Tribunal: STF
Processo: ARE 1515102
Classe: ARE
Órgão julgador: GILMAR MENDES
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-05-13
Data de publicação: 2025-05-13

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO: Trata-se de embargos de declaração (eDOC 101) contra decisão monocrática que deu provimento ao recurso extraordinário para afastar a aplicação Tema 1.093 ao caso dos autos, no sentido de ser desnecessária a edição de lei complementar para regulamentar o DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto.



    Em suas razões, a parte sustenta que o objeto da ação no caso concreto é exatamente aquele que foi enfrentado pelo STF no julgamento do Tema 1.093 e na ADI 5.469, ocasião em que esta Corte confirmou a impossibilidade de cobrança do DIFAL enquanto não fosse editada lei complementar federal regulamentando as normas gerais da exação e eliminando seus conflitos de competência.



    Afirma-se que a decisão embargada analisou as operações interestaduais realizadas como se fossem para consumidor final contribuinte do imposto. Alega-se que, entretanto, nestes autos, discute-se somente as operações realizadas para consumidores finais não contribuintes do ICMS.



    Assevera-se que, ao não reconhecer a aplicação do Tema 1.093, a decisão embargada omitiu-se com relação ao pedido inicial e os fundamentos do acórdão que concedeu a segurança, acerca das operações interestaduais de venda de mercadorias para consumidores finais não contribuintes do ICMS.



    Aduz-se que o acórdão proferido pelo Tribunal de origem foi exatamente no sentido de que fosse concedida a segurança para as operações destinadas aos consumidores finais não contribuintes.



    Intimada, a parte embargada apresentou contrarrazões (eDOC 108).



    É o relatório.



    Assiste razão à parte embargante.



    Nesses termos, reconsidero a decisão embargada e passo a novo julgamento do recurso.



    Trata-se de agravo contra inadmissibilidade de recurso extraordinário em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, cuja ementa transcrevo:



    “PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. ABSTENÇÃO DE COBRANÇA DE DIFERENÇA DE ALÍQUOTA DE DIFAL/ICMS. APLICAÇÃO DA MODULAÇÃO DA TESE Nº 1093 FIRMADA PELO STF - SISTEMÁTICA REPERCUSSÃO GERAL JULGADA EM 24/02/2021. APELAÇÃO IMPROVIDA. I – A questão posta no presente Apelo cinge-se à análise da regularidade de cobrança do DIFAL/ICMS – Diferencial de alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, nas operações e prestação interestadual com consumidor final não contribuinte do referido imposto. II - Quanto as preliminares arguidas, entendo não assistir razão ao apelante, isto porque, se trata de Mandado de Segurança preventivo em que o apelado visa tão somente se resguardar quanto a cobrança de imposto (DIFAL), o qual só poderá ser cobrado diante de Lei Complementar, restando incabível a aplicação da súmula 266 do STF. Preliminares rejeitadas. III - No tocante ao mérito, em que pese os argumentos do apelante, o julgamento do RE 1287019/DF pelo Plenário do STF, Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, como também a ADI que declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS 93/2015, afirmando que para as cobranças do DIFAL, devem ser precedidas de Lei Complementar, modulou os efeitos de sua aplicação para proteger a segurança jurídica de decisões anteriormente proferidas em favor dos Estados da Federação. IV - Ressalte-se que a modulação foi para as ações ajuizadas antes do julgamento do Tema Nº 1093 na sistemática da repercussão geral que ocorreu em 24/02/2021, sendo aplicadas de imediata. Ocorre que o apelado interpôs o Mandado de Segurança em 15/10/2020, ou seja, após a conclusão do julgamento em que fixada a tese jurídica, Tema nº 1093. Logo, a Ação Mandamental proposta pelo apelante está abrigada pela ressalva da modulação de efeitos, portanto, deve ser aplicada ao impetrante/recorrido. Apelação Improvida, de acordo com o parecer ministerial”. (eDOC 19, p. 1)



    No recurso extraordinário, interposto com fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal, aponta-se violação ao art. 155, § 2º, VII e VIII, do texto constitucional. 



    Nas razões recursais, alega-se que o Tribunal de origem aplicou indevidamente a tese firmada no Tema 1.093 do STF ao caso em tela, afastando a cobrança de diferencial de alíquotas enquanto não editada lei complementar nos casos de operações interestaduais com remessa de mercadoria a consumidor final contribuinte de ICMS.



    Afirma-se que a declaração de inconstitucionalidade da cobrança de DIFAL pelo Estado do Maranhão, com base nas normas estaduais editadas após a EC 87/2015, não tem o condão de impedir a exigência do diferencial de alíquotas nas operações interestaduais cujos destinatários finais são contribuintes de ICMS.



    Argumenta-se que o Tribunal a quo não fez a correta diferenciação entre o caso dos autos e a tese firmada no citado tema, em que se assentou a necessidade de edição de lei complementar veiculando normas apenas para a cobrança e diferencial de alíquotas de ICMS – DIFAL, conforme introduzido pela EC 87/2015.



    Salienta-se que a Emenda Constitucional 87/2015 não alterou as relações tributárias decorrentes de vendas interestaduais a consumidores finais contribuintes de ICMS, cuja possibilidade de cobrança de diferencial de alíquotas de ICMS já estava prevista desde a redação originária da Constituição Federal.



    Decido.



    O recurso não merece prosperar.



    Na hipótese, a parte sustenta a inaplicabilidade do Tema 1.093 ao caso, ao argumento de que esse precedente não tratou da necessidade de edição de lei complementar visando à cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto.



    Não obstante as alegações da parte, verifico que a hipótese dos autos trata, de fato, do tema 1093, tendo em vista que se refere a consumidores finais não contribuintes do referido imposto, conforme se depreende do seguinte trecho do acórdão impugnado abaixo transcrito:



    “A questão posta no presente Apelo cinge-se à análise da regularidade de cobrança do DIFAL/ICMS – Diferencial de alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, nas operações e prestação interestadual com consumidor final não contribuinte do referido imposto, como também a exigência do FUMACOP – Fundo Maranhense de Combate à Pobreza)”. (eDOC 19, p. 3 - grifou-se)



    Com efeito, esta Corte, no julgamento do RE-RG 1.287.019 (Tema 1.093), no âmbito da sistemática da repercussão geral, tratou da necessidade de edição de lei complementar visando à cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional 87/2015.



    Na oportunidade do julgamento do mérito, esta Corte assentou a tese segundo a qual “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.



    Transcrevo, a propósito, a ementa desse julgado:



    “EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso”. (RE 1.287.019, Rel. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 25.5.2021)



    Posteriormente, na apreciação dos embargos de declaração na ADI 5.469/DF, julgados em conjunto com o Tema 1.093, o Tribunal Pleno concluiu, por unanimidade, não ter havido omissão, contradição, obscuridade ou erro material quanto ao estabelecimento, no julgamento do mérito da ação direta, de que as ações ressalvadas da modulação dos efeitos da decisão seriam aquelas propostas até 24.2.2021 .



    Nesse sentido, confira-se o seguinte trecho do voto redator para o acórdão o Min. Dias Toffoli: 



    “Com efeito, o Tribunal Pleno, na sessão de 24/2/21 , julgou, por maioria, procedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, declarando a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). 



    Na mesma ocasião, a Corte, também por maioria, concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento. 



    A respeito da proposta de modulação dos efeitos da decisão, assim me manifestei no julgado ora embargado:



    Destaco que a presente ação direta havia sido autuada em 5/2/16, pouco tempo depois do início da produção dos efeitos da EC nº 87/15. Em 17/2/16, nos autos da ADI nº 5.464/DF, deferi medida cautelar, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 – editado pelo CONFAZ – até o julgamento final daquela ação. 



    (...) 



    Não obstante o vácuo normativo ocasionado pela inexistência de lei complementar, é fato que os estados continuaram a poder cobrar o ICMS com base nas cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do convênio. Não há dúvida de que uma miríade de operações foi tributada nos moldes dessas outras cláusulas. 



    Além do mais, é imprescindível recordar que a EC nº 87/15 e o convênio impugnado, o qual a regulamentou, decorrem do objetivo de melhor distribuir entre os estados e o Distrito Federal parcela da renda advinda do ICMS nas operações e prestações interestaduais. 



    Nesse sentido, a ausência de modulação dos efeitos da decisão fará com que os estados e o Distrito Federal experimentem situação inquestionavelmente pior do que aquela na qual se encontravam antes da emenda constitucional.



    (...) 



    REAJUSTE DE VOTO 



    Já em meu voto anterior (sessão de 11/11/20) eu havia feito uma proposição de modulação. Diante das ponderações do Ministro Roberto Barroso, ao longo do julgamento, e ultimada a apreciação do mérito somente agora, em 2021, retifico a proposta anteriormente formulada, sugerindo a Vossas Excelências a modulação que passo a expor. 



    Proponho a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, para estabelecer que a decisão produza efeitos, (i) quanto à cláusula nona, desde a concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, (ii) quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022) . 



    A mesma solução julgo ser necessária em relação à lei do Distrito Federal e, a fortiori, às leis dos demais estados. Em relação a elas, proponho que a decisão produza efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos devem retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. 



    Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso.'



    Anoto que o Ministro Roberto Barroso, no julgado embargado, destacou que essa proposta de modulação ‘aproxima, na maior intensidade possível, as duas correntes que se formaram no Tribunal: a de que não havia inconstitucionalidade e a de que há inconstitucionalidade’.”



    Com relação à modulação dos efeitos no Tema 1.093, o Tribunal de origem consignou o seguinte:



    “No tocante ao mérito, em que pese os argumentos do apelante, o julgamento do RE 1287019/DF pelo Plenário do STF, Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, como também a ADI que declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS. 93/2015, afirmando que para as cobranças do DIFAL, devem ser precedidas de Lei Complementar, modulou os efeitos de sua aplicação para proteger a segurança jurídica de decisões anteriormente proferidas em favor dos Estados da Federação. 



    Dito isso, ressalte-se que a modulação se deu para as ações ajuizadas antes do julgamento do Tema 1093 na sistemática da repercussão geral, que ocorreu em 24/02/2021, sendo aplicadas imediatamente. 



    Desta feita, o apelado impetrou o Mandado de Segurança em 15/10/2020, ou seja, antes da conclusão do julgamento em que fixada a tese jurídica, Tema nº 1093. Logo, a Ação Mandamental está abrigada pela ressalva da modulação de efeitos, portanto, deve ser aplicada ao impetrante/recorrido. 



    Assim, a ilegalidade da cobrança dar-se-á somente a partir de 2022, “exercício financeiro seguinte à data do julgamento, ou seja, as cláusulas continuam em vigência até dezembro de 2021, exceto em relação à cláusula 9ª, em que o efeito retroage a fevereiro de 2016, quando foi deferida, em medida cautelar na ADI 5464, sua suspensão”, assim como bem pontuado pelo magistrado de 1º grau. 



    Com efeito, a cláusula nona do convênio em questão versa sobre a inclusão das micro e pequenas empresas optantes do Simples no novo regime do comércio eletrônico, e verificando que o pedido formulado na exordial envolve questionamento acerca da aludida cláusula, não há que se falar em efeitos retroativos da decisão no caso em tela. 



    Portanto, concluo que a cobrança de tributos instituídos por Convênio declarado inconstitucional é devida até dezembro de 2021, com validade apenas para o ano fiscal de 2022, nos termos da modulação dos efeitos do STF, no bojo da decisão Tema 1093.”. (eDOC 19, p. 3-4)



    Com efeito, conforme assentado anteriormente, no julgamento dos embargos de declaração opostos em face do RE 1.287.019 (Tema 1093), a data a ser considerada como parâmetro para a aplicação dos efeitos da modulação é a da sessão de julgamento, que ocorreu em 24.2.2021.



    Nesses termos, nos casos em que a lei local instituiu o DIFAL, houve modulação dos efeitos da decisão para se fazer constar que a declaração de inconstitucionalidade passasse a valer apenas a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgado (que se deu em 2022), ressalvando-se dos efeitos prospectivos, todavia, as ações judiciais que estivessem em curso no momento do julgamento de mérito da ação. 



    Assim, tratando-se de ações em curso, a declaração de inconstitucionalidade produziria efeito imediato, estando os Estados e o Distrito Federal, desde já, impedidos de cobrar o DIFAL. Entretanto, não havendo ação judicial em curso e tendo sido editada lei local, o DIFAL poderia ser exigido até o exercício financeiro seguinte ao do encerramento do julgamento (que se deu em 2022). 



    No caso concreto, uma vez que a parte recorrida impetrou o mandado de segurança em 15.10.2020, conforme indicado na decisão impugnada, aplica-se a ele a ressalva da modulação dos efeitos proferida do julgamento do Tema 1093, de modo a impedir o estado de cobrar o DIFAL. 



    Desse modo, verifico que o decidido pelo Tribunal de origem não diverge do entendimento desta Corte.



    Ante o exposto, nego seguimento ao recurso (artigo 932, VIII, do CPC, c/c art. 21, §1º, do RISTF) e, tendo em vista tratar-se de mandado de segurança na origem, deixo de aplicar o disposto no § 11 do art. 85 do CPC, em virtude do art. 25 da Lei 12.016/2009.



    Publique-se.



    Brasília, 13 de maio de 2025.



Ministro GILMAR MENDES



Relator



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