Tribunal: STF
Processo: ARE 1440789
Classe: ARE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2023-06-28
Data de publicação: 2023-06-28

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão:



    Vistos.



    Trata de recurso extraordinário, fundado na letra a do permissivo constitucional, interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado:



    “PIS E COFINS. ZONA FRANCA DE MANAUS E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO. IMUNIDADE. 



    As contribuições ao PIS/COFINS não incidem sobre as receitas das vendas para a ZFM e ALC porque são equiparadas às exportação, beneficiando-se a impetrante na condição de contribuinte da imunidade constitucional do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal”.



    Opostos embargos de declaração, foram parcialmente acolhidos, sem alteração do resultado.  



    No recurso extraordinário, a parte recorrente sustentou que houve violação dos arts. 149, § 2º, I, e 150, II e § 7º, da Constituição Federal e do art. 40 do ADCT.



    Relatou que se dedica à industrialização, comercialização, importação e exportação de produtos para higiene pessoal, dentre os quais, escova de dente, fio/fita dental e antisséptico/spray. Disse que esses produtos, até 8/3/2013 estavam sujeitos ao regime de tributação concentrada (monofásico) relativamente ao PIS/COFINS. Citou o art. 1º, I, b, da Lei nº 10.147/2000. Informou que, com a MP nº 609/13, apenas o produto escova de dente ficou mantido nesse regime. Apontou que o art. 2º, caput e § 3º, da Lei nº 10.996/2004 e o art. 65 da Lei nº 11.196/05 estabeleceram a alíquota zero de PIS/COFINS sobre as receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio (ALC).



    Disse, contudo, que o art. 65, § 2º, da Lei nº 11.196/2005 atribuiu ao produtor, fabricante, importador ou distribuidor dos produtos relacionados no art. 1º, I, da Lei nº 10.147/2000 a responsabilidade pela cobrança e recolhimento do PIS/COFINS, na condição de substituto do revendedor estabelecido na ZFM e na ALC, com as mesmas alíquotas do regime de tributação concentrada (art. 65, § 1º, II, da Lei nº 11.196/2005).



    Sustentou que isso é inconstitucional, pois “as vendas de mercadorias para empresas sediadas na ZFM e ALC por produtor, fabricante ou importador sediados em local diverso do território nacional, são equivalentes à exportação de produtos brasileiros para o exterior, conforme inteligência do artigo 4º, do Decreto-Lei nº 288/67, o art. 149, § 2º, I, da CF/88 e o artigo 40, do ADCT”.



    Mais à frente, após transcrever o art. 4º do DL nº 288/67 e os arts. 40, 92 e 92-A do ADCT, reafirmou que, “para todos os efeitos fiscais as vendas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio equivalem à exportação, eis que se manteve, por expressa previsão constitucional, a Zona Franca de Manaus como Zona de Livre Comércio”.



    Consignou que os fundamentos determinantes do julgamento da ADI nº 4.254, embora tenha sido essa ação direta voltada ao ramo de veículos e autopeças, confirmariam a existência da inconstitucionalidade alegada no presente caso.



    Ressaltou que as normas ora questionadas ensejam o recolhimento do PIS/COFINS com as alíquotas majoradas de 2,20% e 10,30%, estabelecidas para o regime de tributação concentrada (monofásica), as quais resultariam “da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado”.



    Indicou que “a não-incidência (imunidade) de PIS e COFINS sobre venda destinada a ZFM e ALC, como determinação constitucional, não pode ser desprezada, impondo assim a adoção de alíquota menor que as fixadas para o regime monofásico”.



    Mais à frente, registrou:



    “merece reparo a decisão ora recorrida, pois em que pese reconheça a não-incidência (imunidade) referente ao PIS e COFINS sobre as vendas da Recorrente (operação própria), destinadas à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comercio, ao mesmo tempo, concluiu pela concomitante regularidade da tributação por substituição tributária, exatamente com as mesmas alíquotas majoradas do regime de tributação concentrada nos art. §§ 1º, inciso II e 2º e 4º do art. 65 da Lei 11.196/2005 (...)”.



    Ponderou, citando o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, ser improcedente a afirmação constante do acórdão recorrido de que o substituto tributário retentor de tributo teria legitimidade para discutir a validade da exação, mas não para requerer a repetição de indébito. Afirma que “na relação jurídico-tributária de substituição tributária, prevista no § 2º do art. 65 da Lei 11.196/2005, a empresa responsável por substituição, ora Recorrente, é Contribuinte de direito”, podendo questionar a cobrança do trito em juízo e pleitear a declaração do direito de compensação dos valores indevidamente recolhidos.



    Decido.



    A irresignação merece prosperar em parte.



    Verifica-se que a ora recorrente comercializa produtos como, v.g., escova de dente, fio/fita dental e antisséptico/spray com empresas localizadas na Zona Franca de Manaus (ZFM) e em Áreas de Livre Comércio (ALC) para serem por essas revendidos em tais localidades.



    No que diz respeito a essas operações de revenda, indicou a recorrente que, em razão do art. 65, § 1º, II, e §§ 2º e 4, da Lei nº 11.196/2005, atua como substituta tributária das empresas localizadas na ZFM e na ALC, devendo recolher, como substituta, PIS/COFINS com as alíquotas majoradas de 2,20% e 10,30%, que resultariam “da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado”.



    Pois bem. Em relação às operações próprias de venda de produtos pela recorrente para a ZFM ou a ALC, o Tribunal de origem já assentou que não incide o PIS/COFINS.



    Em relação à parte da irresignação conectada com o PIS/COFINS em regime de substituição tributária relativamente à operação de revenda de produtos dentro da própria ZFM (art. 65, § 1º, II, e §§ 2º e 4, da Lei nº 11.196/2005), verifica-se ser inconstitucional a tributação questionada. Como bem sustentou a recorrente, o Supremo Tribunal Federal examinou caso análogo no julgamento da ADI nº 4.254/SP.



    Nessa ação direta, a Corte assentou a inconstitucionalidade dos incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005, os quais ensejavam que o fabricante ou o importador de veículos automotores localizado fora da ZFM, na qualidade de substituto tributário da concessionária revendedora localizada na ZFM, recolhesse PIS/COFINS relativo à revenda de veículo dentro dessa zona às alíquotas de 2% e de 9,6%, que também resultariam da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado.



    Para chegar à conclusão pela inconstitucionalidade das normas em questão, a Corte constatou que o art. 40 do ADCT determinou que fica a ZFM mantida com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais e que a eficácia desse dispositivo constitucional “depende da manutenção dos favores fiscais previstos no Decreto-Lei nº 288/1967”.



    A Relatora, Ministra Cármen Lúcia, consignou que, por ser a operação de venda de veículos novos e autopeças pelo fabricante ou importador localizado fora da ZFM para concessionária localizada dentro da ZFM desonerada do PIS/COFINS (equiparação à exportação — DL nº 288/67), a simples operação de revenda dentro da própria ZFM não poderia ser tributada pelo PIS/COFINS em regime de substituição tributária com aquelas alíquotas resultantes da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado. Essa tributação teria de ser menor, tendo-se presente que parte desse clico está abarcado pela desoneração protegida pelo art. 40 do ADCT. Por ser esclarecedor, transcrevo trecho do voto de Sua Excelência:



    “A utilização, para cálculo do PIS/Pasep e da Cofins devidos pelas concessionárias adquirentes dos produtos relacionados no art. 65 da Lei n. 11.196/2005, das mesmas alíquotas previstas na Lei n. 10.485/2002 evidencia o agravamento injustificado da situação tributária daquelas revendedoras.



    Na hipótese disciplinada pelo art. 1º da Lei n. 10.485/2002, os fabricantes e as importadoras situados fora da Zona Franca de Manaus ficam responsáveis pelo recolhimento das contribuições devidas em todo o ciclo econômico (até o consumidor final), ou seja, essas empresas-substitutas não se responsabilizam apenas pela incidência sobre as operações por elas praticadas, sendo também juridicamente responsáveis pelo recolhimento das contribuições incidentes nas operações subsequentes.



    Nesses termos, as alíquotas de 2% de PIS/Pasep e 9,6% de Cofins fixadas no dispositivo mencionado (art. 1º da Lei n. 10.485/2002) resultam da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado, inclusive aquela que recai sobre a operação das revendedoras-concessionárias, que ficou reduzida a zero pelo deslocamento do recolhimento para o ponto de partida da cadeia.



    Quando a empresa fabricante ou importadora do veículo vender para a Zona Franca de Manaus, não incidirá qualquer alíquota referente ao PIS/Pasep e à Cofins sobre essa operação, pois, como visto, a equiparação dessa operação a uma exportação (art. 4º do Decreto-Lei n. 288/1967) atrai a incidência da imunidade prevista no inc. I do § 2º do art. 149 da Constituição da República.



    De se supor, portanto, que houvesse, em um ciclo econômico que se distingue somente pelo encaminhamento do veículo para a Zona Franca de Manaus, alíquota menor que as fixadas no art. 1º da Lei n. 10.485/2002.



    15. Assim, pela sistemática instituída com o art. 65 da Lei n. 11.196/2005, a utilização das mesmas alíquotas evidencia agravamento da situação tributária nas transações com as concessionárias-revendedoras situadas na Zona Franca de Manaus.



    Sob esse aspecto, tenho que os incs. III e V do § 1º do art. 65 da Lei n. 11.196/2005 configuram afronta ao princípio da isonomia tributária, previsto no inc. II do art. 150 da Constituição da República”.



    O julgado foi assim ementado:



    “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. PIS/COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE A REVENDA DE VEÍCULOS NOVOS E DE AUTOPEÇAS POR CONCESSIONÁRIAS LOCALIZADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. LEI N. 11.196/2005 (INCS. III E V DO § 1º, § 2º, INC. III DO § 4º E §§ 5º E 7º DO ART. 65). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE. 1. A eficácia do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias depende da manutenção dos favores fiscais previstos no Decreto-Lei n. 288/1967, sob pena de descaracterizar-se a Zona Franca de Manaus. Inocorrência de controle de inconstitucionalidade indireto, por contrariedade a normas interpostas. Precedentes. 2. Pela Lei n. 10.485/2002, anterior à legislação impugnada (Lei n. 11.196/2005), não se instituiu regime monofásico de recolhimento de PIS/Cofins nas operações com veículos e autopeças: previsão de típica situação de substituição tributária para a frente: ausência de retrocesso à situação tributária das concessionárias, sob o aspecto de seu enquadramento como contribuintes. 3. As alíquotas de 2% de PIS/Pasep e 9,6% de Cofins fixadas no art. 1º da Lei n. 10.485/2002 resultam da composição de todas as alíquotas incidentes sobre o ciclo econômico tributado, incluída a que recai sobre a operação das revendedoras-concessionárias, reduzida a zero pelo deslocamento do recolhimento para o ponto de partida da cadeia. 4. A operação desonerada pela Constituição da República (inc. I do § 2º art. 149) é a realizada pela empresa situada fora da Zona Franca de Manaus, equiparada a empresa exportadora (art. 4º do Decreto-Lei n. 288/1987): não há fundamento jurídico para se considerarem as vendas internas realizadas pelas empresas importadoras como exportação (para o exterior). 5. A não-incidência de alíquota referente ao PIS/Pasep e à Cofins sobre venda do veículo novo ou autopeça à Zona Franca de Manaus impõe alíquota menor que as fixadas na Lei n. 10.485/2002, sob pena de afronta ao princípio da isonomia tributária, previsto no inc. II do art. 150 da Constituição da República: com a sistemática instituída pelo art. 65 da Lei n. 11.196/2005 a utilização das mesmas alíquotas agrava a situação tributária nas transações com as concessionárias-revendedoras situadas na Zona Franca de Manaus. 6. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade dos incs. III e V do § 1º do art. 65 da Lei n. 11.196/2005” (ADI nº 4.254/SP, Tribunal Pleno, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 17/9/20).



    Mutatis mutandis, o mesmo raciocínio se aplica quanto ao presente caso concreto no que diz respeito ao PIS/COFINS em regime de substituição tributária relativamente às operações de revenda de produtos dentro da ZFM (art. 65, § 1º, II, e §§ 2º e 4, da Lei nº 11.196/2005).



    De outro giro, verifica-se que o racional acima não se aplica quanto ao PIS/COFINS em regime de substituição tributária relativamente às operações de revenda de produtos dentro das ALC, as quais não estão abrangidas pelo art. 40 do ADCT. Sobre o assunto, vide o que registrei no julgamento da ADI nº 7.036/DF:



    “Segundo a orientação da Corte, as normas do art. 40 do ADCT são direcionadas à ZFM, não alcançando empresas situadas em outras regiões, como a Amazônia Ocidental ou outras áreas de livre comércio. 



    Corroborando o entendimento, insta recordar que, no julgamento da ADI nº 2.348/DF-MC, discutia-se medida cautelar para suspender eficácia de norma de medida provisória que ensejava cobrança de PIS/COFINS sobre receitas de vendas efetuadas a empresa estabelecida na ZFM, na Amazônia Ocidental ou em área de livre comércio (art. 14, § 2º, inciso I, da MP nº 2.037-24/00).



    O Tribunal Pleno, considerando o art. 40 do ADCT e a já comentada disciplina do Decreto-lei nº 288/67 que estabelece a equivalência à exportação para o exterior (art. 4º), concluiu pela suspensão da eficácia daquela norma apenas na parte em que ela se referia à ZFM. Ficou a eficácia da norma mantida, portanto, no que dizia respeito à Amazônia Ocidental e às áreas de livre comércio.



    Isso se deu por ter a Corte concluído que a proteção constitucional prevista no art. 40 do ADCT se direciona apenas à ZFM. Transcrevo trechos dos debates:



    (...)



    Vale lembrar que, na apreciação de tal ADI nº 2.348/DF-MC, o Relator, Ministro Marco Aurélio, reajustou seu voto para adotar esse entendimento.



    Na apreciação do RE nº 631.435/RJ-AgR, a Segunda Turma igualmente consignou não ser possível se estender o art. 40 do ADCT em prol de empresas localizadas na Amazônia Ocidental ou em outras áreas de livre comércio”.



    Nessa toada, a questão conectada com o PIS/COFINS em regime de substituição tributária relativamente às operações de revenda de produtos dentro de ALC repousa no âmbito infraconstitucional.



    Por fim, quanto ao ponto atinente à legitimidade da ora recorrente para discutir repetição de indébito ou compensação, assim decidiu a Corte a quo, na apreciação dos embargos de declaração opostos em face do acórdão recorrido:



    “A Impetrante e embargante de declaração postulou dois provimentos judiciais: 



    (i) o reconhecimento de não incidência ou imunidade (inc. I do § 2º do art. 149 da Constituição e art. 4º do DL 288/1967) ou de redução da alíquota a zero (art. 2º da L 10.996/2004) das contribuições para PIS-PASEP e COFINS sobre as receitas de vendas destinadas a empresas situadas na Zona Franca de Manaus, mesmo quanto aos produtos tributados sob regime monofásico (L 10.147/2000 e cabeça do art. 65 da L 11.196/2005); e 



    (ii) a declaração de inconstitucionalidade do regime de substituição tributária (retenção) dos tributos decorrentes de receitas de vendas a empresas revendedoras situadas na Zona Franca de Manaus (§§ 1º e 2º do art. 65 da L 11.196/2005). 



    Em nenhum dos casos se observa a figura do contribuinte de fato, capaz de atrair aplicação do art. 166 do CTN ou da tese 173 de recursos repetitivos do Superior Tribunal de Justiça (O 'contribuinte de fato' (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo 'contribuinte de direito' (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.). Na tributação monofásica o fabricante ou importador de bens de consumo comporta-se como contribuinte (inc. I do art. 121 CTN), simplesmente submetido a alíquota mais elevada em razão de política fiscal. Nas hipóteses dos §§ 1º e 2º do art. 65 da L 11.196/2005 a figura é de responsável pela retenção do tributo (inc. II do art. 121 do CTN), calculado sobre a receita presumida da pessoa que a sucede na cadeia produtiva. As contribuições para PIS-PASEP e COFINS têm natureza de tributo direto por incidirem sobre receita própria do contribuinte, ao contrário do que ocorre com o IPI ou o ICMS, historicamente considerados como indiretos pois a própria lei admite a transferência jurídica do encargo financeiro do tributo a terceiro. A definição de sujeito passivo tributário nos mencionados tributos indica tal conclusão. 



    A sentença não merece reparo, pois reflete a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e desta Corte, no sentido de que o substituto tributário que retém o tributo tem legitimidade ativa para discutir a validade da exação tributária, mas não a tem para requerer a repetição do indébito: (...)”.



    Para superar essa compreensão da Corte a quo e acolher a pretensão recursal na parte em que se conecta com esse ponto, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional e do conjunto fático probatório constante dos autos, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. Corroborando o entendimento:



    “Embargos de declaração em recurso extraordinário. 2. Decisão monocrática do relator. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental. 3. Restituição do indébito tributário. Disciplina legal própria. Eventuais controvérsias deverão ser dirimidas pelo juízo da execução. Ofensa reflexa à Constituição Federal. Precedentes. 4. Valores a serem restituídos. Correção monetária. Ofensa reflexa à Constituição Federal. Precedentes. 5. Condenação em custas e horários advocatícios. Omissão. Inexistente. 6. Agravo regimental a que se negra provimento” (RE nº 523.855/RJ-ED, Segunda Turma, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 28/3/08 – grifo nosso).



    “Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Repetição de indébito. Alcance do art. 166 do CTN. Questão infraconstitucional. Afronta reflexa. Fatos e provas. Súmula 279/STF. 1. As questões envolvendo a aplicação do art. 166 do Código Tributário Nacional não ultrapassam a esfera da legalidade. A afronta ao texto constitucional, caso ocorresse, seria reflexa ou indireta. O acolhimento da pretensão recursal importaria no revolvimento do conjunto fático e probatório constante dos autos, o qual não é permitido em sede de recurso extraordinário. Incidência da Súmula 279/STF. 2. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com a imposição de multa de 2% (dois por cento) sobre o valor atualizado da causa, consoante o art. 1.021, § 4º, do Novo CPC. 3. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do benefício da gratuidade da justiça” (RE nº 1.104.734/MG-AgR, Segunda Turma, de minha relatoria, DJ e de 28/5/18).



    “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. LEVANTAMENTO DE DEPÓSITO JUDICIAL. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTAS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO FISCAL. ART. 166 DO CTN. 1. A controvérsia referente à controvérsia sobre a repetição ou aproveitamento dos valores pagos a maior em razão da majoração indevida da alíquota do ICMS é de natureza infraconstitucional. 2. Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação de multa e majoração dos honorários advocatícios, nos termos dos arts. 85, §11, e 1.021, § 5º, do CPC” (ARE nº 1.153.274-AgR, Segunda Turma, Relator o Ministro Edson Fachin, DJe de 12/4/19).



    No mesmo sentido: ARE nº 1.396.964/SP, de minha relatoria, DJe de 24/2/23; ARE nº 1.153.274-AgR, Relator o Ministro Edson Fachin, DJe de 12/4/19; ARE nº 669.724/DF-AgR, Relator o Ministro Teori Zavascki, DJe de 24/3/15; AI nº 488.129/SP-AgR Relator o Ministro Cezar Peluso, DJ de 20/4/06; e ARE nº 758.195/SP-AgR, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, DJe de 26/3/14.



    Ante o exposto, nos termos do artigo 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, dou parcial provimento ao recurso extraordinário para assentar a impossibilidade da exigência, em face da ora recorrente, do PIS/COFINS em regime de substituição tributária nos moldes do art. 65, § 1º, II, e §§ 2º e 4, da Lei nº 11.196/2005 relativamente aos produtos destinados à revenda na Zona Franca de Manaus. Sem condenação em honorários, nos termos da Súmula nº 512/STF. Custas ex lege.



    Publique-se.



    Brasília, 28 de junho de 2023.



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



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