Tribunal: CARF
Processo: 10872.720066/2017-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo pelo qual não caracteriza hipótese de incidência das contribuições ao PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. DESCONTOS COMERCIAIS. BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE CUSTO. NÃO INCIDÊNCIA.
Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem vende e redutora dos custos do comprador.
Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do adquirente.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720066/2017-61
ACÓRDÃO
3101-004.442 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALCATEIA DISTRIBUIDORA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos
estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo pelo qual não caracteriza hipótese de incidência das
contribuições ao PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. DESCONTOS COMERCIAIS. BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE
CUSTO. NÃO INCIDÊNCIA.
Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos
para desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a
natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência
das contribuições em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica
modificadora da receita de quem vende e redutora dos custos do
comprador.
Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e
venda, não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do adquirente.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Fl. 574
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Ramon Silva
Cunha, que davam parcial provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Laura Baptista Borges,
Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Renan
Gomes Rego, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte:
I - DO LANÇAMENTO
Em decorrência de ação fiscal desenvolvida junto à empresa qualificada, foram
lavrados os Autos de Infração da Contribuição para o Programa de Integração
Social – PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
(fls. 2/15), abrangendo os períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2012,
que totalizaram créditos tributários, respectivamente, de R$ 808.500,01 e R$
3.724.000,89, incluindo multa de ofício (75 %) e juros de mora.
A autuação ocorreu em virtude de insuficiência de recolhimento das contribuições
no período acima identificado, decorrente de omissão de receita sujeita ao PIS e à
Cofins, conforme descrito no Termo de Verificação de fls. 16/32, a seguir
sintetizado:
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• O contribuinte reduziu indevidamente as bases de cálculo das contribuições ao
omitir receitas provenientes de:

subvenções de custeio auferidas através de créditos presumido de ICMS;

bonificações recebidas e não oferecidas à tributação.
I.1. Crédito Presumido de ICMS
• Citando a legislação que trata das subvenções para fins tributários, esclarece a
autoridade fiscal que somente as subvenções de investimento não deverão ser
computadas na determinação das bases de cálculo das contribuições, devendo
obedecer premissas bem delimitadas: manifestação do subvencionador de que os
recursos tenham destinação específica; que a destinação seja rigorosamente
observada pelo subvencionado; e que haja sincronia entre a ação do
subvencionado e a expectativa do órgão concedente.
• Ocorre que no Decreto no 42.649/2010, do Estado do Rio de Janeiro, não há
qualquer manifesta intenção do ente público de que os recursos originados a
partir dos créditos presumidos tivessem destinação específica; não são previstas
contrapartidas ou metas para a obtenção dos benefícios, prejudicando, de pronto,
a possibilidade de ocorrência de subvenção para investimento.
• Conclui que a receita relativa ao crédito presumido de ICMS, concedido por meio
do Decreto n° 42.649/2010, não constitui subvenção para investimento, mas
benefício fiscal, enquadrando-se como subvenção para custeio ou operação. O
valor do crédito presumido deve compor a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, pelo que a omissão foi objeto de lançamento fiscal,
consubstanciado nos presentes autos de infração lavrados.
I.2. Bonificações Recebidas
• Entende a Fiscalização que não procede a pretensão do contribuinte ao
caracterizá-las como bonificações incondicionais e, dessa forma, afastá-las da
tributação das contribuições.
• A análise dos registros e contrapartidas da conta de receita 41010203 -
Bonificações Recebidas, desqualifica a argumentação do contribuinte, como se
demonstra:
a) A conta apresenta, na totalidade de seus lançamentos a crédito, apenas 3 tipos
de histórico:
• CAMBIO CONTR xx/XXXXXX
• PRÊMIOS DE FORNECEDORES
• VLR. DAS COMPRAS CONF. REG. APUR. DE ICMS
b) Além destes, e correspondendo a valores da ordem de R$ 2.330.329,52, são
detectados lançamentos sem histórico, representados somente por um ponto.
c) Os lançamentos da conta 41010203 - Bonificações Recebidas, referentes a este
último grupo, tem sempre como contrapartida a débito a conta 21010403 - Deb. A
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identificar extra caixa passivo, a qual, a seguir, em novo lançamento, tem como
contrapartida 32010101 - Propaganda e Publicidade - conta de despesa, dissociada
de quaisquer possíveis descontos incondicionais, a reforçar a natureza de receita da
conta Bonificações;
d) Destaque-se que, aparentemente, o contribuinte utiliza as contas 21010403 -
Deb. A identificar extra caixa passivo e a conta 11020403 -Cred. A identificar extra
caixa ativo, como contas intermediárias, prática, inclusive, apartada das melhores
técnicas contábeis;
e) Da mesma forma, os lançamentos que têm como histórico CAMBIO CONTR
XX/XXXXXX indicam como contrapartida a débito a citada conta intermediária
11020403 - Cred. a identificar extra caixa ativo, que, a seguir, é creditada tendo
como contrapartida bancos. Ou seja, correspondem a valores que são
encaminhados a contas bancárias de movimentação da sociedade empresária,
excluindo, assim, a possibilidade de tratar-se de descontos incondicionais;
f) Mesmo destino teve o valor total de R$ 143.216,31, correspondente aos
lançamentos com histórico PRÊMIOS DE FORNECEDORES: inicialmente transitou na
conta 11020403 - Cred. a identificar extra caixa ativo, sendo encaminhado, a
seguir, para conta corrente bancária, no caso para o Banco Santander;
g) Resta a análise dos lançamentos — no total de apenas R$ 41.443,23 — que
apresentam como histórico VLR. DAS COMPRAS CONF. REG. APUR. DE ICMS. A
contrapartida é a conta 11020604 - Mercadoria para revenda, indicando que
corresponderiam às únicas bonificações recebidas em mercadorias — possibilidade
da existência de bonificações incondicionais. Porém, observa-se que a conta
destinada ao registro do estoque está sendo aumentada e — na linha 1, fichas 6A
(PIS) e 16A (COFINS), rubrica Bens para revenda, nas Dacon apresentadas — o
sujeito passivo sempre se creditou nesta rubrica em valores superiores àqueles
relacionados às compras na conta contábil destinada a registrar o estoque de
mercadorias.
• Conclui pela inexistência de bonificações incondicionais, ressaltando que o
próprio contribuinte considerou as mesmas bonificações recebidas como receitas
tributáveis quando da apuração do IRPJ e da CSLL.
• Portanto, entendendo caracterizada a omissão de receitas decorrentes do
auferimento de bonificações, contabilizadas na conta de receitas 41010203 -
Bonificações Recebidas, exigiu as diferenças em exação fiscal, consubstanciada
nos presentes autos de infração.
II - DA IMPUGNAÇÃO
Cientificada das autuações em 31/01/2017 (fls. 470/471), a Interessada
apresentou, em 02/03/2017, a impugnação (fls. 477/491) e documentos anexos,
para alegar, em síntese e fundamentalmente, o seguinte:
• Da leitura do documento oficial do Estado do RJ, fica claro que seu Item I –
Incentivos financeiros trata, justamente, de financiamento do Estado para a
implantação de ativo fixo, infraestrutura etc. e o seu Item II - Incentivos Fiscais
trata de reduções de alíquotas de ICMS, seja sob a forma de crédito presumido, a
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fim de que o resultado aritmético seja uma alíquota menor, seja sob a forma da
possibilidade de diferir (postergar o recolhimento).
• Destaca a explanação acerca do benefício fiscal conferido pelo Decreto no
33.981/2003, posteriormente alterado pelo Decreto no 42.649/2010, justamente o
aplicado pela Impugnante, informando tratar-se de verdadeiro incentivo fiscal
com a redução de alíquota do ICMS ou o diferimento de seu recolhimento,
alegando que não há razão ou juridicidade para outro ente tributante (no caso, a
União) resolver apropriar-se de uma economia tributária percebida pelo
Contribuinte, inserindo-se na seara tributária de terceiros (no caso, do Estado do
RJ), acabando, na prática, por neutralizar o benefício fiscal e com evidente afronta
ao pacto federativo.
• Citando jurisprudência judicial e legislação de regência do PIS e da Cofins não-
cumulativos, destaca que, referente aos fatos geradores de 2012, não há que se
cogitar a imputação pretendida pela Autoridade Fiscal, posto que os créditos
presumidos de ICMS não se inseriam, nem por hipótese, no conceito originário de
receita ou faturamento previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
• Nesse sentido, conclui que não procede a inclusão do crédito presumido do
ICMS, seja este considerado investimento ou custeio, como base de cálculo, razão
pela qual é inconsistente o auto de infração no tocante ao tema.
• A respeito das Bonificações Recebidas, alega que as operações com produtos
objeto de bonificação equivalem, propriamente, a um desconto, uma redução do
custo; redução esta que, sob nenhum ângulo pressupõe receita ou faturamento.
Nesse sentido, cita que a própria Receita Federal já declinou que “as bonificações
e os descontos comerciais são vantagens ofertadas pelo vendedor ao comprador”
(cf :IN SRF no 51/78).
• Cita jurisprudência do CARF a respeito de bonificações e descontos comerciais.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão no 02-
86.674, de 19 de junho de 2018, decidiu, por unanimidade de votos, julgar improcedente a
impugnação, mantendo o crédito tributário exigido, conforme entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder
Público, em função de crédito presumido de ICMS, constitui receita tributável que
deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sujeita ao regime de apuração não-cumulativa.
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BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS. INCIDÊNCIA.
As bonificações condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e
sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de
venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder
Público, em função de crédito presumido de ICMS, constitui receita tributável que
deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sujeita ao regime de apuração não-cumulativa.
BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS. INCIDÊNCIA.
As bonificações condicionais, concedidas em razão de obrigações contratuais e
sujeitas a evento futuro, que não constam dos documentos fiscais na operação de
venda, representam receita a ser considerada quando da apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
A recorrente Alcateia Distribuidora Ltda interpôs Recurso Voluntário, reiterando os
argumentos expostos na impugnação e pleiteando, em breve síntese, que “seja reformada a
Decisão de 1a Instância para ser dado provimento ao presente Recurso, desconstituindo-se o auto
de infração ora combatido e sendo exonerada a totalidade do crédito lançado”.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS E A (NÃO) INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E
DA COFINS
Conforme supra relatado, a fiscalização manifestou o entendimento que “[...] a
receita relativa ao crédito presumido de ICMS concedido ao contribuinte pelo Estado do Rio de
Janeiro, por meio do Decreto no 42.649/2010, não constitui subvenção para investimento, mas
benefício fiscal, enquadrando-se como subvenção para custeio ou operação”, a qual integra a
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receita bruta operacional do contribuinte, razão pela qual foi lavrado o auto de infração para
cobrança da omissão de receita decorrente da exclusão de tal subvenção da base de cálculo das
contribuições ao PIS e da COFINS.
No mesmo sentido, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
O presente litígio diz respeito a incentivo fiscal de redução de ICMS, sob a forma
de crédito presumido, vez que a Fiscalização concluiu que essa operação se
caracteriza como receita que deve compor a base de cálculo do PIS e da Cofins
não-cumulativos.
Em síntese, o Estado do Rio de Janeiro, por meio do Decreto no 42.649, de 2010,
conferiu, para determinadas operações, crédito presumido e diferimento do ICMS,
possibilitando à empresa industrial ou comercial atacadista, estabelecida no Rio
de Janeiro, lançar um crédito presumido de ICMS de forma que a carga tributária
seja equivalente ao percentual de 2% (dois por cento), 1% (um por cento) ou 0%
(zero por cento), conforme o caso, na saída de determinados produtos.
Do Decreto no 42.649, de 2010, que concedeu o benefício fiscal em questão
(transcrito pela Impugnante às fls. 480/484), mostra-se fundamental destacar o
seguinte:
[...]
Da leitura integral do decreto estatal acima, observa-se que não há menção a
qualquer plano ou compromisso pactuado com o Estado do Rio de Janeiro, em
termos de investimentos, como pré-requisito para fruição do benefício fiscal do
crédito presumido de ICMS. Ao contrário, o gasto da economia fiscal é de livre
prerrogativa do beneficiário. Identicamente, as cláusulas punitivas que prevêem a
perda do benefício nada informam sobre a necessidade de investimentos, e nem
poderiam, já que os mesmos não são previstos no referido decreto.
Neste contexto, em que pese os requisitos a serem cumpridos pela Interessada,
fica evidente que não estão presentes as características para se enquadrar os
benefícios fiscais em questão como subvenções para investimento. Repise-se,
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, são aquelas concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos -art. 18 da Lei no 11.941, de 2009, vigente à época
do período de apuração do presente processo1.
Dessarte, os valores correspondentes ao benefício fiscal estadual em tela(crédito
presumido de ICMS) não se caracterizam como subvenção para investimentos.
São, em sua essência econômica, subvenção para custeio, nos termos da
legislação tributária federal, e devem, portanto, ser computados no lucro
operacional das pessoas jurídicas.
[...]
Diante do exposto, não há previsão legal para se excluir das bases de cálculo das
duas contribuições as receitas auferidas sob a forma da subvenção ora analisada.
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Assim, o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS, para as pessoas jurídicas
que apuram a Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de apuração
não-cumulativa, com base nas Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, que
estabelecem como fato gerador o faturamento mensal, entendido como sendo o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil, integra a base de cálculo das referidas
contribuições.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] os créditos incentivados
de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos ou regiões em que haja interesse especial,
não se encartam no conceito e natureza de receita para fins de incidência das contribuições
destinadas ao PIS e à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que refletem aumento de
riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim considerados e, por conseguinte, não
compõem a base de cálculo do PIS”.
Defende, ainda, que “[...] o incentivo do ICMS do Estado do Rio de Janeiro
caracteriza-se como subvenção para investimento, uma vez que, sua concessão tem por objetivo
estimular a expansão de empreendimentos econômicos”, entretanto, alega que “[n]ão se sustenta
a conclusão do Fisco de que haveria uma diferença, para fins do conceito de conceito de receita e
renda entre tipos diferentes de subvenções”, uma vez que as subvenções, tanto para investimento
quanto para custeio, são subvenções econômicas que não se enquadram na definição genérica de
receita.
Ressalta também ser inaceitável “a antinomia entre a legislação estadual e a
federal, de modo a que fosse permitido que a destinação de recursos públicos sob a forma de
subvenção para investimento, sobretudo quando materializada em crédito presumido de ICMS que
provoca renúncia das receitas do Estado, seja ao mesmo tempo motivo para incrementar as
receitas da União”, alegando que “[u]ma tal situação consistiria em claro desrespeito ao princípio
federativo e à autonomia das pessoas políticas, porque limitaria a eficácia do benefício fiscal
concedido pelo Estado, que seria transfigurado em odiável privilégio à União Federal”.
Para corroborar suas alegações, menciona doutrina e jurisprudência judicial e deste
e. CARF favorável à tese defendida.
É o que passo a apreciar.
Trata-se de matéria amplamente debatida em âmbito administrativo e judicial, a
qual vem sendo pacificada, especialmente em âmbito judicial, no sentido de que os créditos
presumidos de ICMS decorrentes de incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS.
Por bem analisar a matéria ora controvertida, transcrevo os fundamentos expostos
pela i. ex-conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz, no v. acórdão no 3402-009.676, os quais adoto
como razões para decidir, conforme autorizado pelo artigo 50, §1o, da Lei no 9.784/99:
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A Contribuição ao PIS e a COFINS, sob a modalidade de regime não-cumulativo (tal
qual ocorre com a apuração efetuada pela Recorrente), têm por fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido a totalidade das receitas auferidas pelo
contribuinte, independentemente da denominação ou classificação contábil,
conforme se depreende dos artigos 1o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
Adicionalmente, traçando a delimitação de quem são os contribuintes dos
referidos tributos, as leis acima apontadas dispõem, respectivamente:
Lei no 10.637/02:
“Art. 4o O contribuinte da contribuição para o PIS/Pasep é a pessoa jurídica que
auferir as receitas a que se refere o art. 1o.” (g.n.)Lei no 10.833/03:
“Art. 5o O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que
se refere o art. 1o.” (g.n.)
Tais disposições têm como fundamento de validade a norma de competência
esculpida no artigo 195, inciso I, alínea “b” da Constituição1, a qual prescreve que
a Contribuição ao PIS e a COFINS incidirão sobre a receita ou o faturamento, que
são, portanto, os fatos econômicos ou manifestações de riqueza tributáveis pelas
contribuições em apreço.
Vale destacar que os conceitos de receita e faturamento não podem ser
livremente manipulados pelo legislador, devendo manter coerência com seu
conteúdo semântico na ordem econômica, nos moldes do artigo 110 do Código
Tributário Nacional (“CTN”)2. Nesse sentido já se consolidou a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal (“STF”) ao declarar a inconstitucionalidade do art. 3o,
§1o da Lei no 9.718/98, de 27 de novembro de 1998 (“Lei no 9.718/98”) nos RE no
357950/RS, RE no 358273/RS e RE no 346.084/PR.
Retomando os dispositivos supracitados, pela sua simples leitura é possível
verificar que a receita auferida pela pessoa jurídica compõe a hipótese de
incidência de ambas as contribuições, sendo esta receita aquilo que efetivamente
representa um acréscimo patrimonial em sua conta, decorrente do exercício da
atividade econômica e que apresenta caráter de definitividade.
Neste sentido, verifica-se a lição de José Antônio Minatel3, ao tratar da natureza
jurídica da receita:

1 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998) (...) b) a receita ou o faturamento;
(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).
2 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
3 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 132.
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“Auferir receita é conduta que evidencia e viabiliza a obtenção de ingresso,
materializada pela entrada de recursos financeiros remuneradores dos diferentes
negócios jurídicos da atividade empresarial.”
Assim, fica claro que somente os valores incorporados definitivamente ao
patrimônio do contribuinte, decorrentes de execução de negócios jurídicos, podem
ser considerados como receitas.
Não se pretende com isso dizer que somente a receita operacional – decorrente da
venda de bens e serviços pela pessoa jurídica - é que está sujeita à tributação pela
Contribuição ao PIS/COFINS, cujo método de apuração é pela sistemática da não
cumulatividade. Como se sabe, a sistemática traçada pelas Leis no 10.637/02 e
10.833/02 pressupõe a incidência sobre a totalidade de receitas auferidas pelo
contribuinte. No entanto, pouco importa se estamos diante do sistema não
cumulativo sobre a receita bruta, ou do cumulativo sobre o faturamento (Lei no Lei
no 9.718/98), pois tanto em um como no outro caso a receita decorre das
atividades empresariais, na sua regular persecução de seus objetivos sociais e
obtenção de lucros.
Heroldes Bahr Neto4, ex-conselheiro do CARF, ao tratar do tema, não deixa
dúvidas:
“Não se pode considerar auferida a receita que não advenha de negócios jurídicos
realizados no exercício da atividade empresarial e, portanto, s.m.j., não integra a
base de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Tal se deve porque, ‘auferir’,
por definição, significa ‘colher, obter’. Portanto, a receita deve ser colhida ou obtida
pela empresa, em razão das transações econômicas realizadas pela própria pessoa
jurídica.”
De tudo isso é possível depreender que somente se estará diante do ato de auferir
receita, hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, quando
visualizada situação em que a remuneração recebida pela pessoa jurídica ocorrer
pelo regular exercício de suas atividades.
Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS, já
que no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de cálculo das contribuições as
receitas de créditos presumidos de ICMS.
Para que não restem dúvidas quanto à natureza do crédito presumido de ICMS,
convém, ainda que brevemente, destacar a sistemática não cumulativa pela qual é
apurado o imposto estadual.
O ICMS possui como hipótese de incidência operações jurídicas que transferem o
domínio e a posse de mercadorias na cadeia econômica, desde a produção até o
consumo. Trata-se, portanto, de tributo plurifásico e não cumulativo, nos termos
do artigo 155, §2o, inciso I da Constituição Federal5.

4 BAHR NETO, Haroldes. Não Incidência de PIS e COFINS sobre Crédito Presumido de ICMS. In Pis e Cofins à Luz da
Jurisprudência do CARF. MP Editora. São Paulo, 2011, p. 315.
5 § 2.o O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
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Alcançando a questão da não cumulatividade, deve ser levado em consideração
que foi adotado pelo ICMS o método de tributação indireta sobre o consumo, pelo
qual se tributa as várias fases da cadeia econômica com o objetivo de alcançar a
capacidade contributiva verificável no momento em que o bem ou serviço é
consumido.
Assim, cada agente do ciclo produtivo deverá recolher aos cofres públicos um
montante a título de ICMS. Contudo, no instante do recolhimento, o contribuinte
deverá averiguar quanto de imposto foi pago pelo agente que lhe precedeu na
cadeia, ou seja, aquele que lhe vendeu determinado insumo que passou a fazer
parte da sua produção, emitindo-lhe nota fiscal com ICMS destacado. Esse valor,
anteriormente pago a título de ICMS, constitui crédito do contribuinte, e deverá
ser confrontado com o débito que agora possui, nesse passo da cadeia produtiva,
onde se adicionou determinado valor ao produto. Mediante esse confronto entre
crédito (advindo do ICMS pago na etapa anterior) e débito (devido na atual etapa
pela incidência do ICMS na saída da mercadoria do estabelecimento) advirá o
valor que efetivamente deverá ser dispendido para o pagamento do imposto.
É exatamente dentro da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a
figura do crédito presumido.
Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo
diretamente
das
entradas
de
mercadorias
tributadas
pelo
ICMS
no
estabelecimento do contribuinte, e sim valor atribuído como crédito fiscal, sem a
correspondente tributação na etapa anterior. Em outros termos, consiste na
situação em que o Estado concede ao contribuinte a possibilidade de escriturar
créditos de ICMS, aos quais normalmente não teriam direito, em sua
contabilidade. Objetiva-se, com isso, a redução da carga tributária a ser recolhida
na operação.
Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de incentivo fiscal, quer
dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor privado. Trata-se,
verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do setor privado
para que, como conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica
mediante diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando
estimular determinado setor produtivo.
Ratificando este fato, anualmente a Secretaria da Receita Federal do Brasil publica
relatório intitulado “Demonstrativo dos gastos governamentais indiretos de
natureza tributária – Gastos Tributários”, cumprindo o mandamento do §6o do
artigo 165 da Constituição e do inciso II do artigo 5o da Lei Complementar 101, de
4 de maio de 2000.
Neste relatório, consta o seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Fl. 584
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“O sistema tributário é permeado por desonerações. São consideradas
desonerações tributárias todas e quaisquer situações que promovam: presunções
creditícias, isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções ou abatimentos e
adiamentos de obrigações de natureza tributária. Tais desonerações, em sentido
amplo, podem servir para diversos fins. Por exemplo:
a) simplificar e/ou diminuir os custos da administração;
b) promover a eqüidade;
c) corrigir desvios;
d) compensar gastos realizados pelos contribuintes com serviços não atendidos pelo
governo;
e) compensar ações complementares às funções típicas de estado desenvolvidas
por entidades civis;
f) promover a equalização das rendas entre regiões;
e/ou,
g) incentivar determinado setor da economia.
Nos caso das alíneas “d”, “e”, “f” e “g”, essas desonerações irão se constituir em
uma alternativa às ações Políticas de Governo, ações com objetivos de promoção
de desenvolvimento econômico ou social, não realizadas no orçamento e sim por
intermédio do sistema tributário. Tal grupo de desonerações irá compor o que se
convencionou denominar de gastos tributários. (...)
Gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do
sistema tributário visando atender objetivos econômicos e sociais. São
explicitados na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao
sistema tributário de referência, reduzindo a arrecadação potencial e,
conseqüentemente, aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte. Têm
caráter compensatório, quando o governo não atende adequadamente a
população dos serviços de sua responsabilidade, ou têm caráter incentivador,
quando o governo tem a intenção de desenvolver determinado setor ou região.”
Conclui-se que a natureza jurídica dos créditos presumidos de tributos concedidos
pelo Poder Público é de incentivo fiscal, mais especificamente subvenção pública
no auxílio de redução dos custos da pessoa jurídica.
Trazendo esses conceitos para o caso concreto, tem-se que os valores recebidos
Recorrente à título de crédito presumido de ICMS têm natureza jurídica de
parcelas relativas a redução de custos, com o intuito de promover o
desenvolvimento industrial do Estado, diferentemente daqueles valores que
devem compor a base de cálculo das Contribuições em análise, conforme será
melhor demonstrado a seguir.
Muito bem, esclarecidos tais pontos, vejamos o posicionamento da Receita
Federal sobre a matéria.
Em processo de Solução de Consulta formulada por contribuintes, a Secretaria da
Receita Federal já se manifestou de forma favorável à exclusão dos valores
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relativos ao crédito presumido de ICMS das bases de cálculo da Contribuição ao
PIS e da COFINS (Solução de Consulta no 397, de 2009).
Já em outras situações, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se colocou em
sentido oposto (Solução de Consulta no 225, de 6 de agosto de 2007; 72, de 14 de
fevereiro de 2011; 197, de 14 de outubro de 2009; 18, de 02 de março de 2005;
144, de 11 de setembro de 2008), fazendo prevalecer o interesse da fiscalização.
Em face dos posicionamentos discrepantes, o Órgão Fazendário Federal foi
chamado a resolver a questão, que, afinal, gerava grande insegurança aos
contribuintes.
Deste contexto resultou a Solução de Divergência no 13/11, publicada em 28 de
abril de 2011, onde a Secretaria da Receita Federal do Brasil concluiu pela
impossibilidade da exclusão dos valores decorrentes de crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo das Contribuições Sociais em comento, por ausência de
previsão legal para tanto, apesar de haver reconhecido, na mesma Solução de
Divergência, essa possibilidade para os contribuintes que façam a apuração das
Contribuições pelo método cumulativo. Registre-se seu conteúdo:
“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 13
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado
do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal
constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins. A partir
de 28 de maio de 2009, tendo em vista a revogação do § 1o do art. 3o da Lei no
9.718, de 1998, promovida pelo inciso XII do art. 79 da Lei no 11.941, de 2009, para
as pessoas jurídicas enquadradas no regime de apuração cumulativa da Cofins, por
não ser considerado faturamento (receita bruta) decorrente da atividade exercida
por essas pessoas jurídicas, o valor do crédito presumido do ICMS deixou de
integrar a base de cálculo da mencionada contribuição.” (g.n.)
Destarte, a Secretaria da Receita Federal do Brasil se manifesta no sentido de que
os valores referentes ao crédito presumido de ICMS devem compor a base de
cálculo do PIS e da COFINS, pois: (i) sua natureza é de receita; e (ii) não há
previsão legal para a exclusão da base de cálculo.
Ocorre que este entendimento, vem sendo rechaçado pelo Poder Judiciário. Explico
o porquê.
Como já restou assentado nos itens acima: (i) a hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale dizer,
remuneração recebida pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas
atividades; e (ii) o crédito presumido de ICMS tem natureza de subvenção pública
com parcelas relativas à redução de custos fiscais do contribuinte.
Disto alcança-se a conclusão de que crédito presumido de ICMS não é hipótese de
incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.
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Ora, se o crédito presumido é dispêndio à menor em que incorreu a Recorrente por
força de se tratar justamente de auxílio para a redução de custos, esse montante
não pode ser considerado receita, justamente porque não há ingresso econômico
nenhum ao seu patrimônio. Destarte, não sendo receita, o crédito presumido não
deve ser tributado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS. Repita-se, tais créditos
não constituem receita auferida pela pessoa jurídica, pois não decorrem de
negócios jurídicos praticados no exercício de sua atividade comercial. Por
conseguinte, não se submetem à hipótese de incidência das contribuições.
Não é outra a lição de José Antonio Minatel:
“Basta-nos o indicativo da origem, ou seja, ingresso qualificado como benefício
governamental e, pronto, estará à margem da regra de incidência das contribuições
cuja base de cálculo é a receita auferida, no sentido de proveniente do exercício da
atividade empresarial.”6
De fato, o crédito presumido de ICMS é subvenção pública, de forma que constitui
renúncia de receita do Poder Público em favor da atividade privada, mas com isso,
é claro, buscando o interesse público de fomentar a economia, gerando
melhoramentos para a sociedade. Desta forma, não caracteriza benefício
financeiro que é incorporado ao patrimônio da pessoa jurídica, ou seja, não é
receita, e, consequentemente, não pode ser tributado pela Contribuição ao PIS e a
pela COFINS.
Vê-se que a discussão se relaciona à não incidência tributária, de modo que é
irrelevante a falta de disposição no sentido da exclusão da base de cálculo dos
montantes relativos ao crédito presumido de ICMS da base de cálculo da
Contribuição PIS e da COFINS. Contudo, a Secretaria da Receita Federal do Brasil,
não atenta para esse ponto da questão, e pretende fazer crer, pelo teor da
mencionada Solução de Divergência no 13/11, que por não existir ditame legal nas
Leis no 10.637/02, 10.833/03 ou qualquer outra referente à Contribuição ao PIS e
a COFINS permitindo a referida exclusão, ela não poderia ser efetuada.
Afinal, não incidência tributária consiste na não ocorrência de fato algum ou na
ocorrência de fato irrelevante juridicamente em face da norma jurídica tributária,
ou seja, o fato verificado no mundo econômico não se encontra dentro daquele
campo descrito como hipótese de incidência tributária da exação. Logo, não nasce
a relação jurídica tributária com o respectivo dever do contribuinte de levar
determinado montante a título de tributo aos cofres públicos. É o contrário,
certamente, do fenômeno da incidência tributária, onde há a perfeita subsunção
do fato econômico à lei tributária, gerando o dever do contribuinte levar os
devidos tributos aos cofres públicos.
Desse modo, a não incidência não se confunde, de forma alguma, com a exclusão
da base de cálculo de tributo, a qual diz respeito ao quantum devido a título de
tributo. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho a redução da base de cálculo

6 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. MP Editora. São
Paulo, 2005, p. 240.
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opera “traduzindo singela providência modificativa que reduz o quantum de
tributo que deve ser pago.”7 Verdadeiramente, trata-se de situação em que
legislação traz valores que devem ser retirados da base de cálculo do tributo, de
modo que a alíquota será aplicada sobre um valor menor, pois sem uma parte que
foi excluída pela lei, resultando em montante apurado menos gravoso para o
contribuinte.
É exatamente no âmbito da exclusão de parcelas da base de cálculo de tributos
que o direito pátrio estabelece a regra do artigo 150, §6o da Constituição Federal,
cujo conteúdo prescreve que somente lei específica poderá estipular, entre outros,
a redução da base de cálculo de tributos.8
Tal regra não se aplica às hipóteses de não incidência, pois este é fenômeno que
antecede a qualquer benefício fiscal, já que versa sobre a situação em que o
direito tributário não alcança uma determinada conjuntura econômica, não
fazendo nascer qualquer relação jurídica tributária. Portanto, torna-se sem
sentido, falar em falta de legislação para hipóteses de não incidência.
Por pertinente, reproduzo a ementa do r. julgado:
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-
membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento,
motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS.
(Processo no 11075.000407/2006-83; Acórdão no 3402-009.676; Relatora
Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz; sessão de 24/11/2021)
Merece destaque que, no julgamento do Embargos de Divergência em Recurso
Especial – EREsp no 1.517.492/PR, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça – STJ
uniformizou o entendimento de que, no que se refere aos créditos presumidos de ICMS, “o
estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à
incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos
sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”, nos termos da ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO

7 Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 24a ed., p. 492.
8 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: (...)
§ 6.o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão,
relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição,
sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g.
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DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
Fl. 589
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VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma,
facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
Fl. 590
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XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de
1/2/2018.)
Em linha com o referido julgamento, o STJ tem reiterado o entendimento de que o
crédito presumido de ICMS, independentemente de se tratar de subvenção para investimento ou
custeio, não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, conforme se verifica
dos seguintes julgados:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA
BASEDE CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL, DO PIS E DA COFINS. DESPROVIMENTO DO
AGRAVO INTERNO MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. ENTENDIMENTO
FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO ÂMBITO DOS ERESP N 1.517.492/PR,
DJE 1o/2/2018.
I - Na origem, trata-se de mandado de segurança em que a parte autora pretende
provimento jurisdicional para afastar a inclusão dos créditos presumidos de ICMS
da base de cálculo do IRPJ, da CSLL do PIS e da COFINS. Na sentença a segurança
foi concedida. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida.
II - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o
crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem
como do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor,
acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da
contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de
cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida
impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados.
Nesse mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator
Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e
AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda
Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020.)
III - No mérito, compulsando detidamente os autos, verifica-se que a decisão
proferida pelo Tribunal de origem, de que o crédito presumido de ICMS não
integra a base de cálculo do IRPJ e CSLL, tendo em vista que não caracteriza
acréscimo de faturamento que repercuta na base de cálculo da contribuição, vai
Fl. 591
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ao encontro da jurisprudência do STJ. Nesse sentido: AgInt no REsp 1.813.018/RS,
relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 27/9/2021, DJe
1o/10/2021; e AgInt no AREsp 1.898.563/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 13/12/2021, DJe 17/12/2021.
IV - Registra-se que a novel legislação (Lei Complementar n. 160/2017), que
acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, estabeleceu condições
para excluir os benefícios fiscais de ICMS considerados subvenção para
investimento da base de cálculo da tributação incidente sobre o lucro real.
V - Deve ser afastada a tese da Fazenda Nacional sobre a aludida incidência.
VI - Agravo interno improvido.
(AgInt no AREsp n. 1.958.353/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda
Turma, julgado em 13/6/2022, DJe de 15/6/2022.)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. INCLUSÃO.
IMPOSSIBILIDADE. SUPERVENIÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017.
INAPLICABILIDADE.
1. A Primeira Seção desta Corte, ao apreciar o EREsp n. 1.517.492/PR, consignou a
não inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
pois a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o
princípio federativo.
2. A superveniência da Lei Complementar n. 160/2017, que promoveu alteração
no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, e passou a enquadrar o incentivo fiscal
estadual como subvenção para investimento, não tem o condão de alterar o
entendimento desta Corte de que a tributação federal do crédito presumido de
ICMS representa violação do princípio federativo.
3. "Tendo a Primeira Seção se apoiado também no pronunciamento do Pleno do
Supremo Tribunal Federal, no regime da repercussão geral (não inclusão do ICMS
na base de cálculo na contribuição do PIS e da COFINS), não há obrigatoriedade de
observância do art. 97 da CF/1988, pois, ante a similaridade entre as controvérsias
julgadas, os fundamentos do precedente obrigatório transcendem o tema
específico julgado pelo STF" (AgInt nos EREsp n. 1.462.237/SC, relator Ministro
Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe de 21/3/2019).
4. Descabe a análise de violação direta de matéria constitucional por esta Corte,
ainda que a pretexto de prequestionamento.
5. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp n. 1.911.592/PR, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma,
julgado em 8/3/2022, DJe de 25/3/2022.)
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO
Fl. 592
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20
DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do
crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp
1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg
no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp
1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça
entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da
CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção
para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa
exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada
no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe
os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito
presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade
de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas
determinadas condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido.
(REsp n. 1.825.503/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 13/10/2020, DJe de 16/11/2020.)
Fl. 593
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TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NÃO INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA QUE NÃO SE CONFUNDE COM RECEITA OU
FATURAMENTO. PRECEDENTES.
1. O crédito presumido de ICMS configura incentivo voltado à redução de custos,
com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas
de um determinado estado-membro, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo por que não compõe a base de cálculo da contribuição ao
PIS e da COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 2. Agravo
Regimental não provido. (AgRg no AREsp 626124 / PB, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, julgado em 19/03/2015, Dje 06/04/2015)PROCESSUAL
CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS.
BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCLUSÃO. INCENTIVO
FISCAL. NATUREZA JURÍDICA DIVERSA DE RECEITA OU FATURAMENTO.
1. Segundo a jurisprudência desta Corte os valores provenientes do crédito
presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas de
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, razão pela qual não integra a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: AgRg no AREsp 626.124/PB, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 6/4/2015; AgRg no REsp
1.494.388/ES, Rel. Ministra Marga Tessler (Juíza Federal convocada do TRF 4a
Região), Primeira Turma, DJe 24/3/2015; AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel.
Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 19/12/2014; AgRg no REsp
1.329.781/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 3/12/2012.
2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1247255 / RS, Rel. Min Benedito
Gonçalves, julgado em 17/11/2015, DJe de 26/11/2015)
(Grifamos)
Neste sentido, cito os seguintes julgados da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os
valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelo Estado de Santa Catarina à
pessoa jurídica, sob a forma de crédito presumido de ICMS, por não se
enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
(Processo no 10314.722529/2016-73; Acórdão no 9303-012.524; Relatora
Conselheira Vanessa Marini Cecconello; sessão de 19/11/2021)
COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Fl. 594
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Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo da Cofins não cumulativa.
(Processo no 11624.720020/2013-11; Acórdão no 9303-006.878; Relator
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos; sessão de 12/07/2018)
No mesmo sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-
membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento,
motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS.
(Processo no 11516.720061/2012-45; Acórdão no 3402-011.919; Relatora
Conselheira Mariel Orsi Gameiro; sessão de 17/06/2024)
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os
valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelo Estados ou Distrito Federal
à pessoa jurídica, sob a forma de crédito presumido de ICMS, por não se
enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
(Processo no 13558.720290/2013-80; Acórdão no 3401-012.028; Relator
Conselheiro Renan Gomes Rego; sessão de 27/07/2023)
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reconhecer que os créditos presumidos de ICMS concedidos pelo Estado do Rio de Janeiro à
recorrente não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, razão pela qual
deve ser anulado o lançamento da cobrança correspondente.
2
DAS BONIFICAÇÕES RECEBIDAS E DA (NÃO) INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E DA
COFINS
Conforme supra relatado, a fiscalização manifestou o entendimento de que apenas
bonificações incondicionais representam descontos incondicionais, hipótese em que se configura
como redução do custo de aquisição, não integrando a base de cálculo das contribuições ao PIS e
da COFINS. Para tanto, ressalta que “[...] faz-se necessário que, cumulativamente, constem da nota
fiscal e não dependam de evento posterior à emissão do documento, devendo, ainda, materializar-
se em mercadorias”.
Fl. 595
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Diante de tal entendimento, sem analisar propriamente a natureza das
bonificações, e partindo apenas dos registros contábeis da empresa, a fiscalização concluiu pela
inexistência de bonificações incondicionais, ressaltando que o próprio contribuinte considerou as
mesmas bonificações recebidas como receitas tributáveis quando da apuração do IRPJ e da CSLL,
razão pela qual concluiu pela caracterização da omissão de receitas decorrentes do auferimento
de bonificações, contabilizadas na conta de receitas 410110203 – Bonificações Recebidas, com a
correspondente cobrança das respectivas contribuições sociais.
Ao apreciar a impugnação, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
Entende-se que as bonificações são concessões feitas pelo vendedor ao
comprador, materializada pela diminuição do preço do produto ou serviço, ou pela
entrega de quantidades maiores do que as estipuladas contratualmente. Nessas
condições, podem as bonificações ser percebidas tanto em dinheiro como em
mercadorias.
Sobre essa matéria, a Administração Tributária Federal já exarou entendimento
quanto ao seu conceito, o que fez através do Parecer CST/SIPR no 1.386/1982, do
qual se extrai:
Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a
estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também
como parcelas redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota
Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse
documento, são definidas, pela Instrução Normativa SRF no 51/78, como descontos
incondicionais, os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80.
(...)
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que
o cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a
título de bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se
vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto
incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o
vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor
líquido das mercadorias.
Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a
título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o
custo dessas mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real.
Como se vê, a bonificação, desde que vinculada a uma operação de venda e
registrada na respectiva nota fiscal, corresponde a um desconto incondicional
(comercial)fornecido pelo vendedor ao comprador.
No entanto, não é essa a situação trazida à colação neste processo. As receitas
lançadas na conta 41010203 - Bonificações Recebidas, correspondente a despesa
de propaganda e publicidade, prêmio de fornecedores, bonificação em
mercadorias, entre outros (Termo de Verificação, fls. 26/28), não se confundem
Fl. 596
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com descontos comerciais, também conhecidos como descontos incondicionais,
pois estes últimos são concedidos no momento da venda e constam dos
documentos fiscais.
O conceito de descontos incondicionais (comerciais) e a necessidade desses
constarem na nota fiscal de venda vem de longa data, desde a Instrução
Normativa no 51, de 03/11/1978, no seu item 4.2:
4.2 – Descontos incondicionais são as parcelas redutoras do preço de venda,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos. (grifo nosso)
Logo, não se pode acolher a tese intentada, que procura classificar as citadas
bonificações como descontos incondicionais (comerciais). Conforme restou
demonstrado pela autoridade fiscal, por meio da análise dos registros e
contrapartidas da conta de receita 41010203 - Bonificações Recebidas, as
bonificações em questão são decorrentes de operações que não se relacionam
com descontos incondicionais - parcelas redutoras do preço de venda, que são
destacadas na nota fiscal, e não dependem de evento posterior à emissão desse
documentos.
Especificamente quanto às bonificações recebidas em mercadorias, depreende-se
do supracitado Parecer CST/SIPR no 1.386/1982 que mercadorias entregues
gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação com a operação de
venda, não são consideradas descontos incondicionais.
Dessarte, bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera
liberalidade, sem vinculação à operação de venda, são consideradas receita de
doação para a recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para
o PIS/Pasep e a Cofins sobre o valor de mercado desses bens.
Ademais, não ficou comprovado pela Impugnante que as bonificações recebidas
em mercadorias se referem a descontos incondicionais - vinculados a uma
operação de venda e registrados na respectiva nota fiscal, e não dependem de
evento posterior à emissão desse documento.
Com efeito, os descontos concedidos pelo fornecedor da mercadoria após a
realização da operação de compra e venda, por qualquer razão, inclusive por força
de contrato ou de estratégia comercial de qualquer das partes envolvidas,
representam uma despesa sua(desconto condicional) e uma receita do adquirente
da mercadoria. O comprador tem reduzida a sua obrigação de pagar o preço da
mercadoria adquirida, diminuindo o seu passivo e, consequentemente,
aumentando o seu lucro, ou seja, o seu patrimônio. À nitidez, tal operação resulta
numa diminuição do patrimônio (lucro) do fornecedor da mercadoria e num
aumento patrimonial (lucro) do adquirente, caracterizando perfeitamente o
auferimento de receita pelo comprador. Logo, todas as reduções (descontos)
sofridas no valor das obrigações da Interessada junto a fornecedores,
concretizadas por descontos concedidos no ato do pagamento das duplicatas, ou
com o recebimento de recursos financeiros diretamente de seus fornecedores,
Fl. 597
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para qualquer finalidade, representam receitas, pois diminuem o seu passivo e
aumentam o seu patrimônio (lucro).
Como visto, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, no âmbito do regime não-
cumulativo, incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A receita pode
ser gerada não só pela efetiva entrada de dinheiro, mas também por outras
formas, como por exemplo, a redução do passível exigível (obrigação com
terceiros). Saliente-se que o auferimento de receita equivale a um aumento da
situação líquida da empresa, decorrente do seu esforço produtivo, ainda que
mediante compensação de suas obrigações. Assim, no caso de bonificações sob a
forma de crédito em conta-corrente ou abatimento em duplicata do fornecedor, o
valor do benefício equivale ao ganho auferido pela Interessada. Mesmo na
hipótese de o valor correspondente não ter, fisicamente, ingressado nos cofres do
adquirente, não há como negar haver um auferimento de receita equivalente ao
benefício concedido, cabendo, portanto, a incidência das contribuições.
Ante o exposto, dá-se por correta a tributação dos valores recebidos a título de
Bonificações Recebidas, uma vez que se trata de receita auferida pela pessoa
jurídica nos termos da Lei n° 10.637, de 2002, art 1o, §§ 1o e 2o, e Lei n° 10.833, de
2003, art 1o, §§ 1o e 2o.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que as contribuições ao PIS e da
COFINS não podem incidir sobre as bonificações e descontos comerciais, por não constituir
receita, destacando que “[...] as operações com produtos objeto de bonificação equivalem,
propriamente, a um desconto, uma redução do custo; redução esta que, sob nenhum ângulo
pressupõe receita ou faturamento. Nesse sentido, a própria Receita Federal já declinou que “as
bonificações e os descontos comerciais são vantagens ofertadas pelo vendedor ao comprador” (cf
:IN SRF no 51/78)”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, no que se refere aos descontos e bonificações, a vantagem econômica
do comprador, estabelecida em acordos comerciais, jamais poderá ser considerada receita,
porque o comprador sempre realiza um desembolso/pagamento, não apura receita que resulte
em aumento de seu patrimônio líquido.
A efetiva vantagem decorrente da redução do valor de compra das mercadorias (ou
do seu recebimento em maior quantidade – bonificação) apenas se aperfeiçoa quando da revenda
da mercadoria ao consumidor final. Somente nesse momento haverá ingresso financeiro e,
portanto, receita tributável.
Cumpre ressaltar que, embora o conceito de receita, para fins de incidência das
contribuições ao PIS e da COFINS, também abranja as reduções no passivo que resultam em
aumento do patrimônio líquido, tal situação não se configura no presente caso. Isto porque os
descontos não representam diminuição do passivo, mas redução dos próprios custos de aquisição.
Fl. 598
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Em regra, em tais acordos comerciais, além da negociação do valor unitário do bem,
são realizados diversos arranjos contratuais, que influenciam na formação do preço final de
aquisição dos produtos. Ou seja, não se pode considerar separadamente os valores unitários dos
bens e os descontos concedidos nos acordos comerciais, pois ambos compõem uma mesma
operação.
Da mesma forma, sendo condicionais ou incondicionais, os descontos só são
relevantes da perspectiva do vendedor/fornecedor, já que é este quem fatura, aufere receita e
estabelece o desconto sobre o preço cobrado, inclusive é o que consta da dicção legal: “§ 3o Não
integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) V - referentes a (...) a)
vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos.”
Assim, quaisquer que sejam as renegociações ou descontos praticados entre
fornecedores e varejistas, não representam receita para os últimos, pois quem compra produtos
incorre em despesa (custo), nunca em receita.
Neste sentido, assim se manifestou a Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento do REsp no 1.836.082, nos termos da ementa abaixo transcrita:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022
DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS LEIS NS.
10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR
VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA
REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO
CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
[...] III - Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não
cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela
qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das
finanças. Precedente do STF.
IV - Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza
jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições
em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de
quem vende e redutora dos custos do comprador.
V - A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da
quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na
transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto
para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
Fl. 599
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VI - Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda,
não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS a cargo do adquirente.
VII - Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
(REsp n. 1.836.082/SE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 11/4/2023, DJe de 12/5/2023.)
Por serem bastante elucidativos para compreensão da controvérsia, transcrevo os
seguintes excetos do voto da M. Ministra Relatora:
Com efeito, enquanto o fornecedor obtém receita mediante contratos de compra e
venda de mercadorias, o varejista incorre em despesas para desempenho de sua
atividade empresarial. Assim, somente sob o ponto de vista do alienante os
descontos implicam redução da receita decorrente da transação, hipótese na qual,
caso condicionais, poderão ser incluídos na base de cálculo das contribuições
sociais em exame.
No entanto, sob a perspectiva da aquisição dos produtos pelo revendedor, a
bonificação percebida atenua o montante a ser desembolsado a título de custo da
operação. Trata-se, portanto, de redução do valor da compra dos bens a serem
posteriormente comercializados, cuja análise não guarda correlação com o
conceito de receita como ingresso financeiro positivo ao patrimônio do varejista.
Nesse caso, a obtenção de receita somente ocorrerá quando da revenda ao
consumidor, ocasião na qual terão relevância apenas eventuais abatimentos
outorgados ao cliente final e não aqueles usufruídos em operações anteriores.
Dessa forma, a distinção entre a natureza dos descontos concedidos deve ser
averiguada pelo Fisco na relação jurídica tributária entre a União e o contratante
que aufere receita, sendo desinfluente a análise da incidência das mencionadas
contribuições sob o prisma do contribuinte, o qual, na consecução do negócio
jurídico, incorre em despesas.
[...]
Ademais, os arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 estatuem
não integrar a base de cálculo das contribuições em exame “[...] os descontos
incondicionais concedidos”, reputando, por conseguinte, que a pessoa jurídica
responsável pela concessão dos descontos – e não a beneficiária – é impactada
com a redução da receita bruta.
O item 4.2 da Instrução Normativa SRF n. 51/1978 também elenca tais rubricas
como “[...] parcelas redutoras do preço de venda [...]”, sempre tomando por
parâmetro o sujeito responsável por outorgar o benefício.
Desse modo, a legislação estabelece o ângulo do vendedor como elemento
estrutural da noção de descontos e somente nesse sentido é possível avaliar os
impactos tributários decorrentes da redução do valor pactuado na compra e
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.442 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10872.720066/2017-61
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venda, perspectiva amparada pela supracitada jurisprudência desta Corte e do
Supremo Tribunal Federal.
No mesmo sentido, cito o seguinte julgado da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
PIS E COFINS. COMPOSIÇÃO. DESCONTOS COMERCIAIS E BONIFICAÇÕES.
REDUTORES DE CUSTO.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as bonificações e descontos
comerciais
ao
se
enquadrarem
como
descontos
incondicionais,
independentemente da ausência de descrição na nota fiscal, devem ser
considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos
comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de
tributação pelo PIS e Cofins.
(Processo no 10480.722794/2015-59; Acórdão no 9303-013.338; Relator
Conselheiro Valcir Gassen; sessão de 20/09/2022)
Por fim, merece destaque que, há muito, o STF já definiu que a conotação de
“receita” deve ser extraída da essência dos institutos e princípios próprios do direito tributário,
livre de condicionantes contábeis, estando circunscrita à definição de ingresso financeiro que se
integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, como
se extrai da ementa do julgamento do RE no 606.107, em sede de Repercussão Geral, ora
transcrita:
EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS
TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
[...] V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição
Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás,
expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a
incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o
total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao
mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como
ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos,
de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta
utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos
princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma
constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se
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integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas
ou condições. [...]
(RE 606107, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 22-05-2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-
2013 PUBLIC 25-11-2013 RTJ VOL-00227-01 PP-00636) (Grifamos)
Diante do exposto, entendo que devem ser afastadas as exigências relativas às
contribuições ao PIS e da COFINS sobre os descontos/bonificações recebidos de seus
fornecedores, por se tratar de reduções de custo de aquisição e não receita.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe
provimento, a fim de anular integralmente os autos de infração combatidos.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

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