Tribunal: CARF
Processo: 14751.720206/2011-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-24
Data de publicação: 2026-04-27

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE. ATO NÃO COOPERATIVO.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano de saúde, aufere precipuamente receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à comercialização de produtos e serviços.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
14751.720206/2011-32
ACÓRDÃO
1003-004.544 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED JOAO PESSOA COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA DA VENDA DE PLANOS DE
SAÚDE. ATO NÃO COOPERATIVO.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela
cooperativa de serviços médicos que, atuando como operadora de plano
de saúde, aufere precipuamente receitas decorrentes de operações com
terceiros voltadas à comercialização de produtos e serviços.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são
totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II,
alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para cancelar a exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ relativas aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de
2007 e da CSLL relativas aos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2007 e 2009,
Fl. 719
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vencido o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado que votou por negar provimento integral
ao recurso.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e
Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração para exigência de IRPJ e CSLL, relativos aos anos-
calendário de 2007 e 2009, acrescidos de juros de mora e multa de ofício, em razão da suposta
falta de declaração e de tributação do resultado de sociedades cooperativas; bem como de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, referentes a fatos
geradores ocorridos nos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009.
Intimada, a Recorrente apresentou impugnação, sustentando, em resumo, que (i)
foi autuada por supostamente considerar como auto cooperativo os valores pagos a profissionais,
clínicas, hospitais, laboratórios e assemelhados por conta dos atendimentos ou prestação de
serviços realizados em favor dos seus usuários; (ii) por expressa determinação legal, são as
cooperativas sociedades organizadas sem a finalidade de lucro, de forma que é impróprio falar em
receita da sociedade cooperativa, que disponibiliza ao mercado bens ou serviços de seus
associados; (iii) a receita, e também os custos necessários para obtê-la, são fatos .econômicos
registrados ( em nome da entidade exclusivamente para fins de apuração das chamadas sobras.
líquidas individuais, visto que não objetivam trazer resultado para a cooperativa, e sim para cada
um dos seus associados; (iv) embora se tenha como norte a definição legal de ato cooperativo,
englobando todos os "atos praticados entre a cooperativa e seus associados, entre estes e aquelas
e pelas cooperativas entre si quando associadas para a consecução dos objetivos sociais", parece
razoável afirmar que nessa disposição legal devem estar abrangidas todas as demais operações
que digam "respeito ao objeto para o qual foi idealizada a sociedade, sob pena de indevida
restrição do alcance do ato cooperativo ao campo das relações internas da própria entidade; (v)
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no caso da autuada, o seu negócio-fim é o oferecimento ao mercado de trabalho para os médicos
cooperados, e o negócio-meio para atingir esse objetivo é a venda de planos de saúde, através dos
quais arregimenta clientela para aqueles; (vi) não há fundamento para desmembrar a natureza
dos valores ingressados na sociedade cooperativa tendo em conta unicamente os custos genéricos
de serviços de terceiros por ela suportados; (vii) a autuada seguiu, em sua contabilidade, as
normas administrativas estabelecidas pelo Fisco Federa, e, a partir do ano calendário 2001, o
modelo instituído pela Resolução n° 920/2001, do Conselho Federal de Contabilidade (item 10,8),
separando, com observância dos critérios pertinentes, os atos cooperativos dos atos não-
cooperativos, sujeitando estes à tributação, na forma do art. 111, da Lei n° 5.764/71; (viii)
impossibilidade de exigência concomitante de multa de ofício com multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas; e (ix) confiscatoriedade da multa de ofício de 75%.
Sobreveio a decisão da DRJ, que julgou improcedente a impugnação, mantendo
integralmente o crédito tributário, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ACÓRDÃOS DO CARF. DECISÕES JUDICIAIS. TESES DOUTRINÁRIAS. VALIDADE.
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO.
Os acórdãos proferidos pelo CARF, assim como as teses doutrinárias, não se
constituem, por si só, entre as normas complementares contidas no art. 100 do
Código Tributário Nacional e, portanto, não vinculam as decisões desta instância
julgadora; E assim como as decisões judiciais, restringem-se aos casos julgados e
às partes que figuram no processo judicial que resultou a decisão.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO.
ARGUIÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. DESCABIMENTO.
A multa de ofício, no percentual de 75%, encontra previsão em normas
regularmente editadas, não tendo o julgador administrativo competência para
apreciar arguições de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. BIS IN IDEM. NÃO OCORRÊNCIA.
No presente caso não há que se falar em bis in idem na incidência de multa de
ofício e da multa isolada, eis que se tratam de penalidades distintas com origem
em diferentes fatos geradores.
MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. SUBSTITUIÇÃO POR MULTA DE 20%.
IMPOSSIBILIDADE.
O percentual da multa, exigível em lançamento de ofício, são determinados
expressamente em lei, descabendo a substituição por multa moratória em
patamar diverso (20%).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
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COOPERATIVA DE TRABALHO. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO
COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS.
Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus cooperados ou
com outras cooperativas, sendo que nas relações jurídicas firmadas entre as
cooperativas e terceiros, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de
planos de saúde (pacientes), ou de credenciados para prestarem serviços aos
cooperados, incide normalmente o IRPJ e a CSLL.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. CABIMENTO.
A falta de recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada por empresa
que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da
multa de ofício isolada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimada, a Recorrente interpôs recurso voluntário, ressaltando que após a
apresentação da impugnação fiscal e antes de sua apreciação pela instância a quo, desistiu, em
parte, do processo em epígrafe com o fito de incluir parcela dos débitos em questão no Programa
de Recuperação Fiscal – REFIS, cujo prazo para adesão havia sido reaberto pela Lei no
12.865/2013, de forma que resta em discussão apenas o crédito tributário concernente à (a) CSLL
referente ao exercício de 2009 e (b) às multas isoladas aplicadas pela acusação de falta de
recolhimento das estimativas dessa contribuição e do IRPJ nos anos fiscalizados. No mais, reitera
os argumentos trazidos em sua impugnação no que se refere (i) à classificação da comercialização
de planos de saúde como atos cooperativos para fins de (não) tributação; e (ii) à impossibilidade
de exigência cumulativa de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa e multa de
ofício. E acrescenta que a cobrança da exação, in casu, representa ofensa ao princípio da
capacidade contributiva e, por conseguinte, verdadeiro confisco na medida em que exige ônus
fiscal do autuada com lastro em manifestação de riqueza por terceiros.
É relatório.

VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
A Recorrente foi intimada por carta com aviso de recebimento em 31.07.2019 (fl.
714). Portanto, tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235/1972, é
tempestivo o recurso voluntário interposto em 29.08.2019.

II – MÉRITO
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II.1 – Classificação da comercialização de planos de saúde como atos cooperados
No mérito, a controvérsia reside na classificação como ato cooperado – com a (não)
tributação correlata – das receitas decorrentes da comercialização de planos de saúde pela
Recorrente.
Como se extrai do Relatório de Fiscalização (fl. 408), “[a] cooperativa presta serviços
aos cooperados na forma de captação de clientela por intermédio da comercialização de planos de
saúde. Referidos planos dão ao cliente, mediante o pagamento de preço global não discriminativo,
o direito de se utilizar dos serviços médicos de cooperados e também de não cooperados, estes,
segundo entendimento da UNIMED, em caráter auxiliar ou complementar à atividade
desempenhada pelos cooperados”.
O tema foi, em algumas oportunidades, submetido à 1a Turma da CSRF, que
concluiu que “[n]ão são considerados atos cooperados aqueles praticados pela cooperativa de
serviços médicos que, atuando como operadora de plano de saúde, aufere precipuamente
receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à comercialização de produtos e
serviços” (Acórdão n. 9101-007.232, de 3.12.2021)1. E, por concordar inteiramente com as razões
de decidir expostas no Acórdão n. 9101-007.232, de relatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa,
adoto-as como minhas, nos termos abaixo:
Reafirma-se, aqui, o entendimento que prevaleceu acerca desta mesma questão,
em face da Contribuinte, por maioria de votos, no Acórdão no 9101-003.018:
A controvérsia se dá em torno da tributação das receitas que a recorrente aufere
em decorrência da comercialização de planos de saúde.
Cotejando os argumentos apresentados, constato que o acórdão recorrido, da
relatoria do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, deve ser mantido por seus
próprios fundamentos:
"[...]
A principal questão sob exame consiste em definir a natureza da receita
decorrente da venda de planos de saúde realizada por instituições como a
interessada, operadora de planos de saúde organizada como cooperativa.
Preliminarmente, o tema que merece discussão é se, em função das atividades
exercidas, caberia definir a interessada como cooperativa. Na verdade, anuindo
com a recorrente quando reclama seu reconhecimento como operadora de
saúde, penso que as atividades que a identificam como tal estão perfeitamente
delineadas ao contrário da realização de atos cooperativos, prática essa não
vislumbrada no procedimento fiscal.

1 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli,
Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
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A fiscalizada entende que se o ato é praticado em benefício da cooperativa só
haveria distinção entre atos cooperativos principais e auxiliares. Essa tese parte
de uma interpretação extensiva da definição do ato cooperativo prevista no art.
79 da Lei no 5.764/71. Nos termos desse dispositivo, ato cooperativo é aquele
praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si.
Com base nessa definição, o Parecer Normativo CST no 38/80 exemplificou várias
atividades que seriam tipicamente enquadradas como ato cooperativo e outras
que estariam excluídas desse campo. Não vislumbrei qualquer irregularidade no
Parecer, até porque discordo de qualquer tipo de ampliação do conceito
estabelecido no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Os dispositivos da Lei em comento regulamentam a atividade cooperativa em sua
essência, inclusive estabelecendo mecanismos de incentivo ao cooperativismo
tendo como escopo, seja qual for o objeto social da organização, a prestação de
serviços diretamente aos associados.
Sob esse prisma, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela a
dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para enquadrar suas
atividades nos termos da Lei do cooperativismo. Isso porque a recorrente, muito
mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma operadora de planos de saúde
atuando num mercado competitivo que a obriga a transacionar com terceiros sob
regras absolutamente estranhas ao espírito do cooperativismo.
Assim, pleiteia a recorrente que benefícios tributários direcionados às
cooperativas sejam aplicados em atividades de natureza mercantil, o que se
constituiria em privilégio injusto com as demais empresas que atuam no ramo,
absolutamente contrário à isonomia.
O Fisco constatou que o faturamento da empresa provém fundamentalmente da
comercialização de planos de saúde. Não resta dúvida, portanto, de que a
recorrente considerou como ato cooperado a atividade tipicamente mercantil
exercida como operadora de planos de saúde junto a terceiros.
Em função da premissa equivocada por ela assumida, as discussões quanto à
regularidade do rateio efetuado tornam-se irrelevantes. Caberia à interessada ter
especificado na escrituração a parcela correspondente a atos cooperativos e não
cooperativos de modo a que ficasse destacado a parte do valor contratado
destinado à remuneração dos serviços médicos prestados pelos cooperados.
No momento em que essa segregação deixa de ser efetuada ou é executada
irregularmente pela premissa equivocada de tratar as receitas de planos de saúde
integralmente como derivadas de atos próprios da cooperativa, não há como
exigir que esse procedimento seja efetuado pela Fiscalização. Além do que, como
já mencionado, não há qualquer indicativo de auferimento de outro tipo de
receita em valor digno de menção.
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Quanto à natureza da atividade de venda de planos de saúde a jurisprudência
administrativa caminha na mesma linha do entendimento aqui esposado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Exercício: 2007, 2008 IRPJ.
CSLL. SOCIEDADE COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA PROVENIENTE
DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE A TERCEIROS (PACIENTES). ATO NÃO
COOPERATIVO. Os resultados de atos nãocooperativos, caracterizados pelo
fornecimento de serviços a terceiros não cooperados, não estão abrigados pela
não-incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.
Precedentes do E. Superior Tribunal de Justiça, inclusive sob a sistemática do art.
543-C do CPC. (Acórdão 1102- 000.936).
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. COMERCIALIZAÇÃO, EM NOME PRÓPRIO,
DE PLANOS DE SAÚDE (SEGURO SAÚDE) PARA TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
ATOS PRATICADOS COM TERCEIROS QUE GERAM RECEITA E LUCRO. NATUREZA
MERCANTIL. NECESSIDADE DE SEGREGAÇÃO DAS RECEITAS, CUSTOS, DESPESAS E
RESULTADOS DO ATO COOPERATIVO E DO ATO NÃO COOPERADO.
[...] No caso, a Unimed, que comercializa planos de saúde, que tem traços de
seguro saúde, presta serviços privados de saúde, caracterizando-se assim sua
natureza mercantil na relação entre seus associados, ou seja, vende, por meio da
intermediação de terceiros, serviços de assistência médica aos seus associados.
(Acórdão1802-001.354)
Saliente-se que o Acórdão 1102-000.936, de ementa acima transcrita, refere-se à
interessada.
Se ainda restasse alguma dúvida, o STJ manifestou-se no mesmo sentido em
relação às Unimeds, como reconheceu a recorrente, eis que a decisão abaixo
transcrita foi por ela mencionada na peça de defesa:
RECURSO ESPECIAL No 237.348 SC (1999/01003660)
RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA
RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS
RECORRIDO: UNIMED DE FLORIANÓPOLIS COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO
LTDA
ADVOGADO: LECYAN MENDES SLOVINSKI E OUTROS
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO-
COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada, assim sua
natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja, vende, por meio da
intermediação de terceiros, serviços de assistência médica aos seus associados.
Fl. 725
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2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados,
caracteriza-se como atos não-cooperativos, sujeitando-se, portanto, à incidência
do Imposto de Renda.
3. Recurso especial provido.
Curiosamente, a recorrente ousou afirmar que o Acórdão estaria “equivocado”
como se, numa total inversão de valores, tivesse condições de criticar uma
decisão do Tribunal Superior fora do âmbito processual.
A jurisprudência apresentada pela interessada não lhe socorre, ao contrário,
fortalece o entendimento do Fisco.
O Acórdão 3403-001.916 foi trazido para fortalecer a tese de que a prática de atos
cooperativos e não cooperativos não descaracterizariam a cooperativa. Essa
circunstância não está em discussão no presente caso pois não houve tal
descaracterização. Por outro lado, ao tratar da receita com a venda de planos de
saúde o acórdão em questão manifesta-se na mesma linha da Fiscalização e da
decisão recorrida (destaques acrescidos):
"[...]
As entradas de recursos nas cooperativas médicas correspondem, basicamente,
aos pagamentos de planos de saúde realizados pelos clientes que contratam os
serviços da cooperativa e de seus cooperados. Como as receitas são originadas
dos pagamentos que são realizados pelos usuários dos planos de saúde, que não
são cooperados, tais atos não configuram ato cooperativo, de modo que a receita
originada destas vendas deve ser submetida à incidência de PIS/Cofins.;
[...]"
O acórdão 3403-001.884 ao afirmar que as cooperativas podem adotar qualquer
gênero de serviço, operação ou atividade, apenas explicita a previsto na Lei no
5.764/71. Esse fato também não está em discussão pois o que se aventou não foi
eventual proibição, mas sim a inadequação prática da Unimed ao cooperativismo
previsto na lei. Da mesma forma que o exposto no parágrafo anterior, aqui
também o acórdão vai na mesma linha da Fiscalização e da decisão recorrida: "
[...]
Assim, é evidente que a recorrente não age em nome dos associados como mera
repassadora de recursos. A recorrente pratica atos jurídicos com não cooperados
e figura como contratante dos planos privados de assistência à saúde que
comercializa, prestando serviço em caráter oneroso, definido no art. 1o, I, da Lei
no 9.656/98. Portanto, as receitas provenientes da comercialização dos planos de
saúde são decorrentes da prestação de serviço (art.1o, I, da Lei no 9.656/98) a não
cooperados, sujeitando-se à incidência das contribuições ao PIS e Cofins.
[...]"
Fl. 726
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Os Acórdãos 1803-00.187, 9101-00.339 e 01-05.828 tratam da necessidade de
segregação das receitas quando demonstrado pela correta segregação contábil
que a cooperativa aufere receitas de atos cooperados e não cooperados. No
presente caso não foi comprovada a existência de qualquer receita que não
aquela decorrente da venda de planos de saúde considerada, como já explicitado
nesse voto, atividade com terceiros caracterizando ato não cooperado.
O acórdão 1801-001.206 e aquele referente ao recurso 237.603 tratam de
diferenciação entre atos fim, meio e auxiliares, matéria essa estranha ao presente
feito principalmente por não tratarem de organizações como a Unimed muito
menos da natureza da receita oriunda da venda de planos de saúde.
Por fim, para dirimir qualquer dúvida que ainda possa persistir, transcreve-se
abaixo trecho do Acórdão proferido pelo TRF da 2a Região, por sua vez extraído da
transcrição contida no Acórdão proferido na análise do Resp no 903.699
interposto pela Fazenda Nacional onde, segundo pronunciamento da própria
interessada, a Relatora Ministra Eliana Calmon deu ao ato cooperativo sua correta
interpretação.
O recurso foi negado e o Acórdão foi mantido em sua integralidade. Ressalte-se a
importante diferenciação em destaque no texto:
"[...]
Não assiste razão ao Il. Representante do Ministério Público Federal. Com efeito,
a cooperativa Impetrante tem como objeto a prestação de serviços na área de
saúde, e como tal procura colocar à disposição do mercado a utilização desses
serviços, promovendo a necessária aproximação dos usuários com os cooperados
que os prestam, a quem devem ser repassadas as vantagens advindas da
operação. In casu, a Impetrante age em nome dos associados, como simples
mandatária, sendo certo que a atividade exercida está compreendida no objeto
para a qual foi a mesma idealizada, restando caracterizada como ato cooperativo
próprio de suas finalidades a relação jurídica praticada. Diferentemente é a
hipótese em que a entidade oferece serviços profissionais médicos mediante
adesão a determinado plano de saúde. Neste caso, há nítida finalidade mercantil
no ato praticado, posto que a cooperativa paga diretamente o profissional pelo
serviço prestado, exercendo em favor dos adquirentes do plano a coordenação e
supervisão das atividades desenvolvidas pelos cooperados, mediante retribuição
mensal de uma quantia previamente fixada.
[...]" "
Em seu recurso especial, o contribuinte não conseguiu refutar os argumentos
transcritos acima, pelo que os adoto também neste voto.
As decisões do STJ que foram apresentadas anteriormente para sustentar a
preliminar de não conhecimento do recurso especial do contribuinte também
endossam plenamente o que foi decidido pelo acórdão recorrido, em relação ao
mérito da divergência suscitada.
Fl. 727
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Tanto é assim que estas foram as razões de decidir do Acórdão no 1102-000.936,
da relatoria do Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho, relativo ao mesmo
contribuinte e tratando apenas de período diferente, para negar provimento ao
recurso voluntário do contribuinte; ademais o recurso especial interposto neste
processo teve seu seguimento negado pelo respectivo Presidente de Câmara em
virtude do repetitivo apontado aqui para não se conhecer do recurso, sem direito
a Agravo, que, mesmo tendo sido interposto, também não recebeu seguimento.
Por fim, requereu-se, em sede de sustentação e memoriais, que as "Receitas de
Intercâmbio", constantes das planilhas das e-fls. 657 a 670, sejam deduzidas da
base de cálculo por serem ingressos relativos a transferências entre cooperativas
(devidos em razão de recuperação de custos/despesas; não seriam receitas de
fato) e, sob esta ótica, não estariam alcançadas pelo repetitivo, nem esta dedução
estaria em confronto com o repetitivo.
Esse pedido, entretanto, foge ao escopo da matéria que subiu em sede de recurso
especial: para que a possibilidade de dedução da base de cálculo de valores
relativos a transferências entre cooperativas pudesse ser julgada com base no
alegado
direito
de
que
essas
transferências
seriam
recuperação de
custos/despesas e de que não poderiam ser consideradas como receitas (a
despeito de a própria contribuinte tratá-las como receitas nos seus registros),
então deveria a matéria, para chegar a esta turma da Câmara Superior, estar
impugnada desde o início do contencioso fiscal (conforme o art. 17 do Decreto no
70.235/1972), ter sido prequestionada e estar acompanhada de paradigmas
hábeis que tratassem desta discussão jurídica.
"Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)"
Não é possível superar os obstáculos formais acima apontados e este tema não
deve ser debatido por esta turma; mas, apenas a título de refletir um pouco o que
ocorreu na sessão, faço as considerações a seguir.
Foi alegado que essas "Receitas de Intercâmbio" se tratam de transferências entre
cooperativas. Ao ser questionado quanto a prova desses valores corresponderem
realmente a transferências entre cooperativas, foi oposto que não haveria de se
exigir essa prova neste momento, pois estar-se-ia cobrando uma prova
"negativa", prova esta que o contribuinte não foi solicitado a fazer em nenhum
momento do contencioso até agora. Ou seja, na visão da recorrente, não poderia
o julgador exigir essa prova e, frente a impossibilidade de esta prova ser
produzida imediatamente, deveria o julgador tomar a alegação como prova.
Ora, o ônus de provar um direito é de quem o alega, conforme bem determina o
inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de
2015. Se o julgador entende que a alegação é insuficiente, supera o indício e
questiona sobre uma prova válida, isso não quer dizer que esteja impondo uma
exigência absurda a quem alega o direito. Pensar assim é desprezar toda a lógica
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ônus da prova e do livre convencimento, é criar uma presunção relativa do direito
com base na alegação e transferir ao julgador o ônus de desconstituir esta
presunção, algo inconcebível na ordem jurídica em qualquer lugar do mundo.
"Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;"
Essa forma de pensar é semelhante ao juízo que se tentou fazer valer durante
este contencioso: o de que não cabe ao contribuinte o ônus de provar o seu
direito e sim à fiscalização de provar a inexistência do pretenso direito alegado
pelo contribuinte. O que evidentemente, é improcedente.
Desse modo, o pedido subsidiário não deve ser conhecido.
Retornando ao tema objeto da divergência e por tudo que se disse quanto a esta,
voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte. (destaques do
original)
Aqui a discussão acerca das receitas de intercâmbio já foi solucionada no acórdão
recorrido, firmando-se que sobre elas não houve incidência. No mais, a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça invocada no acórdão recorrido
concorda com o direcionamento antes adotado por este Colegiado acerca do
tema.
Por sua vez, a decisão proferida no Recurso Especial no 237.348/SC, invocada no
precedente acima, é a primeira citada nos julgados invocados para,
monocraticamente, conhecer do Agravo de Instrumento no 1.221.603/SP e negar-
lhe provimento: (...)
Depois do acórdão proferido em sede do Agravo Regimental no Agravo no
1.221.603/SP, julgado em 06/06/2013, o Superior Tribunal de Justiça manifestou-
se mais uma vez sobre o tema em 07/06/2016, nos Embargos de Declaração no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.162.733/MG, reafirmando a
jurisprudência aqui invocada:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. LEI 9.718/98. AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE FATURAMENTO.
MATÉRIA DE ÍNDOLE EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO DO ART. 79
DA LEI 5.764/71. OMISSÃO CONFIGURADA. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO
TÍPICOS DE COOPERATIVAS. ATOS PRATICADOS COM TERCEIROS QUE GERAM
RECEITA E LUCRO. INCIDÊNCIA DA COFINS. PRECEDENTES DESTA CORTE SUPERIOR
EM MATÉRIA JULGADA SOB REPERCUSSÃO GERAL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
1. Sobre o tema referente à ampliação indevida do conceito de faturamento pela
Lei 9.718/98, vislumbra-se inexistir quaisquer vícios a ser sanado no acórdão
embargado, que consignou expressamente que a discussão acerca da ofensa ao
Princípio da Hierarquia das Leis e da validade da Lei 9.718/98, ante o conceito de
faturamento extraído do art. 195 da CF e posteriores alterações da EC 20/98, por
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ser de índole eminentemente constitucional, é obstada em sede de Recurso
Especial, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
Nesse ponto, percebe-se que a real intenção da Embargante é de ter o mérito da
causa reapreciado, o que não é o escopo dos Aclaratórios.
2. Em relação à alegada afronta ao art. 79 da Lei 5.764/71, a decisão embargada
foi omissa, motivo pelo qual os Embargos de Declaração merecem acolhimento,
para, reconhecida a natureza infraconstitucional do tema, conhecer do Apelo
Nobre no ponto.
3. O Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento de que o fornecimento
de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de serviços a terceiros
não associados não se configuram como atos cooperativos, devendo ser
tributados normalmente. Assim, por se tratar de ato não cooperativo, não há falar
em isenção da Contribuição à COFINS. Precedentes: AgRg no AREsp. 664.456/MG,
Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 21.5.2015; EDcl no AgRg no REsp. 958.372/RS,
Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 2.12.2014; EDcl no REsp.
1.423.100/SE, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJe 25.4.2014.
4. Em sede de repercussão geral do RE 599.362/RJ e do RE 598.085/RJ (Rel. Min.
DIAS TOFFOLI, DJe 10.2.20115), o Pleno do Supremo Tribunal Federal firmou
posicionamento de que as sociedades cooperativas têm a sua receita bruta
submetida às Contribuições ao PIS e à COFINS, na forma da legislação em vigor,
incidindo tais tributos sobre os atos praticados pelas cooperativas com terceiros
tomadores de serviços dos cooperados por intermédio das cooperativas de
serviços profissionais, respeitando-se as exceções legais previstas no art. 15 da
Medida Provisória 2.158-35, de 2001.
5. Embargos de Declaração parcialmente acolhidos, para, suprida a omissão,
conhecer, em parte, do Recurso Especial de iniciativa da UNIMED ANDRADAS
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO, e, nesta extensão, negar-lhe provimento.
(destacou-se)
Esclareça-se, com respeito às “exceções legais previstas no art. 15 da Medida
Provisória 2.158-35, de 2001”, que a discussão subsistente à afirmação da
natureza empresária dos atos praticados pela cooperativa com terceiros, no
âmbito das contribuições sobre o faturamento, em face de pretensão de dedução
dos “valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregues à cooperativa”, expressa no art. 15, I da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, foi solucionada pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial no 829.458/MG, em decisão de 28/04/2015, reafirmando-se que
"o fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de
serviços a terceiros não associados inviabiliza a configuração como atos
cooperativos, devendo ser tributados normalmente" - AgRg no REsp 786.612/RS,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17.10.2013,
DJe 24.10.2013 -, e concluindo que interpretar como benefício fiscal a dedução de
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repasses feitos pela Unimed aos médicos não cooperados “seria contrariar o
longo histórico de precedentes do STJ sobre a matéria”.
Resta consolidado, assim, no âmbito da tributação da receita e do lucro, que o
fornecimento de serviços a terceiros não cooperados e o fornecimento de
serviços a terceiros não associados inviabiliza a configuração como atos
cooperativos, devendo ser tributados normalmente. O acórdão recorrido,
portanto, não merece reparos.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Por tais razões, nego provimento ao recurso voluntário do contribuinte quanto à
exigência de CSLL em discussão.

II.2 – Concomitância de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
com multa de ofício
Exige-se, nos autos de infração subjacente, multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014: “A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 1052 concluíram pela
impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de estimativa e
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes fundamentos: (i)
aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de recolhimento da
estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta de recolhimento

2 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
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do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista que, ao final do exercício,
desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova base, que corresponde ao
tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de penalização; e (iii) não é legítima a
exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de ofício) com base no mesmo fato apurado
em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”, da
Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Confira-
se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996 (redação
original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996 (redação
do art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente
intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no
4.502,
de
30
de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.

Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
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não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com fundamento
no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a mesma daquela
versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação ao seu percentual.
Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no 9.430/1996 teve por objetivo
"reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê -leão ou pela pessoa jurídica a título
de estimativa"3.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo que os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa
isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, entendeu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO
PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma
sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas,
hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em
apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio penal
da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória
ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de ofício pela
falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III, da
Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023, grifamos.)

TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).

3 Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-
07.htm, acesso em 09.08.2022.
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2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50%
(art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo
por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de
25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira
Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ, caso
concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
princípio da consunção e a jurisprudência citada refere-se à concomitância entre multa de ofício e
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser dado provimento ao
recurso voluntário quanto ao presente tópico, para cancelar a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas com relação aos períodos em que houve exigência concomitante à
multa de ofício, isto é, aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2007 com relação ao
IRPJ; e aos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2007 e 2009 com relação à CSLL.

III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para cancelar a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas com relação aos períodos em que houve exigência concomitante à multa de ofício, isto
é, aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2007 com relação ao IRPJ; e aos fatos
geradores ocorridos nos anos-calendário de 2007 e 2009 com relação à CSLL.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 734
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