Tribunal: CARF
Processo: 10830.727476/2016-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-29
Data de publicação: 2026-02-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE A TERCEIRO. EFEITOS PERANTE O CONTRIBUINTE. SÚMULA CARF N° 130.
A imputação de responsabilidade tributária para sócio-administrador com lastro no art. 135, III, da Lei n° 5.172, de 1966 não enseja a exclusão da responsabilidade da contribuinte autuada (Súmula CARF n° 130), não havendo que se falar em nulidade do lançamento em face da contribuinte pelo fato de a fiscalização ter atribuído responsabilidade a sócio-administrador ou de ter supostamente desconsiderado a personalidade jurídica da recorrente para atingir sócio-administrador.
DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. REGRA APLICÁVEL
Não havendo pagamento espontâneo concernente à espécie tributária objeto da autuação, ou quando restar comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial segue a regra de contagem do art. 173, inciso I, do CTN.
DESPESAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE.
As despesas não comprovadas documentalmente sujeitam-se à glosa correspondente, visto que a pessoa jurídica é obrigada, por lei, a conservar em ordem, documentos e papéis que se refiram a atos e operações que modifiquem ou possam vir a modificar a sua situação patrimonial.
DESPESA OPERACIONAL. São operacionais as despesas não computadas nos custos, usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, desde que necessárias à sua atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora.
IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. CUMULAÇÃO COM LANÇAMENTO IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA OU BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. POSSIBILIDADE. BASES DISTINTAS. SÚMULA CARF No 241.
O valor do pagamento, se não comprovado por meio de documentação idônea, não pode ser utilizado como despesa para reduzir a base de cálculo do tributo. Nesta situação, o sujeito passivo da exigência tributária é o próprio contribuinte que reduziu indevidamente um pagamento não comprovado quando da apuração do tributo devido. Esse mesmo pagamento deve ser justificado pela causa de sua realização, pois trata-se de saída de recursos da pessoa jurídica. A exigência do IRRF pelo pagamento sem causa possui natureza jurídica diversa da exigência do imposto pela glosa de despesas. Se não comprovada a causa do pagamento, há a responsabilidade de se recolher o imposto na fonte, neste caso, na condição de responsável tributário.
PAGAMENTOS SEM CAUSA COMPROVADA.
Os pagamentos a beneficiários não identificados, ou a terceiros, quando não for comprovada a operação ou sua causa, sujeitam-se à incidência do imposto exclusivamente na fonte.
MULTA DE OFÍCIO. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. NATUREZA DE EXIGÊNCIA FISCAL. CONCOMITÂNCIA.
O art. 61 da Lei no 8.981/95 dispõe acerca da tributação sobre a renda exclusiva na fonte, não possuindo caráter punitivo. Assim, a exigência da multa de ofício proporcional não caracteriza bis in idem.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N° 108.
Nos termos do art. 61 da Lei 9.430/1996, incidem juros de mora sobre os sobre os tributos e contribuições não pagos no vencimento, e como a multa de ofício integra os referidos débitos, fica sujeito à incidência dos juros moratórios. Aplica-se o disposto na Súmula CARF n° 108.
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE, SIMULAÇÃO E CONLUIO.
É legítima a qualificação da multa de ofício quando constatada a prática de atos ideologicamente falsos, calcados na realização de contratações fictícias e sem causa, que simulam a existência de operações comerciais para viabilizar remessas a terceiros, firmadas sob o pálio de pretensa regularidade, mas que não deixam rastros idôneos de efetiva prestação de serviço, revelando o dolo em promover a realização de atos inadmitidos como lícitos pelo ordenamento jurídico.
Não se relativiza a legalidade; não se valida comportamentos antijurídicos; não se admite que a fraude, a simulação ou o conluio, parametrizados pela intenção dolosa de ocultar a real intenção de realizar negócios injustificáveis e irreais, autorizem pagamentos sem causa ou operações não comprovadas; não é compatível com a legalidade a intenção de ocultação, o vilipêndio à realidade e o obscurantismo de propósitos lícitos.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. MULTA MAJORADA DE 100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, c, CTN). APLICAÇÃO.
A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. AFASTAMENTO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N. 2.
A instância administrativa é incompetente para afastar, em decorrência da argüição de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade, a legislação vigente.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO GERENTE. ARTIGO 135, III, DO CTN. NECESSIDADE DE PROVA DE QUE O SÓCIO OU EX-SÓCIO AGIU COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO À LEI.
Para que a Fiscalização possa promover a responsabilização solidária dos administradores da pessoa jurídica, nos termos do art. 135, inciso III, do CTN, necessária se faz a prova cabal de que os mesmos agiram com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há que se falar em responsabilidade tributária do sócio ou ex-sócio.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.727476/2016-48
ACÓRDÃO
1101-002.048 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ISOLUX PROJETOS E INSTALACOES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE A TERCEIRO. EFEITOS PERANTE O
CONTRIBUINTE. SÚMULA CARF N° 130.
A imputação de responsabilidade tributária para sócio-administrador com
lastro no art. 135, III, da Lei n° 5.172, de 1966 não enseja a exclusão da
responsabilidade da contribuinte autuada (Súmula CARF n° 130), não
havendo que se falar em nulidade do lançamento em face da contribuinte
pelo fato de a fiscalização ter atribuído responsabilidade a sócio-
administrador ou de ter supostamente desconsiderado a personalidade
jurídica da recorrente para atingir sócio-administrador.
DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. REGRA APLICÁVEL
Não havendo pagamento espontâneo concernente à espécie tributária
objeto da autuação, ou quando restar comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, o prazo decadencial segue a regra de contagem do
art. 173, inciso I, do CTN.
DESPESAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE.
As despesas não comprovadas documentalmente sujeitam-se à glosa
correspondente, visto que a pessoa jurídica é obrigada, por lei, a conservar
em ordem, documentos e papéis que se refiram a atos e operações que
modifiquem ou possam vir a modificar a sua situação patrimonial.
DESPESA OPERACIONAL. São operacionais as despesas não computadas
nos custos, usuais ou normais no tipo de transações, operações ou
atividades da empresa, desde que necessárias à sua atividade e à
manutenção da respectiva fonte produtora.
Fl. 3087
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.048 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.727476/2016-48
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IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. CUMULAÇÃO COM LANÇAMENTO IRRF.
PAGAMENTO SEM CAUSA OU BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
POSSIBILIDADE. BASES DISTINTAS. SÚMULA CARF No 241.
O valor do pagamento, se não comprovado por meio de documentação
idônea, não pode ser utilizado como despesa para reduzir a base de cálculo
do tributo. Nesta situação, o sujeito passivo da exigência tributária é o
próprio contribuinte que reduziu indevidamente um pagamento não
comprovado quando da apuração do tributo devido. Esse mesmo
pagamento deve ser justificado pela causa de sua realização, pois trata-se
de saída de recursos da pessoa jurídica. A exigência do IRRF pelo
pagamento sem causa possui natureza jurídica diversa da exigência do
imposto pela glosa de despesas. Se não comprovada a causa do
pagamento, há a responsabilidade de se recolher o imposto na fonte, neste
caso, na condição de responsável tributário.
PAGAMENTOS SEM CAUSA COMPROVADA.
Os pagamentos a beneficiários não identificados, ou a terceiros, quando
não for comprovada a operação ou sua causa, sujeitam-se à incidência do
imposto exclusivamente na fonte.
MULTA DE OFÍCIO. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS.
NATUREZA DE EXIGÊNCIA FISCAL. CONCOMITÂNCIA.
O art. 61 da Lei no 8.981/95 dispõe acerca da tributação sobre a renda
exclusiva na fonte, não possuindo caráter punitivo. Assim, a exigência da
multa de ofício proporcional não caracteriza bis in idem.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N° 108.
Nos termos do art. 61 da Lei 9.430/1996, incidem juros de mora sobre os
sobre os tributos e contribuições não pagos no vencimento, e como a
multa de ofício integra os referidos débitos, fica sujeito à incidência dos
juros moratórios. Aplica-se o disposto na Súmula CARF n° 108.
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE, SIMULAÇÃO E CONLUIO.
É legítima a qualificação da multa de ofício quando constatada a prática de
atos ideologicamente falsos, calcados na realização de contratações
fictícias e sem causa, que simulam a existência de operações comerciais
para viabilizar remessas a terceiros, firmadas sob o pálio de pretensa
regularidade, mas que não deixam rastros idôneos de efetiva prestação de
serviço, revelando o dolo em promover a realização de atos inadmitidos
como lícitos pelo ordenamento jurídico.
Fl. 3088
DF CARF MF
Original

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Não se relativiza a legalidade; não se valida comportamentos antijurídicos;
não se admite que a fraude, a simulação ou o conluio, parametrizados pela
intenção dolosa de ocultar a real intenção de realizar negócios
injustificáveis e irreais, autorizem pagamentos sem causa ou operações
não comprovadas; não é compatível com a legalidade a intenção de
ocultação, o vilipêndio à realidade e o obscurantismo de propósitos lícitos.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. MULTA MAJORADA DE 100%.
RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c", CTN). APLICAÇÃO.
A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela
Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação
do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato
pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática
da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. AFASTAMENTO DA
LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
SÚMULA CARF N. 2.
A instância administrativa é incompetente para afastar, em decorrência da
argüição de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade, a legislação vigente.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO GERENTE. ARTIGO 135, III, DO
CTN. NECESSIDADE DE PROVA DE QUE O SÓCIO OU EX-SÓCIO AGIU COM
EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO À LEI.
Para que a Fiscalização possa promover a responsabilização solidária dos
administradores da pessoa jurídica, nos termos do art. 135, inciso III, do
CTN, necessária se faz a prova cabal de que os mesmos agiram com
excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou
infração de contrato social ou estatutos, não há que se falar em
responsabilidade tributária do sócio ou ex-sócio.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para afastar a responsabilidade
tributária imputada a Hugo Ernesto Serafini, Francisco Corrales Kindelan, Angel Escudero Perez;
reduzir a multa qualificada ao patamar de 100% em razão da retroatividade benigna.

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Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos voluntários protocolados pelo contribuinte e responsáveis
contra acórdão da DRJ (efls.2634/2658) que julgou improcedente impugnação administrativa do
contribuinte (efls. 2033/2069) e dos responsáveis ANGEL JAVIER CASASECA DE PRADA
(efls.2212/2245), HUGO ERNESTO SERAFIM (efls.2350/2387), FRANCISCO CORRALES KINDELAN
(efls. 2488/2521), movida contra auto de infração (efls.79/100), lastreado em TVF, às efls. 02/77,
de IRPJ, CSLL e IRRF referente à fatos geradores ocorridos no ano calendário de 2011.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do acórdão recorrido:
Contra a Contribuinte ISOLUX PROJETOS E INSTALAÇÕES LTDA, em epígrafe, foram
lavrados autos de infração, com lançamentos de IRPJ, CSLL e IRRF, nos valores
(incluídos juros de mora e multa de ofício) de R$ 8.792.050,00, fls. 082, R$
8.792.050,00, fls. 089, e R$ 13.679.991,94, respectivamente, relativos a fatos
geradores ocorridos no ano calendário 2011.
Destacamos que no que se refere ao IRPJ e à CSLL somente ocorreu a
compensação de ofício de saldo de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da
CSLL.
Destaque-se que foram considerados responsáveis tributários solidários os
senhores Angel Xavier Casaseca de Prada, Hugo Ernesto Serafim e Francisco
Korrales Kindelan.
DO PROCEDIMENTO FISCAL:
Reporto-me ao Termo de Verificação Fiscal (TVF), fls. 002/074, no qual a
fiscalização detalha todo o procedimento adotado durante os trabalhos de
auditoria, que, ao final, resultou no presente lançamento.
No referido Termo a autoridade fiscal inicia seu relato afirmando, em síntese, que
o início da fiscalização ocorreu em 21/06/2016, que se trata de verificação do
adimplemento tributário no ano calendário 2011, que a empresa declarou sua
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opção de tributação pelo lucro real anual e que a fiscalização foi programada com
base na chamada Operação Lava Jato, tendo por objeto a verificação dos serviços
prestados por várias pessoas jurídicas, discorrendo sobre do que se trata tal
operação.
Após a análise fiscal foram encontradas irregularidades tributárias relativas a
despesas indedutíveis e pagamentos sem causa nas operações da fiscalizada com
as empresas:
a) CONSPEC CONSULTORIA EM ENGENHARIA LTDA - CONSPEC;
b) CREDENCIAL CONSTRUTORA EMP. E REP. LTDA – EPP - CREDENCIAL;
c)FAB TOL CONSULTORIA E PLANEJAMENTO EM ENGENHARIA S/S LTDA - FAB TOL;
e PEREIRA E PIMENTA CONSULTORES ASSOCIADOS LTDA EPP - PEREIRA E
PIMENTA.
A fiscalização teve o cuidado de reiterar pleito de esclarecimentos quanto a essas
empresas, inclusive citando, por vezes, que quaisquer documentos poderiam ser
trazidos para a comprovação dos serviços prestados.
Após várias tentativas, a fiscalização chegou às seguintes conclusões:
CONSPEC: A CONSPEC informou à Receita Federal do Brasil (GFIP e DIRF) não
possuir funcionários nos anos-calendário 2011 a 2014 e não ter subcontratado
prestadores de serviços. Soma-se a esse fato que a CONSPEC não apresentou
documentos complementares, hábeis e idôneos, para comprovar os serviços
prestados, ainda mais, como já se disse, em face do objeto do serviço contratado
e das obrigações assumidas pela CONSPEC.
A mera apresentação de contratos, notas fiscais e pagamentos, sem respaldo em
outros elementos probatórios, não são suficientes para comprovar a efetividade
dos serviços. Portanto, consideramos que a fiscalizada não logrou êxito em
comprovar os serviços prestados pela CONSPEC, restando confirmada a glosa das
despesas relacionadas à esta prestadora, bem como o lançamento do IRRF sobre
os pagamentos efetuados, posto que referentes a operações não comprovadas e
sem causa. CREDENCIAL:
É de destacar que consta na SRFB declaração do Sr. Júlio Gerin de Almeida
Camargo, colhida na Superintendência da Receita Federal do Brasil – 8a Região
Fiscal, em 22/03/2016, onde o mesmo confirmou que não houve quaisquer
serviços prestados por parte da CREDENCIAL à AUGURI Empreendimentos e
Assessoria Comercial Ltda, CNPJ: 61.610.390/0001-06, empresa de sua
responsabilidade; corroborando o fato que a CREDENCIAL era apenas um canal
para se transitar valores ilícitos.
Por todo o exposto, a fiscalização considerou que a Contribuinte não logrou êxito
em comprovar os serviços prestados pela CREDENCIAL, restando confirmada a
glosa das despesas relacionadas à esta prestadora, bem como o lançamento do
IRRF sobre os pagamentos efetuados, posto que referentes a operações não
comprovadas e sem causa.
FAB TOL:
Para a fiscalização a Contribuinte não apresentou documentos complementares,
hábeis e idôneos, para comprovar os serviços prestados, ainda mais, como já se
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disse, em face do objeto do serviço contratado e das obrigações assumidas
(interligação elétrica, serviços de engenharia, etc).
A mera apresentação de contratos, notas fiscais e pagamentos e outros
documentos com descrições genéricas e incompletos como os "relatórios de
atividades desenvolvidas", não são suficientes para comprovar a efetividade dos
serviços.
Portanto, a fiscalização considerou que a Contribuinte não logrou êxito em
comprovar os serviços prestados pela FAB TOL, restando confirmada a glosa das
despesas relacionadas à esta prestadora, bem como o lançamento do IRRF sobre
os pagamentos efetuados, posto que referentes a operações não comprovadas e
sem causa.
PEREIRA E PIMENTA:
Segundo
a
fiscalização,
a
Contribuinte
não
apresentou
documentos
complementares, hábeis e idôneos, para comprovar os serviços prestados, ainda
mais, como já se disse, em face do objeto do serviço contratado e das obrigações
assumidas pela PEREIRA E PIMENTA (serviços de engenharia, fornecimento,
montagens, construção, etc).
A mera apresentação de contratos, notas fiscais, comprovante de pagamentos e
outros documentos com descrições genéricas e incompletos não são suficientes
para comprovar a efetividade dos serviços. Portanto, considerou-se que a
fiscalizada não logrou êxito em comprovar os serviços prestados pela PEREIRA E
PIMENTA, restando confirmada a glosa das despesas relacionadas à esta
prestadora, bem como o lançamento do IRRF sobre os pagamentos efetuados,
posto que referentes a operações não comprovadas e sem causa. As infrações
apuradas pela fiscalização, conforme demonstrado, foram:
a) Custos e despesas não comprovados e/ou não necessários; e
b) IRRF sobre pagamentos sem causa ou operação não comprovada.
A fiscalização tece comentários sobre a viabilidade de exigência, concomitante de
pagamento sem causa e a beneficiário não identificado e da glosa de custos e
despesas não comprovados. Apresenta, a fiscalização, seus motivos para a
qualificação da multa, assim como para a responsabilização solidária,
individualizando a conduta de cada pessoa física.
DA IMPUGNAÇÃO:
A Contribuinte e os responsáveis solidários foram cientificados dos lançamentos e
apresentaram suas impugnações. Demonstraremos suas razões de defesa em
separado, para melhor entendimento, iniciando pela Contribuinte.
ISOLUX PROJETOS E INSTALACÕES LTDA:
Cientificada dos autos de infração em 29/11/2016, fls. 2002, a Contribuinte
apresentou sua impugnação, em 20/12/2016, fls. 02032. Em sua impugnação a
Contribuinte apresenta os fatos e afirma que as razões das exações são
improcedentes, pelas razões que seguem.
Incompatibilidade entre a tributação da pessoa jurídica como devedora principal
e, concomitantemente, a responsabilização de terceiros com fundamento no
artigo 135, III, do CTN – Erro na identificação do sujeito passivo e impossibilidade
de correção pelo julgador administrativo:
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Para a Impugnante, ao utilizar a responsabilização solidária com base no Art. 135,
III, do CTN as pessoas físicas responsabilizadas deveriam sê-lo exclusivamente,
não cabendo responsabilizar a Impugnante.
Conseqüentemente, tendo em vista a impossibilidade de coexistência, em um
mesmo processo administrativo, de lançamento do crédito tributário em face da
pessoa jurídica e dos seus administradores, com fundamento no artigo 135, III, do
CTN, requer-se o cancelamento integral dos autos de infração lavrados.
Da improcedência da glosa de despesas ocorrida nos presentes autos:
Aduz que as conclusões da fiscalização são equivocadas, motivo pelo qual deverão
ser cancelados integralmente os autos de infração lavrados para a cobrança do
IRPJ e da CSLL, restabelecendo os saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo
negativa da CSLL.
Para a Impugnante, as despesas glosadas são necessárias (otimizam o negócio),
usuais e normais, portanto, os serviços contratados com as 4 empresas citadas
pela fiscalização estão (i) relacionados ao exercício do seu objeto social descrito
nas fls. 01/02 do TVF, (ii) com documentos fiscais, (iii) pagamentos comprovados e
(iii) registrados na contabilidade da Impugnante, conforme reconhecido no TVF.
Diante do exposto, requer-se o cancelamento da glosa de despesas realizadas.
A contabilidade faz prova em favor da Impugnante:
No mesmo sentido do argumento acima, afirma que a regular contabilização de
todos os pagamentos realizados as 4 empresas faz prova de sua correção,
requerendo a declaração de improcedência das glosas de despesas realizada e o
cancelamento dos autos de infração lavrados. Ausência de subsunção dos fatos
analisados à hipótese prevista no artigo 61, §1o, da lei no 8.981/95 – Pagamentos
realizados a beneficiários identificados e com causa determinada:
Inicia sua exposição alegando que a determinação expressa no artigo 61 da Lei no
8.981/95 é no sentido de tributar os pagamentos sem causa, mas a fiscalização,
conforme TVF, defendeu a tributação pelo IRRF sob a alegação de que os
pagamentos realizados pela Impugnante careceriam de motivo lícito, não sendo
permitida a confusão entre causa e motivo.
A licitude da causa possui relevância para análise acerca da validade dos negócios
jurídicos.
Nesse sentido, uma vez percebido algum vício com relação à causa do negócio
jurídico, ele será considerado sem efeitos. Do exposto se pode concluir, em
síntese, que:
1) Para o Direito Tributário, a ilicitude com relação à causa do negócio jurídico
possui o condão apenas de acarretar a glosa das despesas incorridas;
2) Existe a comprovação no TVF acerca da existência da causa e da identificação
dos beneficiários dos pagamentos realizados pela Impugnante, razão pela qual se
verifica que não há qualquer impedimento para a tributação das pessoas jurídicas
que sofreram os acréscimos patrimoniais decorrentes dos pagamentos em exame;
e
3) no presente caso existe a identificação dos beneficiários dos pagamentos e da
sua causa, logo, conclui-se que não houve subsunção dos fatos à norma jurídica
em referência.
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Diante do exposto, espera, em síntese, que a decisão declare a ausência de
subsunção dos fatos à hipótese prevista no artigo 61, §1o, da Lei no 8.981/95,
ensejando o cancelamento de tal infração.
Impossibilidade de cobrança do IRRF à alíquota de 35% simultaneamente com a
tributação do IRPJ e da CSLL, em razão da glosa de despesas:
Para subsidiar suas razões apresenta decisões administrativas sobre o tema.
Defende seu ponto de vista, porque a partir da edição da Lei no 9.249/95, art. 24,
houve a opção pelo legislador de se tributar a pessoa jurídica de forma segregada,
implicando na conclusão de que, se o rendimento foi nela tributado, não haveria
mais a possibilidade de tributação de outras pessoas, jurídicas ou físicas, ainda
que presumidamente beneficiárias dos rendimentos já tributados na fonte
pagadora.
Diante dos argumentos expostos, há impossibilidade de tributação do IRRF como
decorrência de pagamento sem causa sobre as mesmas bases de cálculo já
tributadas pelo IRPJ e pela CSLL em razão da glosa de despesas, requerendo o
cancelamento da autuação para a cobrança do IRRF, pois se trata de “bis in idem”.
Da decadência, nos termos do artigo 150 §4o do CTN, do IRRF cobrado:
Em síntese, defende que como todos os supostos fatos geradores relacionados ao
IRRF cobrado ocorreram entre as datas de 31/01/2011 e 01/09/2011 e que a
lavratura do auto de infração ocorreu em 23/11/2016, deve se concluir que o
lançamento do crédito tributário ocorreu após 05 anos da ocorrência dos
supostos fatos geradores, nos termos do artigo 150, §4o, do CTN, motivo pelo
qual deve ser reconhecida a sua extinção.
Da impossibilidade de cobrança da multa qualificada no presente caso:
Defende que não se deve qualificar a multa, pois não ocorreu crime contra a
ordem tributária, já que todos os registros foram efetivados, todos
esclarecimentos foram devidamente prestados, não restou comprovada a
ocorrência de dolo, caso tenha ocorrido ilícitos, os foram fora do âmbito
tributário. Portanto, pelo exposto, em síntese, deve a decisão cancelar o
lançamento correspondente à aplicação do percentual de 150% e extinguir a
representação fiscal para fins penais apensada ao presente processo.
Da natureza punitiva do IRRF cobrado e a impossibilidade de cumulação com a
multa qualificada – ocorrência de “bis in idem”:
Inicia argumentando que a aplicação de cobrança do IRRF sobre os pagamentos
realizados a beneficiários ou sem causa, configura, na verdade, hipótese de
punição ao Contribuinte, afastando-se do conceito legal de tributo estabelecido
pelo artigo 3o do CTN.
Destarte, em síntese, requer-se o cancelamento da multa qualificada, por sua
exigência conjunta com a multa qualificada configurar “bis in idem”, conduta
vedada no Direito Brasileiro.
Da vedação ao confisco:
A constituição Federal veda a utilização de tributo com efeito de confisco, motivo
da retificação do presente lançamento, pelos motivos expostos, em síntese.
Da impossibilidade de exigência da multa qualificada no caso de dúvida –
aplicação do artigo 112 do CTN: Caso esta turma Julgadora decida pela
Fl. 3094
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PROCESSO 10830.727476/2016-48
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manutenção dos lançamentos que deram origem a esse processo, por meio de
julgamento em que houver empate de votos, é razoável considerar que há, no
mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração. Isso porque, a exigência de
valores a título de penalidades não se coaduna com a dúvida, conforme artigo 112
do Código Tributário Nacional.
Deste modo, caso reste inequívoca a presença da dúvida quanto à correção da
autuação, requer-se que se reconheça, ao menos, que não será possível manter a
exigência da multa qualificada exigida da Impugnante. Impossibilidade de
cobrança de juros sobre a multa:
Em síntese, defende a Impugnante que nosso ordenamento não permite a
cobrança de juros sobre a multa, motivo de se retificar o lançamento.
Por fim, em síntese, solicita o acolhimento de sua defesa e a retificação das
exações, conforme exposto acima.
ANGEL JAVIER CASASECA DE PRADA:
Cientificado dos autos de infração em 09/12/2016, fls. 2021, o responsável
solidário apresentou sua impugnação, em 22/12/2016, fls. 02212.
Em sua impugnação o responsável apresenta os fatos e afirma que as razões das
exações são improcedentes, pelas razões que seguem.
Da falta de motivação da responsabilidade atribuída ao Impugnante:
Para o Impugnante o TVF que fundamentou o lançamento e o Termo de
Responsabilidade Tributária não fazem qualquer menção aos motivos e fatos
infringidos que levariam à responsabilização do Impugnante, motivo, portanto,
para sua não responsabilização. Quando muito, há manifestação fiscal
individualiza a ação em referência a uma só empresa, não sendo possível a
responsabilização pelos atos praticados em contratações com outras empresas.
Reitera os fundamentos já expostos na impugnação da pessoa jurídica.
Da inaceitável pretensão fiscal de desconsideração da personalidade jurídica:
Aduz que a desconsideração da personalidade jurídica, pretendida pela
Fiscalização, é totalmente descabida, pois não houve infringência do contrato ou
da lei, impossibilitando-se a aplicação do artigo 1.080, do Código Civil e ainda que
fosse aplicável ao caso tal dispositivo, o que se nega, mas se alega para
argumentar, não foram trazidos à baila quaisquer elementos de prova com
relação as empresas envolvidas com a ISOLUX nos ilícitos, capazes de embasar a
desconsideração em pauta, assim como não há decisão judicial a este respeito.
Por tais razões, resta claro, também por este motivo, o notório vício de motivação
no ato administrativo, o que torna nula a autuação fiscal em combate.
Inexistência de responsabilidade tributária do Impugnante: Alega inexistência de
sua responsabilidade, pois, em síntese, não restou comprovado o dolo, para
aplicação do art. 135, do CTN e não praticou atos com infração à Lei.
Por todo exposto, resta claro que não pode ser responsabilizado.
Impossibilidade de aplicação da multa qualificada:
Defende que não restou comprovada qualquer prática dolosa de sua parte, ou
seja, não houve a prática de sonegação, fraude ou o conluio necessário à
imposição da multa qualificada e por consectário a sujeição passiva, é certo que a
decisão deve cancelar a responsabilidade imposta ao Impugnante.
Fl. 3095
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Do Princípio da pessoalidade da pena:
O ordenamento pátrio, CF/1988, defende que nenhuma pena deve ser transferida
da pessoa do condenado, portanto não cabe à aplicação da multa ao responsável.
Da impossibilidade de exigência da multa qualificada no caso de dúvida - aplicação
do artigo 112 do CTN: Reitera os motivos já expostos pela Contribuinte, acima,
sobre o mesmo tema. Por fim, em síntese, solicita o acolhimento de sua defesa e
a retificação das exações, conforme exposto acima.
HUGO ERNESTO SERAFIM: Cientificado dos autos de infração em 02/12/2016, o
responsável solidário apresentou sua impugnação, em 22/12/2016, fls. 02350.
Em sua impugnação o responsável apresenta os mesmos argumentos do
responsável solidário Angel. FRANCISCO CORRALES KINDELAN:
Cientificado dos autos de infração em 29/11/2016, o responsável solidário
apresentou sua impugnação, em 22/12/2016, fls. 02488.
Em sua impugnação o responsável apresenta os mesmos argumentos do
responsável solidário Angel.
Os autos vieram para esta Delegacia para análise e decisão.
É o relatório.
Nada obstante, o acórdão recorrido julgou improcedente as petições
impugnatórias, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
A responsabilidade do art. 135, III, do CTN é do tipo solidária, ou seja, se o
representante/diretores da Contribuinte for colocado no pólo passivo, isto não
exclui a Contribuinte da responsabilidade dos tributos e multas apurados.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO À LEI. PROVA.
COMPROVAÇÃO.
Existindo prova de que os administradores da Contribuinte pessoa jurídica agiram
com infração à lei, exsurge a responsabilidade tributária solidária prevista no art.
135, inciso III, do CTN.
DECADÊNCIA. EXISTÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. REGRA DO ART.
173, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN).
Restando comprovada a existência de dolo, fraude, ou simulação, o direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, conforme determina o Art. 173, I, do CTN. No presente
caso, aplicando-se a regra do Art. 173, I, do CTN, não há lançamentos que foram
alcançados pela decadência, motivo da improcedência do argumento.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44,
parágrafo 1o, da Lei no 9.430/96, quando restar demonstrado que o procedimento
Fl. 3096
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adotado pelo sujeito passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no
art. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2011
DESPESAS NÃO COMPROVADAS.
Para se comprovar uma despesa para o IRPJ ou para a CSLL, de modo a torná-la
dedutível, não basta comprovar que ela foi assumida e que houve o desembolso.
É requisito essencial para a sua dedutibilidade a comprovação da efetiva
prestação do serviço, com documentação hábil e idônea.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão
de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica
constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário:
2011 IRRF.
PRESSUPOSTOS DO ART. 61 DA LEI N° 8.981/95 PARA COBRANÇA.
Comprovado pelo Fisco o pagamento sem causa, sobre este incide a norma
prevista no art. 61, da Lei n° 8.981, de 1995, para cobrança do IRRF.
PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU PAGAMENTO EFETUADO
SEM COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA.
Se sujeita à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota
de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, assim como pagamentos efetuados ou recursos
entregues a terceiro ou sócios, contabilizados ou não, quando não for
comprovada a operação ou a sua causa. ainda que esse pagamento resultar em
redução do lucro líquido da empresa.
IRRF E MULTA DE OFÍCIO. NATUREZAS JURÍDICAS DISTINTAS. AUSÊNCIA DE
CUMULAÇÃO DE COBRANÇA.
Em se tratando de naturezas jurídicas distintas, não há que se falar em cumulação
entre o Imposto sobre a renda retido na Fonte, tributo cobrado do substituto
tributário, e a multa de ofício. Impugnação Improcedente.
Do acórdão recorrido o contribuinte foi cientificado em 04/10/2017, por citação
eletrônica (efls. 2679) e os demais responsáveis ANGEL JAVIER CASASECA DE PRADA, em
11/10/2017 (citação por AR às efls.2683), HUGO ERNESTO SERAFIM em 10/10/2017 (citação por
AR às efls.2686), FRANCISCO CORRALES KINDELAN, em 06/10/2017 (citação por AR, às efls. 2681).
Ato contínuo, o recurso voluntário do contribuinte foi protocolado em 31/10/2017
(efls.2687) às efls. 2689/2742, em que seus principais fundamentos e pedido foram assim
sumarizados: SUMÁRIO I - DOS FATOS; II- PRELIMINARMENTE; II.1 - INCOMPATIBILIDADE ENTRE A
TRIBUTAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA COMO DEVEDORA PRINCIPAL E, CONCOMITANTEMENTE, A
Fl. 3097
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RESPONSABILIZAÇÃO DE TERCEIROS COM FUNDAMENTO NO ARTIGO 135, III, DO CTN - ERRO NA
IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E IMPOSSIBILIDADE DE CORREÇÃO PELO JULGADOR
ADMINISTRATIVO; III- DO DIREITO; III.1 - DA IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DE DESPESAS OCORRIDA
NOS PRESENTES AUTOS; III.1.1- A CONTABILIDADE FAZ PROVA EM FAVOR DA RECORRENTE; III.2 -
AUSÊNCIA DE SUBSUNÇÃO DOS FATOS ANALISADOS À HIPÓTESE PREVISTA NO ARTIGO;, §10, DA
LEI NO 8.981/95 - PAGAMENTOS REALIZADOS A BENEFICIÁRIOS IDENTIFICADOS E COM CAUSA
DETERMINADA; III.3 - IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO IRRF À ALÍQUOTA DE 35%
SIMULTANEAMENTE COM A TRIBUTAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL EM RAZÃO DA GLOSA DE DESPESAS;
III.4 - DA DECADÊNCIA, NOS TERMOS DO ARTIGO 150 §40DO CTN, DO IRRF COBRADO; III.5 - DA
IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DA MULTA AGRAVADA NO PRESENTE CASO; III.5.1 -
INOCORRÊNCIA DE CRIME CONTRA À ORDEM TRIBUTÁRIA E DE QUALQUER HIPOTESE
ENSEJADORA DA MULTA QUALIFICADA; III.6 - DA NATUREZA PUNITIVA DO IRRF COBRADO E A
IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO COM A MULTA AGRAVADA - OCORRÊNCIA DE "BIS IN IDEM";
III.7 - AD ARGUMENTANDUM - DA VEDAÇÃO AO CONFISCO; III.8 - DA IMPOSSIBILIDADE DE
EXIGÊNCIA DA MULTA AGRAVADA NO CASO DE DÚVIDA - APLICAÇÃO DO ARTIGO 112 DO CTN;
III.9 - IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE JUROS SOBRE A MULTA; IV - DO PEDIDO.
No mesmo passo os recursos voluntários dos responsáveis ANGEL JAVIER CASASECA
DE PRADA, em 11/10/2017 (citação por AR às efls.2953/3036), HUGO ERNESTO SERAFIM em
01/11/2017 (com recurso voluntário às efls.2777/2861) e FRANCISCO CORRALES KINDELAN, em
01/11/2017 (com recurso voluntário às efls. 2865/2949). Nesse aspectos, as petições recursais dos
responsáveis solidários acima mencionados apresentam similar estrutura, inclusive com harmonia
entre os argumentos, abaixo sumarizados: I — DOS FATOS; II— DAS PRELIMINARES; II.1 - Da Falta
de Fundamentação do Acórdão Recorrido - Nulidade 8 III — DO DIREITO; III.1 - Da Falta de
Motivação da Responsabilidade Atribuída ao Recorrente; III.2 — Das Razões Expostas pela Isolux
Projetos e Instalações Ltda. em sua • Impugnação e em seu Recurso Voluntário; III.3 — Da
Inaceitável Pretensão Fiscal de Desconsideração da Personalidade Jurídica III.4. — Inexistência de
Responsabilidade Tributária do Recorrente 23 III.4.1 - Falta de Comprovação de Intuito Doloso —
Impossibilidade de Aplicação do Artigo 135 do CTN; III.4.2 — Da Não Ocorrência de Atos
Praticados com Infração de Lei — Ausência de Sonegação, Fraude e Conluio; III.5 - Impossibilidade
de Aplicação da Multa Agravada; III.6 - Do Princípio da Pessoalidade da Pena; III.7 — Da
Impossibilidade de Exigência da Multa Agravada no Caso de Dúvida — Aplicação do Artigo 112 do
CTN; IV — DO PEDIDO.
Após, os recursos voluntários foram encaminhados ao CARF, para apreciação e
julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.
Os recursos voluntários são tempestivos e deles conheço.
Conforme relatado, trata-se de processo administrativo decorrente de autos de
infração lavrados para a exigência de crédito tributário de (i) Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (“IRPJ”); (ii) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”); e do (iii) Imposto de
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Renda Retido na Fonte (“IRRF”), relacionados ao anos-base de 2011, cumulados com multa de
ofício qualificada e multa exigida isoladamente, decorrentes das seguintes acusações fiscais:
Custos e despesas não comprovados e/ou não necessários; e b) IRRF sobre pagamentos sem causa
ou operação não comprovada.
A Recorrente alega preliminarmente a incompatibilidade entre a tributação da
pessoa jurídica como devedora principal e, concomitantemente, a Responsabilização de Terceiros
com Fundamento no Artigo 135, III, do CTN.
Contudo, sem razão, conforme se extrai da Súmula CARF n. 130:
Súmula CARF no 130
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2019
A atribuição de responsabilidade a terceiros com fundamento no art. 135,
inciso III, do CTN não exclui a pessoa jurídica do pólo passivo da obrigação
tributária.
Assim, afasto a referida alegação.

Mérito
Da dedutibilidade de despesas
No mérito, alega a improcedência da glosa das despesas.
Nesse contexto, no intuito de investigar a noção de despesa para fins dedutíveis,
vale trazer algumas delimitações doutrinárias.
José Bulhões Pedreira definiu a despesas como “(...) mutação patrimonial que
importa redução do patrimônio líquido sem ter por contrapartida a aquisição de direito ou
aumento de valor de direito existente”12. E complementa: “(...) são operacionais as despesas, não
computadas nos custos, relacionadas com as atividades principais e acessórias que constituem o
objeto da pessoa jurídica e com a manutenção das fontes produtoras de rendimentos (...)”, à luz
da Lei 4506/1964, artigo 77 do RIR/75 e art.11 do Decreto-Lei 1598 de 1977, à época.
Em semelhante caminho, Ricardo Mariz de Oliveira, ao tratar da definição de
despesas para fins tributários assumiu como pressuposto sua distinção frente ao custos, para

1 PEDREIRA, José Luiz Bulhões de. Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídicas. Volume I. Rio de Janeiro: JUSTEC-Editora
Ltda, 1979, p. 196-197. Essa lição também foi lembrada por Ricardo Mariz de Oliveira: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 829.
2 “Essa característica é que a distingue do custo de aquisição ou produção, que também é mutação patrimonial que
importa redução do patrimônio líquido mas tem por contrapartida acréscimo de valores ativos. Por isso o custo é –
diferentemente da despesa – aplicação de capital financeiro”. Ainda, oferece classificação de despesas: “As despesas
operacionais são usualmente referidas como gerais, estruturais, indiretas ou fixas, porque na sua maioria independem
do volume de negócios realizados pela pessoa jurídica, ou ao menos não são diretamente proporcionais ao volume de
negócios. As despesas de vendas podem ser diretamente proporcionais às vendas, mas não são custos porque não
tem por contrapartida aumento do valor do ativo, já que ocorreram no momento em que os bens são vendidos.
Outras despesas operacionais usuais são os honorários dos administradores, as despesas gerais com a administração
central e os estabelecimentos que não se destinam à produção dos bens e ou serviços vendidos, os encargos dos bens
do ativo permanente utilizados pela administração e outras semelhantes, que não decorrem diretamente da compra
de mercadorias nem da produção”. PEDREIRA, José Luiz Bulhões de. Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídicas. Volume
I. 1979. Op.cit., p. 196-197
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quem a distinção entre essas seria estabelecida a partir do “(...) emprego dos recursos
despendidos ou a serem despendidos pela pessoa jurídica, estejam esses recursos no seu ativo ou
decorram de dívidas que ela contraria par poder fazer aquele emprego”3.
Para Edmar Oliveira Andrade Filho, do ponto de vista contábil e fiscal, “despesa é
uma espécie de mutação patrimonial diminutiva”. Ainda, prossegue Andrade Filho informando
que, nos termos da alínea “a” do parágrafo 2a do art. 6a do Decreto-Lei n. 1598 de 19774, as
mutações patrimoniais diminutivas podem assumir o caráter de custos, despesas, encargos,
perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro
líquido5. E para fins tributários:

3 “Assim, quando ela emprega recursos do seu ativo, ou incorre em dívidas, para aquisição de um bem ou direito de
qualquer natureza, na verdade não está tendo despesa (nem prejuízo, nem perda), pois está investindo para ter a
propriedade do referido bem ou sua titularidade, ou, em outras palavras, está trocando um bem ou direito já
existente no seu ativo, ou os recursos de uma “dívida”, para fazer a aquisição. Neste caso, ela tem um custo,
correspondente ao montante que empregou, ou à dívida que contraiu, para a obtenção do bem. Estamos falando em
aquisição de um bem ou direito de qualquer natureza para referência de alguma relação jurídica atributiva de direito a
uma das partes, e sem esquecer a noção, vista deste o Capítulo I, de que o patrimônio é uma universalidade jurídica
formada por relações jurídicas que atribuam, ao seu titular, direitos e obrigação com conteúdo econômico. Assim, em
última análise, toda aquisição é aquisição de um direito sobre um objeto material ou imaterial. Ao contrário, quando a
pessoa jurídica emprega recursos ou incorre em dívida para pagar um encargo que não representa algo que ainda
remanesça no seu ativo, portanto, algo que já tenha sido usado ou consumido, ela tem uma perda. Neste caso, ela
tem uma despesa, correspondente àquele valor empregado ou contraído como dívida”. (...) A estrita observância
desta distinção é de capital importância, pois um gasto que deveria ser debitado ao ativo, por representar inversão na
aquisição de um bem ou direito, se for debitado à despesa acarretará uma indevida redução do lucro real, além de
distorcer o lucro líquido e o balanço patrimonial”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda.
Op.cit., p. 828-829.
4 Decreto-Lei 1598/1977: “Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11), dos resultados não
operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com
observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real: (...)”.
5 “Na prática, todas essas espécies de mutações patrimoniais são tratadas como “despesas” ou “custo” enquanto
eventuais perdas derivadas de bens de uso contínuo (ativo imobilizado ou investimentos) são qualificadas como
“perdas de capital”, que, na legislação tributária, têm caráter não operacional”. A palavra “despesa” é utilizada, de um
modo geral, como sinônimo de “gasto”, e, nesse sentido, representa o valor pago ou empenhado na aquisição de bens
não vinculados ao processo de produção de mercadorias, produtos e serviços destinados à venda. Logo, deste ponto
de vista, o conceito de despesa é primeiramente determinado por um processo de exclusão; ou seja, despesa é toda
espécie de gasto não computável entre os custos de produção. Outro elemento que deve ser considerado em cada
caso é a caracterização do gasto como aplicação de capital; despesa é elemento do resultado, enquanto aplicação de
capital é ativo. Em regra, a ideia subjacente ao conceito de despesa (tomada a palavra na acepção de “gasto”) é a de
retribuição, de modo que uma cifra qualificada como despesa representa sempre um benefício adquirido, e que pode
ser fruído imediatamente ou não. Ocorre que a palavra “despesa” tem outras significações, e, portanto, o seu
conceito não se resume à ideia de gasto. Há casos em que há dispêndio sem contrapartida para a pessoa jurídica:
assim, por exemplo, é considerado como despesa o valor pago a título de multa por infração à legislação de trânsito, e
que, na prática, trouxe um malefício para a entidade. O valor despendido no pagamento dessa multa representa, e de
Fl. 3100
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Para fins tributários (IRPJ e CSLL, em algumas circunstâncias), as despesas são
dedutíveis ou não, de acordo com diversos critérios legais de caráter formal, material e temporal.
Além da observância desses critérios, o que habilita um gasto a ser dedutível é a sua existência e
certeza, que são fatores importantes para a correta aplicação do regime de competência.
A Legislação Tributária também estabeleceu distinções entre custos e despesas,
conforme pode ser observado no próprio artigo 47 da Lei 4506 de 1964:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros,
quando houver inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista
ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.
§ 4o No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto
poderá impugnar as despesas pessoais do titular da emprêsa que não
forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se êsse
não puder provar a relação da despesa com a atividade da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente
da emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela
administração do impôsto, se o contribuinte não provar:
a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou
profissional, a prestação efetiva dos serviços;
b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a
efetividade da operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as
perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de
condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça
maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não
compensadas por indenizações de terceiros.

fato e de direito, uma perda patrimonial da mesma natureza daquela que ocorre em caso de indenização por ato
ilícito e que é paga a alguém que foi lesado pela pessoa jurídica ou por alguém a ela vinculado. Esse tipo de perda,
todavia, difere daquela que decorre da diminuição da substância econômica de ativos em virtude de obsolescência ou
de oscilações de preços, cujos valores são também qualificados como “despesa”. Ademais, despesa significa também
o registro contábil de ajuste patrimonial para equalização, como ocorre nos casos em que o valor de certos ativos é
diminuído para refletir as diferenças decorrentes do valor do dinheiro no tempo: tal é o caso do denominado “ajuste a
valor presente” e dos registros para refletir acréscimos de passivos ou decréscimos de ativos em virtude de índices de
inflação ou flutuação do valor de moedas estrangeiras”. FILHO, Edmar Oliveira de Andrade. Imposto de Renda das
Empresas. 13 Edição. São Paulo: Atlas – GEN, 2018, p. 211-212.
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Esse dispositivo legal também foi absorvido pelo próprio RIR/99 (Decreto-Lei
3000/99), no artigo 2996.
Assim, considerando o contexto legislativo acima mencionado, pode-se concluir
que, em grande medida, o art. 311 do Decreto n. 9580 de 2018 praticamente repetiu o disposto já
estabelecido em regulamentos anteriores e substanciado no mesmo diploma legal7. Da mesma
forma, pode-se dizer que as discussões envolvendo os requisitos ou critérios (e limites) para a
dedutibilidade das despesas operacionais mantiveram-se e atualizaram-se, mas sempre se
centrando nas dificuldades de delimitação desses critérios em casos concretos.
Para Hiromi Higuchi, Fábio Hiroshi Higuchi e Celso H. Higuchi, as despesas
operacionais necessárias são aquelas nas condições previstas no supracitado dispositivo, isto é, “
(...) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de receitas.
As despesas necessárias, ainda de acordo com a legislação fiscal, “são as despesas pagas ou
incorridas e que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa”8.

6 Decreto 3000/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem.
7 “Despesas necessárias
Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da fonte produtora ( Lei no 4.506, de 1964, art. 47, caput ).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa ( Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o )
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o) .
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da
designação que tiverem”.
8 “A definição de que despesas necessárias são as usuais e normais no tipo de transações, operacionais ou atividades
da empresa, é muito importante para delimitar as despesas dedutíveis das indedutíveis. A usualidade ou normalidade
da despesa, no entanto, não pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa não usual ou
normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto”. “(...) O PN n. 32/81 definiu o conceito de despesa
necessária dizendo que o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
Despesa normal, diz o Parecer, é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que,
na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser
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Na mesma linha, a partir dos dispositivos normativos acima mencionados, Edmar
Oliveira Andrade Filho também considera que as despesas dedutíveis são aquelas que possam ser
qualificadas como operacionais e que sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção
da respectiva fonte produtora. Não por acaso, o próprio parágrafo 1a, dispõe que são necessárias
todas as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa, ao passo que o parágrafo 2a, destaca que são despesas operacionais
admitidas para fins da norma aquelas que são usuais ou normais no tipo de transações, operações
ou atividades empresariais9. É claro que, na prática, passou-se a diferentes discussões acerca dos
limites ao poder de legislar para aceitar ou negar determinadas deduções a despesas10-11-12.

interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio”. HIGUCHI, Hiromi; Fábio Hiroshi Higuchi; HIGUCHI, Celso
H. Imposto de Renda das Empresas. Intepretação e Prática. 25 Edição. São Paulo: Atlas, 2000, p. 168 e ss.
9 FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Op.cit., p. 212-213.
10 Recurso Especial n. 1.113.159 da Primeira Seção do STJ, de 11 de novembro de 2009. Recurso Especial n. 1.168.038,
de 9 de junho de 2010.
11 Exemplo dessa discussão pode ser trazida pelo Parecer Normativo CST 239/1970: Pessoa jurídica beneficiada de
seguro de vida de seus sócios: não dedutível do lucro real o pagamento dos prêmios de seguro”. “Consulta de pessoa
jurídica, proponente de um contrato de seguro de vida comercial, da qual a mesma é também a beneficiária, se o
pagamento dos prêmios respectivos é dedutível do lucro real, a título de despesas gerais, na rubrica de seguro de
qualquer espécie. O Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto-Lei no 58.400, de 10/05/66, define em
seu art. 162 e parágrafos as despesas operacionais. São admitidas como tais somente as despesas não computadas
nos custos, necessárias às transações ou operações da empresa, usuais ou normais ao tipo de atividade da mesma, ou
à manutenção da fonte produtora. A lei refere-se às pessoas jurídicas em geral, não distinguindo entre firmas
individuais ou sociedades. Não havendo qualquer relação entre as atividades normais da empresa ou a sua
continuidade, com as estipulações do contrato de seguro, o pagamento dos prêmios respectivos não poderá ser
admitido como despesa dedutível do lucro real. Na mesma linha de raciocínio observa-se que o art. 245 do
Regulamento citado, em sua letra e exclui do lucro real o capital das apólices de seguro ou pecúlio em favor da pessoa
jurídica, pago por morte do sócio segurado. Não sendo considerado como integrante do lucro real o capital da apólice
não seria lógico deduzir desse mesmo lucro o valor dos prêmios pagos para a formação daquele capital.
12 Parecer Normativo n. 32/1981: “EMPRESAS QUE OPERAM COM A COMERCIALIZAÇÃO E INDUSTRIALIZAÇÃO DO
FUMO PRETENDEM VER ESCLARECIDAS DÚVIDAS QUE SÃO SUSCITADAS A PROPÓSITO DA QUALIFICAÇÃO, PARA
EFEITO DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO SUJEITO AO IMPOSTO DE RENDA, DE DESPESAS HAVIDAS COM A
ASSISTÊNCIA QUE PRESTAM AO PLANTADOR DA MATÉRIA-PRIMA OBJETO DE SEU NEGÓCIO. 2. Esclarecem os
interessados que constitui prática reiterada, adotada pela generalidade das empresas fumageiras, o reembolso que
fazem ao produtor rural - quase todos minifundiários e carentes de recursos financeiros necessários à manutenção
regular da produção do fumo - das despesas financeiras decorrentes de financiamentos bancários, ajustados para a
aquisição de suprimentos agrícolas e/ou para construção de estufas e galpões. Diante dessas informações, indagam se
os encargos referidos são admitidos, como despesas operacionais, na formação do lucro real da pessoa jurídica. 3. A
qualificação dos dispêndios de pessoa jurídica, como despesas dedutíveis na determinação do lucro real, está
subordinada a normas específicas da legislação do imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas
operacionais e estabelecem condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes
para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o Decreto no 85.450, de 04 de
dezembro de 1980, dispõe que: "Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade
da
empresa
e
à
manutenção
da
respectiva
fonte
produtora.
§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade
da
empresa.
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Já para Marcelo Magalhães Peixoto, as despesas, que são “sacrifícios necessários
para a obtenção de receitas de uma entidade (...)”, para serem dedutíveis, devem ser necessárias,
usuais e normais – como prescreve o art. 311 do RIR/2018, e estar vinculadas a dois princípios: o
da transparência e o princípio da causalidade.13
Os dois princípios foram referidos por Ricardo Lobo Torres14, sobre as
características das despesas dedutíveis (necessidade, usualidade, causalidade e transparência). A

§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa."
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e
que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve
ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.
6. No caso que ora se nos apresenta, é pública e notória a prática tradicional, reiterada e genérica segundo a qual os
compradores de fumo - visando a garantir o regular suprimento da matéria-prima - prestam assistência financeira
efetiva ao plantador rural, mediante o reembolso de despesas de financiamentos bancários contraídos para
implantação e manutenção da produção agrícola.
7. A legislação complementar do imposto de renda contempla caso em que encargos havidos por terceiros são
admitidos como despesa operacional, imputável na formação do lucro real da pessoa jurídica. É aquele focalizado na
Instrução Normativa SRF no 22/72 (DOU de 18.07.1972), quando o valor das despesas bancárias é ressarcido ao
produtor agrícola. Exige-se que o encargo constitua parte do ajuste da operação de compra e venda.
8. Em face dos fatos expostos, entendemos que o antecedente referido é perfeitamente aplicável à cultura do fumo,
visto que as características daquela produção agrícola justificam plenamente sejam reconhecidos os usos e costumes
observados da forma tradicional e generalizada na comercialização do produto; por isso mesmo, julgamos que o valor
dos encargos de financiamentos bancários, contratados especificamente para aquisição de suprimentos agrícolas e
para a construção de equipamentos da atividade, quando comprovadamente ressarcido ao produtor rural, constitui
despesa operacional da empresa adquirente do fumo, dedutível na formação do lucro real.
9. Todavia, para tal fim, urge que a operação de financiamento bancário ao produtor rural fique devidamente
caracterizada nos documentos hábeis, mediante comprovação de sua destinação específica à implantação ou
manutenção da cultura fumageira. Além disso, é indispensável que o compromisso de reembolso das despesas
financeiras integre o ajuste da operação de compra e venda.
10. Finalmente, convém lembrar que o valor ressarcido ao produtor agrícola deve integrar a receita bruta da pessoa
física, classificável na cédula G”.
13 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro – São Paulo –
Recife: Renovar, vol. IV, 2007, p. 130-132. Também consultada por: PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Novo RIR. Aspectos
jurídicos relevantes do Regulamento do Imposto de Renda 2018. Coord: JR, Jimir Doniak. São Paulo: Quartier Latin,
2019, p. 483-497.
14 “ O exato desenho de renda líquida só se completará se, ao núcleo do fato gerador definido no art. 43, I e II, do CTN,
se acrescentarem, sob a perspectiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da proibição de
confisco, da proteção do mínimo existencial e da igualdade, as regras necessárias à quantificação da sua base de
cálculo. O CTN se encarrega de estabelecer no art. 44: "A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
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causalidade foi inspirada na doutrina de Klaus Tipke (que impede que o direito à dedução fique
preso aos critérios de necessidade e usualidade, mas também à ética e à racionalidade do
mercado. A transparência, está ligada à segurança jurídica, à escrituração e a à contabilidade das
despesas15.
De certa forma, ainda que por linhas diferentes, entendo que há semelhanças de
raciocínio, trazidas pelas reflexões acima, com as ponderações de Ricardo Mariz de Oliveira que,
nesse aspecto, traz-nos quatro regras básicas para a dedutibilidade de despesas operacionais: a)
“primeira regra: não serem custos”, já que a lei declara que são operacionais as despesas não
computadas nos custos; b) “segunda regra: serem despesas necessárias”, que seria a “regra de
ouro” da dedutibilidade (e que geraria as maiores discussões), considerando ainda que “a
expressão “despesa necessária” apresenta-se verdadeiramente como “dedução necessária” e não
se trata de benefício legal”;16-17-18; b.1.) em geral, devem ser despesas usuais e normais no âmbito
da atividade produtiva da empresa19-20; d) terceira regra: serem despesas comprovadas e
devidamente escrituradas; d) quarta regra: serem deduzidas do período base competente21.

presumido, da renda ou dos proventos tributáveis". O acréscimo de patrimônio suscetível de imposição é, em
princípio, o total das entradas, em determinado período, abatido dos custos e despesas necessários à produção do
rendimento. Compete à lei determinar como se apura o lucro real para a incidência do imposto, eis que não há, como
se tem visto, conceitos apriorísticos aplicáveis à matéria. Bulhões Pedreira preleciona: "A aplicação da lei tributária não
se baseia em definição geral de lucro, e o conceito legal de lucro varia com a modalidade de determinação da base de
cálculo do imposto ... Somente o lucro real é determinado a partir da demonstração do resultado do exercício. E
mesmo nessa hipótese a lei não define o que é lucro mas regula sua determinação (com base na escrituração do
contribuinte), dispondo sobre as receitas e as deduções que devem ou podem ser incluídas ou excluídas para se chegar
ao montante de lucro que é base de cálculo do imposto". Conclui-se, portanto, que o direito à dedução integra o
conceito constitucional de renda e compõe o fato gerador definido nos artigos 43 e 44 do CTN. Resta verificar quais as
características de que se deve revestir”. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e
Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro – São Paulo – Recife: Renovar, vol. IV, 2007, p. 129.
15 Idem, p. 130-132.
16 Acórdão n. CSRF/01-0900, de 1989: “IRPJ – DESPESAS OPERACIONAIS – DEDUTIBILIDADE – NECESSIDADE –
COMPROVAÇÃO. O art. 47 da Lei n. 4506/64, consolidado no art. 191 do RIR/80, ao estabelecer que são operacionais
as despesas não computáveis nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, criou na área do imposto de renda o que comumente se denomina de cláusula geral. Isto significa que o
legislador evitou baixar norma exemplificativa ou, muito menos, taxativa. Se a pessoa jurídica consegue provar, por
qualquer meio lícito de prova, que o gasto existiu e se trata de despesa normal ou usual no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa, ainda que mediante simples notas fiscais simplificadas, não há como se glosar tal
gasto” (...). Citado por OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 850-851.
17 Ex: Parecer Normativo CST n. 582/71; Parecer Normativo CST n. 113/75; Parecer Normativo CST n. 4/82. Também
citados por OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 859.
18 E arremata: “(...) o referencial legal para se constatar a necessidade é a relação objetiva entre a despesa e a
empresa, isto é, entre a despesa e as atividades da empresa ou a sua fonte produtora! É isto, e nada mais, que
importa para a lei! Qualquer outro referencial, que alguém queira subjetivamente utilizar, é imaterial e irrelevante
perante a lei”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 861.
19 Contudo, reforça que o parágrafo 2a não elimina o parágrafo 1a, “(...) e muito menos o caput do art. 47, pois, como
visto, os parágrafos são sempre complementos da disposição principal inserida na cabeça de um artigo, formando,
juntamente com esta e com os demais parágrafos uma norma unitária, completa e coerente. Isso significa que a
dedutibilidade não é assegurada apenas quando uma espécie de despesa seja comumente – um possível sentido para
“usual” – incorrida pelas pessoas jurídicas em geral, ou pelas de um determinado setor, embora este possa ser um
critério, como ocorre na situação da indústria fumajeira, que costuma reembolsar ao produtor de fumo as suas
despesas financeiras, caso em que o Parecer Normativo CST n. 32/81, por esta razão reconheceu a dedutibilidade
delas. (...) Portanto, é possível que uma despesa necessária embora não seja usual ou comumente adotada pelas
demais, ainda que de um determinado setor. Exemplifica trazendo a Solução de Consulta CGT n. 74/14, que adotou
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20
No caso concreto, extrai-se do TVF que a glosa de despesas decorreu de a
fiscalização entender que não se demonstrou a efetiva prestação de serviços:
Desta forma, levando-se em conta o procedimento de auditoria fiscal
realizado, bem como a legislação tributária e a jurisprudência trazida aos
autos, esta fiscalização procederá à glosa de todas as despesas lançadas
nas escriturações da fiscalizada, relativas às empresas CONSPEC,
CREDENCIAL, FAB TOL e PEREIRA E PIMENTA; posto que tais despesas
foram amparadas em documentos inidôneos, constituídos por contratos e
notas fiscais fraudulentas, destinadas a acobertar o pagamento de
propinas a terceiros e relativas a serviços cuja efetiva prestação não foi
comprovada pela fiscalizada.
A seguir demonstrativo das despesas glosadas, agrupadas por período de
apuração (PAs: jan/11, fev/11, mar/11 e abr/11):
(...)
Em seu Recurso Voluntário, a contribuinte insiste na tese de que que os serviços
contratados pela recorrente com as empresas CONSPEC, FAB TOL, PEREIRA PIMENTA estão (i)
relacionados ao exercício do seu objeto social descrito nas fls. 01/02 do TVF, (ii) com documentos
fiscais, (iii) pagamentos comprovados e (iii) registrados na contabilidade da Recorrente, conforme
reconhecido no TVF.
Com efeito, sem razão a Recorrente.
A mera contabilização dos pagamentos não é suficiente para demonstrar a efetiva
prestação de serviços, conforme bem registrado na decisão recorrida:
A acusação fiscal para a qualificação da multa é clara e detalhada, fls. 068 a
071.
Ora, na questão das glosas de despesas tidas pela Impugnante como
dedutíveis da base de cálculo dos tributos exigidos não é minimamente
crível que empresa de grande porte, responsável por contratos de milhões
e milhóes de reais não tenha o mínimo controle sobre essa prestação, ou
não, de serviços, em valores que correspondem a várias outros milhões de
reais.
Até agora, a Impugnante contesta as glosas de despesas, mas nada, nada
traz aos autos para comprovar a prestação dios serviços vinculados.
Assim, não tendo sido comprovada a ocorrência dos fatos escriturados com
documentação hábil e idônea, correta a glosa das despesas, bem como o lançamento por
pagamento sem causa.

entendimento análogo para tratar de despesas para treinamento de funcionários”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 871-873.
20 Parecer Normativo CST 32/81, já mencionado.
21 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 871-910.
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Da incidência de IR Fonte na alíquota de 35%
A contribuinte alega ainda em seu Recurso, a impossibilidade de cobrança do IRRF à
alíquota de 35% Simultaneamente com a tributação do IRPJ e da CSLL em razão da glosa de
despesas.
Sem razão, contudo, aplicando-se à matéria a Súmula CARF n. 241:
SÚMULA CARF No 241
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 04/11/2025 – vigência em
10/11/2025
O lançamento do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) incidente
sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado pode
coexistir com o lançamento de IRPJ e CSLL por glosa de custos e despesas.
Acórdãos Precedentes: 9101-004.543, 9101-004.250, 9101-003.584, 9101-
003.165, 9101-002.605.
Assim, afasto a referida alegação.

Da cumulação do IRRF com a multa de ofício
A Recorrente alega ainda que a o IRRF teria natureza punitiva e, portanto, não
poderia cumular com a multa de ofício. Nesse ponto, sem razão a Recorrente. A regra prescrita no
art. 61 da Lei 8.981/95 tem natureza presuntiva, devendo ser ilidida pelo contribuinte, caso a
fiscalização não identifique a causa ou o beneficiário da operação:
Numero do processo: 14751.720337/2013-81
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 20 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Oct 04 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2008 PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO
IDENTIFICADO. PRESUNÇÃO. PROVA. A exigência do IRRF previsto no artigo
61 da Lei no 8.981/1995 (35%) tem natureza de presunção legal, ou seja, a
partir de um fato conhecido (o pagamento) e da negativa do fiscalizado em
informar o destinatário ou a real origem econômica do pagamento, a lei
permite a exigência do tributo de quem fez o pagamento, por uma
presunção de omissão de receita por parte do destinatário do pagamento,
associada a uma substituição tributária. Nesse viés, o contribuinte pode
afastar a acusação fiscal ao demonstrar que não houve o pagamento
(negativa do fato conhecido) ou ao apontar, cumulativamente, o
destinatário do pagamento e a sua real origem econômica. ASSUNTO:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 MULTA DE
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OFÍCIO. PERCENTUAL. LEGALIDADE A multa de ofício exigida no percentual
de 75% possui fundamento legal em norma válida e não pode ser afastada
em razão de alegação de inconstitucionalidade. Súmula CARF no 2.
Numero da decisão: 1201-006.144
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Ainda sobre o referido dispositivo e sua natureza jurídica, peço vênia para
transcrever excerto do voto do Conselheiro Efigênio de Freitas no acórdão n. 1101-001.954, de
25/11/2025, que bem tratou da matéria:
31. Como se vê, estão sujeitos à incidência do imposto de renda
exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos elencados nas
hipóteses a seguir. i) Pagamentos efetuados por pessoa jurídica a
beneficiário não identificado.
31.1 Nessa hipótese a pessoa jurídica não comprova a identificação do
beneficiário, ou o Fisco comprova que o beneficiário indicado pela pessoa
jurídica não recebeu o pagamento. ii) Pagamentos efetuados ou recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa.
31.2 Note-se, inicialmente, que nesta hipótese o beneficiário é
identificado; a discussão gira em torno da causa/operação. Assim, afasta-se
de plano o argumento de que identificado o beneficiário não há infração. A
lei trata exatamente da não comprovação da causa do recurso entregue a
terceiro identificado, quais sejam, sócios, acionistas ou titular.
31.3 Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, compra e venda,
entre outros) que ensejou o pagamento. Causa é o motivo, a razão, o
fundamento do pagamento. Com efeito, não comprovada a efetividade do
negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido.
Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e
a causa desse pagamento, porquanto não comprovada a primeira o
pagamento também poderá ser considerado sem causa. Pode-se dizer que
a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
31.4 Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres2 observa que o
dever de transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o
Estado “deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e
abertura, tanto na legislação instituidora de impostos, taxas e
contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle
de sua execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma
transparente, que no seu relacionamento com o Estado desapareça a
opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
31.5 Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não
basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação
da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove
de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da
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operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser
lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita possa figurar como causa
de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. iii) pagamentos de
benefícios e vantagens – remuneração indireta – efetuados por pessoa
jurídica a administradores, diretores, gerentes e seus assessores não
adicionados ao salário (inobservância do disposto no §2o do art. 74 da Lei
no 8.383, de 1991).
31.6 Em ocorrendo tais hipóteses, o rendimento será considerado líquido,
sendo devido o reajustamento da base de cálculo e o IR-Fonte considera-se
vencido no dia do pagamento. Logo, não há falar-se que esse pagamento
não configura renda, como pretende fazer crer a recorrente.
32. Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou
qualificada, se for o caso, e o seu caráter punitivo, o argumento ganha
força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a qual se agrava com o
reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma
tributação pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de
renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 8981, de 1995,
prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última alíquota ter sido revogada
posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa. 33. Por mais onerosa que seja a
alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no
sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo
não é penalidade, sanção.
34. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução
de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte
e responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, a sociedade atua como
fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do
imposto devido pelo beneficiário do pagamento4; especificamente na
qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado
é considerado líquido.
35. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95 está em consonância
com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que “A lei
pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe
caibam”. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as
infrações.
Nesse aspecto, em se tratando de presunção, cabe ao fisco demonstrar o fato
indiciário, presumindo-se o resultado jurídico, hipótese em que cabe ao contribuinte ilidir a
referida presunção. Assim, não há como se afirmar que se trata de sanção ou que tenha
incompatibilidade com a multa de ofício, razão pela qual afasto a referida alegação.

Da decadência
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Alega-se ainda a decadência do IIRRF, com base no art. 150, §4 do CTN. Contudo,
sem razão, conforme dispõe a Súmula CARF n. 114:
Súmula CARF no 114
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário
não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-
se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Assim, afasto referida alegação.

Juros sobre a multa de ofício
A Recorrente sustenta ainda a impossibilidade de cobrança de juros sobre a multa.
Sem razão, contudo, nos termos da Súmula CARF n. 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Assim, também afasto a referida alegação.
Da compensação de IRRF retido frente aos pagamentos eventualmente realizados
A Recorrente questiona ainda a majoração da multa de ofício, defendendo que são
inaplicáveis o artigo 1o, incisos I e II, e o artigo 2o, inciso I, ambos da mencionada Lei no
8.137/1990 ao presente processo. Sustenta ainda que não é igualmente aplicável ao caso em
exame a alegação de sonegação suscitada pelo Sr. Agente Fiscal com fundamento no artigo 71 da
Lei no 4.502/64, pois jamais teve como intuito impedir ou retardar a ocorrência de fatos
geradores ou afetar de qualquer forma as suas obrigações tributárias. Fato que comprova tal
afirmação é que, como já mencionado, toda a base de cálculo autuada foi devidamente fornecida
pela própria Recorrente.

Do dolo e das razões para multa qualificada
A Recorrente também defende não ter agido com dolo ou intuito fraudulento.
Analisando o TVF, contudo, verifica-se que a multa foi majorada em razão dos
seguintes fundamentos:
5- DA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA
De acordo com os documentos coligidos durante a ação fiscal, restou
comprovada para esta fiscalização federal, a prática de crime, em tese,
contra a ordem tributária.
Fl. 3110
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.727476/2016-48
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Os documentos apresentados confirmam o dolo da fiscalizada em reduzir
indevidamente as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, na tentativa de dar
uma aparência de legalidade nas ilícitas transações ocorridas.
Chama-nos atenção os valores repassados às prestadoras que, em regra,
constituíam em percentuais incidentes sobre o contrato firmado entre a
fiscalizada e a concessionária I E MADEIRA, CNPJ: 10.562.611/0001-87.
No presente caso, a remuneração prevista pelos supostos serviços
prestados pelas empresas: CONSPEC, FAB TOL e PEREIRA E PIMENTA
incidiram sobre o contrato principal firmado entre a fiscalizada e a I E
MADEIRA nos seguintes percentuais: 0,5% para a CONSPEC; 0,75% para a
FAB TOL e 1,0% para a PEREIRA E PIMENTA.
A I E MADEIRA ou INTERLIGAÇÃO ELÉTRICA DO MADEIRA S/A,
CNPJ: 10.562.611/0001-87 é uma concessionária do serviço público de
energia elétrica e é responsável pela construção e manutenção do
Complexo Hidroelétrico do Rio Madeira composto pelas Usinas
Hidroelétricas de Santo Antônio e Jirau. Referido complexo integra o
Sistema de Interligação Nacional.
São acionistas do consórcio IE MADEIRA: a) CTEEP - Companhia de
Transmissão de Energia Elétrica Paulista; b) FURNAS - Centrais Elétricas S/A
e c) CHESF - Companhia Hidra Elétrica do São Francisco.
Apesar da vultosa quantia recebida, os documentos apresentados não
possuem as mínimas condições de comprovar a efetividade dos serviços
das empresas: CONSPEC, CREDENCIAL, FAB TOL e PEREIRA E PIMENTA.
Ressalte-se que a cobrança de percentuais sobre os contratos firmados é a
forma característica de pagamento de propinas detectado na operação
LAVA JATO.
Desta forma, esta fiscalização procedeu à qualificação do percentual da
multa de ofício aplicável aos tributos apurados em decorrência das
infrações descritas no tópico 4 deste Termo de Verificação Fiscal, relativas
às despesas e pagamentos acobertados por notas fiscais e contratos de
prestação de serviços fraudulentos, nos termos do art. 44, § 1°, da Lei
9.430/96, com a redação dada pelo art. 14, da Lei 11.488/07, posto que
constatada a ocorrência de sonegação, fraude e conluio, nos termos dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, conforme textos legais transcritos na
sequência, contendo grifos desta fiscalização.

A qualificação da multa em lançamentos de IRRF e glosa de despesas, envolvendo
empresas no contexto da operação lava-jato não é nova no âmbito do conselho.
Peço vênia para transcrever excerto do voto proferido pelo então Conselheiro Fredy
José Gomes de Albuquerque, nos autos do acórdão n. 1201-005.543, que acompanhei na ocasião
e que bem refletem meu sentir sobre a matéria:
Fl. 3111
DF CARF MF
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DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA
94. Importa registrar que a administração tributária se valeu da indicação
da ocorrência de fraude, simulação e conluio para justificar a aplicação da
qualificadora sobre a multa de ofício, mercê da constatação de que os
contratos apresentados eram fraudulentos, conquanto ideologicamente
falsos.
95. Os elementos apontados nos autos revelam a ocultação das razões que
levaram as empresas a firmarem contratações sem causa, a fim de simular
a existência de operações comerciais que, em verdade, não se justificaram
nem foram comprovadas.
96. Vê-se dos autos a efetiva demonstração de que os pagamentos
realizados a terceiros, em volumes significativos, eram parametrizados em
contratações fictícias, firmadas sob o pálio de pretensa regularidade, mas
que não deixaram rastros de efetiva prestação de serviço. Serviam, assim, a
uma pretensão de natureza não econômica, não jurídica, não operacional,
levando os interessados a instrumentalizarem atos e documentos para
justificarem algo irreal, inexistente, revelando o dolo em promover a
realização de atos inadmitidos como lícitos pelo ordenamento jurídico.
97. O contexto complementar relacionado à “Operação Lava Jato” e a
citação das partes nas delações documentadas apontam para a
inadequação dolosa de condutas, de forma que os pagamentos sem causa
ocorreram de forma intencional, a ensejar a qualificadora reclamada no
lançamento.
98. Observa-se que as empresas subcontratadas pela contribuinte se
valeram dos contratos anteriormente firmados – e sobre eles não há
controvérsia nos autos – para simular posteriormente a realização de
outros
negócios
complementares,
supostamente
prorrogações
automáticas do contratos antigos, e viabilizar repasses irregulares de
valores sem causa comprovada, sem justificativa plausível, sem
demonstração mínima da realização dos serviços prestados.
99. Não se relativiza a legalidade; não se valida comportamentos
antijurídicos; não se admite que a fraude, a simulação ou o conluio,
parametrizados pela intenção dolosa de ocultar a real intenção de realizar
negócios injustificáveis e irreais, autorizem pagamentos sem causa ou
operações não comprovadas; não é compatível com a legalidade a intenção
de ocultação, o vilipêndio à realidade e o obscurantismo de propósitos
lícitos.
100. Percebe-se a clara atitude dolosa dos envolvidos em realizar
CONLUIO, conforme indicado no art. 73 da Lei no 4502/64, por meio do
qual foi realizado ajuste entre pessoas visando impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
Fl. 3112
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ou circunstâncias materiais – além da consubstanciação da SONEGAÇÃO
(art. 71 da mesma lei) quanto aos pagamentos sem causa – a ensejar a
exigência do IRRF, que deveria ser retido e não foi, assim como as glosas
realizadas em procedimento diverso, conexo ao presente caso.
101. O CONLUIO se caracteriza, ainda, em relação à FRAUDE perpetrada na
instrumentalização de instrumentos fiscais e jurídicos para dar ar de
licitude a comportamento antijurídico, consubstanciado em pagamentos
sem causa destinados a terceiros, aplicando-se o art. 72 da citada lei, uma
vez que se verifica ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento. No caso, evitou-se o pagamento de IRRF e reduziu-se a base
de cálculo da apuração do líquido no exercício, em tudo prejudicando o
regular cumprimento da lei.
102. Penso restar demonstrada a atitude intencional de SIMULAR atos
jurídicos inexistentes, formalizados em contratos e notas fiscais genéricos,
sem qualquer comprovação fenomênica da efetiva prestação de serviços.
Se fossem reais, deixariam vastíssimos rastros, pois se trata de operações
complexas, onde deveriam existir relatórios pormenorizados, densos
pareceres técnicos, intensa troca de comunicações, atas de reuniões, além
de uma série gigantesca de conteúdo probatório que, em “situações
normais de temperatura e pressão”, no mundo dos fatos verdadeiros, não
simulados, deixariam arcabouço probatório útil a que se chegasse a
conclusões diversas das atuais.
103. Ideias que não correspondem aos fatos são inservíveis à
demonstração da realidade! A verdade material invocada pelas partes
recorrentes depõem contra elas mesmas, de forma que esta Relatoria está
convencida da adequada qualificação da multa de ofício.
Por entender que o referido raciocínio se aplica ao caso concreto, adoto-o como
razão de decidir para manter a multa qualificada.
Registre-se ainda que não se encontram presentes os requisitos de aplicabilidade
do art. 112 do CTN.
Contudo, a mesma deve ser reduzida ao patamar de 100% em razão da
retroatividade benigna da Lei n. 14.689/23.

Do efeito confisco
Alega, por fim, violação ao efeito do confisco. Contudo, trata-se de parâmetro legal,
cuja constitucionalidade não pode ser analisada, nos termos da Súmula CARF n. 2.

Da responsabilidade
Fl. 3113
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Antes de adentrar no aspecto de cada responsável, importa registrar algumas
premissas em relação à responsabilidade tributária que serão aplicáveis no caso concreto.
O Código Tributário Nacional, em atendimento ao disposto no art. 146 da
Constituição Federal, estabelece que o sujeito passivo da obrigação tributária é o contribuinte,
que mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário ou o responsável, cuja
obrigação decorre exclusivamente de disposição expressa em lei.
Assim, “o responsável recolhe o tributo porque a lei assim determina, não porque
realizou a materialidade descrita na norma de incidência tributária, apesar de o responsável
possuir vínculo indireto com o fato que se subsume ao fato tributado”22.
Essa é a lição de Misabel Derzi:
É que o sujeito passivo natural, que tirou proveito econômico do fato jurídico, como
ensinou Rubens Gomes de Sousa, é o contribuinte, a pessoa que tem relação pessoal e
direta com a situação jurídica em que se constitui o fato gerador da obrigação tributária,
conforme o art. 121 do CTN. Por razões de praticidade, comodidade na arrecadação,
garantia do crédito e proteção contra a evasão, o legislador pode eleger pessoa diversa, o
chamado responsável. Por isso mesmo, o art. 128, garantindo a observância do princípio
da capacidade econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado
indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica. Isso
significa que o fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter conexão ou
relação de dependência, com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou
matriz23.
Assim, a atribuição de responsabilidade deve respeitar os limites impostos pelo
Código Tributário Nacional, inclusive conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS
DE
SOCIEDADE
LIMITADA.
ART.
13
DA
LEI
8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL.
APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies
tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão
sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário
Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade
tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o
legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de
responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência,
conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são
solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”,
não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária
sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco
a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros
estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A

22 DIAS, Karem Jureidini; PRZEPIORKA, Michell. Responsabilidade Tributária e Tax Compliance. In: SAAD-DINIZ,
Eduardo; MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos; RAMOS, Giulia. (Org.). Tax Compliance e Injustiça Fiscal. 1ed.São
Paulo: Tirant Lo Blanch, 2021, v. 1, p. 168-187.
23 DERZI, Misabel Abreu Machado. Praticidade. ICMS. Substituição tributária progressiva, “para frente”. In: DERZI,
Misabel Abreu Machado (Org.). Construindo o direito tributário na Constituição: uma análise da obra do Ministro
Carlos Mário Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 170-171.
Fl. 3114
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previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o
pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da
prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha
efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os
obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a
própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A
responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra
matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade
tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios.
A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou
tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma
relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com
aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese
de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a
Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na
regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O
art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção,
gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando
pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou
estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou
representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que
resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a
conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O
art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma
nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio
a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade
limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica
regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em
inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei
8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto
não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das
pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e
objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades
limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os
arts. 5o, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a
inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que
determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade
limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos
débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União
desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da
matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 562276,
Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2011 PUBLIC 10-02-
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2011 EMENT VOL-02461-02 PP-00419 RTJ VOL-00223-01 PP-00527 RDDT n.
187, 2011, p. 186-193 RT v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442).
Assim, importa verificarmos o que dispõe o art. 124 do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.

Como visto, o art. 124, I pressupõe interesse comum com o fato gerador da
obrigação principal. Em outras palavras, há solidariedade entre devedores, quando mais de um
sujeito está no polo da mesma relação:
“O interesse comum dos participantes na realização do fato jurídico tributário é o que
define, segundo o inciso I, o aparecimento da solidariedade entre os devedores. A
expressão empregada, sobre ser vaga, não é um roteiro seguro para a identificação do
nexo que se estabelece entre os devedores da prestação tributária. (...) Numa operação
relativa à circulação de mercadorias, ninguém afirmaria inexistir convergência de
interesses, unindo comerciante e adquirente, para a concretização do fato, se bem que o
sujeito passivo seja aquele primeiro. (...) Aquilo que vemos repetir-se com frequência,
em casos dessa natureza, é que o interesse comum dos participantes no acontecimento
factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade.
Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os
participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inciso I
do art. 124 do Código. (...) Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se
consubstancie pela presença de pessoas, em posições contrapostas, com objetivos
antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiverem no mesmo
polo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto
jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou
mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes
vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao
mesmo tomador” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14a ed. São
Paulo: Saraiva, 2002, p. 310 e 311).
Nas palavras de Ramon Tomazela Santos24,
“O artigo 124 do CTN prevê, ainda, que são solidariamente responsáveis (i) as
pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal; e (ii) as pessoas expressamente designadas por lei.
O item (i) acima trata das pessoas que têm interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal. O interesse comum, hábil a
justificar a imposição de responsabilidade tributária solidária, deve ser
interpretado no seu sentido jurídico, pois, como consta expressamente do inciso I
do artigo 124 do CTN, o interesse deve ser comum “na situação que constitua o
fato gerador”. Assim, o interesse comum restará caracterizado, por exemplo, nas

24 SANTOS, Ramon Tomazela. Responsabilidade tributária e grupo econômico. In: Revista Dialética de Direito
Tributário no 238, jul./2015, p. 108, 120-121.
Fl. 3116
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hipóteses em que duas ou mais pessoas figurarem no mesmo polo da relação
jurídica descrita em lei como fato gerador, tal como ocorre com os coproprietários
de um imóvel em relação ao IPTU incidente sobre a respectiva propriedade. Neste
caso, como ambos os contribuintes estão enquadrados na condição de
proprietários do imóvel, realizando a situação definida como fato gerador, é
justificável a atribuição de responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto
devido.
[...]
O interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal
caracteriza-se pela existência de direitos e deveres compartilhados por pessoas
situadas no mesmo polo da relação jurídica de direito privado escolhida pelo
legislador como suporte fático para a incidência tributária. Assim, as partes
partilham de um interesse comum em sentido técnico-jurídico, que não se
confunde com o mero interesse econômico, social ou moral, que pode existir nas
relações entre sociedades (...).”
Por fim, no que diz respeito a aplicação do art. 124, I a grupos econômicos, peço
vênia para transcrever excerto de artigo publicado por Wesley Manzuti e Michell Przepiorka:
É nesse contexto que o interesse comum na prática que constitui o fato gerador
se apresenta. A solidariedade prevista no artigo 124, I do CTN, exige como
condição de sua materialidade, que os responsáveis pratiquem de forma
concomitante os atos e fatos descritos no conteúdo material da hipótese de
incidência, fazendo nascer o vínculo obrigacional entre os sujeitos passivos e o
ativo da relação jurídico-tributária.
A confusão patrimonial atrai a norma de responsabilidade solidária que, ao incidir
sobre tal fato, desloca o responsável para o polo passivo da obrigação. O
professor Paulo de Barros Carvalho ao discorrer sobre assunto, afirmou o
seguinte:
A referência a “interesse comum”, posta no art. 124, I, acima transcrito, não
implica atribuição de responsabilidade solidária a empresas componentes do
mesmo grupo econômico. O citado dispositivo deve ser compreendido como
alusão à prática, por mais de um sujeito, do fato que dá ensejo à obrigação.
(CARVALHO, 2016, p. 44).
A afirmação do ilustre professor corrobora com a premissa segundo a qual o
interesse comum surge apenas quando as pessoas envolvidas estejam alinhadas,
de alguma forma, na consecução dos atos que configurem o nascimento da
obrigação tributária, ou seja, do fato jurídico tributário. A jurisprudência do STJ
tem trilhado esse mesmo caminho. De acordo com o entendimento da Corte,
esposado na decisão monocrática do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho nos
autos do REsp n. 1.468.925/PE, existe responsabilidade tributária solidária entre
empresas de um mesmo grupo econômico apenas quando realizem
conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, não bastando o mero
interesse econômico na consecução de referida situação
A confusão patrimonial retira a cortina que separa as pessoas jurídicas integrantes
de um grupo econômico, de modo que suas atuações passam a ser realizadas de
forma integrada, ficando evidente que a atividade de cada empresa reflete na
condução dos negócios das demais, em um movimento de simbiose de relações
econômicas. Contudo, é importante observar que não se trata aqui de interesse
Fl. 3117
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econômico ou de expectativa de auferir resultados em conjunto, mas sim de
atividades simultâneas desenvolvidas por pessoas que se encontram do mesmo
lado da relação jurídica tributária. São exemplos desse tipo de situação os casos
em que: a) a empresa A executa algum tipo de contrato, mas é a empresa B quem
realiza os pagamentos das despesas decorrentes do negócio; ou b) a empresa A
adquire determinados bens para seu ativo, mas é a empresa B quem os utiliza
para atingir os objetivos do grupo, sem a devida contraprestação nem a separação
dos fatos pela contabilidade das empresas.
Portanto, não é o mero interesse social, moral ou econômico que autoriza a
aplicação do artigo 124, inciso I do Código Tributário Nacional, mas o interesse jurídico que diz
respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador do tributo,
conforme inclusive vem adorando a 1a Turma da CSRF:
Numero do processo: 13074.729351/2021-17
Turma: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 11 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Aug 02 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2013, 2014 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ARTIGO 124, I,
DO CTN. CONFUSÃO PATRIMONIAL. O interesse comum previsto no artigo 124, I,
do CTN como hipótese de responsabilidade solidária é jurídico, e não meramente
econômico. O interesse jurídico comum deve ser direto, imediato, na realização
do fato gerador que deu ensejo ao lançamento, e resta configurado quando as
pessoas participam em conjunto da prática dos atos descritos na hipótese de
incidência. Essa participação em conjunto pode ocorrer tanto de forma direta,
quando as pessoas efetivamente praticam em conjunto o fato gerador, quanto
indireta, em caso de confusão patrimonial. Em se tratando de autuação relativa a
omissão de receitas, caracterizam confusão patrimonial a prova de recebimento
de benefício financeiro injustificado, assim como a prova da interposição de
pessoas existentes meramente no papel e cujo patrimônio é constituído de bens
essenciais à atividade da contribuinte e antes a ela pertencentes.
Numero da decisão: 9101-006.631
Nome do relator: LIVIA DE CARLI GERMANO

Pois bem, estabelecidas essas premissas, passo a analisar cada um dos casos.

HUGO ERNESTO SERAFINI

O responsável Hugo Serafini teve contra si imputada responsabilidade em razão dos
seguintes fatos:
Fl. 3118
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.048 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.727476/2016-48
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c) Hugo Ernesto Serafini, CPF: 285.755.559-87, administrador e diretor,
com endereço à Rua Pedro Américo, n° 134, apto n° 3 04, bairro Ipanema,
Rio de Janeiro/RJ, CEP 22211-200, representante da fiscalizada na
assinatura do contrato de prestação de serviços com a empresa CONSPEC,
contrato este considerado inidôneo por esta fiscalização federal.
Analisando as razões aduzidas pela recorrente, entendo deve ser afastada a
responsabilidade no caso concreto. Primeiro, porque a mera assinatura de contratos considerados
inidôneos, fato demonstrado, não implica o necessário dolo necessário para subsunção ao art.
135, III do CTN.
Em outras palavras, não restou demonstrado os pressupostos fáticos necessários
para aplicação do art. 135, III do CTN, devendo ser afastada a responsabilidade.

FRANCISCO CORRALES KINDELAN

O responsável teve contra si imputada responsabilidade em razão dos seguintes
fatos:
a) Francisco Corrales Kindelan, CPF: 299.099.098-16, sócio, procurador,
diretor e administrador, com endereço à Alameda Jaú, 122, apto 51, Jardim
Paulista, São Paulo/SP, CEP 01420-000, representante da fiscalizada na
assinatura do contrato de prestação de serviços com a CREDENCIAL,
contrato este considerado inidôneo por esta fiscalização federal;
Assim como no caso anterior, entendo que a assinatura de contrato considerado
inidôneo não é razão suficiente para comprovação do dolo necessário para imputação de
responsabilidade nos termos do art. 135, III do CTN. Assim, por entender que o fisco não se
desincumbiu de seu ônus, afasto a responsabilidade imputada.

ANGEL JAVIER CASASECA DE PRADA

O responsável teve contra si imputada responsabilidade em razão dos seguintes
fatos:
b) Angel Javier Casaseca de Prada, CPF: 057.423.267-26, diretor e
administrador, como procurador de ISOLUX INGENIERIA S.A. e CORSAN-
CORVIAM CONSTRUCCION S.A., ambas sócias da fiscalizada à época do
período fiscalizado, assinando por elas, com endereço à Rua Epitácio
Pessoa, no 4446, complemento 703, bairro Lagoa, Rio de Janeiro/RJ, CEP
22471-004, O Sr. Angel Javier Casaseca de Prada, atuou como
representante da fiscalizada na assinatura do contrato de prestação de
serviços com as empresas CONSPEC, FAB TOL e PEREIRA E PIMENTA,
contratos estes considerados inidôneos por esta fiscalização federal;
Fl. 3119
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.048 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.727476/2016-48
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Assim como nos casos anteriores, entendo que a assinatura de contrato
considerado inidôneo não é razão suficiente para comprovação do dolo necessário para
imputação de responsabilidade nos termos do art. 135, III do CTN.
Com efeito, em todos os casos, entendi que apesar de o fisco ter demonstrado que
os responsáveis teriam assinado os documentos, não demonstrou o dolo em relação ao fato
gerador, não se podendo presumir a culpabilidade das pessoas físicas.

Conclusão
Diante do exposto, conheço dos recursos voluntários para dar-lhes parcial
provimento, para afastar a responsabilidade tributária imputada a Hugo Ernesto Serafini,
Francisco Corrales Kindelan, Angel Escudero Perez, bem como reduzir a multa qualificada ao
patamar de 100% em razão da retroatividade benigna.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

Fl. 3120
DF CARF MF
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