Tribunal: CARF
Processo: 15746.722883/2021-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-23
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. TRATAMENTO CONTÁBIL.
Para fins de exclusão do lucro líquido, a subvenção para investimento recebida do Poder Público, inclusive na forma de crédito presumido e redução da base de cálculo do ICMS, deve ser reconhecida em conta de resultado pelo regime de competência e registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976. Há que existir correlação entre o valor excluído pela pessoa jurídica na escrituração contábil fiscal e o que foi contabilizado a crédito em conta de resultado no mesmo ano-calendário.
RECONHECIMENTO A POSTERIORI DE RECEITAS DE FATOS GERADORES PRETÉRITOS. TRATAMENTO DE POSTERGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO APURADO EM PERÍODOS FUTUROS. INOCORRÊNCIA.
Não há que se aventar a figura da postergação de pagamento se nos períodos de apuração posteriores à infração, encerrados até a data de lavratura do auto de infração, o sujeito passivo apenas apura prejuízo fiscal/base negativa de CSLL, ou lucro integralmente compensado com prejuízos fiscais/bases negativas anteriores.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722883/2021-07
ACÓRDÃO
1102-001.874 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de fevereiro de 2026
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
TERRA ATACADO DISTRIBUTOR LTDA.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CRÉDITO
PRESUMIDO. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. TRATAMENTO CONTÁBIL.
Para fins de exclusão do lucro líquido, a subvenção para investimento
recebida do Poder Público, inclusive na forma de crédito presumido e
redução da base de cálculo do ICMS, deve ser reconhecida em conta de
resultado pelo regime de competência e registrada em reserva de lucros a
que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976. Há que existir
correlação entre o valor excluído pela pessoa jurídica na escrituração
contábil fiscal e o que foi contabilizado a crédito em conta de resultado no
mesmo ano-calendário.
RECONHECIMENTO A POSTERIORI DE RECEITAS DE FATOS GERADORES
PRETÉRITOS. TRATAMENTO DE POSTERGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO
APURADO EM PERÍODOS FUTUROS. INOCORRÊNCIA.
Não há que se aventar a figura da postergação de pagamento se nos
períodos de apuração posteriores à infração, encerrados até a data de
lavratura do auto de infração, o sujeito passivo apenas apura prejuízo
fiscal/base negativa de CSLL, ou lucro integralmente compensado com
prejuízos fiscais/bases negativas anteriores.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, (i) em não conhecer
do recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário, (ii) em rejeitar as preliminares de nulidade da
Fl. 21180
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autuação fiscal e da decisão recorrida suscitadas e (iii), no mérito, em lhe dar parcial provimento,
nos termos do voto do Relator.
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires Mcnaughton, Cassiano Romulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo
de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso de ofício e voluntário contra acórdão da DRJ que confirmou em
parte lançamentos de IRPJ/CSLL, para o anos-calendários 2016 e 2017. Assim dispôs o Relatório
da decisão recorrida:
Presta-se o processo ao controle de crédito tributário constituído de ofício a título de IRPJ e
CSLL. Os fundamentos da lavratura decorrem da constatação de que na composição do
Lucro Real trimestral haveria exclusões sem justificativa idônea apresentada pela
contribuinte. Colaciono os valores que resultaram da acusação fiscal, onde as reduções
expurgadas
foram
divididas
entre
‘DOAÇÕES
E
SUBVENÇÕES
PARA
INVESTIMENTO’ e ‘OUTRAS EXCLUSÕES - QUALQUER INDICADOR DE
RELACIONAMENTO’:

Dados que se encontram registrados LALUR/LACS – parte A da contribuinte:

Fl. 21181
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DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS
Em resposta às intimações a contribuinte indicou que o registro ‘Doações e Subvenções
para investimento’ fariam referência a benefício fiscal concedido no bojo da Lei
Complementar no 160/2017 e do Convênio ICMS no 190/2017. Não obstante, os
fundamentos para a glosa estariam vinculados à contatação de que:
[...] não efetuou lançamentos contábeis tendo como contrapartida as contas de
resultado, ou relacionamento, inclusive com as Contas de Reservas, decorrentes das
exclusões lançadas no LALUR, sob o código 106.05 -Doações e Subvenções [...]
[...] a empresa não efetuou registros em Conta de Reserva de Lucros, nos termos
estabelecidos pelo artigo 30, da Lei no 12.973 de 2014 [...]
[...] nos registros das ECFs retificadoras das Contas do Balanço Patrimonial dos
períodos de 2016 e 2017, tendo como finalidade de verificar os lançamentos
contábeis na Conta de “Reserva de Lucros – Doações e Subvenções para
Investimento”, constatamos a inexistência de registros nos períodos,
OUTRAS EXCLUSÕES – QUALQUER INDICADOR DE RELACIONAMENTO
Segundo a fiscalização, não houve comprovação idônea no teor da escrituração contábil das
referidas exclusões, faltando inclusive amparo documental.
De outro lado, contrapondo argumentos com o fito de afastar a exigência, a defesa suscita
os seguintes pontos chaves:
A Precariedade do Trabalho Fiscal – Art. 142, do CTN
[...] O lançamento de ofício é nulo, eis que decorrente de trabalho fiscal precário, em
menoscabo ao disposto no art. 142, do CTN, pois a fiscalização deixou de considerar
as retificações e ajustes realizados pela Requerente na escrita fiscal e contábil, nos
termos da legislação de regência.
Deveras, a desconsideração das exclusões feitas na apuração do lucro real dos anos
de 2016 e 2017 foi feita pelo AFRFB de forma injustificada, em clara negação às
retificações fiscais e ajustes contábeis realizados pela Requerente (docs. 5 a 17).
Fl. 21182
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Este trabalho interno da Requerente, inclusive, resultou em saldo complementar
considerável a pagar a título de IRPJ, de CSLL, de PIS e de COFINS, que vem
sendo adimplido por meio de parcelamentos ordinários firmados com a Receita
Federal (doc. 3)
[...] o trabalho desenvolvido pelo AFRFB ignorou as retificações fiscais de 2016 e
2017(docs. 5 a 15) e os ajustes contábeis realizados em 2019 (doc. 16).
A Extinção por Decadência – Aplicabilidade do art. 150, §4o do CTN – Pagamento
Antecipado
[...] Considerando que o IRPJ e a CSLL estão sujeitos ao lançamento por
homologação e que houve pagamento antecipado dos tributos exigidos no período
autuado (docs. 4 e 4/A), é medida que se impõe o cômputo do prazo decadencial nos
termos do art. 150, §4o do CTN e, consequentemente, o reconhecimento da extinção
parcial do crédito tributário em razão da decadência.
[...] Como se denota da documentação anexa, a Requerente realizou pagamento
parcial dos valores de IRPJ e CSLL apurados no 1o, 2o e 3o trimestres de 2016 [...]
Erro na Apuração da Base Tributável – 4o Trimestre 2017
[...] Diferente do que foi apontado pelo agente autuante, no 4o trimestre de 2017, a
Requerente apurou R$ 1.374.431,45 de prejuízo fiscal e não de lucro, conforme se
infere do documento abaixo transcrito (Registro N030), extraído da ECF relativa ao
ano de 2017 (doc. 6).
[...] Destarte, as exigências do IRPJ e da CSLL do 4o trimestre de 2017 devem ser
canceladas ou, somente na pior das hipóteses, ter suas apurações retificadas, nos
termos acima indicados, com a consequente redução dos valores exigidos nos
referidos períodos.
Subvenção – Reconhecimento do Direito à Exclusão
[...] foi realizada a reserva em conta própria, ao contrário do que afirmado pelo
AFRFB e, posteriormente, (ii) o montante foi objeto de adição em período posterior,
de forma que ausente o prejuízo ao erário federal.
[...] a Requerente efetuou o devido registro de tais quantias em Conta de Reserva de
Lucros, o que valida sua subtração da apuração do lucro real dos anos de 2016 e
2017.
Observa-se do Termo de Verificação e Constatação Fiscal que a única crítica feita
pelo AFRFB às exclusões escrituradas pela Requerente a título de subvenção para
investimento advém da suposta não realização do lançamento contábil de
contrapartida.
[...] E o lançamento fiscal foi fundamentado apenas e tão somente no suposto
descumprimento de dever, meramente formal, de inclusão em conta de reserva, cuja
sugerida ausência desvalidaria o direito concedido à Requerente à exclusão de tais
montantes da apuração do lucro real.
[...] A regra de exclusão acima é condicionada, no entanto, ao registro de tais
quantias em conta de reserva de lucro. Assim, até que ocorra a distribuição dos
lucros, o contribuinte não estará obrigado ao pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
estas quantias.
Fl. 21183
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Diferentemente do entendimento posto pelo AFRFB, a Requerente reconheceu tais
quantias em conta de reserva de lucro, existindo, inclusive, coincidência entre datas
e valores.
Isso porque, em decorrência do lançamento de correção realizado no ano de 2018, a
Requerente refez a apuração do lucro real dos anos de 2016 e 2017, por meio de
diversos lançamentos fiscais e contábeis, dentre eles, os valores por ela registrados a
título de subvenções para investimento.
Depreende-se dos balancetes da Requerente de 2016 e 2017, apresentados ao
AFRFB, mas não juntados aos autos, que os valores glosados de subvenção em
investimento se encontram devidamente indicados em conta de “reserva de
subvenção para investimento” (docs. 7 e 8):
[...] Sem poder alterar a sua Escrituração Contábil Digital – ECD em relação a
lançamentos extemporâneos8, a Requerente, nos exatos termos da IN 1770/20179,
retificou a Escrituração Contábil Fiscal – ECF dos anos de 2016 e 2017 (docs. 5 e
6), dado que as modificações alterariam as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
[...] Fato é que, bem antes de iniciada a fiscalização, a Requerente retificou a
Escrituração Contábil Fiscal - ECF relacionada aos anos de 2016 e 2017 para fazer
constar a informação expressa dos valores por ela apurados trimestralmente a título
de subvenção (docs. 5 e 6).
Observe-se que a Requerente indicou na Parte B do Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR, em consonância com o registro de conta de reserva dos balancetes,
os valores de subvenção para investimentos dos trimestres de 2016 (doc. 10) e de
2017 (doc. 11):
[...] E, em consonância com os balancetes e a parte B do LALUR, a Requerente
excluiu da apuração do lucro real dos trimestres dos anos de 2016 e 2017, os valores
referentes à reserva de subvenção para investimento, que são justamente aqueles
objeto da glosa fiscal pela suposta ausência de registro em conta de reserva (doc.
12).
[...] Como bem se vê, a Requerente, bem distante do que foi sugerido pela
fiscalização, fez o registro extemporâneo da subvenção de investimento em conta de
reserva nos moldes da IN 1770/2017, por meio da alteração das ECF de 2016 e de
2017 (docs. 14 e 15) e dos balancetes contábeis (docs. 7 e 8).
A ausência de retificação das ECD de 2016 e 2017 não pode servir de fundamento
para o lançamento. Com efeito, a Requerente não estava possibilitada de retificar
suas ECD de 2016 e 2017 por expressa proibição legal, nos termos do artigo 7o, da
Instrução Normativa no 1.774/2017
[...] Lá na ECD de 2019, é possível identificar, com coincidência de datas e valores,
todas as subvenções apuradas pela Requerente nos períodos fiscalizados de 2016 e
2017 e registrados em conta de reserva.
[...] Há, pois, prova inequívoca de que a Requerente realizou o lançamento das
subvenções em conta de reserva, cumprindo, dessa forma, o requisito formal
previsto no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
18. Destaque-se, por importante, que os lançamentos fiscais de 2016 e de 2017
foram retificados nas ECF, nos moldes da IN 1770/2017. E, diante da
impossibilidade de a Requerente alterar as ECD desses anos, por se tratar de
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registros extemporâneos, promoveu ajustes em 2019, com referência aos dados da
subvenção objeto da glosa fiscal de 2016 e 2017.
Ausência de Prejuízo – Bis in Idem – Adição: 2019
Em 2019 a Requerente adicionou ao lucro real o montante de R$ 23.300.000,00 do
saldo da referida conta, motivo pelo qual os autos de infração devem ser cancelados
nesta parte.
Como foi dito linhas atrás, enquanto a subvenção for mantida em conta de reserva,
ela é apenas controlada na parte B do LALUR, sem que haja tributação, como foi
feito pela Requerente nas ECF retificadoras, nos termos já demonstrados acima
(docs. 10 e 11)
[...] Bem se verifica que parte do montante contido na conta de subvenção foi
adicionado em 2019 ao lucro real, de forma que inexiste prejuízo ao erário em
relação a este valor de R$ 23.300.000,00.
[...] Se referido valor já foi levado à tributação em 2019, descabe a exigência do
montante de R$ 23.300.000,00, referente ao saldo de reserva da Requerente de 2016
e 2017 até este patamar.
Vê-se, assim, que, como o saldo da conta de reserva de subvenção de investimento
foi tributado em 2019, não houve prejuízo ao erário com relação à quantia de R$
23.300.000,00, sendo completamente descabida a glosa realizada para os anos de
2016 e 2017 em tal montante.
[...] Evidente, portanto, que a glosa da exclusão no valor de R$ 23.300.000,00
referente aos anos 2016 e 2017 (promovida pelo AFRFB na reconstrução da
apuração) não pode ser admitida, vez que tal valor já foi levado a resultado no ano
de 2019, sob pena de dupla tributação sobre o mesmo fato.
Outras Exclusões – Lançamentos de Correção
[...] Da mesma forma, os valores registrados sob a rubrica de “Outras Exclusões”
não poderão ser desconsiderados, eis que decorrentes de ajustes manuais realizados
pela Requerente para a adequação dos livros contábeis e fiscais aos lançamentos de
correção realizados em 2019. Explica-se.
Conforme já elucidado em esclarecimento prestado em sede de fiscalização (fls.
217/223 e 252/11.022), a Requerente identificou erros significativos nos seus
registros contábeis que comprometiam sua escrituração e, por isso, não refletiam,
com a devida precisão, a realidade econômica da empresa.
[...] Com isso, a Requerente alcançou novos resultados contábeis que foram
utilizados para a apuração dos efetivos tributos devidos nos períodos corrigidos
(docs. 5 a 17), inclusive com relação aos anos de 2016 e 2017.
Como dito acima, por identificar base tributável superior àquela anteriormente
apurada, a Requerente incluiu os saldos ajustados de IRPJ e de CSLL em
parcelamento ordinário, o qual vem sendo regularmente quitado (doc. 3).
[...] Por essa razão, os efeitos contábeis cumulativos relativos aos ajustes de correção
dos erros identificados nos livros originais da Requerente foram lançados, conforme
orientação do próprio manual da ECD17, no Patrimônio Líquido da empresa, no
arquivo submetido para o ano-calendário de 2019 (doc. 17).
E, para realizar o preenchimento da ECF retificadora, haja vista que o ponto de
partida deste procedimento está em realizar a carga dos dados da ECD, a Requerente
Fl. 21185
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valeu-se das linhas “Outras Adições – Qualquer Indicador de Relacionamento” e
“Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” para adequar o lucro
contábil ao que seria o seu valor correto, vis a vis à contabilidade corrigida.
Ou seja, os ajustes aqui tratados não possuem conotação tributária propriamente
dita, como seria no caso de receitas isentas ou de despesas indedutíveis, mas tiveram
o fito de correção do lucro contábil, sem alterar manualmente o bloco de
informações correspondente à ECD.
[...] Fato é, portanto, que os valores compreendidos no tópico fiscal “Outras
Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” são correspondentes a
despesas dedutíveis que, por serem extemporâneas, foram lançadas como exclusão
na reconstrução de apuração realizada nos anos de 2016 e 2017.
[...] Não se trata aqui de omissão de receita cuja hipótese inverteria o ônus
probatório.
O ônus de provar que tais exclusões seriam, de fato, descabidas, é exclusivo do
AFRFB que, como pisado e repisado acima, ignorou as ECFs retificadoras e os
ajustes da ECD de 2019 em relação aos anos de 2016 e 2017.
[...] Logo, os valores da glosa “outras exclusões” se referem a despesas não
apropriadas no tempo certo, tais como os valores de PIS e COFINS dos períodos,
cuja retificação (ECF) e ajustes (ECD/2019) foram feitos de acordo com a IN
1770/2017, motivo pelo qual é de rigor o cancelamento integral deste item de
lançamento.
É o relatório.

Acórdão da DRJ (n. 106- 030.085 – 11a Turma/DRJ06, e-fls. e ss) julgou procedente
em parte a impugnação, recorrendo de ofício ao CARF. Assim dispôs em ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
DECADÊNCIA. FATO GERADOR COMPLEXIVO. APERFEIÇOAMENTO NO
ÚLTIMO DIA DO PERÍODO DE APURAÇÃO. OCORRÊNCIA.
O prazo para o fisco efetuar o lançamento tributário, na hipótese de tributo sujeito a
lançamento por homologação, em havendo pagamento antecipado, é de cinco anos,
contados da ocorrência do fato gerador, considerado ocorrido este, em se tratando de
Imposto de Renda Pessoa Jurídica, no último dia do período de apuração, por se tratar de
fato gerador complexivo.
INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. CRÉDITO
PRESUMIDO. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. TRATAMENTO CONTÁBIL.
Para fins de exclusão do lucro líquido, a subvenção para investimento recebida do Poder
Público, inclusive na forma de crédito presumido e redução da base de cálculo do ICMS,
deve ser reconhecida em conta de resultado pelo regime de competência e registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976. Há que existir
correlação entre o valor excluído pela pessoa jurídica na escrituração contábil fiscal e o que
foi contabilizado a crédito em conta de resultado no mesmo ano-calendário.
Fl. 21186
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RECONHECIMENTO A POSTERIORI DE RECEITAS DE FATOS GERADORES
PRETÉRITOS. TRATAMENTO DE POSTERGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO
APURADO EM PERÍODOS FUTUROS. INOCORRÊNCIA.
Não há que se aventar a figura da postergação de pagamento se nos períodos de apuração
posteriores à infração, encerrados até a data de lavratura do auto de infração, o sujeito
passivo apenas apura prejuízo fiscal/base negativa de CSLL, ou lucro integralmente
compensado com prejuízos fiscais/bases negativas anteriores.
Cientificado em 02/01/2023 (e-fl. 21021), o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário em 31/01/2023 (e-fl. 21023), em que defende que houve inovação de critério jurídico
pela DRJ na fundamentação da autuação por glosa de exclusão de subvenções de investimento e
repete seus reclamos trazidos na impugnação. Cabe destacar:
(...)
A motivação para realização da glosa fiscal foi a suposta (i) ausência de lançamento
contábil de conta de reserva dos valores de subvenção por investimento e (ii) a falta de
prova de correspondência dos registros relativos às “outras exclusões”.
(...)
II. a) A Inovação da DRJ06 – Ilegalidade
(...)
a única crítica feita no TVF, para embasar a exclusão dos valores escriturados pela
Recorrente a título de subvenção foi baseado na suposta ausência de escrituração dos
registros em conta de reserva de lucros, no termos estabelecidos no art. 30, da Lei no
12.973/2014 (fls. 69):
(...)
Tal questão, por sua vez, foi superada pelos argumentos e documentos apresentados pela
Recorrente na sua impugnação. Tanto é assim que a própria DRJ06 reconhece que os
valores escriturados em 2019 coincidem, em datas e valores, àqueles relacionados às
subvenções para investimento aqui tratadas, criticando, apenas aspectos formais e
temporais desta contabilização (fls. 21006):

Apesar de reconhecer que as subvenções foram apropriadas em conta de reserva de lucro, a
DRJ06 pautou sua decisão em outras supostas deficiências da escrituração da Recorrente
(fls. 21005/21006), consistentes na (i) falta de realização do lançamento fiscal de
contrapartida, (ii) na ausência de observância ao regime de competência e, ainda, (iii)
necessidade de obediência ao art. 111 do CTN. Nada disso constou do TVF.
(...)
Vale destacar, por importante que, como será demonstrado em tópico próprio, além de
inovadora, a assertiva defendida pela colenda DRJ06 acerca da sugerida ausência de
contabilização da receita em conta de resultado e a mácula ao regime de competência não
condizem com a realidade dos fatos.
(...)
Fl. 21187
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Já o acórdão recorrido, ultrajando os limites do lançamento de ofício, afirma, em diversas
oportunidades, que a Recorrente teria deixado de contabilizar a receita correspondente na
demonstração de resultado, o que impediria, em contrapartida, sua exclusão em ajuste das
bases do IRPJ e da CSLL (fls. 21005):
(...)
Vale destacar, por importante que, como será demonstrado em tópico próprio, além de
inovadora, a assertiva defendida pela colenda DRJ06 acerca da sugerida ausência de
contabilização da receita em conta de resultado e a mácula ao regime de competência não
condizem com a realidade dos fatos.
(...)
II. b) A Precariedade do Trabalho Fiscal – Art. 142, do CTN
Ao contrário do entendimento esposado no v. acórdão recorrido, o lançamento de ofício é
nulo, pois a fiscalização, em menoscabo ao disposto no art. 142, do CTN, deixou de
considerar as retificações e ajustes realizados pela Recorrente na escrita fiscal e contábil,
nos termos da legislação de regência.
(...)
Ao contrário do que faz parecer a colenda DRJ06, a Recorrente efetuou (i) registro em
conta de reserva dos valores de “subvenção por investimento” e (ii) informação sobre a
composição do montante do saldo de outras “exclusões” glosado pelo AFRFB. Porém, nada
disso foi considerado no trabalho fiscal e nem pelo v. acórdão em testilha.
(...)
II. c) Subvenção – Reconhecimento do Direito à Exclusão
7. No mais, o acórdão recorrido deverá ser reformado no trecho em que valida a glosa
relativa às subvenções para investimentos, dado que (i) houve o reconhecimento dos ajustes
fiscais feitos pela Requerente pela própria DRJ 06, em respeito às normas legais e, ao
mesmo tempo, (ii) as novas e ilegais acusações de ausência de contrapartida em conta de
resultado e inobservância ao regime de competência, são descabidas, devendo prevalecer a
verdade material e a ausência de prejuízo ao erário.
II. c.i) Cumprimento dos Deveres Instrumentais (Condição de Exclusão)
8. Antes de tudo, é importante destacar que tanto o AFRFB (fls. 68/69) quanto a DRJ06
(fls. 21003/21011) jamais questionaram a natureza dos valores escriturados pela Recorrente
a título de subvenção para investimento que, sob este aspecto, é certa e inconteste.
A única crítica feita com relação à não inclusão de tais valores na apuração do lucro real se
deu em razão do sugerido descumprimento de meros deveres instrumentais impostos pela
legislação de regência.
Sedimentada, assim, a única acusação fiscal, de fito apenas formal, a Recorrente passa a
esclarecer, novamente, que realizou os devidos lançamentos contábeis exigidos em lei para
subvenções, o que afasta o fundamento de validade da glosa fiscal e impõe a reforma o v.
acórdão recorrido sob este prisma.
• Adição em Conta de Reserva de Lucro
9. Ao contrário do entendimento da acusação, a Recorrente efetuou o devido registro das
subvenções para investimento em conta de reserva de lucros, o que valida sua subtração da
apuração do lucro real dos anos de 2016 e 2017. A egrégia DRJ06, a despeito de criar
novos empecilhos ilegais, confirma a posição da Recorrente (fls. 21006).
Fl. 21188
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.874 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722883/2021-07
10
Com efeito, o art. 30 da Lei no 12.973/2014, ao tratar das subvenções para investimento,
condiciona a não inclusão de tais valores no cômputo do lucro real, desde que registrados
em conta de reserva de lucros:
(...)
A Recorrente, por sua vez, cumpriu tal requisito legal, por meio de lançamento de correção
realizado no ano de 2018, onde refez a apuração do lucro real dos anos de 2016 e 2017,
para ajustes, inclusive, dos valores registrados a título de subvenções para investimento.
Para demonstrar tal fato, a Recorrente instruiu sua impugnação com cópia dos balancetes de
2016 e 2017 – que haviam sido apresentados em fase de fiscalização, mas não juntados aos
autos -- que demostram que os valores glosados de subvenção em investimento foram
devidamente indicados em conta de “reserva de subvenção para investimento”, conforme
transcrição abaixo10 (fls. 20798/20900):
(...)
Sem poder alterar a sua Escrituração Contábil Digital – ECD em relação a lançamentos
extemporâneos11, a Recorrente, nos exatos termos da IN 1770/201712, retificou a
Escrituração Contábil Fiscal – ECF dos anos de 2016 e 201713, dado que as modificações
alterariam as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (fls. 11265/20797). Lá, também foram
feitos os devidos ajustes para constar a informação expressa dos valores por ela apurados a
título de subvenção.
(...)
10. E não é só. Por estar impedida de retificar as ECD do período fiscalizado, por expressa
proibição legal, nos termos do artigo 7o, da IN no 1.774/201714, a Recorrente ajustou os
respectivos lançamentos contábeis, também com relação às subvenções de investimento
concedidas em 2016 e 2017, na ECD entregue no ano de 201915. Veja-se, a propósito, os
lançamentos nos diários e nas contrapartidas da ECD16.
(...)
A DTJ06 reconhece a coincidência e congruência de todos os lançamentos contábeis e
fiscais que se relacionam, de forma direta e efetiva, às subvenções, mas, por outro lado, dá
enfoque às informações descritas em conta de balanço patrimonal que, como esclarecido
acima, não poderia ser alvo de retificação.
(...)
12. Nesse sentido, também não poderá prevalecer o entendimento da DTJ06 de que o
registro extemporâneo em conta de reserva de lucro, por meio de apresentação de
declarações retificadoras, desenquadraria a Recorrente do tratamento fiscal dado às
subvenções, nos termos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 (fls. 21006).
(...)
Como se vê, muito distante do quanto afirmado pela DTJ06 (fls. 21006), não há qualquer
proibição do registro extemporâneo da conta de reserva de lucros feito por meio de
declaração retificadora regular e válida. Veja-se, mais uma vez, a redação do art. 30 da Lei
no 12.973/2014:
(...)
E a subvenção é uma isenção tributária para efeito de ICMS. A repercussão tributária para o
IRPJ e para CSLL é de exclusão da base de cálculo por não se tratar de lucro tributável.
Então, ainda que houvesse dúvida normativa, despicienda a citação do art. 111, II, do CTN
como novo critério para justificar a glosa fiscal.
Fl. 21189
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11
(...)
Transição em Conta de Resultado
14. Ainda que a ausência de contrapartida tenha sido trazida pela DTJ06 em inovação ilegal
aos fundamentos de validade do lançamento de ofício, a Recorrente passa a demonstrar
que, do mesmo modo, reconheceu a receita de contrapartida às subvenções aqui tratadas.
A DTJ06 afirma que a subvenção para investimento não teria transitado pelo resultado da
Recorrente, o que afastaria a regra de exclusão desses valores na apuração do lucro real, nos
termos do art. 30, da Lei no 12.973/2014, além de motivar a indevida redução das bases de
cálculo dos tributos em análise21 (fls. 21008).
E para sustentar tal argumento, a DTJ06 transcreve trecho da Demonstração do Resultado
do Exercício declarado pela Recorrente com relação ao 1o trim/2017, destacando a
inexistência de lançamento específico de contrapartida (fls. 21009):

Tal entendimento, porém, não corresponde com a realidade dos fatos. Isso porque, a
Recorrente, poderia reconhecer essa receita como crédito na demonstração do resultado,
nos termos questionados pela DTJ06, ou, alternativamente, como redução da despesa
relacionada.
(...)
Ocorre que a Recorrente adotou a 2a (segunda) forma de contabilização, por meio da
dedução da despesa relacionada. Ou seja, nessa hipótese, o valor das subvenções transitou
pelo resultado via redução do ICMS, ajudando a formar as reservas de lucro dos exercícios
de 2016 e 2017.
E, ao encerrar os períodos trimestrais, a parcela relativa às subvenções foi transferida da
conta de reservas de lucros para a reserva de incentivos fiscais, conforme determinado no
art. 30, da Lei 12.973/14. Tudo isso está registrado nos balancetes elaborados internamente
pela Recorrente como parte do processo de reapuração da contabilidade, como já
esclarecido à exaustão nestes autos.
Ressalte-se que não é possível verificar tais lançamentos na contabilidade apresentada nas
ECF dos exercícios de 2016 e 2017, pois, como esclarecido exaustivamente nestes autos,
tais dados devem ser importados das respectivas ECD, as quais, por vedação imposta pela
própria RFB, não podiam ser retificadas.
Fl. 21190
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12
(...)
Ainda assim, a Recorrente efetuou os lançamentos de correção na EDC/2019, com
coincidência de datas e valores, consistindo em reclassificações da conta de reservas de
lucros para a conta de reserva de incentivos fiscais22 (doc. 3).
(...)
O esclarecimento acima também se contrapõe à crítica feita pela DTJ06, sobre a mácula ao
regime de competência. A contabilização considerada pela Recorrente para reconhecimento
das subvenções23, possibilitou que tais valores transitassem, de fato, em resultado na
competência correta. Só não foram constituídas as reservas nesse mesmo período, em razão
da impossibilidade de retificação da ECD, além de ser procedimento autorizado por norma
contábil24.
(...)
Das informações acima fica claro que, muito distante da alegação feita pela DJT06, as
receitas de subvenção para investimento, de fato, transitaram pelo resultado da Recorrente,
por meio de redução do ICMS, conforme demonstrado nos lançamentos de correção
efetuados em 2019.
(...)
Realce-se, ainda, em complemento aos esclarecimentos acima, que de dezembro/2016 a
janeiro/2019, não houve distribuição de nenhum montante aos sócios da Recorrente, por
qualquer que seja a modalidade.
(...)
II. c.ii) Ausência de Prejuízo – Bis in Idem – Adição: 2019
15. Por fim, importa destacar que a Recorrente distribuiu parte dos valores registrados em
conta de reserva de lucros, com adição desta quantia ao lucro real, o que denota a ausência
de prejuízo ao erário quanto aos valores levados a tributação e, noutro turno, invalida a
exigência de IRPJ e CSLL com relação a este montante.
Nesse sentido, sabe-se que enquanto a subvenção for mantida em conta de reserva, ela é
apenas controlada na parte B do LALUR, sem que haja tributação.
Se a conta de reserva for alterada, como ocorre na distribuição de lucro, os valores
controlados na parte B deverão ser adicionados ao lucro real, com registro na parte A do
LALUR (fls. 20917/20940) e, por consequência, levados à tributação.
Foi justamente isto que aconteceu no caso. Em 2019, a Recorrente distribuiu lucro e
adicionou a quantia de R$ 23.300.000,00 ao lucro real do referido ano-base. Veja-se o
registro realizado na parte A do LALUR (fls. 20976/20978):
Fl. 21191
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(...)
Nem se diga, como constou no v. acórdão recorrido, que não teria sido demonstrado que o
valor levado à tributação em 2019, de R$ 23.300.000,00, se referiria às infrações ora
combatidas (fls. 21011).
Ora, os registros realizados pela Recorrente são claros e fazem expressa menção à
subvenções. A afirmação feita pela DTJ06, sem qualquer fundamentação, é leviana e
facilmente superada pelos documentos probatórios acostados aos autos.
Ainda, assim e, apenas para estancar qualquer sombra de dúvida sobre a origem e natureza
desses lançamentos, a Recorrente apresenta documentação complementar, extraída de
informações já colacionadas aos autos, com todo o “caminho” de todas as subvenções por
ela registradas em conta de reserva de lucro, até o momento em que a quantia de R$
23.300.000,00 é subtraída dessa reserva para inclusão na parte A do LALUR (doc. 4).
Vê-se, assim, que, como o saldo da conta de reserva de subvenção para investimento foi
oferecido à tributação em 2019, não houve prejuízo ao erário com relação à quantia de R$
23.300.000,00, sendo completamente descabida a glosa realizada para os anos de 2016 e
2017 em tal montante.
(...)
Como demonstrado acima, parte do valor de subvenção foi acrescido ao lucro real de 2019
e, assim, levado a tributação. Ainda que tal acréscimo não tenha resultado na apuração de
efetivo saldo a pagar de IRPJ e CSLL, houve, por conta disso, redução do prejuízo fiscal a
que a Recorrente teria direito naquele período.
(...)
17. E não é só. O v. acórdão afirma, ainda, que o valor de R$ 23.300.000,00, levado à
tributação em 2019, corresponderia à situação de postergação do pagamento de exigências
fiscais relativas aos anos de 2016 e 2017 (fls. 21010).
Fl. 21192
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Tal alegação se contrapõe ao próprio regramento da subvenção que autoriza sua tributação
apenas no momento em que ocorre a distribuição dos valores registrados em reversa de
lucro.
Ora, independentemente dos ajustes de correção realizados pela Recorrente, estes sim
relacionados aos anos de 2016 e 2017, a efetiva distribuição de lucro, ocorreu apenas em
2019.
(...)
II. d) Outras Exclusões – Lançamentos de Correção
19. Da mesma forma, os valores registrados sob a rubrica de “Outras Exclusões” não
poderão ser desconsiderados, eis que decorrentes de ajustes manuais realizados pela
Recorrente para a adequação dos livros contábeis e fiscais aos lançamentos de correção
realizados em 2019, o que impõe a reforma do v. acórdão também com relação a esta
questão. Explica-se.
Como já dito nos autos, a Recorrente identificou erros significativos nos seus registros
contábeis que comprometiam sua escrituração e, por isso, não refletiam, com a devida
precisão, a realidade econômica da empresa.
Com o objetivo de ajustar tais informações, a Recorrente, em 2018, realizou trabalho de
reelaboração de lançamentos com relação ao período compreendido entre 01/01/2015 e
31/12/2017, com apoio de consultores especializados.
Por esse motivo, fundamentando-se nos termos do Pronunciamento Contábil no 23, emitido
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a Recorrente realizou diversos ajustes
contábeis, nos termos do item 45 da Resolução NBC TG 23 (R2) do Conselho Federal de
Contabilidade25, que redundaram no refazimento das demonstrações contábeis desde o
período mais remoto que seria praticável.
Com isso, a Recorrente alcançou novos resultados contábeis que foram utilizados para a
apuração dos efetivos tributos devidos nos períodos corrigidos (fls. 11265/20978), inclusive
com relação aos anos de 2016 e 2017.
E, por identificar base tributável superior àquela anteriormente apurada, a Recorrente
incluiu os saldos ajustados de IRPJ e de CSLL em parcelamentos ordinários, que seguem
sendo regularmente quitados (doc. 1).
É importante registrar, novamente, que apesar de todo o trabalho de correção realizado pela
Recorrente, não era mais possível a substituição dos arquivos relativos às Escrituração
Contábil Digital – ECD, já enviados ao Sistema Público de Escrituração Digital – SPED.
Por essa razão, os efeitos contábeis cumulativos relativos aos ajustes de correção dos erros
identificados nos livros originais da Recorrente foram lançados, conforme orientação do
próprio manual da ECD26, no Patrimônio Líquido da empresa, no arquivo submetido para
o ano-calendário de 2019 (fls. 20976/20978).
O ponto de partida para o preenchimento das ECF retificadoras foi baseado nas
informações transportadas da ECD e, a partir daí, a Recorrente valeu-se das linhas “Outras
Adições – Qualquer Indicador de Relacionamento” e “Outras Exclusões – Qualquer
Indicador de Relacionamento” para adequar o lucro contábil ao que seria o seu valor
correto, vis a vis à contabilidade corrigida.
Ou seja, os ajustes aqui tratados não possuem conotação tributária propriamente dita, como
seria no caso de receitas isentas ou de despesas indedutíveis, mas tiveram mera natureza
Fl. 21193
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corretiva para ajuste do lucro contábil, sem alterar manualmente o bloco de informações
correspondente à ECD.
(...)
Fato é, portanto, que os valores compreendidos no tópico fiscal “Outras Exclusões –
Qualquer Indicador de Relacionamento” correspondem a despesas dedutíveis que, por
serem extemporâneas, foram lançadas como exclusão na reconstrução de apuração
realizada nos anos de 2016 e 2017.
Tais esclarecimentos, contudo, não foram considerados pelo AFRFB – que tinha acesso à
escrituração digital da Recorrente – nem pela DTJ06 que, de forma singela, apenas afirmou
que a origem de tais valores não teriam sido esclarecida (fls. 21012)
Este posicionamento deverá ser revisto, eis que se contrapõe aos registros fiscais e
contábeis de correção efetuados pela Recorrente, além de contrariar o primado da verdade
material.
Além disso, o ônus de provar que tais exclusões seriam descabidas, é exclusivo do AFRFB,
o que não ocorreu neste caso.
Tem-se, portanto, que os valores da glosa “outras exclusões” se referem a despesas não
apropriadas no tempo certo, tais como os valores de PIS e COFINS dos períodos, cuja
retificação (ECF) e ajustes (ECD/2019) foram feitos de acordo com a IN 1770/2017,
motivo pelo qual é de rigor o cancelamento integral também deste item de lançamento.
20. E não para por aí. Ainda que se seja mantida a glosa aqui tratada, o que se admite por
amor ao debate, o lançamento de ofício deverá ser ajustado para, no mínimo, excluir, da
exigência fiscal, os valores de IRPJ e CSLL, apurados nos anos de 2016 e 2017, que estão
sendo parcelados pela Recorrente. (doc. 1).
Note-se, por importante, que ao analisar essa questão, a DTJ06 desconsiderou os
parcelamentos noticiados pela Recorrente por entender que os valores parcelados de IRPJ e
de CSLL seriam inferiores àqueles apurados pela Recorrente na ECF, entendendo não
haver correlação entre eles (fls. 21012/21013).
Tal assertiva, porém, é facilmente rechaçada, ao se observar que a DTJ06 não ponderou,
nesse comparativo, que a Recorrente havia realizado pagamentos parciais de IRPJ e de
CSLL com relação aos trimestres de 2016 e 2017.
Com isso, há, de fato, distinção entre o valor apurado de IRPJ e de CSLL nos exercícios em
análise e aquele efetivamente devido – objeto de parcelamento – obtido depois da subtração
das quantias já recolhidas aos cofres públicos.
Ou seja, a DTJ06 deveria considerar, em seu comparativo, os valores pagos pela Recorrente
nos anos de 2016 e 2017, não somente o apurado. Sem isso, a conta, por óbvio, não fecha.
Destaque-se, por importante, que a Recorrente já havia apresentado, em impugnação, cópia
dos comprovantes de pagamento aqui tratados (fls. 11235/11254), os quais foram,
inclusive, considerados pela DTJ06 para o reconhecimento da decadência de parte da
exigência fiscal (20997).
Agora, em complemento, a Recorrente colaciona as respectivas DCTF, onde há menção
expressa (i) dos valores apurados de IRPJ e CSLL; (ii) das quantias recolhidas aos cofres
públicos e (iii) do saldo devedor dos tributos aqui tratados (doc. 5)
Note-se, no quadro comparativo abaixo, que o valor parcelado corresponde, com exatidão,
ao saldo devedor de IRPJ e CSLL declarados pela Recorrente:
Fl. 21194
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21. Assim, refutadas as alegações da DTJ06 também com relação a esse ponto, o v. acórdão
recorrido deverá ser reformado para, no mínimo, excluir da exigência fiscal os valores
comprovadamente parcelados pela Recorrente.
III – O PEDIDO
22. Diante de todo exposto, requer-se seja:
(i) conhecido e provido o recurso voluntário, reformando-se parcialmente o acórdão a quo,
a fim de que seja:
(a) cancelada integralmente a exigência fiscal, consistente nos lançamentos de IRPJ
e de CSLL, além de todas as condenações deles advindas, em razão das razões
acima expostas, ou, quando menos,
(b) cancelada parcialmente a exigência fiscal, para exclusão do montante de R$
23.300.000,00, já oferecido à tributação e, ainda, dos valores parcelados pela
Recorrente; e, de qualquer forma,
(ii) improvido o recurso de ofício, mantendo-se o v. acórdão a quo quanto ao cancelamento
de parte da autuação fiscal.

VOTO

Lizandro Rodrigues de Sousa – relator
Nos termos do Decreto no 70.235/1972, art. 34, inc. I e da Portaria MF no 02/2023,
cabe recurso de ofício (remessa necessária) ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF) sempre e quando “a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos
de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).”
No caso, o Acórdão recorrido deu “parcial provimento à Impugnação”, acatando a
prejudicial de decadência levantada pela defesa, no que se refere ao 1o, 2o e 3o trimestre de 2016, e
erro na apuração da base de cálculo no 4o trimestre de 2017, reduzindo o crédito tributário no
montante de R$ 11.827.238,35, segundo demonstrativo abaixo dos valores exonerados:
Fl. 21195
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Assim, em atenção à previsão dos dispositivos retromencionados e em convergência
com a Súmula CARF no 103, que prevê que “para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-
se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância”, verifica-se que os
valores exonerados estão abaixo do limite legal. Desta forma, não conheço do recurso de Ofício.
O recurso voluntário é tempestivo. Atendidos os demais requisitos de
admissibilidade, dele conheço.
Os fundamentos da autuação decorrem da constatação de que na composição do
Lucro Real trimestral haveria exclusões sem justificativa idônea apresentada pela contribuinte. Os
valores das reduções expurgadas que resultaram na acusação fiscal, foram divididas entre
‘DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO’ e ‘OUTRAS EXCLUSÕES -
QUALQUER INDICADOR DE RELACIONAMENTO.”.
Através de Termo de Início do Procedimento Fiscal – TIPF de 09/12/2020, foi
perquirido a “Apresentar os comprovantes que deram origem aos lançamentos efetuados a título de
“Doações e Subvenções para Investimento” e “Outras Exclusões - Qualquer Indicador de
Relacionamento” registrados como Exclusão da Apuração do IRPJ e da CSLL no Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR e no Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – LACS (Parte-A), da Escrituração Fiscal Digital -ECF, bem como, o demonstrativo dos
lançamentos individuais registrados no Livro Diário da Escrituração Contábil Digital -ECD,
correspondentes aos totais trimestrais dos períodos de 2016 e 2017, informando a base legal das
referidas exclusões.”.
Em resposta, o então fiscalizado anexou documentos, alegando que ajustou
equívocos cometidos em seus registros contábeis. Afirmou que teve de realizar ajustes manuais na
Escrituração Contábil Fiscal – ECF, com o objetivo de conciliá-la com as informações contidas na
Escrituração Contábil Digital – ECD, que não poderiam mais ser retificadas, de acordo com o
disposto no art. 7o, da Instrução Normativa RFB no 1.774/17. Nos termos da Recorrente:
Parte desses lançamentos manuais, cujas naturezas não permitiram alocação em outras
linhas, foram efetuados nas linhas de “Outras Exclusões – Qualquer Indicador de
Relacionamento” e “Outras Adições – Qualquer Indicador de Relacionamento”, ora
questionados.
E mais do que isso. Em razão de tais erros contábeis, não é possível fazer a correlação dos
valores lançados na ECD, a título de “Doações e Subvenções para Investimento”, com as
quantias excluídas na ECF (ajustes manuais), sem o auxílio da documentação de apoio
elaborada pela Requerente em trabalho de consultoria externa. (...)
“Doações e Subvenções para Investimento” - Anos de 2016 e 2017
Fl. 21196
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Antes de tudo, importa destacar que, nos anos de 2016 e 2017, a Requerente se beneficiou
de uma série de incentivos fiscais estaduais, cujas receitas são passíveis de exclusão de
tributação, tal como previsto na Lei Complementar 160/17 e no Convênio ICMS 190/17
(§4o, da Cláusula Primeira).
E, seguindo a legislação de regência, tais benefícios foram excluídos das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, sob a rubrica de “Doações e Subvenções para Investimento”. Esta é a
origem das exclusões tratadas neste subitem.
Porém, como detalhado acima, não é possível indicar, na escrituração fiscal apresentada, os
lançamentos individuais que resultaram nos valores excluídos a esse título.
Por esse motivo, a Requerente apresenta a essa d. fiscalização, os documentos que
embasaram o reprocessamento da contabilidade dos anos de 2016 e 2017, com enfoque
especial na identificação e detalhamento de todas as exclusões efetivadas a título de
“Subvenções para Investimento”, conforme detalhamento abaixo: (...)
Em complemento às informações prestadas na carta resposta, a Requerente passa a tecer os
cabíveis esclarecimentos sobre os lançamentos por ela efetuados, nos anos de 2016 e 2017,
a título de "Outras Exclusões - Qualquer Indicador de Relacionamento" nos termos abaixo
deduzidos.
Conforme já elucidado em esclarecimento a esta fiscalização, em decorrência de trabalho
de auditoria contratado pela Requerente, no ano de 2018 foram identificados lançamentos
equivocados em seus livros contábeis, os quais não refletiam, com a devida precisão, a
realidade econômica da empresa. (...)
Todavia, conforme exposto no esclarecimento anterior, àquela época, não se fazia possível
a substituição dos arquivos relativos às Escrituração Contábil Digital - ECD, já enviados ao
Sistema Público de Escrituração Digital - SPED.
Por essa razão, os efeitos contábeis, cumulativos, relativos aos ajustes de correção dos erros
identificados nos livros originais da Requerente foram lançados, conforme orientação do
próprio manual da ECD, no Patrimônio Líquido da empresa, no arquivo submetido para o
ano-calendário de 2019.
Para realizar o preenchimento da Escrituração Contábil Fiscal- ECF, haja vista que o ponto
de partida deste procedimento está em realizar a carga dos dados da ECD, a Requerente
valeu-se de linhas “Outras Adições – Qualquer Indicador de Relacionamento” e “Outras
Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento”, ora fiscalizadas, para adequar o lucro
contábil ao que seria o seu valor correto, vis a vis à contabilidade corrigida.
Ou seja, os ajustes aqui tratados não possuem conotação tributária propriamente dita, como
seria no caso de receitas isentas ou de despesas indedutíveis, mas tiveram o fito de correção
do lucro contábil, sem alterar manualmente o bloco de informações correspondente à ECD.
(...)
Em análise dos argumentos e documentos anexados os autuantes concluíram que a
empresa não efetuou lançamentos contábeis tendo como contrapartida as contas de resultado, ou
relacionamento, inclusive com as Contas de Reservas, decorrentes das exclusões lançadas no
LALUR, sob o código 106.05 -Doações e Subvenções, tendo como amparo legal o art. 30 da Lei
12.350/2010. Nos seus termos (TVF):
A análise das informações e dos documentos prestados pela empresa nas Respostas ao TIF
no 1 e anexados ao Dossiê digital mencionado, os quais também fazem parte do presente
termo, constatamos que a empresa não efetuou lançamentos contábeis tendo como
Fl. 21197
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contrapartida as contas de resultado, ou relacionamento, inclusive com as Contas de
Reservas, decorrentes das exclusões lançadas no LALUR, sob o código 106.05 -Doações e
Subvenções, tendo como amparo legal o art. 30 da Lei 12.350/2010, a seguir reproduzido:
(...)
Ainda, com relação aos registros e lançamentos contábeis da exclusão efetuada nos
períodos, a título de Doações e Subvenções para Investimentos, a empresa não efetuou
registros em Conta de Reserva de Lucros, nos termos estabelecidos pelo artigo 30, da Lei no
12.973 de 2014, a seguir reproduzido, sendo:
Destacou ainda o TVF que, “da análise efetuada nos registros das ECFs retificadoras
das Contas do Balanço Patrimonial dos períodos de 2016 e 2017, tendo como finalidade de verificar
os lançamentos contábeis na Conta de “Reserva de Lucros – Doações e Subvenções para
Investimento”, constatamos a inexistência de registros nos períodos, conforme os Balanços
Patrimoniais”.
No que se refere aos lançamentos a título de “Outras Exclusões - Qualquer Indicador
de Relacionamento” e “Ajustes Exercícios Anteriores – Lançamentos Extemporâneos”, a
fiscalizada defendeu que os efeitos contábeis, cumulativos, relativos a ajustes de correção dos erros
identificados nos livros originais da Requerente foram lançados, conforme orientação do próprio
manual da ECD, no Patrimônio Líquido da empresa, no arquivo submetido para o ano-calendário de
2019. E que os novos resultados contábeis foram utilizados para a apuração dos efetivos tributos
devidos nos períodos corrigidos, tributos esses que, como já apontado, estão sendo devidamente
recolhidos, com os seus acréscimos legais, em parcelamento ordinário.
Mas, em contraposição, o TVF entendeu que “em relação a comprovação das
Exclusões do Lucro Líquido a título de “Qualquer Indicador de Relacionamento" e "Ajustes de
Exercícios Anteriores – Lançamentos Extemporâneos", “constatamos que a empresa, também
não comprovou os lançamentos da escrituração contábil das referidas exclusões, tão pouco,
apresentou documentação pertinente aos registros.”.
Cabe afastar a alegação do Recorrente de nulidade da Decisão Recorrida, por suposta
inovação do critério para o lançamento. Defende o Recorrente que a “única crítica feita no TVF,
para embasar a exclusão dos valores escriturados pela Recorrente a título de subvenção foi baseado
na suposta ausência de escrituração dos registros em conta de reserva de lucros, no termos
estabelecidos no art. 30, da Lei no 12.973/2014.” E que, em consequência, “houve inovação de
critério jurídico pela DRJ na fundamentação da autuação por glosa de exclusão de subvenções de
investimento”.
A própria DRJ reproduz trechos do TVF que deixam claro que houve, originalmente,
dois motivos para a glosa: não comprovação de lançamento em conta de resultado como meio de
segregação específica da receita recebida; e não comprovação de apropriação em Reserva de Lucro.
Nos termos da DRJ:
considero que duas condições contábeis, adotadas concomitantemente, devam ser
satisfeitas, sem as quais não há meios para se pleitear a dedução tributária pretendida a
título de subvenção para investimentos:
1. Lançamento em conta de resultado como meio de segregação específica da receita
recebida; e
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2. Apropriação em Reserva de Lucro, de modo que o incentivo fiscal não seja objeto de
distribuição de dividendos.
Na espécie, diferentemente do que deduz a defesa, a fiscalização, nas razões que resultaram
na autuação, deixou explícito não apenas a falta da constituição da reserva de lucros, mas a
presença das duas irregularidades citadas, de modo que ambas concorreram para causar a
imputação atacada. Destaco trecho do TVF:
[...] A análise das informações e dos documentos prestados pela empresa nas
Respostas ao TIF no 1 e anexados ao Dossiê digital mencionado, os quais também
fazem parte do presente termo, constatamos que a empresa não efetuou lançamentos
contábeis tendo como contrapartida as contas de resultado, ou relacionamento,
inclusive com as Contas de Reservas, decorrentes das exclusões lançadas no
LALUR, sob o código 106.05 -Doações e Subvenções, tendo como amparo legal o
art. 30 da Lei 12.350/2010 [...] (destaquei)
Aliado à questão, também não vislumbro que, em relação à reserva de lucros, estou
tratando de uma mera formalidade a ponto de ser desnecessária, que assim poderia ser
constituída a qualquer tempo pela contribuinte (in casu, dois anos após a ocorrência da
contabilização da subvenção de investimentos). Para tanto, chamo a atenção para as
determinações do § 4o, do art. 112, da IN no 1.515/20141:
(...)
Em sede de Impugnação e Recurso Voluntário não foram trazidos pelo Recorrente
documentos contábeis relativos aos anos calendário 2016 e 2017, que comprovassem contrapartida
em contas de resultado, ou relacionamento, inclusive com as Contas de Reservas, decorrentes das
exclusões lançadas no LALUR, tanto para os valores excluídos sob a rubrica de “Subvenções”
quanto de "Outras Exclusões”. Desta forma, procedente a glosa.
A própria Recorrente alegou a impossibilidade de estabelecer, na escrituração
contábil, correlação dos valores lançados na ECD, a título de “Doações e Subvenções para
Investimento”, com as quantias excluídas na ECF (ajustes manuais).
E mais do que isso. Em razão de tais erros contábeis, não é possível fazer a correlação dos
valores lançados na ECD, a título de “Doações e Subvenções para Investimento”, com as
quantias excluídas na ECF (ajustes manuais), sem o auxílio da documentação de apoio
elaborada pela Requerente em trabalho de consultoria externa. (...)

Desta forma, ineficaz qualquer tentativa de demonstrar por valores sintéticos e
globais, sem escrituração contábil e/ou documentação de suporte, e que teriam sido adicionados na
escrituração fiscal de ano calendário posterior (2019), que a origem dos valores excluídos advém de
subvenções governamentais que não transitaram pelo resultado de 2016 e 2017. Esta é a proposta
do Recorrente, que alega se apoiar em trabalho de consultores externos. Mas, necessária a
retificação da contabilidade dos anos calendários 2016 e 2017 e a demonstração de que os valores
excluídos referir-se-iam a receitas contabilizadas.
Quanto à alegação de que os valores excluídos foram adicionados em período
posterior (em especial, na contabilidade fiscal referente ao ano-calendário 2019), adiro aos
fundamentos da DRJ, e reproduzo a seguir seus termos como razão de decidir, que entendeu que
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não houve a comprovação da tributação necessária, segundo o regime de competência, dos valores
excluídos em 2016 e 2017.
(...)
3 DAS ESCRITURAÇÕES EXAMINADAS PELA FISCALIZAÇÃO
Ponto seguinte, alega-se em síntese que a fiscalização desconsiderou os ajustes realizados
pela contribuinte nas Escriturações Fiscais (ECF) referentes aos anos-calendário de 2016 e
2017. Aduz que tais ajustes foram manejados em 2019 e, no entanto, teriam sido ignorados
pela auditoria.
A bem da verdade, não vejo a questão desta forma. De fato, a fiscalização tomou
conhecimento das citadas retificações ativas das ECF’s entregues espontaneamente pela
contribuinte (informação explícita no TVF), entretanto, ao examinar os dados preenchidos
nestes documentos entendeu que não eram dotados de suficiência para ilidir a acusação
fiscal.
Embora a contribuinte possa não concordar com o resultado da análise, não vejo como
afirmar que nem sequer se tomou conhecimento de tais documentos retificadores. Pela
clareza, transcrevo trecho do veredicto fiscal que deixa claro a inconsistência da declaração
da defesa:
[...] DA ANÁLISE DA ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL – SPED ECF
De acordo com os relatos acima, a empresa apresentou os Recibos de Entrega das
Escrituração Fiscal Digital — SPED ECF, dos períodos de 2016 e 2017, em
20/06/2017 e 26/07/2019 respectivamente. Porém, deixou de apresentar os recibos
da SPED ECF retificadoras, referente aos períodos de 2016 e 2017, conforme os
registros a seguir estão reproduzidos, sendo: (destaquei)
Fato decorrente, compreendo que somente a circunstância de a contribuinte ter feito ajustes
em sua escrituração tempestivamente não necessariamente conduz à conclusão de que os
termos da acusação fiscal improcedem.
Digno de nota que a ausência da possibilidade de retificação das ECD’s não pode se
constituir em circunstância geradora de tributação, contudo o que se espera é que os ditos
ajustes realizados nas ECF’s estejam em consonância com a legislação vigente e não
importem em indevido afastamento de receitas tributáveis.
É justamente este aspecto que passo a examinar.
4. DA EXCLUSÃO DA SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO
Quanto às glosas, há primeiramente insurgência contra a indedutibilidade da rubrica
‘Doações e Subvenções para Investimento’, com base nos seguintes argumentos:
1. Que teria efetuado o devido registro na conta ‘Reserva de Lucros’ em coincidência de
datas e valores nas escriturações de 2019;
2. Que a acusação neste aspecto lastreia-se exclusivamente na falta de lançamento contábil
desta contrapartida;
3. Que este seria um dever meramente formal;
4. Que como não houve distribuição de lucros, seria desnecessária a constituição da reserva
de lucros;
5. Que foram refeitos os lançamentos contábeis e fiscais dos anos de 2016 e 2017, dentre
eles os relativos à subvenção para investimento;
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6. Que, diante da retificação das ECF’s correspondentes, fez-se constar os valores apurados
rotulados como subvenção em consonância com a conta de reserva de lucros nos
correspondentes balancetes;
7. Que a partir de então, pode-se excluir da apuração do lucro real dos trimestres dos anos
de 2016 e 2017 os valores referentes à reserva de subvenção para investimento;
8. Que a ausência de retificação das ECD’s dos anos de 2016 e 2017 não podem resultar em
fundamento para o lançamento, posto haver proibitivo legal para substituição da
escrituração contábil;
9. Que na ECD do ano de 2019 realizou o registro em conta de reserva dos valores de 2016
e 2017;
10. Que não houve prejuízo arrecadatório, porquanto em 2019 teria adicionado à apuração
fiscal o montante de R$ 23.300.000,00; e
11. Que desconsiderar este procedimento em 2019, importaria em dupla tributação.
Adentrando à abordagem, pontuo que o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (mesmo com os
parágrafos acrescentados pela Lei Complementar no 160, de 2017) não dispensa o
cumprimento dos princípios e regras contábeis previstos na legislação vigente ao tempo dos
fatos, particularmente aquelas que regulam a escrituração dos valores recebidos a título de
subvenção para investimento e o posterior lançamento em conta de reserva de lucros
específica.
Após a Lei no 11.638, de 2007, a subvenção governamental deixou de ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, exigindo-se reconhecê-la como receita ao longo do
período, no regime de competência, para dar-lhe tratamento contábil condizente com sua
natureza, em observância aos padrões internacionais de contabilidade.
Nesse sentido, cumpre reproduzir alguns trechos do Pronunciamento Técnico CPC 07(R1),
aprovado em 05/11/2010, o qual diz respeito ao alcance e a definições contábeis
relacionados à Subvenção e Assistência Governamentais:
Alcance 1.
Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado na contabilização e na divulgação
de subvenção governamental e na divulgação de outras formas de assistência
governamental.
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do
período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base
sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção
governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
(...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos
apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente
essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas
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obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na
demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os
custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado,
é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da
política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
(...)
16. É fundamental, pelo regime de competência, que a receita de subvenção
governamental seja reconhecida em bases sistemáticas e racionais, ao longo do
período necessário e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o
reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento de seu
recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação da
subvenção ao longo dos períodos beneficiados. (...)(destaquei)
À vista da regulamentação contábil, entendo que não restem dúvidas que a subvenção
passou a ser tratada como receita, pois, efetivamente, representa acréscimo patrimonial para
a sociedade, resultado de transferência financeira do Poder Público, sob diferentes formas,
não só restrita ao repasse em dinheiro. Essa receita poderá ser tributada ou não, conforme
previsto na legislação tributária.
Reconhecida a subvenção para investimento como receita, pelo regime de competência,
esta passa a integrar o resultado do período de apuração e, por consequente, o lucro líquido.
Na hipótese de resultado positivo, é feito o lançamento contábil a crédito na conta lucros
acumulados. Por último, ocorre a contabilização de valores na reserva de incentivos fiscais,
em contrapartida à conta lucros acumulados, até o limite da subvenção correspondente ao
período.
Além disso, enquanto requisito para excluir a subvenção para investimento da determinação
do lucro real, a Lei n o 12.973, de 2014, estipulou a constituição obrigatória de reserva de
lucros, possibilitando o registro e controle dos valores outorgados pelo ente estatal.
Disso tudo, deduz-se que para a exclusão do lucro líquido na determinação do lucro real, a
título de subvenções para investimento, é pressuposto que os valores correspondam ao que
foi contabilizado a crédito na demonstração do resultado. Sob o aspecto tributário, não há
sentido em excluir valores que não mostrem equivalência com as receitas da pessoa jurídica
que integram o resultado do exercício.
Por tais razões, em síntese, considero que duas condições contábeis, adotadas
concomitantemente, devam ser satisfeitas, sem as quais não há meios para se pleitear a
dedução tributária pretendida a título de subvenção para investimentos:
1. Lançamento em conta de resultado como meio de segregação específica da receita
recebida; e
2. Apropriação em Reserva de Lucro, de modo que o incentivo fiscal não seja objeto de
distribuição de dividendos.
Na espécie, diferentemente do que deduz a defesa, a fiscalização, nas razões que resultaram
na autuação, deixou explícito não apenas a falta da constituição da reserva de lucros, mas a
presença das duas irregularidades citadas, de modo que ambas concorreram para causar a
imputação atacada. Destaco trecho do TVF:
[...] A análise das informações e dos documentos prestados pela empresa nas
Respostas ao TIF no 1 e anexados ao Dossiê digital mencionado, os quais também
fazem parte do presente termo, constatamos que a empresa não efetuou lançamentos
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contábeis tendo como contrapartida as contas de resultado, ou relacionamento,
inclusive com as Contas de Reservas, decorrentes das exclusões lançadas no
LALUR, sob o código 106.05 -Doações e Subvenções, tendo como amparo legal o
art. 30 da Lei 12.350/2010 [...] (destaquei)
Aliado à questão, também não vislumbro que, em relação à reserva de lucros, estou
tratando de uma mera formalidade a ponto de ser desnecessária, que assim poderia ser
constituída a qualquer tempo pela contribuinte (in casu, dois anos após a ocorrência da
contabilização da subvenção de investimentos). Para tanto, chamo a atenção para as
determinações do § 4o, do art. 112, da IN no 1.515/20141:
[...]
Seção XXIV
Das Subvenções para Investimento
Art. 112. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, reconhecidas
no resultado com observância das normas contábeis, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que
se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, observado o disposto no art. 193
dessa Lei, que somente poderá ser utilizada para:
[...]
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do imposto, o registro na reserva de
incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.(destaquei)
Analisando o contexto em exame, é observável que, contrariando tal dispositivo, a
contribuinte, ainda que tenha escriturado com coincidência de datas e valores em 2019,
objetivamente descumpriu o regime de competência na contabilização da dita reserva, posto
que a regra impositiva é que esta tenha sido consolidada até 31 de dezembro do ano em
curso, o que acabaria por proibir seu registro de forma retroativa tal como foi feito.
Relembro que a interpretação de requisitos relacionados a isenções fiscais (em
correspondência com o ocorrido), segundo norma extraída do inc. II, do art. 111, do CTN,
deve ser manejada de forma literal e, como tal, não se coaduna com a desnecessidade da
reserva de lucros (mesmo sem a ocorrência da distribuição de dividendos), uma vez que a
correta contabilização seja um dos pressupostos instituídos em lei para que seja concedido
o afastamento da referida receita do Lucro Real.
Anoto também incoerência na argumentação trazida pela defesa sobre o lócus de registro
contábil da reserva. É que o TVF declara que ela não foi constituída em ambos os períodos
anuais sujeitos à lançamento tributário. A contribuinte, por sua vez, mesmo contradizendo
esta conclusão fiscal, traz ao processo balancetes que não integram a composição do
Balanço Patrimonial das Escriturações Fiscais entregues em 2019. Identifico a fragilidade
do documento face ao que foi declarado nas ECF’s retificadas:
Informações trazidas pela defesa – BALANCETES
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Dados extraídos das ECF’s (ficha ‘L100’) – BALANÇO PATRIMONIAL (resumidos no
TVF)

A título exemplificativo, entendo como inconciliável o cotejo entre as contas contábeis
‘OUTRAS RESERVAS DE LUCROS’ registradas na ECF 2017 com aquelas supostamente
contidas em balancetes elaborados pela contribuinte e anexadas na impugnação.
Refletindo sobre outro requisito aderente à exclusão da subvenção para investimento,
compreendo que a ideia de neutralidade permeia técnica contábil-tributária que demanda a
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contabilização da receita correspondente na demonstração do resultado e ao mesmo tempo
permite que se exclua igual valor na apuração do lucro real, denotando, no final das contas,
que nada é devido ao fisco em relação ao incentivo fiscal.
Vejo que a contribuinte parece não compreender esta lógica da disposição jurídica. Pelo
que certifiquei, ela apenas excluiu do lucro real valores que nem sequer compunham o
lucro do imposto de renda dos trimestres de 2016 e 2017. Ou seja, deturpou totalmente o
espírito do incentivo fiscal em franco direcionamento à sonegação, posto que utilizou do
subterfúgio para diminuir a base de cálculo das demais receitas tributáveis.
Trago como ilustração o 1o trimestre de 2017, onde a exclusão no Lucro Real foi da ordem
de R$ 4.275.697,03, conforme se traduz a ECF correlata:

De outro lado, buscando a forma de aferição do valor que gerou o Lucro antes do Imposto
de Renda (LAIR) na Demonstração do Resultado do Exercício (DREX) do 1o trimestre de
2017, não é possível encontrar a mesma rubrica na classificação contábil condizente
(‘outras receitas operacionais’) que anularia seus efeitos na tributação:

Vê-se objetivamente que a subvenção para investimento não transitou pelo resultado de
forma que respeitasse o regime de competência, afrontado claramente as disposições legais
já citadas. Anoto que situações similares ocorreram em relação a todos os períodos que
foram objeto de lançamento. Aspecto sobre o qual não houve qualquer reclamação, embora
tenha constado da fundamentação apresentada pela fiscalização.
Ademais, a contribuinte ainda levanta questão relacionada a dupla tributação. Aduz que
teria adicionado ao Lucro Real apurado na ECF do ano-calendário de 2019 a quantia de R$
23.300.000,00, como forma de compensar o que deixou de tributar em 2016 e 2017:

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Entendo que duas objeções desconstroem a argumentação sob esse aspecto.
Primeiramente, fica patente que a contribuinte deduz seus argumentos no sentido de que
seria possível a postergação do pagamento das exigências fiscais referentes aos trimestres
de 2016 e 2017 para o ano-calendário de 2019.
Sobre este ângulo, pondero que a legislação de regência, consolidada à época no art. 273 do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99 – RIR/99 – tem
origem no Decreto-Lei no 1.598/77, que assim dispõe:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
[...] § 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para
efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do
exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período
competente,
excluídos
do
lucro
líquido
ou
a
ele
adicionados,
respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
correção monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-
base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções
será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto
lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em
decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e
juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do
imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência.
Nestes termos, a lei cogita a postergação apenas na hipótese de pagamento futuro do
tributo, circunstância inexistente quando é apurado prejuízo fiscal/base negativa de CSLL
ou, quando apurado resultado positivo, este é integralmente compensado com
prejuízos/bases negativas passados. A lei demanda, portanto, minimamente a apuração de
tributo devido nos períodos subsequentes para se cogitar de postergação.
Trago a lume também os fundamentos do Parecer Cosit no 02/1996 que assim trata da
matéria:
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6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente
constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive
adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de
imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do
lucro real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa
a determinado período quando efetiva e espontaneamente paga em período-base
posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de oficio, o qual, em
relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas,
deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e
multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste
pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base
posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da
contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer
ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não
tem as características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá
ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento. (destaquei)
No presente caso, verifico que no ano-calendário de 2019, subsequente aos autos de
infração, a contribuinte não apurou IRPJ e CSLL a pagar, não podendo assim reclamar
como óbice ao trabalho fiscal a falsa circunstância de recolhimento a posteriori, pelo que
resultaria em dupla tributação.
Ademais, ainda que assim pudesse proceder, não está demonstrado pela defesa que o
montante de R$ 23.300.000,00 refere-se às infrações ora imputadas, de modo a comprovar
a alegada dupla tributação.
5. DAS DEDUÇÕES DA RUBRICA ‘OUTRAS EXCLUSÕES’
A contribuinte abriu tópico específico em seu arrazoado como forma de afastar a glosa de
outra rubrica nominada como “Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento”
também registrada nas ECF’s de 2016 e 2017. Nesse sentido, a sustentação afirma:
1. Que tais valores são decorrentes de ajustes manuais como forma de adequação da
contabilidade fiscal aos lançamentos realizados em 2019;
2. Que teriam a finalidade de corrigir a escrituração espelhando a realidade econômica da
empresa;
3. Que incluiu os saldos ajustados de IRPJ/CSLL em parcelamento ordinário regularmente
quitado;
4. Que seguiu o manual de orientação da ECD;
5. Que os ajustes tratados não possuem conotação tributária;
6. Que “Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” são correspondentes a
despesas dedutíveis que, por serem extemporâneas, foram lançadas como exclusão na
reconstrução de apuração realizada nos anos de 2016 e 2017; e
7. Que o ônus probatório de prova da indedutibilidade destas exclusões é da RFB.
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De tudo o que examinei acerca deste ponto, parece-me que a dedutibilidade pretendida não
se encontra devidamente esclarecida em sua origem pela contribuinte. Ao contrário do que
afirma em seu arrazoado ônus de provar deduções é de sua responsabilidade. Ao fisco cabe
provar as omissões de receitas, o que não é a situação discutida.
A lógica é simples. Os valores que reduzem o tributo devido são determinados e eleitos
pelo contribuinte, assim nada mais natural que caber a ele a prova de seu direito de
dedução, em estrita consonância ao que prescreve o art. 373 do CPC:
[...]
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
É nesse sentido que Cabral ressalta:
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: 'a quem alega alguma
coisa, compete prová-la'. (...) Em processo fiscal predomina o princípio de que as
afirmações sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto
as afirmações que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito
tributário competem ao contribuinte (...)2. (destaquei)
Outrossim, o fato de serem despesas dedutíveis, como vem a afirmar a defesa, reclama que
se encaixem nos requisitos insculpidos no § 1o, do art. 299, do RIR 1999 no que tange a
essencialidade, usualidade e a normalidade dos referidos redutores do lucro tributável para
a manutenção da atividade empresarial. O que também não foi demonstrado.
Sob novo prisma, como forma de objetar os lançamentos, alega-se que os valores lavrados a
título de “Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento” foram submetidos a
parcelamento ordinário em momento anterior à atividade fiscal de ofício. A partir das
provas carreadas do acordo para pagamento anexadas pela defesa cheguei à conclusão
diversa.
De fato, constatei a existência do parcelamento com alguns períodos coincidentes com fatos
geradores hospedados neste processo. Todavia, os valores parcelados são menores que
aqueles extraídos das ECF’s ativas. Veja-se como exemplo o IRPJ parcelado do ano de
2017 em comparação com aqueles valores registrados nas correspondentes escriturações
fiscais:

1o trimestre de 2017
Fl. 21208
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.874 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722883/2021-07
30

2o trimestre de 2017

CONCLUSÃO Diante do exposto, não havendo nada mais a acrescentar sobre os pontos
controvertidos, em consonância com as razões apresentadas, VOTO no sentido de
considerar PROCEDENTE EM PARTE a impugnação para:
1. Exonerar integralmente os valores devidos a título de IRPJ e CSLL, referentes ao 1o, 2o e
3o trimestre de 2016;
2. Reduzir, quanto ao 4o trimestre de 2017, os valores devidos a título de IRPJ e CSLL para
os seguintes patamares:
a. IRPJ: De R$ 3.245.728,75, Para R$ 2.896.120,89; e b. CSLL: De R$ 1.168.462,35, Para
R$ 1.044.763,52.
assinado digitalmente JULIO LIMA SOUZA MARTINS Relator – Auditor Fiscal Matr.
58475

Fl. 21209
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.874 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722883/2021-07
31
Discordo da Decisão Recorrida apenas na negativa de consideração dos valores
parcelados em momento anterior à tributação de ofício, que adviriam da exclusão de “Outras
Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento”. A DRJ não critica a comprovação da origem
dos valores parcelados, mas a insuficiência para a quitação dos totais lançados. Neste caso, entendo
que o mais apropriado é deferir a diminuição do lançamento até o limite do valor parcelado, em
momento anterior à autuação, considerando a coincidência de tributo e data do fato gerador.
Pelo exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício, rejeitar as preliminares de
nulidade, e dar parcial provimento ao recurso voluntário, para deferir a diminuição do lançamento
mantido (principal e acréscimos legais), especificamente referentes a valores lavrados a título de
“Outras Exclusões – Qualquer Indicador de Relacionamento”, que tenham sido submetidos a
parcelamento ordinário em momento anterior à atividade fiscal de ofício, até o limite do valor
parcelado, considerando a coincidência de tributo e data do fato gerador.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

Fl. 21210
DF CARF MF
Original