Tribunal: CARF
Processo: 12448.724528/2017-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-01-22
Data de publicação: 2026-02-26

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
INTERESSE RECURSAL DA FAZENDA NACIONAL. Ainda que as infrações subsistentes não resultem, mais, em falta de recolhimento de estimativas, se as multas isoladas foram exoneradas no acórdão recorrido apenas em razão da impossibilidade de sua exigência concomitante com a multa de ofício, a Fazenda Nacional tem interesse em ver solucionada a divergência na interpretação da legislação tributária com vistas a, minimamente, desconstituir a decisão como paradigma de futuros dissídios jurisprudenciais.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.724528/2017-54
ACÓRDÃO
9101-007.513 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
22 de janeiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
PRIO BRAVO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
INTERESSE RECURSAL DA FAZENDA NACIONAL. Ainda que as infrações
subsistentes não resultem, mais, em falta de recolhimento de estimativas,
se as multas isoladas foram exoneradas no acórdão recorrido apenas em
razão da impossibilidade de sua exigência concomitante com a multa de
ofício, a Fazenda Nacional tem interesse em ver solucionada a divergência
na interpretação da legislação tributária com vistas a, minimamente,
desconstituir
a
decisão
como
paradigma
de
futuros
dissídios
jurisprudenciais.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 4433
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 12448.724528/2017-54
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Jandir
José Dalle Lucca que votaram por negar provimento.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de
Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-006.033, na sessão de 21 de
setembro de 2022, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, a) Quanto ao recurso de ofício: Por
unanimidade de votos, negar-lhe provimento; b) Quanto ao recurso voluntário:
b.1) Quanto às preliminares: Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares
arguidas; b.2) Quanto ao mérito: Dar provimento parcial ao recurso voluntário
para: b.2.1) Quanto à infração 05 (decorrente da glosa de despesas com
Exploração de Bloco): Por maioria de votos, cancelar a infração, nos termos do
voto da Relatora, vencido o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, que
mantinha a infração. Votou pelas conclusões o Conselheiro Heitor de Souza Lima
Junior; b.2.2) Quanto à infração 07 (multas isoladas): por determinação do art. 19-
E da Lei no. 10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face
do empate no julgamento, cancelar a infração. Vencidos os Conselheiros Giovana
Pereira de Paiva Leite (Relatora), Heitor de Souza Lima Junior, Rafael Taranto
Malheiros e Lizandro Rodrigues de Sousa, que mantinham a infração. Designado
para redigir o Voto Vencedor o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Fl. 4434
DF CARF MF
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A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LANÇAMENTO.
NULIDADE
POR PRETERIÇÃO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
O lançamento atendeu aos preceitos legais e contém a descrição dos fatos, a
fundamentação ou a motivação da infração e a capitulação legal, entre outros
requisitos, que permitiram que o contribuinte exercesse o contraditório e o
direito de defesa. Não tendo havido prejuízo ao contraditório e à ampla defesa,
restam afastadas as nulidades arguidas.
GLOSA DE DESPESAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CONTABILIDADE E
ASSESSORIA. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
A efetiva prestação de serviços atrelados às áreas contábil, fiscal, financeira, entre
outros ainda que tenham caráter imaterial, podem ser comprovados de forma
inequívoca por vários documentos, como relatórios, e-mails, atas de reuniões,
indicação das pessoas que prestaram o serviço, entre outros. A ausência da
comprovação de forma inequívoca, justifica a manutenção da glosa.
GLOSA DE DESPESAS. DESPESAS OPERACIONAIS. INCIDENTE NA BACIA DE
CAMPOS. DEDUTIBILIDADE.
Há de se reverter a glosa das despesas, quando o contribuinte logra êxito em
comprovar o abandono do poço e, por conseguinte, tratar-se de despesas
incorridas para reparo de danos e manutenção do Campo petrolífero,
justificando-se sua dedutibilidade naquele ano-calendário.
MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ/CSLL, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado
de forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.
LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
Aplica-se à CSLL a mesma conclusão em referência ao IRPJ por se tratar de
idêntica matéria fática.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2012
IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. POSSIBILIDADE DE CONCOMITÂNCIA COM IRPJ.
Os pagamentos foram efetivados sem que tivesse ocorrido a efetiva prestação do
serviço, configurando o pagamento sem causa. A lei determina que nas hipóteses
de pagamento sem causa, há de se efetivar a retenção na fonte.
Fl. 4435
DF CARF MF
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Trata-se de hipótese de incidência distinta do IRPJ, na qual a Recorrente não atua
como contribuinte, mas sim como responsável pela antecipação dos tributos
devidos pela pessoa beneficiária do pagamento.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro do ano-
calendário 2012 a partir da constatação de despesas indedutíveis, com exigência associada de IRRF
sobre pagamentos sem causa, bem como de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou parte da exigência e
submeteu a exoneração a reexame necessário (e-fls. 3388/3475). O Colegiado a quo, por sua vez,
negou provimento ao recurso de ofício e deu parcial provimento ao recurso voluntário para
afastar parte das glosas e as multas isoladas por falta de recolhimento e estimativas (e-fls.
3993/4047).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 22/11/2022 (e-fl. 4048) e em
14/12/2022 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 4049/4068 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
4072/4083, do qual se extrai:
Suscita-se divergência quanto à possibilidade ou não de se exigir a multa isolada,
por não recolhimento de estimativas, cumulada com a multa de ofício pela
diferença de tributo no final do período-base (período posterior à edição da
Medida Provisória no 351/2007).
Indicados como paradigmas de divergência os acórdãos no 9101-003.596
(processo 10380.733025/2011-81 – sessão de 10/05/2018) e no 9101-000.947
(processo 10120.005430/2001-02 - sessão de 29/03/2011).
Os paradigmas atendem aos requisitos formais previstos no Regimento Interno do
CARF, vez que emanados de colegiados distintos do que prolatou a decisão
recorrida, não reformados até a data de interposição do apelo especial, e não
contrários a Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
[...]
Passa-se ao exame.
A divergência é proposta nos seguintes termos:
[...]
O primeiro paradigma, acórdão no 9101-003.596, de fato expressa interpretação
divergente da adotada no acórdão recorrido.
Tanto lá como aqui examinava-se a possibilidade de exigência de multa isolada
(pela não antecipação de estimativa) cumulada com a multa de ofício (pela
diferença de tributo no encerramento do exercício), relativamente a período de
apuração posterior à edição da MP no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007), que deu nova redação ao art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/1996.
Fl. 4436
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De um lado, o acórdão recorrido nega a possibilidade de exigência cumulativa das
multas isolada e de ofício, e afasta a primeira com fundamento no princípio da
consunção. Extrai-se do voto vencedor:
[...]
De outro lado, o paradigma no 9101-003.596 admite a exigência cumulativa das
multas entendendo que penalizam infrações distintas; registra que não tem
aplicação a Súmula CARF no 105, eis que esta se limita ao período anterior às
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996; e refuta a tese da consunção. Reproduz-se o suficiente do voto
paradigmático:
[...]
Já o segundo paradigma, acórdão no 9101-000.947, afastou a multa isolada em
razão de, naquele caso, os fatos geradores serem anteriores ao advento da MP no
351/2007 (ano-base 1998). O voto condutor reporta-se à redação original do art.
44 da Lei no 9.430/1996, observando que esta estabelecia, para a multa isolada, a
mesma base de incidência da multa de ofício (“totalidade ou diferença de
tributo”). Não obstante, o voto paradigmático ressalva expressamente que, a
partir de 2007 (com a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/2007 dada pela MP
no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007), é cabível a exigência de multa
isolada sobre estimativas não pagas, cumulativamente com a multa de ofício pela
diferença de tributo no fim do ano-base. Precisamente por esta ressalva a
Procuradoria da Fazenda submete o acórdão no 9101-00.947 como segundo
paradigma de divergência.
[...]
Embora as conclusões do acórdão recorrido e do segundo paradigma sejam
aparentemente coincidentes - afastamento da multa isolada - é forçoso
reconhecer que são materialmente divergentes no que tange à interpretação da
legislação aplicável a partir de 2007. Considerando que o paradigma no 9101-
000.947 também discorre sobre a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/2007 e
sinaliza que a consequência desta é a possibilidade da exigência concomitante das
multas isolada e de ofício a partir de 2007, reconhece-se divergência frente ao
acórdão recorrido.
Destacam-se trechos do voto condutor do paradigma no 9101-000.947:
[...]
Demonstrado, portanto, dissídio interpretativo entre Turmas que justifica o
reexame da matéria em via especial.
Conclusão Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial da Procuradoria da Fazenda.
A PGFN argumenta que há divergência jurisprudencial porque o Colegiado a quo
entendeu que, incidindo a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I da Lei no 9.430/96, incabível é
Fl. 4437
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a aplicação da denominada multa de ofício isolada, mesmo após o advento da Medida Provisória
no 351/2007, ao passo que a e. Primeira Turma da CSRF considerou ser legítima, a partir do ano-
calendário 2007, a aplicação cumulativa das duas multas, nas bases em que lançadas, uma vez
que decorrem de infrações diversas, razão por que não há que se falar em bis in idem.
Descreve o contexto no qual foi editado o paradigma no 9101-003.596, e reproduz
seu voto condutor para aduzir que:
Note-se que o acórdão recorrido considera incabível a aplicação concomitante da
multa de ofício e da denominada multa isolada prevista no art. 44, inc. II, alínea
“b”, da Lei no 9.430/96, para o ano-calendário lançado, por entender que, para
esse período, deve-se considerar que a infração de não antecipar estaria
absorvida pela infração maior de omitir receitas.
Por outro lado, o acórdão apontado como paradigma, considera, em clara
divergência com o acórdão recorrido, ser cabível a aplicação da multa de ofício
em concomitância com a multa isolada prevista para penalizar o contribuinte que
não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime
de estimativa, pela totalidade das suas bases de cálculo, afastando ainda a
aplicação da Súmula CARF no 105.
Sendo assim, o acórdão ora recorrido, ao afirmar que sobre determinada parcela
deve subsistir apenas uma das multas, diverge do acórdão paradigma, que
entende ser plenamente possível a exigência de ambas as multas, por se
referirem a infrações distintas, mormente em face da alteração legislativa
promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.
De fato, conforme a tese esposada no acórdão indicado como parâmetro de
divergência, a multa de ofício decorre da omissão de rendimentos tributáveis,
enquanto a multa isolada decorre do não cumprimento, pelo contribuinte, do
regime de antecipação mensal do pagamento do imposto. (destaques do original)
Já no paradigma no 9101-00.947, a Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais sinalizou ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na
Lei no 11.488/2007, tendo no caso então sob exame cancelado a exigência da multa isolada por se
tratar de período anterior à alteração legislativa. Conclui, nestes termos, que:
Resta claro, pois, que os órgãos prolatores dos paradigmas, em análise de casos
similares, interpretaram o art. 44 da Lei no 9.430/96 de modo diverso ao
esposado pela E. Turma Ordinária a quo.
De fato, diferentemente do colegiado a quo, os órgãos prolatores dos acórdãos
paradigmas consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa
isolada devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada,
assim como a cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido.
Fl. 4438
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Em todos os casos os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos
colegiados são inteiramente diferentes.
Dessa forma, uma vez evidenciado o dissídio jurisprudencial existente no que toca
à possibilidade, ou não, de aplicação concomitante da multa isolada e da multa de
ofício a partir de 2007, passa-se a demonstrar doravante as razões pelas quais
merece ser adotado o entendimento exarado nos paradigmas, reformando-se,
assim, o v. acórdão ora recorrido. (destaques do original)
Apresenta os seguintes fundamentos para reforma do recorrido:
Quanto à possibilidade de cumulação da multa de ofício com a multa isolada,
apresentam-se as seguintes razões.
A Recorrida deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não
se configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência.
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte
tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou
o não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou
redução.
O contribuinte recorrido aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de
ofício porque não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data maxima venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo
duas multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla
punição”.
Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo
que o contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um
mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao
contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades
distintas.
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um
mesmo ato ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro
real praticadas pelo sujeito passivo, relativo ao ano-calendário de 2009. Por outro
lado, a denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no
Fl. 4439
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9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrido, do modo de
pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96),
relativo ao ano-calendário de 2009.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante
da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse
período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria
acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-
calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer
frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a
referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às
regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim,
nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às
normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art.
44, I, da Lei no 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de
pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa
isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei.
Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista
imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será
devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a
infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento
da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo
qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44,
II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda
que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não
auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo
regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e
a CSLL, até por que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais
tributos.
Fl. 4440
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Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases
de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento
em que ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas
antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente
devido,
mas,
consoante
a
jurisprudência
pacificada
neste
Conselho
Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final
do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas
equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por
ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas
incorridas no decorrer do ano.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não
incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas,
previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem. Por consequência é
indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma
falta. Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei,
e a lei dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas
porque do contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de
outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Em abono à tese exposta, é importante transcrever o seguinte aresto do TRF 5a
Região que se pronunciou sobre o assunto:
“Origem: TRIBUNAL - QUINTA REGIAO
Classe: AC - Apelação Civel - 385949
Processo: 200484000067497 UF: RN Órgão Julgador: Quarta Turma
Data da decisão: 08/08/2006 Documento: TRF500122000
Fonte: DJ - Data::06/09/2006 - Página::1228 - No::172
Relator(a): Desembargador Federal Marcelo Navarro
Decisão: UNÂNIME
Ementa: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PROCESSO CIVIL. AUSÊNCIA DE DESPACHO
SANEADOR. NÃO APRECIAÇÃO DO PEDIDO DE PERÍCIA CONTÁBIL. ALEGAÇÃO DE
CERCEAMENTO DE DEFESA. PRELIMINAR DE NULIDADE DE SENTENÇA REJEITADA.
PARCELAMENTO. ALEGAÇÃO DE DUPLICIDADE DE MULTA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA.
MULTA MORATÓRIA DE 75%. EFEITO CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO PARA 20% (ART.
59 DA LEI No 8.383/91). CONDENAÇÃO EM HONORÁRIOS NOS MOLDES DO ART. 20,
PARÁGRAFO 3o, CPC.
Fl. 4441
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1. Não há falar em cerceamento de defesa pela não apreciação do pedido de perícia
contábil, levando-se em conta que os pontos controvertidos prescindem de dilação
probatória.
2. A ausência de despacho saneador não acarreta nulidade de processo quando não
causa dano às partes. Ademais, tal fase não precisa ser necessariamente única,
podendo ser o feito saneado ao longo do regular andamento do processo.
3. Não há aplicação de multa em duplicidade, tendo em vista a natureza diversa
da multa de ofício e da multa isolada.
4. Legalidade na aplicação da taxa SELIC, vez que o art. 161, parágrafo 1o do CTN
determina que os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao
mês, se a lei não dispuser de modo diverso, tendo a Lei 9.065/95 instituído o
permissivo legal para cobrança da referida taxa.
5. A 1a Seção do STJ, em sede de embargos de divergência do recurso especial, por
unanimidade, entendeu pela legalidade da aplicação da taxa SELIC.
6. A aplicação da multa prevista no art. 61, IV, da Lei no 8.383/91, no patamar de
75%, é desproporcional e tem efeito confiscatório, infringindo o disposto no art.
150, IV, da CF. Redução para 20% do valor das contribuições não recolhidas, por
analogia ao art. 59 da Lei no 8.383/91. Precedentes desta Corte.
7. Levando-se em conta a cumulação da ação declaratória com pedido de repetição
de indébito, tem-se que a presente ação assume o caráter condenatório, razão pela
qual a condenação em honorários é fixada nos moldes do art. 20, parágrafo 3o, do
CPC.
8. É de ser reintegrada a empresa no PAES se a sua exclusão se deu apenas em
virtude do não recolhimento da multa no percentual de 75%.
9. Apelações e remessa oficial às quais é negado provimento.” (destacou-se)
Pelo que se extrai da ementa transcrita, verifica-se que a aludida decisão judicial
está em consonância com o vem sendo exaustivamente defendido pela Fazenda
Nacional: não há óbice à cumulação da multa de ofício com a isolada, por serem
penalidades distintas.
Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte,
verbis:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades”
O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II,
alínea “b” da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de
penalidade nesses casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova
hipótese de dispensa da multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a
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cobrança, concomitante, de multa de ofício decorrente do não pagamento do
tributo, o que não pode ser admitido.
Diante das considerações acima postas, inegável que a decisão externada pelo
órgão recorrido diverge do entendimento sedimentado no seio deste Eg.
Conselho Administrativo.
Ademais, infere-se que o órgão recorrido procurou atenuar o suposto “rigor” do
art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova
hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal
procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de
equidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem gerado,
ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da eqüidade,
admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN.
(...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo
ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira,
depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista
sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e
práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da
finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na
adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas vezes
sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua correta
aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração das lacunas da
norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das normas, ex aequo
et bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas também
interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua impersonalidade
e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso especial concreto.
A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III, encontram na
eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida pelo art. 127 do
CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada no caso singular, ou mesmo
para amortecer essa norma, se nas circunstâncias específicas ou inéditas ela
conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral
do Direito e da consciência jurídica contemporânea em nosso País ou em nosso tipo
de estrutura econômica, política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in
Direito Tributário Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não
constantes do original).
Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade
no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por
lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a
Constituição Federal de 1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de
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outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados a lei formal, como
as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88).
Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, mas
pode se utilizar da equidade apenas quando a lei permitir expressamente,
conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da equidade pelo aplicador da lei.
Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de equidade
para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como
o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e
também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo
com o art. 127 do CPC. A equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete
para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita.
Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de equidade para
dispensar a exigência de crédito tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no
presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a
cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Entretanto, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há
sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal.
Confira-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
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b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488,
de 2007)
Assim, o art. 44 da Lei no 9.430/96 foi alterado pela lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem
assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada
era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não
pago.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito,
segundo texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada
pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal,
no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
no percentual de 75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no
9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em
artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”,
publicado na Revista Diálogo Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas
conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária
decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da legislação
sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas. Nesse sentido,
foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de
junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96
no tocante a multa isolada (...).

Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso II) que
passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com isso, a
aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo devido ao final
do período de apuração do imposto e passa a ser exigida sobre o valor de
omissão de recolhimento de estimativa mensal.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o
desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e,
ainda, que o fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no
351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, reformando-se a
decisão recorrida nos quesitos objeto da presente insurgência.
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Cientificada em 26/05/2023 (e-fl. 4094), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 09/06/2023 (e-fls. 4096/4116) nas quais defende o não conhecimento do recurso especial em
face do entendimento consolidado deste E. CARF contraria à pretensão recursal da Fazenda
Nacional, assim argumentando:
21. O v. acórdão recorrido em nada diverge da interpretação largamente adotada
por este E. CARF a respeito do tema, pois reconhece que, mesmo após as
alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, pelo princípio da consunção, a
exigência da multa isolada (inciso II) deve ser absorvida pela multa de ofício
(inciso I), especialmente nos casos em que inexistem valores a serem recolhidos
ao final do ano-base.
22. Especificamente no caso concreto, restou consignado que o não recolhimento
da estimativa mensal deve ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir ao
final do ano-base, sendo o bem jurídico mais importante a efetivação da
arrecadação tributária atendida pelo recolhido do tributo apurado.
23. Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que
o ilícito principal.
24. Na tentativa de viabilizar seu Recurso Especial, a D. PGFN apresentou os
Acórdãos no 9101-003.596 (1o acórdão paradigma) e 9101-00.947 (2o acórdão
paradigma), supostamente paradigmáticos e demonstrativos de dissidência
jurisprudencial em relação ao entendimento adotado no v. acórdão.
25. Ocorre que os paradigmas apresentados no Recurso Especial se reportam a
posicionamento ultrapassado adotado pelas C. Câmaras Ordinárias. Essas decisões
não espelham o atual entendimento predominante e pacífico deste E. CARF e da
C. Câmara Superior.
26. Em primeiro lugar, a Fazenda Nacional sustenta que o entendimento adotado
pelo v. acórdão recorrido divergiria do que foi encampado pelo Acórdão no9101-
005.947 (2o paradigma), o qual manteve a exigência da multa isolada.
27. Ocorre que o referido paradigma, além de não representar o atual
entendimento predominante, não guarda qualquer similitude fática com o
presente caso. Isso porque, naqueles autos tratava-se de imposição da penalidade
por ausência de retenção e recolhimento de IRRF em pagamentos realizados por
serviços prestados, a teor do que dispunha o art. 9o da Lei no 10.426/2002.
28. Não há, no decorrer do referido acórdão, qualquer menção à imposição de
multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas mensais. Neste ponto,
vale lembrar que, no presente caso, ao contrário do ocorrido no acórdão indicado
como paradigma, sequer houve falta de recolhimento de tributo.
Fl. 4446
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29. Sendo assim, como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência
jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as
circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com
indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
30. E, de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática
entre os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente,
estarse-ia a pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas,
finalidade à qual, obviamente, não se presta esta modalidade recursal”.
31. Diante da ausência de similitude, inexiste base de comparação e nem mesmo
de aproximação entre o aresto paradigmático e o caso ora discutido para fins da
comprovação de divergência jurisprudencial necessária.
32. No mesmo sentido caminha o Acórdão no 9101-003.596 (1o paradigma) que
não se presta a servir como prova de dissidência jurisprudencial autorizativa da
interposição do apelo especial, na medida em que a situação fática e
argumentativa objeto do referido acórdão não guarda similitude com o caso em
tela.
33. Isso porque, a conclusão do referido acórdão é clara ao reconhecer a
possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício na hipótese de
ser constada a ausência de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do ano-
calendário.
34. Neste ponto, repisa-se, não é esse o caso tratado nos autos. Importante frisar
que no caso dos autos (i) o período já se encontrava encerrado quando da ciência
da lavratura dos Autos de Infração; e (ii) não foi verificado IRPJ e CSLL a pagar ao
final do ano-base, tendo o próprio Agente identificou a posição de credora da
Recorrida
35. Resta claro que a jurisprudência dominante deste E. CARF e, como se verá, do
A. STJ está alinhada com as razões de decidir do v. acórdão recorrido, o que só
reforça o seu acerto ao afastar a imposição da multa isolada e a necessidade de
desprovimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
36. Diante de todo o exposto, resta demonstrado que não foi cumprido o
requisito da comprovação da divergência, não havendo como se conhecer do
Recurso Especial, conforme expressamente determina o art. 37 do Decreto no
70.235/723 e art. 67 do RICARF4. (destaques do original)

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
3 Art. 37. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento
interno: (...) II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara,
turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
4 Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a
própria CSRF. § 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
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No mérito, defende que a multa isolada somente pode ser exigida caso o Fisco
verifique a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em
estimativas mensais, antes do término do ano-base correspondente. Concorda com o
entendimento expresso no recorrido, vez que os autos de infração foram lavrados depois do
encerramento do ano-calendário 2012, conforme jurisprudência que cita, bem como porque não é
permitido ao Fisco exigir a cobrança de multa isolada sobre meras estimativas, sem que seja
verificada a existência de saldo de IRPJ e CSLL a pagar ao final do ano-base. Adiciona que:
46. Ressalta-se, por oportuno, que ao contrário do que tenta fazer crer a D.
PGFN, a alteração legislativa promovida pela Lei no11.488/07 não teve o condão
de alterar essa realidade, na medida em que não trouxe alteração material na
sistemática originalmente prevista para sua aplicação, que culminou com a
edição da Súmula CARF no 1055.
47. A análise dos precedentes que inspiraram a edição da referida Súmula indica
que, embora estejamos falando de penalidades por descumprimento de deveres
distintos, estamos na esfera de aplicação de penas e, nesta, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta (no caso, a ausência de
recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena
pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
48. Sobre o tema, destaca-se também as precisas as colocações do Conselheiro
Marcos Takata em voto proferido no Acórdão no 1103.001-097 posteriormente a
alteração legislativa mencionada pela Fazenda Nacional:
“É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do
mesmo ano-calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além disso,
pode-se dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística do art. 44, I
e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se
penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros
termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma
contradição de termos lógicos e axiológicos."
49. E por não ter alterado a sistemática que culminou na edição da Súmula CARF
105, a Lei no 11.488/2007 tampouco alterou a jurisprudência dominante deste E.

5 Súmula CARF 105: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício".
Fl. 4448
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CSRF e do A. STJ, no sentido de afastar a exigência da multa isolada pelo
princípio da consunção, conforme ementas a seguir:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2011, 2012 RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese
do Recorrente e, portanto, não o aproveita.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART.
67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese
do Recorrente e, portanto, não o aproveita.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE
COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL
DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.
(CSRF, Processo no 16561.720043/2015-84, Acórdão no 9101-006.284, Sessão de
13.09.2022).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ). Ano-calendário:
2007, 2008, 2009 MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a
respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A
ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na
Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto empreendida
pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da
Fl. 4449
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Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a edição da Lei
11.488/2007.
(CSRF, Processo no 11020.720724/2011-12, Acórdão no 9101-005.692, Sessão de
13.08.2021). (destaques do original)
Cita voto condutor do Acórdão no 9101-005.824 e manifestações do Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.496.354/PR, bem como no REsp no 1.499.389/PB, concluindo que:
55. Em suma, conforme restou comprovado nos autos, ao final do ano-calendário
de 2012, a Recorrida apurou saldo negativo de IRPJ e CSLL, por ter recolhido
valores estimados superiores ao montante ajustado no momento do
encerramento do ano-base.
56. A esse respeito, o próprio Agente Fiscal identificou sua posição de credora,
pela existência de saldo negativo de IRPJ e CSLL.
57. Nesse contexto, a análise cuidadosa da legislação aplicável e da jurisprudência
deste E. CARF forçosamente leva à conclusão de que a exigência de multa isolada
é flagrantemente ilegal, na medida em que não houve falta de recolhimento de
tributo.
58. Como tratado acima, é de se observar que a multa isolada somente poderia
ser exigida antes do encerramento do ano-calendário a que se refere.
59. Assim, descabe aplicar a multa isolada do artigo 44, inciso II, “b” da Lei
9.430/96, vez que todos os valores devidos pela Recorrida ao final do ano-
calendário, de acordo com a própria conclusão a que chegou a D. Fiscalização,
foram integralmente quitados, havendo inclusive pagamento a maior.
60. Ao interpretar o artigo 44, II, “b” da Lei 9.430/96, a Fazenda Nacional tenta
fazer crer que a aplicação da multa isolada poderia ocorrer em toda e qualquer
situação, por supostamente se estar diante de duas penalidades distintas: a
primeira pela ausência de recolhimento do imposto e a segunda pelo
descumprimento do regime de estimativa.
61. Contudo, tal entendimento é manifestamente equivocado, mesmo após a
alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007.
62. Como se viu, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da
estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória ao ato de reduzir o
imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
63. Revela-se, portanto, como bem entendeu o v. acórdão, que a imposição da
multa isolada se mostra descabida, por dois motivos de fácil constatação: (i) a
impossibilidade de se exigir a referida penalidade pela falta de recolhimento de
Fl. 4450
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estimativa após o encerramento do ano-calendário; e (ii) a incontroversa ausência
de valores devidos a título de IRPJ e CSLL no final do ano-calendário.
64. Diante do exposto, na remota hipótese de se entender pelo conhecimento do
recurso interposto pela D. PGFN, é de rigor o seu desprovimento ante a inegável
impossibilidade de se manter a exigência da multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas mensais quando nem sequer existem valores a serem recolhidos a
título de IRPJ e CSLL devidos no ano-calendário de 2012.
Requer, por tais razões, o não conhecimento do recurso especial ou, então, que lhe
seja negado provimento.
A Contribuinte também interpôs recurso especial, mas lhe foi negado seguimento
em despacho confirmado em sede de agravo, cientificado à Contribuinte em 11/02/2025 (e-fl.
4414). A informação fiscal que lhe foi dirigida nesta ocasião aponta que: i) subsistiu lucro
tributável de R$ 45.273.937,32 no ano-calendário 2012, integralmente consumido pelo prejuízo
fiscal e pela base negativa do período; ii) as estimativas não pagas de R$ 6.907.434,69 a título de
IRPJ e R$ 2.490.276,48 foram integralmente canceladas, sem interposição de recurso especial pela
PGFN; iii) as multas isoladas permanecem com exigibilidade suspensa em razão do recurso
especial da PGFN; e iv) restou IRRF lançado no valor de R$ 862.865,34, o qual foi pago como
informado pela Contribuinte às e-fls. 4418/4422.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte questiona o conhecimento do recurso especial fazendário
apontando que: i) o acórdão recorrido também teria afastado as multas isoladas porque a
cobrança das diferenças de tributo sobre as próprias estimativas já foi cancelada; ii) há
entendimento consolidado deste E. CARF contrario à pretensão recursal da Fazenda Nacional e os
paradigmas indicados reportam posicionamento ultrapassado adotado pelas C. Câmaras
Ordinárias; iii) o paradigma no 9101-005.947 trata de imposição da penalidade por ausência de
retenção e recolhimento de IRRF em pagamentos realizados por serviços prestados, a teor do que
dispunha o art. 9o da Lei no 10.426/2002; e iv) o paradigma no 9101-003.596 admite a cumulação
das penalidades quando há ausência de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do ano-
calendário, e no caso o próprio Agente identificou a posição credora da Recorrida.
Fl. 4451
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Inicialmente esclareça-se que a divergência jurisprudencial demonstrada pela PGFN
teve em conta os paradigmas no 9101-00.947 e 9101-003.596, sendo impróprios os apontamentos
da Contribuinte acerca da dessemelhança do recorrido com o Acórdão no 9101-005.947.
De toda a sorte, com respeito ao paradigma no 9101-00.947, a PGFN arguiu que
nele se sinalizou ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por
falta de recolhimento estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007. Referido julgado, porém, já foi rejeitado por este Colegiado, em antiga
composição, para caracterização de dissídio semelhante, nos termos do voto condutor do
Conselheira Fernando Brasil de Oliveira Pinto no Acórdão no 9101-005.4906:
No que atine ao segundo paradigma, Acórdão no 9101-00.947, de 2011, entendo
que o mesmo não se presta para comprovar a divergência no caso concreto.
Isso porque tal precedente diz respeito a exigência de penalidades isoladas por
falta de recolhimento de estimativas relativas ao ano-calendário de 1998, na
vigência da redação original do art. 44 da Lei no 9.430/96, e, portanto, antes das
alterações que passaram a viger com o advento da MP no 351/2007, convertida
na Lei no 11.488/2007.
A menção no voto condutor daquele julgado à nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, se deu como mero argumento de reforço (obiter dictum), uma vez que
a o novo texto legal sequer vigia à época dos fatos geradores.
Desse modo, tratando-se de planos jurídicos distintos tratados no recorrido e no
segundo paradigma, não há que se falar em divergência de interpretação de
legislação tributária.
Já com respeito ao paradigma no 9101-003.596, a Contribuinte destaca que a
cumulação não se verificaria porque, no presente caso, o próprio Agente identificou a posição
credora da Recorrida.
Anote-se, primeiro, que a argumentação recorrentemente desenvolvida pelo
redator do voto vencedor do acórdão recorrido - Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza – tem
suscitado discussões neste Colegiado acerca da suficiência dos recursos especiais interpostos pela
PGFN para sua reversão. No voto condutor do Acórdão no 9101-006.7867, o Conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado assim consolidou as abordagens acerca da questão:
Segundo a recorrente, são dois fundamentos diversos e autônomos do acórdão
recorrido, a saber: 1- inexistência de previsão legal para aplicação de multa
isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e
declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual; e 2 –

6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(suplente convocado), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
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impossibilidade de exigência da multa em concomitância com a multa de ofício
em face do princípio da consunção.
Observo que, em que pese o voto vencedor traga, preliminarmente, o
entendimento do redator designado de que inexistiria previsão legal para
aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas
mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real
anual, o fundamento que orienta o acórdão recorrido é de fato apenas o segundo
apontado pela contrarrazoante, concernente à impossibilidade de exigência da
multa em concomitância com a multa de ofício em face do princípio da
consunção, conforme espelhado na própria ementa do acórdão, verbis:
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO DE 75%. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa mensal e da multa de ofício, haja vista o princípio da consunção.
De fato, o redator do voto vencedor faz algumas conjecturas em seu voto acerca
do alcance do dispositivo legal previsto no art. 44, inciso II da Lei no 9.430/1996,
que não foram postas no recurso voluntário pela contribuinte e sequer foram
discutidas no voto vencido apresentado pela relatora, de modo que entendo que
se trata de mero obiter dictum do redator designado.
O recurso voluntário, neste sentido, foi desenvolvido a partir da afirmação de que
em sua impugnação, o Recorrente demonstrou a improcedência da referida multa
dada a impossibilidade da exigência da multa isolada em questão
concomitantemente com a multa de ofício, tendo mencionado, nesse sentido,
diversas decisões proferidas pela C. 1a Turma da CSRF.
Por sua vez, o voto vencido confirma que a discussão se circunscreve a este
aspecto:
A Recorrente defende a impossibilidade da exigência da multa isolada
concomitantemente com a multa de ofício. Questiona a decisão da DRJ que
fundamentou a imposição da multa na nova redação dada à Lei n. 9.430/96 pela Lei
n. 11.488/2007. Invoca o princípio da anterioridade, que a multa só poderia ser
aplicada a partir de janeiro de 2008.
Já o voto vencedor traz uma primeira abordagem que, se decorresse de alegação
e entendimento contrário do voto vencido, inclusive, dispensaria a apreciação da
possibilidade de concomitância, vez que a mencionada ausência de previsão legal
para exigência da multa isolada já bastaria para afastá-la em qualquer hipótese de
infração que afetasse a apuração das antecipações depois do encerramento do
exercício, sem necessidade de se adentrar à discussão acerca da concomitância.
Confiram-se os excertos abaixo extraídos do voto vencedor:
[...]
A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de cálculo
mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas
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efetuadas em procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações,
deduções indevidas de despesas/custos na apuração do lucro real do período.
Logo, não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e
declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que leva
a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir
casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções
indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro
líquido. Nessas infrações, devem ser aplicada apenas a multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo
lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas
mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as
estimativas, vez que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser
apurado no final do período. Assim, encerrado o período, o Fisco só pode exigir o
valor devido e não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa
seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada,
com o propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a
estes contribuintes o recolhimento mensal por estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso em
que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas
de despesas efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra
hipótese acima referida, é uma forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem
previsão legal.
[...] (g.n.)
Na sequência do seu voto, após externar o seu entendimento acerca do alcance
do dispositivo, o redator do voto vencedor trata da tese discutida no voto vencido
acerca da possibilidade de exigência concomitante da multa isolada com a multa
de ofício, verbis:
[...]
De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses casos, tanto
o CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de afastar a exigência da
multa isolada, pelo princípio da consunção.
No âmbito do CARF, com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício."
Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006, que
não é o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007, como
é o caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações introduzidas pela
Lei no 11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não
haveria interpretação diversa daquela favorável à exigência da multa isolada,
Fl. 4454
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mesmo nos casos em que houver sido imposta multa de ofício pela falta de
pagamento anual de IRPJ e da CSLL, sob o entendimento de que, após essas
alterações, estimativas mensais e a obrigação tributária decorrente do fato gerador
anual, em 31 de dezembro, seriam obrigações autônomas, e por isso, não
poderiam ser confundidas, já que possuem naturezas diferentes (acórdão no 1802-
001.408). Com este entendimento, estaria autorizada a aplicação das multas,
cumulativamente. Este foi o entendimento da I. Relatora.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão legal
para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do
lucro real anual. Na hipótese de considerar existente tal previsão, deve ser
afastada a exigência da multa isolada pelo princípio da consunção, pois não se
deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista
no inciso II ser absorvida pelo hipótese prevista no inciso I (de acordo com a
redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida,
apurada em procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se (sic) a
permitir que duas penalidades incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que
é vedado pelo sistema jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097:
É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do
mesmo ano-calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além
disso, pode-se dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística
do art. 44, I e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já
se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo.
Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria
uma contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a aplicação
da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-
se decisão proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
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1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n.
11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins, se
pode extrair o trecho abaixo:
“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo
somente poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado
ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
conseqüência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a
título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso
Fl. 4456
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I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas
descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário
que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações
tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência
isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por
estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete,
ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção)
é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com
existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a
infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada
e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância
do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito
de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito
principal.
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não
pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam
de fato hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem incidir
concomitantemente.
[...]
Do exame na íntegra do acórdão (ementa, relatório, voto vencido e voto
vencedor) entendo que o fundamento que orientou a decisão do colegiado a quo
é aquele que foi espelhado na ementa do acórdão e que foi extensamente
abordado no voto vencedor, não se podendo considerar que as afirmações pelo
redator designado, fora do debate estabelecido pela contribuinte, constituir-se-
iam em fundamento autônomo que teria sido encampado pelo colegiado a quo.
Fl. 4457
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Insisto que a discussão acerca da exigência concomitante da multa isolada e da
multa de ofício proporcional somente se estabelece com o reconhecimento
implícito de que há previsão legal para aplicação da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas a casos de cometimento de infração relativas às
glosas de despesas efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra
hipótese acima referida.
Se este último questionamento integrasse o litígio que a contribuinte estabeleceu
nestes autos, o Colegiado a quo deveria ter sobre ele deliberado antes de avaliar
se houve, também, aplicação concomitante de multa proporcional sobre o ajuste
anual.
Ausente este questionamento, evidenciado está que a contribuinte não cogitou
da impossibilidade de aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas apenas em razão dos ajustes promovidos pela autoridade fiscal no
lucro tributável originalmente apurado, e circunscreveu o debate à
impossibilidade de esta punição se verificar concomitantemente com a multa
proporcional aplicada sobre os tributos apurados ao final do ano-calendário.
Adiciono que este debate já se verificou no Acórdão no 9101-006.601, no qual a
relatora, Conselheira Lívia De Carli Germano, restou vencida juntamente com o
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, redigindo o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Voto Vencido
[...]
Observo, porém, que o voto condutor do acórdão recorrido, muito embora tenha
concluído pela impossibilidade de aplicar concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício devida ao final do ano calendário, antes analisa e conclui também
acerca da impossibilidade de se cobrar a multa isolada sob outro fundamento.
De fato, o voto vencedor do acórdão recorrido, antes de mencionar a aplicação do
princípio da consunção, conclui pela impossibilidade de se cobrar a multa isolada
no caso de infrações resultantes de glosa de despesas, veja-se (grifamos):
(...)
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional contesta a aplicação da tese da
consunção para hipóteses de concomitância, mas não desconhece que há um
argumento autônomo no voto condutor do acórdão recorrido, acerca da
impossibilidade de se cobrar a multa isolada quando o lançamento resulte de glosa
de despesas, como demonstra o seguinte trecho da peça (fl. 892, grifamos):
Concluiu a decisão combatida que deveria ser aplicado ao caso o princípio
da consunção, pois haveria dupla penalização a incidir sobre uma mesma
base de cálculo.
Além disso, pontuou a impossibilidade de exigir a multa isolada após o
encerramento do ano-calendário e que haveria falta de previsão legal para a
imposição dessa penalidade quando o lançamento fosse decorrente de
glosas de dedução de despesas indevidas.
Fl. 4458
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Aparentemente, em seu recurso especial a Fazenda Nacional pretende contestar
todos os fundamentos do acórdão recorrido com os mesmos paradigmas, eis que
afirma (fl. 895):
Por fim, os paradigmas apresentados deixaram claro que “a penalidade
agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de 1996, é exigida
isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-
calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de
antecipar”.
Assim, identificada a referida infração consistente na falta de antecipação
das estimativas devidas, caberá a incidência da multa, sem ressalvas. Ao
revés, ressaltaram os paradigmas que a própria lei ratifica a exigência da
referida multa em diversas situações: seja isoladamente, seja em conjunto
com a multa de ofício, seja ainda que encerrado o ano-calendário, ou
mesmo ainda que apurado prejuízo. Apenas a sujeitaram à identificação da
ausência do dever de antecipar as estimativas que seriam devidas.
Não obstante, a Fazenda Nacional nada menciona, em seu recurso especial, quanto
ao fundamento acerca da (im)possibilidade de se cobrar a multa isolada quando o
lançamento resulte de glosa de despesas. E a pretensão de contraditar tal tese
também não se verifica da escolha dos paradigmas – houvesse tal pretensão, a
Fazenda Nacional não teria escolhido o paradigma 9101-002.434, que sequer
tratou de lançamento por glosa de despesas, mas de lançamento em virtude de
inclusão de receitas à base de cálculo – por “considerarse inaplicável a regra do
art. 409 do RIR aos contratos firmados pela contribuinte com o Poder Público
para fornecimento de energia elétrica.”
Neste sentido, atesta-se a insuficiência recursal, eis que a argumentação trazida
no recurso especial não é apta a contraditar um dos fundamentos autônomos do
acórdão recorrido.
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial.
[...]
Voto Vencedor
[...]
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário ao conhecimento do
recurso fazendário. A maioria do Colegiado compreendeu que a divergência
jurisprudencial estaa suficientemente demonstrada.
Como bem exposto pela I. Relatora, a objeção posta pela Contribuinte em suas
contrarrazões não pode ser acolhida, em face do que dispõe o art. 67, §12 do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, que despreza como paradigmas apenas decisões que contrariam decisões
do Superior Tribunal de Justiça editadas no rito dos recursos repetitivos, o que não
é o caso das decisões por ela referidas.
Quanto à suficiência recursal, vislumbra-se que o destaque feito pela I. Relatora no
voto condutor do recorrido está devidamente confrontado pela PGFN e pelos
paradigmas por ela indicados. Isto porque da concepção de que a multa isolada não
se destina a punir casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita,
Fl. 4459
DF CARF MF
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deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao
lucro líquido, deduz-se que a penalidade estaria prevista, apenas, para as
antecipações apuradas e não recolhidas pelo sujeito passivo, aspecto acerca do
qual a PGFN manifesta sua discordância destacando do paradigma no 9101-002.434
o seguinte excerto:
Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte
optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto
devido, a partir de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou
por balanço ou balancete mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou
redução do pagamento do imposto na hipótese em que o valor acumulado
já pago excede o valor de imposto apurado ao final do mês.
Contudo, a hipótese de não pagamento de estimativa deve atender aos
comandos legais, no sentido de que os balanços ou balancetes deverão ser
levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário.
[...]
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento
da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade
(caso em que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença
entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a
cada mês do ano-calendário.
A hipótese legal de aplicação da multa isolada é firmada, nestes termos,
objetivamente em face de falta de pagamento de estimativa em relação ao que
deveria ter sido pago. E a única dispensa de pagamento é aquela evidenciada por
meio de levantamento de balanço ou balancete de suspensão ou redução. Sob esta
ótica, se receita é suprimida desta apuração, ou despesa/exclusão indevidamente
consignada, evidenciado estará que não foi pago o que deveria ter sido pago e que
os balanços/balancetes, com aqueles vícios, não amparariam esta falta de
recolhimento.
No segundo paradigma, no 9101-004.761, a PGFN também destaca o excerto que
se opõe ao trecho do recorrido referido pela I. Relatora:
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito
passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição
diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de
tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está
prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a
exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo
experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração
trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia
pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência
Fl. 4460
DF CARF MF
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Nestes termos, portanto, infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita,
deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao
lucro líquido não podem ser punidas, apenas, com a aplicação da multa
proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual, porque o prejuízo do Fisco se
verifica desde o momento em que a estimativa é devida.
Adicione-se, por fim, que a PGFN também traz fundamentos de mérito para
reversão do ponto em destaque, quando assim consigna em seu recurso especial:
Verificou-se a falta de pagamento ou pagamento a menor do valor do
imposto apurado sobre uma base estimada em função da receita bruta, bem
como quedou-se inerte o sujeito passivo em comprovar, através de balanços
ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do
imposto, calculado com base no lucro real do período em curso. Existentes
os pressupostos fáticos e jurídicos, a exigência fiscal se mantém legal e
legítima. Assim, está se exigindo do autuado o pagamento de multa em
decorrência do descumprimento do sistema de recolhimento do imposto
por estimativa.
De fato, o caso em tela decorre da constatação de omissão de receitas e a opção da
Contribuinte foi pela apuração das estimativas com base na receita bruta e
acréscimos. Assim, se outra é a base estimada, pelo acréscimo das receitas
omitidas, e não há, como referido nos paradigmas, balanços ou balancetes de
suspensão/redução que possam reduzir ou afastar a exigibilidade das estimativas,
na concepção da recorrente a multa isolada é de rigor, ainda que no caso de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.
No presente caso, o recurso especial teve em conta os paradigmas no 1101-
001.057 e 1802-001.592, mas o mesmo confronto implícito acima referido se
verifica, a confirmar que a discussão acerca da concomitância com a multa de
ofício proporcional somente se estabelece se rejeitada a hipótese de que a multa
isolada não se destina a punir casos de infrações apuradas e relacionadas à
omissão de receita, deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou
falta de adição ao lucro líquido.
É sob este entendimento que o paradigma no 1101-001.057 firma a cláusula geral
de que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser aplicada
mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que
evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de
IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual, e o paradigma no 1802-001.592 analisa a
alegação de consunção a partir da premissa de que não há entre as estimativas e
o tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo
(porque a estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido no ajuste), e,
sendo assim, a multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela
falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro.
É a partir da válida premissa de que não houve decisão, no acórdão recorrido, no
sentido de que a multa isolada não se destina a punir casos de infrações apuradas
Fl. 4461
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e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas, exclusões
não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido, que o recurso fazendário
passa ao ponto efetivamente em litígio, sob a pressuposta existência de previsão
legal daquela penalidade:
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte
tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou o
não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou
redução.
A Turma Ordinária a quo aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício
porque não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data maxima venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas
multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla
punição”.
Inexiste, portanto, insuficiência recursal. (destaques do original)
Aqui, porém, a Contribuinte parece querer indicar que o cenário fático seria distinto
do paradigma porque sua apuração era credora. Em outro ponto, menciona que a multa isolada
não subsistiria também porque a cobrança das diferenças de tributos sobre as próprias estimativas
já foi cancelada.
O presente caso apresenta algumas peculiaridades que merecem ser esclarecidas.
Como bem expõe a Contribuinte, os lançamentos formalizados nestes autos
evidenciam as seguintes exigências:

A primeira peculiaridade a ser destacada é o fato de a autoridade fiscal, além de ter
lançado IRPJ e CSLL apurados com base nas diferenças identificadas na base tributável, ter
constituído, também, IRPJ e CSLL devidos no ajuste anual por falta de recolhimento de estimativas,
sobre estas aplicando a multa isolada. Como bem sintetiza a Contribuinte, em seu recurso
especial, já em diligência determinada pela autoridade julgadora de 1a instância, foi proposto o
cancelamento do IRPJ e da CSLL devidos no ajuste anual por falta de recolhimento de estimativas,
subsistindo apenas a multa isolada sobre eles calculada:
Fl. 4462
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
Ajustes de Variação Cambial (Infrações 1, 2 e 3)
Infração 1: Exclusão Indevida do valor de R$18.586.596,80;
Infração 2: Adições não computadas na apuração do lucro real,
referentes a variações cambiais ativas anteriormente excluídas
indevidamente e reapuradas no valor de R$23.346.346,55 (revisitado em
Diligência Fiscal e reduzido para R$20.485.483,94);
Infração 3: Adições não computadas na apuração do lucro real, referentes
a variações cambiais ativas decorrentes dos pagamentos de despesas
relativas ao Consórcio, no valor de R$6.404.679,13 (revisitado em
Diligência Fiscal e cancelada a cobrança);

Glosa de Despesas com o Incidente Frade (Infração 5)
Infração 5: Custos de aquisição de bens do ativo permanente deduzidos
indevidamente como custos ou despesa operacional, no valor tributável
de R$88.221.036,99;

Serviços Prestados pela IPSL à Recorrente (Infrações 6 e 8)
Infração 6: Dedução indevida de custos não comprovados, no valor
tributável de R$1.707.473,87;
Infração 8: IRRF sobre pagamentos sem causa ou de operação não
comprovada, no valor apurado de R$1.602.454,22;

Estimativas Mensais do Ano-Calendário de 2012: Cobrança de
Diferenças e Imposição de Multa Isolada (Infração 7)
Infração 7: Insuficiência de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL nos
meses de janeiro de maio de 2012 no valor de R$6.907.434,69 (IR) e
R$2.590.276,48 (CSLL), e cobrança de R$4.698.855,57 (multa isolada) (Os
valores de IR e CSLL cobrados foram cancelados após Diligência Fiscal);
(destaques do original)
No ano-calendário fiscalizado, a Contribuinte apurou, originalmente, prejuízo fiscal
e base negativa de CSLL, e tal apuração foi sendo assim recomposta ao longo do contencioso
administrativo:
Fl. 4463
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O lançamento se prestou, dessa forma, a reverter a dita apuração “credora”,
formalizando exigências de IRPJ e CSLL no ajuste anual, bem como as multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL, inicialmente assim calculadas:
IRPJ
Auto de Infração
DRJ
CARF
Prejuízo do período
102.462.080,18
-
102.462.080,18
-
102.462.080,18
-
Bens de Natureza Permanente
88.221.036,99

88.221.036,99

-

Custos não comprovados
1.707.473,87

1.707.473,87

1.707.473,87

Multas indedutíveis
4.494.372,71

4.494.372,71

4.494.372,71

Variações cambiais ativas (1)
23.346.346,55

20.485.483,94

20.485.483,94

Variações cambiais ativas (2)
6.404.679,13

-

-

Exclusões indevidas
18.586.596,80

18.586.596,80

18.586.596,80

Lucro apurado
40.298.425,87

31.032.884,13

57.188.152,86
-
Compensação de prejuízo
1.872.266,77
-
561.680,03
-
-

Lucro tributável
38.426.159,10

30.471.204,10

-

IRPJ
5.763.923,87

4.570.680,61

-

Adicional
3.818.615,91

3.023.120,41

-

IRPJ devido
9.582.539,78

7.593.801,02

-

Estimativas não recolhidas
31/01/2012
583.646,25

-

-

28/02/2012
1.278.525,49

-

-

31/03/2012
1.776.722,85

-

-

30/04/2012
2.749.122,07

-

-

31/05/2012
519.418,03

-

-

IRPJ total (75%)
16.489.974,47

7.593.801,02

-

CSLL
Auto de Infração
DRJ
CARF
Prejuízo do período
102.462.080,18
-
102.462.080,18
-
102.462.080,18
-
Bens de Natureza Permanente
88.221.036,99

88.221.036,99

-

Custos não comprovados
1.707.473,87

1.707.473,87

1.707.473,87

Multas indedutíveis
4.494.372,71

4.494.372,71

4.494.372,71

Variações cambiais ativas (1)
23.346.346,55

20.485.483,94

20.485.483,94

Variações cambiais ativas (2)
6.404.679,13

-

-

Exclusões indevidas
18.586.596,80

18.586.596,80

18.586.596,80

Lucro apurado
40.298.425,87

31.032.884,13

57.188.152,86
-
Compensação de BCN
1.872.266,77
-
561.680,03
-
-

Lucro tributável
38.426.159,10

30.471.204,10

-

CSLL total (1) (75%)
3.458.354,32

2.742.408,37

-

Estimativas não recolhidas
31/01/2012
210.112,65

-

-

28/02/2012
460.269,18

-

-

31/03/2012
639.620,22

-

-

30/04/2012
991.843,94

-

-

31/05/2012
188.430,49

-

-

CSLL total (2) (75%)
2.490.276,48

-

-

Fl. 4464
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Obs: o valor do IRPJ apurado e da multa isolada lançada permitem inferir que há um erro de cálculo no adicional de abril/2012, no qual é
considerado como parcela isenta o montante de R$ 120.000,00 e não R$ 80.000,00.

A autoridade julgadora de 1a instância acolheu a proposta da autoridade fiscal, na
diligência realizada, de reduzir a adição de variações cambiais ativas de R$ 23.346.346,55 para R$
20.485.483,94, e excluir a adição das parcelas de variações cambiais ativas que totalizaram R$
6.404.679,13. Contudo, esta última reversão só foi considerada no recálculo do ajuste anual. Na
determinação das estimativas não recolhidas, para fins de recálculo das multas isoladas, estes
valores, destacados abaixo em negrito, permaneceram considerados:
Mês/
Bens de Nat.
Custos
Multas
VC
VC
Exclusões
Ajustes
Ajustes
Ano
Permanente
não comprov
Indedutíveis
Ativas(1)
Ativas (2)
Indevidas
Mensais
Acumulados
01/2012
-

-

-

-

2.334.585,08

-

2.334.585,08

2.334.585,08

02/2012
-

-

-

-

2.779.516,89

-

2.779.516,89

5.114.101,97

03/2012
-

-

-

702.212,27

1.290.577,16

-

1.992.789,43

7.106.891,40

04/2012
11.381.668,74

-

-

1.658.087,34

-

-

13.039.756,08

20.146.647,48

05/2012
10.293.862,27

-

-

3.445.043,97

-

-

13.738.906,24

33.885.553,72

06/2012
7.990.914,88

1.707.473,87

-

4.581.807,76

-

-

14.280.196,51

48.165.750,23

07/2012
8.504.903,23

-

-

2.337.009,09

-

-

10.841.912,32

59.007.662,55

08/2012
10.508.264,67

-

-

2.190.911,25

-

-

12.699.175,92

71.706.838,47

09/2012
10.023.043,77

-

4.494.372,71

2.351.469,09

-

-

16.868.885,57

88.575.724,04

10/2012
9.851.945,63

-

-

1.601.606,36

-

-

11.453.551,99

100.029.276,03

11/2012
10.104.227,81

-

-

2.219.572,21

-

-

12.323.800,02

112.353.076,05

12/2012
9.562.205,99

-

-

2.258.627,21

-

18.586.596,80

30.407.430,00

142.760.506,05

88.221.036,99

1.707.473,87

4.494.372,71

23.346.346,55

6.404.679,13

18.586.596,80

142.760.506,05

IRPJ
Lucro Real
Lucro Real
IRPJ
Adicional
IRPJ
IRPJ
IRRF
IRPJ
Multa isolada
Mês/Ano
Declarado
Ajustado
15%
Ajustado
Recolhido
Devido
50%
01/2012
28.209.769,10

30.544.354,18

4.581.653,13

3.052.435,42

7.634.088,55

7.050.442,30

-

583.646,25

291.823,12

02/2012
47.207.112,32

52.321.214,29

7.848.182,14

5.228.121,43

13.076.303,57

11.797.778,08

-

1.278.525,49

639.262,75

03/2012
73.046.321,19

80.153.212,59

12.022.981,89

8.009.321,26

20.032.303,15

18.255.580,30

-

1.776.722,85

888.361,42

04/2012
63.920.161,98

84.066.809,46

12.610.021,42

8.394.680,95

21.004.702,37

18.255.580,30

-

2.749.122,07

1.374.561,03

05/2012
41.254.439,61

75.139.993,33

11.270.999,00

7.503.999,33

18.774.998,33

18.255.580,30

-

519.418,03

259.709,02

06/2012
19.223.859,97

67.389.610,20

10.108.441,53

6.726.961,02

16.835.402,55

18.255.580,30

-

-

-

07/2012
844.385,86

59.852.048,41

8.977.807,26

5.971.204,84

14.949.012,10

18.255.580,30

-

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
54.039.603,25

8.105.940,49

5.387.960,33

13.493.900,81

18.255.580,30

-

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
46.722.542,78

7.008.381,42

4.654.254,28

11.662.635,70

18.255.580,30

-

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
38.585.220,46

5.787.783,07

3.838.522,05

9.626.305,12

18.255.580,30

-

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
28.616.619,25

4.292.492,89

2.839.661,93

7.132.154,81

18.255.580,30

-

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
40.298.425,86

6.044.763,88

4.005.842,59

10.050.606,47

18.255.580,30

3.305,98

-

0
6.907.434,68

3.453.717,34

CSLL
BC
BC
CSLL
CSLL
CSLL
Multa isolada
Mês/Ano
Declarada
Ajustada
9%
Recolhida
Devida
50%
01/2012
28.209.769,10

30.544.354,18

2.748.991,88

2.538.879,23

210.112,65

105.056,32

02/2012
47.207.112,32

52.321.214,29

4.708.909,29

4.248.640,11

460.269,18

230.134,59

03/2012
73.046.321,19

80.153.212,59

7.213.789,13

6.574.168,91

639.620,22

319.810,11

04/2012
63.920.161,98

84.066.809,46

7.566.012,85

6.574.168,91

991.843,94

495.921,97

05/2012
41.254.439,61

75.139.993,33

6.762.599,40

6.574.168,91

188.430,49

94.215,24

06/2012
19.223.859,97

67.389.610,20

6.065.064,92

6.574.168,91

-

-

07/2012
844.385,86

59.852.048,41

5.386.684,36

6.574.168,91

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
54.039.603,25

4.863.564,29

6.574.168,91

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
46.722.542,78

4.205.028,85

6.574.168,91

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
38.585.220,46

3.472.669,84

6.574.168,91

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
28.616.619,25

2.575.495,73

6.574.168,91

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
40.298.425,86

3.626.858,33

6.574.168,91

-

-

2.490.276,48

1.245.138,24

Fl. 4465
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.513 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 12448.724528/2017-54
34

Para além de negar provimento ao recurso de ofício, excluindo definitivamente as
parcelas exoneradas em 1a instância, o Colegiado a quo excluiu a glosa promovida a título de
“bens de natureza permanente” de modo que as infrações remanescentes somente reduziram o
prejuízo fiscal e a base negativa de CSLL. Já as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas foram canceladas em razão, apenas, da concomitância, sem se atentar que, com a
reversão da glosa de R$ 88.221.036,99, também não subsistiriam estimativas não recolhidas,
como a seguir demonstrado:
Mês/
Bens de Nat.
Custos
Multas
VC
VC
Exclusões
Ajustes
Ajustes
Ano
Permanente
não comprov
Indedutíveis
Ativas(1)
Ativas (2)
Indevidas
Mensais
Acumulados
01/2012
-

-

-

-

2.334.585,08

-

2.334.585,08

2.334.585,08

02/2012
-

-

-

-

2.779.516,89

-

2.779.516,89

5.114.101,97

03/2012
-

-

-

-

1.290.577,16

-

1.290.577,16

6.404.679,13

04/2012
11.381.668,74

-

-

-

-

-

11.381.668,74

17.786.347,87

05/2012
10.293.862,27

-

-

2.944.480,97

-

-

13.238.343,24

31.024.691,11

06/2012
7.990.914,88

1.707.473,87

-

4.581.807,76

-

-

14.280.196,51

45.304.887,62

07/2012
8.504.903,23

-

-

2.337.009,09

-

-

10.841.912,32

56.146.799,94

08/2012
10.508.264,67

-

-

2.190.911,25

-

-

12.699.175,92

68.845.975,86

09/2012
10.023.043,77

-

4.494.372,71

2.351.469,09

-

-

16.868.885,57

85.714.861,43

10/2012
9.851.945,63

-

-

1.601.606,36

-

-

11.453.551,99

97.168.413,42

11/2012
10.104.227,81

-

-

2.219.572,21

-

-

12.323.800,02

109.492.213,44

12/2012
9.562.205,99

-

-

2.258.627,21

-

18.586.596,80

30.407.430,00

139.899.643,44

88.221.036,99

1.707.473,87

4.494.372,71

20.485.483,94

6.404.679,13

18.586.596,80

139.899.643,44

IRPJ
Lucro Real
Lucro Real
IRPJ
Adicional
IRPJ
IRPJ
IRRF
IRPJ
Multa isolada
Mês/Ano
Declarado
Ajustado
15%
Ajustado
Recolhido
Devido
50%
01/2012
28.209.769,10

30.544.354,18

4.581.653,13

3.052.435,42

7.634.088,55

7.050.442,30

-

583.646,25

291.823,12

02/2012
47.207.112,32

52.321.214,29

7.848.182,14

5.228.121,43

13.076.303,57

12.236.643,61

-

839.659,96

419.829,98

03/2012
73.046.321,19

79.451.000,32

11.917.650,05

7.939.100,03

19.856.750,08

18.694.445,83

-

1.162.304,25

581.152,13

04/2012
63.920.161,98

81.706.509,85

12.255.976,48

8.162.650,99

20.418.627,46

18.694.445,83

-

1.724.181,63

862.090,82

05/2012
41.254.439,61

72.279.130,72

10.841.869,61

7.217.913,07

18.059.782,68

18.694.445,83

-

-

-

06/2012
19.223.859,97

64.528.747,59

9.679.312,14

6.440.874,76

16.120.186,90

18.694.445,83

-

-

-

07/2012
844.385,86

56.991.185,80

8.548.677,87

5.685.118,58

14.233.796,45

18.694.445,83

-

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
51.178.740,64

7.676.811,10

5.101.874,06

12.778.685,16

18.694.445,83

-

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
43.861.680,17

6.579.252,03

4.368.168,02

10.947.420,04

18.694.445,83

-

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
35.724.357,85

5.358.653,68

3.552.435,79

8.911.089,46

18.694.445,83

-

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
25.755.756,64

3.863.363,50

2.553.575,66

6.416.939,16

18.694.445,83

-

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
37.437.563,25

5.615.634,49

3.719.756,33

9.335.390,81

18.694.445,83

3.305,98

-

-

4.309.792,09

2.154.896,05

CSLL
BC
BC
CSLL
CSLL
CSLL
Multa isolada
Mês/Ano
Declarada
Ajustada
9%
Recolhida
Devida
50%
01/2012
28.209.769,10

30.544.354,18

2.748.991,88

2.538.879,23

210.112,65

105.056,32

02/2012
47.207.112,32

52.321.214,29

4.708.909,29

4.248.640,11

460.269,18

230.134,59

03/2012
73.046.321,19

79.451.000,32

7.150.590,03

6.574.168,91

576.421,12

288.210,56

04/2012
63.920.161,98

81.706.509,85

7.353.585,89

6.574.168,91

779.416,98

389.708,49

05/2012
41.254.439,61

72.279.130,72

6.505.121,76

6.574.168,91

-

-

06/2012
19.223.859,97

64.528.747,59

5.807.587,28

6.574.168,91

-

-

07/2012
844.385,86

56.991.185,80

5.129.206,72

6.574.168,91

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
51.178.740,64

4.606.086,66

6.574.168,91

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
43.861.680,17

3.947.551,22

6.574.168,91

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
35.724.357,85

3.215.192,21

6.574.168,91

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
25.755.756,64

2.318.018,10

6.574.168,91

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
37.437.563,25

3.369.380,69

6.574.168,91

-

-

2.026.219,92

1.013.109,96

Fl. 4466
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.513 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 12448.724528/2017-54
35

Como se vê, as infrações subsistentes a partir de maio/2012 ocorrem depois de a
Contribuinte já ter recolhido tributos sobre lucro acumulado de R$ 73.046.321,19, e por esta razão
não há tributos suplementares nos balancetes de suspensão/redução ajustados.
A discussão instaurada pela PGFN, portanto, não recai sobre crédito tributário que
possa ser restabelecido com a decisão pretendida. De toda a sorte, subsiste seu interesse em
reforma do acórdão recorrido, a fim de estabelecer a sua imprestabilidade para caracterização de
futuros dissídios jurisprudenciais, na forma do antigo art. 67, §15 do Anexo II do Regimento
Interno do CARF, incluído pela Portaria MF no 39/2016 no texto aprovado pela Portaria MF no
343/2015, e do atual art. 118, §12, inciso II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 1.634/2023.
Mês/
Bens de Nat.
Custos
Multas
VC
VC
Exclusões
Ajustes
Ajustes
Ano
Permanente
não comprov
Indedutíveis
Ativas(1)
Ativas (2)
Indevidas
Mensais
Acumulados
01/2012
-

-

-

-

-

-

-

-

02/2012
-

-

-

-

-

-

-

-

03/2012
-

-

-

-

-

-

-

-

04/2012
-

-

-

-

-

-

-

05/2012
-

-

-

2.944.480,97

-

-

2.944.480,97

2.944.480,97

06/2012
-

1.707.473,87

-

4.581.807,76

-

-

6.289.281,63

9.233.762,60

07/2012
-

-

-

2.337.009,09

-

-

2.337.009,09

11.570.771,69

08/2012
-

-

-

2.190.911,25

-

-

2.190.911,25

13.761.682,94

09/2012
-

-

4.494.372,71

2.351.469,09

-

-

6.845.841,80

20.607.524,74

10/2012
-

-

-

1.601.606,36

-

-

1.601.606,36

22.209.131,10

11/2012
-

-

-

2.219.572,21

-

-

2.219.572,21

24.428.703,31

12/2012
-

-

-

2.258.627,21

-

18.586.596,80

20.845.224,01

45.273.927,32

-

1.707.473,87

4.494.372,71

20.485.483,94

-

18.586.596,80

45.273.927,32

IRPJ
Lucro Real
Lucro Real
IRPJ
Adicional
IRPJ
IRPJ
IRRF
IRPJ
Multa isolada
Mês/Ano
Declarado
Ajustado
15%
Ajustado
Recolhido
Devido
50%
01/2012
28.209.769,10

28.209.769,10

4.231.465,37

2.818.976,91

7.050.442,28

7.050.442,30

-

-

02/2012
47.207.112,32

47.207.112,32

7.081.066,85

4.716.711,23

11.797.778,08

12.236.643,61

-

-

03/2012
73.046.321,19

73.046.321,19

10.956.948,18

7.298.632,12

18.255.580,30

18.694.445,83

-

-

04/2012
63.920.161,98

63.920.161,98

9.588.024,30

6.384.016,20

15.972.040,50

18.694.445,83

-

-

05/2012
41.254.439,61

44.198.920,58

6.629.838,09

4.409.892,06

11.039.730,15

18.694.445,83

-

-

06/2012
19.223.859,97

28.457.622,57

4.268.643,39

2.833.762,26

7.102.405,64

18.694.445,83

-

-

07/2012
844.385,86

12.415.157,55

1.862.273,63

1.227.515,76

3.089.789,39

18.694.445,83

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
3.905.552,28
-
585.832,84
-
406.555,23
-
992.388,07
-
18.694.445,83

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
21.245.656,52
-
3.186.848,48
-
2.142.565,65
-
5.329.414,13
-
18.694.445,83

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
39.234.924,47
-
5.885.238,67
-
3.943.492,45
-
9.828.731,12
-
18.694.445,83

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
59.307.753,49
-
8.896.163,02
-
5.952.775,35
-
14.848.938,37
-
18.694.445,83

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
57.188.152,87
-
8.578.222,93
-
5.742.815,29
-
14.321.038,22
-
18.694.445,83

3.305,98

-

-

CSLL
BC
BC
CSLL
CSLL
CSLL
Multa isolada
Mês/Ano
Declarada
Ajustada
9%
Recolhida
Devida
50%
01/2012
28.209.769,10

28.209.769,10

2.538.879,22

2.538.879,23

-

-

02/2012
47.207.112,32

47.207.112,32

4.248.640,11

4.248.640,11

-

-

03/2012
73.046.321,19

73.046.321,19

6.574.168,91

6.574.168,91

-

-

04/2012
63.920.161,98

63.920.161,98

5.752.814,58

6.574.168,91

-

-

05/2012
41.254.439,61

44.198.920,58

3.977.902,85

6.574.168,91

-

-

06/2012
19.223.859,97

28.457.622,57

2.561.186,03

6.574.168,91

-

-

07/2012
844.385,86

12.415.157,55

1.117.364,18

6.574.168,91

-

-

08/2012
17.667.235,22
-
3.905.552,28
-
351.499,71
-
6.574.168,91

-

-

09/2012
41.853.181,26
-
21.245.656,52
-
1.912.109,09
-
6.574.168,91

-

-

10/2012
61.444.055,57
-
39.234.924,47
-
3.531.143,20
-
6.574.168,91

-

-

11/2012
83.736.456,80
-
59.307.753,49
-
5.337.697,81
-
6.574.168,91

-

-

12/2012
102.462.080,19
-
57.188.152,87
-
5.146.933,76
-
6.574.168,91

-

-

Fl. 4467
DF CARF MF
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36
Por tais razões, e considerando que o paradigma no 9101-003.596 é válido para
reversão da tese adotada para excluir as multas isoladas exigidas concomitantemente com a multa
de ofício aplicada sobre os tributos apurados no ajuste anual, o recurso especial fazendário deve
ser CONHECIDO apenas com base neste paradigma.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A interpretação da legislação tributária que prevaleceu no acórdão recorrido deve
ser revertida porque não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a
multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-
002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também
para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à
pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
Fl. 4468
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37
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
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38
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
Fl. 4470
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Fl. 4471
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40
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 4472
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41
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente8.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:

8 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 4473
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PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20099
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201210
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201311

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 4474
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43
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201412
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.

11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4475
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Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares13 à parcela do litígio já pacificada.

13 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
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Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por

Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 4477
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falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Fl. 4478
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Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
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apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Fl. 4480
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Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
Fl. 4481
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A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Fl. 4482
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Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos14 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em

14 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4483
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razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Fl. 4484
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53
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta15:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI
–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]

15 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4485
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No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
Fl. 4486
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O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
Fl. 4487
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alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
Fl. 4488
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caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor16. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de

16 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4489
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1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
Fl. 4490
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estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Fl. 4491
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Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05617:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.

17 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 4492
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.724528/2017-54
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Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
Fl. 4493
DF CARF MF
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antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O
SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS
GRAVE.18.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 19 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a

18 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>
Acesso em: 6 dez. 2010.
19 Idem, Idem
Fl. 4494
DF CARF MF
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subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
Fl. 4495
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aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, como o acórdão exarado nos autos
do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202020 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro

20 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 4496
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Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ21, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS22, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria

21 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
22 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 4497
DF CARF MF
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importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento
até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
Fl. 4498
DF CARF MF
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recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, e recordando que a discussão instaurada pela PGFN não recai sobre
crédito tributário que possa ser restabelecido com a decisão pretendida, vez que as infrações
subsistentes não evidenciam falta de recolhimento de estimativas ao longo do período fiscalizado,
deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para que prevaleça a interpretação da
legislação
tributária
em
favor
da
possibilidade
de
exigência
das
multas
isoladas
concomitantemente com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os valores devidos ao
longo do ano-calendário.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 4499
DF CARF MF
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