Tribunal: STF
Processo: RE 1535283
Classe: RE
Órgão julgador: GILMAR MENDES
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-04-10
Data de publicação: 2025-04-10

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: Trata-se de recurso extraordinário em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios, cujo trecho da ementa transcrevo:



    “PROCESSO CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES SUSCITADAS EM CONTRARRAZÕES. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. DIFAL. PORTAL NACIONAL. IMPLEMENTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. COBRANÇA. TRIBUTO. LEI LOCAL INSTITUINDO A EXIGÊNCIA DA EXAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE. INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTO NÃO DEDUZIDO NA PETIÇÃO INICIAL. INOVAÇÃO. 1. As preliminares suscitadas em contrarrazões não podem ser analisadas se não submetidas ao juízo da causa, sob pena de supressão de instância. 2. A falta de implementação completa do Portal Unificado previsto no art. 24-A, § 3º, da LC 190/2022 não constitui empecilho à exigência do DIFAL. 3. No julgamento do Tema nº 1093 de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal, assentou que, não obstante a cobrança do DIFAL pressupor a edição de lei complementar, são válidas as legislações estaduais e distritais posteriores à LC 87/2015 que instituíram a exigência do tributo, consignando apenas que não produziriam efeitos enquanto não editada lei complementar sobre a questão. 4. O argumento de que os Estados e o Distrito Federal não podem disciplinar a cobrança do DIFAL com base no art. 24 da Constituição Federal constitui inovação recursal, razão porque não pode igualmente ser analisado, sob pena de supressão de instância. 5. Negou-se provimento ao recurso”. (eDOC 14, p. 1-2)



    No recurso extraordinário, interposto com fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal, aponta-se violação aos arts. 5º, II; 37, caput e inciso I; 146, I e III; 150, I; e 155, §2º, XII, do texto constitucional.



    Na hipótese, sustenta-se que o acórdão impugnado destoa do decidido por esta Corte no julgamento do Tema 1.093, da repercussão geral, e da ADI 5.469, pois assentou que o Portal Nacional do DIFAL estaria disponível ao contribuinte e que o legislador não teria condicionado a exigência do tributo ao seu funcionamento.



    Afirma-se que, no julgamento da cautelar das ADIs 7066, 7070 e 7078, o Min. Alexandre de Moraes assentou que o art. 24-A da LC 87/96 impõe a criação de um Portal que contenha todas as informações necessárias para o cumprimento das obrigações tributárias. Aduz-se que a decisão impugnada, entretanto, entendeu ser suficiente que o Portal Nacional viabilize o direcionamento às páginas responsáveis pela emissão de guias nos estados e no Distrito Federal.



    Alega-se a necessidade da criação de um portal único, com todas as ferramentas para apuração e recolhimento do imposto, sob pena de impossibilidade de cobrança do DIFAL. Defende-se que, até a presente data, o Portal do DIFAL não preenche os requisitos exigidos pelo legislador, tornando-o inútil para o fim a que se destina, tal como exigido pela LC 190/2022.



    Além disso, argumenta-se que a Lei Distrital 5.546/2015 foi publicada antes do julgamento do STF e da Lei Complementar 190, de 4.1.2022, contrariando a tese fixada no Tema 109 pelo Supremo Tribunal Federal, segundo a qual “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.



    Afirma-se que a exigência do DIFAL/ICMS pelo Fisco não pode ocorrer enquanto a exação do imposto advir de lei distrital anterior à publicação da Lei Complementar 190/2022.



    É o relatório.



    Decido.



    Na hipótese, a parte sustenta duas questões: (i) a exigência do DIFAL/ICMS pelo Fisco não pode ocorrer com base na Lei Distrital 5.546/2015, publicada em momento anterior à Lei Complementar 190/2022; e (ii) a necessidade da criação de um portal único, com todas as ferramentas para apuração e recolhimento do DIFAL, sob pena de impossibilidade de sua cobrança, tendo em vista o art. 24-A da LC 87/96.



    Inicialmente, com relação ao primeiro ponto, registro que o acórdão recorrido está em harmonia com a jurisprudência desta Corte, no sentido de que a exigência prévia de lei complementar federal regulamentando a cobrança de tributo pelos entes da federação não invalida a respectiva lei ordinária que exerça essa competência e seja anterior, apenas suspendendo seus efeitos até o início da vigência da referida lei complementar. 



    Nesse sentido, destaco o julgamento do RE-RG 1.221.330, Tema 1094, no âmbito da repercussão geral, que analisou situação semelhante a dos autos, no que diz respeito à reserva de lei complementar prevista no art. 146 da Constituição Federal, cuja ementa possui a seguinte redação:



    “Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 1094 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO DE BENS E MERCADORIAS, POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA, COM BASE EM LEI ESTADUAL EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC Nº 33/2001, PORÉM ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 114/2002. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, “após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços”. 2. Tal imposição tributária depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3. As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda 33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar. 4. No caso concreto, o tributo é constitucional e legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002. 5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002”.



    (RE 1.221.330, Rel. LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 17.8.2020)



    No tocante às disposições do art. 24-A da LC 190/2022, o Tribunal de origem assim se manifestou:



    “PORTAL CENTRALIZADOR COMPLETO DAS INFORMAÇÕES NECESSÁRIAS AO CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS RELATIVAS AO DIFAL/ICMS - VIOLAÇÃO DO ART. 24-A, §§ 1º, 2º E 4º, DA LC 190/2022 - INEXISTÊNCIA. 



    A apelante alega que somente estaria sujeita ao pagamento do imposto após a implementação de forma integral do portal unificado previsto no art. 24-A, § 3º, da LC 190/2022, que assim dispõe:



    “Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo. § 1º O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive: I - a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante; II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação; III - as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e IV - as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada. § 2º O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do art. 4º desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento, para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual da operação. § 3º Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no § 2º deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda dos Estados e do Distrito Federal. § 4º Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2º do art. 4º, a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo. § 5º A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e prestações interestaduais de que trata a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais.”



    De acordo com o sítio hospedado na internet da Secretaria de Fazenda do Rio Grande do Sul (difal.svrs.rs.gov.br), ao que parece, o único Estado da Federação que celebrou convênio com o Confaz (Convênio ICMS nº 235, de 27 de dezembro de 2021) para disponibilizar o Portal Nacional da diferença entre alíquotas interna da unidade federal de destino e interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias – ICMS, trata-se “de uma ferramenta de apuração e emissão de guias para os contribuintes que realizem operações destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados em outras unidades federadas sujeitas à diferença de alíquotas (DIFAL) e que emitiram suas Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) com destaque no campo Valor ICMS Interestadual UF Destino com ou sem a incidência da parcela correspondente ao Fundo de Combate à Pobreza”. 



    Conforme acentuado pelo magistrado singular, é uma “ferramenta nova, que visa justamente conferir maior transparência e eficiência na apuração e recolhimento do imposto DIFAL”, que “visa facilitar o procedimento de cálculo do valor a ser recolhido a título de DIFAL de ICMS, sendo disponibilizado ao contribuinte informações sobre base legal, alíquotas, benefícios e regimes, obrigações acessórias e emissão de guias, e que, por outro lado, “a lei não condicionou a cobrança à implementação da ferramenta, podendo o contribuinte, inclusive, se valer dos meios de pagamento utilizados antes da edição da LC 190 /2022 para o adimplemento da obrigação, cumprindo acentuar que “não há prova pré-constituída da alegação quanto à inoperância do portal e à suposta inviabilidade de emissão de guias para recolhimento do imposto”.



    Sobre a possibilidade da exigência do tributo sem que tenha sido implementada a funcionalidade, trago à colação excerto do lúcido e percuciente parecer ministerial, verbis:



    “(...) III.1 – Portal Nacional do DIFAL e não condição suspensiva para cobrança do tributo. No caso dos autos, a impetrante pretendia a suspensão da exigibilidade e do recolhimento de diferencial de alíquotas de ICMS nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal, bem como que a autoridade coatora se abstenha de praticar qualquer ato tendente à cobrança de diferencial de alíquota de ICMS e impor qualquer sanção, restrição ou limitação de direitos pelo não recolhimento dos referidos valores a título de DIFAL-ICMS. Para tanto, defende que, até a efetiva implementação do Portal Nacional do DIFAL, não há o fato gerador do tributo, porque passou a ser submetido ao lançamento por homologação e, sem o portal, o contribuinte não tem como fazer a declaração para a posterior atuação do sujeito ativo. Temos que não prospera a alegação da apelante, uma vez que o portal nacional do DIFAL não integra o fato gerador do tributo tampouco o ICMS-DIFAL constitui tributo sujeito a lançamento por declaração. Apesar do writ tecer considerações acerca da questão do princípio da anterioridade tributária, o pedido está adstrito a suposta falta de condições de pagamento do DIFAL-ICMS, por alegada falta de ferramenta tecnológica. Tal argumento é inidôneo para o fim, uma vez que conhecida a alíquota aplicável é dever do contribuinte substituto tributário efetuar o cálculo e pagamento do tributo, cuja correção justificará depois, se o caso, a sua homologação pela autoridade tributária. Ao contrário do que leva a crer a apelante, o ICMS/DIFAL é imposto sujeito a lançamento por homologação. Nesse caso, cabe ao sujeito passivo se identificar como devedor, calcular o tributo devido e antecipar o pagamento, o que é objeto de homologação posterior pelo Fisco (CTN, art. 150; RICMS, arts. 69 e 69- A). (...) Como se observa, o ICMS/DIFAL é tributo sujeito a lançamento por homologação e não por declaração como afirma a apelante. Além disso, o portal nacional não integra os elementos do fato gerador do ICMS/DIFAL, pois o tributo é apurado com base em situações de fato (artigo 116, I, do CTN), bastando, portanto, a verificação das circunstâncias materiais necessárias para que produza efeitos. O portal também não é condição suspensiva do DIFAL, uma vez que sua base não constitui uma situação jurídica, mas apenas questão fática referente à saída de mercadorias do estabelecimento. Inclusive, tal sistemática restou bem esclarecida pelo Juízo de primeiro grau (id. 45321517). Confira-se: (...) Não há dúvida no sentido de que o portal nacional do DIFAL conferirá mais transparência na apuração e recolhimento do DIFAL.



    É ferramenta relevante que permitirá apuração centralizada e o cumprimento da obrigação tributária principal e acessória pelo contribuinte de forma mais eficiente. Todavia, a impetrante parte de premissas equivocadas. Em primeiro lugar, o portal já existe e, embora não contenha todas as informações mencionadas na legislação, a implementação é progressiva e o aprimoramento de suas ferramentas e funcionalidades se dá de forma paulatina. Trata-se de ferramenta nova, que visa justamente conferir maior transparência e eficiência na apuração e recolhimento do imposto DIFAL. Segundo, ao contrário do que sugere a impetrante, o ICMS-DIFAL em nenhuma hipótese está submetida ao lançamento por declaração. O lançamento por declaração é realizado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, que prestará à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato indispensáveis à sua efetivação. O Fisco, a partir de declarações do contribuinte, constitui o crédito tributário pelo lançamento. No caso do ICMS-DIFAL, o lançamento é por homologação. E a questão é simples: No lançamento por homologação, o contribuinte informa e declara a matéria de fato e a enquadra nas normas sujeitas à tributação, com o consequente recolhimento do imposto. A Fazenda irá apenas atestar que houve adequação entre fato e direito, o que é realizado pelo contribuinte, como ocorre hoje no imposto de renda, que também é considerado lançamento por homologação, ainda que depende de declarações do contribuinte. No caso do ICMSDIFAL, o contribuinte apura os elementos fáticos do fato gerador e aplica a legislação tributária, com o recolhimento do imposto correspondente. O Fisco apenas homologa ou não o procedimento do sujeito passivo. Trata-se de lançamento por homologação. A tese da impetrante seria um inominável retrocesso em termos de fiscalização e arrecadação tributária. Absolutamente infundada e insustentável. O contribuinte, a partir do fato gerador definido no artigo 12 da LC 86 , declara a matéria de fato e coteja com a lei, recolhendo o imposto. O portal nacional do DIFAL JAMAIS será pressuposto para a constituição do lançamento. O objetivo é criar ferramenta para dar transparência e eficiência para a arrecadação. Jamais o contribuinte declarará ao fisco para aguardar o lançamento a partir de informações do contribuinte. O contribuinte declara (matéria de fato) e ajusta à legislação tributária (matéria de direito). Após recolhe, caso em que o Fisco homologará ou não. É tão surreal a tese da impetrante que o lançamento por declaração praticamente foi extinto, por exigir um trabalho volumoso e minucioso da administração fazendária. O Fisco teria que contratar milhares de fiscais para apurar declarações e fazer lançamentos. É inviável e, mais do que isso, tal modo de lançamento inexiste na LC 190. A impetrante está a confundir uma das questões mais básicas no âmbito tributário em matéria de lançamento.



    O lançamento por declaração não se confunde com o lançamento em cuja sistemática existe a declaração, como o imposto de renda e o ICMS-DIFAL, que são tributos com lançamento por homologação. É equívoco básico. Há lançamentos por homologação em que existe declaração do contribuinte, mas não é lançamento por declaração. Se o contribuinte declara e calcula o imposto, com o recolhimento efetivo, como no ICMS-Difal, inexiste lançamento por declaração, mas declaração que integra o lançamento por homologação. Em nenhum momento a LC 190/2022 diz que o fisco irá lançar após a declaração do contribuinte, ou seja, que caberá à autoridade administrativa calcular o ICMS-DIFAL. O contribuinte declara e recolhe, prestando as informações pertinentes. O mencionado portal jamais integra os elementos do fato gerador do ICMS-DIFAL. A impetrante pretende transformar importante ferramenta para centralizar as informações do DIFAL, para fins de transparência e eficiência na arrecadação, com o fato de que a implementação efetiva da ferramenta, com informações completas, é condição para a ocorrência do fato gerador. O ICMS é apurado com base em situações de fato, artigo 116, I, do CTN, pois basta que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias para que produza efeitos. O portal não é condição suspensiva do DIFAL, porque sua base não é uma situação jurídica, mas questão fática (saída de mercadorias do estabelecimento). O fato gerador do ICMS é baseado numa situação de fato, não em situação jurídica, como IPTU, ITR, ITBI (estes baseados em situações jurídicas). (...) Como se pode notar, o Portal Nacional do DIFAL não pode alterar qualquer dos elementos objetivos para ocorrência do fato gerador, lançamento do tributo ou exigibilidade das quantias declaradas e, por isso, não poderia constituir óbice à arrecadação do imposto devido. Por conseguinte, a suposta ausência de implementação efetiva do portal ou a falta de informações completas não é condição para ocorrência do fato gerador do tributo nem condição suspensiva do DIFAL. Assim sendo, não se verifica qualquer ilegalidade na cobrança do ICMS/DIFAL, razão pela qual deve ser confirmada a sentença apelada por seus próprios fundamentos.”



    Destaca-se que enquanto a ferramenta não é integralmente implantada, o contribuinte pode obter as informações necessárias para o recolhimento do tributo, bem como emitir as respectivas guias, nos portais criados pelas Secretarias de Fazenda estaduais, inexistindo motivo legal ou procedimental para obstar a cobrança do tributo. (eDOC 14, p. 6-10)



    Verifica-se que o acórdão recorrido asseverou o cumprimento da determinação de criação do portal do Difal prevista na LC 190/2022, com as devidas orientações para emissões de guias para recolhimento da exação para todos os entes federais, de forma centralizada, ressaltando, ainda, o seu caráter facilitador para o cumprimento da obrigação tributária. 



    Nesse contexto, divergir das conclusões da Corte de origem demandaria a análise e a interpretação da legislação infraconstitucional pertinente e do contexto fático, o que não enseja a abertura da via extraordinária. Nesses termos, a ofensa à Constituição, se existente, seria reflexa ou indireta. Além disso, incide no caso o óbice da Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal, a inviabilizar o processamento do presente recurso.



    Confira-se, a propósito, o seguinte precedente: 



    “EMENTA Direito tributário. Agravo regimental e recurso extraordinário. ICMS-Difal. Consumidor final não contribuinte do imposto. Lei Distrital nº 5.546/15, editada na vigência da EC nº 87/15, mas antes da LC nº 190/22. Constitucionalidade. Portal Nacional do DIFAL. Observância do art. 24-A da LC nº 87/96. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional e do conjunto fático-probatório. I. Caso em exame 1. Agravo regimental manejado contra decisão mediante a qual se negou seguimento ao recurso extraordinário interposto contra acórdão no qual o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios reconheceu a validade da Lei Distrital nº 5.546/15, que cuidou do ICMS-Difal, e concluiu que o Portal Nacional do DIFAL atende ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22. II. Questão em discussão 2. Há duas questões em discussão: (i) saber se é necessária a edição de nova lei distrital sobre o ICMS-difal após o advento da LC nº 190/22, para efeito da cobrança da exação; e (ii) saber se o Portal Nacional do Difal atente ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22. III. Razões de decidir 3. Conforme estabelecido no julgamento do Tema nº 1.093, as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC nº 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto. 4. O Tribunal a Quo não divergiu dessa orientação ao estipular, tendo presente a Lei Distrital nº 5.546/15, que é desnecessário editar nova lei distrital após a LC nº 190/22, que regulamentou a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. 5. Para se superar o entendimento do Tribunal de Origem de que o Portal Nacional do Difal atende ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional e do conjunto fático-probatório constante dos autos, o qual não se admite em sede de recurso extraordinário. Incidência da Súmula nº 279. IV. Dispositivo e tese 6. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 1% (um por cento) do valor atualizado da causa (art. 1.021, § 4º, do CPC)”.



    (RE 1.527.727 AgR, Rel. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, DJe 26.2.2025)



    Ante o exposto, nego seguimento ao recurso (artigo 932, VIII, do CPC, c/c art. 21, §1º, do RISTF) e, tendo em vista tratar-se de mandado de segurança na origem, deixo de aplicar o disposto no § 11 do art. 85 do CPC, em virtude do art. 25 da Lei 12.016/2009.



    Publique-se. 



    Brasília, 10 de abril de 2025.



Ministro GILMAR MENDES



Relator



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