Tribunal: STF
Processo: RE 1542611
Classe: RE
Órgão julgador: FLÁVIO DINO
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-04-29
Data de publicação: 2025-04-29

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário, com base no art. 102, III, “a”, da Constituição Federal, apresentado pela União em face do acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região assim ementado:



    “PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS. LEI Nº 9.718/98. POSTO DE GASOLINA. LEGITIMIDADE ATIVA. VENDA DE DERIVADOS DE PETRÓLEO. IMUNIDADE CONSTITUCIONAL. NÃO CONFIGURAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. REGIME MONOFÁSICO. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 128 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. ARTIGOS 195, INCISO I E 150, § 7º DA CONSTITUIÇÃO. 1. O posto de gasolina tem legitimidade ativa para questionar o regime de substituição tributária instituído pela Medida Provisória nº 1.724/98, posteriormente convertida na Lei nº 9.718/98. 2. A imunidade tributária estabelecida no artigo 155, § 3º, da Constituição Federal é de natureza objetiva, não tendo o condão de afastar a incidência de tributo sobre as atividades da empresa, em especial de sua receita bruta ou faturamento. 3. Sendo a não-incidência de natureza objetiva, beneficia tão-somente as operações que envolvam "combustíveis", não se constituindo, repita-se, num benefício voltado para o empresário em toda a sua gama de atividades, mas restrita ao objeto eleito pela Constituição. 4. A medida provisória n.º 1.724/98, de que adveio a Lei n.º 9.718/98, estabeleceu o regime de substituição tributária, pelo qual a Refinaria, antecipando-se ao fato gerador próprio dos Postos de Abastecimento (sabendo-se, de antemão, que a base de cálculo do PIS é o faturamento do contribuinte final), estipulou que o recolhimento se daria levando em conta (a) preço de venda da refinaria multiplicado por quatro (art. 4º parágrafo único), quanto aos derivados de petróleo e as Distribuidoras, levando em conta (a) preço de venda do distribuidor multiplicado por um inteiro e quatro décimos (art. 5º parágrafo único), quanto ao álcool para fins carburantes e (b) o valor resultante da aplicação do percentual de mistura, fixado em lei, sobre o valor da venda, multiplicado pelo coeficiente de um inteiro e quatro décimos (art. 6º, parágrafo único, item II), quanto ao valor do álcool adicionado à gasolina. 5. O sistema de recolhimento antecipado da contribuição ao Programa de Integração Social – PIS, conforme previsto pelos artigos 4º, 5º e 6º da Lei nº 9.718/98 (em sua redação original), implica flagrante incongruência com a) o disposto no artigo 128 do Código Tributário Nacional, que exige a vinculação do terceiro ao fato gerador do tributo e b) a norma constitucional que estipula os destinatários dessa modalidade de obrigação tributária, que são o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada, na forma da lei (artigo 195, inciso I, da Constituição Federal). 6. Se a base de cálculo do PIS é o faturamento da empresa, é evidente que nenhum outro contribuinte, estranho a ela, poderá antecipar tributo próprio desse contribuinte, posto que em tal circunstância, por uma questão lógica, estará ausente a vinculação desse terceiro a esse fato gerador, que é de cunho personalíssimo. 7. A substituição tributária, segundo abalizada doutrina e firme jurisprudência dos Tribunais, deve guardar uma relação de conexão objetiva com o fato gerador do tributo, e não pode olvidar, nem mesmo substituir, o destinatário constitucional tributário, nas hipóteses em que o tributo é daqueles que incidem sobre aspecto material próprio desse contribuinte, não sobre os produtos que comercia. 8. O artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, introduzido pela E.C. n.º 3/93, não tem o condão de afastar a exigência de vinculação ao fato gerador e, particularmente quanto ao PIS, essa constatação ganha vulto diante da eleição feita pelo artigo 195 e incisos quanto aos destinatários constitucionais das contribuições. O dispositivo constitucional é claro ao dizer que “a lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuições, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”, com o que é possível verificar que (1) em nenhum momento a Constituição fala em terceiro, mas, ao contrário, diz com todas as letras que a atribuição de responsabilidade é conferida ao sujeito passivo da obrigação tributária respectiva e, além disso, (2) o que a norma quis albergar no sistema constitucional foi a possibilidade de se exigir tributo tendo como base material o “fato gerador presumido”. Desse modo, não serve a invocação do artigo 150, § 7º a justificar a substituição tributária, posto que disso ele não trata, em absoluto e, mesmo que se pudesse dele extrair essa interpretação, não afasta a Carta Política a exigência de vinculação desse terceiro ao fato gerador, o que não é possível de ocorrer na situação apreciada, em razão da natureza pessoal do tributo questionado, que incide em situação peculiar do contribuinte, de natureza personalíssima, posto que leva em conta seu faturamento. 9. O denominado, como vem sendo identificada essa sistema monofásico prática legislativa de antecipação desavisada de exigência tributária, além de reunir toda a gama de incompatibilidades do regime da substituição tributária, sem a necessária adequação ao regramento legal e constitucional, contém ainda um mecanismo muito mais perverso, pois sequer prevê possível restituição dos valores recolhidos antecipadamente, tornando o recolhimento prévio, certo e definitivo, afrontando aí o artigo 128 do Código Tributário Nacional. 10. Tratando a contribuição ao PIS de tributo de índole pessoal e com destinatário certo, é evidente que o fato gerador só será aferível ao fim e ao termo da apuração do faturamento da empresa, não servindo a tal desiderato a fixação de coeficientes estranhos à atividade empresarial final, que desconsidera o plexo de atividades comerciais desse contribuinte final, que, com toda a certeza, o produto (combustíveis), isoladamente considerado, não representa. 11. Apelação parcialmente provida.” (Processo 1999.61.12.010479-6 AMS 208780, TRF3, Terceira Turma, Rel. Juiz Federal convocado Wilson Zauhy, j. 13.12.2006)



    Na minuta, sustenta-se violação do art. 150, § 7º, 155, § 3º e 195, I, da Constituição Federal.



    É o relatório.



    Decido.



    O recurso comporta provimento.



    De início, anoto que a legitimidade de parte, como condição da ação, é matéria de ordem pública e, portanto, cognoscível de ofício pelo Poder Judiciário em qualquer tempo ou grau de jurisdição (arts. 485, VI, § 3º, e 505, II).



    A respeito do tema, verifica-se que o Tribunal de origem assim se posicionou quanto à legitimidade ativa das ora recorridas, comerciantes varejistas de venda, a consumidor final, de produtos derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes:



    “A preliminar de ilegitimidade ativa ad causam não se sustém.



    Com efeito, se o substituído tributário vem a Juízo questionar exatamente o regime de substituição instituído por lei, que reputa inconstitucional, seria uma flagrante ofensa ao postulado do direito constitucional da ação (CF. art. 5º, inciso XXXV), dizer que ele não seria legitimado para discutir tal tema.



    Ademais, a Jurisprudência do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA admite essa legitimação, como se vê dos seguintes precedentes mais recentes, da 1º e 2º Turmas, verbis:



    [...]



    Assim, pelas razões expostas e considerados os precedentes do STJ, ultrapasso esse ponto, prejudicial ao conhecimento do mérito.



    Fixada a legitimidade das impetrantes para a propositura do mandamus, passo a analisar os demais temas debatidos no recurso.”



    Em face dessa decisão sobreleva registrar que o instituto da substituição tributária sobre fatos futuros foi incluído no texto da Carta da República por meio da EC nº 3/1993, que acrescentou o § 7º no art. 150 para dispor que, verbis:



    § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 



    A responsabilidade por substituição também vem disciplinada no art. 128 do CTN, que possui o seguinte teor:



    Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a êste em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.



    Discorrendo sobre o tema, com inigualável clareza e propriedade, o escólio do ilustre professor e tributarista Sacha Calmon Navarro Coêlho:



    “O art. 128 reporta-se aos dois tipos de responsabilidade conhecidos pelo CTN.



    a) A responsabilidade superveniente de terceira pessoa por fato gerador alheio (a chamada responsabilidade por transferência noticiada por Rubens Gomes de Sousa);



    b) A responsabilidade por substituição, quando o dever de contribuir é imputado diretamente pela lei a uma pessoa não envolvida com o fato gerador. mas que mantém com o ‘substituído’ relações que lhe permitam ressarcir-se da substituição. Tirante uma única hipótese regida pelo CTN, como veremos adiante, a responsabilidade por substituição é mais encontradiça nas leis federais, estaduais e municipais, observados os requisitos do art. 128 do CTN. Ao revés, as diversas modalidades de responsabilidade por transferência encontram no CTN descrição mais minudente, merecendo um capítulo do Código.



    [...]



    Casos de transferência de responsabilidade:



    I - "A" pratica o fato gerador e deve pagar o imposto.



    II - Em virtude de fato posterior (morte, negócio jurídico, falência, inadimplemento ou insolvência, etc.) a lei determina que a um terceiro seja transferido o dever de pagar. Este terceiro que podemos chamar de "B", torna-se "ex lege" responsável pelo tributo, originariamente devido por "A". Dá-se uma alteração na consequência da norma jurídica no plano do sujeito pasivo. O responsável sub-roga-se na obrigação.



    Casos de substituição:



    I -"A" pratica o fato gerador, e "B", desde logo, deve pagar o tributo.



    II - Inexiste sub-rogação. A norma não é alterada. A lei prevê desde logo que se "A" pratica um fato jurígeno, "B" deve pagar. Em termos jurídicos não há transferência de dever entre sujeitos passivos. 



    Em suma, a sujeição passiva indireta dá-se apenas nos casos de transferência, com alteração de obrigados. Somente nestes casos paga-se dívida alheia. Nas hipóteses de substituição não há pagamento de dívida alheia. Ao contrário, há pagamento de dívida própria, embora decorrente de fato gerador de terceiro. A substituição pode ser vista economicamente e, nesse plano, é desnubladamente visível, iluminando a instância jurídica. Ora dessa dicotomia decorrem problemas e soluções bem diversas.



    Tanto a substituição, quanto a transferência são admitidas pela doutrina. Obra de renomados tributaristas daqui e alhures comprovam a assertiva (Albert Hensel, ‘Diritto Tributario’, trad. de Dino Jarach, A. Giuffrè, Milão, 1956; pp. 94/5; A. D. Giannini, "R Raporto Giuridico d'Imposta", A. Giujfrè, Milão, 1937, pp. 134/4; Giuliani Fonrouge, "Derecho Financiero", Ediciones Depalma, Buenos Aires, 22 ed., 1970, p 386; Aliomar Baleeiro, ‘Uma Introdução à Ciência das Finanças’, Forense, Rio, 6ª ed., 1969, p. 225; Ruy Barbosa Nogueira, 'Direito Financeiro", José Bushatsky, São Paulo, 3ª ed. 1971, p. 117).



    O legislador pode, sob condicionantes, escolher o ‘substituto’ daquele que deveria, pela lógica e por motivos econômicos (capacidade contributiva), ser o sujeito passivo da obrigação (por ter praticado o fato gerador).” (Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, São Paulo, maio 1996, págs. 124/126)



    Em que pese haver divergência entre os doutrinadores pátrios quanto à constitucionalidade do dispositivo em epígrafe, este Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI nº 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 13.12.2002, considerou-o conforme os preceitos constitucionais. O acórdão ficou assim ementado:



    “TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.”



    Da mesma forma o Superior Tribunal de Justiça tem admitido a figura do fato gerador presumido, consoante se verifica do julgamento do Recurso Especial n° 503.676/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DO 18.10.2004.



    A Lei nº 9.718/1998, que altera a Legislação Tributária Federal, dispunha, nos seus arts. 4º, 5º e 6º, em sua original redação, o seguinte:



    “Art. 4º As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as contribuições a que se refere o art. 2º, devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás.  



    Parágrafo único. Na hipótese deste artigo, a contribuição será calculada sobre o preço de venda da refinaria, multiplicado por quatro.



    Art. 5º As distribuidoras de álcool para fins carburantes ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as contribuições referidas no art. 2º, devidas pelos comerciantes varejistas do referido produto, relativamente às vendas que lhes fizerem.



    Art. 6º As distribuidoras de combustíveis ficam obrigadas ao pagamento das contribuições a que se refere o art. 2º sobre o valor do álcool que adicionarem à gasolina, como contribuintes e como contribuintes substitutos, relativamente às vendas, para os comerciantes varejistas, do produto misturado.”



    Portanto, referidos comandos não alteraram o sujeito passivo da obrigação tributária, conservando a sistemática de substituição tributária “para frente”, ou seja, os postos revendedores de combustíveis e comerciantes varejistas de combustíveis em geral mantêm-se como titulares da obrigação tributária, suportando o ônus da tributação, pois o contribuinte não é afastado da relação jurídica tributária.



    No entanto, com o advento da Lei nº 9.990/2000, o legislador alterou a redação dos artigos supra, nos termos do art. 3º desse diploma. Confira-se:



    Art. 3º Os arts. 4º, 5º e 6º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, passam a vigorar com a seguinte redação:



    Art. 4º As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, devidas pelas refinarias de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:



    I - dois inteiros e sete décimos por cento e doze inteiros e quarenta e cinco centésimos por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas, exceto gasolina de aviação;



    II - dois inteiros e vinte e três centésimos por cento e dez inteiros e vinte e nove centésimos por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel;



    III - dois inteiros e cinqüenta e seis centésimos por cento e onze inteiros e oitenta e quatro centésimos por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liqüefeito de petróleo – GLP;



    IV - sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.



    Art. 5º As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins devidas pelas distribuidoras de álcool para fins carburantes serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:



    I - um inteiro e quarenta e seis centésimos por cento e seis inteiros e setenta e quatro centésimos por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de álcool para fins carburantes, exceto quando adicionado à gasolina;



    II - sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.



    Art. 6º O disposto no art. 4º desta Lei aplica-se, também, aos demais produtores e importadores dos produtos ali referidos.



    Portanto, a partir dessas alterações, as refinarias de petróleo e distribuidoras de álcool, antes definidas como substitutos tributários, passaram a ser contribuintes do PIS e da COFINS, ao passo que os antigos substituídos ficaram sujeitos à regra geral do art. 2º da Lei nº 9.718/1998, embora a alíquota aplicável não seja a do art. 8º, mas a prevista no art. 42 da MP nº 2.158/2001, vigente ex vi do art. 2º da EC nº 32/2001, ou seja, zero.



    Atualmente, os arts. 4º e 5º da Lei 9.718/1998, após receberem nova redação, respectivamente, pelas Leis 10.865/2004 e 11.727/2008, prescrevem estes comandos:



    “Art. 4º As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: [...]



    Art. 5º A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: [...].”



    Desde então, somente as refinarias de petróleo, demais produtores e importadores dos produtos referidos no art. 4º da Lei 9.718/1998 passaram a responder, na qualidade de contribuintes diretos, pelo recolhimento da contribuição ao PIS e à COFINS.



    Deixando, assim, de ostentar a condição de substituídos tributários, os distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis foram desonerados da exigência fiscal, o que lhes retira o interesse processual de ver excluída da base de cálculo do PIS e da COFINS as receitas previstas no inconstitucional § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998, relativamente às operações relacionadas com a venda de combustíveis e derivados de petróleo.



    Correto, pois, afirmar que o regime de substituição tributária progressiva foi suplantado pela tributação concentrada nos agentes produtores (refinarias) ou importadores, com elevação da alíquota da contribuição, o que não legitima, porém, qualquer dos demais agentes do ciclo de produção e consumo a questionar a validade da tributação. A distinção entre contribuinte de direito (o tributado) e o de fato (o que suporta o ônus econômico da tributação) somente tem relevância nos tributos indiretos que, por sua própria natureza, adotam como técnica jurídica a transferência, por destaque, da tributação ao agente seguinte da cadeia de produção e consumo, conforme disposto no art. 166 do CTN:



    “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro semente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”



    Não é, por consequência, a assunção do encargo financeiro, enquanto efeito econômico, que confere legitimidade ativa aos ora recorridos, tributados no início da cadeia de produção, mas o reconhecimento legal da transferência do ônus tributário do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, que depende de previsão legal, o que não ocorre no caso da PIS/COFINS, no regime ora discutido, que não contempla qualquer espécie de substituição tributária, nem efetiva nem disfarçada.



    Diante do exposto, com base no art. 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, dou provimento ao recurso para denegar a segurança.



    Publique-se.



    Brasília, 29 de abril de 2025.



Ministro FLÁVIO DINO



Relator



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