Tribunal: STF
Processo: ARE 1445673
Classe: ARE
Órgão julgador: DIAS TOFFOLI
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2023-08-10
Data de publicação: 2023-08-10

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: 



    Vistos.



    Trata-se de agravo contra a decisão que não admitiu recurso extraordinário, interposto com fundamento na alínea “a” do permissivo constitucional, no qual se alega contrariedade ao art. 156, III, da Constituição Federal.



    Insurge-se contra acórdão assim ementado:  



    “Apelação. Ação declaratória c/c repetição de indébito. Serviços de plano de saúde. Contribuinte de ISSQN. Base de cálculo. Diferença entre o preço bruto cobrado do contratante e os valores repassados a terceiros prestadores de serviço. Previsão legal. Responsabilidade tributária por substituição. Repetição de indébito inviável. 



    As operadoras de plano de saúde têm como base de cálculo do ISSQN, enquanto contribuintes, apenas a comissão de agenciamento, ou seja, a diferença entre o preço bruto cobrado do consumidor e os valores repassados a terceiros para dar efetividade aos serviços. Todavia, por também enquadrarem-se como responsáveis tributários por substituição (arts. 15, caput, 16, II, e 18, VI da LCM n. 369/2009), devem recolher o ISSQN devido pelos profissionais prestadores de serviço (médicos, hospitais, clínicas e etc) e deles reter o valor correspondente. 



    In casu, não há que se acolher o pleito declaratório pois inexiste controvérsia quanto a questão e incabível a repetição de indébito, pois os valores recolhidos são devidos na condição de responsável tributário por substituição. Assim, se não houve a retenção quando do repasse aos prestadores de serviço é deles que deve a operadora de plano de saúde buscar a restituição do ISSQN. Apelo não provido.”.  



    No extraordinário, narra a parte recorrente que ajuizou ação declaratória para ajuste da base de cálculo utilizada para recolhimento do ISS na qualidade de operadora de plano de saúde, vez que o Município de Porto Velho estaria utilizando, para esse fim, o valor bruto recebido pela recorrente, ou seja, incluindo os valores atinentes a serviços prestados pelos terceiros credenciados (médicos, hospitais, clínicas, etc), em clara violação ao bis in idem.



    Assim, defende que o acórdão recorrido viola o artigo 156, III, da Constituição Federal ao não declarar indevida a base de cálculo aplicada pelo recorrido.



    Alega que é obrigada a recolher o ISS sobre a receita própria de serviços e não sobre a receita de terceiros, ou seja, que deverá incidir o imposto sobre o total de mensalidades pagas pelo titular do plano de saúde apenas, vez que os serviços prestados pelos profissionais credenciados já estão sujeitos à mesma exação, de modo que uma nova incidência configuraria bis in idem.



    No mais, assevera que a questão já se encontra pacificada nesta Corte Suprema por meio do julgamento do RE nº 651.703/PR, Tema nº 581 da repercussão geral, que concluiu que a base de cálculo do ISS incide sobre a comissão, ou seja, a diferença entre o valor recebido pelo plano de saúde e o valor que é repassado para o prestador de serviço médico.



    Decido.



    A irresignação não merece prosperar.



    O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 651.703/PR, Tema nº 581, firmou a compreensão de que as operadoras de planos de saúde prestam serviço, estando elas, aliás, sujeitas ao ISS.



    O acórdão relativo ao julgamento do mérito do Tema nº 581 foi assim ementado:



    “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA-ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de “serviços de qualquer natureza” e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo “serviço”, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva. 15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer” e “não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis. 16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de “serviços” desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” (RE 116.121), verbis: “EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (grifo nosso)(RE 592905, Relator Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009). 17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados pelo ISS a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS. 18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003. 20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação – tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários – tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza – tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado. 21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador. 22. A LC nº 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: ‘Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. (…) 4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.’ 23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei nº 406/68) que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades. 24. A LC nº 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes. 25. A base de cálculo do ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial. 27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: ‘As operadoras de planos de saúde e de seguro-saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88’. 28. Recurso extraordinário DESPROVIDO’ (RE nº 651.703/PR, Tribunal Pleno, Relator Ministro Luiz Fux, julgado em 29/09/16, DJe de 26/4/17). (grifo nosso)



    No caso, o Tribunal de origem assim se manifestou sobre os limites da lide, as normas pertinentes e os fatos da causa:



    Inicialmente, há que se observar que tanto a apelante quanto o apelado concordam que as empresas operadoras de plano de saúde devem recolher ISSQN como contribuinte e como responsável tributário por substituição. Ou seja, concordam que, em relação ao valor que lhe é devido pelo serviço de plano de saúde, é contribuinte; e que em relação aos valores atinentes aos serviços prestados por terceiros (médicos, hospitais, clínicas, etc), é responsável tributário por substituição, pois deve reter o ISSQN do valor que repassa a estes. 



    A base legal das cobranças mencionadas está nos artigos 8º, 14, 15, caput, 16, II e 18, VI, da LCM n. 369/2009. Vejamos: 



    “Art. 8º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) tem como fato gerador à prestação dos serviços constantes da lista seguinte, ainda que esses não constituam atividade preponderante do prestador: 



    4 – Serviços de saúde, assistência médica e congênere. 



    4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congênere 



    Art. 14. O contribuinte do imposto é o prestador do serviço que exerça, em caráter permanente ou eventual, quaisquer das atividades de que trata a lista de serviços do art. 8º, desta Lei Complementar, independentemente de possuir ou não inscrição cadastral no Município de Porto Velho.



    Art. 15. Responsável tributário é o sujeito passivo que, estando vinculado ao fato imponível da obrigação tributária, mesmo não sendo contribuinte direto, esteja obrigado ao pagamento do imposto devido por aquele. 



    Art.16. A responsabilidade tributária dar-se-á por: [...] 



    II – substituição 



    Art. 18. Contribuinte por Substituição Tributária é o tomador do serviço, ainda que detentor de isenção ou imunidade reconhecida por este ente tributante, que esteja investido na responsabilidade pelo recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza devido ao Município de Porto Velho, inclusive multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte, quando: 



    VI - se tratar de sociedades que explorem e/ou administrem serviços de planos de medicina de grupo ou individual, de convênios ou de outros planos de saúde, bem como de administradoras de títulos de capitalização e de previdência privada, na qualidade de tomadores ou intermediários dos serviços descritos na lista do artigo 8º desta Lei.



    (...)



    Friso, de fato, a base de cálculo do ISSQN a ser recolhido pela AMERON, enquanto contribuinte, é a “diferença entre o valor recebido pelo contratante do plano de saúde e o que é repassado para os terceiros, efetivamente prestadores dos serviços (médicos, hospitais, clínicas, etc)”. Entretanto, isto decorre de lei não havendo controvérsia a fim de ensejar o acolhimento do pleito declaratório. 



    A repetição de indébito pleiteada, por sua vez, também não é possível, pois os valores que recolheu a maior, são devidos na condição de responsável tributária por substituição. 



    Ora, a AMERON é responsável por fazer o lançamento correto do imposto. Deveria, então, fazer um lançamento como contribuinte (referente aos valores da diferença acima apontada) e outra como responsável tributária por substituição. 



    O fato de ter pago o ISSQN de uma vez só não lhe dá o direito de reaver do Município o valor referente à parte dos profissionais prestadores de serviço, pois deles deveria a AMERON ter descontado o referido imposto e, se não o fez, é contra eles que deve demandar. 



    Ante o exposto, nego provimento ao apelo mantendo a sentença como lançada”. (grifo nosso)



    Como se vê, o Tribunal de origem ratificou a sentença, primeiramente, afirmando a ausência de controvérsia sobre o fato de que as operadoras de plano de saúde devem recolher o ISS como contribuinte e como responsável tributário por substituição. Em seguida, frisou que a base de cálculo do imposto a ser recolhido pela ora recorrente, enquanto contribuinte, é a “diferença entre o valor recebido pelo contratante do plano de saúde e o que é repassado para os terceiros, efetivamente prestadores dos serviços (médicos, hospitais, clínicas, etc)”, nos termos da lei.



    Tais conclusões estão em harmonia com o precedente vinculante sob o Tema 581 da repercussão geral.



    Ainda em relação ao acórdão recorrido, o Juízo a quo negou provimento ao pedido de repetição de indébito ao entendimento de que “O fato de ter pago o ISSQN de uma vez só não lhe dá o direito de reaver do Município o valor referente à parte dos profissionais prestadores de serviço, pois deles deveria a AMERON ter descontado o referido imposto e, se não o fez, é contra eles que deve demandar (e-Doc. 12, fl. 5)”.



    Nesses termos, infirmar as razões de decidir do aresto impugnado demandaria a análise e interpretação da legislação local pertinente e a incursão no contexto de fatos e provas dos autos, providências vedadas em sede extraordinária, a teor das Súmulas nºs 279 e 280 do STF.



    AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. TIPO SOCIETÁRIO. ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL E LOCAL. REEXAME DE FATOS E PROVAS. OFENSA REFLEXA. SÚMULAS 279 E 280. 1. A verificação do tipo societário da recorrente para fins tributários cinge-se ao âmbito infraconstitucional e a análise de fatos e provas. Incidência das Súmulas 279 e 280 do STF. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 1.362.998 AgR, Relator Ministro Edson Fachin, Segunda Turma, julgado em 08/08/2022, Dje 19/8/2022))



    Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ESTABELECIDA PELA LEI MUNICIPAL 3.328/1997. CONSONÂNCIA COM O DISPOSTO NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003. DECRETO MUNICIPAL 10.050/2004 (REGULAMENTADOR). INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PERTINENTE. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. SÚMULA 280/STF. ALEGADA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. SÚMULA 636/STF. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS INTERLIGADA À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA DO ISS NO CASO CONCRETO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA VINCULANTE 31 E DO TEMA 212 DA REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 279/STF. MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA. I – É inadmissível o recurso extraordinário quando sua análise implica a revisão da interpretação de normas infraconstitucionais, federal e local, que fundamentam o acórdão recorrido, dado que apenas ofensa direta à Constituição Federal enseja a interposição do apelo extremo. Incidência da Súmula 280/STF. II – Este Tribunal entende inadmissível a interposição de RE por contrariedade ao princípio da legalidade, quando a verificação da ofensa envolva a reapreciação de interpretação dada a normas infraconstitucionais pelo Tribunal a quo (Súmula 636/STF). III – Conforme a Súmula 279/STF, é vedado, em recurso extraordinário, o reexame do conjunto fático-probatório constante dos autos. IV – Majorada a verba honorária fixada anteriormente, nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil/2015, observados os limites legais. V – Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4°, do CPC/2015. (ARE 1.420.065 AgR, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, julgado em 03/04/2023, Dje 11/4/2023)



    AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS COM PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CONTRATO MISTO. 1. Os artigos constitucionais apontados como ofendidos não foram devidamente prequestionados no Tribunal de origem. Súmula 282 do STF. 2. A qualificação jurídica dos serviços de montagem de tendas cinge-se ao âmbito infraconstitucional, inclusive de índole local. Súmulas 279 e 280 do STF. 3. Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015. (RE 955.507 AgR, Relator Ministro Edson Fachin, Primeira Turma, julgado em 30/09/2016, Dje 17/10/2016)



    Ante o exposto, nos termos do artigo 21, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, nego provimento ao recurso.



    Havendo prévia fixação de honorários advocatícios pelas instâncias de origem, seu valor monetário será majorado em 10% (dez por cento) em desfavor da parte recorrente, nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, observado os limites dos §§ 2º e 3º do referido artigo e a eventual concessão de justiça gratuita.”



    Publique-se. 



    Brasília, 10 de agosto de 2023      



Ministro DIAS TOFFOLI



Relator



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