Tribunal: STF
Processo: ARE 1498939
Classe: ARE
Órgão julgador: GILMAR MENDES
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2024-07-22
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: Trata-se de agravo contra inadmissibilidade de recurso extraordinário em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, cuja ementa transcrevo:



    “AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ISS SOBRE A IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. CABIMENTO. ART. 1, §1º, DA LC 116/03. NOS TERMOS DO ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, CABE AOS MUNICÍPIOS A COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO DE TRIBUTOS SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA, SENDO O FATO GERADOR A PRÓPRIA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ASSIM, COMPETE AO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZA A EFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO (OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR) A COMPETÊNCIA PARA A COBRANÇA DO ISS, INDEPENDENTEMENTE DO LOCAL DA SEDE DA EMPRESA. A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03 ADOTOU PRINCÍPIO DO DESTINO COMO O APLICÁVEL ÀS IMPORTAÇÕES DE SERVIÇOS, COM O FIM DE EXONERAR AS EXPORTAÇÕES E FAZER INCIDIR O IMPOSTO NOS SERVIÇOS ORIUNDOS DO EXTERIOR, TORNANDO A INCIDÊNCIA DO ISS, NESTES CASOS, PRÓPRIA AO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO, PERMITINDO A COBRANÇA. EM ASSIM SENDO, MESMO QUE HAJA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO NO EXTERIOR, É POSSÍVEL SUA TRIBUTAÇÃO EM VIRTUDE DO FATO DO LOCAL ONDE EFETIVAMENTE SE APROVEITA O SERVIÇO SER EM TERRITÓRIO NACIONAL. RECURSO DESPROVIDO. UNÂNIME”. (eDOC 35, p. 6)



    No recurso extraordinário, interposto com fundamento no art. 102, III, a, c e d, da Constituição Federal, aponta-se violação aos arts. 150, I; e 156, inciso III e § 3º, do texto constitucional.



    Nas razões recursais, alega-se a inconstitucionalidade do § 1º do art. 1º da Lei Complementar 116/2003, que prevê hipótese de exigibilidade do recolhimento do ISSQN na importação de serviços, cuja prestação ocorre integralmente no exterior, por extrapolar a regra de competência territorial. Aduz-se a inexigibilidade de recolhimento do ISSQN nesses casos, tendo em vista a inexistência de previsão constitucional, ainda que o local onde efetivamente se aproveita o serviço seja no território nacional.



    Sustenta-se que o município não possui capacidade tributária ativa para impor a exação sobre fatos geradores ocorridos para além de sua territorialidade. Afirma-se que as atividades ou operações oriundas do exterior são hipóteses de incidência de exceção no sistema tributário nacional, necessitando de expressa autorização constitucional para que sejam tributadas internamente.



    Argumenta-se que a municipalidade não tem competência constitucional para tributar a prestação de serviços (fato gerador de incidência do ISSQN) executado por empresa estrangeira fora do território nacional, mesmo que o resultado, a utilidade do serviço vindo do exterior, seja consumido, utilizado ou apropriado no mercado interno.



    Assevera-se que o acórdão recorrido violou o princípio constitucional da territorialidade ao não afastar a incidência da exação sobre o consumo de serviços prestados no exterior (importação de serviços), extrapolando os limites da matriz constitucional material autorizadora da incidência do imposto sobre serviços.



    Aponta-se que o Tribunal de origem julgou válida lei local contestada em face da Constituição Federal, tendo em vista que afastou a inconstitucionalidade da previsão do art. 3-A, I, da Lei Complementar Municipal 07/1973, contestada em face da violação do princípio da territorialidade. Além disso, teria julgado válida lei municipal contestada em face do Código Tributário Nacional, pois o art. 102 do referido código estabeleceu que os tributos são devidos no âmbito do território do ente federativo.



    Sustenta-se que a exigência do ISS, na hipótese, afronta o princípio da legalidade, ao argumento de que a Lei Complementar 116/2003 não definiu o contribuinte do ISSQN incidente nos serviços importados, aspecto pessoal da obrigação tributária.



    É o relatório.



    Decido.



    O recurso não merece prosperar.



    Inicialmente, registro que o Supremo Tribunal Federal, no RE-RG 688.223 (Tema 590), no âmbito da repercussão geral, tratou da incidência de ISS sobre contratos de licenciamento ou de cessão de programas de computador (software) desenvolvidos para clientes de forma personalizada. No julgamento do paradigma, esta Corte assentou a tese de que “[é] constitucional a incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada, nos termos do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03”.



    Na ocasião, não obstante a matéria referir-se à tributação das operações de comercialização de softwares, entre os argumentos analisados, suscitou-se a legitimidade de os municípios tributarem serviços prestados no exterior e usufruídos no território nacional, sendo reconhecida a constitucionalidade dessa incidência.



    No ponto, transcrevo o seguinte trecho do voto do relator, Min. Dias Toffoli, seguido por unanimidade pelos demais ministros:



    “Por fim, não merece ser acolhida a alegação de que o ISS não poderia incidir no caso, em razão de o contrato de licenciamento em tela ser firmado com empresa estrangeira. Como disse o Desembargador Relator, o software produz efeitos no Brasil, sendo que a tributação questionada não ocorre ‘porque o serviço entrou no País, e sim a partir do momento em que entrou no País’. Não obstante a elaboração do programa tenha se dado no exterior, a operação tributada é o licenciamento ou a cessão do direito de uso do software, que concretiza o serviço. 



    Na mesma direção, o Procurador-Geral da República consigna que ‘o uso decorrente do ato de licenciamento, que culmina o serviço, aconteceu no país’. 



    Como se isso não fosse suficiente, anote-se que é plenamente válida a incidência do ISS sobre serviço proveniente do exterior do País ou sobre serviço cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País, nos termos do art. 1º, § 1º, da LC nº 116/03. 



    Esse dispositivo, em harmonia com o texto constitucional, prestigia o princípio da tributação no destino. 



    A propósito, note-se que, a teor do art. 156, § 3º, da Constituição Federal, cumpre a lei complementar excluir da incidência do imposto em questão exportações de serviços para o exterior, justamente em atenção ao referido princípio.



      A ideia é que, a partir do mencionado preceito, a tributação dos bens ou serviços exportados ocorram no País em que são eles consumidos. 



    Nessa toada, o país exportador deixa de tributá-los e o país importador exerce sobre os bens ou serviços importados a competência tributária pertinente. 



    É disso que se trata no referido dispositivo constitucional e na disciplina presente na LC nº 116/03. 



    Como bem consignou o Ministro Gilmar Mendes no julgamento das citadas ações diretas: 



    ‘A imunidade tributária aos serviços destinados à exportações se baseia na ideia de que os países não devem exportar tributos, tendo como fundamento o princípio do destino, em contrapartida ao princípio da origem. 



    De acordo com o princípio da origem, a tributação se dará no local onde os bens/serviços são produzidos. Doutra banda, em consonância com o princípio do destino, a tributação caberá apenas ao Estado de destino dos bens/serviços, isto é, no local do consumo. 



    A adoção do princípio do destino busca incentivar as exportações, a fim de que o produto/serviço exportado não se encontre em uma posição de desvantagem em relação à mercadoria/serviço produzida ou prestada no país de destino. Conforme esclarece Alberto Xavier :



    ‘Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país consumidor, revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem. Precisamente por isso, o país de origem, isto é, o país no qual o bem foi produzido, procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no momento da exportação; e por razões simétricas o país do destino, onde o bem será consumido, institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas, em ordem a colocá-las ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais’. (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, Rio de Janeiro: Forense, p. 226)



    Ora, a incidência de ISS sobre serviços provenientes do exterior ou que se tenham iniciado no exterior, conforme previsto no art. 1º, § 1º, da Lei Complementar 116/2003, e que tenha como destino o Brasil, encontra-se em consonância com a ideia de tributação do destino, isto é, da tributação onde o serviço é ‘consumido’.



    Assim, não merece prosperar o argumento da inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil.’ 



    Em suma, não vislumbro inconstitucionalidade na cobrança do ISS em questão, ainda que a avença citada nos autos tenha sido firmada com empresa sediada no exterior.” (grifou-se)



    Destaco, ainda, o seguinte trecho do voto do Min. Alexandre de Moraes:



    “Por fim, no caso concreto, consta dos autos que o software foi desenvolvido por empresa intermediária (estrangeira), contratada pela TIM para tal finalidade. 



    Nesse ponto, afirma a recorrente que é inconstitucional a incidência do ISS sobre prestação de serviços provenientes do exterior, haja vista que a CRFB/88 traz como regra de incidência de ISS a prestação de serviço, e não o consumo deste, sendo terminantemente vedado ao aplicador imprimir conceito diverso à hipótese de incidência prevista na CRFB e instituída por meio da LC 116/03 (fl. 149, Vol. 1). 



    Afirma, ainda, que não há em nossa Carta Magna previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços (fl. 147, Vol. 1). 



    A Lei Complementar 116/2003 trouxe em seu artigo 1º, parágrafo 1º, que o ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.



    Por sua vez, o artigo 6º, parágrafo 2º, do mesmo diploma, dispôs que se considera responsável tributário pela exação o tomador do serviço ou intermediário do serviço advindo do exterior. 



    A celeuma, portanto, reside em saber se a Lei Complementar 116/2003, ao instituir a incidência de ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior, usurpou a competência delegada pela Constituição Federal para editar normas gerais tributárias.



     Conforme bem pontuado no voto condutor do acórdão recorrido, in casu, o desenvolvimento do software não é realizado pela recorrente, mas sim por empresa terceirizada (estrangeira), que tem como atividade fim o desenvolvimento de programas de computação para clientes determinados (Vol. 1, fl. 53):



    [...]



    Ao permitir que os Municípios tributassem a prestação de serviços, a Constituição Federal dispôs no artigo 156, III, que Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 



    Em análise sistemática da Constituição Federal, nota-se que o termo ‘qualquer natureza’ tem o escopo de abarcar também fatos geradores que se iniciaram no exterior.



    Vigora aqui, dessa forma, o princípio do destino, segundo o qual, nas palavras de ROQUE ANTÔNIO CARRAZA, ‘a transação internacional deve ser tributada apenas uma vez, no País importador, com a consequente exoneração das imposições sofridas no País de origem, justamente para que não haja exportação do imposto’ (Curso de direito constitucional tributário. 32ª ed., São Paulo: Malheiros, 2019. pg. 877) 



    Ora, vedar a incidência do ISS sobre importação de serviços viola o princípio da isonomia, haja vista que apenas os serviços prestados por empresas situadas no território nacional seriam tributados. Observa-se, ainda, que favorecer a prestação de serviços estrangeiros, desonerando-os do ISS, viola também o princípio da livre concorrência, basilar da atividade econômica (art. 170, IV, da CF/1988).”



    Nesses termos, entendo que o decidido pelo Tribunal de origem não diverge do entendimento desta Corte.



    Além disso, verifico que a instância a quo decidiu a questão acerca da incidência do ISS sobre a importação de serviços provenientes do exterior, com base na legislação infraconstitucional aplicável à espécie (Lei Complementar 116/2003), conforme se depreende do seguinte trecho do voto impugnado:



          “Em breve contextualização, a parte impetrante busca, liminarmente, que a autoridade coatora se abstenha de exigir ISSQN sobre a importação de serviços provenientes do exterior por entender que a exação é ilegal e inconstitucional. 



    Inicialmente, vale destacar que é consabido que o ISS encontra previsão na Constituição Federal como tributo de competência municipal: 



    Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 



    (...) 



    III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 



   A regulamentação da incidência do ISS em nível nacional foi editada pela Lei Complementar nº 116/03 que, dentre outras previsões, assim dispõe em seu artigo 1º, § 1º: 



    Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 



    § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.



    E o artigo 3º do mesmo diploma estabelece que: 



    Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: 



    I- do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art.1º desta Lei Complementar.



    Neste passo, a referida legislação adotou o ‘Princípio do Destino’ como o aplicável às importações de serviços, com o fim de exonerar as exportações e fazer incidir o imposto nos serviços oriundos do exterior, tornando a incidência do ISS, nestes casos, própria ao sistema constitucional brasileiro, permitindo a cobrança. Ou seja, ainda que haja prestação do serviço no exterior, é possível sua tributação em virtude do fato do local onde efetivamente se aproveita o serviço ser em território nacional. 



    E, no caso dos autos, os serviços contratados pela recorrente são fruídos em solo brasileiro, local onde o contrato pelo tomador de serviço gera resultado prático.



    [...]



    Em assim sendo, não se vislumbra a alegada ilegalidade e muito menos inconstitucionalidade na cobrança do ISS-importação. Não obstante, destaca-se o fato de que os serviços contratados do exterior pela autora acabam sendo prestados no território brasileiro, sendo inviável afastar a incidência de ISS”. (eDOC 35, p. 3-5)



    Assim, verifica-se que a matéria debatida no acórdão recorrido restringe-se ao âmbito infraconstitucional, de modo que a ofensa à Constituição, se existente, seria reflexa ou indireta, o que inviabiliza o processamento do presente recurso.



    Confira-se, a propósito, o seguinte precedente:



    “EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. TAXA DE ALVARÁ DE CONSTRUÇÃO. ISSQN. VALIDADE. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. LEI 6.830/1980 E LEI COMPLEMENTAR 116/2003. DEBATE DE ÂMBITO INFRACONSTITUCIONAL. EVENTUAL VIOLAÇÃO REFLEXA DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO VIABILIZA O RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REELABORAÇÃO DA MOLDURA FÁTICA. PROCEDIMENTO VEDADO NA INSTÂNCIA EXTRAORDINÁRIA. ART. 93, IX, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. RAZÕES DE DECIDIR EXPLICITADAS PELO ÓRGÃO JURISDICIONAL. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. A controvérsia, conforme já asseverado na decisão guerreada, não alcança estatura constitucional. Não há falar em afronta aos preceitos constitucionais indicados nas razões recursais. Compreensão diversa demandaria a análise da legislação infraconstitucional encampada na decisão da Corte de origem, bem como a reelaboração da moldura fática, a tornar oblíqua e reflexa eventual ofensa à Constituição, insuscetível, como tal, de viabilizar o conhecimento do recurso extraordinário. Desatendida a exigência do art. 102, III, ‘a’, da Lei Maior, nos termos da jurisprudência desta Suprema Corte. 2. Inexiste violação do art. 93, IX, da Constituição Federal. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o referido dispositivo constitucional exige a explicitação, pelo órgão jurisdicional, das razões do seu convencimento. Enfrentadas todas as causas de pedir veiculadas pela parte, capazes de, em tese, influenciar o resultado da demanda, fica dispensado o exame detalhado de cada argumento suscitado, considerada a compatibilidade entre o que alegado e o entendimento fixado pelo órgão julgador. 3. As razões do agravo interno não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão agravada. 4. A teor do art. 85, § 11, do CPC, o ‘tribunal, ao julgar recurso, majorará os honorários fixados anteriormente levando em conta o trabalho adicional realizado em grau recursal, observando, conforme o caso, o disposto nos §§ 2º a 6º, sendo vedado ao tribunal, no cômputo geral da fixação de honorários devidos ao advogado do vencedor, ultrapassar os respectivos limites estabelecidos nos §§ 2º e 3º para a fase de conhecimento’. 5. Agravo interno conhecido e não provido”. (ARE 1.426.611 AgR, Rel. ROSA WEBER (Presidente), Tribunal Pleno, DJe 28.6.2023)



    Cito ainda, em situações análogas à dos autos, as seguintes decisões monocráticas: ARE 1.444.036, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 11.7.2023; e ARE 1.159.227; Rel. Min. Edson Fachin, DJe 17.6.2024.



    Por fim, registro a jurisprudência reiterada desta Corte no sentido de não caber interposição de recurso extraordinário com fundamento na alínea “d” do inciso III do art. 102 da Constituição Federal, quando o Tribunal de origem não tenha julgado válida lei local contestada em face de lei federal, de modo a ensejar conflito legislativo federativo. 



    Ante o exposto, nego seguimento ao recurso (art. 932, VIII, do CPC, c/c art. 21, §1º, do RISTF) e, tendo em vista tratar-se de mandado de segurança na origem, deixo de aplicar o disposto no § 11 do art. 85 do CPC, em virtude do art. 25 da Lei 12.016/2009.



    Publique-se. 



    Brasília, 22 de julho de 2024.



Ministro GILMAR MENDES



Relator



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