Tribunal: CVM
Processo: RJ-2014-07704
Classe: Recurso de julgamento
Órgão julgador: Colegiado CVM
Órgão colegiado: Colegiado CVM
Assuntos: Comissão de Valores Mobiliários
Data de julgamento: 2018-04-03
Data de publicação: 2018-04-03

Ementa:
Irregularidades apontadas nos trabalhos de revisões externas de
qualidade em face das normas de auditoria editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade destinadas à execução desses trabalhos.
Suspensão temporária e multa.

Inteiro teor:
EXTRATO DA SESSÃO DE JULGAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR CVM no RJ2014/7704

Acusados:
Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Exacto Auditoria S/S

Ementa:
Irregularidades apontadas nos trabalhos de revisões externas de
qualidade em face das normas de auditoria editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade destinadas à execução desses trabalhos.
Suspensão temporária e multa.

Decisão:
Vistos, relatados e discutidos os autos, o Colegiado da Comissão de
Valores Mobiliários, com base na prova dos autos e na legislação
aplicável, levando em conta a amplitude das irregularidades e a
gravidade das infrações cometidas, DECIDIU:

1. APLICAR à Exacto Auditoria S/S a pena de multa pecuniária
no valor de R$100.000,00, por infração ao disposto no art. 20
da Instrução CVM no 308/99;

2. APLICAR ao acusado Carlos Osvaldo Pereira Hoff, ex-sócio e
responsável técnico da Exacto Auditoria, a penalidade de
suspensão temporária, pelo prazo de dois anos, do registro
para a atividade de auditor independente, pela infração ao
disposto no art. 20 da Instrução CVM no 308/99.

Os acusados punidos terão um prazo de 30 dias, a contar do
recebimento de comunicação da CVM, para interpor recurso, com efeito suspensivo,
ao Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional, nos termos dos artigos 37
e 38 da Deliberação CVM no 538, de 05 de março de 2008, prazo esse, ao qual, de
acordo com a orientação fixada pelo Conselho de Recursos do Sistema Financeiro
Nacional, poderá ser aplicado o disposto no art. 191 do Código de Processo Civil,
que concede prazo em dobro para recorrer quando os litisconsortes tiverem
diferentes procuradores.

Por força do disposto na Lei no 13.506/2017, o acusado punido com a
pena de suspensão poderá, no prazo de 10 dias, contados da data da ciência desta
decisão, requerer efeito suspensivo da decisão de suspensão temporária.

Ausentes os acusados e os representantes constituídos.

Presente a Procuradora-federal Luciana Gabriel Dayer, representante
da Procuradoria Federal Especializada da CVM.

Participaram da Sessão de Julgamento os Diretores Henrique Balduino
Machado Moreira, Relator, Gustavo Borba, Gustavo Machado Gonzalez, Pablo Renteria e o
Presidente da CVM, Marcelo Santos Barbosa, que presidiu a Sessão.

Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

Henrique Balduino Machado Moreira
Diretor-Relator

Marcelo Santos Barbosa
Presidente da Sessão de Julgamento

PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM No RJ2014/7704

Acusados:
Exacto Auditoria – Sociedade Simples
Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Assunto:
Descumprimento do art. 20 da Instrução CVM no 308, de 1999, ao
deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela
Resolução CFC no 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2,
aprovada pela Resolução CFC no 828/98; e os itens 19, 36 e 39 da
NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC no 1.158/09, vigentes à
época dos fatos.

Relator:
Diretor Henrique Balduino Machado Moreira

Relatório

I.
DA ORIGEM E DO OBJETO.

1.
Trata-se
de
Termo
de
Acusação
(fls.681/695),
elaborado
pela
Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria (“SNC” ou “Acusação”),
datado de 20 de outubro de 2014, em face de Exacto Auditoria – Sociedade
Simples (“Revisor” ou “Exacto”) e do ex-sócio e responsável técnico, Carlos Osvaldo
Pereira Hoff (“Carlos Hoff”), devido ao descumprimento do disposto no artigo 20 da
Instrução CVM no 308, de 1999, ao deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11
– IT 7, aprovada pela Resolução CFC no 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2,
aprovada pela Resolução CFC no 828/98; e os itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03,
aprovada pela Resolução CFC no 1.158/09, vigentes à época dos fatos, quando do
desenvolvimento dos trabalhos de Revisão Externa de Qualidade referente ao
programa de 2009 na HLB Audlink Cia Auditores (“Revisada”).

2.
Conforme descrito na Acusação, em 09 de julho de 2009, o Revisor emitiu
Relatório de Revisão Externa de Qualidade sobre o trabalho de auditoria realizado
pela Revisada na Cia Riograndense de Saneamento – CORSAN (“CORSAN”) e na Pettenati
S/A (“PETTENATI”), com a seguinte ressalva, classificada por ele como “deficiência”:

Nos
pareceres
dos
auditores
independentes
emitidos
pelo
REVISADO, não é colocada a cidade (local) onde o auditor tem o
escritório responsável pelo atendimento à entidade a que se refere
o parecer, conforme prevê o item 25 das Normas e Procedimentos
de Auditoria – NPA 01 do IBRACON – Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil. Esse assunto foi detalhadamente discutido
em nossa carta de recomendação datada de 09 de julho de 2009.

3.
Adicionalmente, emitiu Carta de Recomendações, abordando os seguintes
pontos, juntamente com aquele tratado em sua ressalva no relatório de revisão:

a)
Planejamento de Auditoria – NBC T 11.4 – item 11.5 do Anexo B;

b)
Contingências – NBC T 11.15 – item 26.2.2 do Anexo B;

c)
Normas T 11 – IT 05 – item 28.1 do Anexo B.

4.
Nesse contexto, a SNC, em cumprimento ao Plano de Supervisão Baseada
em Risco (SBR) fixado para o período em referência, solicitou à Superintendência
de Fiscalização Externa – SFI inspeção1 com foco na Revisada e em seu controle de
qualidade, considerando a avaliação de seus controles internos e dos trabalhos de
auditoria efetuada pelo Revisor, em atendimento ao programa de revisão externa
de qualidade, nos termos do art. 33 da ICVM 308/992.

5.
Foi solicitado à inspeção que verificasse se foi apontada alguma deficiência
para o trabalho de auditoria realizado pela Revisada na CORSAN para o exercício
encerrado em 31.12.2008, mas, que, eventualmente, não tivesse sido incluído pelo
Auditor-revisor no Anexo B, ou no Relatório de Revisão. Caso fosse detectado
algum item nessa situação, a inspeção deveria examinar e solicitar esclarecimentos
do Auditor-revisor sobre o assunto. A inspeção tinha por objetivo, portanto, avaliar
a estrutura e os procedimentos da Revisada, bem como o trabalho desenvolvido
pelo Revisor na execução da revisão externa de qualidade.

6.
A Acusação relata ainda terem sido detectadas diversas irregularidades no
trabalho executado pelo Revisor em face das normas de auditoria destinadas à
execução das revisões externas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (“CFC”).

II.
DA ACUSAÇÃO.

Descumprimento dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela
Resolução CFC no 936/023.

7.
Segundo a Acusação, o Revisor não possuía papeis de trabalho e
documentos que evidenciassem os procedimentos previstos nas Instruções às
Equipes Revisoras elaboradas e divulgadas pelo CRE, por ocasião do planejamento.
Não teria sido possível sequer concluir se efetivamente houve uma fase de
planejamento razoavelmente detalhada e organizada, dada a ausência de papeis de
trabalho e documentos sobre o assunto.

8.
O único documento referente ao planejamento da revisão encontrado seria
o “Memorando de planejamento para revisão externa de qualidade”, que faria
menção a uma reunião de planejamento realizada em 02 de junho de 2009, na qual
teriam sido obtidos os necessários entendimentos que serviriam de base para a
seleção dos escritórios e respectivos clientes da Revisada. No entanto, foi
encontrado outro documento, datado de 29 de maio do mesmo ano, no qual o
Revisor informa à Revisada a seleção dos cinco clientes cujos trabalhos de auditoria
seriam revisados. Ou seja, o memorando de planejamento seria posterior ao início
dos trabalhos. Além disso, o memorando não traria informações sobre riscos
inerentes e de controle da Revisada.

9.
O Revisor também teria deixado de executar vários outros procedimentos
requeridos pelas Instruções do CRE às equipes revisoras, especificamente aqueles
previstos nos itens 40, 41, 42 e 43 das referidas Instruções4.

Descumprimento dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2 — Revisão Externa de
Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 828, de 19985.

10.
O Revisor não possuiria quaisquer papeis de trabalho, ou cópias de
documentos, que possam evidenciar os efetivos procedimentos de revisão e a

procedência das diversas conclusões, opiniões e comentários registrados no
formulário “Anexo B – Programa de Trabalho para Revisão Externa de Qualidade
2009”. O conjunto de papeis e documentos apresentado compreenderia somente:
cópias do Anexo A e do Anexo B; algumas correspondências, memorandos e a
carta-proposta relativa à sua contratação pela Revisada; cópia do relatório de
revisão; e cópia da sua carta de recomendações encaminhada à Revisada. Assim,
não teriam sido apresentadas evidências que substanciem as conclusões e as
checagens apontadas no citado Anexo B; no relatório de revisão externa de
qualidade e na sua carta de recomendação à Revisada.

11.
A Acusação destaca especialmente que não foram encontrados papeis de
trabalho
sobre
os
seguintes
assuntos,
respondidos
afirmativamente
no
preenchimento do Anexo B em relação aos trabalhos da CORSAN:

i. Itens 26.2.1 e 26.2.3, que tratam de Contingências;

ii.
Item 11.6, que trata da designação da equipe técnica, planejamento e
supervisão do auditor que assumiria as responsabilidades pelos
trabalhos executados; e

iii.
Item 11.3.7 e 11.3.8, referente à evidência de que havia no
planejamento do Auditor-revisado a consideração da natureza,
conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a
serem entregues à entidade; e a necessidade de atender a prazos
estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a
entidade prestar informações aos demais usuários externos.

12.
Ainda quanto à irregularidade nos papeis de trabalho, a Acusação destaca
ter questionado o Revisor quanto à realização pela Revisada do procedimento
descrito no item 11.2.6.7 da NBC T 11, aprovada pela Resolução CFC no 820, de
19976. Em sua defesa, o Revisor sustentou que “o Revisado alegou que em relação
ao ‘Contas a receber’, por experiência adquirida no exercício anterior de não ter
recebido nenhuma resposta, procedeu, em 2008, à confirmação dos saldos através
de testes alternativos”.

13.
Segundo a SNC, mais uma vez, não teria sido apresentado o papel de
trabalho preparado pelo Revisor onde houvesse o registro dessa posição e muito
menos foram apresentados os citados testes alternativos aplicados. Seria, ainda,
dever do Revisor fazer menção ao fato no relatório de revisão e no item
correspondente do Anexo B.

14.
Por fim, quanto ao item 11.3.6 do Anexo B (fls.555), que trata do emprego
de outros profissionais em seus trabalhos, a Revisada alegou que: “sua cliente
(CORSAN) utiliza profissionais externos (advogados)”. No entanto, o que se pede
neste subitem do Anexo B é saber se a Revisada considerou no planejamento da
auditoria a necessidade de utilização dos trabalhos de outros auditores
independentes, especialistas e auditores internos, e não se a companhia auditada
se utiliza desses profissionais.

15.
No mesmo sentido, nas informações preliminares relativas ao Anexo A, a
Revisada teria declarado ao Revisor que fazia uso do trabalho de especialista,
inclusive técnico atuarial. No entanto, tal informação dizia respeito novamente à
companhia auditada e não à própria Revisada.

16.
Indagado sobre o equívoco, o Revisor teria simplesmente afirmado que a
sua interpretação era a de que as questões diziam respeito à CORSAN e não à
Revisada. Esse fato, segundo a Acusação, levantaria dúvidas quanto à efetividade
dos trabalhos de revisão, uma vez que eles deveriam ter sido direcionados à
Revisada e não às companhias auditadas.

Descumprimento do item 19 da NBC PA 03 — Revisão Externa de Qualidade
pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 1.158, de 20097.

17.
Foi constatado que o Revisor enviou à Revisada, e não aos clientes da
Revisada selecionados para revisão, a Confirmação de Confiabilidade de que trata o
citado item 19 da NBC PA 03.

18.
Verificou-se ainda que nem o Revisor, nem a Revisada, obtiveram
aprovação da CORSAN para que os trabalhos de auditoria fossem submetidos aos
procedimentos de revisão.

Descumprimento dos itens 36 e 39 da NBC PA 03 — Revisão Externa de
Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 1.158, de 20098.

19.
Relata a Acusação que o Revisor alegou possuir todos os papeis
necessários para as revisões que efetuou. Porém, no caso em apreço, a Revisada
não teria fornecido os documentos relacionados aos clientes averiguados, pois não
tinha autorização expressa do cliente. Esse fato teria restado demonstrado não só
pela ausência dos papeis como por afirmativa feita pelo próprio emissor em
resposta ao OFICIO/CVM/SNC/GNA/No274/12, item “e”: “Quanto a possuir cópias
desses documentos, o REVISADO não forneceu, pois não tinha autorização
expressa do cliente para tal”.

20.
Assim, entende a Acusação que houve limitação no escopo do trabalho de
revisão, pois ele não teve como confirmar os procedimentos de auditoria efetuados
pela Revisada na auditoria realizada na CORSAN. Nesse caso, deveria ter sido
registrada menção a essa limitação, ou emissão de relatório com opinião adversa,
considerando as determinações contidas nos itens 36 e 39 da NBC PA 03, vigente à
época dos fatos.

21.
Ademais, verificou a Acusação que a Revisada não teria emitido relatório
circunstanciado quanto ao fechamento dos trabalhos de auditoria na empresa
PETTENATI e, sobre o assunto, o Revisor alegou não ter verificado qualquer
irregularidade nesse procedimento, pois não existiriam pontos relevantes a serem
relatados pela Revisada.

22.
Nesse ponto, além de asseverar novamente a ausência de qualquer papel
de trabalho que demonstre o juízo realizado pelo Revisor, aduz a Acusação que o
relatório circunstanciado deveria ter sido emitido, no mínimo, a respeito dos
controles internos do auditado, nos termos do art. 25, II, da ICVM 308/999. O
critério de relevância serviria para balizar a decisão de emitir um Relatório de
Auditoria sem ressalva, ou com ressalva e, não, quanto à emissão de um relatório
circunstanciado, que deve sempre apresentar os pontos a serem melhorados.

23.
O fato, portanto, deveria ter sido mencionado pelo Revisor, ao emitir
relatório de revisão, caracterizando-se nova a inobservância ao item 39, “b”, da
NBC PA 03.

24.
Diante dessas irregularidades, a SNC concluiu estar demonstrada a
inobservância das normas de auditoria vigentes à época, configurando-se a violação
ao art. 20 da ICVM 308/99 (fl.693).

III.
DA MANIFESTAÇÃO DA PROCURADORIA.

25.
Examinada a peça acusatória, a Procuradoria Federal Especializada junto à
CVM (PFE-CVM) entendeu estarem preenchidos os requisitos constantes dos artigos
6o e 11 da Deliberação CVM no 538/08.

IV.
DAS DEFESAS.

26.
Devidamente intimados, em 30.12.2014 e 02.01.2015, a Exacto (fls. 762 a
865) e Carlos Hoff (fls. 750 a 761) apresentaram tempestivamente as suas defesas,
que serão relatadas em conjuntos em razão da similaridade de argumentos e do
aproveitamento mútuo de suas razões.

27.
Em primeiro plano, a Exacto manifestou-se acerca da sua reputação ilibada
durante os 40 anos de atuação profissional no segmento de auditoria, pautando as
suas condutas ético-profissionais em estrita observância às normas legais, às
resoluções do seu Conselho de classe e às diretivas da Comissão de Valores Mobiliários.

28.
Os Acusados alegam que não houve qualquer prejuízo ao mercado de
ações, nem para a HLB AUDILINK & CIA AUDITORES, nem para os clientes da
CORSAN e da PETTENATI, e, muito menos, dolo ou má-fé, o que, segundo eles,
afastaria qualquer responsabilização.

29.
Quanto à violação dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela
Resolução CFC no 936/02, afirmam que o “memorando de planejamento para
revisão externa de qualidade de pares”, citado pela Acusação, seria suficiente para
demonstrar o planejamento realizado pelo Revisor. A inversão da ordem
cronológica da seleção dos clientes e do planejamento não inviabilizaria ou
interferiria no bom funcionamento da atividade de revisão.

30.
Quanto à violação dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela
Resolução CFC no 828/98, sustentam que a citada resolução dispõe que as
evidência constatadas devem ser registradas, mas, em momento algum, a
resolução exigiria que as evidências constatadas devam ser anexadas ao processo,
com o fim de dar veracidade às evidências. Assim, a resolução não exigiria que o
auditor junte os documentos que analisou, apenas exigiria que o auditor analise os
documentos e com base neles produza um processo organizado, descrevendo as
evidências constatadas.

31.
Nesse sentido, afirmam que o ponto de conflito existente seria o fato de
que o anexo “B” não estava munido dos documentos que serviram de base para a
constatação das evidências, mas, a resolução exigiria apenas que a auditoria
elabore papeis de trabalho que registrem as evidências. Nos termos da defesa da
Exacto, “se a palavra da revisora de nada vale, de que adiantaria revisar?”.

32.
Por fim, nesse ponto, apontam que a acusação de não juntar documentos
seria genérica e descabida, devendo a administração demonstrar com exatidão
onde o administrado errou.

33.
Quanto ao item 19 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC no
1.158/09, reconhecem que a carta de confirmação de confidencialidade foi enviada
para a Revisada e não para o cliente. Contudo, o fim a qual se destina teria sido
atingido, pois a Revisada solicitou a autorização de apresentação dos papeis de
trabalho. Além disso, o não cumprimento desse requisito formal não teria
acarretado prejuízo. Carlos Hoff acrescenta ainda que, diante da ausência de
autorização, agiu bem o Revisor ao pecar pelo excesso e manter os trabalhos de
revisão, a par dessa irregularidade formal.

34.
Quanto aos itens 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC no
1.158/09, afirmam que eles foram cumpridos perfeitamente, como demonstrado no
“relatório de revisão”. O título na primeira folha “relatório de revisão com ressalva”
já constaria a observância ao item 39, e os demais parágrafos referem-se ao
cumprimento do item 36, conforme se poderia perceber a partir da leitura dos
mesmos:

Primeiro parágrafo do “relatório de revisão com ressalva10”:

“Revisamos o sistema de controle de qualidade aplicável aos
serviços de auditoria de demonstrações contábeis prestados pela
HLB AUDILINK & CIA. AUDITORES, “a firma”, para o período de 12
meses, findo em 31 de março de 2009. Um sistema de controle de
qualidade compreende a estrutura organizacional da firma, as
políticas adotadas e os procedimentos estabelecidos para fornecer
segurança razoável de atendimento às normas da profissão
estabelecida pelo Conselho Federal de Contabilidade. A configuração
do sistema de controle de qualidade e a sua efetiva implantação são
de responsabilidade da firma. É da nossa responsabilidade emitir
uma opinião sobre esse sistema de controle de qualidade e o seu
atendimento pela firma”.

Parágrafo segundo do “relatório de revisão com ressalva”:

“a nossa revisão foi conduzida de acordo com as normas sobre
Revisão Externa de Qualidade estabelecida pelo Conselho Federal de
Contabilidade e as normas, aprovadas pelo Comitê Administrador do
Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE). Na realização de
nossa revisão, obtivemos um entendimento do sistema de controle
de qualidade aplicado pela firma para os serviços de auditoria.
Também realizamos testes quanto ao atendimento às políticas e à
aplicação dos procedimentos de controle de qualidade da firma, na
extensão que consideramos necessária nas circunstâncias. Estes
testes abrangem a aplicação das políticas e procedimentos da firma
sobre trabalhos por nós selecionados. Nossa revisão foi efetuada
com base em teste, sendo que os mesmos podem revelar,
necessariamente, todas as deficiências no sistema de controle de
qualidade, ou na implantação”.

Parágrafo terceiro do “relatório de revisão com ressalva11”:

“Em razão das limitações sobre a plena efetividade de qualquer
sistema de controle de qualidade, determinadas deficiências podem
existir, mas não serem detectados. Além disso, a avaliação de um
sistema de controle de qualidade para períodos futuros está sujeita
ao risco de que o sistema possa se tornar inadequado em função de
mudanças nas condições, ou que o grau de atendimento às políticas
e procedimentos tenha se deteriorado”.

Parágrafo quarto do “relatório de revisão com ressalva12”:

“Nos pareceres dos auditores independentes emitidos pela revisada,
não é colocada a cidade (local) onde o auditor tem o escritório
responsável pelo atendimento à entidade a que se refere o parecer,
conforme prevê o item 25 das Normas e procedimentos de Auditoria
– NPA 01 do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil. Esse assunto foi detalhadamente discutido em nossa carta de
recomendação datada em 9 de julho de 2009”.

Parágrafo quinto do “relatório de revisão com ressalva13”:

“Em nossa opinião, exceto quanto à deficiência descrita no
parágrafo anterior, o sistema de qualidade dos serviços de auditoria
HLB AUDILINK & CIA. AUDITORES foi configurado para atender às
exigências das normas de controle de qualidade dos serviços de
auditoria estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade e, no
período de 12 meses, findo em 31 de março de 2009, foi aplicado e
proporcionou à firma uma adequada segurança do cumprimento das
normas profissionais”. (fls.772/775)

45.
Ao fim, os Acusados requerem que: (i) sejam acolhidos os argumentos da
defesa, por entender que foram cumpridos todos os requisitos exigidos pela CVM; e
(ii) alternativamente, que seja ponderada a pena aplicada em face da atividade
exercida, a ausência de má-fé e de prejuízos ao mercado, assim como a postura
ilibada dos defendentes.

É o relatório.
Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

HENRIQUE BALDUINO MACHADO MOREIRA
DIRETOR-RELATOR
----------------------------
1 Relatório de Inspeção CVM/SFI/GFE-4/No 04/2011 (fls.513/605).
2 Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada ciclo de quatro anos, submeter-se à revisão do
seu controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC,
que será realizada por outro auditor independente, também registrado na Comissão de Valores
Mobiliários.
3 5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços,
justamente com as levantadas para fins de Planejamento de Auditoria, devem compor a documentação
comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como a
sua extensão e a oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade
considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
4 40. Análise de políticas de admissão e promoção de pessoal do REVISADO; 41. Discussões com o
REVISADO sobre litígios, ações ou investigações contra ele ou seus profissionais; 42. Obtenção de lista
de trabalhos aceitos pelo REVISADO desde o final do último ano da revisão pelos pares, quando houve
mudança de auditores, e, com base em tal lista, a adoção de determinados procedimentos de revisão;
43. Obtenção de lista de novos clientes do REVISADO e respectiva adoção de critérios específicos para
orientar a seleção de escritórios e trabalhos a serem revisados.
5 2. Os papeis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor, ou fornecida a este
na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da
auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios eletrônicos, ou outros que assegurem
o objetivo a que se destinam.
3. Os papeis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando
da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

6 Item 11.2.6.7 da NBC T 11: “Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial
e financeira e ao resultado das operações, o auditor deve: a) confirmar os valores das contas a receber
e a pagar, através da comunicação direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventário
físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares
aplicáveis”.
Citou-se como exemplo a CORSAN, na qual ocorria uma dispersão de faturamento dentre um número
elevado de clientes, mesmo assim, a SNC salientou que a circularização poderia ser efetuada na parcela
significativa de seus clientes, que são classificados como órgãos públicos e grandes consumidores.
7 19. Nos casos dos clientes selecionados para a revisão, o auditor-revisado deve obter, caso ainda não
possua, aprovação de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser
efetivamente revisados. O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade às entidades
selecionadas.
8 36. O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos: (a) escopo da revisão e
eventuais limitações; (b) se está sendo emitida carta de recomendação; (c) descrição das limitações
sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco de determinadas
deficiências existirem, mas não serem detectadas; (d) conclusão sobre se essas políticas e
procedimentos de controle de qualidade atendem às normas aplicáveis e se elas foram observadas no
período sob revisão.
39. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (a) [...]; (b) com ressalvas, quando: (i) o auditor-
revisor encontrar falhas relevantes que, porém, não requeiram a emissão de opinião adversa. Neste
caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; (ii) for imposta alguma limitação no escopo
da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a
emissão de carta de recomendações pode não ser adquirida, dependendo das causas das limitações no
escopo; (c) com conclusão adversa com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando a
magnitude das falhas identificadas for tão relevante que evidencie que as políticas e os procedimentos
de qualidade não estão de acordo com as normas profissionais; e (d) com abstenção de conclusão com
emissão obrigatória de carta de recomendações, quando as limitações impostas ao trabalho forem tão
relevantes que o auditor-revisor não tenha condições de concluir sobre a revisão.
9 Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o auditor
independente deverá, adicionalmente:
(...)
II - elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório
circunstanciado que contenha as suas observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles
internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
10 1 A) escopo da revisão e eventuais limitações
11 C) descrição das limitações sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade,
além do risco de determinados deficiências existirem, mas não serem detectadas.
12B) se está sendo utilizada carta de recomendação
13 D) conclusão sobre se essas políticas e procedimentos de controle de qualidade atendem às normas
aplicáveis e se elas foram observadas no período sob revisão.

PROCESSO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR CVM No RJ2014/7704

Acusados:
Exacto Auditoria – Sociedade Simples
Carlos Osvaldo Pereira Hoff

Assunto:
Descumprimento do artigo 20 da Instrução CVM no 308, de 1999,
ao deixar de observar: os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 ,
aprovada pela Resolução CFC no 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T
11 – IT 2, aprovada pela Resolução CFC no 828/98; e os itens
19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC no
1.158/09, vigentes à época dos fatos.

Relator:
Diretor Henrique Balduino Machado Moreira

Voto

1.
Trata-se de Termo de Acusação (fls.681/695) elaborado pela
Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria (“SNC” ou “Acusação”),
datado de 20 de outubro de 2014, em face da Exacto Auditoria – Sociedade
Simples (“Revisor” ou “Exacto”) e do ex-sócio e ex-responsável técnico, Carlos
Osvaldo Pereira Hoff (“Carlos Hoff”), em conjunto “Acusados”, devido ao
descumprimento do disposto no artigo 20 da Instrução CVM no 308, de 1999, ao
deixar de observar os itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 , aprovada pela Resolução
CFC no 936/02; os itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela Resolução CFC no
828/98; e os itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela Resolução CFC no
1.158/09, vigentes à época dos fatos, quando do desenvolvimento dos trabalhos de
Revisão Externa de Qualidade referente ao programa de 2009 na HLB Audilink Cia
Auditores (“Revisada”).

2.
Como descrito no relatório anexo a este voto, a Acusação relata
terem sido detectadas diversas irregularidades no trabalho executado pelo Revisor
em face das normas de auditoria destinadas à execução das revisões externas
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (“CFC”).

3.
Cumpre esclarecer inicialmente que o processo de revisão externa
de
qualidade,
denominado
“revisão
pelos
pares”,
tem
por
escopo
o
acompanhamento e o controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos
auditores independentes, que a ela deverão submeter-se a cada quatro anos, nos
termos do art. 331 da ICVM 308/99.

4.
A relevância desse controle de qualidade externo foi objeto de destaque
pelas Notas Explicativas à citada Instrução, que o considerou imprescindível para a
criação de um sistema eficiente de auto-regulação do mercado, uma vez que os
próprios participantes teriam a responsabilidade primária de verificar a qualidade
dos trabalhos desenvolvidos, sem prejuízo, evidentemente, da ação dos Conselhos
Regionais de Contabilidade responsáveis pela fiscalização dos contabilistas.

5.
Por sua vez, a matéria foi aprovada pela Resolução do Conselho Federal
de Contabilidade no 1.323, publicada no Diário Oficial da União em 21.02.20112,
que aprovou a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

6.
A NBC PA 11 define a Revisão pelos Pares como “o exame realizado por
auditor independente nos trabalhos de auditoria executados por outro auditor
independente, visando a verificar se: (a) os procedimentos e as técnicas de
auditoria utilizados para execução dos trabalhos nas empresas clientes estão em
conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais,
editadas pelo CFC e, quando aplicável, com outras normas emitidas por órgão
regulador; (b) o sistema de controle de qualidade desenvolvido e adotado pelo
Auditor está adequado e conforme o previsto na NBC PA 01 – Controle de
Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes”.

7.
Destaque-se que a revisão pelos pares foi escolhida, no âmbito do
Sistema de Supervisão Baseada em Risco da CVM, juntamente com o Programa de
Educação Continuada dos profissionais de auditoria, como uma das prioridades de
supervisão da SNC para os Planos Bienais de Supervisão de 2011-2012, 2013-2014
e 2015-2016.

8.
Em função disso, no curso da execução do seu Plano Bienal de
Supervisão, a SNC verifica o trabalho desenvolvido pelo Comitê Administrador do
Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE), mediante o acompanhamento de
cada fase do Programa de Revisão Externa, incluindo o cumprimento dos prazos
para indicação dos revisores pelos revisados, a conclusão dos trabalhos de revisão
e emissão dos relatórios, a apresentação e revisão dos planos de ação e, por fim, a
instauração de processos disciplinares e as consequentes aplicações de sanções
pelo CFC.

Descumprimento dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7, aprovada pela
Resolução CFC no 936/023

9.
Feito este breve esclarecimento a respeito da revisão pelos pares e
retornando ao caso concreto, segundo a SNC, os Acusados não apresentaram
papeis de trabalho que evidenciem que tenham adotado, durante a fase de
planejamento da revisão externa de qualidade, os procedimentos previstos nas
Instruções às Equipes Revisoras – para a Revisão Externa de Qualidade. Não teria
sido possível sequer concluir se efetivamente houve uma fase de planejamento
razoavelmente detalhada e organizada, dada a ausência de papeis de trabalho e
documentos sobre o assunto.

10.
O único documento referente ao planejamento da revisão encontrado
seria o “Memorando de planejamento para revisão externa de qualidade”, que faria
menção a uma reunião de planejamento realizada em 2 de junho de 2009, na qual
teriam sido obtidos os necessários entendimentos que serviriam de base para a
seleção dos escritórios e respectivos clientes da Revisada. No entanto, foi
encontrado outro documento datado de 29 de maio do mesmo ano no qual o
Revisor informa à Revisada a seleção dos cinco clientes cujos trabalhos de auditoria
seriam revisados. Ou seja, o memorando de planejamento seria posterior ao início
dos trabalhos. Além disso, o memorando não traria informações sobre riscos
inerentes e de controle da Revisada.

11.
Por sua vez, os Acusados afirmam que o “memorando de planejamento
para revisão externa de qualidade de pares”, citado pela Acusação, seria suficiente
para demonstrar o planejamento realizado pelo Revisor. A inversão da ordem
cronológica da seleção dos clientes e do planejamento não inviabilizaria ou
interferiria no bom funcionamento da atividade de revisão.

Descumprimento dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2 — Revisão Externa de
Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 828, de 19984

12.
Noutro ponto, a Acusação afirma que o Revisor não possuiria quaisquer
papeis de trabalho, ou cópias de documentos, que possam evidenciar os efetivos
procedimentos de revisão e a procedência das diversas conclusões, opiniões e
comentários registrados no formulário “Anexo B – Programa de Trabalho para
Revisão Externa de Qualidade 2009”. Nesse sentido, indica diversos temas
abordados pelo Revisor sem qualquer suporte em papeis de trabalho.

13.
Os Acusados sustentam que as evidência constatadas devem ser
registradas, mas, em momento algum, se exigiria que as evidências constatadas
devam ser anexadas ao processo, com o fim de dar veracidade às evidências.
Assim, a resolução não exigiria que o auditor junte os documentos que analisou,
apenas exigiria que o auditor analise os documentos e, com base neles, produza
um processo organizado, descrevendo as evidências constatadas.

14.
Apontam que a acusação de não juntar documentos seria genérica e
descabida, devendo a administração demonstrar com exatidão onde o administrado errou.

15.
Não assiste razão aos Acusados.

16.
Como se sabe, o auditor independente deve cumprir e fazer cumprir por
meio de seus empregados as normas emanadas pela CVM e pelo CFC, bem como os
pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que
se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres
e relatórios de auditoria, nos termos dos artigos 19, 20 e 21 da ICVM 308/995-6.

17.
Por expressa disposição legal, o conhecimento das Normas Brasileiras de
Contabilidade (“NBC”) e a sua observância estrita pelos auditores são mandatórios
para o exercício profissional do auditor, independentemente da existência de dolo,
má-fé ou mesmo prejuízo. Trata-se, como se vê, de regra de conduta, de forma
que a sua não aplicação no desempenho da atividade configura conduta ilícita,
passível, pois, de reprimenda em sede administrativa.

18.
E os itens 1, 2, 4 e 12 da Interpretação Técnica NBC T 11-IT-02, que
explicitam os requisitos correspondentes a Papeis de Trabalho e Documentação da
Auditoria da NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis, são cristalinos ao estabelecer que:

1. O auditor deve documentar todas as questões que foram
consideradas
importantes
para
proporcionar
evidência,
visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar
que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

2. Os papeis de trabalho constituem a documentação
preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da
auditoria. Eles integram um processo organizado de registro
de evidências da auditoria, por intermédio de informações
em papel, filmes, meio eletrônicos ou outros que assegurem
o objetivo a que se destinam.

(...)

4. O auditor deve registrar nos papeis de trabalho informação
relativa
ao
planejamento
de
auditoria,
a
natureza,
oportunidade e extensão dos procedimentos aplicados, os
resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da
auditoria. Os papeis de trabalho devem incluir o juízo do
auditor
acerca
de
todas
as
questões
significativas,
juntamente com a conclusão a que chegou.

(...)

12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para
manter a custódia dos papeis de trabalho pelo prazo de cinco
anos, a partir da data de emissão do seu parecer.

19.
Ainda sobre o tema, as Instruções às Equipes Revisoras, em suas
Considerações Gerais sobre o planejamento dos trabalhos de revisão externa,
estabelecem as seguintes disposições a serem aplicadas pelo auditor no trabalho de
revisão pelos pares:

A revisão deve incluir os seguintes procedimentos:

a) Ao planejar a Revisão:

1. Obter entendimento suficiente da firma revisada.

2. Obter entendimento adequado do modelo do sistema de
controle de qualidade da firma revisada.

3. Obter entendimento abrangente da possível eficácia dos
procedimentos de monitoramente aplicados desde a revisão
pelos pares anterior.

4. Avaliar o risco inerente e o risco de controle com o objetivo de
determinar se o programa de inspeção da firma para o ano em
questão pode permitir que a equipe de revisão reduza o
número de escritórios ou de trabalhos a serem revisados, ou a
extensão da revisão da área funcional e, neste caso, realizar
os testes dos pontos observados e as conclusões do programa
de inspeção do exercício em questão.

5. Utilizar o conhecimento obtido (de acordo com os itens acima)
para selecionar os escritórios e trabalhos a serem revisados e
para determinar a natureza e a extensão dos testes a serem
aplicados nas áreas funcionais. Assim, é possível chegar à
conclusão de que tais dispositivos da referida norma não
foram observados pelos Auditores”.

20.
Compulsando os autos, verifica-se que o documento denominado
“Memorando de planejamento de revisão externa”, único documento que faz alusão
ao planejamento, não traz evidenciação de diversos entendimentos necessários
sobre a firma a ser revisada e de seu controle de qualidade. Além disso, não
menciona eventuais conclusões obtidas na avaliação dos riscos inerente e de
controle, limitando-se a referir a ocorrência de uma reunião de planejamento entre
o Revisor e a Revisada.

21.
Cumpre ressaltar que o planejamento adequado dos trabalhos pelo
Revisor é condição primordial para a sua execução com a qualidade exigida no
âmbito da Revisão pelos Pares, afinal, a ele compete avaliar o sistema de controle
de qualidade das práticas de auditoria e contabilidade do revisado, no intuito de
criar um sistema eficiente de auto-regulação do mercado. Assim, a ausência de
uma fase de planejamento detalhada e organizada devidamente documentada
compromete o objetivo proposto pela revisão pelos pares de controlar a qualidade
dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.

22.
Noutro ponto, não se sustenta a alegação de que o trabalho de revisão
não exige a colação de papeis de trabalho suporte às conclusões alcançadas. Com
efeito, em que pesem os esclarecimentos prestados pelos Acusados, a ausência de
evidenciação que suportem as análises e conclusões consignadas no relatório de

revisão externa de qualidade do Revisor e as falhas detectadas pela CVM no
trabalho de auditoria realizado pela Revisada deixam nítido que os Acusados não
cumpriram adequadamente o objetivo de assegurar a qualidade dos trabalhos
desenvolvidos pela Revisada, qualidade esta que é medida pelo atendimento ao
estabelecido nas normas brasileiras de contabilidade.

Descumprimento do item 19 da NBC PA 03 — Revisão Externa de Qualidade
pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 1.158, de 20097.

23.
Resta incontroverso nos autos que o Revisor enviou à Revisada, e não
aos
clientes
da
Revisada
selecionados
para
revisão,
a
Confirmação
de
Confiabilidade de que trata o citado item 19 da NBC PA 03. Também não há
dúvidas de que nem o Revisor nem a Revisada obtiveram aprovação da CORSAN
para que os trabalhos de auditoria fossem submetidos aos procedimentos de revisão.

24.
A irregularidade formal, portanto, resta configurada. A ausência de
prejuízos e a relevância da infração serão ponderadas na dosimetria da pena.

Descumprimento dos itens 36 e 39 da NBC PA 03 — Revisão Externa de
Qualidade pelos Pares, aprovada pela Resolução CFC no 1.158, de 20098.

25.
Entende a Acusação que houve limitação no escopo do trabalho de
revisão, pois o Revisor não teve acesso a documentos necessários para confirmar
os procedimentos de auditoria efetuados pela Revisada na auditoria realizada na
CORSAN. Nesse caso, deveria ter sido registrada uma menção a essa limitação, ou
emissão de relatório com opinião adversa, considerando as determinações contidas
nos itens 36 e 39 da NBC PA 03, vigente à época dos fatos.

26.
Ademais, verificou a Acusação que a Revisada não teria emitido relatório
circunstanciado quanto ao fechamento dos trabalhos de auditoria na empresa
PETTENATI, em desacordo com o art. 25, II, da ICVM 308/999. O fato deveria ter
sido alvo de ressalva pelo Revisor no relatório de revisão.

27.
Também nesse quesito, assiste razão à Acusação. Com efeito, conforme
demonstrado pela Acusação, o fato de o Revisor não ter tido acesso à
documentação necessária à realização dos trabalhos de revisão e a ausência de
relatório circunstanciado são irregularidades objetivas que deveriam ter sido alvo
de registro no relatório de revisão.

28.
Em suas defesas, os Acusados simplesmente colacionam parágrafos do
relatório de revisão com ressalva, mas nenhum deles aborda as infrações
apontadas pela Acusação, o que corrobora a violação às normas de auditoria.

29.
Por todo o exposto, concluo que assiste razão à Acusação quanto a não
observância pelos Acusados10 dos itens 5 e 39 da NBC T 11 – IT 7 , aprovada pela
Resolução CFC no 936/02; dos itens 2 e 3 da NBC T 11 – IT 2, aprovada pela
Resolução CFC no 828/98; e dos itens 19, 36 e 39 da NBC PA 03, aprovada pela
Resolução
CFC
no
1.158/09,
vigentes
à
época
dos
fatos,
quando
do
desenvolvimento dos trabalhos de Revisão Externa de Qualidade referente ao
programa de 2009 na HLB AUDILINK CIA AUDITORES. Na dosimetria da pena,
levar-se-ão em conta a amplitude das irregularidades e a gravidade das infrações
cometidas, de acordo com o disposto no art. 37 da Instrução CVM no 308, de 1999,
que denotam que os Acusados não apresentaram o padrão mínimo esperado no

exercício dos trabalhos de revisão, a configurar a sua inépcia, prevista no art. 35,
II, daquela instrução.

30.
Nesse mister, considerando a experiência acumulada na supervisão do
segmento por esta Comissão de Valores Mobiliários, tenho como mais adequada a
aplicação de penalidade na modalidade suspensão do registro para o exercício da
atividade de auditoria independente. Por um lado, essa alternativa mostra-se mais
eficiente, pois retira do mercado, desde logo, profissionais que não mostraram o
padrão
mínimo
de
conduta
esperado.
Por
outro,
verifica-se
a
reduzida
exequibilidade das penas pecuniárias em casos da espécie, o que enfraquece
sobremaneira as finalidades pedagógicas e repressivas da multa. Trata-se,
portanto, de aplicar modalidade de sanção proporcional e consentânea com a
proteção eficiente do bem jurídico tutelado.

31.
Nesse sentido, é oportuna a lição de Lênio Luiz Streck11:

Trata-se de entender, assim, que a proporcionalidade possui
uma dupla face: de proteção positiva e de proteção de
omissões estatais. Ou seja, a inconstitucionalidade pode ser
decorrente de excesso do Estado, caso em que determinado
ato é desarrazoado, resultando desproporcional o resultado
do sopesamento (Abwägung) entre fins e meios; de outro, a
inconstitucionalidade pode advir de proteção insuficiente de
um direito fundamental-social, como ocorre quando o Estado
abre mão do uso de determinadas sanções penais ou
administrativas para proteger determinados bens jurídicos.
Este duplo viés do princípio da proporcionalidade decorre da
necessária
vinculação
de
todos
os
atos
estatais
à
materialidade da Constituição (...).

32.
Esse é o entendimento já sufragado pelo Colegiado desta CVM no
julgamento do Processo Administrativo Sancionador CVM no RJ2015/11473, em 15
de dezembro de 2016, Relator Diretor Pablo Renteria, do qual transcrevo o seguinte
excerto:

Como se vê, o comportamento do Acusado é marcado pela
prática reiterada de infrações, de maior ou menor gravidade,
a demonstrar a falta de compromisso com a observância das
normas aplicáveis à sua profissão. Trata-se, a meu ver, de
conduta incompatível com aquela que se espera do auditor
independente, que, como se sabe, constitui importante
gatekeeper do mercado de valores mobiliários.

Esta importância foi destacada na Nota Explicativa à
Instrução CVM no 308/1999, que frisou continuarem ainda
válidos e atualizados os fundamentos que nortearam o
posicionamento inicial da CVM a respeito dos auditores
independentes,
consubstanciado
na
Instrução
CVM
no
04/1978 e na correspondente Nota Explicativa CVM no 9/1978.

33.
Assim, com fundamento no art. 11, incisos II e V, da Lei no 6.385/76,
voto pela condenação de (i) Exacto Auditoria – Sociedade Simples à pena
pecuniária de multa no valor de R$ 100.000,00 (cem mil reais) e (ii) Carlos Osvaldo
Pereira Hoff, à pena de suspensão, pelo prazo de dois anos, do registro para o

exercício da atividade de auditoria independente, por infração ao disposto no artigo
20 da ICVM no 308/99.

É como voto.

Rio de Janeiro, 03 de abril de 2018.

HENRIQUE BALDUINO MACHADO MOREIRA
DIRETOR RELATOR
--------------------------
1 Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada quatro anos, submeter-se à revisão do seu
controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e do
Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, que será realizada por outro auditor independente,
também registrado na Comissão de Valores Mobiliários, cuja escolha deverá ser comunicada
previamente a esta Autarquia.
§1o - No caso de Auditor Independente - Pessoa Jurídica, a revisão do controle de qualidade será
efetuada por sociedade de auditores que possua estrutura compatível com o trabalho a ser
desenvolvido.
§2o - O auditor revisor deverá emitir relatório de revisão do controle de qualidade a ser encaminhado ao
auditor independente e à CVM até 31 de outubro do ano em que se realizar a revisão.
§3o - A primeira revisão de controle de qualidade deverá ser efetuada, no máximo, até dois anos
contados a partir da publicação desta Instrução.
§4o - O auditor independente responsável pela revisão do controle de qualidade também deverá
observar, em relação ao auditor revisado, as normas de independência aprovadas pelo Conselho Federal
de Contabilidade - CFC.
§5o - A Comissão de Valores Mobiliários poderá determinar a substituição do auditor independente
escolhido para a realização do controle de qualidade quando, a seu critério, não atenderem às condições
para a realização da revisão ou por inobservância do disposto nos parágrafos 1o e 4o.
2 Embora datada de 21.01.2011, a Resolução entrou em vigor somente na data de sua publicação, nos
termos de seu art. 3o.
3 5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços,
justamente com as levantadas para fins de Planejamento de Auditoria, devem compor a documentação
comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua
extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade
considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
4 2. Os papeis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor, ou fornecida a este
na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da
auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios eletrônicos ou outros que assegurem
o objetivo a que se destinam.
3. Os papeis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando
da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.
5 A Instrução CVM no 308/99 determina:
“Art. 19. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de valores
mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as normas específicas
emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.
Art. 20. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os
seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho
Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores -
IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e
relatórios de auditoria.
Art. 21. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências da Comissão
de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação única da categoria profissional
e do número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a
indicação da categoria profissional, do número de registro e de cadastro no Conselho Regional de
Contabilidade, respectivamente, do responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica”.
6 Nesse sentido, a NBC P1, que dispõe sobre as normas profissionais de auditor independente prevê:
“1.1.1 – O contador, na função de auditor independente, deve manter o seu nível de competência
profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas
Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação

inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à
entidade auditada”.
7 19. Nos casos dos clientes selecionados para a revisão, o auditor-revisado deve obter, caso ainda não
possua, aprovação de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser,
efetivamente, revisados. O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade às entidades
selecionadas.
8 36. O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos: (a) escopo da revisão e
eventuais limitações; (b) se está sendo emitida carta de recomendação; (c) descrição das limitações
sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco de determinadas
deficiências existirem, mas não serem detectadas; (d) conclusão sobre se essas políticas e
procedimentos de controle de qualidade atendem às normas aplicáveis e se elas foram observadas no
período sob revisão.
39. O relatório emitido pode ser de quatro tipos: (a) [...]; (b) com ressalvas, quando: (i) o auditor-
revisor encontrar falhas relevantes que, porém, não requeiram a emissão de opinião adversa. Neste
caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; (ii) for imposta alguma limitação no escopo
da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a
emissão de carta de recomendações pode não ser adquirida, dependendo das causas das limitações no
escopo; (c) com conclusão adversa com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando a
magnitude das falhas identificadas for tão relevante que evidencie que as políticas e os procedimentos
de qualidade não estão de acordo com as normas profissionais; e (d) com abstenção de conclusão com
emissão obrigatória de carta de recomendações, quando as limitações impostas ao trabalho forem tão
relevantes que o auditor-revisor não tenha condições de concluir sobre a revisão.
9 Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o auditor
independente deverá, adicionalmente:
(...)
II - elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório
circunstanciado que contenha as suas observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles
internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
10 Em 24 de novembro de 2016, no âmbito do Processo Administrativo Sancionador CVM no
RJ2013/13355, os Acusados já foram condenados por infração aos artigos 20 e 25, II, da ICVM no
308/99, no exercício das atividades de auditoria.
11STRECK, Lenio Luiz. A dupla face do princípio da proporcionalidade: da proibição de excesso
(Übermassverbot) à proibição de proteção deficiente (Untermassverbot) ou de como não há blindagem
contra normas penais inconstitucionais. Brasília: Revista Jurídica Virtual, vol. 2, no 13, junho/1999.