Tribunal: STF
Processo: ARE 1543087
Classe: ARE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-04-05
Data de publicação: 2025-04-05

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO:



    Vistos. 



    Trata-se de agravo (e-doc. n° 179) contra decisão que inadmitiu recurso extraordinário, fundado na letra “a” do permissivo constitucional, interposto contra acórdão com a seguinte ementa (e-doc. n° 111): 



    ‘’TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO AO SUBSTITUÍDO EM RELAÇÃO AO ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. No âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nº 10.637/02 e 10.833/03), não tem o substituído tributário direito ao creditamento dos valores que pagou ao contribuinte substituto (importador/fabricante/fornecedor), a título de reembolso do recolhimento antecipado do ICMSsubstituição.’’



    Opostos Embargos de Declaração, foram rejeitados (e-doc n° 122). 



    No recurso extraordinário (e-doc n° 154), a parte recorrente alega violação aos arts. 5º, LXI, 195, § 12; 150, II e IV; 153, § 3 e 155, § 2 da Constituição Federal. Aduz que a restrição ao creditamento de PIS e COFINS sobre o ICMS-ST pelo substituído tributário viola o princípio da não-cumulatividade, da isonomia e do não confisco.



    O Vice-Presidente do Tribunal Regional da 4ª Região não admitiu o recurso extraordinário por entender que a alegada ofensa a preceito constitucional somente se verificaria de modo indireto ou reflexo (e-doc n° 166). 



    Decido.    



    O recurso não merece prosperar.    



    O Plenário da Corte, nos autos do ARE nº 748.371/MT, Relator o Ministro Gilmar Mendes (Tema 660), reafirmou o entendimento de que a afronta aos princípios da legalidade, do devido processo legal, da ampla defesa, do contraditório, dos limites da coisa julgada ou da prestação jurisdicional que dependa, para ser reconhecida como tal, da análise de normas infraconstitucionais configura apenas ofensa indireta ou reflexa à Constituição Federal, o que não enseja reexame da questão em recurso extraordinário.



    Ademais, o Tribunal de origem, no julgamento da apelação, assentou que é indevido o creditamento no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS, dos valores pagos pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição, nos seguintes termos (e-doc n° 111):



    ‘’Insurge-se a recorrente contra decisão que denegou a segurança pleiteada, que objetivava provimento jurisdicional para reconhecer o direito de crédito de PIS e COFINS sobre o valor do ICMSST nas aquisições na qualidade de substituído tributário, bem como a compensação dos valores anteriormente recolhidos, atualizados pela SELIC. 



    Com efeito, o ICMS recolhido em regime de substituição tributária representa uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído/impetrante, não integrando o custo de aquisição das mercadorias. Senão, vejamos. 



    O contribuinte substituto (importador/fabricante/fornecedor vendedor), além de recolher o próprio ICMS devido sobre a operação da venda da mercadoria, recolhe (antecipadamente) o ICMS que será devido pelo adquirente do produto (contribuinte substituído/revendedor) quando este vier a revender a mercadoria ao consumidor final. 



    Ao contribuinte substituído compete então, quando adquire a mercadoria para revenda, reembolsar ao contribuinte substituto o valor por esse pago antecipadamente a título de ICMS- substituição (ICMS-ST). 



    Tal valor não representa custo de aquisição, mas encargo que irá incidir no momento da revenda da mercadoria ao consumidor final. 



    Sobre o tema, perfilho-me ao entendimento adotado pelo eminente Desembargador Federal Rômulo Pizzolatti, relator do voto condutor do acórdão proferido na Apelação Cível nº 5015283-45.2018.4.04.7001, 2ª Turma, desta Corte, juntado aos autos em 11/12/2019: 



    A substituição tributária encontra previsão no art. 150, § 7º, da Constituição Federal (incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993), nos seguintes termos: 



    Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 



    (...)



     §7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 



    (...) 



    Como se vê, a substituição tributária "para frente" (ou ‘progressiva’) é uma técnica pela qual a lei atribui ‘a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente’. Não há antecipação do fato gerador, como alega a apelante, tendo o Supremo Tribunal Federal assentado, nos termos do voto-condutor do acórdão proferido pelo Ministro Ilmar Galvão nos autos da ADI nº 1851-4, que o art. 150, § 7º, da Constituição Federal antecipou ‘o momento do surgimento da obrigação e, consequentemente, da verificação do fato gerador [que deve ocorrer posteriormente, nos exatos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal] que, por isso mesmo, definiu como presumido’. Tanto não há antecipação do fato gerador que a Constituição assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador. 



    Em termos bem didáticos, no regime de substituição tributária ‘para frente’, o contribuinte substituto é o responsável pelo recolhimento (antecipado) do tributo, mas o contribuinte de direito continua sendo o contribuinte substituído, que é quem pratica o fato gerador. Assim, o importador/fabricante/fornecedor vendedor, recolhe o próprio ICMS devido sobre a operação da venda da mercadoria, em relação ao qual é o contribuinte de direito, e ainda, na condição de contribuinte substituto, recolhe (antecipadamente) o ICMS pelo qual é responsável, qual seja, aquele que será devido pelo adquirente - contribuinte substituído - quando esse vier a revender a mercadoria ao consumidor final. Ao contribuinte substituído, que é o contribuinte de direito daquele ICMS recolhido antecipadamente em regime de substituição ‘para frente’, cabe então, quando adquire a mercadoria para revenda, reembolsar ao contribuinte substituto o valor por esse pago a título de ICMS-substituição (ICMS-ST). 



    Daí decorre que, ainda que o valor devido a título de reembolso pelo ICMS-substituição (ICMS-ST) tenha de ser pago pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto no momento em que aquele adquire desse a mercadoria, certo é que não se trata de desembolso atinente à aquisição dos bens e serviços. Isso porque o fato gerador do ICMS recolhido em regime de substituição tributária ‘para frente’, conforme já referido, é aquele a ser praticado pelo contribuinte substituído, ou seja, a venda/revenda da mercadoria ao consumidor final. Desse modo, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMSsubstituição (ICMS-ST), não representam custo de aquisição, mas sim encargo incidente na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final. 



    Quanto a esse ponto, é importante ressaltar que não se pode extrair do art. 289, § 3º, do Decreto nº 3.000, de 1999, em interpretação a contrario sensu, que os tributos, quando não recuperáveis, "devem compor o custo de aquisição das mercadorias para revenda e, em conseqüência, a base de cálculo de crédito das contribuições". Assim dispõe o referido dispositivo legal: 



    Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14). 



    § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13). 



    § 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.



     § 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.



    Veja-se, do art. 289 do Decreto nº 3.000, de 1999, que enquanto os §§ 1º e 2º tratam do "custo de aquisição" das mercadorias destinadas à revenda, o caput e o § 3º se referem apenas a "custo", a indicar que tratam de todo e qualquer custo (ou seja, não apenas do custo de aquisição, mas também, p. ex., do custo de revenda) das mercadorias revendidas. Na verdade, o que o § 3º do art. 289 do Decreto nº 3.000, de 1999, diz é que, como o contribuinte, em se tratando de tributo recuperável mediante contabilização em escrita fiscal, recebe um crédito equivalente à despesa, não se cogita tributariamente de custo. Por esse motivo, os valores atinentes a tributos que são recuperáveis não podem ser deduzidos, para a apuração do IRPJ e da CSLL, como custo, do que até se pode extrair a contrario sensu que os tributos irrecuperáveis constituem custo, mas não que esse custo seja necessariamente "de aquisição". No caso do ICMS-ST, é custo de revenda, e não de aquisição. 



    Sinale-se, outrossim, que conforme já assentado na jurisprudência das turmas tributárias deste Tribunal, a chamada "não-cumulatividade" da contribuição para o PIS e COFINS, diferentemente da não cumulatividade genuína, atinente ao IPI e ao ICMS, está sujeita à conformação da lei, por não decorrer diretamente da Constituição e da natureza de tais contribuições. Daí que não há falar em violação ao ‘Princípio da Não-Cumulatividade’ pelo fato de a legislação não autorizar a dedução de créditos de PIS e COFINS dos valores atinentes ao ICMS-substituição (ICMS-ST). 



    Acresce que sobre os valores recebidos pelo contribuinte substituto, a título de reembolso do ICMSsubstituição (ICMS-ST), não há a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, por não constituírem esses valores receita ou faturamento. Nesse sentido, a Lei nº 9.718, de 1998, que trata do regime cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS, dispõe em seu art. 3º, § 2º, I, o seguinte: 



    (...) 



    Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)



     § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)



     § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluemse da receita bruta: 



    I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; 



    (...) 



    Como se vê, a Lei nº 9.718, de 1998, expressamente excluiu da base de cálculo do PIS e da COFINS, no regime cumulativo, os valores cobrados do adquirente da mercadoria - contribuinte substituído - pelo vendedor, a título de reembolso do ICMS recolhido por esse na condição de substituto tributário. Por outro lado, ainda que nas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, não tenha igual previsão de exclusão desses valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS no regime nãocumulativo, essa previsão é desnecessária. É que o substituto tributário atua como mero agente repassador do tributo, e o valor que cobra do contribuinte substituído, quando a esse vende a mercadoria, não representa receita ou faturamento, mas mero reembolso pelo valor despendido a título de tributo recolhido na condição de responsável, em relação ao qual não é o contribuinte de direito. 



    E, em assim sendo, não havendo a anterior incidência das contribuições, não se cogita d e creditamento no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS, dos valores pagos pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMSsubstituição.



    Assim, nos termos da fundamentação acima apontada, é indevido o creditamento pretendido pela Demandante. Este mesmo entendimento é adotado pela Segunda Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, conforme ementas abaixo transcritas: 



    (...)’’



    Dessa forma, verifica-se que a Corte de origem decidiu a lide à luz do exame da legislação infraconstitucional pertinente. Assim, a afronta aos dispositivos constitucionais suscitados no recurso extraordinário seria, se ocorresse, indireta ou reflexa, o que é insuficiente para amparar o apelo extremo. Nesse sentido:



    “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS E PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS. DIREITO AO CRÉDITO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO” (RE nº 648.586/RS-AgR, Primeira Turma, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 10/10/11). 



    ‘’Agravo regimental em recurso extraordinário com agravo. 2. Direito Tributário. 3. PIS e COFINS. 4. Regime não cumulativo. Créditos de PIS e COFINS sobre o ICMS destacado nas notas fiscais de entrada. MP 1.159/2023. Lei 14.592/2023. 5. Matéria infraconstitucional. Ofensa reflexa à Constituição Federal. 6. Ausência de argumentos capazes de infirmar a decisão agravada. 7. Negativa de provimento ao agravo regimental.” (ARE 1529328 AgR, Relator Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe 05.03.25)



    “Direito Tributário. Agravo Interno em Recurso Extraordinário com Agravo. Apuração de Créditos de PIS e COFINS não cumulativos. Aproveitamento do ICMS-ST. Necessidade de análise da legislação infraconstitucional e do acervo probatório dos autos. Providência vedada. Hipótese que atrai a incidência da Súmula 279 desta Corte. 1. Agravo interno contra decisão que negou seguimento a recurso extraordinário com agravo, o qual tem por objeto acórdão que manteve sentença denegatória da segurança. 2. Para dissentir das conclusões do acórdão recorrido, seria imprescindível o reexame da legislação infraconstitucional e do acervo probatório dos autos, providência vedada em recurso extraordinário. A hipótese atrai a incidência da Súmula 279/STF. Precedentes. 3. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015, uma vez que é incabível, na hipótese, condenação em honorários advocatícios (art. 25, Lei nº 12.016/2009 e Súmula 512/STF). 4. Agravo interno a que se nega provimento, com a aplicação da multa de 1% (um por cento) sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do CPC/2015.” (ARE 1.472.838-AgR, de relatoria do Min. Luís Roberto Barroso, Pleno, DJe 1.4.2024)



    Por fim, corroborando com o caráter infraconstitucional da controvérsia, o Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n. 1.509.608, Tema 1365 da repercussão geral fixou a seguinte tese: “É infraconstitucional a controvérsia sobre a possibilidade de o contribuinte substituído calcular crédito de PIS/COFINS com o valor de ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente em substituição tributária”. O julgado ficou assim emendado: 



     “Direito tributário. Recurso extraordinário. Créditos de PIS/COFINS. Aproveitamento de valor de ICMS-ST pelo substituído. Matéria infraconstitucional. I. Caso em exame 1. Recurso extraordinário apresentado contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que negou pedido de substituído tributário de aproveitamento do valor de ICMS-ST para creditamento do PIS e da COFINS. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber se o valor de ICMS-ST pago na aquisição de mercadorias para revenda pode ser aproveitado por contribuinte substituído para apurar créditos de PIS/COFINS. III. Razões de decidir 3. O STF, por ocasião do julgamento do RE 1.258.842 no regime da repercussão geral (Tema 1.098/RG), fixou tese afirmando a natureza infraconstitucional da controvérsia sobre a inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto tributário na base de cálculo do PIS e da COFINS. 4. De igual modo, a jurisprudência do STF afirma a natureza infraconstitucional de controvérsia sobre o aproveitamento de ICMS-ST pelo contribuinte substituído para efeito de creditamento do PIS e da COFINS. Inexistência de questão constitucional. Questão restrita à interpretação de norma infraconstitucional. IV. Dispositivo e tese 5. Recurso extraordinário não conhecido. Tese de julgamento: “É infraconstitucional a controvérsia sobre a possibilidade de o contribuinte substituído calcular crédito de PIS/COFINS com o valor de ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente em substituição tributária”. (RE 1.509.608 RG, Relator Ministro Presidente, Tribunal Pleno, DJe 18.12.24).



    Ante o exposto, nos termos do artigo 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, nego seguimento ao recurso.



    Sem majoração de honorários de sucumbência (Súmula nº 512/STF).    



    Publique-se.



    Brasília, 5 de abril de 2025.



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



Documento assinado digitalmente