Tribunal: STF
Processo: Rcl 71956
Classe: Rcl
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2024-09-24
Data de publicação: 2024-09-24

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO:



    Vistos.



    Cuida-se de reclamação constitucional ajuizada por Sistermi Locação de Máquinas e Equipamentos Ltda., com pedido de medida liminar, contra atos administrativos e acórdãos proferidos nos autos dos Processos nºs 0040756- 92.2014.8.08.0024 e 0016984-32.2016.8.08.0024, nos quais se teria desrespeitado a eficácia da Súmula Vinculante nº 31.



    A parte reclamante narra que, em 25 de novembro de 2013, sofreu dois autos de infração por parte das autoridades fiscais do Município de Vitória - ES, sob o fundamento de que as locações de bens móveis por ela efetivadas envolveriam o concomitante fornecimento de mão de obra, “o que transmudaria toda a operação em prestação de serviços sujeita aos itens n. 11.04 e 16.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003.” (e-Doc 1, p. 2).



    Nesse contexto, aponta que ingressou em juízo com duas ações anulatórias, cujos acórdãos, ao manter a higidez dos autos de infração, teriam afrontado o enunciado nº 31 da Súmula Vinculante do STF.



    Aduz que o fornecimento de mão de obra (operador) concomitante à locação de maquinário (guindaste) não altera a qualificação jurídica dos negócios jurídicos objeto das autuações que continuam a ser locações de bens móveis.



    Prossegue discorrendo que, em princípio, as operações mistas, aquelas que simultaneamente envolvam o fornecimento de bens e serviços/atividades, sofrerão a incidência do ISS caso estejam descritas na lista anexa à LC nº 116/2003. Contudo, pondera que será ilegítima a inclusão da operação mista na lista anexa da LC 116/2003 quando envolver, no caso, vultosa discrepância entre o valor dos bens móveis fornecidos e o cobrado pelos serviços prestados.



    Sustenta que 



    “(...) como se trata de bens de elevado valor e manejo técnico diferenciado, há a possibilidade de se agregar à locação do equipamento o fornecimento de mão de obra. De toda sorte, não se contrata serviço certo, delimitado qualitativa e quantitativamente. O propósito negocial (causa) do locatário dirige-se ao uso do guindaste por período determinado, conforme lhe aprouver, e não, repita-se, ao operador do guindaste, ainda que a disponibilização do trabalhador, pela locadora, agregue algum valor ao negócio” (e-Doc 1, p. 15 — grifo do autor).



    Nessa linha de argumentação, assevera que 



    “(...) ter-se um guindaste com capacidade de elevar 150 toneladas, com operadores, à disposição de uma construtora por seis meses, que poderá dele fazer uso que lhe aprouver, é realidade muito diversa da contratação de um serviço de elevação de um conjunto de cargas dos tipos ‘X’ ou ‘Y’, por exemplo, a ser executado com a técnica e durante o tempo necessários para o cumprimento do objeto contratado, conforme a direção e a capacidade do prestador. Só o segundo exemplo conforma um serviço tributável pelo ISS.” (e-doc. 1, fl. 20)



    Defende, assim, que há violação à Súmula Vinculante nº 31, pois



    “Seja da perspectiva da causa dos negócios jurídicos, seja a partir do cotejo das operações autuadas com a disciplina legal do contrato de prestação de serviços, chega-se invariavelmente à conclusão de que o aluguel de guindastes, ainda que combinado com o fornecimento de mão de obra, não tem a sua qualificação jurídica alterada: trata-se de locação de bens móveis, cuja tributação pelo ISS é vedada pelo enunciado n. 31 da Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal” (e-doc. 1, fl. 20 — grifo do autor).



    Requer 



    “a concessão de medida liminar que suspenda imediatamente os efeitos dos autos de infração n. 1091/2013 e n. 1092/2013, com a consequente suspensão da exigibilidade dos créditos tributários por meio deles constituídos, bem como que suspenda o andamento das ações anulatórias n. 0040756- 92.2014.8.08.0024 e 0016984-32.2016.8.08.0024, em trâmite, atualmente, perante o Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo, até decisão definitiva da presente reclamação. 



    118. Requer, ao final, que seja confirmada a liminar, anulando-se os autos de infração n. 1091/2013 e n. 1092/2013 e, por conseguinte, cassando-se os acórdãos do Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo que declararam a sua validade (das autuações), (1) julgando-se procedentes, desde já, as ações anulatórias, ou, (2) alternativamente, determinando-se que outros acórdãos sejam proferidos pela Corte de segunda instância, já considerando a insubsistência dos créditos tributários. 



    119. Eventualmente, pede a nulidade dos autos de infração n. 1091/2013 e n. 1092/2013 e que sejam cassados os acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça do Espírito Santo, para que outros sejam proferidos em seu lugar, observando-se a necessária segregação, na definição da base de cálculo do imposto, dos valores que, descritos nas notas fiscais da autora, dizem respeito à locação de móveis – e que, por isso, não se sujeitam à incidência do ISS.”



    É o relatório. Decido.



    A edição de súmula vinculante por esta Suprema Corte pressupõe “reiteradas decisões sobre matéria constitucional” (art. 103-B, caput, da CF/88) e, portanto, o alcance de sua eficácia em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta perpassa pela compreensão dos atos decisórios anteriores desta Suprema Corte acerca do tema constitucional.



    In casu, aponta-se como paradigma de confronto a Súmula Vinculante nº 31, assim redigida:



    “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.” 



    Analisados detidamente os autos, observo que as autoridades reclamadas afastaram a aplicação do aludido enunciado sumular ao entendimento de que ele incide apenas às locações puras de bens móveis e que, no caso, trata-se de relação contratual complexa, na qual atividades estão baralhadas, com ausência de clara segmentação válida quanto ao objeto e ao valor contratado.



    Por oportuno, transcrevo a ementa do acórdão proferido no âmbito do Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo no Processo nº 0040756-92.2014.8.08.0024, em que ficou mantido, ao cabo, o Auto de Infração nº 1092/2013:



    “EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISSQN – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. SÚMULA VINCULANTE Nº 31 DO EXCELSO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. APLICAÇÃO APENAS ÀS LOCAÇÕES PURAS DE BENS MÓVEIS. RELAÇÕES CONTRATUAIS COMPLEXAS. INEXISTÊNCIA DE SEGMENTAÇÃO QUANTO AO OBJETO E AO VALOR. AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DA PARTE AUTUADA. INEXISTÊNCIA DE PROVAS QUE INFIRMEM A REGULARIDADE DA AUTUAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO INICIAL. SENTENÇA REFORMADA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. INCIDÊNCIA DO § 3º E § 5º, DO ARTIGO 85, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA. 



    I. A teor da Súmula Vinculante nº 31, do Excelso Supremo Tribunal Federal, ‘é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis’. 



    II. A jurisprudência do Excelso Supremo Tribunal Federal, em julgados supervenientes, passou a estabelecer algumas balizas destinadas a orientar a escorreita aplicação da aludida Súmula Vinculante. 



    III. Em precedente submetido à sistemática da Repercussão Geral, o Excelso Supremo Tribunal Federal assentou a tese de que ‘é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviço’ (STF - RE 626706, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 08/09/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-179 DIVULG 23-09-2010 PUBLIC 24-09-2010 EMENT VOL-02416-07 PP-01547 RTJ VOL-00223-01 PP00650). Equivale dizer, em outras palavras, segundo enfatizado por aquela Suprema Corte, que ‘a controvérsia decidida no RE-RG 626.706 foi a de que não incide o ISS unicamente nas locações puras de bens móveis, em que não há prestação de serviço associada’ (STF - RE 826022 AgR, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 08/03/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-069 DIVULG 13-04-2016 PUBLIC 14-04-2016). 



    IV. Revela-se lícito concluir, também na esteira do que decidido pela Corte Constitucional de Sobreposição, que ‘a Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS. (...) Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.’ (STF - ARE 656709 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-048 DIVULG 07-03- 2012 PUBLIC 08-03-2012 RDDT n. 201, 2012, p. 203-206), sendo admitido, neste mesmo precedente, que a parte autora interessada ‘poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação’ (idem STF - ARE 656709 AgR). 



    V. Por outro lado, a jurisprudência do Excelso Supremo Tribunal Federal adverte que ‘a Súmula Vinculante 31, que assenta a inconstitucionalidade da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS nas operações de locação de bens móveis, somente pode ser aplicada em relações contratuais complexas se a locação de bens móveis estiver claramente segmentada da prestação de serviços, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira. Hipótese em que contratada a locação de maquinário e equipamentos conjuntamente com a disponibilização de mão de obra especializada para operá-los, sem haver, contudo, previsão de remuneração específica da mão de obra disponibilizada à contratante. Baralhadas as atividades de locação de bens e de prestação de serviços, não há como acolher a presente reclamação constitucional’ (STF - Rcl 14.290-AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, DJe de 20/6/2014) 



    VI. Na espécie, conquanto a Recorrida tenha procedido o recolhimento do ISSQN sobre os valores especificados nas Notas Fiscais alusivas à mão de obra, nota-se que o Auto de Infração assentou que a sua atividade ‘não é apenas a locação pura de bens móveis, mas sim a locação de bens móveis associada à execução de serviços’ (fl. 54), isto é, que se está diante de atividades baralhadas, porquanto compostas por objetos não autônomos ou claramente segmentados de forma independente, o que se confirma pelo sistemático exame da documentação carreada aos autos. 



    VII. No presente caso, verifica-se que o objeto contratual da Recorrida não consiste apenas em locação de equipamentos, mas, inclusive, a prestação de variados serviços (fls. 25/26). Atrelado a isso, ao analisar os contratos alusivos às Notas Fiscais que deram ensejam a autuação (fls. 179/234), percebe-se que a Recorrida sempre fornece a mão de obra para operar os equipamentos. 



    VIII. A título exemplificado, destaca-se o Contrato de fls. 183/188 firmado entre a Recorrida e a Empresa ENFIL ENGENHARIA E SERVIÇOS LTDA, que, a despeito de denominado de ‘Instrumento Particular de Locação de Guindaste com Fornecimento de Mão de Obra Especializada’, prevê claramente em suas cláusulas que possui como escopo ‘realizar os serviços dentro dos limites técnicos do equipamento mediante instruções da LOCATÁRIA’, inclusive com a obrigação de fornecimento dos operações e do alojamento a equipe responsável pelo serviço. 



    IX. In casu, constata-se que as atividades da Recorrida transcendem a mera locação de equipamentos, uma vez que o cerne de sua atuação integra o fornecimento indissociável de mão de obra especializada, inclusive com a responsabilidade total pelos operadores, bem como a gestão completa dos equipamentos, abrangendo a operação, a mobilização, a desmobilização e a manutenção preventiva e corretiva dos equipamentos, além da administração dos serviços prestados, evidenciando uma prestação de serviços integrada e essencial. Logo, não há se falar na segmentação do objeto de sua atividade. 



    X. Na hipótese dos autos, a despeito de a Recorrida ter buscado separar os custos da mão de obra, tal atitude, por si só, não tem a aptidão de transmudar a real natureza de sua atividade de prestação de serviços. Observa-se, na documentação fiscal (fls. 62/178), que a Recorrida tem como praxe especificar os custos da mão de obra como sendo equivalente a 10% (dez por cento) do valor atribuído à ‘locação dos equipamentos’, o que, inclusive, foi explicitamente reconhecido no Contrato fls. 183/188, no qual consta: ‘Para fins tributários, o valor correspondente à mão de obra representa 10% do total dos serviços’ (fl. 186). 



    XI. Como exemplo dessa padronização incongruente, a Nota Fiscal de fl. 84, emitida como ‘Locação de Equipamento’ no valor de R$ 3.150,00 (três mil, cento e cinquenta reais), divide-se em R$ 2.835,00 (dois mil, oitocentos e trinta e cinco reais) para o ‘equipamento’ e R$ 315,00 (trezentos e quinze reais) para a ‘mão de obra’. Similarmente, a Nota Fiscal de fl. 94, sob a mesma classificação e no valor de R$ 594.895,00 (quinhentos e noventa e quatro mil, quinhentos e noventa e cinco reais), distribui os valores em R$ 535.405,50 para ‘equipamentos’ (quinhentos e trinta e cinco mil, quatrocentos e cinco reais e cinquenta centavos) e R$ 59.489,50 (cinquenta e nove mil, quatrocentos e oitenta e nove reais e cinquenta centavos) para ‘mão de obra’. Esses exemplos ilustram a aplicação mecânica do percentual fixo, desconsiderando a real expressão econômica do que seria o fornecimento de mão de obra. 



    XII. No caso em apreço, fica evidente, portanto, a inadequação dessa prática de individualizar os custos da mão de obra através de um percentual fixo de 10% (dez por cento), uma vez que tal abordagem não reflete a verdadeira dinâmica econômica dos serviços oferecidos, tanto mais porque se revela inquestionável que os custos operacionais e administrativos da mão de obra envolvem variáveis múltiplas, que não podem ser simplificadas pelo método adotado pela Recorrida, desconsiderando, por completo, a complexidade e a variabilidade real dos custos em questão, o que só reforça que tais destaques não representam a contrapartida econômica do que seria a prestação de serviços da Recorrida no que concerne ao fornecimento de mão de obra. 



    XIII. ‘O auto de infração é ato administrativo que, enquanto tal, goza de presunção de veracidade e legitimidade, cabendo ao particular o ônus de demonstrar o que entende por vício.’ (STJ - REsp 1108111/PB, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/10/2009, DJe 03/12/2009). 



    XIV. À luz do conjunto fático-probatório constantes dos autos, infere-se que a Recorrida, ao não produzir provas aptas a infirmar a documentação fiscal em comento, não logrou êxito em desconstituir a autuação que lhe foi imposta, pois, em detida análise dos elementos dispostos na demanda, é possível concluir que a sua atividade preponderante é a prestação de serviços, não havendo, tanto em relação ao seu objeto, quanto ao seu valor, a sua clara segmentação em relação à atividade unicamente de locação de equipamentos, máxime diante da inexistência de efetiva configuração da real expressão econômica de cada atividade.



    XV. Incidem, na espécie, os comandos que ressaem do § 3º e do § 5º, ambos do artigo 85, do Código de Processo Civil, para fins de arbitramento de honorários advocatícios sucumbenciais, eis que tais normas se aplicam às causas em que a Fazenda Pública figura como parte, independentemente de sagrar-se vencedora ou vencida na demanda, na linha do entendimento professado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça (REsp n. 1.769.017/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 23/5/2023, DJe de 30/6/2023; e AgInt nos EDcl no REsp n. 1.950.620/CE, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 23/5/2023, DJe de 7/6/2023).



     XVI. Recurso conhecido e provido para reformar a Sentença e, ato contínuo, julgar improcedente o pedido inicial, condenando a Recorrida ao pagamento das custas processuais e dos honorários advocatícios sucumbenciais no percentual mínimo de cada faixa prevista nos incisos I a IV do § 3º, do artigo 85, do Código de Processo Civil, observando, por certo, o escalonamento disposto em cada uma delas, na forma do § 5º, do referenciado preceito, tendo por base o valor da causa. 



    XVII. Remessa necessária prejudicada..” (e-Doc. 10, fls. 13 a 16)



    Vide trecho do acórdão, na parte de interesse:



    “Na espécie, conquanto a Recorrida tenha procedido o recolhimento do ISSQN sobre os valores especificados nas Notas Fiscais alusivas à mão de obra, nota-se que o Auto de Infração assentou que a sua atividade ‘não é apenas a locação pura de bens móveis, mas sim a locação de bens móveis associada à execução de serviços’ (fl. 54), isto é, que se está diante de atividades baralhadas, porquanto compostas por objetos não autônomos ou claramente segmentados de forma independente, o que se confirma pelo sistemático exame da documentação carreada aos autos. 



    Neste ponto, é preciso enfatizar, de plano, que o objeto contratual da Recorrida não consiste apenas em locação de equipamentos, mas, inclusive, a prestação de variados serviços (fls. 25/26), in litteris: 



    ‘CLÁUSULA PRIMEIRA 



    O objeto social da sociedade é alterado, nesta data para: 



    a) Aluguel de máquinas e equipamentos para construção sem operador, exceto andaimes - CNAE 7732- 2/01; 



    b) Aluguel de outras máquinas e equipamentos comerciais e industriais não especificados anteriormente, sem operador - CNAE 7739-0/99; 



    c) Serviços de operação e fornecimento de equipamento de equipamentos para transporte e elevação de carga e pessoas para uso em obras — CNAE 4399-1/04; 



    d) Atividades de limpezas não especificadas anteriormente — CNAE 8129-0/00; e) Atividades paisagísticas — CNAE 8130-3/00; 



    f) Locação de mão de obra temporária — CNAE 7820-5/00; 



    g) Serviços de navegação de apoio portuário — CNAE 5030-1/02; 



    h) Fornecimento e gestão de recursos humanos para terceiros (serviços de colocação de mão de obra na empresa cliente) — CNAE 7830-2/00; 



    i) Carga e descarga (aluguel de guinchos, guindastes, empilhadeiras para movimentação, carga e descarga de mercadorias, com operador) — CNAE 5212-5/00; 



    j) Operações de terminais (serviços de operadora portuária) — CNAE 5231-1/02; 



    k) Locação de embarcações sem tripulação, exceto para fins recreativos — CNAE 7719-5/01 



    Parágrafo Único 



    As filiais terão por objeto social: 



    a) Aluguel de máquinas e equipamentos para construção sem operador, exceto andaimes - CNAE 7732- 2/01; 



    b) Aluguel de outras máquinas e equipamentos comerciais e industriais não especificados anteriormente, sem operador - CNAE 7739-0/99; 



    c) Serviços de operação e fornecimento de equipamento de equipamentos para transporte e elevação de carga e pessoas para uso em obras - CNAE 4399-1/04; 



    d) Atividades de limpezas não especificadas anteriormente - CNAE 8129-0/00; 



    e) Atividades paisagísticas - CNAE 8130-3/00; 



    f) Locação de mão de obra temporária - CNAE 7820-5/00’. 



    Atrelado a isso, ao analisar os contratos alusivos às Notas Fiscais que deram ensejam a autuação (fls. 179/234), percebe-se que a Recorrida sempre fornece a mão de obra para operar os equipamentos. 



    A título exemplificado, destaca-se o Contrato de fls. 183/188 firmado entre a Recorrida e a Empresa ENFIL ENGENHARIA E SERVIÇOS LTDA, que, a despeito de denominado de ‘Instrumento Particular de Locação de Guindaste com Fornecimento de Mão de Obra Especializada’, prevê claramente em suas cláusulas que possui como escopo ‘realizar os serviços dentro dos limites técnicos do equipamento mediante instruções da LOCATÁRIA’, inclusive com a obrigação de fornecimento dos operações e do alojamento a equipe responsável pelo serviço, in verbis: 



    ‘4. ESCOPO DO TRABALHO E LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO



    A LOCADORA deverá realizar os serviços dentro dos limites técnicos do equipamento mediante instruções da LOCATÁRIA e restrito aos limites internos do cliente final desta última a Cia. Vale do Rio Doce, localizada no Espírito Santo. 



    5. RESPONSABILIDADES DA CONTRATADA: 



    5.1 Fornecer operador (es) especializado(S), treinado(s) e com EPI'S adequados, bem como garantia a sua correta utilização pelos mesmos;



    5.2 Fornecer alojamento para a equipe de operação; 



    5.3 Promover o imediato reparo do equipamento em caso de defeito que impeça a sua operação sem qualquer ônus para a LOCATÁRIA; 



    5.4. Na hipótese da LOCADORA não puder promover o reparo do equipamento ou a sua substituição no prazo de 24 (vinte e quatro) horas fica a LOCATÁRIA autoriza a rescindir o contrato, cabendo-lhe apenas arcar com o pagamento das horas aprovadas no relatório de medição; 



    5.5. Promover a medição dos serviços prestados e apresentar à LOCATÁRIA o respectivo relatório para verificação e aprovação desta última, providência esta que ficará a cargo do engenheiro a ser designado pela mesma. 



    5.6 A LOCADORA responderá integralmente por multas, taxas ou quaisquer imposições administrativas impostas ao veículo decorrente de infrações cometidas ao tempo de vigência deste contrato. 



    5.7 LOCADORA responderá integralmente por quaisquer danos causados pelo veículo elou seu operador às instalações e pessoas na VALE ou fora dela. 



    5.8 A LOCADORA deverá promover a Substituição do motorista sempre que, a critério da LOCATÁRIA, o mesmo incorra em conduta não compatível com as normas internas da Vale bem como pratique atos incompatíveis com o exercício da sua função. 



    5.9 A LOCADORA responderá por quaisquer obrigações trabalhistas do operador do equipamento, em juízo e fora dela, e assumirá o pólo passivo da ação promovida por este último ou por terceiros prejudicados que vierem a acionar a LOCATÁRIA em razão do presente contrato.’ 



    In casu, constata-se que as atividades da Recorrida transcendem a mera locação de equipamentos, uma vez que o cerne de sua atuação integra o fornecimento indissociável de mão de obra especializada, inclusive com a responsabilidade total pelos operadores, bem como a gestão completa dos equipamentos, abrangendo a operação, a mobilização, a desmobilização e a manutenção preventiva e corretiva dos equipamentos, além da administração dos serviços prestados, evidenciando uma prestação de serviços integrada e essencial. Logo, não há se falar na segmentação do objeto de sua atividade. 



    Na hipótese dos autos, a despeito de a Recorrida ter buscado separar os custos da mão de obra, tal atitude, por si só, não tem a aptidão de transmudar a real natureza de sua atividade de prestação de serviços. Observa-se, na documentação fiscal (fls. 62/178), que a Recorrida tem como praxe especificar os custos da mão de obra como sendo equivalente a 10% (dez por cento) do valor atribuído à ‘locação dos equipamentos’, o que, inclusive, foi explicitamente reconhecido no Contrato fls. 183/188, no qual consta: ‘Para fins tributários, o valor correspondente à mão de obra representa 10% do total dos serviços’ (fl. 186). 



    Como exemplo dessa padronização incongruente, a Nota Fiscal de fl. 84, emitida como ‘Locação de Equipamento’ no valor de R$ 3.150,00 (três mil, cento e cinquenta reais), divide-se em R$ 2.835,00 (dois mil, oitocentos e trinta e cinco reais) para o ‘equipamento’ e R$ 315,00 (trezentos e quinze reais) para a ‘mão de obra’. Similarmente, a Nota Fiscal de fl. 94, sob a mesma classificação e no valor de R$ 594.895,00 (quinhentos e noventa e quatro mil, quinhentos e noventa e cinco reais), distribui os valores em R$ 535.405,50 para ‘equipamentos’ (quinhentos e trinta e cinco mil, quatrocentos e cinco reais e cinquenta centavos) e R$ 59.489,50 (cinquenta e nove mil, quatrocentos e oitenta e nove reais e cinquenta centavos) para ‘mão de obra’. Esses exemplos ilustram a aplicação mecânica do percentual fixo, desconsiderando a real expressão econômica do que seria o fornecimento de mão de obra. 



    No caso em apreço, fica evidente, portanto, a inadequação dessa prática de individualizar os custos da mão de obra através de um percentual fixo de 10% (dez por cento), uma vez que tal abordagem não reflete a verdadeira dinâmica econômica dos serviços oferecidos, tanto mais porque se revela inquestionável que os custos operacionais e administrativos da mão de obra envolvem variáveis múltiplas, que não podem ser simplificadas pelo método adotado pela Recorrida, desconsiderando, por completo, a complexidade e a variabilidade real dos custos em questão, o que só reforça que tais destaques não representam a contrapartida econômica do que seria a prestação de serviços da Recorrida no que concerne ao fornecimento de mão de obra. 



    Por fim, não se pode olvidar da premissa de que ‘o auto de infração é ato administrativo que, enquanto tal, goza de presunção de veracidade e legitimidade, cabendo ao particular o ônus de demonstrar o que entende por vício.’ (STJ - REsp 1108111/PB, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/10/2009, DJe 03/12/2009). 



    À luz do conjunto fático-probatório constantes dos autos, infere-se que a Recorrida, ao não produzir provas aptas a infirmar a documentação fiscal em comento, não logrou êxito em desconstituir a autuação que lhe foi imposta, pois, em detida análise dos elementos dispostos na demanda, é possível concluir que a sua atividade preponderante é a prestação de serviços, não havendo, tanto em relação ao seu objeto, quanto ao seu valor, a sua clara segmentação em relação à atividade unicamente de locação de equipamentos, máxime diante da inexistência de efetiva configuração da real expressão econômica de cada atividade. ” (e-Doc. 10, fls. 21 a 24)



    Em sentido convergente, posicionou-se o Tribunal local no julgamento da apelação cível no processo nº 0016984-32.2016.8.08.0024, em que ficou mantido o Auto de Infração nº 1091/2013. A ementa do julgado é bastante esclarecedora:



    “APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. REJEIÇÃO. MÉRITO RECURSAL. ISSQN. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO COM FORNECIMENTO DE EQUIPAMENTO/MAQUINÁRIO E MÃO DE OBRA ESPECIALIZADA. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA SEGMENTADA DE LOCAÇÃO DE BEM MÓVEL. INCIDÊNCIA DO ISSQN. SERVIÇO ELENCADO NA LISTA ANEXA Á LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. PRESUNÇÃO DE VERACIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO NÃO DESCONSTITUÍDA. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. HONORÁRIOS MAJORADOS.



    Preliminar de violação ao princípio da dialeticidade: 



    1. O elemento da razão, à luz do princípio da dialeticidade, impõe que o recorrente exponha, de forma clara e precisa, a motivação de fato e de direito de seu inconformismo, impugnando os fundamentos da decisão recorrida, de modo a amparar a pretensão recursal deduzida, o que é essencial à delimitação da matéria impugnada, bem como à possibilidade efetiva do contraditório.



     2. As razões recursais são capazes de demonstrar o porquê do inconformismo da apelante com a r. sentença, assim como possibilitaram o exercício regular do contraditório pelo apelado. 



    3. Preliminar rejeitada. 



    Mérito recursal: 



    1. Segundo o Pretório Excelso, a ‘Súmula Vinculante 31, que assenta a inconstitucionalidade da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS nas operações de locação de bens móveis, somente pode ser aplicada em relações contratuais complexas se a locação de bens móveis estiver claramente segmentada da prestação de serviços, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira’ (STF - Rcl 14290 AgR - Órgão julgador: Tribunal Pleno - Relator(a): Min. ROSA WEBER - Julgamento: 22/05/2014 - Publicação: 20/06/2014). 



    2. Hipótese em que, ainda que as notas fiscais indiquem valores separados (de locação ou utilização de equipamentos e da mão de obra ou serviços relacionados), ou mesmo só incluam a locação de equipamento (com clara separação do valor da mão de obra no campo de observação da nota), não é possível identificar uma relação contratual autônoma de locação, a ser segregada, quanto ao seu objeto e específica remuneração, da prestação do serviço. 



    3. O objeto social da apelante engloba serviços de operação e fornecimento de equipamentos para transporte e elevação de carga e pessoas para uso em obras, além de aluguel de equipamentos com operador, incluindo carga e descarga e movimentação de cargas. 



    4. Os contratos de locação de equipamentos/máquinas e de prestação de serviços por ela firmados, evidenciam que as atividades objeto de autuação (todas com mão de obra envolvidas – ainda que destacadas no campo de observação) não se trataram de mera locação de máquina ou equipamento, mas, sobretudo, englobaram o fornecimento de profissionais qualificados para operar o maquinário/ equipamento e executar o serviço contratado de modo completo, seja de carga/descarga, seja de movimentação/transporte. 



    5. O serviço, para o qual a apelante se responsabilizava pelo fornecimento de combustível e lubrificantes, bem como pela manutenção do equipamento, incluía a mobilização/desmobilização e o deslocamento, de modo que sua atividade foi enquadrada nos subitens de serviços relacionados ao armazenamento, depósito, cargar e descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie (11.04), além de serviços de transporte de natureza municipal (16.01), da Lei Municipal nº 6.075/2003. 



    6. Não havia uma relação jurídica segmentada de locação, mas a coisa servia à prestação do serviço contratado, por meio de mão de obra especializada para operação da máquina/equipamento, a qual continuava de total responsabilidade da contratada (m