Tribunal: CARF
Processo: 10865.722309/2013-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-30
Data de publicação: 2026-04-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
LUCRO PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. SERVIÇOS HOSPITALARES. REQUISITOS LEGAIS CUMULATIVOS NÃO ATENDIDOS.
A aplicação dos percentuais reduzidos de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL na apuração do lucro presumido de prestadores de serviços de saúde está condicionada ao cumprimento cumulativo de três requisitos estabelecidos pelo artigo 15, § 1o, inciso III, alínea a da Lei 9.249, de 1995, com a redação dada pela Lei 11.727, de 2008. Primeiro, a atividade desenvolvida deve constituir efetivamente serviço hospitalar ou de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear ou análises e patologias clínicas, compreendidos como aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais e são voltados diretamente à promoção da saúde, excluindo-se as simples consultas médicas realizadas em consultórios. Segundo, a prestadora dos serviços deve estar organizada sob a forma de sociedade empresária. Terceiro, a prestadora deve atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, mediante comprovação por alvará de funcionamento emitido pela autoridade sanitária competente que especifique as atividades autorizadas.
NATUREZA HOSPITALAR DOS SERVIÇOS. INTERPRETAÇÃO OBJETIVA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO EFETIVA DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA.
A interpretação objetiva do conceito de serviços hospitalares consagrada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.116.399 BA sob o rito dos recursos repetitivos afasta a exigência de requisitos estruturais não previstos em lei, como a necessidade de atendimento ininterrupto durante vinte e quatro horas ou disponibilidade de leitos para internação de longa duração. Entretanto, tal interpretação não dispensa a necessária comprovação mediante elementos probatórios concretos de que a atividade efetivamente desenvolvida pelo contribuinte possui natureza hospitalar, caracterizando-se pela complexidade, pela necessidade de estrutura especializada e pela vinculação funcional às atividades tipicamente hospitalares. A simples previsão estatutária de determinado objeto social ou a eventual realização esporádica de procedimentos específicos não são suficientes para caracterizar a prestação habitual e sistemática de serviços de natureza hospitalar.
SERVIÇOS MÉDICOS AMBULATORIAIS. CONSULTAS MÉDICAS. EXCLUSÃO DO BENEFÍCIO FISCAL.
Os serviços médicos ambulatoriais, que correspondem a atendimentos sem internação, procedimentos de baixa ou média complexidade, consultas, exames simples e pequenos procedimentos com retorno imediato do paciente à sua rotina, não se inserem no conceito de serviços hospitalares para fins de aplicação dos percentuais reduzidos de presunção do lucro. As simples consultas médicas, ainda que realizadas por profissionais especializados, constituem atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos, conforme expressamente estabelecido pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
SERVIÇOS DE RADIOLOGIA E IMAGENOLOGIA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA ESTRUTURA OPERACIONAL NECESSÁRIA.
A prestação de serviços de radiologia configura atividade de natureza hospitalar quando desenvolvida com a estrutura e complexidade adequadas, demandando equipamentos de alta tecnologia, instalações físicas que atendam a rigorosos padrões técnicos estabelecidos pela legislação sanitária, equipe técnica especializada e habilitada para operação dos equipamentos e para interpretação dos exames, além de sistemática de controle de qualidade e de proteção radiológica. A ausência de comprovação da existência dos equipamentos necessários mediante apresentação de notas fiscais de aquisição, contratos de locação, registros ou autorizações específicas junto à autoridade sanitária para operação de equipamentos geradores de radiação ionizante, certificados de habilitação de técnicos em radiologia ou laudos de levantamento radiométrico das instalações constitui lacuna probatória inexpugnável que impede o reconhecimento do direito aos percentuais reduzidos.
ATENDIMENTO ÀS NORMAS DA ANVISA. REQUISITO LEGAL EXPRESSO. NATUREZA SUBSTANCIAL E NÃO MERAMENTE FORMAL.
O atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária constitui requisito legal expresso estabelecido pela Lei 11.727, de 2008, para fruição do benefício fiscal dos percentuais reduzidos de presunção do lucro. Esse requisito possui natureza substancial e não meramente formal, visando assegurar que o tratamento tributário diferenciado seja concedido apenas aos estabelecimentos que efetivamente reúnam as condições técnicas e operacionais necessárias para prestação de serviços de saúde de qualidade e segurança adequadas. O cumprimento dessas normas é comprovado mediante expedição de alvará de funcionamento pela autoridade sanitária competente, documento que atesta a conformidade do estabelecimento com os padrões técnicos exigidos pela legislação sanitária e especifica as atividades autorizadas a serem desenvolvidas.
SOCIEDADE EMPRESÁRIA. REQUISITO LEGAL EXPRESSO. DIFERENCIAÇÃO EM RELAÇÃO À SOCIEDADE SIMPLES.
A legislação estabelece como requisito expresso para fruição do benefício fiscal que a prestadora dos serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária. Essa exigência não constitui mero formalismo desprovido de conteúdo, mas reflete opção do legislador no sentido de condicionar o tratamento tributário diferenciado à adoção de forma organizacional específica que pressupõe determinado grau de complexidade e estruturação da atividade empresarial desenvolvida. Na sociedade empresária, a organização dos fatores de produção assume papel preponderante, caracterizando-se pela existência de estrutura empresarial complexa que envolve capital, trabalho, tecnologia e organização administrativa voltados para a produção ou circulação de bens ou serviços de forma profissional e sistemática. Na sociedade simples, ao contrário, prevalece a atividade pessoal dos sócios profissionais, sendo a estrutura organizacional meramente acessória e secundária em relação à qualificação individual dos profissionais que prestam diretamente os serviços.
AUSÊNCIA DE EMPREGADOS. INDICATIVO DE SOCIEDADE SIMPLES E NÃO EMPRESÁRIA.
A ausência de empregados registrados, constatada mediante análise das Guias de Informações à Previdência Social, sendo todos os relacionados classificados como diretores gerais na categoria de contribuinte individual diretor não empregado, revela que a atividade desenvolvida não se caracteriza pela organização empresarial dos fatores de produção, mas sim pela prestação pessoal de serviços pelos sócios profissionais. A sociedade empresária que desenvolve atividades de natureza hospitalar necessariamente demanda equipe de profissionais técnicos e administrativos que viabilizem a operação dos equipamentos, o atendimento aos pacientes, a gestão administrativa, a manutenção das instalações e o cumprimento das obrigações regulatórias.
ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE INVERSÃO. FUNDAMENTAÇÃO DO LANÇAMENTO EM ELEMENTOS PROBATÓRIOS CONCRETOS.
A fiscalização fundamentou suas conclusões em elementos probatórios objetivos constantes dos autos, extraídos de documentos oficiais de natureza declaratória prestados pela própria contribuinte aos órgãos competentes, fornecendo fundamento objetivo e concreto para o lançamento tributário. A documentação societária comprova que a sociedade foi constituída como sociedade simples pura e encontra-se registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. O documento denominado Modelo Analítico Dinâmico dos Trabalhadores na GFIP evidencia que a sociedade não possui empregados. Esses elementos probatórios não se baseiam em meras presunções ou ilações, mas em dados objetivos que permitem verificar a forma de organização da atividade desenvolvida e a ausência de comprovação dos requisitos legais necessários para fruição do benefício fiscal pleiteado.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
A partir de primeiro de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia para títulos federais, conforme Súmula CARF 4.
JUROS SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia, sobre o valor correspondente à multa de ofício, conforme Súmula CARF 108.
AUTO REFLEXO. CSLL.
O decidido no IRPJ repercute no auto reflexo de CSLL.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.722309/2013-61
ACÓRDÃO
1004-000.385 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CLINICA KIYOTA MOUTINHO S/S.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
LUCRO PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. PERCENTUAL DE
PRESUNÇÃO. SERVIÇOS HOSPITALARES. REQUISITOS LEGAIS CUMULATIVOS
NÃO ATENDIDOS.
A aplicação dos percentuais reduzidos de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL
na apuração do lucro presumido de prestadores de serviços de saúde está
condicionada ao cumprimento cumulativo de três requisitos estabelecidos
pelo artigo 15, § 1o, inciso III, alínea "a" da Lei 9.249, de 1995, com a
redação dada pela Lei 11.727, de 2008. Primeiro, a atividade desenvolvida
deve constituir efetivamente serviço hospitalar ou de auxílio diagnóstico e
terapia,
patologia
clínica,
imagenologia,
anatomia
patológica
e
citopatologia, medicina nuclear ou análises e patologias clínicas,
compreendidos como aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas
pelos hospitais e são voltados diretamente à promoção da saúde,
excluindo-se as simples consultas médicas realizadas em consultórios.
Segundo, a prestadora dos serviços deve estar organizada sob a forma de
sociedade empresária. Terceiro, a prestadora deve atender às normas da
Agência Nacional de Vigilância Sanitária, mediante comprovação por alvará
de funcionamento emitido pela autoridade sanitária competente que
especifique as atividades autorizadas.
NATUREZA HOSPITALAR DOS SERVIÇOS. INTERPRETAÇÃO OBJETIVA.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO EFETIVA DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA.
A interpretação objetiva do conceito de serviços hospitalares consagrada
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial
1.116.399 BA sob o rito dos recursos repetitivos afasta a exigência de
requisitos estruturais não previstos em lei, como a necessidade de
atendimento ininterrupto durante vinte e quatro horas ou disponibilidade
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de leitos para internação de longa duração. Entretanto, tal interpretação
não dispensa a necessária comprovação mediante elementos probatórios
concretos de que a atividade efetivamente desenvolvida pelo contribuinte
possui natureza hospitalar, caracterizando-se pela complexidade, pela
necessidade de estrutura especializada e pela vinculação funcional às
atividades tipicamente hospitalares. A simples previsão estatutária de
determinado objeto social ou a eventual realização esporádica de
procedimentos específicos não são suficientes para caracterizar a
prestação habitual e sistemática de serviços de natureza hospitalar.
SERVIÇOS MÉDICOS AMBULATORIAIS. CONSULTAS MÉDICAS. EXCLUSÃO
DO BENEFÍCIO FISCAL.
Os serviços médicos ambulatoriais, que correspondem a atendimentos sem
internação, procedimentos de baixa ou média complexidade, consultas,
exames simples e pequenos procedimentos com retorno imediato do
paciente à sua rotina, não se inserem no conceito de serviços hospitalares
para fins de aplicação dos percentuais reduzidos de presunção do lucro. As
simples consultas médicas, ainda que realizadas por profissionais
especializados, constituem atividade que não se identifica com as
prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos, conforme
expressamente estabelecido pela jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça.
SERVIÇOS
DE
RADIOLOGIA
E
IMAGENOLOGIA.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO DA ESTRUTURA OPERACIONAL NECESSÁRIA.
A prestação de serviços de radiologia configura atividade de natureza
hospitalar quando desenvolvida com a estrutura e complexidade
adequadas, demandando equipamentos de alta tecnologia, instalações
físicas que atendam a rigorosos padrões técnicos estabelecidos pela
legislação sanitária, equipe técnica especializada e habilitada para
operação dos equipamentos e para interpretação dos exames, além de
sistemática de controle de qualidade e de proteção radiológica. A ausência
de comprovação da existência dos equipamentos necessários mediante
apresentação de notas fiscais de aquisição, contratos de locação, registros
ou autorizações específicas junto à autoridade sanitária para operação de
equipamentos geradores de radiação ionizante, certificados de habilitação
de técnicos em radiologia ou laudos de levantamento radiométrico das
instalações constitui lacuna probatória inexpugnável que impede o
reconhecimento do direito aos percentuais reduzidos.
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ATENDIMENTO ÀS NORMAS DA ANVISA. REQUISITO LEGAL EXPRESSO.
NATUREZA SUBSTANCIAL E NÃO MERAMENTE FORMAL.
O atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária
constitui requisito legal expresso estabelecido pela Lei 11.727, de 2008,
para fruição do benefício fiscal dos percentuais reduzidos de presunção do
lucro. Esse requisito possui natureza substancial e não meramente formal,
visando assegurar que o tratamento tributário diferenciado seja concedido
apenas aos estabelecimentos que efetivamente reúnam as condições
técnicas e operacionais necessárias para prestação de serviços de saúde de
qualidade e segurança adequadas. O cumprimento dessas normas é
comprovado mediante expedição de alvará de funcionamento pela
autoridade sanitária competente, documento que atesta a conformidade
do estabelecimento com os padrões técnicos exigidos pela legislação
sanitária e especifica as atividades autorizadas a serem desenvolvidas.
SOCIEDADE EMPRESÁRIA. REQUISITO LEGAL EXPRESSO. DIFERENCIAÇÃO
EM RELAÇÃO À SOCIEDADE SIMPLES.
A legislação estabelece como requisito expresso para fruição do benefício
fiscal que a prestadora dos serviços seja organizada sob a forma de
sociedade empresária. Essa exigência não constitui mero formalismo
desprovido de conteúdo, mas reflete opção do legislador no sentido de
condicionar o tratamento tributário diferenciado à adoção de forma
organizacional
específica
que
pressupõe
determinado
grau
de
complexidade e estruturação da atividade empresarial desenvolvida. Na
sociedade empresária, a organização dos fatores de produção assume
papel preponderante, caracterizando-se pela existência de estrutura
empresarial complexa que envolve capital, trabalho, tecnologia e
organização administrativa voltados para a produção ou circulação de bens
ou serviços de forma profissional e sistemática. Na sociedade simples, ao
contrário, prevalece a atividade pessoal dos sócios profissionais, sendo a
estrutura organizacional meramente acessória e secundária em relação à
qualificação individual dos profissionais que prestam diretamente os
serviços.
AUSÊNCIA DE EMPREGADOS. INDICATIVO DE SOCIEDADE SIMPLES E NÃO
EMPRESÁRIA.
A ausência de empregados registrados, constatada mediante análise das
Guias de Informações à Previdência Social, sendo todos os relacionados
classificados como diretores gerais na categoria de contribuinte individual
diretor não empregado, revela que a atividade desenvolvida não se
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caracteriza pela organização empresarial dos fatores de produção, mas sim
pela prestação pessoal de serviços pelos sócios profissionais. A sociedade
empresária
que
desenvolve
atividades
de
natureza
hospitalar
necessariamente
demanda
equipe
de
profissionais
técnicos
e
administrativos que viabilizem a operação dos equipamentos, o
atendimento aos pacientes, a gestão administrativa, a manutenção das
instalações e o cumprimento das obrigações regulatórias.
ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE INVERSÃO. FUNDAMENTAÇÃO DO
LANÇAMENTO EM ELEMENTOS PROBATÓRIOS CONCRETOS.
A fiscalização fundamentou suas conclusões em elementos probatórios
objetivos constantes dos autos, extraídos de documentos oficiais de
natureza declaratória prestados pela própria contribuinte aos órgãos
competentes, fornecendo fundamento objetivo e concreto para o
lançamento tributário. A documentação societária comprova que a
sociedade foi constituída como sociedade simples pura e encontra-se
registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. O documento
denominado Modelo Analítico Dinâmico dos Trabalhadores na GFIP
evidencia que a sociedade não possui empregados. Esses elementos
probatórios não se baseiam em meras presunções ou ilações, mas em
dados objetivos que permitem verificar a forma de organização da
atividade desenvolvida e a ausência de comprovação dos requisitos legais
necessários para fruição do benefício fiscal pleiteado.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
A partir de primeiro de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia para títulos federais, conforme Súmula
CARF 4.
JUROS SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia, sobre o valor correspondente à multa de ofício,
conforme Súmula CARF 108.
AUTO REFLEXO. CSLL.
O decidido no IRPJ repercute no auto reflexo de CSLL.
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 674/696) interposto em face do v. acórdão de
fls. 451/461, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação de fls. 240/260.
2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida:
O interessado foi autuado, em 30/09/2013 (fl. 104), em razão das reduções
indevidas das bases de cálculo do lucro presumido, pela aplicação da alíquota de 8% ao
invés de 32% (IRPJ), e de 12% ao invés de 32% (CSLL), nos anos-calendário de 2009 a
2012, tendo sido exigido o total de R$ 488.727,88, incluindo o principal, multa de 75% e
juros de mora calculados até 09/2013 (fls. 2 a 103), como segue:
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O Termo de Verificação de Infração Fiscal (TVIF) dá conta, em resumo, de que (fls.
83 a 103):

“(...)
6. A apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social
com base no lucro presumido é regida pela Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de
1995, em seus artigos 15 e 20, cujas partes de maior interesse ao presente
relatório são reproduzidas abaixo:
“Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante
a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n°8.981, de 20 de
janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de
(...)
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a
prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária
e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa (Redação
dada pela Lei n° 11.727, de 23 de junho de 2008);
Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas
pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27
e 29 a 34 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas
desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita
bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-
calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se
refere o inciso III do § 1° do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois
por cento.
(grifou-se)
(...)”
A seguir, a fiscalização faz uma digressão a respeito da evolução da interpretação
do alcance da exceção constante na parte final da alínea “a”, do inciso III, do art. 15, da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, por parte da RFB, ora ampliando, ora restringido o
seu alcance, como mostra o art. 27, da IN SRF no 480, de 15/12/2004, alterado pela IN SRF
n° 539, de 25/04/2005, alterado novamente pela IN RFB n° 791, de 10/12/2007, com a
complementação do Ato Declaratório Interpretativo RFB n° 19, de 07/12/2007, até a
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publicação da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008, que deu nova redação ao art. 15, III,
a, da Lei n° 9.249/95.
Descreve, também como a jurisprudência judicial evoluiu de uma interpretação
mais abrangente para uma mais restritiva, a partir de 2006, em vista da vedação, que
consta no CTN, de interpretação extensiva da legislação tributária que concede benefício
fiscal, examinando também as diferentes abordagens adotadas em outras decisões
judiciais, sempre tendentes a excluir as consultas médicas, até 2009, quando entrou em
vigor a nova redação do art. 15, III, “a”, dada pela Lei n° 11.727/2008, que dispôs o
seguinte:
Art. 29. A alínea a do inciso III do § 1o do art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 15. ............................................................
§ 1o ..........................................................
.............................................................
III – ......................................................
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a
prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade
empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária -
Anvisa;
..................................................................” (NR) (negritei)
Faz outra digressão a respeito do exato significado da expressão “sociedade
empresária”, examinando dispositivos do CC, dos quais cabe destacar os seguintes:
“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual,
de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou
colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa
(grifou-se).
Art. 967. É obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de
Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade.
(...)Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade
que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a
registro (art. 967); e, simples, as demais.
(...)
Art. 1.150. O empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro
Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade
simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às
normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos
de sociedade empresária.
(...)” (negritei)
Discorre sobre as diferenças entre sociedade empresária e sociedade simples,
bem como traz doutrina explicando a diferença entre elas.
Em resumo: não é empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza
cientifica, literária ou artística, mesmo com o concurso de auxiliares ou colaboradores,
salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa, de modo que
configura, por exemplo:
1 - sociedade simples: uma clínica, de um ou mais médicos, na qual exercida a medicina
(consultas e procedimentos de consultório), mesmo com o auxílio de alguns outros
profissionais (secretárias, atendentes, vigilantes, faxineiros, etc.), pois o elemento
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essencial dessa sociedade é o reconhecimento, por parte dos clientes, da qualidade
individual de cada médico; tem uma estrutura simples de custos, que correspondem a
uma parcela pequena da receita;
2 - uma sociedade empresária, uma clínica, mas num estágio mais complexo de prestação
de serviços médicos, no qual não é mais um ou outro profissional que goza da confiança
dos clientes, mas, sim, a instituição, que terá, necessariamente, que contar com
equipamentos próprios para a realização de exames, pessoal qualificado para a sua
operação; tem uma estrutura de custos mais complexa, que correspondem a uma grande
parcela da receita.
Em outras palavras:
1 - na sociedade empresária, o médico, mesmo que atenda clientes, é, sobretudo em
organizador dos fatores de produção dos serviços;
2 - na sociedade simples, o médico, mesmo que tenha que contratar auxiliares, dedica-se,
quase que exclusivamente, ao atendimento dos clientes.
E assim o TVIF é concluído:
“(...)
41. Esse entendimento é confirmado pelos Enunciados 193 a 195 aprovados nas
Jornadas de Direito Civil promovidas pelo Centro de Estudos Judiciários do
Conselho da Justiça Federal:
193 - Art. 966: O exercício das atividades de natureza exclusivamente intelectual
está excluído do conceito de empresa.
194 - Art. 966: Os profissionais liberais não são considerados empresários, salvo
se a organização dos fatores de produção for mais importante que a atividade
pessoal desenvolvida.
195 - Art. 966: A expressão "elemento de empresa" demanda interpretação
econômica, devendo ser analisada sob a égide da absorção da atividade
intelectual, de natureza científica, literária ou artística, como um dos fatores da
organização empresarial. 3 (grifou-se)
(...)
44. ... averiguamos a forma de constituição da sociedade, Clínica Kyota Moutinho
S/S (doc. 7 ), confirmando ser pessoa jurídica classificada como sociedade simples,
registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, descumprindo, assim, um dos
requisitos exigidos para a utilização de percentagens reduzidas na determinação
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
COMPOSIÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTOS, CONFORME GFIP
45. Avaliamos as Informações à Previdência Social - GFIP, verificando a
composição de seu quadro de funcionários ( doc. 8).
46. Essas informações indicam que não há auxiliares ou colaboradores
registrados, e as atividades-fim são desempenhadas exclusivamente pelos
sócios da empresa, circunstância que afasta a caracterização da pessoa jurídica
como sociedade empresária, como visto anteriormente.
BASE DE CÁLCULO
47. A base de cálculo do lançamento serão as receitas brutas recebidas e
declaradas pelo contribuinte nas DIPJs dos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012. ...
(...)” (sic) (negritos no original)
O Auto de Infração (AI) de IRPJ (fls. 3 a 50) aponta a seguinte base legal da
infração (fl. 4):
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O interessado apresentou impugnação (fls. 240 a 260), em 25/10/2013 (fl. 405),
por meio de seu advogado (fls. 260 e 406 a 419) nos seguintes termos, em resumo:
1 - o lançamento é ilegal pois foi efetuado a partir da inversão do ônus da prova, sob a
alegação de que o interessado não apresentou provas que amparassem o critério
adotado; mas, tampouco a fiscalização provou sua tese, afrontando assim o art. 142 do
CTN, e autuando apenas com base em presunção, sem buscar a verdade material;
2 - o lançamento não pode prevalecer, vez que está pautado em equivocada interpretação
da legislação e, principalmente, dos fatos a respeito de sua atividade, que se enquadra na
natureza jurídica de serviço medico hospitalar, pois ela pode ser considerada
complementação médico hospitalar, estando abrangida pela expressão "serviços
hospitalares", constante do dispositivo legal;
3 - apresentou para a fiscalização o contrato social, cujo objeto é prestação de serviços
médicos ambulatoriais e radiologia (serviço médico hospitalar), bem como relatório de
atendimento em diversos hospitais e alvará de funcionamento da ANVISA, que descreve
sua atividade como "Atividade Médica Ambulatorial com recursos para realização de
exames complementares", de modo que cumpre todas as exigências da ANVISA,
especialmente a RDC 50/2002;
4 - nenhum ato infralegal pode restringir ou inovar o disposto na lei, de modo que tais
atos não têm o condão de legitimar o lançamento;
5 - quanto ao debate acerca da interpretação da expressão "serviços hospitalares", o que
deve ser analisado é se o serviço prestado tem característica hospitalar, pois o STJ decidiu
que é preciso verificar se a atividade está "diretamente atrelada à saúde humana";
6 – junta novamente relatório dos serviços médicos prestados em diversos hospitais no
ano de 2009 a 2012, o que demonstra claramente a natureza de serviço hospitalar do
contribuinte;
7 - o lançamento é nulo, pois a fiscalização não segregou a receita das consultas da receita
da atividade médico hospitalar, como mostram relatórios de atendimentos em diversos
hospitais;
8 - alternativamente, o lançamento deve ser mantido apenas com relação às consultas;
9 - incabíveis a aplicação da taxa Selic, da multa confiscatória e dos juros sobre a multa,
conforme argumentos de praxe.
3.A 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo
(SP) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
NULIDADE. LUCRO PRESUMIDO. NÃO SEGREGAÇÃO ENTRE RECEITA DE CONSULTAS E
RECEITA DA ATIVIDADE MÉDICO-HOSPITALAR.
Supostos erros na apuração da exigência, mesmo se confirmados, não estão incluídos
entre as situações que ensejam a declaração de nulidade, embora devam ser, sim, objeto
de exame de mérito. Preliminar indeferida.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
LUCRO PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CLÍNICA. SOCIEDADE SIMPLES. ALÍQUOTA
DA BASE DE CÁLCULO INDEVIDA.
Fl. 569
DF CARF MF
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PROCESSO 10865.722309/2013-61
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A alíquota da base de cálculo do lucro presumido para a atividade de prestação de
serviços é de 32% sobre a receita bruta, exceto para as atividades enumeradas ao final da
alínea “a” do inciso III, das Lei n° 9.249/1995, com a redação dada pela Lei no
11.727/2008, desde que a prestadora dos serviços e atenda às normas da Anvisa e seja
organizada sob a forma de sociedade empresária.
AUTO REFLEXO. CSLL.
O decidido no IRPJ repercute no auto reflexo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4.Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário via do qual deduz os
argumentos assim resumidos:
o Insuficiência de provas e ônus da prova: Sustenta que o lançamento
tributário é nulo por desconsiderar todas as declarações fiscais, o
contrato social e os documentos apresentados durante a fiscalização,
sem produzir qualquer prova em contrário. Argumenta que a fiscalização
inverteu ilegalmente o ônus da prova, baseando-se apenas na alegação
de "ausência de provas" por parte do contribuinte. Invoca o artigo 142
do
Código
Tributário
Nacional
para
sustentar
que
compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
mediante comprovação cabal de todos os elementos do fato gerador.
Enfatiza que a fiscalização foi extremamente rápida e que validar tal
conduta seria aplaudir a arbitrariedade em pleno Estado Democrático de
Direito.
o Natureza jurídica das atividades desenvolvidas: Defende que a
atividade exercida se enquadra perfeitamente no conceito de serviço
hospitalar previsto no artigo 15, §1o, inciso III, alínea "a" da Lei 9.249, de
1995, fazendo jus ao percentual reduzido de 8% para o IRPJ e 12% para a
CSLL. Argumenta que o objeto social contempla prestação de serviços
médicos ambulatoriais e radiologia, caracterizando serviço médico
hospitalar. Menciona o alvará de funcionamento da Vigilância Sanitária
descrevendo "Atividade Médica Ambulatorial com recursos para
realização de exames complementares", o cumprimento das exigências
da ANVISA conforme RDC 50/2002, o contrato social e relatórios de
atendimentos em diversos hospitais. Sustenta que atos infralegais não
podem restringir o conceito legal de serviço hospitalar e que a
interpretação deve ser objetiva, focando na natureza do serviço
prestado e não na estrutura do estabelecimento. Invoca o leading case
do STJ (REsp 1.116.399-BA, julgado sob o rito dos recursos repetitivos)
que definiu como serviços hospitalares aqueles vinculados à promoção
da saúde, excluindo-se apenas as simples consultas médicas.
Fl. 570
DF CARF MF
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PROCESSO 10865.722309/2013-61
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o Nulidade por ausência de segregação das receitas: Sustenta que,
mesmo que se entendesse pela existência de receitas que não se
qualificariam como serviços hospitalares (simples consultas médicas),
cabia à fiscalização proceder à segregação dessas receitas no momento
da fiscalização e antes da lavratura do auto de infração, não podendo
tributar a totalidade da receita bruta pelo percentual de 32%.
Afirma que durante a fiscalização apresentou discriminação da sua
receita
bruta,
segregando
as
simples
consultas
dos
demais
procedimentos médico-hospitalares, conforme planilhas anexadas ao
processo. Argumenta que a fiscalização tinha em mãos todos os
elementos necessários para realizar a segregação adequada.
o Limitação dos juros de mora: Contesta a utilização da taxa SELIC para
cálculo dos juros moratórios, defendendo que os juros devem ser
limitados a 1% ao mês conforme previsto no artigo 161, §1o do Código
Tributário Nacional. Argumenta que essa taxa constitui limite máximo
estabelecido em lei, não mero parâmetro orientador, e que a taxa de
juros precisa estar quantificada em lei por questão de segurança jurídica.
Sustenta que admitir que os juros sejam equivalentes a taxas do
mercado financeiro implica permitir que o valor final da obrigação seja
fixado pelo próprio ente tributante, que controla o mercado financeiro, e
não pelo Poder Legislativo, configurando demonstração inequívoca de
desrespeito ao artigo 150, inciso I da Constituição Federal.
o Não incidência de juros sobre a multa: Argumenta que não procede a
incidência de juros sobre a multa de ofício lançada, uma vez que juros
remuneram o credor por ficar privado do uso de seu capital, devendo
incidir somente sobre a obrigação principal. A multa representa
penalidade aplicada ao devedor e não capital do qual o credor foi
privado. Invoca o artigo 161 do CTN que estabelece que "o crédito não
integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora",
interpretando que essa disposição se refere apenas ao tributo.
Sustenta que não existe previsão legal para a incidência de juros sobre
multa, o que contraria o disposto no artigo 97, inciso V do CTN e o artigo
5o, inciso II da Constituição Federal.
o Caráter confiscatório da multa aplicada: Alega que a multa aplicada
ofende os princípios da razoabilidade e proporcionalidade previstos no
artigo 5o, inciso LIV da Constituição Federal, bem como o princípio da
proibição do confisco estabelecido no artigo 150, inciso IV, do mesmo
texto constitucional. Argumenta que o valor da multa é evidentemente
Fl. 571
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PROCESSO 10865.722309/2013-61
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irrazoável
e
confiscatório,
especialmente
considerando
que
o
contribuinte não sonegou informações solicitadas.
5.É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
7.Trata-se de lançamentos de IRPJ e CSLL relativos aos anos-calendário de 2009 a
2012, decorrentes da aplicação indevida de percentuais reduzidos de presunção do lucro na
sistemática do lucro presumido.
8.Segundo o Termo de Verificação de Infração Fiscal de fls. 88/103, a fiscalização
constatou que a Recorrente, optante pelo lucro presumido, aplicou os percentuais de 8% e 12%
sobre a receita bruta para apuração das respectivas bases de cálculo, sob o fundamento de que
prestava serviços hospitalares. Entretanto, concluiu que a contribuinte não atendia os requisitos
estabelecidos pelo artigo 15, §1o, inciso III, alínea "a" da Lei no 9.249, de 1995, na redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008.
9.Os principais fundamentos da autuação foram:
 A contribuinte está organizada como sociedade simples, registrada no
Registro
Civil
das
Pessoas
Jurídicas,
quando
a
legislação exige
expressamente que a prestadora de serviços seja organizada sob a forma de
sociedade empresária para fazer jus ao percentual reduzido.
 A análise das Guias de Informações à Previdência Social (GFIP) demonstrou
que não há auxiliares ou colaboradores registrados, sendo as atividades-fim
desempenhadas exclusivamente pelos sócios da empresa. Esta configuração
caracteriza o exercício de profissão intelectual de natureza científica sem o
elemento de empresa, conforme previsto no artigo 966, parágrafo único, do
Código Civil, afastando a caracterização como sociedade empresária.
10.Consequentemente, a fiscalização determinou que deveria ter sido aplicado o
percentual de 32% sobre a receita bruta, conforme estabelecido para prestação de serviços em
geral, resultando na apuração de diferenças de IRPJ e CSLL devidos nos períodos fiscalizados.
11.Pois bem, a questão central consiste na aplicação dos percentuais de presunção
do lucro nos anos-calendário de 2009 a 2012. A Recorrente sustenta fazer jus aos percentuais
reduzidos de oito por cento para o IRPJ e doze por cento para a CSLL, ao argumento de que presta
serviços médicos hospitalares. A fiscalização, por sua vez, aplicou o percentual de trinta e dois por
Fl. 572
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cento para ambas as exigências, por entender que a Recorrente se enquadra como prestadora de
serviços em geral, não se amoldando nas exceções previstas na legislação de regência.
12.A legislação aplicável sofreu modificação relevante durante o período fiscalizado.
O artigo 15, §1o, inciso III, alínea "a" da Lei 9.249, de 1995, em sua redação original, estabelecia
que a base de cálculo do imposto em cada mês seria determinada mediante aplicação do
percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, sendo esse percentual
elevado para trinta e dois por cento para as atividades de prestação de serviços em geral, com
exceção dos serviços hospitalares. A norma, portanto, concedia tratamento tributário diferenciado
aos serviços hospitalares sem estabelecer requisitos adicionais além da própria caracterização da
natureza hospitalar da atividade desenvolvida.
13.A Lei 11.727, de 2008, alterou substancialmente esse regramento ao dar nova
redação ao referido dispositivo. A nova redação ampliou o rol de atividades excepcionadas do
percentual de trinta e dois por cento, incluindo expressamente os serviços de auxílio diagnóstico e
terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e
análises e patologias clínicas. Mais relevante para o caso concreto, a nova redação introduziu dois
requisitos cumulativos para fruição do benefício fiscal, estabelecendo que a exceção se aplica
desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e
atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária.
14.A interpretação do conceito de serviços hospitalares evoluiu significativamente
tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial. Durante longo período, prevaleceu
entendimento segundo o qual apenas os estabelecimentos que dispusessem de estrutura
completa para internação de pacientes, atendimento ininterrupto durante vinte e quatro horas,
disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, além de outros requisitos estruturais,
poderiam ser considerados prestadores de serviços hospitalares para fins tributários. Esse
entendimento fundamentava-se em critério subjetivo que considerava as características
organizacionais e a estrutura física do contribuinte como elementos determinantes para o
enquadramento tributário.
15.O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial 1.116.399/BA sob a
sistemática dos recursos repetitivos prevista no artigo 543-C do Código de Processo Civil de 1973,
estabeleceu novo paradigma interpretativo que passou a orientar a matéria. A Corte Cidadã
firmou entendimento no sentido de que a expressão serviços hospitalares constante do artigo 15,
§1o, inciso III da Lei no 9.249, de 1995, deve ser interpretada de forma objetiva, ou seja, sob a
perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte. A lei, ao conceder o benefício fiscal, não
considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si, adotando critério subjetivo, mas
sim a natureza do próprio serviço prestado, qual seja, a assistência à saúde.
16.Mencionada decisão consignou expressamente que os regulamentos emanados
da Receita Federal referentes aos dispositivos legais aplicáveis não poderiam exigir que os
contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei, a exemplo da necessidade de manter
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estrutura que permitisse a internação de pacientes, para a obtenção do benefício fiscal. Concluiu-
se que a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei
9.249, de 1995, mostrando-se irrelevantes para tal intento as disposições constantes em atos
regulamentares que estabelecessem exigências não previstas na norma legal.
17.Segundo a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça Tema Repetitivo 217,
“Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão ‘serviços
hospitalares’, constante do artigo 15, § 1o, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de
forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser
considerados serviços hospitalares ‘aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos
hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde”, de sorte que, ‘em regra, mas não
necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples
consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos
consultórios médicos’”.
18.A interpretação objetiva do conceito de serviços hospitalares representa
indubitável avanço na hermenêutica tributária, afastando exigências de natureza estrutural que
não encontram respaldo na literalidade da norma legal e que acabavam por restringir
indevidamente o alcance do benefício fiscal instituído pelo legislador. A adoção do critério
objetivo centrado na natureza da atividade desenvolvida permite reconhecer como prestadores
de serviços hospitalares os estabelecimentos especializados que, embora não disponham de todos
os elementos estruturais típicos de hospitais gerais de grande porte, desenvolvem atividades
complexas de assistência à saúde que se vinculam funcionalmente às atividades tipicamente
hospitalares.
19.Todavia, a interpretação objetiva consagrada pela jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça não dispensa a necessária comprovação de que a atividade efetivamente
desenvolvida pelo contribuinte possui natureza hospitalar. O critério objetivo desloca o foco da
análise da estrutura física e organizacional para a natureza funcional da atividade prestada, mas
não elimina a necessidade de demonstração, mediante elementos probatórios concretos, de que
os serviços prestados se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais e são voltados
diretamente à promoção da saúde em sentido qualificado, diferenciando-se das simples consultas
médicas realizadas em consultórios.
20.A vinculação às atividades desenvolvidas pelos hospitais pressupõe que o
contribuinte efetivamente realize procedimentos de complexidade compatível com aqueles
tipicamente prestados em ambiente hospitalar. Tais procedimentos caracterizam-se pela
necessidade de equipe técnica qualificada para sua operação, de instrumental adequado que
atenda aos padrões técnicos estabelecidos pela legislação sanitária e de organização operacional
que permita a prestação segura e eficaz dos serviços de saúde. A simples previsão estatutária de
determinado objeto social ou a eventual realização esporádica de procedimentos específicos não
são suficientes para caracterizar a prestação habitual e sistemática de serviços de natureza
hospitalar.
Fl. 574
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21.In casu, o exame dos elementos probatórios constantes dos autos revela a
existência de precariedades insuperáveis que impedem o reconhecimento do direito pleiteado
pela Recorrente. A primeira e mais fundamental dessas deficiências refere-se à ausência de
comprovação adequada de que a Recorrente efetivamente desenvolve atividades de natureza
hospitalar, no sentido qualificado consagrado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Nesse passo, verifica-se que o contrato social não é esclarecedor, ao estabelecer que o objeto
social o “desenvolvimento da atividade médico-hospitalar”. Confira-se (fls. 474):

22.A Recorrente alega dedicar-se à prestação de serviços médicos ambulatoriais e
de radiologia. Quanto aos serviços médicos ambulatoriais, que correspondem a atendimentos sem
internação, procedimentos de baixa ou média complexidade, consultas, exames simples e
pequenos procedimentos, com atendimento pontual, com retorno imediato do paciente à sua
rotina, claramente não se inserem no conceito de serviços hospitalares, ex vi do Parecer CRM-MG
no 168/20181, que estampa a seguinte ementa:
EMENTA: Atendimento ambulatorial é aquele que se limita aos serviços exequíveis em
consultórios ou ambulatórios que, embora não necessitem de internação, podem
eventualmente demandar o apoio de estruturas hospitalares, sem ultrapassar o período
de 12 horas.
Procedimentos em regime de internação são aqueles para diagnóstico e/ou tratamento
que necessitam do apoio das estruturas hospitalares e por período superior a 12 horas.
23.Já a radiologia é atividade que efetivamente possui natureza hospitalar quando
desenvolvida com a estrutura e complexidade adequadas. Os serviços de imagenologia demandam
equipamentos de alta tecnologia e custo elevado, instalações físicas que atendam a rigorosos
padrões técnicos estabelecidos pela legislação sanitária, equipe técnica especializada e habilitada
para operação dos equipamentos e para interpretação dos exames, além de sistemática de
controle de qualidade e de proteção radiológica compatível com as normas vigentes. A prestação
de tais serviços configura, indubitavelmente, atividade de apoio diagnóstico vinculada às
atividades desenvolvidas pelos hospitais e voltada diretamente à promoção da saúde.
24.Contudo, não consta dos autos qualquer elemento probatório que demonstre a
existência dos equipamentos necessários à prestação de serviços de radiologia nas dependências
da Recorrente. Não foram apresentadas notas fiscais de aquisição de equipamentos radiológicos,
contratos de locação ou leasing de tais equipamentos, registros ou autorizações específicas junto

1 Parecer CRM-MG no 168/2018 – Processo-Consulta no 198/2018, Parecerista: Cons. Itagiba de Castro
Filho. Aprovado em Sessão Plenária do dia 6 de dezembro de 2018.
Disponível em https://sistemas.cfm.org.br/normas/arquivos/pareceres/MG/2018/168_2018.pdf
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à autoridade sanitária para operação de equipamentos geradores de radiação ionizante,
certificados de habilitação de técnicos em radiologia, laudos de levantamento radiométrico das
instalações ou qualquer outro documento que comprovasse a existência e operação regular de
serviços de imagenologia.
25.A ausência de comprovação da existência dos equipamentos necessários à
prestação dos serviços alegadamente desenvolvidos constitui lacuna probatória inexpugnável.
Tratando-se de equipamentos de alta complexidade tecnológica e custo elevado, cuja aquisição e
operação demandam investimentos significativos e geram rastro documental necessário e
inequívoco, a ausência de qualquer documentação comprobatória de sua existência conduz à
conclusão de que tais equipamentos não integram a estrutura operacional da Recorrente. Não se
pode presumir a existência de equipamentos sofisticados e de alto valor sem qualquer respaldo
documental.
26.Os documentos denominados relatórios de atendimento, apresentados pela
Recorrente às fls. 261/404 como prova da natureza hospitalar de suas atividades, revelam-se
insuficientes para tal comprovação e, quando adequadamente interpretados, conduzem a
conclusão diversa daquela pretendida pela defesa. A leitura desses documentos evidencia que a
Recorrente presta serviços médicos em estabelecimentos hospitalares de terceiros,
particularmente junto à Santa Casa de Misericórdia da cidade de Leme. Essa constatação
demonstra que os profissionais médicos sócios da Recorrente efetivamente prestam serviços em
ambiente hospitalar, mas não comprova que a própria Recorrente constitui estabelecimento de
saúde que desenvolve atividades de natureza hospitalar em suas próprias instalações.
27.A distinção entre a prestação de serviços médicos por profissionais em
estabelecimentos hospitalares de terceiros e a prestação de serviços hospitalares por
estabelecimento de saúde estruturado para tal finalidade possui relevância jurídica determinante
para o enquadramento tributário. No primeiro caso, os profissionais médicos utilizam a estrutura,
os equipamentos e as instalações de estabelecimento hospitalar de terceiro, atuando como
prestadores de serviços médicos especializados dentro de ambiente hospitalar mantido por
outrem. No segundo caso, o próprio estabelecimento dispõe de estrutura, equipamentos,
instalações e organização operacional que lhe permitem desenvolver atividades de natureza
hospitalar de forma autônoma, ainda que eventualmente especializadas em determinada área da
medicina.
28.A Recorrente sustenta que a interpretação do conceito de serviços hospitalares
consagrada pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça afastaria a necessidade de
comprovação de requisitos estruturais para o enquadramento tributário pretendido. Esse
argumento, embora aparentemente alinhado com a orientação jurisprudencial vigente, parte de
premissa equivocada quanto ao alcance e significado da interpretação objetiva estabelecida no
Tema Repetitivo 217. A Corte Superior efetivamente afastou a exigência de requisitos estruturais
específicos que não encontram respaldo na literalidade da norma legal, tais como a necessidade
de atendimento ininterrupto durante vinte e quatro horas ou de disponibilidade de leitos para
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internação de longa duração. Entretanto, não dispensou a necessidade de comprovação de que a
atividade efetivamente desenvolvida possui natureza hospitalar e vincula-se funcionalmente às
atividades tipicamente desenvolvidas pelos hospitais.
29.A
interpretação
objetiva
desloca
a
averiguação
das
características
organizacionais formais do estabelecimento para a natureza material da atividade efetivamente
desenvolvida, mas não elimina a necessidade de comprovação dessa atividade mediante
elementos probatórios concretos. Para que determinado estabelecimento possa ser considerado
prestador de serviços hospitalares sob o critério objetivo consagrado pela jurisprudência, é
indispensável que demonstre desenvolver, de forma habitual e sistemática, atividades de
assistência à saúde que se caracterizem pela complexidade, pela necessidade de estrutura
especializada e pela vinculação funcional às atividades tipicamente hospitalares, diferenciando-se
das simples consultas médicas realizadas em consultórios.
30.A segunda deficiência probatória identificada nos autos refere-se ao
descumprimento do requisito legal de atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária. A Lei 11.727, de 2008, ao dar nova redação ao artigo 15, § 1o inciso III, alínea "a" da Lei
9.249, de 1995, estabeleceu expressamente que a exceção ao percentual de trinta e dois por
cento aplica-se aos serviços hospitalares e congêneres desde que a prestadora destes serviços
atenda às normas da ANVISA. No caso em questão, verifica-se às fls. 409 a concessão de “licença
de funcionamento” pela “Vigilância Sanitária Municipal de Leme”.
31.Como se sabe, o Sistema Nacional de Vigilância Sanitária é organizado de forma
descentralizada, com competências distribuídas entre União, Estados, Distrito Federal e
Municípios. A Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA) é a entidade federal responsável
por estabelecer normas e coordenar o sistema, mas a execução das ações de vigilância sanitária é
realizada prioritariamente pelos órgãos estaduais e municipais.
32.A Lei no 8.080, de 1990, que dispõe sobre o Sistema Único de Saúde, estabelece
em seu artigo 18, inciso IV, alínea “b”, que compete à direção municipal do SUS executar serviços
de vigilância sanitária. A Lei 9.782, de 1999, que criou a ANVISA, estabelece que compete à
Agência coordenar o Sistema Nacional de Vigilância Sanitária, mas não retira a competência
executiva dos estados e municípios.
33.As Resoluções da Diretoria Colegiada da ANVISA, como a RDC 50/2002
mencionada no caso, estabelecem normas técnicas de observância obrigatória em todo o
território nacional. Essas normas devem ser aplicadas e fiscalizadas pelos órgãos de vigilância
sanitária em todos os níveis federativos. Quando um órgão municipal de vigilância sanitária
expede alvará de funcionamento para estabelecimento de saúde, está atestando que o
estabelecimento atende às normas técnicas vigentes, incluindo aquelas estabelecidas pela
ANVISA.
34.Todavia, como se observa no referido documento, a licença foi emitida
especificamente para a atividade econômica-CNAE 8830-5/01, consistente em “Atividade médica
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ambulatorial com recursos para realização de procedimentos cirúrgicos”. Vale dizer, não há
autorização da ANVISA para a prestação de serviços de radiologia, como alega a Recorrente.
35.O atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária não
constitui mera formalidade burocrática desprovida de conteúdo material relevante. As normas
sanitárias estabelecem requisitos técnicos rigorosos para funcionamento de estabelecimentos de
saúde, abrangendo aspectos relacionados às instalações físicas, aos equipamentos, aos recursos
humanos, aos processos operacionais, ao controle de qualidade e à segurança dos pacientes e
profissionais. O cumprimento dessas normas é comprovado mediante expedição de alvará de
funcionamento pela autoridade sanitária competente, documento que atesta a conformidade do
estabelecimento com os padrões técnicos exigidos pela legislação sanitária e especifica as
atividades autorizadas a serem desenvolvidas.
36.A ausência de comprovação do atendimento às normas da ANVISA assume
gravidade ainda maior quando se considera que esse requisito legal foi introduzido pelo legislador
precisamente para assegurar que o benefício fiscal dos percentuais reduzidos de presunção do
lucro fosse concedido apenas aos estabelecimentos que efetivamente reunissem as condições
técnicas e operacionais necessárias para prestação de serviços de saúde de qualidade e segurança
adequadas. O requisito não possui natureza meramente formal, mas sim substancial, visando
assegurar que o tratamento tributário diferenciado seja concedido aos estabelecimentos que
efetivamente desenvolvam atividades de complexidade e padrão técnico compatíveis com a
natureza hospitalar dos serviços prestados.
37.A terceira deficiência identificada refere-se à forma de organização societária
adotada pela Recorrente. Como visto, a legislação estabelece como requisito expresso para fruição
do benefício fiscal que a prestadora dos serviços seja organizada sob a forma de sociedade
empresária. Essa exigência não constitui mero formalismo desprovido de conteúdo, mas reflete
opção do legislador no sentido de condicionar o tratamento tributário diferenciado à adoção de
forma organizacional específica que pressupõe determinado grau de complexidade e estruturação
da atividade empresarial desenvolvida.
38.O Código Civil estabelece distinção clara e precisa entre sociedade empresária e
sociedade simples. O artigo 966 considera empresário quem exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços, estabelecendo em
seu parágrafo único que “Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de
natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores,
salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa”. O artigo 982 do mesmo
diploma legal estabelece que se considera empresária a sociedade que tem por objeto o exercício
de atividade própria de empresário sujeito a registro, e simples as demais.
39.A diferença essencial entre sociedade empresária e sociedade simples reside na
forma de organização da atividade econômica. Na sociedade empresária, a organização dos
fatores de produção assume papel preponderante, caracterizando-se pela existência de estrutura
Fl. 578
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empresarial complexa que envolve capital, trabalho, tecnologia e organização administrativa
voltados para a produção ou circulação de bens ou serviços de forma profissional e sistemática. O
reconhecimento dos clientes volta-se primordialmente para a instituição e não para os
profissionais individualmente considerados, sendo a qualidade dos serviços associada à estrutura
e organização do estabelecimento.
40.Na sociedade simples, ao contrário, prevalece a atividade pessoal dos sócios
profissionais, sendo a estrutura organizacional meramente acessória e secundária em relação à
qualificação individual dos profissionais que prestam diretamente os serviços. O reconhecimento
dos clientes dirige-se fundamentalmente à qualificação técnica e à reputação profissional dos
sócios, sendo a estrutura organizacional reduzida ao mínimo necessário para viabilizar o exercício
da atividade profissional de natureza intelectual.
41.No contexto dos autos, a documentação evidencia de forma inequívoca que a
Recorrente é uma sociedade simples e não sociedade empresária. O contrato social estabelece
expressamente que a sociedade foi constituída como sociedade simples pura, regida pelas
cláusulas contratuais e pelos artigos 997 a 1.038 do Código Civil (fls. 217). Essa opção dos sócios
no momento da constituição da pessoa jurídica possui efeitos jurídicos determinantes, não
podendo ser modificada por mera decisão administrativa ou por interpretação extensiva da
legislação tributária.
42.A natureza jurídica da Recorrente como sociedade simples é confirmada pelo
registro de seus atos societários no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e não no Registro Público
de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais. O artigo 1.150 do Código Civil estabelece
que o “O empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas
Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas
Jurídicas”. O registro no órgão competente não constitui mera formalidade, mas elemento
definidor da natureza jurídica da sociedade, sendo consequência necessária da opção societária
realizada pelos sócios quando da constituição da pessoa jurídica.
43.A caracterização da Recorrente como sociedade simples é corroborada pelos
elementos fáticos demonstrados nos autos. O documento denominado Modelo Analítico Dinâmico
dos Trabalhadores na GFIP evidencia que a Recorrente não possui empregados (fls. 235/237).
Todos os relacionados à empresa são classificados na Classificação Brasileira de Ocupações como
diretores gerais, enquadrando-se na categoria de contribuinte individual diretor não empregado.
Essa constatação revela que a atividade desenvolvida pela Recorrente não se caracteriza pela
organização empresarial dos fatores de produção, mas sim pela prestação pessoal de serviços
pelos sócios profissionais, sendo a estrutura organizacional reduzida ao mínimo necessário para
viabilizar o exercício da atividade profissional.
44.A ausência de empregados assume relevância determinante para a
caracterização da natureza societária. A sociedade empresária que desenvolve atividades de
natureza hospitalar necessariamente demanda equipe de profissionais técnicos e administrativos
Fl. 579
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que viabilizem a operação dos equipamentos, o atendimento aos pacientes, a gestão
administrativa, a manutenção das instalações e o cumprimento das obrigações regulatórias. A
prestação de serviços de saúde de complexidade hospitalar não pode ser realizada exclusivamente
pelos sócios profissionais sem o concurso de equipe qualificada que viabilize a operação do
estabelecimento.
45.A Recorrente argumenta que a interpretação objetiva do conceito de serviços
hospitalares afastaria a relevância da forma de organização societária para o enquadramento
tributário pretendido. Esse argumento não prospera porque confunde dois aspectos distintos da
questão jurídica submetida a julgamento. A interpretação objetiva consagrada pela jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça refere-se ao conceito de serviços hospitalares e estabelece que
esse conceito deve ser interpretado considerando a natureza da atividade desenvolvida e não a
estrutura formal do estabelecimento. Porém, a exigência de organização sob forma de sociedade
empresária não integra o conceito de serviços hospitalares, mas constitui requisito legal
autônomo e cumulativo estabelecido expressamente pelo artigo 15, §1o, inciso III, alínea "a" da Lei
9.249, de 1995.
46.A transformação de sociedade simples em sociedade empresária demanda
procedimento formal específico que envolve alteração contratual, registro no órgão competente e
cumprimento de todas as formalidades legais aplicáveis. Não se trata de mera questão de
enquadramento fiscal ou de interpretação jurídica, mas de modificação estrutural da pessoa
jurídica que depende de manifestação de vontade dos sócios e de atos registrais perante os
órgãos competentes. A administração tributária não possui competência para determinar ou
reconhecer ficta ou automaticamente a transformação da natureza societária do contribuinte,
devendo limitar-se à verificação objetiva da forma de organização efetivamente adotada
conforme os registros públicos competentes.
47.A Recorrente sustenta que apresentou durante o procedimento fiscal todas as
obrigações acessórias, esclarecimentos e documentos comprobatórios de suas atividades,
argumentando que a fiscalização teria desconsiderado essas informações sem produzir qualquer
prova em contrário, configurando inversão ilegal do ônus da prova e violação ao artigo 142 do
Código Tributário Nacional. Esse argumento não merece acolhida porque parte de premissa
equivocada quanto à distribuição do ônus probatório no procedimento fiscal e no processo
administrativo tributário.
48.O artigo 142 do Código Tributário Nacional efetivamente estabelece que
compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível. Esse dispositivo legal estabelece as atribuições e responsabilidades da autoridade
administrativa no procedimento de lançamento tributário, não se confundindo com regra de
distribuição do ônus da prova no sentido processual.
Fl. 580
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49.A fiscalização fundamentou suas conclusões em elementos probatórios objetivos
constantes dos autos. A documentação societária da Recorrente, especificamente seu contrato
social, comprova que a sociedade foi constituída como sociedade simples pura e encontra-se
registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, e não no Registro Público de Empresas
Mercantis. O documento denominado Modelo Analítico Dinâmico dos Trabalhadores na GFIP
evidencia que a Recorrente não possui empregados, constatando-se que todos os relacionados à
empresa se classificam como diretores gerais na categoria de contribuinte individual diretor não
empregado, o que demonstra a ausência de estrutura organizacional típica de sociedade
empresária que desenvolve atividades de natureza hospitalar.
50.Esses elementos probatórios, extraídos de documentos oficiais de natureza
declaratória prestados pela própria contribuinte aos órgãos competentes, fornecem fundamento
objetivo e concreto para as conclusões alcançadas pela fiscalização, não se baseando em meras
presunções ou ilações, mas em dados objetivos que permitem verificar a forma de organização da
atividade desenvolvida pela Recorrente e a ausência de comprovação dos requisitos legais
necessários para fruição do benefício fiscal pleiteado.
51.A fiscalização, portanto, cumpriu adequadamente seu dever legal de verificar a
ocorrência do fato gerador e de fundamentar o lançamento tributário em elementos probatórios
concretos. Não se pode falar em inversão do ônus da prova quando a autoridade administrativa
baseia suas conclusões em documentos oficiais, em declarações prestadas pelo próprio
contribuinte e em registros públicos de natureza cadastral. O que a Recorrente contesta, na
essência, não é propriamente a existência de elementos probatórios que fundamentem o
lançamento, mas sim a interpretação jurídica dada pela fiscalização aos fatos demonstrados
objetivamente, argumentando que esses fatos não impediriam o enquadramento como
prestadora de serviços hospitalares sob a ótica da interpretação objetiva consagrada pela
jurisprudência.
52.No entanto, a discordância quanto à interpretação jurídica aplicável aos fatos
demonstrados objetivamente não caracteriza vício no procedimento fiscal ou inversão do ônus da
prova. O ponto central não reside na existência ou inexistência de elementos probatórios, mas sim
na interpretação dos requisitos legais para enquadramento tributário e na suficiência dos
elementos probatórios apresentados pela Recorrente para demonstrar o cumprimento de todos
os requisitos legais cumulativos estabelecidos pela legislação aplicável. Sob esse aspecto,
conforme já demonstrado, a documentação constante dos autos revela-se insuficiente para
comprovar que a Recorrente desenvolve atividades de natureza hospitalar à mingua de possuir a
estrutura operacional necessária, que atende às normas da ANVISA e que está organizada sob
forma de sociedade empresária.
53.A argumentação no sentido de que a fiscalização deveria ter realizado diligências
adicionais para segregar as receitas provenientes de simples consultas médicas das receitas
decorrentes de atividades de natureza hospitalar não encontra respaldo na situação fática
demonstrada nos autos. A segregação de receitas pressupõe a existência concomitante de
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atividades de natureza diversa desenvolvidas pelo mesmo contribuinte, sendo necessária para
assegurar que o tratamento tributário diferenciado seja aplicado apenas à parcela da receita
efetivamente decorrente da atividade beneficiada pela norma legal. No caso concreto, não há
elementos que demonstrem a existência de atividades de natureza hospitalar desenvolvidas pela
Recorrente que justificassem a segregação de receitas.
54.Em verdade, os documentos constantes dos autos evidenciam que a Recorrente
desenvolve atividade de prestação de serviços médicos por profissionais especializados, podendo
eventualmente prestar tais serviços em ambiente hospitalar de terceiros, mas não demonstram
que o próprio estabelecimento da Recorrente desenvolva atividades de natureza hospitalar que
demandem estrutura, equipamentos e organização operacional específicos. A ausência de
empregados, a falta de comprovação da existência de equipamentos especializados, a inexistência
de alvará sanitário específico para a atividade alegada (radiologia) e a natureza jurídica de
sociedade simples convergem para demonstrar que a atividade desenvolvida se caracteriza pela
prestação pessoal de serviços médicos pelos sócios profissionais, não se configurando a prestação
de serviços hospitalares no sentido qualificado exigido pela legislação e pela jurisprudência.
55.Portanto, conclui-se que a Recorrente não faz jus aos percentuais reduzidos de
oito por cento para o IRPJ e doze por cento para a CSLL, devendo ser aplicado o percentual de
trinta e dois por cento sobre a totalidade da receita bruta auferida nos anos-calendário de 2009 a
2012.

DOS JUROS DE MORA E DA MULTA
56.A Recorrente questiona a utilização da taxa SELIC para juros moratórios,
defendendo o limite de 1% ao mês previsto no CTN; alega que a multa aplicada tem caráter
confiscatório, violando princípios constitucionais; e argumenta pela não incidência de juros sobre
a multa por ausência de previsão legal.
57.Em relação às alegadas inconstitucionalidades, cumpre relembrar o disposto no
artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, segundo o qual “No âmbito do processo administrativo
fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, conforme, aliás,
estabelecido na Súmula CARF no 22 e no artigo 98, caput, do Regimento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 20233.

2 Súmula CARF no 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
3 RICARF, artigo 98: “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.”
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58.Outrossim, a incidência de juros de mora sobre quaisquer débitos administrados
pela Secretaria da Receita Federal, calculados pela taxa Selic, já foi sacramentada pela Súmula
CARF no 4, verbis:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para
títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
59.Também a liceidade da incidência dos juros sobre a multa de ofício já se
encontra superada com edição da Súmula CARF no108, a saber:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
60.Por consequência, nada a prover nos pontos combatidos.
CONCLUSÃO
61.Ante todo o exposto, nego provimento ao Recurso.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

Fl. 583
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