Tribunal: CARF
Processo: 10280.724141/2019-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2014, 2015
NULIDADE. ENQUADRAMENTO LEGAL. DESCRIÇÃO DOS FATOS.
Não há nulidade nos lançamentos de ofício, porquanto os autos de infração e o relatório fiscal descrevem o fato gerador autuado e apresentam o enquadramento legal dos dispositivos infringidos pela contribuinte.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente, não possuindo competência para apreciar arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de normas.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
LUCRO ARBITRADO. CRITÉRIO DE APURAÇÃO DO IRPJ ADEQUADO PARA O LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL.
O lucro arbitrado é o método de apuração do IRPJ correto, quando não apresentado o livro caixa ou a escrituração contábil e fiscal regular da pessoa jurídica.
Sendo a ultima ratio para fins de praticabilidade do ato de fiscalização e lançamento, somado às constatações fáticas de omissões ou imprecisões e todas as obrigações acessórias transmitidas pela contribuinte e não manutenção da escrituração contábil e fiscal exigida pela legislação, o lançamento de ofício deve ser feito pelo lucro arbitrado.
LUCRO ARBITRADO. RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA E DETERMINADA POR PROCEDIMENTO DE OFÍCIO. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das alternativas de cálculo dispostas em lei.
A aplicação da hipótese legal de quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês implica que o lucro arbitrado será o valor resultante da soma dos valores apurados para cada mês do período de apuração

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA À CONDUTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Ausente impugnação específica à conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos passivos.
Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu percentual ao novo patamar previsto na legislação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.724141/2019-94
ACÓRDÃO
1302-007.715 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SELMA DA SILVA ALVES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2014, 2015
NULIDADE. ENQUADRAMENTO LEGAL. DESCRIÇÃO DOS FATOS.
Não há nulidade nos lançamentos de ofício, porquanto os autos de infração
e o relatório fiscal descrevem o fato gerador autuado e apresentam o
enquadramento legal dos dispositivos infringidos pela contribuinte.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
COMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente, não possuindo competência para apreciar arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de normas.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
LUCRO ARBITRADO. CRITÉRIO DE APURAÇÃO DO IRPJ ADEQUADO PARA O
LANÇAMENTO.
AUSÊNCIA
DE
APRESENTAÇÃO
DE
ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL E FISCAL.
O lucro arbitrado é o método de apuração do IRPJ correto, quando não
apresentado o livro caixa ou a escrituração contábil e fiscal regular da
pessoa jurídica.
Sendo a ultima ratio para fins de praticabilidade do ato de fiscalização e
lançamento, somado às constatações fáticas de omissões ou imprecisões e
todas as obrigações acessórias transmitidas pela contribuinte e não
manutenção da escrituração contábil e fiscal exigida pela legislação, o
lançamento de ofício deve ser feito pelo lucro arbitrado.
LUCRO ARBITRADO. RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA E DETERMINADA
POR PROCEDIMENTO DE OFÍCIO. BASE DE CÁLCULO.
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A base de cálculo do lucro arbitrado, quando não conhecida a receita
bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a
utilização de uma das alternativas de cálculo dispostas em lei.
A aplicação da hipótese legal de quatro décimos do valor das compras de
mercadorias efetuadas no mês implica que o lucro arbitrado será o valor
resultante da soma dos valores apurados para cada mês do período de
apuração
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA
À CONDUTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA
LEI No 9.430/1996.
Ausente impugnação específica à conduta qualificada correspondente a
sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no
4.506/1964, é aplicável a multa qualificada às condutas antijurídicas
praticadas pelos sujeitos passivos.
Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, promovida pela
Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da retroatividade benigna
prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu percentual ao novo
patamar previsto na legislação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário, rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, dar parcial
provimento ao recurso, para reduzir o percentual da multa qualificada para 100%.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

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3
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao, Sergio Magalhaes Lima
(Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ que julgou
improcedente a impugnação do sujeito passivo.
Por bem relatar o ocorrido no processo, colaciono o relato da decisão recorrida:
1 Trata o presente processo dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, lavrados contra
a pessoa jurídica SELMA DA SILVA ALVES , para a exigência de crédito tributário no
montante de R$ 2.807.973,33 (Dois milhões, oitocentos e sete mil, novecentos e
setenta e três reais e trinta e três centavos), encontrando-se assim distribuído:
(...)
2 De acordo com o Auto de Infração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(fls. 86 a 107), e o Relatório Fiscal do Auto de Infração (Relatório Fiscal, fls. 126 a
132), o crédito tributário ali lançado foi constituído pelo Regime do Lucro
Arbitrado, “tendo em vista que o contribuinte notificado a apresentar os livros e
documentos da sua escrituração, conforme Termo de Início de Fiscalização e
termo(s) de intimação em anexo, deixou de apresentá-los”
3 Segundo o auto do IRPJ, foi apurada a infração: “ARBITRAMENTO DE OFÍCIO
QUANDO A RECEITA BRUTA NÃO É CONHECIDA - ARBITRAMENTO COM BASE NO
VALOR DAS COMPRAS - EMPRESAS COMERCIAIS”, nos períodos: 03/2014,
06/2014, 09/2014, 12/2014, 09/2015 e 12/2015.
4 Abaixo, são citados os fatos e os elementos utilizados na constituição do
lançamento tributário:
4.1 De acordo com o relatório fiscal, o presente procedimento originou-se de ação
fiscal aberta contra a pessoa física da Sra. Selma da Silva Alves - CPF. 454.148.312-
20, sendo constatada, no curso da auditoria, a incidência do instituto da
Equiparação da Pessoa Física à Pessoa Jurídica, implicando a abertura da
fiscalização na pessoa jurídica SELMA DA SILVA ALVES, empresa individual, CNPJ
34.674.548/0001-39.
4.2 Em relação ao procedimento na pessoa física, extrai-se do relatório fiscal os
seguintes pontos:
4.2.1 No início do procedimento fiscal , ela foi intimada a apresentar:
- Extratos bancários de todas as contas-correntes. poupanças e
contas de investimento, de sua titularidade, no Brasil e no exterior; e
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- Notas Fiscais Eletrônicas, principalmente, relativas a compra de
cigarro, bebida alcoólica e refrigerante.
4.2.2 Em atendimento a intimação, a Sra Selma da Silva Alves apresentou os
extratos bancários dos anos de 2014 e 2015, referentes à sua conta-
corrente no 14751-8 Ag.1580, junto ao Banco ITAÚ e esclareceu:
"trabalhava como autônoma para sustentar sua família; para tanto,
comprou e vendeu cigarros, bebidas alcoólicas e refrigerantes,
obtendo um pequeno lucro na revenda desses produtos, fato que se
poderia verificar pela movimentação bancária de suas compras a
vista, a um lucro de 6% (seis por cento). E, concluiu informando que
não possuía as Notas Fiscais, pois foram extraviadas por ocasião de
chuva que inundou sua residência”.
4.2.3 Dos extratos bancários obtidos, a Fiscalização elaborou planilha com
os dados dos depósitos e intimou a Contribuinte a justificá-los, sendo a
resposta da Sra Selma da Silva Alves descrita no relatório fiscal nos
seguintes termos:
Em 17 de janeiro de 2018 a contribuinte fiscalizada protocolou
documento no Serviço de Fiscalização da Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Belém-SEFIS-DRF/BEL esclarecendo que a
movimentação bancária é justificada pela sua "condição de varejista
da compra e venda de bebidas (refrigerantes, cerveja, água mineral,
sucos etc), cigarros e outros produtos, adquirindo os mesmos de
diversos fornecedores e vendendo a pessoa física em geral e a
pequenos comerciantes, tendo um lucro máximo de 4%(quatro por
cento) "
4.2.4 A autoridade fiscal promoveu ações com fim ao levantamento de
dados de notas fiscais ligadas à Sra Selma, e neste sentido constam as
seguintes informações do relatório:
Em Ofício DRF/BEL/SEFIS n°4.089/2018 de 13/04/18 encaminhado à
Secretaria de Fazenda io Estado do Pará - SEFAZ/PA, a Auditoria Fiscal
solicitou cópias e relação das Notas Fiscais avulsas, emitidas por
aquela Secretaria, em nome da fiscalizada, no período de 01.01.2014
à 51.12.2015. Em resposta (Ofício n°399/2018/GS/SEFAZ), a
Secretaria de Fazenda do Estado do Pará informou que não foram
localizadas Notas Fiscais Avulsas, no período de 01.01.2014 à
31.12.2015, para a contribuinte em questão.
Em pesquisa realizada junto ao Sistema da INTERNET "RECEITA NET
BX " (programa de domínio público) a Auditoria identificou as
seguintes Notas Fiscais Eletrônicas emitidas em nome da fiscalizada:
- Um montante de R$ 4.129.353,33 (quatro milhões, cento e
vinte e nove mil. trezentos e cinquenta e três reais e trinta e
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três centavos) em Notas Fiscais Eletrônicas de Saída que
significam vendas de mercadorias, emitidas no ano de 2014; e,
- Um total de R$ 3.358.866,56 (três milhões, trezentos e
cinquenta e oito mil, oitocentos e sessenta e seis reais e
cinquenta e seis centavos) em Notas Fiscais Eletrônicas de
Saída " em vendas de mercadorias, emitidas no ano de 2015.
(...) Ressalte-se que as pesquisas aos sistemas não
identificaram Notas Fiscais Eletrônicas de Entrada para os anos
de 2014 e2015, em nome da contribuinte/fiscalizada.
4.2.5 A Autoridade Fiscal informa que emitiu outros termos de intimação
com fim a mais esclarecimentos acerca das operações mercantis realizadas
pela Fiscalizada. Neste sentido, segue trecho do relatório fiscal:
E, muito embora a Sra. Selma da S. Alves já tivesse se
manifestado,
afirmando
que
comprava
e
revendia
refrigerantes, cerveja, cigarro, etc..foram expedidos muitos
outros Termos de Intimação Fiscal intimando-a a esclarecer, de
forma mais detalhada, a rotina/natureza das operações. Diante
de suas alegativas, se supunha que a fiscalizada apresentasse
outros elementos de prova, como por exemplo, uma planilha
com datas e valores de compra e venda dos produtos,
desenvolvendo uma "estrutura de operações comissionadas",
justificando, assim, sua movimentação financeira para os anos
de 2014 e 2015, se era realmente isso o que ela gostaria de
comprovar. (...).
4.3 Dos procedimentos adotados para a inscrição de ofício no CNPJ, extrai-
se os seguintes pontos do relatório fiscal:
4.3.1 A motivação para que fosse promovida a referida inscrição foi
resumida na seguinte forma:
- A Sra. Selma da S. Alves era omissa de entrega de Declaração
de ajuste anual de imposto de renda de pessoa física- DIRPF. |
- A confirmação dos dados que motivaram aquele
Procedimento Fiscal, relativos aos valores existentes em Notas
Fiscais Eletrônicas de Saída (emitidas em seu nome), débitos e
créditos bancários, juntamente com as informações acima,
principalmente, pela confissão espontânea da fiscalizada,
assumindo a prática da revenda de produtos para varejo e
pequenos comerciantes, determinaram a convicção, pela
Auditoria, de que a fiscalizada exercia, naqueles anos de 2014
e 2015, atividade percebeu claramente que, do confronto das
informações constantes dos extratos bancários com as Notas
Fiscais Eletrônicas de Saída, havia sintonia entre datas e
valores de operações realizadas pela fiscalizada.
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Ficou claro que, ao comprar e vender cigarro, cerveja,
refrigerante, etc... ao longo dos anos de 2014 e 2015, a
contribuinte/fiscalizada nada mais fez do que exercer atividade
mercantil com habitualidade, comprando produtos em seu
próprio nome(pessoa física), objetivando o lucro ao revendê-
los a terceiros. Nesse contexto, haveria de se promover a
"Equiparação de pessoa física à pessoa jurídica", de modo a
estabelecer a exata sujeição passiva para, em seguida,
proceder-se ao lançamento dos tributos pertinentes.
4.3.2 Em razão do supracitado, a Sra Selma foi intimada e reintimada
a efetuar inscrição no cadastro nacional de pessoa jurídica (CNPJ),
para abertura de empresa individual e por não ter atendido a tais
termos, foi promovida a referida inscrição de ofício pela Delegacia da
Receita Federal do Brasil em Belém - DRF/BEL.
4.3.3 Em decorrência da equiparação de pessoa física à jurídica, com
a inscrição de oficio do CNPJ, acima relatada, foi aberta a empresa
"SELMA DA SILVA ALVES" – CNPJ 34.674.548/000-39, constando a
data de abertura de forma retroativa em 01/01/2014, definida pela
data do fato gerador das operações mercantis apuradas, com
natureza jurídica empresária – individual, e atividade econômica
preferencial: comércio varejista de bebidas. Atividade econômica
secundária: tabacaria.
4.3.4 Conforme disposto no Termo de Encerramento de TDPF Sem
Resultado ( fls. 7) a fiscalização na pessoa física foi encerrada.
4.4 Em relação a abertura da fiscalização na PJ, verifica-se que:
4.4.1 Promovida a equiparação da pessoa física à jurídica, conforme
já relatado, foi iniciada a fiscalização na pessoa jurídica, sendo a
Contribuinte PJ intimada e reintimada a:
- Transmitir a escrita contábil e fiscal dos anos de 2014 e 2015,
- * Comprovar, através de documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos utilizados para pagamento das compras,
nas operações relacionadas através das Notas Fiscais
Eletrônicas constantes das Planilhas anexadas aos Termos, e -
Comprovar as datas em que os pagamentos foram efetuados.
* Obs.1: A Auditoria elaborou 02(duas) Planilhas: uma Planilha
relacionando as Notas Fiscais Eletrônicas de vendas de
mercadorias, emitidas em 2014, em nome da pessoa física
"Selma da Silva Alves"- cpf. 454.148.312-20 e, a outra,
relacionando as Notas Fiscais Eletrônicas de vendas de
mercadorias, emitidas em 2015, em nome da mesma pessoa
física.
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* Obs.2: Já foram expurgadas das Planilhas as Notas Fiscais
Eletrônicas relativas a: Remessa cm bonificação, doação ou
brinde, remessa de bem por conta de contrato de comodato,
etc.
4.5
Acerca
do
arbitramento
do
lucro
na
pessoa
jurídica
-
CNPJ.34.674.548/000-39, o relatório dispõe:
Em documento protocolado no SEFIS/DRF/BEL. datado dc 12
de julho de 2017, a Sra.
Selma da Silva Alves informou que suas compras eram
realizadas "à vista", portanto, na data da emissão da Nota
Fiscal Eletrônica.
Nesse contexto, cabível o que dispõe o Decreto n°9.580 de
22/11/2018, nos seguintes artigos que tratam do "Lucro
Arbitrado:
(...)
4.6 O relatório fiscal aponta que seriam demonstrados os valores
trimestrais em Notas Fiscais Eletrônicas de vendas de mercadorias,
encontrados pela Auditoria, todavia os valores restaram em branco (fls.
131).
5 Efetuadas as autuações do IRPJ e da CSLL tratadas neste processo, a Fiscalização
aplicou a multa de oficio qualificada, na seguinte forma:
Oportunamente, vale ressaltar que omitir informações ou prestar
informação falsa às autoridades fazendárias, constitui Crime Contra a
Ordem Tributária, previsto no inciso I, art. 1o da Lei n° 8.137 de 27/12/1990,
como segue abaixo:
(...)E, dessa forma, considerando que a Sra Selma da Silva Alves exerceu
atos do comércio ao arrepio da Lei. utilizou-se de sua pessoa física na
emissão de Notas Fiscais Eletrônicas, quando deveria ter se utilizado de
pessoa jurídica para fazê-lo;
não exercia atividade econômica que pudesse ser enquadrada ou
compatível como de pessoa física. Além disso, é omissa de Declaração de
imposto de renda, e, agindo dessa forma, não recolheu tributos de espécie
alguma.
Da Impugnação
6 Ciente da autuação de forma pessoal em 20/12/2019 (fls 91/107 e 108/123) a
Autuada, ingressou com impugnação em 20/01/2020 (fls. 175 a 180), sendo os
principais pontos combatidos a seguir demonstrados:
6.1 A Autoridade Fiscal não trouxe elementos suficientes que
caracterizassem a base de cálculo utilizada para fins de apuração do lucro
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arbitrado na autuação. Nesta linha, colacionamos trecho da impugnação,
conforme segue:
Tanto o é que o Fisco se limita a utilizar a norma que determina o
mecanismo de aferição da base de cálculo por meio do método de
apuração conhecido como Lucro Arbitrado, sem, no entanto, realizar
as devidas construções lógicas que decorrem da norma, como será
visto adiante. O próprio relatório fiscal é frágil e explica demaneira
rasa todos os fatos ocorridos, de modo que se ateve a dizer que
foram emitidas notas fiscais em nome da contribuinte, no valor
citado acima, sem ao menos realizar a devida verificação sobre estas
notas.
6.2 A Fiscalização apurou os tributos com base em notas fiscais de compras,
configurando, assim, ausência de provas definidoras da base de cálculo do
tributo. Sobre tais argumentos, em resumo, aduziu:
6.2.1 a emissão de notas fiscais, por si só, não pode ser fato ensejador de
presunção contra a contribuinte;
6.2.2 da atividade mercantil de compra e venda de bebidas, cigarros, entre
outros produtos, o Fisco acabou sendo induzido ao erro de que todas as
notas emitidas em nome da autuada foram efetivamente adquiridas por
ela. O que não se pode presumir verdadeiro simplesmente pela verificação
das notas;
6.2.3 a Contribuinte não adquiriu todos os produtos mencionados com o
objetivo de revendê-los, pois quando confrontado o valor das notas
emitidas para ela com os extratos bancários, os valores recebidos pela
autuada são extremamente inferiores aos da suposta aquisição de
produtos;
6.2.4 que o Fisco deveria ter verificado a entrega dos produtos ao
Contribuinte, mediante documento comprobatório de entrega requerida
aos fornecedores;
6.2.5 o confronto entre as notas fiscais de compras indica que a
Impugnante teria adquirido o valor de R$ 7.488.219,89 em mercadorias,
todavia o relatório fiscal apresenta um somatório de R$ 7.317.704,83, fato
que indica que a Autoridade Fiscal não tem certeza a respeito de qual o
valor correto a respeito das compras de mercadorias supostamente
realizadas pela contribuinte, visto apresentar duas informações distintas
sobre o mesmo fato;
6.2.6 que da comparação do total das notas fiscais de compras, utilizadas
para se chegar à receita da base de cálculo do lucro arbitrado nos anos
2014 e 2015, com os dados dos extratos bancários, do mesmo período, que
indicavam os recebimentos, verifica-se que a contribuinte vendeu menos
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do que comprou, portanto, ocorrendo prejuízo por parte da autuada, não
ocorrendo o lucro apontado pelo Fisco.
6.3 Em relação à Capacidade Contributiva, afirmou 6.3.1 violação ao
Princípio da Capacidade Contributiva, sendo os valores cobrados pela
Fazenda exorbitantes quando comparados as condições da autuada;
6.3.2 que pela violação ao Princípio da Capacidade Contributiva, os autos de
infração deveriam ser tornados nulos.
6.4 Sobre a aplicação da Multa de Ofício Qualificada (150%), declarou:
6.4.1 que houve atitude arbitrária do Fisco na aplicação da multa de
150%, com afronta a outros princípios constitucionais e tributários,
como o da razoabilidade e proporcionalidade;
6.4.2 que caso não fosse conhecida a nulidade do Auto de Infração,
que se desse a minoração da multa aplicada, com base no
entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça (REsp
1.582.379), por esta ferir diretamente aos princípios da Razoabilidade
e Proporcionalidade.
7 O pedido deu-se com vista a que, demonstrada a insubsistência e
improcedência total dos lançamentos, que fosse acolhida a presente Impugnação,
com a finalidade de tornar os autos de infração nulos de pleno direito.
A DRJ julgou pela improcedência da impugnação (fls. 191 a 209). Rechaçou a
preliminar de nulidade pleiteada, porquanto inexiste violação aos artigos 10 e 59 do Decreto-lei no
70.235/1972. No mérito, que o arbitramento não é penalidade e que foi apurada e eleita
adequadamente pela autoridade fiscal, dado o cumprimento do artigo 530, inciso III, 527 e 535,
inciso V, do RIR/1999, inclusive, no que tange à determinação do lucro arbitrado quando não
conhecida receita; invocou a aplicação da Súmula CARF no 97; a correta identificação da base de
cálculo, porquanto obteve-se as notas fiscais emitidas para a autuada; pela correta aplicação da
multa qualificada, não impugnados os elementos que levaram a constatação da conduta
qualificada pela interessada.
Intimada a contribuinte em 17/11/2020, apresentou Recurso Voluntário (fls. 219 a
226) em 20/11/2020. Reprisou as matérias de defesa veiculadas na impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
Fl. 243
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O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Delimitação da controvérsia
As matérias em julgamento dizem respeito às irresignações relacionadas à nulidade
dos autos de infração por ausência de demonstração do fato gerador (violação à capacidade
contributiva), ao arbitramento do lucro e à aplicação de multa qualificada.

Considerações Iniciais
Nos termos da Portaria MF no 1.634/2023 (“RICARF”), o artigo 114, §12o, inciso I,
admite que a fundamentação da decisão seja feita mediante a declaração de concordância com os
fundamentos da decisão recorrida.

Preliminar de nulidade por violação à capacidade contributiva
A recorrente alega a nulidade dos autos de infração por violação ao princípio da
capacidade contributiva.
De início, a preliminar arguida pela contribuinte não merece acolhida, porquanto
inexiste violação aos artigos 10, 59 e 60 do Decreto-lei no 70.235/1972.
A autoridade fiscal demonstrou que a contribuinte mantinha atividade comercial
organizada, mas de maneira totalmente informal, porquanto não emitia notas fiscais de venda,
movimentava vultosas quantias financeiras, não declarava IRPF e nem estava organizada sob a
personalidade jurídica da pessoa jurídica.
Adicionalmente, os fatos narrados e os fatos jurídicos narrados pela autoridade
fiscal foram claros e concatenados, de forma que não houve prejuízo ao direito de defesa da
contribuinte.
Declaro minha concordância com a decisão recorrida e colaciono-a:
5 Importa registrar que a Impugnante teve assegurado e exerceu o seu direito de
defesa no prazo de 30 (trinta) dias, tudo conforme previsto na legislação que
disciplina
o
Processo
Administrativo
Fiscal(Decreto
n°
70.235/1972),
demonstrando perfeito conhecimento da matéria que deu causa ao lançamento.
16 Por oportuno, esclarece-se que em relação à alegação especifica da
Impugnante de existência violação ao Princípio da Capacidade Contributiva, sendo
os valores cobrados pela Fazenda exorbitantes quando comparados às condições
da Autuada, a Autoridade Fiscal apurou os tributos lançados no estrito
cumprimento da legislação. Desta forma, tal exame implica em análise de validade
Fl. 244
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de norma legal, não sendo o contencioso administrativo o foro próprio para
examinar questões de tal natureza.
17 No caso concreto, verifica-se que a administração tributária apenas exerceu o
poder/dever de tributar, conferido pela Constituição Federal e institucionalizado
pela legislação infraconstitucional de regência da matéria, na qual habita a devida
fundamentação do arbitramento do lucro e multa de ofício qualificada.
18 Em verdade, de acordo com o parágrafo único, do art. 142 do CTN, a
Autoridade Fiscal encontra-se limitada ao estrito cumprimento da legislação
tributária, estando impedida de ultrapassar tais restrições para examinar
questões outras como as suscitadas na impugnação em exame. Cabe ao julgador
administrativo simplesmente seguir a lei e obrigar seu cumprimento.
Assim, por não identificar qualquer nulidade dos autos de infração, rejeito a
preliminar de nulidade suscitada.

Mérito
Arbitramento do Lucro e Base de Cálculo Eleita
Declaro, nos termos do RICARF, que coaduno com os fundamentos da decisão
recorrida e os utilizo como fundamento de decidir. Abaixo transcrevo-os:
20 Da peça impugnatória, constata-se que as alegações da Defesa tem ao cabo a
finalidade de combater a forma de apuração do lucro e conseqüentes
lançamentos de IRPJ e CSLL. Neste sentido, assevera, em síntese, que a
Autoridade Fiscal, quando da lavratura dos autos de infração, não trouxe
elementos suficientes que caracterizassem a base de cálculo utilizada para fins de
apuração do lucro, por meio da metodologia de arbitragem prevista em lei.
(...)
22 Do exposto, com base nas premissas que o arbitramento não é penalidade;
que ocorre na constatação de receitas de vendas ou prestação de serviços, não
sendo possível sobre elas apurar o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou
presumido, retornando ao julgamento do caso concreto, inicialmente trataremos
da forma empregada pela Autoridade Fiscal na apuração do lucro arbitrado nos
anos-calendário 2014 e 2015. Vejamos.
22.1 Dos autos, constata-se que o arbitramento deu-se sob as seguintes
fundamentações:
22.1.1 Pela base legal art 530, inciso III, visto a Fiscalizada, mesmo intimada e
reintimada, não ter transmitido sua escrita contábil e fiscal dos anos fiscalizados,
configurando a não apresentação à autoridade tributária dos livros e documentos
da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único
do art. 527.
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22.1.2 Pela base legal art 535 do RIR/99, que determina o cálculo de oficio do
lucro arbitrado nos casos de receitas existentes, configurando-se fato gerador do
IRPJ e da CSLL, mas com o quanto não determinado em razão de descumprimento
por parte do contribuinte da prestação de informações ao fisco, caracterizando
receita não conhecida.
22.2 Dessarte, comprovada a existência de operações mercantis e conseqüente
fato gerador do IRPJ e da CSLL, especialmente pela declaração da própria
Fiscalizada neste sentido, vide subitens 4.2.2 e 4.2.3 do relatório neste acórdão,
sendo certa a existência de receitas, as quais encontravam-se omitidas do
conhecimento do Fisco Federal, não sendo o seu quantum determinado, uma vez
que a Sra Selma não emitiu notas fiscais das suas vendas e, mesmo intimada, não
transmitiu a contabilidade, assim como não esclareceu como se davam as
operações mercantis que praticava, configurou-se a situação de receita não
conhecida.
22.3 Não obstante, adotando o art 535 do RIR/99, abaixo in verbis, vigente à
época dos fatos, que indicava as alternativas de cálculo para se chegar ao lucro
arbitrado no caso de receita não conhecida, a Autoridade Autuante promoveu de
oficio sua apuração.
(...)
22.4 Das alternativas de cálculo dispostos nos art 535 do RIR/99, acima, a
Fiscalização adotou o disposto no inciso “V”, implicando sua base de cálculo em
quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês.
22.5 Ressalta-se que de acordo com súmula vinculante do CARF no 97, o
arbitramento do lucro de oficio pode dar-se por qualquer das alternativas legais
do art 535 do RIR/99,conforme abaixo demonstrado:
Súmula CARF no 97 O arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser
efetuado mediante a utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo
enumeradas no art. 51 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não
conhecida a receita bruta. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
23 Dos fatos, concluiu-se neste julgamento pela procedência do arbitramento na
forma adotada da receita não conhecida e aplicação do inciso V do art 535 do
RIR/99, todavia, a solução da lide passa, ainda, pela análise das compras de
mercadorias utilizadas na apuração do arbitramento do lucro combatido.
24 Nessa esteira, verifica-se que a Autoridade Fiscal relata que promoveu
pesquisa no sistema Receitanet BX acerca das notas fiscais eletrônicas referentes
às vendas e compras da Fiscalizada, sendo encontradas Notas Fiscais Eletrônicas
de Saída que denotam vendas de mercadorias emitidas por diversos fornecedores
para Sra "Selma da Silva Alves"- CPF. 454.148.312-20 (na condição de destinatária
das NFs), representando operações de aquisições de produtos pela Fiscalizada no
total de R$ 4.129.353,33 em 2014 e R$ 3.358.866,56 em 2015.
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25 Anexo aos autos de infração do IRPJ, da CSLL e do Relatório Fiscal encontra-se
a planilha com a indicação notas fiscais eletrônicas de saída dos anos-calendário
2014 e 2015, emitidas para adquirente, Sra "Selma da Silva Alves"- CPF.
454.148.312-20 (fls. 133 a 170), cujos valores mensais serviram para o cálculo de
oficio do lucro arbitrado nos termos do art 535 do RIR/99, inciso V. Para melhor
ilustrar apresentamos trecho inicial da referida planilha.
(...)
26 Diante dos fatos retromencionados, resta inequívoco que a Sra. Selma da Silva
Alves nos anos de 2014 e 2015 realizou atividade habitual de comércio de compra
e venda de produtos, sem emissão de notas fiscais, gerando receitas por tais
vendas.
27 Desta forma, sendo procedente a sua equiparação à pessoa jurídica, e por não
ter atendido as intimações com fim a que fosse transmitida a escrituração
contábil fiscal da PJ, possibilitando que a Fiscalização aferisse as receitas e os
resultados dos período fiscalizados, acertadamente, foram apurados lucros
trimestrais dos anos de 2014 e 2015 na forma arbitrada, adotando-se a receita
como não conhecida, com o cálculo de oficio do lucro arbitrado pelo valor de
quatro décimos sobre as compras de mercadorias efetuadas no mês.
28 Das circunstancias até aqui apresentadas, verifica-se que a Autoridade Fiscal,
quando da lavratura do auto de infração, trouxe elementos suficientes para
caracterizar a base de cálculo utilizada para fins de apuração de lucro por meio da
metodologia de arbitragem prevista em lei, não cabendo razão à Impugnante
quando alega a inexistência de tais elementos.
29 Seguindo na análise das demais argüições da Defesa, ela afirma que a apuração
do lucro arbitrado só poderia dar-se na ausência de prejuízo no período, sendo no
seu caso, comprovada a existência dele pela análise do total de suas compras em
valor inferior aos recebimentos que constavam dos extratos bancários no mesmo
período, indicando que haveria operado vendas em valor inferior às aquisições de
mercadorias, apurando desta forma prejuízo. Não obstante, pelos motivos abaixo
explicitados, equivoca-se a Defesa em suas alegações. Vejamos:
29.1 Inicialmente, há que se ressaltar que se de fato a Fiscalizada tivesse prejuízo
fiscal, poderia tê-lo demonstrado, apurando o IRPJ e a CSLL pelo lucro real, que
como já visto é uma das formas de tributação permitidas pela legislação, pelo qual
os citados tributos só seriam devidos se, de fato, houvesse lucro apurado, que em
apertadíssima síntese, se dá pelo confronto entre receitas, despesas e custos,
podendo o resultado do período ser prejuízo.
29.2 Outrossim, poderia a Contribuinte ter adotado a forma de apuração desses
tributos por uma das formas presumida ou arbitrada (pelo próprio contribuinte)
ou até pelo SIMPLES (se atendesse às condições na forma legal) sobre as quais,
independente de existência de prejuízo, sempre haveria um lucro fiscal a tributar,
mas que, por outro lado, exigiria, basicamente, o livro caixa, metodologia de
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escrituração fiscal menos complexa que a demandada pelos optantes do lucro
real.
29.3 Entretanto, como nenhuma das formas de regime de apuração do lucro,
acima citadas, foi adotada pela Contribuinte, que silenciou quando instada a
apresentar a sua contabilidade fiscal, fazendo-o da mesma forma quando se
tentou conhecer as receitas do período, para os anos-calendário sob fiscalização,
por força de lei foi apurado o lucro.
30 Ainda tratando dos argumentos da Defesa envolvendo o lucro apurado, ela
aduziu que a emissão de notas fiscais por terceiros, por si só, não poderia ser fato
ensejador de presunção contra a Contribuinte, ao que se verifica que a Sra Selma
confessou ter efetuado compras e vendas com fim a obtenção de lucro nos anos
fiscalizados; tomou conhecimento de todas as notas fiscais de suas compras que
foram extraídas do sistema ReceitaNet BX pela Autoridade Fiscal, sem questioná-
las em específico, mesmo a listagem das notas sendo-lhe apresentadas já quando
da emissão do Termo de Intimação fiscal no 02 ( fls. 29 a 83), fazendo-o apenas de
forma genérica quando alega ser sua movimentação bancária, em relação aos
recebimentos, em menor monta que as compras apuradas, indicando prejuízo nas
vendas.
31 Outrossim, a Nota Fiscal representa documento que comprova a operação nela
descrita, sendo acatada pelo Fisco. Todavia, a presunção de veracidade do
referido documento pode ser elidida por meio de argumentos e provas hábeis e
idôneas, o que não ocorreu no caso em tela.
32 Quanto à argumentação de prejuízo nas vendas, de forma alguma a alegação
posta sobre o comparativo entre compras e recebimentos bancários como
indicativo de prejuízo tem procedência, até mesmo por existirem outras
possibilidades de recebimentos pelas vendas, como em dinheiro, por cartão de
crédito, dentre outras. Igualmente, como já tratado neste voto, só caberia falar-se
em prejuízo diante da adoção de lucro real como regime de apuração de lucro, o
que, também pelos motivos já explicitados, não se aplica ao presente caso.
33 Ainda sobre as compras adotadas na apuração da base de cálculo do lucro
arbitrado, em relação à afirmação da Impugnante da existência de informações
incongruentes sobre os quantitativos das compras, conforme disposto no subitem
6.2.5 do relatório neste acórdão, verifica-se que tal inconsistência não existe.
Vejamos:
33.1 O valor total de R$ 7.488.219,89 apontado no Relatório Fiscal (fls. 127)
refere-se ao resultado da pesquisa de todas as notas fiscais no Sistema Receita
Net BX para 2014 e 2015, conforme trecho do relatório que colacionamos a
seguir:
Em pesquisa realizada junto ao Sistema da INTERNET "RECEITANET BX "
(programa de domínio público) a Auditoria identificou as seguintes Notas Fiscais
Eletrônicas emitidas em nome da fiscalizada:
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- Um montante de R$ 4.129.353,33 (quatro milhões, cento e vinte e nove mil.
trezentos e cinquenta e três reais e trinta e três centavos) em Notas Fiscais
Eletrônicas de Saída que significam vendas de mercadorias, emitidas no ano de
2014; e.
- Um total de R$ 3.358.866,56 (três milhões, trezentos e cinquenta e oito mil,
oitocentos e sessenta e seis reais e cinqüenta e seis centavos) em Notas Fiscais
Eletrônicas de Saída " em vendas de mercadorias, emitidas no ano de 2015.
33.2 O valor total de R$ 7.317.704,83 (R$ 3.281.096,56 para 2015 (fls 151) e R$
4.036.608,27 para 2014 (fls. 170)), encontra-se detalhado na planilha anexa ao
Relatório Fiscal (fls. 133 a 170). As observações constantes do mesmo relatório,
abaixo transcritas, indicam que do valor total das notas fiscais (R$ 7.488.219,89)
foram expurgados valores referentes à remessa em bonificação, doação ou
brinde, etc. Cabe observar que os valores utilizados para se chegar a base de
cálculo da autuação foram os demonstrados na planilha anexa relatório fiscal (R$
7.317.704,83) .
* Obs.l: A Auditoria elaborou 02(duas) Planilhas: uma Planilha relacionando as
Notas Fiscais Eletrônicas de vendas de mercadorias, emitidas em 2014, em nome
da pessoa física "Selma da Silva Alves"- cpf. 454.148.312-20 e, a outra,
relacionando as Notas Fiscais Eletrônicas de vendas de mercadorias, emitidas em
2015. em nome da mesma pessoa física.
* Obs.2: Já foram expurgadas das Planilhas as Notas Fiscais Eletrônicas relativas a:
Remessa cm bonificação, doação ou brinde, remessa de bem por conta de
contraio de comodato, etc.
33.3 Destacamos que foi incluída no presente processo (fls. 190) planilha
elaborada neste julgamento com fim ao cotejo das bases de cálculos, não sendo
apuradas diferenças.
34 Por fim, quanto ao tema do arbitramento e as compras utilizadas para apurar
de ofício a base de cálculo, não assiste razão à Defesa quando afirma que seria do
Fisco o ônus da prova da efetividade do intuito de revenda de todos os produtos
adquiridos pela Fiscalizada, relacionados às notas fiscais emitidas para a Sra
Selma, em 2014 e 2015.
35 Vê-se que em relação ao supracitado, o Impugnante faz questionamentos
genéricos e ainda afirma que o Fisco deveria ter verificado a entrega dos produtos
ao Contribuinte, mediante documento comprobatório de entrega requerida aos
fornecedores.
36 Como já demonstrado neste voto, todo o procedimento até chegar-se á
autuação combatida encontra-se descrito e provado, enquanto que a Defesa
alega que as notas fiscais emitidas como destinatária das compras, obtidas em
pesquisa ao sistema ReceitaNET BX, não seriam de fato aquisições suas. Todavia,
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mesmo tendo obtido a listagem de tais documentos, de forma especifica não as
contesta.
Neste sentido, importa trazer a lume a necessidade de que as discordâncias
apontadas na impugnação estejam acompanhadas das provas do alegado,
conforme dispõe o art 16, inciso III, do Decreto 70.235/72:
(...)
37 Consoante positivação sinalada, cabe ao Contribuinte, no momento da
efetivação de sua impugnação trazer ao julgado todos os dados que entende
comprovadores dos fatos que alega com fim a alterar o feito fiscal peleado, sob
pena de ver precluído o direito de fazê-lo em outro momento processual.
38 Outrossim, não há outro momento para a apresentação de provas que não a
da impugnação administrativa. O processo administrativo-fiscal é informado pelo
princípio da concentração das provas na contestação. As provas de fato
modificativo, impeditivo ou extintivo da pretensão fazendária, no caso de
exigência tributária, e as alegações pertinentes à defesa devem ser oferecidas
pelo sujeito passivo na sua peça de defesa.
39 Ressalte-se ainda que não está o Fisco obrigado a produzir qualquer prova a
favor da Contribuinte, eis que é dessa o ônus de acostar aos autos todos os
documentos que comprovem o alegado, cabendo citar o art. 373, do novo CPC,
Lei no 13.105/2015, que a seguir se transcreve:
(...)
Diante de todo o exposto, são irretocáveis as considerações da decisão recorrida e
não merecem qualquer alteração. Ainda, destaco que a contribuinte sequer contraditou as
conclusões dos julgadores a quo.
De fato, a hipótese de arbitramento do lucro foi corretamente identificada pela
autoridade fiscal, bem como a base de cálculo eleita reflete a ausência de identificação da receita
bruta da contribuinte. Além disso, não foram produzidas provas aptas a ilidirem as infrações
constatadas pela fiscalização.
Isto posto, rejeito as teses recursais arguidas pela contribuinte.

Multa qualificada
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
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fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
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lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim sendo, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso
de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
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elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
No caso concreto, a contribuinte sequer refuta o mérito da conduta qualificada pela
autoridade fiscal. A bem da verdade, a motivação do Relatório Fiscal é deveras lacônica. Contudo,
não foi impugnado o mérito da qualificação da multa, sendo aduzido apenas argumentos de
ordem constitucional.
Ausente impugnação específica quanto à multa qualificada, somente cabe a sua
redução em virtude da retroatividade benigna já explanada.
Isto posto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para diminuir o
percentual da multa qualificada para 100%.

Argumentos constitucionais que refutam o lançamento
Adicionalmente a recorrente alega a confiscatoriedade e inconstitucionalidade da
multa aplicada.
Como sabido, no âmbito do CARF vigora a Súmula CARF no 2, de aplicação
impositiva aos julgadores administrativos, vedando a análise de constitucionalidade da lei
tributária pelo órgão:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
A súmula encontra fundamento no artigo 26-A do Decreto-lei no 70.235/1972, que
veda expressamente aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação de lei sob
fundamento de inconstitucionalidade:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pelo art. 25 da Lei no 11.941/2009)
Portanto, o julgador administrativo, por força de sua vinculação ao texto da norma
legal, deve se limitar a aplicá-la, sem emitir juízo de valor acerca de sua constitucionalidade ou de
outros aspectos de sua validade – matéria reservada à jurisdição judicial.
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Isto posto, rejeito a arguição principiológico-constitucional que contesta a multa
aplicada.

Conclusão
Ante ao exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário da contribuinte,
rejeito a preliminar arguida e, no mérito, dou-lhe parcial provimento para reduzir o percentual da
multa qualificada para 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 254
DF CARF MF
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