Tribunal: CARF
Processo: 15956.720004/2019-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-10
Data de publicação: 2026-05-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2014, 2015, 2016
NULIDADE. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE QUALQUER MÁCULA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL OU COM RELAÇÃO À DESCRIÇÃO DOS FATOS. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade quando não for demonstrada a existência de preterição do direito de defesa ou vício na condução do processo administrativo fiscal.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
JUROS SELIC. SÚMULA CARF No 4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720004/2019-12
ACÓRDÃO
2202-011.921 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GUILHERME CARBOLANTE MANZOLI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2014, 2015, 2016
NULIDADE. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE QUALQUER MÁCULA NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL OU COM RELAÇÃO À DESCRIÇÃO DOS
FATOS. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade quando não for demonstrada a existência de preterição
do direito de defesa ou vício na condução do processo administrativo fiscal.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o
contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos
quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração
por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a
reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
JUROS SELIC. SÚMULA CARF No 4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
Fl. 297
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser
observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que
alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106,
II, “c”, do Código Tributário Nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%.
Vencidos os conselheiros Thiago Buschinelli Sorrentino (relator), Andressa Pegoraro Tomazela e
Raimundo Cássio Gonçalves Lima, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Henrique Perlatto Moura.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura – Relator designado

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela,
Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Raimundo Cassio Goncalves Lima
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 6a
Turma da DRJ/CTA, de lavra do Auditor-Fiscal Wagner Lopes da Silva (Acórdão 06-66.986):

Fl. 298
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“Trata-se de impugnação ao Auto de Infração de fls. 3 e seguintes, por meio do
qual se cobram do interessado o imposto de renda no valor de R$ 50.858,09 e a
multa de ofício no valor de R$ 76.287,13, além de juros de mora, apurados em
procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias, no qual
se lhe imputou o recebimento de rendimentos recebidos de pessoa jurídica,
indevidamente classificados como isentos na Declaração de Ajuste Anual (DAA).
Os fatos que motivaram o lançamento estão descritos pela autoridade lançadora
no Termo de Verificação de Infração de folhas 122 e seguintes, que acompanha o
Auto de Infração.
A autoridade lançadora também promoveu representação fiscal para fins penais
(processo administrativo n° 15956.720005/2019-59), conforme narrado à folha
131.
O interessado foi notificado do lançamento, por via postal, em 23/01/2019 (fl.
136) e, em 20/02/2019, postou impugnação ao lançamento (fl. 138), que foi
juntada às folhas 140 e seguintes, na qual, em síntese, apresenta as seguintes
alegações:
i
-
nulidade
do
auto
de
infração,
em
função
de:
a) ausência de explicitação dos motivos que ensejaram o lançamento;
b) fundamentação do lançamento em diferentes tipos de rendimentos, sem
discriminar-se se seriam rendimentos de trabalho assalariado ou não assalariado,
o
que
impediria
o
pleno
exercício
de
defesa;
c) ausência de fundamentação fática e jurídica de eventual relação de emprego,
ante
a
mera
apresentação
de
alegações
genéricas
e
sem
provas;
d) tipificação genérica de artigos do Regulamento do Imposto de Renda e
ausência de fundamentos legais e fáticos, o que implicaria em cerceamento de
defesa;
ii - ofensa ao devido processo legal, por terem sido prejudicados o contraditório e
a ampla defesa;
iii - teria apenas se associado a sociedade médica para atendimento a órgãos
públicos, mas sofre cobrança de imposto de renda sobre rendimentos recebidos a
título de trabalho sem vínculo empregatício, o que de fato nunca ocorreu e não
poderia ser responsabilizado por eventuais irregularidades tributárias cometidas
pelas empresas COMED e Desidério, pois não exerceu nas sociedades qualquer
ato de gestão;
iv - haveria diversos outros profissionais em situação semelhante a ele, mas que
não teriam sofrido ação fiscal, o que configuraria violação ao princípio da
isonomia disposto no art. 5°, caput, e 150, II, da Constituição da República;
v - o crédito tributário contra si somente poderia ter sido constituído após o
julgamento definitivo do processo administrativo n° 15956.720037/2014-40,
formalizado em nome da empresa COMED, e do processo administrativo relativo
Fl. 299
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à empresa Desidério, sem os quais seus alegados rendimentos continuariam
tendo natureza jurídica de recebimento de distribuição de lucros;
vi - as empresas COMED e Desidério têm como objeto social a prestação, por meio
do esforço pessoal de seus sócios, de serviços médicos, de modo que seu
faturamento sempre decorreu da prestação desses serviços e, após a dedução de
custos operacionais, tributos incluídos, distribuíam seus lucros aos seus sócios,
nos exatos moldes perpetrados pelo contrato social, na proporção da produção
de cada um, o que seria plenamente justificável numa sociedade simples, com
baixo custo operacional;
vii - caso se admitisse a existência de uma relação de prestação de serviços, essa
seria com os contratantes e não com a COMED e Desidério, já que os serviços
eram prestados em diferentes locais e os contatos dos entes públicos eram com
aquelas empresas;
viii - tratando-se de sociedade simples, a distribuição de lucro não guarda relação
com o capital social, mas sim com a produção de cada um dos sócios, o que se
coaduna com o que preceitua o art. 997 e seguintes do Código Civil;
ix - a sociedade simples tem como restrição apenas a limitação à prestação de
serviços vinculados a habilidade técnica e/ou intelectual de seus sócios e é um
tipo excepcional de sociedade, com simplicidade de estrutura e atuação pessoal
dos sócios, para facilitação e viabilização econômica da prestação de seus
serviços, como se autônomos fossem;
x - nos termos da norma contida no inciso V do art. 997 do Código Civil, na
sociedade simples, a contribuição do sócio consiste em serviços, de modo que o
capital social tem função meramente de investimento inicial para funcionamento
da sociedade, assumindo os sócios os riscos da atividade econômica;
xi - a distribuição de lucros pelas empresas respeitou todos os termos da
legislação civil e não desatendeu à legislação tributária ou previdenciária, de
modo que inexiste impedimento para a distribuição desproporcional de lucros,
calculada em razão do trabalho de cada sócio na sociedade, conforme previsto
nos contratos sociais das empresas;
xii - a norma contida no art. 1.007 do Código Civil prevê que as sociedades simples
distribuam seus lucros conforme a produção dos sócios e não em função de sua
participação no capital social;
xiii - o lançamento se deu única e exclusivamente sob o argumento de que existiu
simulação entre as empresas e o interessado, com o fim de furtar-se do
recolhimento de tributos;
xiv - ao desqualificar o interessado de sua condição de sócio das empresas, a
autoridade lançadora estaria lhe imputando a condição de empregado dessas
empresas, mas sem demonstrar a existência dos requisitos contidos no artigo 3°
da CLT, ou seja: não-eventualidade, salário e subordinação;
Fl. 300
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xv - a exigência tributária, mormente com imputação de atos fraudulentos,
demanda a plena demonstração do fato imputado, pois a boa-fé do contribuinte
se presume e só pode ser afastada se cabalmente demonstrado pelo Fisco um
motivo para tanto, mas no caso do interessado a autoridade lançadora constituiu
o lançamento calcada em presunção, sem demonstração dos elementos que
compõem o fato gerador e mediante a desconsideração de todos os contratos das
empresas com órgãos públicos e particulares, das informações do interessado
sem produção de qualquer prova em contrário, em afronta à norma contida no
art. 142 do Código Tributário Nacional;
xvi - em vista do que dispõe o disposto no art. 129 da Lei n° 11.196, de 2005, não
se pode desconsiderar a personalidade jurídica de prestadoras de serviços
intelectuais, como é o caso de serviço médico, com a finalidade de exigir tributo, o
que estaria ocorrendo no caso concreto, por meio da desqualificação da relação
de sócio do impugnante com as empresas;
xvii - não há qualquer elemento a demonstrar contrato de prestação de serviços
pelo interessado às empresas ou um vínculo empregatício, pois não se
apresentam os elementos para tanto previstos nas normas contidas nos artigos 2°
e 3° da Consolidação das Leis do Trabalho;
xviii - os juros incidentes sobre o crédito tributário somente podem ser calculados
à taxa de 1% ao mês, conforme estabelecido no art. 161, § 1°, do CTN, que
estipula limite máximo para sua fixação e não, portanto, equivaler a taxas do
mercado financeiro, sob pena de se deixar a fixação do valor final da obrigação à
mercê do próprio ente tributante, que controla o aludido mercado e determina o
valor da variação da SELIC;
xix- a cobrança de multa qualificada de 150% configura medida de exceção e não
pode ser cobrada no caso concreto, pois inexiste demonstração de conduta que
caracterizasse evidente intuito de fraude, nem tipificação em um dos artigos da
Lei n° 4.502, de 1964, mormente porque o interessado agiu de forma lícita,
praticando atos devidamente registrados, sem prática de qualquer conduta
dolosa ou fraude;
xx - ademais, a multa lançada ofenderia aos princípios da razoabilidade ou
proporcionalidade e da proibição do confisco, previstos na Constituição da
República (arts. 5°, inciso LIV, e 150, inciso IV, respectivamente) , devendo ser
reduzida, no mínimo, ao patamar de 20%, em conformidade com o art. 61, § 2°,
da Lei n. 9.430, de 1996, retificando-se o auto de infração lavrado;
xxi - há ilegalidade na incidência de juros sobre a multa de ofício exigida
conjuntamente com o tributo supostamente devido;
(...)” (fls. 200-203).
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), em face da parte-recorrente, em razão da suposta
Fl. 301
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omissão de rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas, os quais teriam sido
indevidamente declarados como rendimentos isentos a título de distribuição de lucros.
Conforme se depreende dos autos, a fiscalização entendeu que os valores
percebidos nos anos-calendário de 2014 a 2016, oriundos das pessoas jurídicas COMED – Corpo
Médico Ltda. e Desidério Plantões Médicos Ltda., não possuíam natureza de lucros distribuídos,
mas sim de remuneração por serviços prestados, razão pela qual deveriam ser tributados pelo
IRPF (fls. 122-124; 236).
Nesse contexto, o lançamento foi formalizado com base na reclassificação desses
valores como rendimentos tributáveis, com enquadramento nos arts. 43 e 45 do RIR/99, ainda que
sem especificação precisa quanto à natureza assalariada ou não assalariada dos rendimentos (fls.
236-237; 144).
O crédito tributário total lançado atingiu o montante de R$ 139.962,44, incluindo
imposto, multa de ofício qualificada de 150% e encargos legais (fl. 133), sendo os fatos geradores
distribuídos ao longo dos exercícios de 2014, 2015 e 2016.
A motivação central do lançamento repousa, portanto, na desconsideração da
condição de sócio da parte-recorrente nas referidas pessoas jurídicas e na consequente
requalificação dos valores recebidos como rendimentos tributáveis decorrentes de trabalho.
No desenvolvimento da ação fiscal, a autoridade fazendária construiu uma narrativa
estruturada na ideia de simulação, segundo a qual as empresas COMED e Desidério teriam sido
utilizadas como instrumentos para disfarçar relações de trabalho sob a roupagem de distribuição
de lucros.
Inicialmente, a fiscalização identificou que a parte-recorrente declarou, em suas
declarações de ajuste anual, valores como rendimentos isentos a título de lucros e dividendos (fl.
69). A partir disso, passou a examinar o funcionamento das referidas pessoas jurídicas,
especialmente no tocante à forma de contratação e remuneração dos profissionais médicos.
Na sequência, o relatório fiscal descreve um suposto modus operandi no qual
médicos eram inseridos formalmente como sócios das empresas mediante participação societária
simbólica (frequentemente de R$ 1,00), sem efetiva participação na gestão (fl. 71; fl. 123). Essa
estrutura, segundo a fiscalização, permitiria o pagamento de valores sem incidência tributária, sob
a forma de lucros.
Mais especificamente, o Fisco destacou que os valores pagos aos profissionais eram
definidos com base em plantões médicos realizados, inclusive com tabelas pré-fixadas de
remuneração por unidade e jornada (fls. 72-73). Tal circunstância foi considerada incompatível
com a natureza de distribuição de lucros, por refletir diretamente a contraprestação por serviços.
Adicionalmente, registrou-se que os pagamentos eram realizados com alta
frequência, diversas vezes no mês e, por vezes, no mesmo dia, o que reforçaria, na ótica fiscal, a
natureza remuneratória dos valores (fl. 71; fl. 123).
Fl. 302
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Outro elemento relevante na construção do raciocínio fiscal foi a constatação de
que alguns profissionais recebiam valores antes mesmo de integrarem formalmente o quadro
societário, o que, segundo a autoridade, evidenciaria a artificialidade da estrutura (fl. 72; fl. 124).
A fiscalização também invocou decisões da Justiça do Trabalho que reconheceriam
vínculos empregatícios em situações semelhantes envolvendo a empresa COMED, com base na
presença dos requisitos da relação de emprego, como subordinação, habitualidade e pessoalidade
(fls. 74-75).
À vista desse conjunto probatório, a autoridade concluiu que houve simulação com
intuito de reduzir a carga tributária, caracterizando os valores como remuneração por trabalho,
passível de tributação pelo IRPF, além de ensejar a aplicação de multa qualificada e representação
fiscal para fins penais (fls. 75-76; fl. 199).
A parte-recorrente impugnou a exigência, ao narrar, em síntese, que o lançamento
seria nulo por vícios formais e materiais, além de sustentar a legalidade da classificação dos
valores como distribuição de lucros.
Inicialmente, alegou nulidade do auto de infração por ausência de motivação
adequada, sustentando que a autoridade fiscal não explicitou de forma clara os fundamentos
fáticos e jurídicos do lançamento, nem individualizou a situação da parte-recorrente, limitando-se
a argumentos genéricos (fls. 140-142; fls. 233-234).
No tocante à tipificação legal, argumentou que houve confusão entre rendimentos
de trabalho assalariado e não assalariado, com indicação simultânea dos arts. 43 e 45 do RIR/99,
sem definição precisa do enquadramento jurídico, o que teria cerceado o exercício do direito de
defesa (fls. 144-145; fl. 237).
De outro lado, sustentou que efetivamente integrava o quadro societário das
empresas, recebendo lucros distribuídos conforme sua produção, o que seria compatível com o
regime jurídico das sociedades simples, nas quais a distribuição pode ocorrer de forma
desproporcional ao capital social (fls. 201-202; fl. 125).
Nesse contexto, a parte-recorrente defendeu que não havia vínculo empregatício,
pois inexistiriam os requisitos da relação de emprego, subordinação, habitualidade e pessoalidade,
e que o Fisco não apresentou provas concretas desses elementos, limitando-se a presunções (fls.
148-149; fl. 241).
Mais especificamente, argumentou que não havia demonstração de jornada, escala
de trabalho ou subordinação hierárquica individualizada, tampouco identificação de quem dirigiria
sua atividade profissional, o que inviabilizaria a requalificação dos rendimentos (fl. 241).
Adicionalmente, alegou que não poderia ser responsabilizado por eventuais
irregularidades das pessoas jurídicas, das quais não exercia gestão, bem como invocou violação
aos princípios da isonomia e do devido processo legal (fls. 201-202).
Fl. 303
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No plano sancionatório, impugnou a multa qualificada de 150%, sob o argumento
de ausência de dolo ou fraude, e questionou a incidência de juros com base na taxa SELIC, além da
incidência de juros sobre a multa (fl. 199; fl. 203).
Por fim, requereu o cancelamento integral do lançamento, seja por nulidade, seja
por improcedência material da exigência.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário lançado, ao fundamento de que
restou comprovada a natureza tributável dos valores recebidos pela parte-recorrente.
A ratio decidendi assentou-se, inicialmente, na premissa de que não se
configurariam as hipóteses legais de nulidade do lançamento, uma vez que o auto de infração
conteria os elementos exigidos pelo Decreto no 70.235/72, inclusive descrição dos fatos e
enquadramento legal (fls. 205-206).
No mérito, o colegiado entendeu que a fiscalização demonstrou, de forma
suficiente, que os valores pagos a título de “lucros” correspondiam, na realidade, à remuneração
por serviços prestados, sendo legítima a sua tributação como rendimentos de pessoa física (fl.
199).
Ademais, reconheceu a existência de simulação, destacando que a estrutura
societária utilizada teria como objetivo desvirtuar a natureza dos rendimentos, com vistas à
redução indevida da carga tributária, o que autoriza a desconsideração dos atos praticados (fl.
199).
Com base nessa premissa, considerou correta a exigência do imposto, bem como a
aplicação da multa qualificada, por entender configurado o intuito doloso da parte-recorrente em
reduzir o tributo devido (fl. 199).
Por fim, rejeitou as alegações relativas à ilegalidade da taxa SELIC e à incidência de
juros sobre a multa, por ausência de previsão legal para afastamento dessas cobranças na esfera
administrativa (fl. 200).
Em conclusão, manteve integralmente o lançamento, reconhecendo a higidez
formal do auto de infração e a procedência material da exigência fiscal.
Referido acórdão foi assim ementado:

NULIDADE. MATERIALIZAÇÃO.
No processo administrativo fiscal, somente são nulos os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
CLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Fl. 304
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Comprovado que recebimentos a título de distribuição de lucros constituem, na
verdade, remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, impõe-
se a exigência do tributo devido.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou
modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e
gerar maiores vantagens fiscais, cabível a desconsideração do suposto negócio
jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.
MULTA QUALIFICADA.
É cabível a multa qualificada quando comprovado o intento doloso do
contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo, a fim de se eximir do
imposto devido.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE EFEITO DE CONFISCO.
A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se
revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco
previsto no inciso IV do artigo 150 da Constituição Federal.
TAXA SELIC. INCIDÊNCIA.
Os débitos, decorrentes de tributos, não pagos nos prazos previstos pela
legislação específica, são acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial SELIC,
acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de
um por cento no mês do pagamento, não havendo previsão legal para que seja
afastada a sua incidência.
JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Desde 1° de janeiro de 1997, as multas de ofício que não forem recolhidas dentro
dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora
equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
(SELIC).
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido (fls. 199-200).

Ciência do julgamento em 25/07/2019 (quinta-feira, fls. 227) e apresentação do
recurso voluntário em 26/08/2019 (segunda-feira, fls 231).
Em suas razões recursais, a parte-recorrente estrutura sua insurgência recursal
reiterando a tese de nulidade do lançamento, agora com maior densidade argumentativa, ao
sustentar que o auto de infração carece de motivação específica e individualizada. Nesse ponto, a
ratio do argumento repousa na premissa de que a ausência de correlação entre os elementos
fáticos atribuídos genericamente às empresas e a situação concreta da parte-recorrente inviabiliza
a compreensão da acusação e, por conseguinte, o exercício pleno do contraditório.
Fl. 305
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Mais especificamente, a parte-recorrente insiste que o enquadramento legal
adotado pela autoridade fiscal, com remissão simultânea aos arts. 43 e 45 do RIR/99, não apenas é
genérico, mas também logicamente incompatível, pois mistura hipóteses distintas de incidência
(trabalho assalariado e não assalariado), sem definir qual delas teria efetivamente ocorrido. A
partir dessa premissa, sustenta que há vício material no lançamento, por ausência de tipificação
adequada, o que contaminaria a exigência desde sua origem.
Na sequência, a argumentação recursal desloca-se para o mérito, onde a parte-
recorrente busca desconstruir a premissa central do lançamento — a simulação. Para tanto,
afirma que a sua relação com as empresas COMED e Desidério era, de fato, societária, e que os
valores percebidos decorriam da exploração de atividade médica organizada sob a forma de
sociedade simples. A lógica interna dessa tese repousa na distinção entre remuneração por
trabalho e participação nos resultados da atividade econômica, sendo esta última juridicamente
apta a ensejar distribuição de lucros isentos.
Nesse contexto, sustenta que, em sociedades simples, a distribuição de lucros pode
legitimamente ocorrer de forma desproporcional ao capital social, sendo usual que se vincule à
produção individual dos sócios. Assim, o fato de os valores variarem conforme os plantões
realizados não descaracterizaria sua natureza de lucro, mas refletiria a própria dinâmica da
atividade médica organizada coletivamente.
De outro lado, a parte-recorrente enfrenta diretamente o fundamento fático
utilizado pela fiscalização, a suposta existência de relação de trabalho, ao afirmar que não há, nos
autos, qualquer demonstração concreta dos requisitos previstos no art. 3o da CLT. A ratio desse
argumento é clara: a desconsideração da personalidade jurídica e a requalificação dos
rendimentos exigiriam prova robusta da existência de vínculo empregatício ou de prestação de
serviços autônomos, o que não teria sido produzido.
Mais especificamente, aponta a ausência de elementos como subordinação jurídica,
habitualidade comprovada, controle de jornada ou direção da atividade por parte das empresas,
destacando que tais aspectos foram apenas presumidos pelo Fisco, sem lastro probatório
individualizado.
Na mesma linha, a parte-recorrente sustenta que a fiscalização se baseou em
elementos estruturais das empresas, como número de sócios, valor das quotas e rotatividade,
para inferir a existência de fraude, sem demonstrar como tais circunstâncias se traduziriam,
concretamente, em simulação na sua situação específica. Aqui, o argumento se ancora na
necessidade de individualização da conduta para legitimar a exigência tributária.
Avançando, a parte-recorrente também contesta a imputação de dolo, requisito
essencial para a aplicação da multa qualificada. A premissa adotada é a de que a simples
divergência de enquadramento jurídico, especialmente em matéria complexa como a tributação
de sociedades de profissionais, não pode ser equiparada a fraude ou sonegação. Assim, sustenta
Fl. 306
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.921 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720004/2019-12
11
que não houve qualquer ocultação de informações, mas sim declaração transparente dos
rendimentos como lucros.
Ainda no plano sancionatório, reitera a tese de desproporcionalidade da multa de
150%, bem como a inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício, além de questionar a
utilização da taxa SELIC, ainda que reconheça as limitações da esfera administrativa quanto ao
controle de legalidade de tais encargos.
Por fim, a parte-recorrente reafirma o pedido de cancelamento integral do
lançamento, seja pelo reconhecimento de sua nulidade, seja pela improcedência material da
exigência, sustentando, em síntese, que a fiscalização não logrou demonstrar os pressupostos
fáticos e jurídicos necessários à requalificação dos rendimentos.
Diante do exposto, pede-se, textualmente:

“Todavia, conforme restará demonstrado, o presente lançamento está crivado de
nulidades, havendo que ser integralmente anulado, com a consequente reforma
da decisão.” (fl. 232).

Eis a matriz do quadro fático-jurídico:

MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
Argumento na impugnação Argumento na impugnação Argumento na impugnação
Fundamento do acórdão Fundamento do acórdão Fundamento do acórdão
Argumento nas razões Argumento nas razões
recursais recursais recursais
1
Os valores declarados como “lucros”
foram considerados remuneração
por serviços porque eram pagos em
função dos plantões realizados, com
valores previamente fixados por
escala, evidenciando
contraprestação direta por trabalho
(fls. 72-73, 123).
Sustenta que a variação
conforme produção é compatível
com sociedades simples, nas
quais lucros podem ser
distribuídos conforme
desempenho individual dos
sócios (fls. 201-202).
Entendeu que a
vinculação direta entre
pagamento e plantões
descaracteriza lucro e
evidencia remuneração
por serviços, legitimando
a tributação (fl. 199).
Reitera que a distribuição
por produção não
desnatura o lucro em
sociedade simples,
sendo inerente à
atividade médica
organizada (fls. 232-233,
285).
2
A frequência elevada de pagamentos
(várias vezes no mês ou no mesmo
dia) foi considerada incompatível
com distribuição de lucros, indicando
remuneração periódica por serviços
(fls. 71, 123).
Alega que a periodicidade não
altera a natureza jurídica dos
valores, podendo haver
distribuição frequente conforme
fluxo financeiro da sociedade (fls.
201-202).
Considerou que a
multiplicidade de
pagamentos reforça a
natureza remuneratória
dos valores, e não
distribuição de resultados
(fl. 199).
Reitera que a forma e
frequência de pagamento
não são critérios legais
para descaracterizar
lucros (fl. 285).
3
Identificou-se que profissionais
recebiam valores antes de
ingressarem formalmente no quadro
societário, indicando que a condição
de sócio era meramente formal (fls.
72, 124).
Sustenta que questões formais
de registro societário não afastam
a realidade da atuação como
sócio e que atrasos burocráticos
são comuns (fl. 125).
Acolheu o entendimento
fiscal de que tal fato
evidencia artificialidade da
condição societária (fl.
199).
Reitera que formalidades
de registro não definem a
substância da relação
jurídica (fl. 285).
4
A participação societária simbólica
(quotas de R$ 1,00) foi considerada
indício de ausência de affectio
societatis e de simulação (fls. 71,
123).
Alega que em sociedades
simples o capital social é
irrelevante frente à contribuição
em serviços (fls. 201-202).
Entendeu que a
irrelevância econômica da
participação reforça a
ausência de vínculo
societário real (fl. 199).
Reitera que o elemento
essencial da sociedade
simples é a prestação de
serviços, e não o capital
(fl. 285).
5
A outorga de procurações amplas
aos sócios administradores foi
considerada indicativo de ausência
de autonomia e de participação
societária efetiva (fl. 71).
Sustenta que tais procurações
decorrem da dinâmica
operacional e organizacional da
atividade médica (fl. 125).
Considerou que a
concentração de poderes
evidencia ausência de
gestão pelos “sócios” (fl.
199).
Reitera que a
organização
administrativa não
descaracteriza a
condição de sócio (fl.
Fl. 307
DF CARF MF
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12

MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
Argumento na impugnação Argumento na impugnação Argumento na impugnação
Fundamento do acórdão Fundamento do acórdão Fundamento do acórdão
Argumento nas razões Argumento nas razões
recursais recursais recursais
285).
6
A alta rotatividade de “sócios” foi
interpretada como incompatível com
relação societária estável, indicando
mera intermediação de mão de obra
(fl. 71).
Argumenta que a rotatividade é
típica da atividade médica em
regime de plantões (fl. 125).
Entendeu que a
rotatividade reforça o
caráter artificial da
estrutura societária (fl.
199).
Reitera que a dinâmica
do setor justifica a
rotatividade sem
descaracterizar a
sociedade (fl. 285).
7
A existência de valores pré-fixados
por plantão foi considerada
incompatível com apuração de lucro
empresarial (fls. 72-73).
Sustenta que tais valores
representam critérios internos de
distribuição de resultados (fls.
201-202).
Afirmou que valores fixos
vinculados a plantões
evidenciam remuneração,
não lucro (fl. 199).
Reitera que critérios de
rateio não alteram a
natureza jurídica dos
lucros (fl. 285).
8
Decisões da Justiça do Trabalho
reconheceram vínculo empregatício
em casos semelhantes envolvendo a
COMED, reforçando a tese fiscal (fls.
74-75).
Sustenta que decisões
trabalhistas não se aplicam
automaticamente à esfera
tributária nem à sua situação
individual (fl. 202).
Considerou tais decisões
como elementos
corroborativos da
realidade fática (fl. 199).
Reitera a inaplicabilidade
automática dessas
decisões ao caso
concreto (fl. 285).
9
Concluiu-se que houve simulação
com intuito de reduzir tributos,
caracterizando fraude (fls. 75-76,
124).
Sustenta ausência de dolo,
afirmando que declarou
corretamente os valores como
lucros (fls. 203, 232).
Entendeu comprovado o
intuito doloso, mantendo a
multa qualificada (fl. 199).
Reitera inexistência de
fraude e impossibilidade
de qualificação da multa
(fl. 285-286).
10
A desconsideração da condição de
sócio levou à reclassificação dos
valores como rendimentos tributáveis
(fls. 122-124).
Alega que era efetivamente sócio
e que os valores eram lucros
legítimos (fls. 201-202).
Afirmou que a condição
societária era apenas
formal, legitimando a
reclassificação (fl. 199).
Reitera a validade da
relação societária e a
natureza de lucro (fl.
285).
11
O lançamento utilizou os arts. 43 e
45 do RIR/99 para enquadrar os
rendimentos como tributáveis (fl.
236).
Sustenta que houve confusão
normativa, sem definição entre
trabalho assalariado e não
assalariado (fls. 144-147).
Entendeu que o
enquadramento legal foi
suficiente para sustentar a
exigência (fls. 205-206).
Reitera nulidade por
indeterminação da
capitulação legal (fl. 285).
12
A fiscalização considerou que os
elementos analisados eram
suficientes para caracterizar relação
de trabalho (fl. 124).
Alega ausência de prova de
subordinação, habitualidade e
pessoalidade (fls. 148-150).
Entendeu que o conjunto
probatório era suficiente
para afastar a natureza de
lucro (fl. 199).
Reitera ausência de
comprovação dos
requisitos da relação de
trabalho (fl. 285).
13
Considerou-se que a estrutura
societária foi utilizada para reduzir
carga tributária (fl. 124).
Sustenta que a estrutura é lícita e
prevista na legislação civil (fl.
202).
Entendeu configurado
planejamento abusivo
com desvirtuamento da
forma jurídica (fl. 199).
Reitera a licitude da
organização societária
adotada (fl. 285).
14 Aplicou-se multa qualificada de
150% por suposta fraude (fl. 133).
Sustenta ausência de dolo e
desproporcionalidade da
penalidade (fl. 203).
Manteve a multa
qualificada por entender
configurado intuito
fraudulento (fl. 199).
Reitera pedido de
afastamento ou redução
da multa (fl. 285-286).
15 Aplicação de juros pela taxa SELIC e
incidência sobre multa (fl. 200).
Sustenta que juros deveriam ser
limitados a 1% ao mês e não
incidir sobre multa (fls. 202-203).
Entendeu que a aplicação
da SELIC e dos juros
sobre multa decorre de
previsão legal (fl. 200).
Reitera ilegalidade da
SELIC e dos juros sobre
multa (fl. 286).

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator
Fl. 308
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.921 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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13
1
CONHECIMENTO
Presentes os pressupostos, conheço parcialmente do recurso voluntário, com
exceção das matérias delineadas a seguir.
A parte-recorrente foi cientificada do acórdão recorrido em 25/07/2019 (quinta-
feira), conforme Aviso de Recebimento constante dos autos (fl. 227).
Nos termos do art. 33 do Decreto no 70.235/72, o prazo para interposição de
recurso voluntário é de 30 (trinta) dias, contados da ciência da decisão, excluindo-se o dia do início
e incluindo-se o do vencimento.
Assim, a contagem do prazo teve início em 26/07/2019, findando-se em
24/08/2019, data que recaiu em sábado, prorrogando-se, portanto, o termo final para o primeiro
dia útil subsequente, qual seja, 26/08/2019 (segunda-feira).
Tendo o recurso sido protocolado em 26/08/2019 (fl. 231), verifica-se sua
tempestividade.
Nos termos da Súmula CARF 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Desse modo, não se conhece de alegação de inconstitucionalidade de multa.
2
QUESTÕES EM DISCUSSÃO
Registro as questões em discussão neste recurso, sintetizadas, para referência:

Tópico
Síntese do argumento
Premissa fática
Premissa jurídica
Conclusão pretendida
pela parte-recorrente
Ref.
Nulidade por
ausência de
motivação
A parte-recorrente
sustenta que o auto de
infração não explicitou,
de modo claro e
congruente, os motivos
de fato e de direito da
exigência.
O lançamento teria sido
fundado em formulações
genéricas, sem
individualização da situação
concreta da parte-recorrente
e sem demonstração
específica de onde, como e
sob que condições ela teria
prestado serviços.
A motivação do ato
administrativo exigiria
indicação clara dos
pressupostos de fato e de
direito, bem como
descrição suficiente para
viabilizar a defesa.
Pleiteia a decretação
de nulidade do auto de
infração por vício
material e cerceamento
de defesa.
(fls.
141-
143,
148-
152,
232-
243)
Nulidade por
capitulação legal
genérica e
contraditória
A parte-recorrente
alega que o
enquadramento legal
combinou, de modo
indistinto, hipóteses de
rendimentos do trabalho
assalariado e do
trabalho não
assalariado.
O auto de infração remeteu
aos arts. 43 e 45 do RIR/99,
sem definir se a tributação
decorreria de trabalho com
vínculo empregatício, sem
vínculo empregatício ou
trabalho autônomo.
A descrição do fato e a
disposição legal infringida
devem ser precisas, sob
pena de inviabilizar o
contraditório e a ampla
defesa.
Pleiteia a nulidade do
lançamento por erro na
capitulação legal e por
indeterminação do fato
jurídico tributário
imputado.
(fls.
144-
147,
150-
151,
236-
243)
Ofensa ao
contraditório e à
ampla defesa
A parte-recorrente
afirma que a imprecisão
narrativa e normativa do
lançamento impediu
defesa plena.
O Fisco teria imputado
genericamente prestação de
serviços, sem demonstrar
escala, subordinação,
habitualidade, controle ou
local da prestação
relativamente à parte-
A defesa somente seria
efetiva se a acusação
trouxesse a descrição
individualizada dos
elementos fáticos que
compõem a imputação.
Pleiteia o
reconhecimento da
nulidade do lançamento
por preterição do direito
de defesa.
(fls.
148-
152,
201-
203,
241-
243)
Fl. 309
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DOCUMENTO VALIDADO
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14
Tópico
Síntese do argumento
Premissa fática
Premissa jurídica
Conclusão pretendida
pela parte-recorrente
Ref.
recorrente.
Existência de
relação societária
real
A parte-recorrente
sustenta que integrava
validamente o quadro
societário das
empresas COMED e
Desidério.
Afirma ter sido sócio das
sociedades nos anos
fiscalizados e ter percebido
valores distribuídos nos
termos do contrato social e
de sua produção individual.
Em sociedades simples, a
contribuição do sócio pode
consistir em serviços e a
distribuição de resultados
pode seguir critério
diverso da proporção do
capital social.
Pleiteia o
reconhecimento de que
os valores recebidos
eram lucros
distribuídos, e não
rendimentos tributáveis
do trabalho.
(fls.
124-
125,
201-
202,
232-
233)
Licitude da
distribuição
desproporcional de
lucros
A parte-recorrente
argumenta que a
variação dos valores
recebidos segundo a
produção não
descaracteriza sua
natureza de lucro.
Os valores teriam sido
distribuídos conforme a
atuação e a produção de
cada sócio, o que seria
compatível com a atividade
médica organizada em
sociedade simples.
A disciplina civil invocada
na impugnação admitiria
distribuição de lucros
segundo a produção dos
sócios, e não
necessariamente
conforme a participação
no capital.
Pleiteia o afastamento
da tese fiscal de que a
variação e a vinculação
à produção revelariam
remuneração por
serviços.
(fls.
201-
202,
232-
233)
Inexistência de
vínculo empregatício
A parte-recorrente
sustenta que o Fisco
não demonstrou os
requisitos da relação de
emprego.
Não haveria, nos autos,
prova individualizada de
subordinação, pessoalidade,
habitualidade e salário, nem
indicação de quem dirigia a
atividade da parte-
recorrente.
A requalificação para
trabalho assalariado
exigiria demonstração
concreta dos elementos
caracterizadores do
vínculo.
Pleiteia o afastamento
da conclusão fiscal de
que os valores
corresponderiam a
rendimentos do
trabalho assalariado.
(fls.
148-
150,
201-
202,
240-
241)
Inexistência de
trabalho sem vínculo
empregatício
comprovado
Ainda que não se
cogitasse vínculo de
emprego, a parte-
recorrente afirma que
tampouco houve
demonstração dos
elementos de trabalho
autônomo ou sem
vínculo.
O lançamento alternaria
conceitos de empregado,
autônomo e prestador sem
vínculo, sem definir com
precisão a moldura fática
correspondente.
A incidência tributária
exigiria definição segura
da hipótese material, não
sendo admissível a
oscilação conceitual sem
prova específica.
Pleiteia o afastamento,
também por esse
fundamento, da
reclassificação dos
valores como
rendimentos tributáveis
do trabalho.
(fls.
144-
151,
236-
243)
Ausência de prova
individualizada da
fraude ou simulação
A parte-recorrente
sustenta que a
exigência foi construída
por presunções
extraídas do
funcionamento das
empresas, e não por
prova específica de sua
conduta.
Os elementos destacados
pelo Fisco — pequena
participação societária,
procurações, rotatividade e
pagamentos — seriam
estruturais e genéricos, sem
demonstração individual da
fraude atribuída à parte-
recorrente.
A desconsideração da
forma adotada e a
imputação de fraude
demandariam prova cabal
dos fatos constitutivos da
exigência.
Pleiteia o cancelamento
do lançamento por
insuficiência probatória
quanto à simulação.
(fls.
149-
152,
202-
203,
232-
236)
Impossibilidade de
responsabilização
por atos de gestão
das empresas
A parte-recorrente
afirma que não exercia
administração ou
direção nas sociedades.
Sustenta que apenas se
associou às pessoas
jurídicas para viabilizar a
prestação de serviços
médicos, sem ingerência
sobre a gestão societária ou
tributária delas.
Eventuais irregularidades
das sociedades não
poderiam ser
automaticamente
transferidas ao sócio sem
prova de sua participação
nos fatos imputados.
Pleiteia o afastamento
da exigência naquilo
que se funda em
irregularidades
atribuídas à COMED e
à Desidério.
(fls.
201-
202)
Violação à isonomia
A parte-recorrente
alega tratamento
desigual em relação a
outros profissionais em
situação semelhante.
Afirma que haveria diversos
médicos em situação
equivalente que não teriam
sido alcançados por ação
fiscal semelhante.
A cobrança seletiva, na
forma narrada, afrontaria a
isonomia tributária.
Pleiteia o
reconhecimento da
invalidade da exigência
também por ofensa à
igualdade de
tratamento.
(fl.
201)
Necessidade de
prévio desfecho dos
processos das
pessoas jurídicas
A parte-recorrente
sustenta que a
constituição do crédito
em seu nome
dependeria do
julgamento definitivo
dos processos relativos
à COMED e à
Desidério.
Segundo a narrativa
defensiva, enquanto não
houvesse definição
definitiva sobre a
desconsideração da
distribuição de lucros na
esfera das empresas, os
recebimentos manteriam tal
natureza.
A própria natureza jurídica
dos valores percebidos
dependeria, na ótica
defensiva, do desfecho
dos processos conexos
das pessoas jurídicas.
Pleiteia o cancelamento
da exigência ou o
reconhecimento de sua
prematuridade.
(fl.
201)
Aplicação do art.
129 da Lei no
11.196/2005
A parte-recorrente
defende que não se
poderia desconsiderar a
personalidade jurídica
das prestadoras de
Os serviços médicos seriam
serviços intelectuais
prestados por intermédio de
pessoas jurídicas
regularmente constituídas.
A norma invocada vedaria,
na compreensão
defensiva, a
desqualificação da pessoa
jurídica apenas para fins
Pleiteia o
reconhecimento da
legitimidade da
estrutura adotada e o
cancelamento do
(fl.
202)
Fl. 310
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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15
Tópico
Síntese do argumento
Premissa fática
Premissa jurídica
Conclusão pretendida
pela parte-recorrente
Ref.
serviços intelectuais
para exigir tributo da
pessoa física.
de tributação da pessoa
física.
lançamento.
Ilicitude da multa
qualificada
A parte-recorrente
impugna a multa de
150% por ausência de
dolo, fraude ou
simulação
comprovados.
Sustenta que todos os atos
praticados estavam
formalizados, registrados e
declarados, sem ocultação
de fatos ou prestação de
informações falsas.
A qualificação da multa
exigiria demonstração
específica de evidente
intuito de fraude, não
bastando o mero
desacordo sobre o
enquadramento jurídico
dos valores.
Pleiteia o afastamento
da qualificação da
multa, com redução da
penalidade.
(fls.
199,
203,
232,
285-
286)
Caráter confiscatório
e desproporcional da
multa
A parte-recorrente
sustenta que a
penalidade aplicada é
excessiva.
A multa foi lançada no
percentual de 150% sobre
os valores apurados.
A penalidade, segundo a
tese defensiva, violaria
proporcionalidade,
razoabilidade e vedação
ao confisco.
Pleiteia,
subsidiariamente, a
redução da multa.
(fl.
203)
Ilegalidade da
SELIC
A parte-recorrente
questiona a incidência
de juros calculados com
base na taxa SELIC.
O crédito tributário foi
acrescido de juros de mora
calculados segundo a taxa
referencial adotada pela
legislação tributária.
A tese defensiva afirma
que os juros deveriam
observar o limite de 1% ao
mês previsto no CTN.
Pleiteia o afastamento
da SELIC e a recálculo
dos juros.
(fls.
199-
200,
202-
203)
Ilegalidade de juros
sobre a multa de
ofício
A parte-recorrente
impugna a incidência de
juros moratórios sobre a
multa lançada.
O crédito exigido
compreende multa de ofício
acrescida de juros.
A multa, na compreensão
defensiva, não
comportaria incidência de
juros moratórios nos
moldes exigidos.
Pleiteia a exclusão dos
juros incidentes sobre a
multa de ofício.
(fls.
200,
203)
3
REGISTRO DE PRECEDENTE DESTA TURMA
Em assentadas recentes, este Colegiado teve a oportunidade de examinar a
situação específica de um grupo de contribuintes vinculados à empresa Comed, oportunidade em
que restei vencido, e os respectivos precedentes foram assim ementados:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013,
2014, 2015 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a
profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de
lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na
verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável,
correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA
DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. As multas aplicadas por infrações
administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da
legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência
da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a
a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996, nos termos
do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
(BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Segunda Seção de Julgamento. Segunda Câmara. Segunda Turma Ordinária.
Acórdão no 2202-011.608 (Processo no 15956.720051/2017-96). Relator: Thiago
Fl. 311
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
16
Buschinelli Sorrentino. Redatora ad hoc: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva.
Brasília, DF, 05 dez. 2025.)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012,
2013, 2014, 2015 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE
RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os
valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de
distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica,
constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja
natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida
pela fiscalização. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No
14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%. As multas
aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da
retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto,
a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual da multa
qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no
9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
(BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Segunda Seção de Julgamento. Segunda Câmara. Segunda Turma Ordinária.
Acórdão no 2202-011.605 (Processo no 15956.720169/2016-33). Relator: Thiago
Buschinelli Sorrentino. Redatora ad hoc: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva.
Brasília, DF, 05 dez. 2025).

Lembro que as respectivas íntegras possuem referências a outros julgados deste
Conselho, prolatados por órgãos análogos desta Segunda Seção de Julgamento, também para
registro e referência.
Como ainda não restei convencido, peço licença aos colegas para reafirmar meu
entendimento quanto às premissas da argumentação, aplicando-as ao caso concreto.
4
PRELIMINAR
4.1 PRELIMINAR DE NULIDADE POR INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO
A recorrente reitera a nulidade por capitulação genérica e a dependência do feito
da pessoa jurídica, de modo a pedir a anulação ou a suspensão até aquele julgamento.
Conforme observam SZENTE E LACHMEYER (Szente et al., 2016):

Fl. 312
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ACÓRDÃO 2202-011.921 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720004/2019-12
17
A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-
10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-
153)

AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.

Fl. 313
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18
(Tratado de derecho administrativo. Disponível em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
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potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, seria necessário que o exame da impugnação refutasse, expressa e
especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
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públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

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Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo). Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
Sem outras preliminares, passo ao exame das questões de mérito.
5
MÉRITO
5.1 DESCARACTERIZAÇÃO
DO
CONTRATO
SOCIETÁRIO
COM
A
CONSEQUENTE
RECLASSIFICAÇÃO DOS
INGRESSOS COMO REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO
ASSALARIADO OU PELO TRABALHO AUTÔNOMO TERCEIRIZADO.
5.1.1 INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES VINCULANTES.
CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ DE VIOLAR A
AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir conhecer aquilo
que se supõe óbvio”1.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).

1 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito
Tributário, 3a Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a frase é uma adaptação de ideia já
veiculada por outros pensadores, como Bertolt Brecht e Alfred North Whitehead.
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22
Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES LEAL registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES LEAL
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
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debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
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29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.

(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado
em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão2.

5.1.2 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as categorias jurídicas
herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF
324, transitamos do modelo fordista-taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução
interna de toda a cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a
coordenação e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica, introduziu não
apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente novas formas de organização do
trabalho que desafiam as classificações binárias tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se com
a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e dos valores sociais do
trabalho, tarefa que realizou através de três decisões paradigmáticas que, embora aparentemente
tratassem de questões distintas, convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha
leitura dos precedentes originários:

A HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA DA PESSOA NATURAL COMO CRITÉRIO DETERMINANTE PARA
DISTINGUIR RELAÇÕES LEGÍTIMAS DE TRABALHO DAQUELAS QUE CONFIGURARIAM FRAUDE OU
SIMULAÇÃO.

2 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores
ao ato de aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas
orientações vinculantes, conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido
em Brasília, no mês de agosto de 2025.
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A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66 e
no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as aparentes
diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões tributárias. Na ADPF 324, ao
declarar constitucional a terceirização de qualquer atividade econômica, o Tribunal fundamentou
sua decisão nos princípios da livre iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição
não impõe modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis. Contudo,
implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade opera legitimamente quando
os agentes econômicos envolvidos possuem capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC
66, ao validar a contratação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN
LÚCIA enfatizou a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em condições de
autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites para o reconhecimento de
vínculo empregatício em contextos de prestação de serviços, também considerou implicitamente
a autonomia real dos prestadores como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial,
portanto, não apenas legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos.
Diferentemente da hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações
trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se
a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar sua
clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua atividade profissional.
Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista
independentemente da roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar
a artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro
Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social das
empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações genuínas de
empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente, ele harmoniza-
se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme exemplificado pelo Ministro FUX
através do caso da Apple e Foxconn, produtos finais resultam frequentemente de complexas
cadeias de valor envolvendo múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais
relações através da dicotomia atividade-fim/meio revela-se não apenas imprecisa, mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva moderna. Em
segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a autonomia da vontade quando
esta efetivamente existe, permitindo que profissionais qualificados e com poder de barganha
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optem legitimamente por arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional.
Terceiro, e talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente necessitam
da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou classificações abstratas de
atividades. A observação das práticas empresariais contemporâneas sugere que muitos
trabalhadores, embora formalmente constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em
situação de dependência econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais,
enquanto outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária quando mediada
pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição Federal, ao estabelecer como
fundamentos da República tanto os valores sociais do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou
princípios mutuamente excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme estabelecido pelo
STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas sim reconhecer que nem toda
prestação de serviços configura relação de emprego. A hipossuficiência concreta funciona como
elemento de calibragem dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando
as partes possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a proteção
trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente formal. Essa abordagem revela
particular pertinência no contexto da economia digital e das plataformas tecnológicas, onde a
classificação dos prestadores de serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do
critério da hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores
altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo em
situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem formalmente como
autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do sistema judicial. Em
primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos agentes econômicos, que poderiam
estruturar suas relações contratuais com base em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a
zona de incerteza que atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A
tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por critérios
claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade que o critério da
hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as categorias tradicionais. Ademais,
facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de
parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual
fragmentação de entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais. O recente
julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro CRISTIANO ZANIN cassou decisão do
CARF que desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios uniformes que evitem decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais.
Fl. 322
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A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se propõe não é
casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência
concreta, tais como: grau de dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade
efetiva de recusa de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do
negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos, analisados conjuntamente,
permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína autonomia daquelas que
configuram subordinação disfarçada. A crescente sofisticação das relações produtivas exige igual
sofisticação dos instrumentos jurídicos de análise, superando-se classificações binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria excessiva
subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança jurídica que se pretende
alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como reconheceu o
próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido
oscilante e não estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente mais precisos,
construídos através da análise reiterada de casos similares. Ademais, a verificação de elementos
objetivos como dependência econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional
conferiria maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações estruturais da
economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores genuinamente vulneráveis. O
reconhecimento da hipossuficiência concreta como denominador comum dessas decisões oferece
caminho interpretativo capaz de harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes,
respeitando tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em casos envolvendo
novas formas de contratação laboral representaria evolução natural da jurisprudência do STF,
conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade prática. Somente através de critérios que captem
a complexidade das relações produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico
capaz de promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a interpretação das
orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos chamados por vezes de evolução,
constituição viva, neoconstitucionalismo, superação, dentre outros), de modo mais ou menos
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explícito. Assim, ao aplicador tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo,
cabe a confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados especialmente em
reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para realinhar-se ao modo como a Corte
Suprema deseja que determinadas questões sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal
do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF entendeu de modo
mais amplo, novamente, a partir do conceito de hipossuficiência, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte
e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para cassar decisão
administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia afastado a licitude da terceirização de
serviços e reconhecido a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas
prestadoras e os reclamantes (a contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes
estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número 66, ambas do
Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso concreto, afronta
aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade
econômica e outras formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as reclamações
constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas, conforme dispõe o artigo 9o,
inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da Corte.
O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade
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produzem eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102, inciso
primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização contra atos que
afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade,
ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos efetuados à pessoa
jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desconsiderou os aspectos jurídicos
relacionados à questão, especialmente os precedentes do Supremo Tribunal Federal que
consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil,
majorou em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos do voto
do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do
entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos Ministros Cristiano
Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA CONTRA
DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF.
POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE
CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO
FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA. LIBERDADE DE INICIATIVA E DE
ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE.
AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou procedente
reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em que afastou a
licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios
das empresas e os reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e
na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso concreto,
houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a
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terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e
prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em
relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes
do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização
das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento: 24/02/2025,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-2025 PUBLIC 28-02-2025)

Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número 9202-011.169, em sessão
realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e quatro, no âmbito do processo
administrativo número 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a Fazenda Nacional e
como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao período
de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze. A
controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização, consistente na
contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços de
engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de
transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e
topografia, teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta
e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da área
de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a empresa contratava serviços
de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos de elétrica - profissionais cujas atividades
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constituíam o próprio objeto social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica
de engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e administração.
O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação de serviços
técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento
e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul. Dos trinta e três
sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa junto ao Conselho Regional de
Engenharia e Agronomia, conforme constava das Anotações de Responsabilidade Técnica
apresentadas. Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas atividades profissionais,
agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da relação
de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei número 8.212 de 1991,
quais sejam: pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação. Os serviços eram
prestados pessoalmente pelos sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob
subordinação aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por
cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara das atividades;
adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para
as pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul;
manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas
terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação de
empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização
de formulários padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das
empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da Repercussão Geral do
Supremo Tribunal Federal e na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental número
324, seria lícita a terceirização de qualquer atividade, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de terceirização de
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atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos caracterizadores da qualidade de
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. O recurso foi parcialmente
admitido para discussão de duas matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte
e a qualificação da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a proferir voto, tendo
sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do
recurso especial e, no mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento.
Seu entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível
terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia à
Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido pelo acórdão
recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento, a fiscalização
não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou que,
considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a
terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e
subordinação jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além e
consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em âmbito judicial
estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido decretada sua nulidade por falta de
fundamentação, já que a Câmara de origem teria apreciado questão diversa da que lhe fora
submetida. Apontou que o acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da
fiscalização, que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de emprego. Por
essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à matéria relativa
à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte, restabelecendo o lançamento fiscal.
Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou
pelo não provimento, RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira
LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido. Quanto à
segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o colegiado, por unanimidade, deu
provimento para desqualificá-la.
Foi designado para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas como
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prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade solidária imputada a W. B. e
as obrigações acessórias supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de profissionais de
engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas, técnicos, bem como de profissionais
de informática e administrativos, por meio de pessoas jurídicas interpostas, configurava na
realidade a existência de vínculos empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de
pejotização para fins de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como marcador presuntivo,
se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva orientação
vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral ( RE no 958.252) e
ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de advogados por
advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os
paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a compatibilidade dos
valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência
estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na
ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023, Primeira Turma,
Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais seguro
para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA.
Por oportuno, registro o seguinte trecho de outra manifestação, acerca dos critérios
determinantes moldados pela decisão vinculante do STF:

1.C. CONCLUSÕES PARCIAIS NECESSÁRIAS A PARTIR DA ORIENTAÇÃO VINCULANTE BASEADA NA
HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA
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Partindo-se da premissa que o critério decisório determinante e vinculante
admissível nos casos de pejotização (modalidades pelo PJs ou vínculos societários
ou associativos, indistintamente) vs. terceirização seja a hipossuficiência
concreta, deve-se necessariamente admitir que os parâmetros obsoletos,
superados, legados e deprecados utilizados para mensuração até a mutação
constitucional tendem fortemente a se mostrarem inúteis e condutores ao erro.
Também por brevidade, transcrevo declaração de voto em que externei meu
entendimento sobre algumas das vicissitudes dessa necessária leitura
contemporânea, sincrônica, da legislação de regência, sem os conceitos pré-
constituídos com base em textos e entendimentos de outrora:

No bem lançado voto, a conselheira-relatora aponta os seguintes fundamentos,
para entender pela negativa de provimento ao recurso voluntário:

•
Inexistência de contrato de cessão entre o atleta e sua própria pessoa
jurídica;
•
Inaplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/2005 - atividade de atleta não
configura[ria] serviço intelectual, científico, artístico ou cultural;
•
Identidade de prazos entre contratos de trabalho e de cessão de imagem;
•
Pagamentos fixos mensais independentemente de exploração efetiva;
•
Exclusividade dos direitos detida pelo clube;
•
Despesas operacionais pagas diretamente pelo clube, não pela pessoa
jurídica;
•
Obrigações personalíssimas executadas diretamente pelo atleta;
•
Ausência de estrutura empresarial na pessoa jurídica;
•
Único sócio gerador de receita (a outra sócia não participava da atividade);
•
Ausência de obrigação de "fazer" nos contratos - mera cessão sem
prestação de serviços.

A evolução da economia contemporânea, particularmente no setor de
propriedade intelectual e direitos de personalidade, apresenta desafios
interpretativos significativos para o sistema tributário brasileiro. A questão da
cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas ilustra com clareza essa
tensão entre novas realidades econômicas e categorias jurídicas tradicionais.
Embora compreensíveis as preocupações da administração fazendária com
possíveis
práticas
evasivas,
uma
análise
cuidadosa
dos
fundamentos
frequentemente invocados para desconsiderar essas estruturas revela nuances
que merecem consideração mais detida.
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Comecemos pela questão da formalização contratual entre o titular dos direitos e
a pessoa jurídica por ele constituída. É certo que a documentação adequada
constitui elemento importante para a segurança jurídica das relações
empresariais. Todavia, quando analisamos a situação específica em que o próprio
titular constitui sociedade para exploração de seus direitos de imagem, surge
naturalmente a indagação sobre a necessidade de contrato adicional. A
constituição societária, com a definição de seu objeto social e a integralização do
capital com direitos imateriais, pode legitimamente operar como instrumento
suficiente para a transferência desses direitos à pessoa jurídica. Não se trata de
defender a informalidade, mas de reconhecer que diferentes arranjos
documentais podem alcançar o mesmo resultado jurídico válido.
Essa compreensão nos conduz naturalmente à análise do artigo 129 da Lei
11.196/2005, frequentemente invocado nessas discussões. Embora seja razoável
questionar se a atividade desportiva enquadrar-se-ia perfeitamente na categoria
de serviços intelectuais, artísticos ou culturais, convém observar que a exploração
de direitos de imagem transcende a mera prática esportiva. Quando uma pessoa
jurídica administra, negocia e comercializa esses direitos, desenvolve atividade
empresarial de gestão de propriedade intelectual que possui características
próprias. A distinção constitucional entre cultura e desporto, embora relevante
para outros fins, não necessariamente impede o reconhecimento de que a gestão
profissional de direitos de imagem constitua atividade empresarial autônoma,
com suas próprias vicissitudes e complexidades.
Para ilustrar, trago o exemplo de uma frase atribuída ao jogador de futebol
George Best. Segundo ele teria dito ao se comparar com o atleta Pelé, o brasileiro
ser-lhe-ia superior em técnica e resultados futebolísticos, pois o irlandês preferia
não desperdiçar todo o tempo em treinamentos dedicados ao esporte. De fato, a
vida às luzes da ribalta, com demonstrações públicas constantes de excessos,
reverteu-se em apelo fanático junto à torcida do Manchester United e da
Tuaisceart Éireann, por nós conhecida como Irlanda do Norte.
Nesse contexto, é possível argumentar com segurança que o valor econômico da
imagem de qualquer indivíduo não está atrelado a sua capacidade profissional,
pois ela é formada a partir da percepção e dos gostos da população ou de parte
dela, em uma dada quadra temporal (como no zeitgaist, ou o tempora! o mores!).
Essa dissociação constatada é relevante, na medida em que indica que a eventual
busca por um propósito negocial não pode estar adstrita a elementos unicamente
ligados ao desempenho profissional, nos casos relativos à propriedade imaterial,
especialmente da formação de valor da imagem.
Por seu turno, a coincidência de prazos entre contratos trabalhistas e de cessão
de imagem merece análise cuidadosa, pois de fato pode suscitar questionamentos
legítimos. Entretanto, tal sincronia temporal também pode decorrer de
racionalidade empresarial perfeitamente compreensível. Durante o período de
vínculo com determinado clube, o atleta alcança máxima exposição midiática,
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tornando seus direitos de imagem particularmente valiosos. Seria, portanto,
natural que os contratos de exploração desses direitos acompanhassem o período
de maior valor econômico. A idiossincrasia do mercado esportivo está
precisamente nessa correlação entre veneração popular e valor de imagem, o que
pode explicar, sem necessariamente indicar simulação, a coordenação temporal
dos contratos.
De modo similar, a adoção de pagamentos fixos mensais, embora possa parecer
desvinculada da exploração efetiva dos direitos, representa prática comum em
diversos setores da economia criativa. Editoras pagam adiantamentos fixos a
autores, independentemente das vendas futuras. Empresas de tecnologia
licenciam patentes por valores predeterminados, sem vinculação direta ao uso
efetivo. Essa previsibilidade financeira atende a necessidades legítimas de
planejamento empresarial e alocação de riscos, constituindo escolha negocial
que, isoladamente, não deveria ser interpretada como indício de irregularidade.
Prosseguindo, a questão da exclusividade na cessão merece reflexão equilibrada.
É verdade que a exclusividade pode, em certas circunstâncias, sugerir vinculação
estreita entre as partes. Por outro lado, o mercado de direitos de imagem, por
suas características intrínsecas, frequentemente demanda arranjos exclusivos
para viabilizar a exploração econômica eficiente. Patrocinadores e licenciados
esperam poder associar suas marcas de forma clara e sem conflitos à imagem do
atleta. A fragmentação desses direitos entre múltiplos cessionários poderia
comprometer significativamente seu valor de transação. Assim, a exclusividade
pode representar não subordinação, mas racionalidade econômica adaptada às
peculiaridades desse mercado específico, como em uma espécie de “monopólio
natural”.
Quanto à questão das despesas operacionais assumidas diretamente pelos clubes
ou patrocinadores, reconhecemos que tal prática pode suscitar dúvidas sobre a
efetiva autonomia da pessoa jurídica cessionária. Contudo, diferentes modelos de
alocação de custos são possíveis no mundo empresarial, refletindo considerações
de eficiência operacional, controle de qualidade ou simples conveniência
administrativa. Empresas frequentemente optam por centralizar certas operações
ou despesas por razões que nada têm a ver com simulação ou fraude. A análise
deve considerar o conjunto das circunstâncias, não apenas aspectos isolados da
estrutura negocial.
Evidentemente, muitos empreendedores preferem incluir despesas na formação
do próprio preço, de modo a ocultá-las não apenas do mercado, mas também de
seus concorrentes. Porém, essa técnica de precificação não é obrigatória, segundo
o direito brasileiro.
Essa distinção conceitual nos ajuda a compreender melhor a questão da estrutura
empresarial. É compreensível a preocupação com pessoas jurídicas desprovidas
de substância operacional real. No entanto, a economia moderna, especialmente
no setor de propriedade intelectual, comporta modelos de negócio com
Fl. 332
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estruturas enxutas, nas quais o principal ativo é intangível. Empresas de gestão de
direitos autorais, marcas e patentes frequentemente operam com equipes
mínimas, terceirizando atividades acessórias. A simplicidade estrutural, embora
possa justificar exame mais cuidadoso, não deveria, por si só, invalidar o modelo
de negócio.
A presença de familiares na composição societária, com apenas um dos sócios
diretamente envolvido na geração de receitas, representa realidade comum no
empresariado brasileiro e merece consideração parcimoniosa. O direito societário
há muito reconhece diferentes formas de participação: sócios de capital, sócios de
indústria, sócios administradores e meros quotistas. Em empresas familiares,
especialmente aquelas centradas em talentos ou habilidades pessoais, é natural
que nem todos os sócios participem igualmente da atividade principal. Tal arranjo
pode refletir planejamento sucessório legítimo, organização patrimonial familiar
ou simples divisão de responsabilidades, sem necessariamente configurar artifício
para evasão fiscal.
Por fim, é fundamental reconhecer que a cessão de direitos de imagem não se
enquadra perfeitamente nas categorias tradicionais de prestação de serviços,
fornecimento de bens, nem industrialização. Trata-se de operação jurídica com
características próprias, envolvendo o licenciamento de direitos imateriais cuja
exploração econômica segue lógica distinta. Quando adequadamente estruturada
e documentada, com substância econômica real e propósito negocial legítimo, tal
operação merece reconhecimento tributário correspondente à sua natureza
jurídica específica.
Não por menos, a insuficiência e invalidade da divisão das atividades econômicas
nas três categorias inerentes aos Sécs. XVIII e XIX já foi há muito reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal, quando se deparou com discussão da
tributação das instituições financeiras pelo extinto Finsocial (cf., apenas a título de
curiosidade histórica, o RE 198.604). As atividades bancárias, atuariais e
financeiras foram o ornitorrinco a invalidar a rígida tripartição entre serviços,
comércio e indústria.
Assim, a questão da tributação de direitos de imagem através de pessoas jurídicas
não comporta soluções simplistas ou generalizações apressadas. Cada situação
concreta apresenta suas particularidades que demandam análise cuidadosa e
ponderada. Reconhecemos a legitimidade das preocupações fiscais com possíveis
abusos e a necessidade de coibir práticas genuinamente evasivas. Por outro lado,
é igualmente importante preservar espaço para modelos de negócio legítimos que
reflitam a evolução da economia contemporânea.
A cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas, quando revestida de
substância econômica real e propósito negocial genuíno, representa modalidade
legítima de estruturação empresarial que merece tratamento tributário
apropriado. A desconsideração dessas estruturas deveria ocorrer apenas
mediante demonstração concreta de simulação ou fraude, com análise
Fl. 333
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individualizada das circunstâncias específicas de cada caso, evitando-se
presunções genéricas que possam inibir o desenvolvimento de setores
econômicos legítimos.
Com essas considerações laterais, peço novamente licença à eminente
conselheira-relatora, para dar provimento ao recurso voluntário.
[...]

(RV 18470.729769/2014-46, Ac. 2202-011.453, rel. Cons. Sara Maria de Almeida
Carneiro, sessão de 09/09/2025, declaração de voto do Cons. Thiago Buschinelli
Sorrentino).

5.1.3 APLICAÇÃO AO QUADRO
5.1.3.1 QUESTÃO DE FUNDO
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em decidir
se a atividade desempenhada pela parte-recorrente, no âmbito das pessoas jurídicas COMED –
Corpo Médico Ltda. e Desidério Plantões Médicos Ltda., se caracteriza como relação societária
apta a ensejar distribuição de lucros isentos, ou se, ao revés, consubstancia prestação de serviços,
com a consequente validade da reclassificação dos valores recebidos como rendimentos
tributáveis.
Para descaracterizar o vínculo societário, de modo a reclassificar os ingressos como
provenientes de trabalho, a autoridade lançadora fundamentou-se em um conjunto de elementos
fático-probatórios colhidos no procedimento fiscal.
Inicialmente, destacou-se que a inserção dos profissionais no quadro societário das
referidas pessoas jurídicas ocorria mediante aporte de capital irrisório, em alguns casos no valor
de R$ 1,00, aliado à concentração do controle societário nas mãos do sócio administrador,
circunstância interpretada como indicativa de fragilidade da affectio societatis e de ausência de
participação efetiva na condução dos negócios (fls. 71; 123).
Em sequência, consignou-se que os valores pagos aos profissionais, embora
formalmente classificados como “lucros”, eram, na realidade, previamente estabelecidos em
função dos plantões realizados, conforme tabelas internas e escalas de trabalho, com indicação de
valores fixos por unidade e jornada. Ademais, tais pagamentos ocorriam de forma reiterada ao
longo do mês, inclusive com múltiplas ocorrências em um mesmo período, o que, na ótica fiscal,
evidenciaria a natureza de contraprestação direta por serviços prestados, incompatível com a
lógica de distribuição de resultados empresariais (fls. 71-73; 123-124).
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Outrossim, verificou-se que, em determinadas situações, os profissionais percebiam
valores antes mesmo de integrarem formalmente o quadro societário, o que reforçaria a
conclusão de que a condição de sócio possuía caráter meramente instrumental (fls. 72; 124).
A autoridade lançadora também ressaltou a elevada rotatividade de sócios nas
referidas pessoas jurídicas, bem como a outorga de amplos poderes ao sócio administrador
mediante procurações, elementos considerados incompatíveis com a existência de vínculo
societário estável e com a participação efetiva dos supostos sócios na gestão social (fl. 71).
Ainda, destacou-se que a distribuição dos valores não guardava relação com a
participação no capital social, mas sim com a quantidade de plantões realizados por cada
profissional, o que, segundo a fiscalização, evidencia que os pagamentos estavam diretamente
vinculados ao trabalho executado, caracterizando típica remuneração por serviços, e não retorno
de investimento (fls. 72-73; 124).
No mesmo sentido, a fiscalização fez referência a decisões proferidas pela Justiça do
Trabalho em casos envolvendo as mesmas estruturas empresariais, nas quais se reconheceu a
existência de vínculos de natureza laboral, circunstância considerada corroborativa da realidade
fática apurada (fls. 74-75).
À vista desse conjunto de elementos, concluiu-se que a forma societária adotada
teria sido utilizada com o propósito de conferir aparência de distribuição de lucros a valores que,
em substância, correspondiam à remuneração por serviços médicos, caracterizando hipótese de
simulação voltada à redução da carga tributária, o que ensejou a reclassificação dos rendimentos e
a aplicação de multa qualificada (fls. 75-76; 124).
Em síntese, a autoridade fiscal afastou a forma jurídica adotada, privilegiando a
análise da realidade material das operações.
De outro lado, a parte-recorrente sustenta que os fatos devem ser interpretados à
luz do regime jurídico das sociedades simples, afirmando que integrava regularmente o quadro
societário das empresas e que os valores recebidos correspondiam a lucros distribuídos nos
termos do contrato social.
Nesse sentido, argumenta que, em sociedades de profissionais, é legítima a
distribuição de resultados de forma proporcional à contribuição de cada sócio para a geração de
receitas, não havendo obrigatoriedade de vinculação ao capital social, nos termos do artigo 1.007
do Código Civil (fls. 201-202).
Aduz, ainda, que a outorga de procurações ao sócio administrador constitui medida
de organização necessária diante do elevado número de participantes, sem implicar renúncia à
condição de sócio, bem como que a rotatividade observada decorre da própria dinâmica da
atividade médica, marcada pela prestação de serviços em regime de plantões e em diferentes
localidades (fl. 125).
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No tocante à requalificação dos rendimentos, a parte-recorrente refuta a existência
de subordinação, pessoalidade e habitualidade nos moldes exigidos pela legislação trabalhista,
sustentando que tais elementos não foram demonstrados de forma individualizada pela
fiscalização (fls. 148-150).
Invoca, ainda, o disposto no art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, para sustentar a
impossibilidade de desconsideração da pessoa jurídica regularmente constituída para fins de
tributação da pessoa física, especialmente no âmbito da prestação de serviços de natureza
intelectual (fl. 202).
Por fim, no plano sancionatório, contesta a aplicação da multa qualificada, ao
argumento de que todos os valores foram devidamente declarados, inexistindo dolo ou fraude,
mas, quando muito, divergência quanto ao enquadramento jurídico da operação.
Diante desse quadro, a controvérsia cinge-se à definição da natureza jurídica dos
valores percebidos pela parte-recorrente, a partir da análise da substância das operações
realizadas, em contraposição à forma jurídica adotada.
5.1.3.2 RELEMBRANDO A POSIÇÃO DO STF
Pois bem, na qualidade de observador privilegiado das transformações
jurisprudenciais que permeiam o tratamento da chamada "pejotização" pelo Supremo Tribunal
Federal1, traço um panorama analítico sobre a orientação que vem sendo consolidada pela Corte
Constitucional em matéria de tamanha relevância socioeconômica.
O Supremo Tribunal Federal, em movimento jurisprudencial de inequívoca
envergadura, tem reconfigurado substancialmente os parâmetros de análise das relações
contratuais que envolvem a prestação de serviços por meio de pessoas jurídicas. Tal reorientação
manifesta-se precipuamente através de três precedentes paradigmáticos: a ADPF 324, o RE
958.252 e a ADC 66, que, em seu conjunto, estabeleceram novos marcos interpretativos para a
compreensão do fenômeno.
Observa-se que a Corte, afastando-se dos critérios tradicionais cristalizados na
Consolidação das Leis do Trabalho, adotou postura francamente deferente à autonomia negocial e
à liberdade de organização empresarial. Com efeito, o Tribunal declarou a invalidade
constitucional da utilização de determinados critérios outrora consagrados para a caracterização
do vínculo empregatício, notadamente: a distinção entre atividade-fim e atividade-meio, a
essencialidade da atividade para o negócio, e a natureza intelectual, artística ou esportiva da
prestação de serviços.
Tal inflexão hermenêutica revela-se particularmente significativa quando
compreendida em seu contexto mais amplo. O Supremo, abandonando o paradigma protetivo
característico do século XX, abraça uma concepção que privilegia a liberdade contratual e
reconhece a legitimidade de arranjos empresariais complexos, desde que ausente a fraude. Nessa
linha, a Corte estabeleceu que a mera circunstância de o prestador de serviços executar atividades
Fl. 336
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essenciais ou mesmo finalísticas da empresa contratante não autoriza, per se, a desconsideração
da forma jurídica eleita pelas partes.
Contudo, cumpre ressaltar que tal orientação não implica imunidade para
simulações ou artifícios destinados a mascarar verdadeiras relações de emprego. O Tribunal
preservou expressamente a possibilidade de desconstituição dos arranjos contratuais quando
comprovada a fraude ou quando evidenciada a hipossuficiência do prestador de serviços,
elementos que continuam a autorizar a reclassificação da relação jurídica.
A complexidade do tema revela-se ainda mais pronunciada quando se examina a
projeção desses precedentes trabalhistas sobre a seara tributária. Emerge, nesse contexto,
verdadeiro dilema hermenêutico: estariam os órgãos administrativos tributários vinculados aos
fundamentos determinantes dessas decisões, aplicando-os por transcendência, ou deveriam
limitar-se ao objeto textual específico dos julgados?
A questão ganha contornos ainda mais intrincados quando se considera que o
Supremo tem expandido o alcance de seus precedentes através do julgamento de reclamações
constitucionais, nem sempre com a necessária coerência sistêmica. Tal fenômeno, aliado ao
método seriatim de tomada de decisões, resulta em certa fragmentação dos critérios decisórios,
dificultando a identificação precisa dos parâmetros vinculantes.
Em síntese, o tratamento dispensado pelo Supremo Tribunal Federal à questão da
pejotização caracteriza-se por movimento pendular em direção a maior liberalidade nas formas de
contratação, temperada pela preservação de instrumentos de combate à fraude. Trata-se de
orientação que reflete, em última análise, a tensão permanente entre a proteção dos valores
sociais do trabalho e o imperativo de modernização das relações econômicas, dilema este que
continua a desafiar a argúcia dos intérpretes do Direito.

5.1.3.3 CRITÉRIOS DECISÓRIOS DETERMINANTES: (A) CÁLCULO DO VALOR A SER DISTRIBUÍDO
ASSOCIADO A GRANDEZAS RELACIONADAS À PERCEPÇÃO DO VALOR DE CADA SÓCIO NA
CONSECUÇÃO DO EMPREENDIMENTO; (B) APORTE DE CAPITAL SIMBÓLICO; (C) ALTA
ROTATIVIDADE DE SÓCIOS OU DE ASSOCIADOS; (D) DELEGAÇÃO AMPLA DE PODERES AO
ADMINISTRADOR.

Tabela 1-Resumo da análise
CRITÉRIO DETERMINANTE (FUNDAMENTO LANÇAMENTO-PRECEDENTES)
MINHA LEITURA
1. Pagamento por Produção (Plantão/Localização)A
remuneração ser um valor "pré-definido" e "fixo" por
plantão e/ou localização, e não baseada no resultado (lucro)
da sociedade.
O pagamento ser proporcional à contribuição de
serviços (produção) é lícito e amparado pelo art. 1.007
do Código Civil. É uma "modalidade de distribuição de
resultados proporcional à contribuição de cada sócio".
Cita-se o STJ (REsp 2053655), que validou a distribuição
de dividendos "proporcionalmente aos dias de
trabalho".
Fl. 337
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2. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam "várias
vezes dentro do mesmo mês" ou "no mesmo dia", o que é
incompatível com a apuração de lucros.
Se o cálculo do lucro é lícito (baseado no "valor
agregado pelo agente"), a periodicidade do pagamento
também é. A "metodologia temporal" (cronograma)
deve ser adequada à "ação concreta" do agente, e não
ao "modelo legado" de apuração de capital.
3. Participação Irrisória no Capital SocialO "sócio" ingressava
com um valor simbólico (ex: R$ 1,00), demonstrando falta de
investimento real e affectio societatis.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do
conhecimento", a "contribuição intelectual ou técnica
substitui o aporte de capital". Cita a figura histórica do
"sócio de indústria" (sócio de serviço) e o STJ (REsp
2053655), que validou uma sociedade com capital de
R$ 1.000,00 onde era "justo que a divisão dos lucros
seja proporcional ao trabalho".
4. Concentração Extrema de Poder. O sócio-administrador
detinha quase a totalidade do capital (ex: >85%) e todo o
poder decisório.
A concentração de poder é uma "medida de gestão
necessária, dado o elevado número de sócios", e não
afeta a legitimidade da relação, que deve ser analisada
pelo critério da "hipossuficiência concreta" do
profissional qualificado.
5. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios" outorgavam
amplos poderes ao administrador no ato do ingresso,
abdicando da participação na sociedade.
Esta é uma "medida de gestão necessária, dado o
elevado número de sócios" e não uma prova de
fraude. A análise deve focar na "hipossuficiência
concreta".
6. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande número
de entradas e saídas (ex: 970 entradas e 753 saídas) é
incompatível com a estabilidade de uma sociedade.
A alta rotatividade "reflete a dinamicidade e
flexibilidade características dos empreendimentos
modernos", onde profissionais se associam
"temporariamente para projetos específicos" .
7. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas)A existência
de escalas de plantão e a aplicação de "multas" por faltas
caracterizam subordinação hierárquica.
Escalas e coordenação são "meros instrumentos de
organização eficiente, não em evidências de
subordinação jurídica". São "instrumentos
indispensáveis de coordenação" e representam o
"legítimo poder de auto-organização societária" .
8. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de "lucros" eram
feitos sem balanços ou balancetes intermediários que
comprovassem a existência desse lucro.
Este argumento é um "vício lógico insuperável". Uma
"irregularidade formal de natureza contábil" (erro
contábil) não prova que a "relação societária
subjacente" (o negócio) é uma simulação. No máximo,
autorizaria a tributação dos valores, mas "jamais [a]
completa desconsideração da personalidade jurídica".
9. Recrutamento com Promessa de Evasão. A empresa
"aliciava" médicos com a promessa explícita de "valores
líquidos não tributáveis" (alegação de conluio/dolo).
A escolha de um modelo de menor custo tributário
(que é "potencialmente lícita" para médicos, segundo o
STF) não presume dolo ou "conluio". Há uma elipse ou
entimema. Os elementos de caracterização da relação
de emprego, especialmente a subordinação, foram
escamoteados? Não. A fiscalização precisaria provar a
"hipossuficiência" e "coerção" dos médicos para
caracterizar a fraude, o que não foi feito.
10. Provas Externas (Justiça do Trabalho). Decisões do
TRT/TST e o ajuizamento de Reclamações Trabalhistas pelos
próprios "sócios" confirmam a fraude e o vínculo de
emprego.
Os precedentes do STF (ADPF 324, ADC 66) sobre a
licitude da "pejotização" de profissionais qualificados
(não hipossuficientes) superam a análise tradicional da
Justiça do Trabalho . O STF (na Rcl 71.838) chegou a
cassar uma decisão do CARF que havia desconsiderado
esses precedentes do STF para reconhecer um vínculo
de emprego .

Fl. 338
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A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século XXI impõe-nos
reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das formas de colaboração
empresarial. Neste contexto de profundas mudanças estruturais, afirmar que elementos como
pagamentos por plantão, escalas de trabalho, rotatividade de participantes societários ou
distribuições proporcionais aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de
simulação contratual revelar-se-ia anacrônico e incompatível com a realidade contemporânea das
organizações empresariais.
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do conhecimento. A
liberdade de associação, consagrada no artigo 5o, XVII, da Constituição Federal, conjugada com o
princípio da livre iniciativa estabelecido no artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos
societários que transcendem os modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente
adoção de estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que características
antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a existência de escalas ou a
coordenação de atividades, constituem-se em meros instrumentos de organização eficiente, não
em evidências de subordinação jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica
da economia contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material massificada
para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria contraditório exigir que as
formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria noção de
sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação, admitindo-se hoje arranjos nos
quais a contribuição intelectual ou técnica substitui o aporte de capital como elemento primordial
da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de serviços. Como
observei quanto aos precedentes paradigmáticos, a Corte Constitucional, através das decisões
proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na ADC 66, estabeleceu novos marcos interpretativos
que privilegiam a autonomia negocial e reconhecem a legitimidade de arranjos empresariais
complexos. Tal reorientação hermenêutica afasta-se deliberadamente dos critérios tradicionais
cristalizados na legislação trabalhista, abraçando concepção que valoriza a liberdade contratual
desde que ausente a fraude. Se o próprio Supremo Tribunal Federal declarou a invalidade
constitucional de critérios outrora utilizados para caracterização automática do vínculo
empregatício, como a natureza intelectual da prestação de serviços ou a essencialidade da
atividade, por que haveria as autoridades administrativas de persistir em análise fundada em
presunções ultrapassadas? A garantia reside na força normativa dos precedentes constitucionais:
quando a mais alta Corte do país reconhece a legitimidade de formas contratuais que
Fl. 339
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transcendem o modelo tradicional de emprego, estabelece-se novo paradigma interpretativo que
deve informar toda a aplicação do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista. Entretanto,
a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui desdobramento lógico inevitável,
pois a coerência do ordenamento jurídico não admite que uma mesma relação seja
simultaneamente legítima para fins trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com verdadeiras relações
societárias contemporâneas. A existência de pagamentos correlacionados com plantões ou
unidades de serviço prestado não desnatura, per se, a relação societária, constituindo apenas
modalidade de distribuição de resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a
geração de receitas. Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite
aos sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade de sócios e as
participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a dinamicidade e flexibilidade
características
dos
empreendimentos
modernos,
nos
quais
profissionais
associam-se
temporariamente para projetos específicos. As escalas de plantão e regras de organização interna,
por sua vez, constituem instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer
empreendimento que envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das sociedades
profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em regime de plantão, estão
exercendo legítimo poder de auto-organização societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental entre sócios de
capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às próprias origens do direito
societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em seu artigo 317, já contemplava
expressamente a figura do sócio de indústria, aquele cuja contribuição principal consistia em
trabalho ou conhecimento técnico, distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção,
longe de constituir mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se tanto através do
aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de habilidades, conhecimentos ou
serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos artigos
1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a sociedade empresarial
como estrutura monolítica, admitindo expressamente que diferentes sócios contribuam de formas
substancialmente diversas para o empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece
que o sócio participa dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva
que tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente que a
natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica tratamentos diferenciados.
A sabedoria dessa distinção manifesta-se com particular clareza quando consideramos que exigir
Fl. 340
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do sócio de serviços contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim
como seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de sua
participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas ou correlacionar
remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem desdobramentos naturais e
esperados dessa modalidade de participação societária. O sócio cuja contribuição principal
consiste em sua expertise médica necessariamente ver-se-á submetido a regramento que
discipline o exercício dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica
típica da relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo externo, mas
da própria necessidade de coordenação entre os diversos participantes do empreendimento
comum, exercida no interesse coletivo da sociedade.
A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais evidente
quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços com aquele conferido aos
sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem limitar sua participação ao aporte inicial de
recursos, permanecendo absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais,
aqueles necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois sua
contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada. Estabelecer-se-iam,
destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza diversa das contribuições: ao sócio
capitalista, a liberdade de não interferir na gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir
ativamente, mas também o direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro demonstra
que os elementos frequentemente apontados como indícios de fraude, longe de constituírem
anomalias reveladoras de simulação, representam características intrínsecas e necessárias das
sociedades que congregam sócios de serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a
prestação de serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias decorrem
naturalmente da própria essência dessa modalidade societária, historicamente reconhecida e
legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações socioeconômicas,
marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-industrial para uma economia de
serviços complexos, impõe aos intérpretes do direito especial cautela na aplicação de categorias
jurídicas concebidas em contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados
optam por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas fluidas do
mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-se em características que
são, na verdade, inerentes a essa nova forma de empreender.
Afirmar que os elementos mencionados configuram prova suficiente de simulação
equivaleria a negar a própria evolução das formas de organização empresarial, cristalizando o
Fl. 341
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720004/2019-12
46
direito em categorias obsoletas que não mais correspondem à realidade econômica. A liberdade
de empreender, valor fundamental da ordem econômica, exige que se reconheça a legitimidade
de arranjos organizacionais inovadores, reservando-se a desconstituição apenas para casos nos
quais se comprove efetiva fraude, com demonstração inequívoca de que a forma societária
constitui mero artifício para dissimular verdadeira relação de emprego subordinado. Na ausência
dessa prova robusta, os indícios apontados revelam-se manifestamente insuficientes para
sustentar a alegação de simulação, devendo prevalecer a presunção de legitimidade dos atos
jurídicos praticados no exercício da autonomia privada constitucionalmente garantida.
A propósito, essa percepção da evolução do tratamento dado pelas normas
empresariais-societárias transcendeu as presentes conjecturas para se tornar debate no SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA, que considerou válida a remuneração de sócios exclusivamente pela via da
distribuição de lucros, calcadas em índices específicos ao desempenho de cada qual nos objetivos
sociais, dispensando-se o pró-labore, bem como o cálculo tradicional, baseado apenas na forma
legada do retorno do capital investido.
Veja-se, pela respectiva eficácia persuasiva:

I) "no caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não
seriam proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na
empresa. O que se fez, então, e com ampla maioria da assembleia, foi
a aprovação de novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado
não na participação social e sim no número de dias trabalhados por cada sócio
para o sucesso da empresa";
II) "o Contrato Social da Recorrida possibilitou que a sociedade ajustasse em
reunião de sócios a forma de distribuição dos dividendos, do mesmo modo que
também
previu
que
os
dividendos
não
precisariam
ser
divididos
proporcionalmente ao volume de quotas de cada sócio (cláusula sexta e parágrafo
único do contrato - fls. 142/148). Os sócios, por sua vez, aceitaram essas novas
deliberações, com exceção da Recorrente, que se insurgiu especificamente contra
o ‘cálculo das distribuições de lucros proporcionalmente aos dias de trabalho
dedicados à MK’. Ora, sabia a Recorrente que se prosseguisse trabalhando apenas
3 dias por semana, receberia um valor proporcional a estes dias. O regimento
interno, aprovado, registrado e seguido por todos, era absolutamente claro".
[...]
Assiste razão aos requeridos ao afirmar que não deve prevalecer a condenação ao
pagamento de dividendos imposta pela sentença, uma vez que, diferentemente
do que dela constou, em novembro de 2012 foi deliberada alteração na forma de
distribuição de lucros, pela qual cada sócio passou a recebê-los de acordo com os
serviços prestados na sociedade.
Fl. 342
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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Vale ainda ressaltar que a aludida modificação foi ratificada em assembleia em
agosto de 2013 por todos os sócios da sociedade, exceção feita apenas à
demandante (cf. fls. 383).
[...]
No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na empresa.
[...]
Na lição de Alfredo de Assis Gonçalves Neto, vigora o princípio da liberdade de
contratar, podendo o contrato social fixar livremente a participação de cada sócio
nos lucros, observado o limite do art. 1.008 do CC (Direito de Empresa,
Comentários aos artigos 966 a 1.195 do Código Civil, 2 Edição, pp. 169 e 192-193;
no mesmo sentido, Egberto Lacerda Teixeira, Das Sociedades por Quotas de
Responsabilidade Limitada, pp. 337-338).
Desse modo. foi observada a previsão contida no art. 1.008 do Código Civil, de
que não pode nenhum sócio ser excluído da participação nos lucros e
Ademais, em uma sociedade prestadora de serviços de consultoria, em que o
capital social é R$ 1.000,00, parece justo que a divisão dos lucros seja
proporcional ao trabalho desempenhado por cada um dos sócios na empresa.
[...]
Não se confundem, portanto, duas situações absolutamente distintas: (i) é
inválida cláusula que exclua o sócio da participação das perdas e lucros (art. 1.008
CC); (ii) é válida e hígida cláusula que distribui os lucros mediante critérios
distintos da participação social (art. 1.007 CC). (grifei)

Referido precedente foi assim ementado:

DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS.
CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO
ESPECÍFICO
NA
DISTRIBUIÇÃO
DE
DIVIDENDOS
ATRELADO
AOS
DIAS
TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE. EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E
1.008 DO CÓDIGO CIVIL. PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO
DESPROVIDO.
1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica
visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social
estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art . 997,
VII).
Fl. 343
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720004/2019-12
48
2. Conforme os arts. 1 .007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os
prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de
cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em
contrário, desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e
nas perdas.
3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada
para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo
critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no
diminuto capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados
por cada sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias
de efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento
dos lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do
Código Civil.
4 . Recurso especial desprovido. (grifei)

(STJ - REsp: 2053655 SP 2017/0078173-3, Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de
Julgamento: 11/02/2025, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJEN 05/03/2025)

Entre nós, registro as seguintes observações do Conselheiro FERNANDO GOMES
FAVACHO:

Não há ilegalidade na distribuição de lucros aos sócios, considerando que a
sociedade foi devidamente constituída e opera conforme a legislação vigente
(sociedade simples/profissional), com atividades realizadas de forma regular,
centradas nas pessoas dos sócios que a fundaram para a exploração conjunta de
atividade médica de alta especialização.
É permitido à Impugnante realizar a distribuição de lucros de forma
desproporcional, com base na contribuição efetiva de cada sócio para a geração
desses lucros, não havendo previsão legal que exija uma remuneração fixa a título
de pró-labore. A empresa deve ser isenta de ingerência fiscal em suas atividades,
visto que suas operações respeitam a legislação aplicável e os interesses negociais
das partes, constituindo uma opção legal ou um planejamento estratégico lícito.
A desconsideração de atos e negócios jurídicos da empresa e de seus sócios
representaria uma aplicação indevida do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
que, embora mencionado como base da acusação no Relatório Fiscal, não deve
ser invocado pela falta de regulamentação via lei ordinária.

Fl. 344
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720004/2019-12
49
(RECURSO VOLUNTARIO 10166.724874/2019-35, Ac. 2201-012.005, Relator.: FERNANDO
GOMES FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/20253)

Assim, extraem-se três conclusões:

a) O ordenamento não impõe o pagamento de pró-labore como condição para a
distribuição de lucros e resultados; e
b) O ordenamento não impõe o cálculo de participação nos lucros e resultados
tão-somente baseado na participação de cada sócio no capital social, sendo
admissíveis formas que adaptem essa remuneração às métricas, índices e
grandezas mais alinhadas com a idiossincrática visão dos empreendedores
envolvidos.
c) A adoção de critérios de cálculo modernos para a distribuição dos lucros não
pressupõe a manutenção de parcela calculada com base na participação no
capital social.

Desse modo, não estão presentes nos autos as propriedades que ensejariam a
exclusão pretendida pela autoridade fiscal, e secundada pelo órgão julgador de origem.
Diante do exposto, acolho o argumento.

5.1.3.4 ALEGADA
INEXISTÊNCIA
DE
PROPRIEDADES
A
VALIDAR
A
EXISTÊNCIA
E
A
DISTRIBUTIBILIDADE DE LUCROS E RESULTADOS
Por fim, a pretensão de fundamentar o lançamento tributário na ausência de
demonstrações ou levantamentos intermediários que lastreassem distribuições de lucros isentos
padece de vício lógico insuperável, porquanto confunde a eventual irregularidade formal de
natureza contábil com a existência de simulação negocial. A legislação tributária, ao estabelecer a
possibilidade de distribuição de lucros com base em balanços intermediários, não erige a
observância estrita de formalidades contábeis em condição sine qua non para a legitimidade da
própria relação societária subjacente (que é a premissa essencial do lançamento, ou o critério
determinante central e do qual toda a fundamentação do ato administrativo depende). Quando a

3 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO.
CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se
refere à distribuição desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de
serviços profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor
sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro.
(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 10166.724874/2019-35 2201-012 .005, Relator.: FERNANDO GOMES FAVACHO, Data
de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/2025)
Fl. 345
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
50
autoridade fiscal sustenta que a inexistência de tais demonstrativos comprova a simulação do
contrato social, incorre em salto argumentativo que desconsidera a distinção fundamental entre
vícios formais sanáveis e vícios substanciais que maculam a própria existência do negócio jurídico.
A ausência de levantamentos intermediários poderia, quando muito, ensejar a tributação dos
valores distribuídos como rendimentos tributáveis, jamais autorizar a completa desconsideração
da personalidade jurídica e a requalificação integral da relação como vínculo disfarçado.
Mais revelador ainda é constatar que a própria autoridade fiscal, ao estruturar seu
raciocínio, partiu da premissa apriorística de que haveria simulação, utilizando a questão
contábil como mero argumento auxiliar para corroborar conclusão previamente estabelecida.
Tal inversão metodológica manifesta-se quando se observa que o auto de infração não se limitou a
glosar a isenção sobre lucros distribuídos, mas avançou para negar a própria existência da relação
societária.
Se o verdadeiro fundamento do lançamento residisse na irregularidade das
distribuições de lucros, ter-se-ia procedido à tributação desses valores específicos, mantendo-se
incólume o reconhecimento da sociedade. O fato de a fiscalização ter optado pela
desconstituição integral do arranjo societário demonstra que a questão contábil constituiu mero
pretexto, sendo a verdadeira ratio decidendi a presunção, não demonstrada por elementos
concretos e suficientes, de que toda a estrutura societária configuraria simulação. Neste contexto,
exigir demonstrativos contábeis perfeitos de uma relação cuja própria existência se nega revela-se
contraditório, equivalendo a demandar que o contribuinte prove a regularidade formal de algo
que a autoridade fiscal considera ontologicamente inexistente.
Diante do exposto, acolho o argumento da recorrente.
Para ilustrar, segue tabela a demonstrar a intersecção entre os critérios e
elementos determinantes, interpretados pelo STF na reclamação mencionada, e presentes neste
caso concreto:

CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl 71.838
(Prosul / CSRF)
CASO CONCRETO – IRPF (COMED) PERTINÊNCIA ANALÓGICA PARA O
JULGAMENTO
Núcleo da
controvérsia
Requalificação de contratações
via pessoas jurídicas como
vínculos de emprego, com
incidência de contribuições
previdenciárias.
Requalificação de valores recebidos
como “lucros” para rendimentos
tributáveis do trabalho, com incidência
de IRPF.
Em ambos, discute-se a possibilidade
de afastar a forma jurídica adotada
(PJ/sociedade) para tributar a renda
como produto do trabalho pessoal.
Eixo jurídico
central
Primazia da realidade versus
liberdade de organização
produtiva, à luz dos precedentes
do STF sobre terceirização lícita.
Primazia da realidade versus validade
da estrutura de sociedade simples de
profissionais, com distribuição de
resultados conforme produção.
A controvérsia em ambos os casos
reside na tensão entre requalificação
fiscal (combate à simulação) e
preservação de estruturas lícitas de
organização da atividade econômica.
Estrutura fática
Empresa organiza prestação de
serviços por meio de múltiplas
pessoas jurídicas interpostas.
Sociedade médica reúne grande
número de profissionais, formalmente
sócios, para prestação de serviços a
terceiros.
Em ambos os casos há intermediação
de atividade profissional qualificada
por pessoa jurídica coletiva.
Elemento central
de requalificação
Indícios de vínculo de emprego:
pessoalidade, habitualidade,
subordinação e onerosidade.
Indícios de remuneração por trabalho:
valores vinculados a plantões,
pagamentos recorrentes e
desvinculação do capital social.
Ambos os casos utilizam a análise da
realidade material para afastar a
qualificação formal dos rendimentos.
Fl. 346
DF CARF MF
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CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA – Rcl 71.838
(Prosul / CSRF)
CASO CONCRETO – IRPF (COMED) PERTINÊNCIA ANALÓGICA PARA O
JULGAMENTO
Participação
societária
Estruturas com autonomia formal
das PJs, mas questionadas
quanto à substância.
Ingresso de profissionais com
participação societária simbólica (ex.:
quotas de R$ 1,00) e concentração
decisória no administrador (fl. 71).
A fragilidade da participação societária
é utilizada, em ambos os casos, como
indício de artificialidade da estrutura.
Forma de
remuneração
Pagamentos vinculados à
prestação de serviços, ainda que
formalmente contratados via PJ.
Valores definidos conforme plantões
realizados, com parâmetros
previamente estabelecidos e
pagamentos frequentes (fls. 71-73;
123-124).
A vinculação direta entre trabalho e
pagamento é elemento central para a
requalificação em ambos os casos.
Dinâmica
operacional
Organização da atividade pela
empresa tomadora, com
inserção funcional dos
profissionais.
Organização dos plantões e
distribuição de valores pelas pessoas
jurídicas, com base na atuação
individual dos médicos (fls. 72-73; 124).
Em ambos, a forma de organização da
atividade é interpretada como
indicativa de prestação pessoal de
serviços.
Rotatividade e
estrutura coletiva
Estrutura com múltiplos
prestadores vinculados à
empresa.
Elevada rotatividade de sócios e
grande número de profissionais
vinculados à sociedade (fl. 71).
A dinâmica coletiva e a rotatividade
são utilizadas como indícios de
ausência de vínculo societário típico.
Natureza da
distribuição de
valores
Pagamentos interpretados como
remuneração por trabalho, ainda
que formalmente estruturados
via PJ.
Distribuição de valores proporcional à
produção individual, considerada pela
fiscalização como remuneração e não
lucro (fls. 72-73; 124).
Em ambos, a correlação direta entre
esforço individual e pagamento
sustenta a requalificação.
Tese da
Administração
Existência de estrutura
destinada a dissimular relações
de trabalho e reduzir encargos
tributários.
Existência de simulação, com utilização
da forma societária para mascarar
remuneração por serviços médicos (fls.
124; 75-76).
A narrativa fiscal, em ambos, é de
desvio da forma jurídica para fins de
economia tributária.
Tese defensiva
Licitude da contratação via PJ e
liberdade de organização
produtiva.
Licitude da sociedade simples,
distribuição de lucros conforme
produção (art. 1.007 CC) e
impossibilidade de desconsideração da
PJ (art. 129 da Lei 11.196/2005) (fls.
201-202).
As defesas, em ambos os casos,
sustentam a validade da forma jurídica
adotada e a inexistência de fraude.
Ônus probatório
Debate sobre suficiência dos
indícios para caracterizar vínculo
de emprego.
Debate sobre suficiência dos elementos
para caracterizar simulação e
requalificar os rendimentos (fls. 148-
152; 232-236).
Em ambos, discute-se o limite da
inferência fiscal a partir de indícios
estruturais.
Tratamento pelo
órgão julgador
CSRF reconhece requalificação;
STF entende que houve
desconsideração indevida de
precedentes sobre terceirização.
DRJ mantém integralmente a
requalificação, reconhecendo a
natureza remuneratória dos valores e a
simulação (fl. 199).
A comparação evidencia a
necessidade de examinar, com rigor,
os limites da requalificação fiscal à luz
da realidade comprovada.
Resultado jurídico
debatido
Possibilidade de afastar a
requalificação quando baseada
em presunções incompatíveis
com precedentes vinculantes.
Manutenção da requalificação com
base em conjunto probatório
considerado suficiente pela DRJ.
O paradigma serve como parâmetro
para avaliar se a requalificação no
caso concreto respeita os limites da
prova e da liberdade de organização
econômica.

Cumpre-nos delimitar que a controvérsia devolvida a este Colegiado cinge-se à
possibilidade de requalificação dos valores percebidos pela parte-recorrente, formalmente
declarados como lucros distribuídos pelas pessoas jurídicas COMED – Corpo Médico Ltda. e
Desidério Plantões Médicos Ltda., para rendimentos tributáveis do trabalho, à luz da primazia da
realidade material sobre a forma jurídica adotada.
Nesse contexto, a autoridade lançadora, seguida pelo órgão julgador de origem,
assentou a exigência na premissa de que a estrutura societária teria sido utilizada como
instrumento de simulação, destinada a encobrir remuneração por serviços médicos, valendo-se,
para tanto, de um conjunto de indícios relacionados à forma de ingresso dos sócios, à dinâmica de
pagamentos e à organização da atividade (fls. 71-73; 123-124; 199).
Fl. 347
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720004/2019-12
52
Todavia, à vista do conjunto probatório constante dos autos, impõe-se examinar se
tais elementos, considerados em sua globalidade, são suficientes para afastar a forma jurídica
adotada e requalificar os rendimentos percebidos pela parte-recorrente.
Nesse ponto, revela-se pertinente a utilização, como parâmetro interpretativo, da
orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Rcl 71.838 (caso Prosul), no
qual se assentou que a primazia da realidade não autoriza, por si só, a desconsideração de
estruturas jurídicas lícitas, exigindo-se demonstração consistente de que a forma adotada encobre
situação jurídica diversa daquela formalmente estabelecida.
Com efeito, embora não se trate de hipótese idêntica, uma vez que, naquele
precedente, discutia-se a incidência de contribuições previdenciárias sobre vínculos de emprego
supostamente disfarçados, o núcleo da controvérsia é substancialmente coincidente: definir os
limites da atuação fiscal na requalificação de relações formalmente estruturadas sob a forma de
pessoa jurídica.
À vista dessa moldura, passa-se à análise dos elementos concretos invocados pela
fiscalização.
Inicialmente, quanto à participação societária da parte-recorrente, verificou-se que
o ingresso no quadro social ocorreu mediante aporte de valor reduzido, bem como a existência de
concentração do poder decisório no sócio administrador (fl. 71). Tais circunstâncias, todavia, não
se mostram, por si sós, aptas a descaracterizar a relação societária, notadamente no contexto de
sociedades simples de profissionais, em que a contribuição dos sócios se dá preponderantemente
mediante prestação de serviços, e não pela integralização de capital.
De igual modo, a elevada rotatividade de sócios e a outorga de procurações ao
administrador, embora indicativas de uma estrutura organizacional centralizada, são compatíveis
com a dinâmica de sociedades voltadas à prestação de serviços médicos em regime de plantões,
não sendo suficientes, isoladamente, para infirmar a existência de affectio societatis (fl. 71).
No tocante à forma de remuneração, a fiscalização destacou que os valores pagos
eram definidos em função dos plantões realizados e pagos com frequência ao longo do mês (fls.
71-73; 123-124). Entretanto, tal circunstância, embora relevante, não se revela conclusiva quanto
à natureza jurídica dos valores, sobretudo quando considerada a peculiaridade das sociedades de
profissionais, nas quais a distribuição de resultados pode legitimamente ocorrer com base na
contribuição individual de cada sócio para a geração de receitas, conforme admitido pela
legislação civil (arts. 997 e 1.007 do Código Civil).
Ademais, não se extrai dos autos demonstração individualizada de elementos
característicos de relação de trabalho, tais como subordinação jurídica, controle de jornada ou
inserção funcional da parte-recorrente em estrutura hierárquica, que permitam, com segurança,
requalificar os valores percebidos como rendimentos do trabalho assalariado ou não assalariado.
Fl. 348
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
53
Nesse aspecto, a construção fiscal assenta-se, essencialmente, em inferências
derivadas da estrutura geral das pessoas jurídicas e da forma de pagamento adotada, sem a
necessária individualização da conduta da parte-recorrente, o que fragiliza a conclusão quanto à
existência de simulação.
Cumpre ressaltar que a desconsideração da forma jurídica exige prova robusta de
que os atos praticados não refletem a realidade econômica subjacente, não sendo suficiente a
mera presença de indícios compatíveis com múltiplas interpretações, sob pena de se inviabilizar o
exercício legítimo da liberdade de organização da atividade econômica.
Tal entendimento encontra ressonância no precedente do Supremo Tribunal
Federal acima referido, no qual se consignou que a requalificação de relações jurídicas não pode
se fundar em presunções genéricas ou na mera reprovação da estrutura adotada, exigindo-se
demonstração concreta de fraude ou simulação.
No caso em exame, embora existam elementos que suscitem dúvidas quanto à
natureza dos pagamentos realizados, não se verifica prova suficiente, individualizada e inequívoca
de que a parte-recorrente atuava, na prática, como prestadora de serviços desvinculada de
relação societária, tampouco de que tenha participado de arranjo doloso voltado à supressão de
tributos.
Por conseguinte, não se mostra legítima a requalificação dos valores percebidos
como rendimentos tributáveis do trabalho, devendo prevalecer a natureza de lucros distribuídos,
conforme declarados.
Em decorrência, resta prejudicada a exigência do imposto de renda, bem como a
aplicação da multa qualificada, cuja incidência pressupõe, de forma ainda mais rigorosa, a
demonstração de dolo ou fraude, elementos não evidenciados nos autos.
5.1.3.5 CONTEXTUALIZAÇÃO DOS PRECEDENTES DE OUTRAS TURMAS DO CARF
Antes de terminar este tópico, julgo útil abordar uma inquietude trazida pela
Conselheira SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA, por ocasião do início do julgamento de um destes
casos na reunião de julgamento de setembro de 2025, que não fora objeto de requerimento de
destaque para reinclusão em sessão síncrona, mas cuja análise não se ultimou, dado o pedido de
vistas formulado pelo Conselheiro HENRIQUE PERLATTO MOURA, posteriormente convertido em vistas
coletivas.
Ponderou Sua Senhoria, corretamente, que outras Turmas deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais já haviam analisado situações análogas, de sujeitos passivos
ligados à mesma pessoa jurídica, e que esse influxo seria útil para o adequado conhecimento de
todo o quadro.
De fato, apesar de tais precedentes não serem vinculantes, e a eles não se aplicar o
Princípio do Colegiado, porquanto formados por outros órgãos fracionários, o exame realizado
naquelas oportunidades poderia muito contribuir para a elucidação de questões jurídicas
Fl. 349
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
54
relevantes sobre a melhor leitura possível a ser feita. Assim, a conversão em vistas coletivas
assegurou o tempo necessário para que esses precedentes pudessem ser lidos e contextualizados
ao atual momento de julgamento.
Apesar de potencialmente não exaustiva a busca, identificaram-se onze julgados a
envolver a peculiar situação da Comed, com lançamentos lastreados em alegações de fraude e de
simulação, destinadas a escamotear relações de emprego, ou a tomada da prestação de serviços
autônomos.
Desses onze julgados, três mencionam expressa, porém parcialmente, os
precedentes vinculantes do STF, bem como o modo como ele vem evoluindo na respectiva
interpretação.
Refiro-me
aos
RVs
15956.720173/2016-00,
15956.720186/2016-71,
e
15956.720256/2016-91.
Como os oito precedentes remanescente não examinaram expressamente a
orientação vinculante, nem o respectivo atual estágio de compreensão, eles não oferecem um
ponto de partida verificar parâmetros mais seguros para entender qual é o alcance vinculante da
orientação aplicável.
Ressalto que essa circunstância não significa uma falha, nem deficiência, dos
precedentes indicados. Como apontei expressamente, este Colegiado tem o privilégio de realizar o
exame não apenas com o influxo do trabalho desenvolvido no âmbito do próprio CARF, mas
também de uma série de precedentes do próprio STF, inexistentes às respectivas épocas de
julgamento, nos quais a própria Corte analisou alegações de violações da autoridade das decisões
vinculantes, que devemos aplicar, por dever de ofício.
Nesse contexto, a visão que nos é possível hoje é muito melhor do que no passado,
de forma a confirmar o adágio popular 20/20 hindsight, ou engenheiros de obra pronta, entre nós
(embora haja sempre espaço para melhorias, e para a própria inflexão do STF).
Nos RVs 15956.720173/2016-00 e 15956.720186/2016-71, o contexto da menção é
que o STF consolidou o entendimento na ADC 66 de que a pejotização não é presumidamente
ilícita, declarando a constitucionalidade do art. 129 da Lei 11.196/2005, que permite a tributação
de serviços intelectuais como pessoa jurídica.
Já
a
ADPF
324
foi
mencionada
expressamente
no
acórdão
do
RV
15956.720256/2016-91. Apontou-se que a controvérsia sobre a licitude da contratação de pessoas
jurídicas para prestação de serviços, à luz da liberdade de organização produtiva, estava pendente
de resolução no STF no julgamento de tal ação.
Nenhum dos precedentes menciona as duas reclamações constitucionais aqui já
citadas, o RE 958.252, nem outras hipóteses de interpretação específica da orientação vinculante.
Novamente, anoto que essa ausência não é um defeito, pois muitas dessas decisões foram
tomadas quando esses eventos interpretativos nem sequer existiam.
Fl. 350
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
55
Embora nenhum dos onze precedentes indicados ofereça elementos específicos à
interpretação da orientação vinculante, eles são úteis, pois permitem reconhecer mais alguns
critérios determinantes que foram adotados para reconhecimento das alegadas fraude e
simulação, que ainda não haviam sido enfrentados na assentada anterior.
São eles: (a) frequência do pagamento, e (b) recrutamento com promessa de
evasão.
Entendo que eles necessariamente devem ser enfrentados, pois a orientação do
STF deixa claro que a permissão para formação de novas estruturas e arranjos empresariais não
imuniza contra fraude e simulação, que devem continuar a serem combatidas pelo Estado.
Novamente sem prejuízo de eventual evolução na compreensão da matéria (cf. a
Rcl 3.316-AgR), entendo que a interpretação dada pela autoridade lançadora, e secundada pelo
órgão julgador de origem, não enfrentou os desdobramentos esperados das novas formas, lícita,
de organização e de estruturação dos empreendimentos e dos esforços humanos.
Uma vez tomada como axioma a licitude potencial desses novos arranjos, com a
viabilidade de valoração da participação nos lucros e resultados dissociada do investimento em
capital, faz-se necessário reconhecer também que os parâmetros e constraints para a apuração
dos respectivos valores passem a espelhar características ínsitas, como a periodicidade.
Se o lucro calibrado com base no capital investido pressupõe o transcurso integral
do exercício empresarial, ou, ao menos de algum período capaz de refletir essa grandeza de modo
normativamente permitido, a apuração baseada no valor agregado pelo agente segue
racionalidade diversa, atrelada à respectiva ação concreta, e aos resultados mais imediatos dessa
intervenção no mercado.
É essa alteração na própria racionalidade acerca da licitude das novas estruturas de
empreendimento que me impede de ver, ao menos até o momento, a caracterização de fraude ou
de simulação tão-somente em função de os pagamentos ocorrerem em cronograma adequado à
gradação do quanto de valor foi agregado concretamente pelo agente, em prol do objetivo em
comum, ainda que essa metodologia temporal fosse inadequada para a aferição legada da
participação baseada no capital investido.
Aqui, vale a pena relembrar que o determinante da autuação não foi o desrespeito
às normas de apuração e da distribuição do lucro, pois as respectivas alusões tiveram papel
acessório, ancilar, ou de simples reforço persuasivo à verdadeira tese, que é a de fraude e de
simulação. Vale dizer, a periodicidade do pagamento não foi um índice, nem um marcador, da
inexistência de lucros distribuíveis, porquanto ela serviu para comprovar a existência de relação de
emprego, ou, na melhor das hipóteses, de terceirização autônoma.
Logo, também deixo de chancelar esse fundamento, ao menos da forma como ele
foi desenhado no lançamento, e no julgamento de origem.
Fl. 351
DF CARF MF
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Finalmente, mas não menos importante, há a alegação de prova do conluio ou
colusão para o cometimento de sonegação, entendida como a redução sub-reptícia e consciente
de tributos devidos.
Sobre o tema, há uma sobreposição entre direito tributário patrimonial, direito
tributário sancionador administrativo, e direito tributário sancionador penal. As normas das três
vertentes utilizam os mesmos conceitos legais para validar as respectivas punições, que aqui
reduzo aos denominadores comuns essenciais: (a) consciência e (b) intenção (dolo).
Para as autoridades estatais dedicadas à persecução criminal, em todos os seus
estágios, a correta e suficiente identificação e demonstração desses dois elementos é um dever
inafastável, sem o qual o Estado perde a legitimidade para aplicar sanções criminais. E não se trata
de uma obrigação trivial, com lembrado em inúmeros julgamentos que examinam os chamados
crimes de gabinete, pois raramente os respectivos suspeitos deixam registros conspícuos de suas
intenções.
A autoridade lançadora aponta ter lido documentos nesse sentido, que revelariam a
cooptação de agentes especificamente para reduzirem indevidamente tributos, ao se juntarem
falsamente à pessoa jurídica como sócios ou associados.
Novamente ressaltando a possibilidade de evoluir na compreensão dessa matéria, e
apontando que a busca por esses elementos, pela autoridade tributária, faz parte de trabalho
eficiente de inteligência no combate à sonegação, ainda tenho dificuldade em divisar a presença
desses marcadores concretos, tais como descritos no lançamento.
Parece-me que há uma diferença potencial e decisiva entre identificar uma forma
lícita de executar determinada atividade econômica, com menor custo, inclusive tributário, e, em
posição antípoda, ter a ciência de que essa forma lícita inexiste, sendo necessário dar à realidade
uma aparência diversa, para atrair um regime de tributação indevidamente mais favorável.
Aplicam-se aqui os mesmos vetores da Navalha de Hanlon, porém agora associados
ao reconhecimento da licitude potencial da associação de profissionais qualificados sob novos
paradigmas. Se a associação de médicos para a prestação de serviços, sem linearidade na
participação no capital social, é potencialmente lícita, seria irracional esperar que um dado grupo
de médicos, concretamente, tomasse putativa e aprioristicamente essa associação como ilícita,
para então se apresentarem às autoridades fiscais como uma sociedade inexistente de fato.
Ainda nesse cenário, seria essencial a demonstração de que ambos os agentes,
supostos aliciadores-patrões, de um lado, e empregados de fato, sócios ou associados aparentes,
do outro, tivessem manifestado, inequivocamente, no caso concreto, ciência e desejo de se
apresentarem como sócios ou associados, para reduzir, agora indevidamente, os tributos devidos.
Apenas a partir da constatação de que a associação empresarial, possível, porquanto lícita,
implicaria carga tributária menor do que a contratação como autônomo ou empregado, parece ser
insuficiente para firmar, sem dúvida razoável, essa ciência e colusão de desígnios.
Fl. 352
DF CARF MF
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A não ser, evidentemente, que se demonstrasse que os médicos alegadamente
cooptados fossem hipossuficientes, e, assim, coagidos a aderir a um modelo ilícito de trabalho.
Mas essa hipossuficiência não pode ser presumida, na linha dos precedentes vinculantes
indicados, e, ao menos até onde consigo interpretar, ela não fora provada pela autoridade
lançadora.
Diante do exposto, entendo que os precedentes mencionados, úteis para completar
o quadro cognitivo desta análise, mas sem elementos específicos para avançar na elucidação da
orientação vinculante, não alteram a conclusão possível desde a última sessão de julgamento.

5.2 MULTA QUALIFICADA
Embora o acolhimento do argumento anterior seja suficiente para fundamentar o
provimento do recurso voluntário, por eventualidade, examino também o pedido subsidiário,
relativo à aplicação da multa qualificada.
Em diversas passagens, as razões recursais remetem à inexistência de comprovação
do dolo de sonegação, com o objetivo de afastar a aplicação da multa qualificada.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida para a
infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias
agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou
parcialmente,
o
conhecimento
por
parte
da
autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

Fl. 353
DF CARF MF
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LEI 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
Fl. 354
DF CARF MF
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aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da NAVALHA DE
HANLON nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. ANTONIO, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
Fl. 355
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manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
Fl. 356
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A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica-se com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do direito administrativo sancionador, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Fl. 357
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Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia persuasiva e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. MESSOD AZULAY, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
Fl. 358
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lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. CEZAR PELUSO, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. PELUSO algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, revela-se uma situação paradigmática onde a administração
tributária confunde arranjos societários, não obstante questionáveis segundo a leitura fiscal, com
simulação dolosa, presumindo má-fé onde possivelmente existia apenas uma interpretação
divergente sobre as formas legítimas de organização empresarial no setor de saúde.
O cerne da questão reside na imputação de simulação e fraude a uma estrutura
societária que, embora peculiar em suas características, operava às claras, com contratos sociais
devidamente registrados, contabilidade organizada e distribuições de lucros formalmente
documentadas. A fiscalização, ao deparar-se com elementos como a baixa participação societária
dos médicos, a correlação entre valores distribuídos e plantões realizados, e a alta rotatividade de
sócios, inferiu automaticamente a existência de um ardil destinado a frustrar a arrecadação
tributária.
Essa inferência, contudo, ignora que o panorama jurídico brasileiro oferece
considerável latitude interpretativa quanto aos modelos de organização empresarial,
especialmente em setores como o médico, onde historicamente coexistem múltiplas formas de
associação profissional.
A presunção de dolo baseada exclusivamente na estrutura societária adotada
equivaleria a invalidar aprioristicamente escolhas empresariais que, embora possam ser
consideradas inadequadas ou mesmo incorretas sob determinada interpretação fiscal, não
revelam por si só a consciência da ilicitude ou a intenção deliberada de fraudar o erário. Entre a
Fl. 359
DF CARF MF
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ortodoxia tributária e a fraude existe vasto espectro de situações intermediárias onde se inserem
interpretações divergentes, planejamentos tributários controversos e estruturas societárias
inovadoras que desafiam categorias tradicionais.
A meu sentir, a documentação apresentada pela fiscalização, como escalas de
plantão, e-mails sobre valores, comunicações internas, demonstra precisamente o oposto do que
se esperaria de uma operação fraudulenta: transparência documental, registro formal das
operações e ausência de ocultação. Uma verdadeira simulação pressuporia a criação de
aparências falsas destinadas a esconder a realidade, não a adoção aberta de um modelo societário
que, por mais criticável que fosse, estava integralmente exposto ao escrutínio das autoridades.
Parece-me que a equiparação automática entre irregularidade e fraude representa
perigosa simplificação que desconsidera as complexidades inerentes à interpretação das normas
tributárias. Quando profissionais qualificados, tribunais e a própria doutrina divergem sobre os
limites entre pejotização ilícita e formas legítimas de organização empresarial, exigir dos
contribuintes a adivinhação da interpretação que posteriormente prevalecerá configura inversão
inadmissível do ônus probatório em matéria sancionatória.
O elemento subjetivo necessário à caracterização da simulação, isto é, a vontade
consciente e deliberada de criar aparência jurídica falsa para dissimular a realidade, não se deduz
da mera constatação de que o arranjo societário resultou em economia tributária. Tal raciocínio
transformaria todo planejamento tributário malsucedido em fraude, ignorando que o direito à
auto-organização empresarial inclui necessariamente o direito de errar na interpretação das
normas aplicáveis, desde que tal erro não decorra de má-fé comprovada.
A aplicação de multa qualificada em casos como esta viola regras fundamentais do
direito administrativo tributário sancionador, que exige demonstração inequívoca do elemento
volitivo para imposição de penalidades agravadas. A mera divergência interpretativa sobre a
natureza jurídica dos pagamentos realizados, se distribuição de lucros ou remuneração disfarçada,
insere-se no campo das discussões tributárias ordinárias, passíveis de correção mediante
lançamento e aplicação da multa regular, sem que se possa inferir intuito fraudulento da escolha
de um modelo em detrimento de outro.
Não menos importante, a própria evolução jurisprudencial sobre temas como
terceirização, pejotização e novas formas de trabalho demonstra que aquilo que hoje pode ser
considerado irregular amanhã poderá ser reconhecido como legítimo exercício da autonomia
privada. Presumir fraude em toda estrutura societária que se afaste dos padrões tradicionais
significaria engessar o desenvolvimento de novos modelos de negócio e criminalizar a inovação
empresarial, com consequências nefastas para o dinamismo econômico.
Frente a tais considerações, impõe-se o afastamento da multa qualificada,
reconhecendo-se que o caso revela, quando muito, divergência interpretativa sobre as
possibilidades de estruturação societária no setor médico, jamais simulação ou fraude em sua
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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acepção técnico-jurídica, que pressupõe demonstração cabal de dolo específico voltado à
supressão consciente de tributos mediante artifícios e dissimulações.
Dito isso, entendo que a multa qualificada deve ser afastada.
Diante do exposto, acolho o argumento.
6
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, REJEITO a preliminar, e, no
mérito, DOU-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Perlatto Moura, redator designado

Divirjo do Conselheiro Relator com base nas razões a seguir expostas.
Trata-se de lançamento em decorrência da requalificação dos rendimentos pagos
por pessoa jurídica a título de dividendos para rendimentos do trabalho. A rigor, a compreensão
deste Conselheiro é de que, nas hipóteses em que a sociedade empresária opta por contratar no
mercado profissionais prometendo rendimentos líquidos de impostos, usualmente pela concessão
de 1 quota para o profissional que presta o serviço e é remunerado com base no trabalho
prestado, justifica-se a requalificação dos dividendos para que sejam tratados como rendimentos
do trabalho.
Essa situação restou bem narrada no termo de constatação de fls. 69-91, em que a
fiscalização descreve a estrutura da COMED, que remunerava plantões por meio de distribuição de
dividendos, questão que reputo incompatível com a natureza de dividendos.
O próprio Conselheiro Relator destacou que em outras assentadas esta turma
compreendeu que seria possível a requalificação dos rendimentos com relação à forma de
contratação da COMED, o que pode ser evidenciado pelas ementas e trecho do voto vencedor
transcrito:

Fl. 361
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF ANO-CALENDÁRIO:
2013, 2014, 2015
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS.
RECLASSIFICAÇÃO
DE
RENDIMENTOS.
COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o
contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros
de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços
prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses
rendimentos promovida pela fiscalização.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA
DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o
princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no
caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689/2023, que alterou o percentual
da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44,
da Lei no 9.430/1996, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário
Nacional.
(...)
Os elementos trazidos aos autos pela autoridade lançadora demonstram
claramente a simulação existente entre a recorrente e a COMED para o
pagamento de verdadeiros rendimentos do trabalho em forma de lucro
distribuído por pessoa jurídica. Convém transcrever mais uma vez os indícios
apontados pela autoridade fiscal, que levam à conclusão clara de se tratar os
valores em discussão de rendimentos do trabalho:
1. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam "várias vezes dentro do
mesmo mês" ou "no mesmo dia", o que é incompatível com a apuração de lucros;
2. Participação Irrisória no Capital Social. O "sócio" ingressava com um valor
simbólico (ex: R$ 1,00), demonstrando falta de investimento real e affectio
societatis;
3. Concentração Extrema de Poder. O sócio-administrador detinha quase a
totalidade do capital (ex: >85%) e todo o poder decisório;
4. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios" outorgavam amplos poderes ao
administrador no ato do ingresso, abdicando da participação na sociedade;
5. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande número de entradas e saídas
(ex: 970 entradas e 753 saídas) é incompatível com a estabilidade de uma
sociedade;
6. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas)A existência de escalas de
plantão e a aplicação de "multas" por faltas caracterizam subordinação
hierárquica;
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DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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7. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de "lucros" eram feitos sem balanços
ou balancetes intermediários que comprovassem a existência desse lucro;
8. Recrutamento com Promessa de Evasão. A empresa "aliciava" médicos com a
promessa explícita de "valores líquidos não tributáveis" (alegação de
conluio/dolo);
9. Provas Externas (Justiça do Trabalho)Decisões do TRT/TST e o ajuizamento de
Reclamações Trabalhistas pelos próprios "sócios" confirmam a fraude e o vínculo
de emprego.
Além disso, os e-mails, ações trabalhistas e outros documentos ratificam o
entendimento da fiscalização, que demonstrou cabalmente que no caso concreto
que não se tem remuneração do capital investido, mas sim do trabalho prestado
pela recorrente, que recebia pagamento por produção (Plantão/Localização), em
valores fixos e pré-definidos, não baseados no resultado (lucro) da sociedade.
Registro ainda que o caso em análise difere de outros já analisados no âmbito
desta Turma, em que se discutiu a possibilidade de uma pessoa jurídica prestar
serviços personalíssimos, com habitualidade, onerosidade e subordinação a outra
pessoa jurídica, o que se costuma denominar de ‘pejotismo’; no caso concreto o
que se provou é uma simulação de contrato de sociedade com o fim de
pagamento de remuneração em forma de lucro, devendo ser mantido o
lançamento diante dos fatos trazidos aos autos, que comprovam ter a recorrente
recebido de fato rendimentos tributáveis pelo IRPF.
Por fim, entendo também pela manutenção da multa qualificada, diante da
demonstração nos autos do conluio entre a recorrente e a COMED em esquema
ilícito do qual ambos se beneficiam da sonegação de tributos, de forma
consciente e deliberada. Entretanto, em razão da retroatividade benigna, a multa
deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de
ofício ao percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna.
(Acórdão no 2202-011.608, Processo no 15956.720051/2017-96, Rel. Thiago
Buschinelli Sorrentino, Red. ad hoc Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, CARF,
Segunda Seção de Julgamento, Segunda Câmara, Segunda Turma Ordinária,
sessão de 05/12/2025)
Este mesmo racional também foi adotado com relação a outra profissional e,
quando da prolação do acórdão no 2001-007.922, restou mantida a requalificação nos termos do
acórdão da DRJ. Cumpre destacar que, no referido caso, o Conselheiro Wilderson Botto ressaltou
que já houve julgamento com relação à incidência de contribuições previdenciárias sobre a
rubrica, de modo que havia fraude a ensejar não só a requalificação, mas também a qualificação
da penalidade.
Isso pode ser bem evidenciado no trecho abaixo:
Fl. 363
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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Não obstante, vale registrar que no processo no 15956.720037/2014-40, que trata
da incidência das contribuições previdenciárias, tendo por parte a COMED e
Márcio José Ramos de Sant’Anna, restou deliberado, por maioria de votos, por
negar provimento aos recursos voluntários interpostos, ao teor do acórdão no
2401-005.668 (sessão de 07/08/2018), confirmando a correção da decisão ali
recorrida, encontrando-se os autos aguardando o julgamento do recurso especial
interposto pela contribuinte.
Destarte, demonstrada a inidoneidade da classificação dos rendimentos
declarados como não tributáveis e isentos reiteradamente, além da existência de
elementos consistentes a ensejar a aplicação da multa de ofício qualificada nos
anos-calendários autuados, sobretudo diante da caracterização das condutas
tipificadas nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/64, consubstanciadas em fraude fiscal,
ao impedir e retardar a ocorrência do fato gerador, resultando na supressão do
imposto de renda devido nos exercícios de 2013 a 2016.
Todavia, com a edição da Lei no 14.689/2023 (que importou na alteração do art.
44 da Lei no 9.430/96, inclusive com inclusão do inciso VI em seu § 1o), o
percentual da multa qualificada foi reduzido para 100%, urgindo sua incidência no
presente feito, ancorado no art. 106, “c” do CTN, que prevê a retroatividade
benigna da lei a fato pretérito quando se tratar de cominação de penalidade
menos severa, o que ocorre no contexto dos autos, sobretudo diante da ausência
de notícia da prática recidiva prevista no § 1o-A do art. 44 da Lei no 9.430/96
(incluído pela Lei no 14.689/2023).

O julgado em questão, qual seja o acórdão no 2401-005.668, foi julgado por maioria
de votos para negar provimento ao Recurso. Vale a transcrição da ementa e trecho do voto do
Relator Cleberson Friess:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2009 a 31/12/2012
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Descabe a declaração de nulidade, por cerceamento do direito de defesa, quando
o relatório fiscal e seus anexos contêm a descrição pormenorizada dos fatos
imputados ao sujeito passivo, indicam os dispositivos legais que ampararam o
lançamento e expõem de forma clara e objetiva os elementos que levaram a
fiscalização a concluir pela efetiva ocorrência dos fatos jurídicos desencadeadores
do liame obrigacional.
DILIGÊNCIA. PRODUÇÃO DE PROVAS.
Fl. 364
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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A diligência não é via que se destine a produzir provas de responsabilidade das
partes, suprindo o encargo que lhes compete.
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante
do quadro associativo que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço
para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem
ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho,
sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da
denominação adotada de lucros distribuídos.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. OBRIGAÇÃO
PELO DESCONTO E RECOLHIMENTO. ELISÃO DA OBRIGAÇÃO. REQUISITOS.
Independentemente da qualificação que a empresa atribuía aos pagamentos
efetuados às pessoas físicas, é responsável pela arrecadação, mediante desconto
no respectivo salário-de-contribuição, e pelo recolhimento da contribuição do
segurado contribuinte individual que lhe presta serviços, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber na época própria. A
obrigação do tomador de serviços somente é elidida se apresentar cópias dos
comprovantes de pagamento da contribuição previdenciária ou declaração
emitida pelo segurado contribuinte individual que já sofreu a retenção em outras
empresas para as quais presta serviços durante o mês.
MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. CRITÉRIO DE EQUIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
O patamar mínimo da multa de ofício é fixo e definido objetivamente pela lei, no
percentual de 75%, não dando margem a considerações sobre a graduação da
penalidade, o que impossibilita o julgador administrativo reduzi-la como medida
de equidade.
LEI TRIBUTÁRIA. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. VEDAÇÃO AO
CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária sob o fundamento de
confisco ou desrespeito à capacidade contributiva do autuado. (Súmula CARF no
2)
SÓCIO ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO A LEI. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART.
135, INCISO III, CTN.
Comprovado que o sócio da pessoa jurídica, no exercício da administração em
nome desta, praticou dolosamente infração à lei, cujo desrespeito implica a
Fl. 365
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720004/2019-12
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ocorrência dos fatos jurídicos tributários, cabe a manutenção da pessoa física no
polo passivo da relação tributária, respondendo solidariamente com a empresa
pelo auto de infração lavrado.
(...)
45. Na hipótese dos autos, entretanto, o fingimento se deu quanto ao fato
concreto acontecido, porque, a despeito do estabelecimento de vínculo formal
como quotista da sociedade, os profissionais de saúde mantém uma relação de
prestadores de serviços remunerados à empresa fiscalizada, na qualidade de
contribuintes individuais, ausente o elemento "affectio societatis".
(Acórdão no 2401-005.668, Processo no 15956.720037/2014-40, Rel. Cleberson
Alex Friess, CARF, Segunda Seção de Julgamento, Quarta Câmara, Primeira Turma
Ordinária, sessão de 07/08/2018)

Entendo da mesma forma que restou decidido no caso do acórdão no 2001-
007.922, dado que a requalificação do que foi pago pela pessoa jurídica é o que implica no reflexo
jurídico que leva à requalificação. Se no caso em que se discutiu a requalificação do rendimento na
ponta da pessoa jurídica tivesse sido dado provimento
Feito este esclarecimento, entendo que não houve ausência de motivação na
requalificação realizada pela fiscalização, dado que restou demonstrada a existência de fraude
para proceder ao não recolhimento de contribuições previdenciárias.
Com relação às demais matérias, não há violação ao devido processo legal dado que
tanto a Pessoa Jurídica como a própria Recorrente foi chamada para demonstrar a regularidade da
situação em processo administrativo com duplo grau, o que evidencia a lisura do processo
administrativo em julgamento.
Inclusive, não importa se a Recorrente já se desligou da sociedade, o que importa é
que tenha auferido remuneração mediante emprego fraudulento de estrutura societária para
reduzir a carga tributária incidente sobre a sua própria remuneração.
Existindo prova da fraude, não procede a argumentação de que seria impossível a
utilização de presunções – que são cabíveis em direito tributário quando autorizado por lei –,
tampouco de construção artificial do fisco.
Neste caso não há que se falar na aplicabilidade do artigo 129, da Lei no 11.196, de
2005, por se tratar de fraude.
Além disso, a taxa de juros SELIC é aplicável ao caso, conforme Súmula CARF no 4,
abaixo colacionada:

Súmula CARF no 4
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A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Como já adiantado, compreendo pela qualificação da multa, que deve ser reduzida
ao patamar de 100% em decorrência da retroatividade benigna da Lei no 14.689, de 2023.
Por fim, os juros moratórios incidem sobre a multa de ofício, conforme Súmula
CARF no 108:

Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Com isso, entendo por dar parcial provimento somente para que a multa
qualificada seja reduzida ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura

Fl. 367
DF CARF MF
Original