Tribunal: CARF
Processo: 11000.730961/2023-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE.
Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma.
OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. EMBARGOS REJEITADOS
Inexistindo omissão e/ou contradição a ser sanada, devem ser rejeitados os Embargos de Declaração neste tocante.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.730961/2023-63
ACÓRDÃO
3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
LEROY MERLIN COMPANHIA BRASILEIRA DE BRICOLAGEM
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE.
Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade,
omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for
omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma.
OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. EMBARGOS REJEITADOS
Inexistindo omissão e/ou contradição a ser sanada, devem ser rejeitados os
Embargos de Declaração neste tocante.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar os embargos de
declaração.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Fl. 24738
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
2
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Tratam-se de Embargos de Declaração em face da decisão que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário interposto contra lavratura de auto de infração para exigir
Contribuição para o Programa de Integração Social (“PIS”) e à Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (“COFINS”) relativos ao período de janeiro de 2019 a dezembro de 2020, no
valor total de R$ 235.165.505,96, sendo que a parte dispositiva do voto embargado foi assim
redigida:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em afastar a
preliminar arguida e, no mérito, por maioria de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, quanto à possibilidade de crédito sobre
serviços adquiridos como insumos das despesas de publicidade e
propaganda. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro
e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento para reverter as glosas
nestes temas. Por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso
voluntário quanto à possibilidade de crédito, sobre os valores de IPTU e de
taxa condominial. Vencidas as Conselheira(s) Juciléia de Souza Lima
(Relatora), Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria,
que davam provimento para reverter as glosas nesta matéria. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wagner Mota Momesso de
Oliveira.

Os Embargos de Declaração, conforme Despacho de admissibilidade, foram
admitidos para sanar as seguintes omissões e/ou obscuridade, transcrito a seguir (e-fls. 24.727):
Acolho em parte os embargos de declaração, para que o acórdão seja
integrado, à luz dos esclarecimentos e análises feitas neste despacho,
apenas em relação aos itens descritos nos aclaratórios como:
II.1. ERRO MATERIAL – EMENTA INCOMPLETA
II.6 – OMISSÃO NA ANÁLISE DA ATIVIDADE DA EMBARGANTE
II.7 – OMISSÃO SOBRE A DEMONSTRAÇÃO DE ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA
DOS
GASTOS
INCORRIDOS
COM
PUBLICIDADE
E
PROPAGANDA E TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO.
Fl. 24739
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
3
Em face do exposto, foram opostos Embargos de Declaração, com fundamento no
art. 115, inciso I, e 116, caput e §1o, inciso I, do RICARF (Portaria MF no 1.634/2023) c/c arts. 15 e
1.022, inciso II, do Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), para sanar a omissão relativa à
admissibilidade das matérias sob julgamento e a devolução do presente processo à Relatora para
sua reinclusão em pauta de julgamento.

É o que havia a ser relatado.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
Os Embargos são tempestivos, entretanto, merecem ser rejeitados nos termos
deste Voto.
Conforme já relatado, após Procedimento Fiscal, a autoridade fiscal identificou que
a Recorrente cometeu infração à legislação tributária ao omitir receita ou apurar e descontar os
seguintes créditos:
i) publicidade e propaganda (sem previsão legal);
ii) taxas com administração de cartões (despesas inerentes ao meio de pagamento
das vendas, não se referindo a atividade produtiva e operacional).
iii) despesas com aluguéis (sobre gastos de IPTU e taxas de condomínio);
iv) Omissão de receitas referentes a Bonificações/Rapel (descontos condicionais
posteriores à emissão das notas fiscais) e
v) Recuperações de Despesas (aproveitamento de créditos extemporâneos, os quais
deveriam ter sido feitos mediante retificação ou ajuste da EFD-Contribuições do período do fato
gerador.
Os Embargos de Declaração merecem ser apreciados, exatamente, nos termos de
sua admissibilidade para sanar as omissões e/ou obscuridade alegadas pela embargante.

II.1. ERRO MATERIAL – EMENTA INCOMPLETA

Na oposição de seus Embargos Declaratórios, a embargante alega a existência de
incompletude da ementa.

Entretanto, com a devida vênia, não existe a alegada omissão e/ou contradição,
dado que a ementa não tem que retratar todos os temas levados a julgamento, o julgador é
obrigado a apreciar as questões relevantes suscitadas pela parte, mas tal apreciação ocorre no
corpo do voto e não na ementa.
Fl. 24740
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
4

A função da ementa é eminentemente indexador para fins de pesquisa, desse modo
o fato de estar incompleta não configura qualquer nulidade a ocasionar cerceamento de defesa da
contribuinte.
Todos os temas relevantes suscitados pelas partes em suas defesas foram
apreciadas por esta Turma, por isso, rejeito a omissão alegada.

II.6 – OMISSÃO NA ANÁLISE DA ATIVIDADE DA EMBARGANTE. II.7 – OMISSÃO SOBRE A
DEMONSTRAÇÃO DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA DOS GASTOS INCORRIDOS COM
PUBLICIDADE E PROPAGANDA E TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO
Por sua vez, no que se refere à alegação de omissão na análise da atividade da
embargante e de omissão sobre a demonstração de essencialidade e relevância dos gastos
incorridos com publicidade e propaganda e taxa de administração de cartão de crédito, também
não merece ser acolhida a omissão alegada.
Para interpretar o conceito de insumo, esta Relatora partiu do conceito de insumo
para fins de creditamento do PIS e da COFINS tomando como base a decisão proferida no RESP
1.221.170, tratando de forma exaustiva a pretensão da recorrente- insumo na atividade comercial.
Também não há como se falar que os argumentos do voto embargado tenham sido
sucintos, pelo contrário, o tema foi tratado em demasia conforme se demonstra abaixo:
No Recurso Voluntário, a pretensão geral trazida pela Recorrente é no
sentido de que, na condição de empresa comercial/varejista, seja-lhe
garantido o crédito de insumo do art. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003. Por sua vez, o exercício da atividade comercial é
incontestável no presente processo.
De certo, a dar efetividade ao princípio da não cumulatividade, o legislador
ordinário poderia não ter apresentado restrições ao direito de tomada de
créditos a legitimar a creditamento de todas as despesas incorridas na
atividade empresarial para auferir a receita (fato tributado pelas
contribuições). Todavia, assim não ocorrera, pois a legislação do PIS e da
COFINS ao apresentar um rol taxativo de direito de crédito,
indubitavelmente, imputou o efeito cumulativo à algumas atividades.
Existem limites legais impostos pela legislação vigente ao apresentar um
rol taxativo de despesas passíveis de creditamento, bem como, exigindo
que, para o creditamento com fulcro no art. 3o, II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, o insumo seja utilizado "na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda". Assim,
considerando a seara administrativa na qual se insere essa discussão, não
Fl. 24741
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
5
posso me desvincular dos termos da lei, na forma exigida pelo Regimento
Interno deste Conselho.
Ao contrário do que pretende a Recorrente, o julgamento do recurso
repetitivo n.o 1.221.170 pelo Superior Tribunal de Justiça não reconheceu
que o rol trazido pelas leis referenciadas não seria taxativo, não ampliando
o rol de hipóteses passíveis de creditamento. Aquele julgado não estendeu
às pessoas jurídicas comerciais a possibilidade de creditamento, se
restringindo a análise para as empresas produtoras/fabricantes e
prestadoras de serviço.
O que aquele julgado buscou identificar é qual o conceito de insumo que
deve ser considerado por aquelas pessoas jurídicas que o dispositivo legal
assim
o
autoriza
(leia-se,
as
prestadoras
de
serviço
e
produtoras/fabricantes).
Nesse sentido que se entende que, considerando a redação legal vigente e
não afetada pelo julgamento do Recurso Repetitivo n.o 1.221.170, a
hipótese normativa do inciso II do art. 3o das referidas leis é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços,
não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade de
comércio/varejo.
No mesmo sentido foi o entendimento da Câmara Superior de Recursos
Fiscais- CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de 11/03/2020, no voto
proferido pela redatora designada Conselheira Semíramis de Oliveira Duro,
do qual adoto minhas razões de decidir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI
N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as
glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista
tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(...)
Fl. 24742
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
6
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de insumo
para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância ou
essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de proibição para
a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de
2003, a não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003 adquiriu
status constitucional: “§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica
para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do
caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o
creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a
administração tributária e os sujeitos passivos acerca dos gastos que
podem ser tomados como créditos.
(...)
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam
ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela
empresa.
Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para tomada
de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS foi objeto
de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos
recursos repetitivos e com decisão publicada em 24 de abril de 2018.
Fl. 24743
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
7
O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que
pleiteou como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais
comerciais incorridos na produção de seus produtos: "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais Comerciais"
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos,
viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e
propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de insumo
deve ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam função direta
sobre o produto ou serviço final, tal como disciplinado pelas Instruções
Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o legislador desejasse
ampliar o conceito de insumo, não teria incluído dispositivos legais
autorizando o creditamento de despesas outras taxativamente enumeradas
nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Consignados os critérios, as despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI, em tese, inserem-se no conceito
de insumo para efeito de creditamento.
Já as despesas com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões não se configurariam
como insumo.
Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade
industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância ou
essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada a
tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.
Fl. 24744
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
8
Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída pelo
CARF de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento do STJ,
diferindo apenas a nomenclatura “pertinente” e “relevante”, mas tendo as
expressões o mesmo significado.
Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio essencial e
relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte
não estendeu o conceito para as empresas varejistas. É uma falácia a
afirmação de que a atividade comercial pode também se creditar a título
de insumos.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites impostos
pelo inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3° versam
restritivamente sobre os dispêndios relacionados à produção de bens e à
prestação de serviços.
Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no inciso
II, não representa violação da não-cumulatividade prevista no art. 195, §
12, da CF/88, ao contrário, implica em observância da Lei que regulamenta
o regime.
Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade
dos quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito
“intermediário” aplicado pelo CARF quanto o decisum do STJ, nenhum
deles, reconhece dispêndio a título de insumo para as empresas comerciais,
mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis de regência:
“produção ou fabricação” e “prestação de serviços”. Nesse sentido,
Acórdão n° 3301-007.504, julg. 29/01/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) ATACADISTA OU VAREJISTA. INSUMOS. INEXISTÊNCIA DE
DIREITO DE CRÉDITO. Por se tratar de empresa varejista, não é admitido o
creditamento a título de insumo do art. 3°, II das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003. Acórdão 3402-007.201, julg. 17/12/2019
PIS/COFINS.
COMERCIALIZAÇÃO.
INSUMOS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002 não
contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão
somente a prestação de serviços e a produção ou fabricação de bens. Na
comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas
pela contribuinte somente há o direito ao creditamento sobre os bens
adquiridos para revenda com base nos incisos I dos arts. 3° das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II desses
Fl. 24745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
9
artigos, pois ausente o processo produtivo de bens ou a prestação de
serviços.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina
expressamente a aplicação dos critérios da essencialidade ou da relevância
para a determinação do que é insumo para a não-cumulatividade de PIS e
COFINS, é o veículo normativo que se volta a explicitar os limites
interpretativos do conceito de insumo estabelecidos pelo STJ no âmbito da
Receita Federal do Brasil. É de se destacar que prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Em suma, voto por negar provimento ao recurso especial. (Processo
10805.724064/2015-82 Data da Sessão 11/03/2020 Voto da Redatora
Designada Semíramis de Oliveira Duro. Acórdão 9303-010.247 - grifei)
Sendo assim, entendo ser descabida analisar a essencialidade e relevância
dos itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela
Recorrente como insumos para a atividade comercial por ela
desempenhada (despesas com publicidade e propaganda e taxas de
administração de cartões), pois resta claro que empresas que exercem
atividade comercial, como o caso da Recorrente não tem o amparo legal
para apurar créditos de PIS/COFINS na sistemática do inciso II, do art. 3°,
das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.

É compreensível a não conformação da recorrente com o julgado, todavia, este não
é instrumento cabível para modificação da decisão deste Colegiado, cabendo a embargante, caso
queira, assim fazer por via própria.
Por último, registra-se que o entendimento desta Relatora veio a ser ratificado pela
previsão contida na Súmula CARF no 234, ao prever que na atividade de comércio não é possível a
Fl. 24746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.339 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.730961/2023-63
10
apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com
base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

Sendo que a alegação de omissão/obscuridade é equivocada dado que não há no
voto embargado nada que se possa configurar premissa equivocada a merecer atenção deste
Colegiado, rejeito os Embargos de Declaração opostos.

É o voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

Fl. 24747
DF CARF MF
Original