Tribunal: STF
Processo: RE 1528015
Classe: RE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-02-27
Data de publicação: 2025-02-27

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão:



    Vistos.



    Trata-se de recurso extraordinário fundado na letra “a” do permissivo constitucional, interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim ementado (e-doc. 10):



    “MANDADO DE SEGURANÇA. Direito tributário. ICMS. Operações interestaduais. Diferencial de Alíquota (DIFAL). Pretensão de afastar a exigibilidade do Diferencial de Alíquota (DIFAL) de ICMS nas operações interestaduais de compra de mercadorias efetuadas a consumidores finais não contribuintes. Tema nº 1.093 do STF de Repercussão Geral. Tese firmada no julgamento da ADI nº 5.469 e do RE nº 1.287.019. ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais’. Modulação dos efeitos da referida decisão a partir do exercício financeiro de 2022, ressalvadas as ações judiciais em curso. Mandado de segurança impetrado em 18/02/2021, antes do julgamento de 24/02/2021 do leading case. Hipótese que se enquadra nas exceções à modulação dos efeitos. Sentença denegatória da ordem reformada para que seja concedida a segurança postulada no mandamus. RECURSO PROVIDO.”.



    Opostos embargos de declaração, foram acolhidos em parte, sem efeitos modificativos, e receberam a seguinte ementa (e-doc. 14):



    EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Omissão. Edição de lei complementar poucos dias antes do julgamento da apelação, sem que isso tenha sido abordado na decisão do Colegiado. Vício formal que deve ser sanado. A Lei Complementar nº 190 foi editada em 05/01/2022, enquanto que o julgamento da apelação ocorreu no dia 13/01/2022. Condição que, no entanto, não implica, necessariamente, admissão da tese defendida pela embargante. Não obstante o julgamento da ADI nº 5.469 e do RE nº 1.287.019 pelo STF tenha consolidado o entendimento de que ‘a cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais’ e essa lei complementar efetivamente veio a ser editada antes do julgamento da apelação, cumpre observar que, especificamente no caso concreto, o mandado de segurança foi impetrado em 18/02/2021, antes, portanto, do julgamento do leading case pelo STF, que se deu em 24/02/2021, de maneira que a hipótese dos autos se enquadra nas exceções à modulação dos efeitos que ocorrem em relação às ações em curso, condição que impede a exigibilidade do Diferencial de Alíquota (DIFAL) de ICMS nas operações interestaduais de compra de mercadorias efetuadas a consumidores finais não contribuintes. Muito embora deva ser sanada a omissão no v. acórdão em relação ao advento de lei complementar que regulamenta a matéria, não pode ser conferido efeito modificativo aos embargos declaratórios que implique negar provimento à apelação e confirmar a sentença denegatória da ordem postulada no mandamus. EMBARGOS ACOLHIDOS EM PARTE.



    No recurso extraordinário, a parte recorrente alega violação dos artigos 24 inciso I, e §1º; 150, I e III, "b"; 155, II e §2º, VII e VIII, "b", todos da Constituição Federal.



    Destaca que 



    O Diferencial de Alíquota (DIFAL) existe desde a redação originária da Constituição e incidia somente nas operações interestaduais em que o adquirente fosse consumidor final da mercadoria e também contribuinte do ICMS. Sendo o adquirente da mercadoria consumidor final, mas não contribuinte, incidia somente a alíquota interna do Estado do remetente.



    Aponta que o 



    “(...) o Estado de São Paulo editou a Lei Estadual nº 14.470/21, publicada no Diário Oficial do Estado em 14/12/2021, promovendo alterações na Lei Estadual 6.374/89 (que regulamenta o ICMS em seu território), para adequar a regra matriz de incidência do ICMS ao novo modelo de cobrança do DIFAL consumidor final não contribuinte.”



    Nesses termos, assevera que é inadmissível qualquer hesitação sobre ter o Estado de São Paulo publicado, ainda no exercício de 2021, Lei Estadual instituindo a cobrança do ICMS/Difal para consumidor final não contribuinte, nos moldes da competência atribuída pela Emenda Constitucional nº 87/2015.



    Defende que 



    “(...) com a publicação da Lei Complementar Federal nº 190/22, que se deu em 05/01/2022, satisfez-se a condição de eficácia da legislação estadual, de modo que, cumpridas as exigências decorrentes dos princípios da anterioridade geral e nonagesimal, inexorável concluir pela legitimidade da cobrança do Difal dos remetentes de mercadorias e prestadores de serviços para consumidor final paulista não contribuinte do imposto.”



    É o relatório.



    Decido.



    A irresignação merece prosperar.



    Cumpre inicialmente ressaltar, que no presente caso, discute-se a cobrança do ICMS-difal, pelo Estado de São Paulo, nas aquisições interestaduais realizadas pela parte recorrida, na qualidade de contribuinte do imposto.



    Estabelecida essa premissa, passo à análise da pretensão recursal.



    No julgamento do RE nº 1.287.019/DF, Tema nº 1.093, de cujo acórdão fui designado o redator e da ADI nº 5.469/DF, de minha relatoria, registrei que, antes da EC nº 87/15, a Constituição estabelecia que, na hipótese de operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outro estado, o estado de origem ficava com a quantia concernente à alíquota interna, não sendo nada devido ao estado de destino no qual aquele estivesse localizado. E, caso o consumidor final fosse contribuinte do imposto, adotava-se a alíquota interestadual, cabendo ao estado de destino o diferencial de alíquotas.



    Após versar sobre o Protocolo ICMS nº 21/11 — que buscou modificar aquela disciplina relativa ao ICMS concernente às operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto — e sua declaração de inconstitucionalidade na ADI nº 4.628/DF, ressaltei que adveio a EC nº 87/15.



    Essa emenda constitucional estabeleceu que, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outro estado, cabe ao estado de origem o imposto correspondente à alíquota interestadual e ao estado de destino o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, ficando o remetente do bem ou do serviço responsável pelo recolhimento desse diferencial. 



    Com a modificação constitucional, o remetente passou a ter mais uma obrigação tributária. Com efeito, antes ele possuía, no caso em comento, relação jurídico-tributária apenas com o estado de origem, a quem era devido integralmente o ICMS segundo sua alíquota interna. Com a emenda em questão, o remetente passou a ter duas relações tributárias: uma com o estado de origem, para o qual deve recolher o imposto com base na alíquota interestadual; e outra com o estado de destino, para o qual deve recolher o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas (ICMS-difal), considerando-se a alíquota interna dessa unidade federada.



    Em razão dessa modificação, a Corte concluiu, no exame do Tema nº 1.093 e da ADI nº 5.469/DF, ser imprescindível a edição de nova lei complementar trazendo as normas gerais sobre o novo assunto (já que a lei complementar até então existente, a Lei Kandir, não tratava disso), a fim que de que as condições constitucionais para a tributação fossem observadas.



    Insta ressaltar, de outro giro, que a EC nº 87/15 não modificou a disciplina que existia quanto ao ICMS no caso de operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto. Isso é, tal como já era previsto no texto original da Constituição Federal, ficou mantida, após essa emenda constitucional, a regra de que cabe ao estado de origem a alíquota interestadual e ao estado de destino o diferencial de alíquotas na hipótese de operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto.



    Em outras palavras, a EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar desse novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e posteriormente disciplinado na LC nº 190/22). Do outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações.



    A par dessas observações, cumpre realçar que, estando presentes as condições constitucionais para a tributação, é possível a cobrança do ICMS-difal no caso de operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto. Resumidamente, são estas as condições (afora a observância das demais normas constitucionais, como as que se relacionam com as anterioridades): disposição constitucional prevendo a competência dos estados para instituir o imposto (como se viu, mesmo antes da EC nº 87/15 já havia normas constitucionais amparando o ICMS-difal ora em discussão); lei complementar federal com normas gerais disciplinando o ICMS; e lei estadual sustentando a tributação. Tangenciando as condições constitucionais para a tributação pelo ICMS, vide o julgamento do RE nº 439.796/PR, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, DJe de 17/3/14.



    No mesmo sentido:



    “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. INAPLICABILDADE DO TEMA 1.093. ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. DESPROVIMENTO. 1. O entendimento desta Corte firmado no julgamento do Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE 1.287.019), que trata da exigência do DIFAL nas operações interestaduais que destinem mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS, não se aplica à presente hipótese, em que se discute a exigência de DIFAL nas aquisições por contribuinte do ICMS de mercadorias destinadas a uso e consumo e ao ativo imobilizado. 2. É inadmissível o recurso extraordinário quando eventual divergência em relação ao entendimento adotado pelo Colegiado de origem demandar a análise prévia da legislação infraconstitucional pertinente à matéria. 3. Agravo regimental a que se nega provimento” (RE nº 1.418.002/SP-AgR, Segunda Turma Relator o Ministro Edson Fachin, DJe de 16/8/23 — grifo nosso).



    “Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto. 3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC)” (RE nº 1.351.076/SP-AgR, Primeira Turma, de minha relatoria, DJe de 29/4/22 — grifo nosso).



    “DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. DIFAL. AQUISIÇÃO DE PRODUTO OU SERVIÇO POR CONSUMIDOR FINAL. TEMA 1.093 DA RG. INVIABILIDADE. LC 87/96 E LEGISLAÇÃO LOCAL. SÚMULAS 279/STF E 280/STF. 1. É inviável a aplicação do Tema 1.093 da sistemática da repercussão geral no presente caso, tendo em vista que, no paradigma, a controvérsia estava centrada nas operações e prestações a consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese diversa da presente, em que o consumidor final é contribuinte do tributo. 2. Dissentir das conclusões adotadas demandaria o reexame do material probatório constante dos autos e da legislação infraconstitucional pertinente à questão, providência vedada nesta fase processual (Súmulas 279 e 280/STF). Precedente. 3. Nos termos do art. 85, § 11, do CPC/2015, fica majorado em 10% o valor da verba honorária fixada anteriormente, observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015. 4. Agravo interno a que se nega provimento, com a aplicação da multa de 1% (um por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 1.021, § 4°, do CPC” (RE nº 1.425.064/DF-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Roberto Barroso, DJe de 17/5/23 — grifo nosso).



    Diante do exposto, dou provimento ao recurso extraordinário para restabelecer a sentença.



    Sem condenação em honorários advocatícios, a teor da Súmula 512/STF.



    Publique-se. 



    Brasília, 27 de fevereiro de 2025.



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



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