Tribunal: STF
Processo: ARE 1478678
Classe: ARE
Órgão julgador: EDSON FACHIN
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2024-03-12
Data de publicação: 2024-03-12

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: Trata-se de agravo que tem por objeto decisão que inadmitiu recurso extraordinário interposto em face de acórdão do Tribunal do Estado do Rio Grande do Sul, assim ementado (eDOC 20, p. 1-2):



    “APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ISS. IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. ART. 1, §1º, DA LC 116/03. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE DA LEI BRASILEIRA. INCONSTITUCIONALIDADE DO DISPOSITIVO. INOCORRÊNCIA. POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. RESULTADOUTILIDADE. PRECEDENTES DO STF E DO STJ. - A discussão travada nos autos do mandado de segurança diz, essencialmente, com a incidência, ou não, do ISSQN sobre a importação de serviços prestados no exterior, bem como com a inconstitucionalidade do §1º do art. 1º da Lei Complementar nº. 116/03, arguida pelo impetrante e reiterada nas razões recursais. - No âmbito constitucional a competência dos entes federados é delimitada pelo princípio da territorialidade, impondo aos municípios tributar o serviço prestado dentro dos limites de seu território, o que impediria, segundo a tese sustentada pelo apelante, a exação sobre serviços advindos do exterior. - No tocante ao ISS, o legislador definiu como local da prestação do serviço o do estabelecimento tomador ou, em caso de prestação iniciada no exterior, o do intermediário do serviço, de modo que aos municípios foi possibilitada a tributação, mais precisamente, sobre o serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior. A LC nº 116/2003 nada mais fez do que adotar o princípio do destino como o aplicável às importações de serviços a fim de exonerar as exportações e fazer incidir o imposto nos serviços oriundos do exterior, de modo que, em verdade, a incidência do ISS em casos tais é ínsita ao sistema constitucional brasileiro, o qual não apenas autoriza, mas impõe a cobrança. Sendo o aspecto material do fato gerador do ISS a prestação de serviço, resta claro que o seu aspecto temporal coincide com o momento em que o tomador usufrui do serviço executado pelo prestador. - Quer dizer, ainda que haja prestação do serviço no exterior, é possível sua tributação em virtude do fato do local onde efetivamente se aproveitar o serviço ser em território nacional, porquanto “não é propriamente a atividade material da concretização do serviço, mas quando da sua consumação ou, no mínimo, onde se materializar sua utilidade” (“ut” trecho do voto vista do em. Desembargador Armínio José Abreu Lima da Rosa nos autos n. 70080884166) o raciocínio a ser aplicado na importação de serviços, o que afasta, decorrência lógica, a alegação de ilegalidade da cobrança e inconstitucionalidade do dispositivo complementar. - Na hipótese dos autos, o próprio apelante afirma em suas razões que contrata empresas com sede na França, as quais lhe prestam serviços integralmente no exterior, quando então os resultados são encaminhados para o Brasil, onde, por conseguinte, são aplicados nas mais variadas áreas. Dessa forma, consoante o conceito resultado-utilidade, constatável dos autos que os serviços contratados pela recorrente são fruídos em solo brasileiro, local onde o contrato pelo tomador do serviço surte resultado prático. Em suma, não havendo falar em ilegalidade e inconstitucionalidade da cobrança tributária em questão, bem como pelo fato de que os serviços contratados do exterior pela autora permitem a conclusão de que a fruição se dá em território brasileiro, perfeitamente possível a incidência de ISS em tais serviços, não merecendo reparo a sentença que denegou a segurança. APELO DESPROVIDO.”



    No recurso extraordinário, interposto com base no permissivo constitucional do art. 102, III, a, c e d, aponta-se ofensa aos arts. 150, I, e 156, III e § 3º, II, da Constituição Federal, para, ao final, requerer (eDOC 65, p. 30-31):



    “(...) integral provimento ao presente recurso extraordinário para:



    (i) afastar a violação perpetrada ao art. 156, III e ao art. 150, I, da CRFB/88, de modo a reconhecer inconstitucionalidade do §1º, do artigo 1º, da Lei Complementar nº 116/2003, declarando a inexigibilidade do ISSQN sobre a tomada de serviços prestados no exterior (importação de serviços) cujos resultados sejam aplicados no Brasil;



    (ii) sucessivamente, reformar o acórdão recorrido para anular o julgamento de validade realizado pelo TJRS quanto ao art. 3-A, I, da Lei Complementar Municipal nº 07/1973, contestado pela recorrente em face ao art. 156, III, e §3º, II, da CRFB/88, pois extrapolados os limites da competência tributária municipal, declarando-se a inexigibilidade do ISSQN sobre a tomada de serviços prestados no exterior (importação de serviços) cujos resultados sejam aplicados no Brasil;



    (iii) reformar o acórdão recorrido para anular o juízo de validade realizado pelo TJRS acerca do art. 1º, IX, da Lei Complementar nº 306/1993 e do art. 3- A, I, da Lei Complementar Municipal nº 07/1973, contestados pela recorrente frente aos arts. 121, 9º, I, 97, I e 102, todos do CTN, pois ausente a previsão legal da figura do contribuinte do ISSQN na importação de serviços, declarando-se, por conseguinte, a inexigibilidade do ISSQN sobre a tomada de serviços prestados no exterior (importação de serviços) cujos resultados sejam aplicados no Brasil; e



    (iv) seja declarado o direito da recorrente à compensação dos valores pagos indevidamente a título de ISSQN nos últimos cinco anos que antecedem a ação e durante sua tramitação, devidamente atualizados pela SELIC desde recolhimento indevido e, por fim;



    (v) seja declarada expressamente a aplicação dos efeitos decorrentes da decisão proferida nestes autos aos pagamentos de ISSQN decorrentes da cessão de direitos contratuais procedida pela Agrofinance International – TAI em favor da sociedade francesa TIMAC Agro International (fls. 432/492).”



    É o relatório. Decido.



    A irresignação não merece prosperar.



    A questão foi apreciada pela Corte no julgamento do Tema 590 da repercussão geral, cujo o paradigma é o RE 688.233, de relatoria do Min. Dias Toffoli, em que se reconheceu a constitucionalidade da incidência de ISSQN no licenciamento ou na cessão de direito de uso de programas de computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada.



    É certo que o enfoque do julgamento foi a tributação das operações de comercialização de softwares, no entanto, entre os argumentos analisados, foi suscitada a legitimidade dos municípios tributarem serviços prestados no exterior e usufruídos no território nacional, sendo reconhecida a constitucionalidade dessa incidência.



    Na ocasião, o relator asseverou:



    “Por fim, não merece ser acolhida a alegação de que o ISS não poderia incidir no caso, em razão de o contrato de licenciamento em tela ser firmado com empresa estrangeira.



    Como disse o Desembargador Relator, o software produz efeitos no Brasil, sendo que a tributação questionada não ocorre “porque o serviço entrou no País, e sim a partir do momento em que entrou no País”. Não obstante a elaboração do programa tenha se dado no exterior, a operação tributada é o licenciamento ou a cessão do direito de uso do software, que concretiza o serviço.



    Na mesma direção, o Procurador-Geral da República consigna que “o uso decorrente do ato de licenciamento, que culmina o serviço, aconteceu no país”.



    Como se isso não fosse suficiente, anote-se que é plenamente válida a incidência do ISS sobre serviço proveniente do exterior do País ou sobre serviço cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País, nos termos do art. 1º, § 1º, da LC nº 116/03.



    Esse dispositivo, em harmonia com o texto constitucional, prestigia o princípio da tributação no destino.



    A propósito, note-se que, a teor do art. 156, § 3º, da Constituição Federal, cumpre a lei complementar excluir da incidência do imposto em questão exportações de serviços para o exterior, justamente em atenção ao referido princípio.



    A ideia é que, a partir do mencionado preceito, a tributação dos bens ou serviços exportados ocorram no País em que são eles consumidos.



    Nessa toada, o país exportador deixa de tributá-los e o país importador exerce sobre os bens ou serviços importados a competência tributária pertinente.



    É disso que se trata no referido dispositivo constitucional e na disciplina presente na LC nº 116/03.



    Como bem consignou o Ministro Gilmar Mendes no julgamento das citadas ações diretas:



    “A imunidade tributária aos serviços destinados à exportações se baseia na ideia de que os países não devem exportar tributos, tendo como fundamento o princípio do destino, em contrapartida ao princípio da origem.



    De acordo com o princípio da origem, a tributação se dará no local onde os bens/serviços são produzidos. Doutra banda, em consonância com o princípio do destino, a tributação caberá apenas ao Estado de destino dos bens/serviços, isto é, no local do consumo.



    A adoção do princípio do destino busca incentivar as exportações, a fim de que o produto/serviço exportado não se encontre em uma posição de desvantagem em relação à mercadoria/serviço produzida ou prestada no país de destino. Conforme esclarece Alberto Xavier :



    ‘Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país consumidor, revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens sobre que incidem. Precisamente por isso, o país de origem, isto é, o país no qual o bem foi produzido, procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no momento da exportação; e por razões simétricas o país do destino, onde o bem será consumido, institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas, em ordem a colocá-las ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais’. (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil, Rio de Janeiro: Forense, p. 226)



    Ora, a incidência de ISS sobre serviços provenientes do exterior ou que se tenham iniciado no exterior, conforme previsto no art. 1º, § 1º, da Lei Complementar 116/2003, e que tenha como destino o Brasil, encontra-se em consonância com a ideia de tributação do destino, isto é, da tributação onde o serviço é ‘consumido’.



    Assim, não merece prosperar o argumento da inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre serviços encomendados a empresas situadas fora do Brasil.”



    Em suma, não vislumbro inconstitucionalidade na cobrança do ISS em questão, ainda que a avença citada nos autos tenha sido firmada com empresa sediada no exterior.



    O voto foi seguido por unanimidade pelos demais Ministros, merecendo destaque, ainda, o seguinte trecho do voto do Min. Alexandre de Moraes, em que conclui:



    “Por fim, no caso concreto, consta dos autos que o software foi desenvolvido por empresa intermediária (estrangeira), contratada pela TIM para tal finalidade.



    Nesse ponto, afirma a recorrente que é inconstitucional a incidência do ISS sobre prestação de serviços provenientes do exterior, haja vista que a CRFB/88 traz como regra de incidência de ISS a prestação de serviço, e não o consumo deste, sendo terminantemente vedado ao aplicador imprimir conceito diverso à hipótese de incidência prevista na CRFB e instituída por meio da LC 116/03 (fl. 149, Vol. 1).



    Afirma, ainda, que não há em nossa Carta Magna previsão expressa determinando a incidência do ISS na importação de serviços (fl. 147, Vol. 1).



    A Lei Complementar 116/2003 trouxe em seu artigo 1º, parágrafo 1º, que o ISS incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.



    Por sua vez, o artigo 6º, parágrafo 2º, do mesmo diploma, dispôs que se considera responsável tributário pela exação o tomador do serviço ou intermediário do serviço advindo do exterior.



    A celeuma, portanto, reside em saber se a Lei Complementar 116/2003, ao instituir a incidência de ISS sobre prestação de serviços oriundos do exterior, usurpou a competência delegada pela Constituição Federal para editar normas gerais tributárias.



    Conforme bem pontuado no voto condutor do acórdão recorrido, in casu, o desenvolvimento do software não é realizado pela recorrente, mas sim por empresa terceirizada (estrangeira), que tem como atividade fim o desenvolvimento de programas de computação para clientes determinados (Vol. 1, fl. 53):



    (...)



    Ao permitir que os Municípios tributassem a prestação de serviços, a Constituição Federal dispôs no artigo 156, III, que Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.



    Em análise sistemática da Constituição Federal, nota-se que o termo “qualquer natureza” tem o escopo de abarcar também fatos geradores que se iniciaram no exterior.



    Vigora aqui, dessa forma, o princípio do destino, segundo o qual, nas palavras de ROQUE ANTÔNIO CARRAZA, “a transação internacional deve ser tributada apenas uma vez, no País importador, com a consequente exoneração das imposições sofridas no País de origem, justamente para que não haja exportação do imposto” (Curso de direito constitucional tributário. 32ª ed., São Paulo: Malheiros, 2019. pg. 877)



    Ora, vedar a incidência do ISS sobre importação de serviços viola o princípio da isonomia, haja vista que apenas os serviços prestados por empresas situadas no território nacional seriam tributados. Observa-se, ainda, que favorecer a prestação de serviços estrangeiros, desonerando-os do ISS, viola também o princípio da livre concorrência, basilar da atividade econômica (art. 170, IV, da CF/1988).”



    Ante o exposto, nego provimento ao recurso extraordinário, nos termos do art. 932, IV, a e b, do Código de Processo Civil e art. 21, §1º, do RISTF.



    Sem honorários, por se tratar de mandado de segurança (Súmula 512/STF e art. 25 da Lei 12.016/2009).



    Publique-se.



    Brasília, 12 de março de 2024.



Ministro EDSON FACHIN



Relator



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