Tribunal: STF
Processo: ARE 1547099
Classe: ARE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-04-30
Data de publicação: 2025-04-30

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO:



    Vistos.



    Trata-se de agravo contra decisão que não admitiu recurso extraordinário, fundado na letra a do permissivo constitucional, interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, assim ementado:



    “DIREITO TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. DEDUÇÃO DE VALORES PAGOS A DIRETORES EMPREGADOS A TÍTULO DE GRATIFICAÇÃO E PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS – PLR. IMPOSSIBILIDADE. AUTUAÇÃO MANTIDA. RECURSO IMPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE HONORÁRIOS RECURSAIS. 1. Os valores pagos pela apelante aos seus administradores, mesmo sendo eles também empregados, a título de Gratificações e PLR, não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, aplicando-se ao caso a regra especial prevista nos arts. 45, § 3º, da Lei nº 4.506/64, 58, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/77 e art. 303 do RIR, pois é evidente que os diretores da apelante possuem responsabilidades muito além daquelas desempenhadas por meros empregados, cabendo a eles, nos termos do Regimento Interno, amplos poderes de representação legal da empresa no Brasil, inclusive a nomeação do diretor responsável pelas operações de câmbio e internacionais. Além disso, como ressaltado na decisão da DRJ, o documento Manual MASS para o MTP 2010 deixa claro que os diretores tinham autonomia para definir as diretrizes da empresa, já que eram responsáveis por decisões estratégicas tanto em relação ao emprego de recursos como no que tange aos negócios. O fato de ser a apelante uma filial, controlada pela matriz estrangeira, não exclui os poderes de administração da Diretoria Executiva eleita pelo Conselho de Administração, nem os transforma em meros empregados a obrigação de estrita observância às normas gerais do setor contempladas no Manual de Normas e Instruções – MNI do Banco Central do Brasil, sequer implica subordinação funcional o fato de se submeterem às deliberações do Conselho de Administração, pois a este cabe por essência fixar a orientação geral dos negócios da companhia, dentre outras importantes funções previstas no art. 142 da Lei nº 6.404/76. 2. São indedutíveis do resultado ajustado (base de cálculo da CSLL) as parcelas pagas aos diretores a título de gratificações ou participações nos resultados, nos termos do art. 45, § 3º, da Lei nº 4.506/64. O que se tem não é adição de despesas ao resultado do exercício (base de cálculo da contribuição), mas sim dedução não admitida na composição da base de cálculo da contribuição, antes da aplicação de qualquer adição ou exclusão, quer do imposto de renda quer da CSLL. 3. Insubsistentes as razões de apelo, devem ser fixados honorários sequenciais e consequenciais, nesta Instância; assim, para a sucumbência neste apelo fixam-se honorários de 10% incidentes sobre a honorária já imposta (art. 85, § 1º, fine, combinado com o § 11 do CPC/15). Precedentes: ARE 991570 AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 07/05/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 16-05-2018 PUBLIC 17-05-2018 - ARE 1033198 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 27/04/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-090 DIVULG 09-05-2018 PUBLIC 10-05-2018 - ARE 1091402 ED-AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 20/04/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-087 DIVULG 04-05-2018 PUBLIC 07-05-2018” (e-doc. 67).



    Opostos embargos de declaração, foram rejeitados (e-doc. 82).



    Nas razões do recurso extraordinário, alega a recorrente que houve violação dos arts. 7º, inciso XI; e 153, inciso III, da Constituição Federal.



    Relata que está em debate a possibilidade de se deduzirem da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as verbas por ela pagas a seus diretores empregados a título de gratificações e participação nos lucros ou resultados (PLR), nos anos-calendários de 2006 e 2007.



    Defende, inicialmente, que não incidiria a Súmula nº 279 no caso, pois as ofensas ao texto constitucional estariam assentadas em matéria apenas de direito e na necessidade de se efetuar nova valoração jurídica da matéria a partir de premissas fáticas adotadas no acórdão recorrido. Destaca que a Corte a Quo assumiu a premissa fática de que os diretores são empregados.



    Sustenta a recorrente que o Tribunal de Origem, ao assentar que não seriam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores pagos por si a seus administradores a título de gratificações e PLR, ofendeu aqueles dispositivos constitucional. Aponta que a Constituição Federal teria estabelecido ser a participação nos lucros e resultados um direito social constitucional todo empregado. Entende que, a partir do advento da Constituição de 1988, não mais poderiam ser aplicadas de forma irrestrita as disposições contidas nos arts. 45, § 3º, da Lei nº 4.506/64; 58, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/77. Afirma que “a PLR paga aos diretores empregados da Recorrente não constitui faculdade, mas uma obrigação constitucional”, configurando despesa necessária que deve ser deduzida na apuração do lucro real.



    Registre-se que o Superior Tribunal de Justiça, em acórdão da relatoria do Ministro Gurgel de Faria, deu parcial provimento ao recurso especial interposto pela parte autora apenas para afastar a penalidade prevista no art. 1.026, § 2º, do CPC/15.



    Decido.



    Não merece prosperar a irresignação.



    O Tribunal de Origem, interpretando a legislação infraconstitucional e o conjunto fático-probatório constante dos autos, concluiu que não poderia a ora recorrente deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores por ela pagos aos diretores empregados mencionados nos autos a título de gratificações e participação nos lucros e resultados.



    Na oportunidade, a Corte a Quo realçou que a situação fático-jurídica dos referidos diretores não se confundia com a dos empregados em geral da recorrente. No voto condutor do acórdão recorrido, foi destacado, entre outros pontos, que: (i) eles exerciam suas atividades, inclusive atinentes a funções relativas à alçada de empregador, com amplos poderes e sem subordinação funcional; (ii) as provas constantes dos autos não indicaram a manutenção da execução do contrato de trabalho regular dos diretores; (iii) as gratificações e as participações nos lucros e resultados da empresa pagas a eles foram em valores elevadíssimos, não constando como pagas aos demais funcionários ou aos demais gerentes. Por ser esclarecedor, transcrevo trecho do voto condutor:



    “A r. sentença deve ser mantida, nas exatas razões e fundamentos nela expostos, os quais tomo como alicerce deste voto:



    (...)



    Quanto à interpretação das normas incidentes a fim de se definir se a PLR e gratificações pagas a diretor, mesmo sendo empregado, pode ou não ser deduzida do IR, com razão a Fazenda. 



    O cerne da questão é a aparente antinomia entre os arts. 303 e 359 do RIR:



    Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, 3º, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).



    Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999, art. 3º, 1º).



    As normas legais citadas que norteiam o regulamento são as seguintes:



    Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas àquelas aplicações. 



    §1º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado. 



    §2º Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros. 



    §3º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais. 



    Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:



    I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas;



      II - asseguradas a debêntures de sua emissão. 



    Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. 



    Art. 3º A participação de que trata o art. 2º não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade. 



    §1º Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos termos da presente Medida Provisória, dentro do próprio exercício de sua constituição.



    Do que se extrai dos dispositivos legais em tela, a norma de dedutibilidade da PLR para a quaisquer empregados é a regra, sendo a norma que a veda uma exceção, portanto norma que predomina pela especialidade, posto que "não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica", sem ressalva quanto a estes serem ou não também empregados, em quaisquer dos dispositivos incidentes.



    (...)



    Por seu turno, a invocação a "sem discriminações" do referido art. 58, I, não tem o condão de afastar eventuais normas especiais de exceção da dedutibilidade, mas sim impõe que a PLR somente será dedutível se paga conforme normas gerais aplicáveis a todos os empregados em mesma situação sem distinções, isto é, trata-se de norma que exclui a dedutibilidade se a gratificação for paga conforme critérios subjetivos, discriminatórios ou liberalidade. 



    A intepretação teleológica leva à mesma conclusão, pois aquele que assume cargo de gestão ou administração estatutário passa a exercer atividade sob vínculo societário, em atividade de ampla alçada e poderes de gestão, que mais se equipara à do empregador que à do empregado, não sob vínculo empregatício, não havendo predomínio de subordinação e dependência, de forma que, a rigor, o exercício do cargo de diretor suspende o contrato de trabalho, salvo se mantida a subordinação inerente à relação de emprego, como firmado pela Súmula n. 269 do TST.



    (...)



    Postas as premissas jurídicas, a autora aduz que ainda assim a autuação é indevida porque seus diretores, a rigor, não tem poderes de gestão, submetendo-se às diretrizes da matriz, enquadrando-se, assim, na ressalva da súmula. 



    Todavia, a ressalva se aplica àqueles que não exercem a atividade de direção efetivamente, mantendo-se subordinados aos sócios gerentes, atuando como meros procuradores e/ou no exercício de atividades operacionais típicas do vínculo de emprego, situação habitual em sociedades limitadas e de menor porte.



    (...)



    Trata-se de diretores eleitos pelo Conselho de Administração, com mandato, com amplos poderes de representação legal e assinatura, sem sujeição a gerentes da matriz ou quaisquer terceiros, podendo inclusive nomear o diretor responsável pelas operações de câmbio e internacionais e quaisquer procuradores, conforme se extrai da ata de fls. 50/56.



    (...)



    Em outros termos, a alegação de relação de estrita subordinação funcional é incompatível com os poderes constantes do regimento interno e atas de deliberação, em conformidade com a função típica de diretor estatutário de companhia aberta como delimitada pela Lei n. 6.404/76, e os documentos juntados pela autora não comprovam que estes documentos não refletiam a verdade ou os limites deste diploma.



    (...)



    Ademais, conforme robusta prova carreada aos autos, estes não comprovam a efetiva manutenção da execução de contrato de trabalho regular dos diretores durantes seus mandatos, ou seja, que foram mantidos em suas atribuições exercidas antes dos mandatos; que seu salário foi mantido sem alterações ou nos mesmos padrões da função exercida antes dos mandatos; que as gratificações e participações seguiram os mesmos parâmetros utilizados antes da assunção dos mandatos.



    Muito ao contrário, as fichas financeiras atribuem a eles cargos de direção, não seus cargos empregatícios anteriores aos mandatos, bem como sua remuneração é demasiado elevada, conforme apurado no processo administrativo.



    (...)



    De mais a mais, cumpre observar que referidas gratificações e PLR em valores elevadíssimos não constam como pagos aos demais funcionários, tampouco aos demais gerentes (fls. 293v/314).



    (...)



    Além disso, decisão na esfera administrativa ressalta o documento "manual do MASS para o MTP 2010", em que se menciona retiro de diretores para "determinar a alocação de capital e a evolução do custo global, além de discutir oportunidades, ameaças e principais prioridades para a Linha de Negócios. O resultado dessas discussões será usado como subsídio para as orientações e instruções da Carta de Planejamento, a qual deve ser comunicada pelo Grupo em 23 de outubro", fl. 391, portando atestando que eram responsáveis por decisões estratégicas tanto em relação ao emprego de recursos quanto às estratégias de negócios, portanto típica função relativa à alçada de empregador, não de empregado.



    Com efeito, restou patente a insubsistência da tese da autora de carência de poderes de gestão típicos à função de seus diretores estatutários, pela ausência de referidos atos desempenhados pelos diretores ou ordens específicas da matriz, tampouco da manutenção de seu contrato de trabalho sem alterações inerentes ao cargo de direção.



    (...)



    A leitura da r. sentença mostra que o d. Juízo perscrutou com intensidade a controvérsia posta em desate, não merecendo acolhimento o apelo, pois a interpretação da legislação de regência, somada aos elementos fáticos dos autos, impõe o reconhecimento da legitimidade da glosa feita pelo Fisco. Em outros termos: os valores pagos pela apelante aos seus administradores, mesmo sendo eles também empregados, a título de Gratificações e PLR, não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, aplicando-se ao caso a regra especial prevista nos arts. 45, § 3º, da Lei nº 4.506/64, 58, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 1.598/77 e art. 303 do RIR, pois é evidente que os diretores da apelante possuem responsabilidades muito além daquelas desempenhadas por meros empregados, cabendo a eles, nos termos do Regimento Interno (fls. 51/56), amplos poderes de representação legal da empresa no Brasil, inclusive a nomeação do diretor responsável pelas operações de câmbio e internacionais. Além disso, como ressaltado na decisão da DRJ, o documento Manual MASS para o MTP 2010 (fls. 389 e 398) deixa claro que os diretores tinham autonomia para definir as diretrizes da empresa, já que eram responsáveis por decisões estratégicas tanto em relação ao emprego de recursos como no que tange aos negócios. O fato de ser a apelante uma filial, controlada pela matriz estrangeira, não exclui os poderes de administração da Diretoria Executiva eleita pelo Conselho de Administração, nem os transforma em meros empregados a obrigação de estrita observância às normas gerais do setor contempladas no Manual de Normas e Instruções – MNI do Banco Central do Brasil, sequer implica subordinação funcional o fato de se submeterem às deliberações do Conselho de Administração, pois a este cabe por essência fixar a orientação geral dos negócios da companhia, dentre outras importantes funções previstas no art. 142 da Lei nº 6.404/76” (grifos do autor e grifos nosso).



    Como se nota, para superar a compreensão do Tribunal de Origem, mormente no que diz respeito à situação fático-jurídica particular dos diretores empregados mencionados nos autos (exercício de suas atividades, inclusive atinentes a funções relativas à alçada de empregador, com amplos poderes e sem subordinação funcional; ausência da manutenção da execução de seus contratos de trabalho regular; recebimento de vultosas gratificações e participações nos lucros e resultados da empresa, incompatíveis aquelas pagas aos demais funcionários ou aos demais gerente), e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame do caso à luz da legislação infraconstitucional pertinente e do conjunto fático-probatório constante dos autos. 



    Eventual ofensa ao texto constitucional seria, caso ocorresse, meramente reflexa ou indireta, o que é insuficiente para ampara o recurso extraordinário. Incidência da Súmula nº 279 da Corte. Nesse sentido:



    “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. PROCESSUAL CIVIL. NÃO SUBSTITUIÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO. 2. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O não provimento do recurso especial pelo Superior Tribunal de Justiça não substitui o acórdão proferido pelo Tribunal de origem, conforme dispõe o art. 512 do Código de Processo Civil. Precedentes. 2. Tributário. Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Comprovação dos requisitos exigidos para que empresa prestadora de serviços hospitalares tenha a redução da base de cálculo do imposto. Impossibilidade de reexame de provas (Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal) e da análise da legislação infraconstitucional” (RE nº 600.123/PR-AgR, Primeira Turma, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe de 23/10/09).



    “Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. CSLL. Incidência. Base de cálculo. Dedução. Juros sobre capital próprio. Lei nº 9.249/95 (art. 9º, § 10). Controvérsia infraconstitucional. Ofensa reflexa. Precedentes. 1. Não se presta o recurso extraordinário para a análise da causa à luz da legislação infraconstitucional. A afronta ao texto constitucional seria, se ocorresse, reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 1% (um por cento) do valor atualizado da causa (art. 1.021, § 4º, do CPC)” (ARE nº 1.259.243/SP-AgR, Tribunal Pleno, de minha relatoria (Presidente), DJe de 29/6/20).



    Ante o exposto, nos termos do artigo 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, nego seguimento ao recurso.



    Havendo prévia fixação de honorários advocatícios pelas instâncias de origem, seu valor monetário será majorado em 10% (dez por cento) em desfavor da parte recorrente, nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, observado os limites dos §§ 2º e 3º do referido artigo e a eventual concessão de justiça gratuita.



    Publique-se.



    Brasília, 30 de abril de 2025.



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



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