Tribunal: STF
Processo: ARE 1575782
Classe: ARE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-10-27
Data de publicação: 2025-10-27

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: 



    Vistos.



    Trata-se de recurso extraordinário com agravo interposto em face do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, assim ementado:  



    “APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO LÍQUIDO E CERTO RECONHECIDO. JULGAMENTO CONCLUÍDO NA FORMA DO ART. 942 DO CPC. 



    1. Impetrante, antes da decisão do STF nas ADIs 5659-MG e 1945-MT, adotava o procedimento de que, nos casos softwares de prateleira, incidia ICMS, mas o STF deliberou que incide ISS, porém, considerando a divergência jurisprudencial, modulou os efeitos. 



    2 . Se a impetrante era contribuinte de ICMS, sendo que recolhia nas operações interestaduais o Diferencial de Alíquota – DIFAL, e não o restante porque, no Estado do RS, era hipótese de isenção/não exigência, conforme o art. 35 do Livro V do Decreto 37.699/97 (Regulamento do ICMS), descabe o Município fazer lançamento de ISS, quanto ao período anterior, na prática revogando retroativamente o benefício de isenção concedida pelo Estado de destino. 



    3. POR MAIORIA, APELAÇÃO PROVIDA.”   



    Opostos embargos de declaração, estes foram rejeitados (e-doc. 195).



    No recurso extraordinário, aduziu o recorrente ter havido ofensa aos art. 102, § 2º, da Constituição Federal.



    A parte recorrente se insurge quanto à aplicação da modulação dos efeitos determinada no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nºs 5.659 e 1.945.



    Aduz que 



    “Com efeito, na oportunidade do julgamento as ADIs 5.659/MG e 1.945/MT, esse colendo Supremo Tribunal Federal entendeu por bem modular os efeitos da decisão respectiva, a fim de evitar situações de insegurança jurídica em razão do entendimento adotado no julgado, até então, diverso do adotado pelos Tribunais Superiores” 



    Nesse sentido, alega que o acórdão regional, ao sustentar a inviabilidade de lançamento do ISS contra a parte recorrida, alterou os efeitos da decisão com eficácia vinculante do STF, o que contraria o disposto no art. 102, § 2º da CF/88.



    Decido.



    Não merece prosperar a irresignação.



    O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 1.945/MT, Rel. Min. Cármen Lúcia e Red. do ac. Min. Dias Toffoli, e da ADI nº 5.659/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, assentou que o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação, sejam esses de qualquer tipo, estão sujeitos ao ISS, nos termos do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03, e não ao ICMS.



    Por ser esclarecedora, transcrevo a ementa do julgamento da ADI nº 5.659/MG:



    “Ação direta de inconstitucionalidade. Direito Tributário. Lei nº 6.763/75-MG e Lei Complementar Federal nº 87/96. Operações com programa de computador (software). Critério objetivo. Subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Incidência do ISS. Aquisição por meio físico ou por meio eletrônico (download, streaming etc). Distinção entre software sob encomenda ou padronizado. Irrelevância. Contrato de licenciamento de uso de programas de computador. Relevância do trabalho humano desenvolvido. Contrato complexo ou híbrido. Dicotomia entre obrigação de dar e obrigação de fazer. Insuficiência. Modulação dos efeitos da decisão.



    1. A tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades. Diversos precedentes da Corte têm superado a velha dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, notadamente nos contratos tidos por complexos (v.g. leasing financeiro, contratos de franquia).



    2. A Corte tem tradicionalmente resolvido as indefinições entre ISS e do ICMS com base em critério objetivo: incide apenas o primeiro se o serviço está definido por lei complementar como tributável por tal imposto, ainda que sua prestação envolva a utilização ou o fornecimento de bens, ressalvadas as exceções previstas na lei; ou incide apenas o segundo se a operação de circulação de mercadorias envolver serviço não definido por aquela lei complementar.



    3. O legislador complementar, amparado especialmente nos arts. 146, I, e 156, III, da Constituição Federal, buscou dirimir conflitos de competência em matéria tributária envolvendo softwares. E o fez não se valendo daquele critério que a Corte vinha adotando. Ele elencou, no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS anexa à LC nº 116/03, o licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. É certo, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de computador no País é objeto de contrato de licença.



    4. Associa-se a esse critério objetivo a noção de que software é produto do engenho humano, é criação intelectual. Ou seja, faz-se imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a construção de um programa de computador (obrigação de fazer), não podendo isso ser desconsiderado em qualquer tipo de software. A obrigação de fazer também se encontra presente nos demais serviços prestados ao usuário, como, v.g., o help desk e a disponibilização de manuais, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato de licenciamento.



    5. Igualmente há prestação de serviço no modelo denominado Software-as-a-Service (SaaS), o qual se caracteriza pelo acesso do consumidor a aplicativos disponibilizados pelo fornecedor na rede mundial de computadores, ou seja, o aplicativo utilizado pelo consumidor não é armazenado no disco rígido do computador do usuário, permanecendo online em tempo integral, daí por que se diz que o aplicativo está localizado na nuvem, circunstância atrativa da incidência do ISS.



    6. Ação direta julgada parcialmente prejudicada, nos termos da fundamentação, e, quanto à parte subsistente, julgada procedente, dando-se ao art. 5º da Lei nº 6.763/75 e ao art. 1º, I e II, do Decreto nº 43.080/02, ambos do Estado de Minas Gerais, bem como ao art. 2º da Lei Complementar Federal nº 87/96, interpretação conforme à Constituição Federal, excluindo-se das hipóteses de incidência do ICMS o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, tal como previsto no subitem 1.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03.



    7. Modulam-se os efeitos da decisão nos termos da ata do julgamento.”



    Registro que, no julgamento das ações diretas de inconstitucionalidade em alusão, houve a modulação dos efeitos das decisões, atribuindo-se a elas eficácia ex nunc, a contar da publicação da ata de julgamento do mérito (que se deu em 3/3/21), de modo a, no tocante aos pontos comuns de ambas as ações:



    “a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.



    Ficam ressalvadas (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS.



    Incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS, em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.”(grifo nosso)



    No caso concreto, o Tribunal de origem concluiu pela impossibilidade do lançamento do ISS pela parte recorrente ao fundamento de que a impetrante era contribuinte do ICMS. A propósito, o seguinte trecho do voto condutor:



    “Em sendo tal o pressuposto fático, não teria dúvida em acompanhá-lo, porém, o fato é outro, pois, na realidade, a impetrante era contribuinte de ICMS, sendo que recolhia nas operações interestaduais o Diferencial de Alíquota – DIFAL, e não o restante porque, no Estado do RS, era hipótese de isenção/não exigência, conforme o art. 35 do Livro V do Decreto 37.699/97 (Regulamento do ICMS). 



    Consequentemente, se a impetrante pagava o DIFAL ao Estado de origem, e no Estado de destino havia isenção, o Município não pode lançar o ISS retroativamente, sob pena de: (a) a impetrante ser penalizada, pois na prática acontece a revogação retroativa do benefício da isenção no Estado de destino; e (b) numa certa dimensão, acontece bitributação, visto que houve pagamento do DIFAL de ICMS no Estado de origem.” (grifo nosso)



    Para superar esse entendimento do Tribunal de origem e acolher a alegação no sentido de que a regra prevista no art. 35 do Decreto nº 37.699/97 apenas suspendeu a cobrança do ICMS sobre os serviços a que se refere enquanto pendente a definição de qual seria o Estado competente para cobrar o imposto, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não é possível em sede de recuso extraordinário. Incidência da Súmula nº 280/STF. 



    No mais, perquirir se houve ou não o pagamento do ICMS-Difal em todas as operações realizadas pela impetrante envolvendo a alienação de software “de prateleira” durante todo o período legal discutido, demandaria a análise de fatos e provas, providência vedada em sede extraordinária, nos termos da Súmula nº 279 desta Corte



    Diante do exposto, nos termos do art. 21, § 1º do RISTF, nego seguimento ao recurso. 



    Sem majoração dos honorários de sucumbência (Súmula nº 512/STF).



    Publique-se.



    Brasília, 27 de outubro de 2025.  



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



Documento assinado digitalmente