Tribunal: CARF
Processo: 10340.721837/2024-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-28
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021
INCENTIVOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. IRPJ. CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar 160/2017, benefícios fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que a parcela do lucro obtido pela subvenção governamental seja constituído reserva de incentivo fiscal, o que, materialmente, não se vislumbra na hipótese dos autos.
REGIME DE COMPETÊNCIA. LUCRO REAL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXCLUSÕES EXTEMPORÂNEA.
Na determinação do resultado de exercício serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2020, 2021
LANÇAMENTO DECORRENTE.
O decidido para o lançamento matriz de IRPJ estende-se às autuações que com ele compartilham os mesmos fundamentos de fato e de direito, sobretudo inexistindo razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso, em face do nexo de causa e efeito que os vincula.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721837/2024-74
ACÓRDÃO
1101-002.039 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GLOBOAVES SÃO PAULO AGROAVÍCOLA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021
INCENTIVOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. IRPJ. CSLL. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar 160/2017, benefícios fiscais relativos ao
ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados
subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei
12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro
real, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art.
30 da Lei 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que a parcela do
lucro obtido pela subvenção governamental seja constituído reserva de
incentivo fiscal, o que, materialmente, não se vislumbra na hipótese dos
autos.
REGIME DE COMPETÊNCIA. LUCRO REAL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
EXCLUSÕES EXTEMPORÂNEA.
Na determinação do resultado de exercício serão computados as receitas e
os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização
em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2020, 2021
LANÇAMENTO DECORRENTE.
O decidido para o lançamento matriz de IRPJ estende-se às autuações que
com ele compartilham os mesmos fundamentos de fato e de direito,
sobretudo inexistindo razão de ordem jurídica que lhes recomende
tratamento diverso, em face do nexo de causa e efeito que os vincula.
Fl. 1786
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10340.721837/2024-74
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Acompanharam o Relator pelas
conclusões os Conselheiros Roney Sandro Freire Corrêa, Edmilson Borges Gomes e Efigênio de
Freitas Júnior. O Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior manifestou intenção de apresentar
declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Junior (Presidente).

RELATÓRIO
GLOBOAVES SÃO PAULO AGROAVÍCOLA LTDA., contribuinte, pessoa jurídica de
direito privado, já devidamente qualificada nos autos do processo administrativo em epígrafe,
teve contra si lavrados Autos de Infração de redução de prejuízo fiscal de Imposto sobre a Renda
de Pessoa Jurídica – IRPJ e da base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquida - CSLL, cientificados em 20/09/2024 (e-fl. 1.607), decorrente da constatação das infrações
abaixo listadas, em relação aos anos-calendário 2020 e 2021, conforme peça inaugural do feito, às
e-fls. 1.550/1.605, Termo de Verificação Fiscal, às e-fls. 1.520/1.549, e demais documentos que
instruem o processo, como segue:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS
Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação
do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL, decorrentes de supostas receitas de
subvenção para investimento, apurados conforme Termo de Verificação Fiscal.
[...]
Fl. 1787
DF CARF MF
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Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação
do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL, decorrentes de supostas receitas de
subvenção para investimento que também foram excluídas extemporaneamente,
apurados conforme Termo de Verificação Fiscal.
Com mais especificidade, a fiscalização entendeu por bem promover o lançamento,
a partir de glosas de exclusões indevidas efetuadas pela contribuinte, na apuração do IRPJ e CSLL,
a título de Subvenção para Investimento, em suma, com esteio nas seguintes premissas,
constantes da conclusão do TVF, in verbis:
“[...]
No que foi exposto, temos que:
a) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS obtidas
pela fiscalizada e deduzidas das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, não são
Subvenções para Investimento, porque não foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, mas sim de forma
geral e irrestrita;
b) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS, neste
caso, não influenciaram o resultado contábil (receitas menos custos e despesas) e
delas não se poderiam constituir Reservas de Lucros, tampouco poderiam ser
utilizadas para absorção de prejuízos ou aumentos de capital porque nunca
produziram alteração ou mutação no patrimônio e nem mesmo circularam, sob
qualquer forma de ativo da empresa;
c) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS que
ocorreram entre contribuintes deste imposto, não deram vantagem econômica
para o adquirente da mercadoria, já que aquele deixou de recolher para o Estado
o mesmo montante que também deixou de cobrar do adquirente, enquanto este
não teve o crédito relativo ao imposto desonerado.
Por determinação do artigo 50 da Lei 12.973/2014, as disposições contidas
no artigo 30 desta lei se aplicam na apuração da base de cálculo da CSLL.
Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições
contidas nos arts. 2o a 8o, 10 a 42 e 44 a 49. (Vigência)
§ 1o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8o do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977, devendo ser informados no livro de
apuração do lucro real:
I - os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária; II - a demonstração da base de cálculo e o valor da
CSLL devida com a discriminação das deduções, quando aplicáveis; e III - os
registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em
períodos subsequentes, e demais valores que devam influenciar a
Fl. 1788
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determinação da base de cálculo da CSLL de período futuro e não constem
de escrituração comercial.
§ 2o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no inciso II do caput do art.
8o-A do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, exceto nos casos
de registros idênticos para fins de ajuste nas bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL que deverão ser considerados uma única vez
4.1 – CÁLCULO DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS
Temos que os valores a serem glosados das exclusões efetuadas pelo
contribuinte a título de subvenções para investimento constante na linha 280: (-)
Doações e subvenções para investimentos da Parte A do Lalur/Lacs em todos os
trimestres dos anos-calendário de 2020 e 2021 (fls. 253 a 260) serão os
constantes no demonstrativo abaixo, valores estes que serão objetos de
lançamento através de auto de infração. Deve-se frisar que os valores das
supostas subvenções para investimento dos anos calendário de 2015 e 2016, além
da proibição de sua exclusão na apuração do lucro real e base de cálculo a título
de subvenção para investimento, como foi demonstrado, estas foram excluídas
indevidamente no primeiro trimestre de 2020 e primeiro trimestre de 2021, tendo
em vista que não há base legal para a sua exclusão extemporânea.
[...]”
Após regular processamento, a contribuinte interpôs impugnação, de e-fls.
1.612/1.638, a qual fora julgada improcedente pela 29a Turma da DRJ 08 em São Paulo/SP, o
fazendo sob a égide dos fundamentos inseridos no Acórdão no 108-046.162, de 26 de março de
2025, de e-fls. 1.648/1.689, com a seguinte ementa:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2020, 2021
INCENTIVOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. IRPJ. CSLL. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar 160/2017, benefícios fiscais relativos ao ICMS,
concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para
investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014, poderão deixar de
ser computados na determinação do lucro real, desde que observados os
requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, dentre os
quais, a necessidade de que a parcela do lucro obtido pela subvenção
governamental seja constituído reserva de incentivo fiscal. Não havendo
acréscimo patrimonial decorrente da subvenção não há exclusões a serem feitas.
REGIME DE COMPETÊNCIA. LUCRO REAL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
EXCLUSÕES EXTEMPORÂNEA.
Na determinação do resultado de exercício serão computados as receitas e os
rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em
Fl. 1789
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moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2020, 2021
INCENTIVOS
FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
CSLL.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E
CONDIÇÕES.
Nos termos do art. 50 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplicam-se à
apuração da base de cálculo da CSLL as disposições referentes ao IRPJ.
Assim, a partir da Lei Complementar 160/2017, benefícios fiscais relativos ao
ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções
para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014, poderão deixar
de ser computados na determinação da base de Cálculo da CSLL, desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei 12.973/2014,
dentre os quais, a necessidade de que a parcela do lucro obtido pela subvenção
governamental seja constituído reserva de incentivo fiscal. Não havendo
acréscimo patrimonial decorrente da subvenção não há exclusões a serem feitas.
REGIME DE COMPETÊNCIA. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXCLUSÕES
EXTEMPORÂNEA.
Na determinação do resultado de exercício serão computados as receitas e os
rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em
moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Impugnação Improcedente
Sem Crédito em Litígio ”
Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, de e-fls. 1.696/1.761,
procurando demonstrar a insubsistência do Acórdão recorrido, desenvolvendo em síntese as
seguintes razões:
Após substancioso relato das fases e fatos que permeiam a demanda, se reportando
aos fundamentos da autuação e do Acórdão recorrido, contemplando, ainda, estudo sobre o
regime jurídico, finalidades e tributação, além do conceito de subvenções para investimento,
insurge-se contra a exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, por se apoiarem
em exigências não previstas na Lei Complementar no 190/2017, no artigo 30 da Lei no
12.973/2014, tampouco na decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema Repetitivo
no 1.182.
Em defesa de sua pretensão, ressalta que as exclusões das bases de cálculo de IRPJ e
CSLL são legítimas e se referem a subvenções fiscais, isso porque, os benefícios fiscais concedidos
pelos Estados da Federação, relativos ao ICMS, são considerados como subvenções para
Fl. 1790
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investimento e, conforme o disposto no art. 30 da Lei 12.973/2014 não inclui a determinação do
lucro real, conforme assegurado pelo E. STJ.
Explicita que o montante excluído se refere às operações beneficiadas com isenção
do ICMS, bem como a redução de base de cálculo nas operações interestaduais, com ou sem
direito à manutenção do crédito do imposto estadual nas entradas, praticadas com esteio nas
disposições vindas no Convênio ICMS no 100/97.
Por sua vez, quanto as operações praticadas pela Recorrente com diferimento do
imposto, assevera que são praticadas de acordo com as respectivas legislações estaduais, sendo
que no Estado do Paraná as previsões legais encontram se nos artigos 42 a 45 do Anexo VIII, e
Artigo 111 da Seção IV, do Regulamento do ICMS, aprovado no Decreto no 7.871/2017.
Defende que não se verifica nas disposições constantes do Convênio 190/2017
qualquer restrição, tampouco vinculação a um objetivo, comprovação do resultado econômico pelo
ingresso de receita ou propósito específico de estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos ou o alegado acréscimo patrimonial, razão pela qual ilegal qualquer medida
tendendo a obstar o reconhecimento desses benefícios como redutores da base de cálculo do IRPJ e
CSLL.
Reitera que o entendimento firmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça no Tema
Repetitivo no 1182 e seguido pelo E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o § 4o ao art. 30
da Lei no 12.973/2014 pela LC no 160/2017 não ESPECIFICA nem LIMITA os benefícios fiscais
estaduais que podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A única exigência é que os
valores sejam mantidos em reservas de lucros e usados apenas para absorção de prejuízos fiscais
ou aumento de capital social, o que fora observado no caso vertente, com a escrituração em
contas de reserva de lucros, como a própria decisão de primeira instância reconheceu.
Argumenta não ser, indiscutivelmente, necessário comprovar que os benefícios
concedidos pelos Estados são destinados ao estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, tornando irrelevante a distinção entre subvenção para
investimento e subvenção para custeio no que se refere ao ICMS. Aliás, a r. decisão recorrida
reconheceu que a subvenção questionada é equiparada a subvenção para investimento.
No mesmo sentido, suscita não ser mais exigido o cumprimento de contrapartidas
específicas para que os benefícios fiscais considerados subvenção para investimento, conforme a
regra especial do § 4o, não há mais que se exigir a sincronia e vinculação entre a percepção da
vantagem econômica e a aplicação dos recursos, ao contrário do que restou assentado na
acusação fiscal e, bem assim, no decisório combatido.
Acrescenta que a interpretação introduzida pelo ADI 04/2024 ao artigo 30 da Lei
12.973/2014 extrapolou sua finalidade e está eivada pela ilegalidade, uma vez que afronta
integralmente a decisão do STJ no Tema 1.182. Assim, todas as fundamentações trazidas na r.
decisão recorrida, que concluiu que “correta estão as glosas das exclusões das supostas receitas de
Fl. 1791
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subvenção, uma vez que não houve acréscimo patrimonial decorrente dos benefícios alegados”,
devem ser consideradas ilegais.
Sustenta que a decisão recorrida, com esteio em aludida ADI, inova a acusação com
a interpretação da RFB condicionando a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
à demonstração desse acréscimo patrimonial. Contudo, o STJ, ao analisar a mesma legislação,
NÃO impôs essa exigência como condição para o reconhecimento da subvenção e,
consequentemente, para sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Explicita que, além da ausência de menção ao termo “acréscimo patrimonial”, é
relevante observar como o STJ no Tema 1.182, caracterizou os diferentes tipos de benefícios fiscais
para fundamentar sua decisão quanto à não incidência do IRPJ/CSLL e equiparou a subvenção para
investimentos os benefícios fiscais, como isenção, redução de base de cálculo e diferimento.
Assim, a exigência de “acréscimo patrimonial” introduzida pela RFB indicada como
fundamento da r. decisão recorrida na tentativa de convalidar o lançamento fiscal não encontra
respaldo na interpretação do STJ, o qual autorizou a exclusão dos benefícios fiscais da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos do artigo 30 da Lei no 12.973/2014,
mesmo nos casos em que os créditos possam ser recuperados ao longo da cadeia e não
representem vantagem direta ao consumidor final (isenção, redução de base de cálculo e
diferimento).
Infere ser vedado à Administração Pública utilizar-se de atos infralegais para alterar
o alcance de normas superiores. O ADI no 4/2024, ao pretender impor condição/requisito não
previsto na lei e nem na decisão do STJ Tema 1.182 ou revogar direitos legitimamente constituídos,
incorre em vício formal e material, revelando manifesta ilegalidade.
Não bastasse isso, aduz que, mesmo considerando válido o ADI 04/2024, é cediço
que, nos termos do artigo 146 do CTN4, qualquer alteração de critério jurídico pela Administração
Pública somente pode produzir efeitos prospectivos, jamais retroativos. O uso do ADI para impor
efeito ex tunc viola diretamente essa limitação. Portanto, não se presta como fundamento para a
revisão de lançamento.
Aponta que o julgado recorrido, além de malferir as teses fixadas pelo STJ, no Tema
no 1.182, se apresenta, ainda, com claro conflito de interpretações na medida em que a
Autoridade Julgadora convalidou o trabalho fiscal ao afirmar que: “1) Deverá ser concedido como
estímulo à implementação ou expansão de empreendimentos econômicos;” enquanto a tese fixada
pelo STJ dispões expressamente que “NÃO deve ser exigida a demonstração de concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Argui haver divergência entre o motivo da acusação e o julgamento proferido, a
qual resta evidenciada na conclusão às fls. 1685 da decisão recorrida “Portanto, também em
relação ao ano-calendário 2021, correta estão as glosas das exclusões das supostas receitas de
subvenção, uma vez que não houve ACRÉSCIMO PATRIMONIAL decorrente dos benefícios
alegados”. Como se vê enquanto a acusação consignou a PROIBIÇÃO de sua exclusão na apuração
Fl. 1792
DF CARF MF
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do lucro real e base de cálculo a TÍTULO DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, a decisão recorrida
fundamentou na necessidade de comprovar acréscimo patrimonial.
Aduz que a decisão recorrida reconhece que a Recorrente cumpriu o requisito do
artigo 30 da Lei no 12.973/2014, tendo efetuado a devida reserva conforme os documentos
acostados as fls. 253/334. Contudo, fundamenta a manutenção do lançamento fiscal com base em
um requisito que não foi objeto do lançamento, não está previsto na citada lei e tampouco
mencionado no Tema 1.182 do STJ. Trata-se, portanto, de uma decisão ilegal, por se apoiar em
exigência criada pela própria Secretaria da Receita Federal, por meio do indevido ADI 04/20204, o
qual já foi oportunamente impugnado.
Defende que, no procedimento fiscal conforme determinado pelo STJ, não restou
comprovado pelo Fisco que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade
estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Está claramente demonstrado
e comprovado no procedimento fiscal que o Fisco apenas apontou a sua discordância quanto ao
direito assegurado a Recorrente pelo STJ no Tema 1.182.
Acrescenta que o Fisco não pode simplesmente se utilizar de um fragmento da Tese,
em que expressamente que diz que “em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores
oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico” para em primeiro plano lavrar o auto de infração afrontando o Tema
1.182, sob a alegação de necessidade da demonstração de sua concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, exigência essa espancada pelo STJ, e
no segundo plano na decisão recorrida afrontar o Tema 1.182, vinculando a necessidade de
acréscimo patrimonial, conforme ilegalmente concluiu a decisão recorrida “UMA VEZ QUE OS
ALEGADOS BENEFÍCIOS NÃO TROUXERAM ACRÉSCIMO PATRIMONIAL À IMPUGNANTE.
A fazer prevalecer sua tese, traz à baila excertos do Acórdão no 1402-006.960,
reforçando que qualquer outra premissa, entendimento ou requisito, que não esteja alinhado com
o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (Tema 1.182), e acatado pelo CARF,
estão ultrapassados e são nulos, uma vez que não há mais que se exigir a sincronia e vinculação
entre a PERCEPÇÃO DA VANTAGEM e a aplicação dos recursos, sendo certo que o alegado
acréscimo patrimonial é exigência e restrição ilegalmente criada pela Recorrida por meio do ADI
04/2024.
Relativamente às exclusões extemporâneas referentes ao ano-calendário 2015,
incluídas no 1o Trim/2020, informa não haver indicação de qualquer dispositivo legal que
impossibilite aludido procedimento, inexistindo, assim, enquadramento legal para fundamentar a
acusação e, portanto, conclui-se cristalinamente pela ausência de comprovação da tipicidade no
lançamento contestado, vez que sequer foi indicado uma norma que enquadra (fundamenta) a
vedação da escrituração extemporânea.
Dessa forma, alega que, além de restar demonstrado acima a fiscalização não
tipificou indicando expressamente qual dispositivo legal veda o reconhecimento da despesa
Fl. 1793
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extemporânea, de modo que possa ter validade a autuação lavrada, é importante destacar que a
exclusão dos anos-calendário de 2015 e 2016, realizada no primeiro trimestre de 2020, ocorreu
dentro do prazo prescricional. Portanto, não há proibição para essa exclusão, que está amparada
por previsão legal.
Destaca que o contribuinte pode, nos termos da lei, considerar receitas, despesas,
rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, em períodos distintos daqueles em
que seriam normalmente reconhecidos para efeitos contábeis, desde que essa prática não
modifique o valor do imposto a pagar ou adie o seu pagamento, a redução indevida do lucro real
em qualquer período de apuração. Além disso, essa alocação não deve gerar um resultado
diferente daquele que seria obtido se fosse seguido o regime de competência na apuração do
IRPJ/CSLL.
Por fim, requer o conhecimento e provimento do Recurso Voluntário, impondo a
reforma do decisum ora atacado, nos termos encimados, rechaçando totalmente a exigência fiscal.
Instada a se manifestar a propósito do Recurso Voluntário, a Fazenda Nacional
apresentou Contrarrazões, corroborando as razões de fato e de direito das autoridades
fazendárias lançadora e julgadora de primeira instância, em defesa da manutenção do Acórdão
recorrido e, por conseguinte, do crédito tributário, na forma exigida.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Relator.
Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso
voluntário e passo ao exame das alegações recursais.
Consoante se positiva dos autos, em face da contribuinte foram lavrados os
presentes Autos de Infração de redução de prejuízo fiscal de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica – IRPJ e da base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquida - CSLL,
cientificados em 20/09/2024 (e-fl. 1.607), decorrente da constatação das infrações abaixo listadas,
em relação aos anos-calendário 2020 e 2021, conforme peça inaugural do feito, às e-fls.
1.550/1.605, Termo de Verificação Fiscal, às e-fls. 1.520/1.549, e demais documentos que
instruem o processo, como segue:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS
Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação
do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL, decorrentes de supostas receitas de
subvenção para investimento, apurados conforme Termo de Verificação Fiscal.
Fl. 1794
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1101-002.039 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721837/2024-74
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[...]
Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação
do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL, decorrentes de supostas receitas de
subvenção para investimento que também foram excluídas extemporaneamente,
apurados conforme Termo de Verificação Fiscal.
Com mais especificidade, a fiscalização entendeu por bem promover o lançamento,
a partir de glosas de exclusões indevidas efetuadas pela contribuinte, na apuração do IRPJ e CSLL,
a título de Subvenção para Investimento, em suma, com esteio nas seguintes premissas,
constantes da conclusão do TVF, in verbis:
“[...]
No que foi exposto, temos que:
a) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS obtidas
pela fiscalizada e deduzidas das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, não são
Subvenções para Investimento, porque não foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, mas sim de forma
geral e irrestrita;
b) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS, neste
caso, não influenciaram o resultado contábil (receitas menos custos e despesas) e
delas não se poderiam constituir Reservas de Lucros, tampouco poderiam ser
utilizadas para absorção de prejuízos ou aumentos de capital porque nunca
produziram alteração ou mutação no patrimônio e nem mesmo circularam, sob
qualquer forma de ativo da empresa;
c) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS que
ocorreram entre contribuintes deste imposto, não deram vantagem econômica
para o adquirente da mercadoria, já que aquele deixou de recolher para o Estado
o mesmo montante que também deixou de cobrar do adquirente, enquanto este
não teve o crédito relativo ao imposto desonerado.
Por determinação do artigo 50 da Lei 12.973/2014, as disposições contidas
no artigo 30 desta lei se aplicam na apuração da base de cálculo da CSLL.
Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições
contidas nos arts. 2o a 8o, 10 a 42 e 44 a 49. (Vigência)
§ 1o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8o do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977, devendo ser informados no livro de
apuração do lucro real:
I - os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária; II - a demonstração da base de cálculo e o valor da
CSLL devida com a discriminação das deduções, quando aplicáveis; e III - os
registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em
Fl. 1795
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períodos subsequentes, e demais valores que devam influenciar a
determinação da base de cálculo da CSLL de período futuro e não constem
de escrituração comercial.
§ 2o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no inciso II do caput do art.
8o-A do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, exceto nos casos
de registros idênticos para fins de ajuste nas bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL que deverão ser considerados uma única vez
4.1 – CÁLCULO DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS
Temos que os valores a serem glosados das exclusões efetuadas pelo
contribuinte a título de subvenções para investimento constante na linha 280: (-)
Doações e subvenções para investimentos da Parte A do Lalur/Lacs em todos os
trimestres dos anos-calendário de 2020 e 2021 (fls. 253 a 260) serão os
constantes no demonstrativo abaixo, valores estes que serão objetos de
lançamento através de auto de infração. Deve-se frisar que os valores das
supostas subvenções para investimento dos anos calendário de 2015 e 2016, além
da proibição de sua exclusão na apuração do lucro real e base de cálculo a título
de subvenção para investimento, como foi demonstrado, estas foram excluídas
indevidamente no primeiro trimestre de 2020 e primeiro trimestre de 2021, tendo
em vista que não há base legal para a sua exclusão extemporânea.
[...]”
Inconformada com a exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, a
contribuinte interpôs impugnação, a qual fora julgada improcedente pelo Acórdão recorrido, e,
posteriormente, recurso voluntário a este Tribunal, escorando sua pretensão nas razões de fato e
de direito que passamos a contemplar.
Após substancioso relato das fases e fatos que permeiam a demanda, se reportando
aos fundamentos da autuação e do Acórdão recorrido, contemplando, ainda, estudo sobre o
regime jurídico, finalidades e tributação, além do conceito de subvenções para investimento,
insurge-se contra a exigência fiscal consubstanciada na peça vestibular do feito, por se apoiarem
em exigências não previstas na Lei Complementar no 190/2017, no artigo 30 da Lei no
12.973/2014, tampouco na decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema Repetitivo
no 1.182.
Em defesa de sua pretensão, ressalta que as exclusões das bases de cálculo de IRPJ e
CSLL são legítimas e se referem a subvenções fiscais, isso porque, os benefícios fiscais concedidos
pelos Estados da Federação, relativos ao ICMS, são considerados como subvenções para
investimento e, conforme o disposto no art. 30 da Lei 12.973/2014 não inclui a determinação do
lucro real, conforme assegurado pelo E. STJ.
Explicita que o montante excluído se refere às operações beneficiadas com isenção
do ICMS, bem como a redução de base de cálculo nas operações interestaduais, com ou sem
Fl. 1796
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direito à manutenção do crédito do imposto estadual nas entradas, praticadas com esteio nas
disposições vindas no Convênio ICMS no 100/97.
Por sua vez, quanto as operações praticadas pela Recorrente com diferimento do
imposto, assevera que são praticadas de acordo com as respectivas legislações estaduais, sendo
que no Estado do Paraná as previsões legais encontram se nos artigos 42 a 45 do Anexo VIII, e
Artigo 111 da Seção IV, do Regulamento do ICMS, aprovado no Decreto no 7.871/2017.
Defende que não se verifica nas disposições constantes do Convênio 190/2017
qualquer restrição, tampouco vinculação a um objetivo, comprovação do resultado econômico pelo
ingresso de receita ou propósito específico de estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos ou o alegado acréscimo patrimonial, razão pela qual ilegal qualquer medida
tendendo a obstar o reconhecimento desses benefícios como redutores da base de cálculo do IRPJ e
CSLL.
Reitera que o entendimento firmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça no Tema
Repetitivo no 1182 e seguido pelo E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o § 4o ao art. 30
da Lei no 12.973/2014 pela LC no 160/2017 não ESPECIFICA nem LIMITA os benefícios fiscais
estaduais que podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A única exigência é que os
valores sejam mantidos em reservas de lucros e usados apenas para absorção de prejuízos fiscais
ou aumento de capital social, o que fora observado no caso vertente, com a escrituração em
contas de reserva de lucros, como a própria decisão de primeira instância reconheceu.
Argumenta não ser, indiscutivelmente, necessário comprovar que os benefícios
concedidos pelos Estados são destinados ao estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, tornando irrelevante a distinção entre subvenção para
investimento e subvenção para custeio no que se refere ao ICMS. Aliás, a r. decisão recorrida
reconheceu que a subvenção questionada é equiparada a subvenção para investimento.
No mesmo sentido, suscita não ser mais exigido o cumprimento de contrapartidas
específicas para que os benefícios fiscais considerados subvenção para investimento, conforme a
regra especial do § 4o, não há mais que se exigir a sincronia e vinculação entre a percepção da
vantagem econômica e a aplicação dos recursos, ao contrário do que restou assentado na
acusação fiscal e, bem assim, no decisório combatido.
Acrescenta que a interpretação introduzida pelo ADI 04/2024 ao artigo 30 da Lei
12.973/2014 extrapolou sua finalidade e está eivada pela ilegalidade, uma vez que afronta
integralmente a decisão do STJ no Tema 1.182. Assim, todas as fundamentações trazidas na r.
decisão recorrida, que concluiu que “correta estão as glosas das exclusões das supostas receitas de
subvenção, uma vez que não houve acréscimo patrimonial decorrente dos benefícios alegados”,
devem ser consideradas ilegais.
Sustenta que a decisão recorrida, com esteio em aludida ADI, inova a acusação com
a interpretação da RFB condicionando a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
à demonstração desse acréscimo patrimonial. Contudo, o STJ, ao analisar a mesma legislação,
Fl. 1797
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NÃO impôs essa exigência como condição para o reconhecimento da subvenção e,
consequentemente, para sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Explicita que, além da ausência de menção ao termo “acréscimo patrimonial”, é
relevante observar como o STJ no Tema 1.182, caracterizou os diferentes tipos de benefícios fiscais
para fundamentar sua decisão quanto à não incidência do IRPJ/CSLL e equiparou a subvenção para
investimentos os benefícios fiscais, como isenção, redução de base de cálculo e diferimento.
Assim, a exigência de “acréscimo patrimonial” introduzida pela RFB indicada como
fundamento da r. decisão recorrida na tentativa de convalidar o lançamento fiscal não encontra
respaldo na interpretação do STJ, o qual autorizou a exclusão dos benefícios fiscais da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos do artigo 30 da Lei no 12.973/2014,
mesmo nos casos em que os créditos possam ser recuperados ao longo da cadeia e não
representem vantagem direta ao consumidor final (isenção, redução de base de cálculo e
diferimento).
Infere ser vedado à Administração Pública utilizar-se de atos infralegais para alterar
o alcance de normas superiores. O ADI no 4/2024, ao pretender impor condição/requisito não
previsto na lei e nem na decisão do STJ Tema 1.182 ou revogar direitos legitimamente constituídos,
incorre em vício formal e material, revelando manifesta ilegalidade.
Não bastasse isso, aduz que, mesmo considerando válido o ADI 04/2024, é cediço
que, nos termos do artigo 146 do CTN4, qualquer alteração de critério jurídico pela Administração
Pública somente pode produzir efeitos prospectivos, jamais retroativos. O uso do ADI para impor
efeito ex tunc viola diretamente essa limitação. Portanto, não se presta como fundamento para a
revisão de lançamento.
Aponta que o julgado recorrido, além de malferir as teses fixadas pelo STJ, no Tema
no 1.182, se apresenta, ainda, com claro conflito de interpretações na medida em que a
Autoridade Julgadora convalidou o trabalho fiscal ao afirmar que: “1) Deverá ser concedido como
estímulo à implementação ou expansão de empreendimentos econômicos;” enquanto a tese fixada
pelo STJ dispões expressamente que “NÃO deve ser exigida a demonstração de concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Argui haver divergência entre o motivo da acusação e o julgamento proferido, a
qual resta evidenciada na conclusão às fls. 1685 da decisão recorrida “Portanto, também em
relação ao ano-calendário 2021, correta estão as glosas das exclusões das supostas receitas de
subvenção, uma vez que não houve ACRÉSCIMO PATRIMONIAL decorrente dos benefícios
alegados”. Como se vê enquanto a acusação consignou a PROIBIÇÃO de sua exclusão na apuração
do lucro real e base de cálculo a TÍTULO DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, a decisão recorrida
fundamentou na necessidade de comprovar acréscimo patrimonial.
Aduz que a decisão recorrida reconhece que a Recorrente cumpriu o requisito do
artigo 30 da Lei no 12.973/2014, tendo efetuado a devida reserva conforme os documentos
acostados as fls. 253/334. Contudo, fundamenta a manutenção do lançamento fiscal com base em
Fl. 1798
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um requisito que não foi objeto do lançamento, não está previsto na citada lei e tampouco
mencionado no Tema 1.182 do STJ. Trata-se, portanto, de uma decisão ilegal, por se apoiar em
exigência criada pela própria Secretaria da Receita Federal, por meio do indevido ADI 04/20204, o
qual já foi oportunamente impugnado.
Defende que, no procedimento fiscal conforme determinado pelo STJ, não restou
comprovado pelo Fisco que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade
estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Está claramente demonstrado
e comprovado no procedimento fiscal que o Fisco apenas apontou a sua discordância quanto ao
direito assegurado a Recorrente pelo STJ no Tema 1.182.
Acrescenta que o Fisco não pode simplesmente se utilizar de um fragmento da Tese,
em que expressamente que diz que “em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores
oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico” para em primeiro plano lavrar o auto de infração afrontando o Tema
1.182, sob a alegação de necessidade da demonstração de sua concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, exigência essa espancada pelo STJ, e
no segundo plano na decisão recorrida afrontar o Tema 1.182, vinculando a necessidade de
acréscimo patrimonial, conforme ilegalmente concluiu a decisão recorrida “UMA VEZ QUE OS
ALEGADOS BENEFÍCIOS NÃO TROUXERAM ACRÉSCIMO PATRIMONIAL À IMPUGNANTE.
A fazer prevalecer sua tese, traz à baila excertos do Acórdão no 1402-006.960,
reforçando que qualquer outra premissa, entendimento ou requisito, que não esteja alinhado com
o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (Tema 1.182), e acatado pelo CARF,
estão ultrapassados e são nulos, uma vez que não há mais que se exigir a sincronia e vinculação
entre a PERCEPÇÃO DA VANTAGEM e a aplicação dos recursos, sendo certo que o alegado
acréscimo patrimonial é exigência e restrição ilegalmente criada pela Recorrida por meio do ADI
04/2024.
Relativamente às exclusões extemporâneas referentes ao ano-calendário 2015,
incluídas no 1o Trim/2020, informa não haver indicação de qualquer dispositivo legal que
impossibilite aludido procedimento, inexistindo, assim, enquadramento legal para fundamentar a
acusação e, portanto, conclui-se cristalinamente pela ausência de comprovação da tipicidade no
lançamento contestado, vez que sequer foi indicado uma norma que enquadra (fundamenta) a
vedação da escrituração extemporânea.
Dessa forma, alega que, além de restar demonstrado acima a fiscalização não
tipificou indicando expressamente qual dispositivo legal veda o reconhecimento da despesa
extemporânea, de modo que possa ter validade a autuação lavrada, é importante destacar que a
exclusão dos anos-calendário de 2015 e 2016, realizada no primeiro trimestre de 2020, ocorreu
dentro do prazo prescricional. Portanto, não há proibição para essa exclusão, que está amparada
por previsão legal.
Fl. 1799
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Destaca que o contribuinte pode, nos termos da lei, considerar receitas, despesas,
rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, em períodos distintos daqueles em
que seriam normalmente reconhecidos para efeitos contábeis, desde que essa prática não
modifique o valor do imposto a pagar ou adie o seu pagamento, a redução indevida do lucro real
em qualquer período de apuração. Além disso, essa alocação não deve gerar um resultado
diferente daquele que seria obtido se fosse seguido o regime de competência na apuração do
IRPJ/CSLL.
Como se constata, a questão posta em debate se concentra em definir se os valores
recebidos pela contribuinte, através de redução de base de cálculo, isenção e diferimento do
ICMS, ora tributados, se enquadram como subvenção para investimento e se observam os
pressupostos legais para tanto, de maneira a justificar a sua exclusão da apuração dos tributos
lançados.
E, como se observa dos autos, notadamente TVF, peças recursais e Acórdão
recorrido, a análise dessa demanda exige um aprofundamento histórico maior nas alterações
legislativas ocorridas no decorrer dos anos e, principalmente, os precedentes dos Tribunais
Superiores, desaguando no Tema no 1.182 do STJ, de observância obrigatória por este Colegiado, o
que fora promovido com muita propriedade pelo ilustre Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, nos autos do processo no 17830.720452/2023-36, exarando Acórdão no 1402-006.960, de
onde pedimos vênia para transcrever excerto e adotar como razões de decidir, in verbis:
“[...]
10.
A matéria sob análise é a possibilidade de exclusão da base de cálculo do
IRPJ e CSLL das subvenções para investimento (benefícios fiscais de ICMS).
11.
Pois bem.
12.
A redação original do artigo 30, da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
vigente a época do fato gerador, determinava:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
[...]
13.
Ademais disso, em 07/08/2017 foi publicada a Lei Complementar no 160,
cujo artigo 9o incluiu os §§ 4o e 5o ao artigo 30 da Lei no 12.973/2014, vejamos:
Fl. 1800
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Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4 o e 5o:
“Art. 30. ..................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
14.
Outrossim, a LC no 160/2017 reconheceu a aplicabilidade das regras dos
referidos §§ 4o e 5o, inclusive aos benefícios anteriormente concedidos em
desacordo com a alínea ‘g’, do inciso XII, do § 2o, do art. 155, da CF/88, desde que
atendidas exigências de registro e depósito de novo Convênio entre os Estados,
conforme se extrai dos seus artigos 10 e 3o, in verbis:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio
de 2014, aplicasse inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos
desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá,
no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas
unidades federadas:
I – publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação
de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei
Complementar; II – efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva
do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais mencionados no
inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado
em seu sítio eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos
relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro
fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação,
Fl. 1801
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registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas,
devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções,
aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao
ICMS de que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de
publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é
autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na
data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de
fruição ultrapassar:
I – 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos
do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das
atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao
investimento
em
infraestrutura
rodoviária,
aquaviária,
ferroviária,
portuária, aeroportuária e de transporte urbano; II – 31 de dezembro do
oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto
àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a
operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte
importador; III – 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de
efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção
ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o
real remetente da mercadoria; IV – 31 de dezembro do terceiro ano
posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles
destinados às operações e prestações interestaduais com produtos
agropecuários e extrativos vegetais in natura; V – 31 de dezembro do
primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio,
quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito,
nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e
produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas
unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do §
2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato
concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais antes do termo final
de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções,
incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro fiscais em valor superior ao
que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções,
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao ICMS
Fl. 1802
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e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a
que se refere o inciso II do caput deste artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais referidos no § 2o
deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as
mesmas condições e nos prazos limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro fiscais concedidos ou prorrogados por outra
unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.
15.
Assim, os benefícios fiscais de ICMS não seriam computados para fins de
tributação do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos previstos na
norma, ou seja, que os investimentos fossem mantidos em reservas de lucros e
que referidos valores não fossem objeto de destinação diversa da absorção de
prejuízos fiscais ou aumento de capital social da empresa.
16.
Porquanto, com a publicação da LC no 160/2017, passou a ser
expressamente vedada a exigência de outros requisitos, que não aqueles
constantes da própria norma, para fins de enquadramento de um dado benefício
fiscal como subvenção para investimento ou não.
17.
Logo, a inclusão do mencionado § 4o consolida entendimento de que todos
os benefícios estaduais de ICMS são subvenções para investimento,
independentemente se concedidos como benefício fiscal propriamente dito ou se
vinculado à eventual contrapartida.
18.
Por conseguinte, passou a não mais existir a necessidade do contribuinte
provar que as parcelas são concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, sendo irrelevante qualquer discussão a
respeito da diferença conceitual entre subvenção por investimento e subvenção
por custeio no que tange aos benefícios do ICMS.
19.
Neste sentido, cumpre destacar a Solução de Consulta COSIT no 15/2020,
que assim dispõe:
[...] De acordo com a legislação de regência, temos que:
18.1. Existem dois tipos de subvenções para investimento, quais sejam, as
subvenções concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, inclusive quando concedidas por meio de
isenções ou reduções de impostos, e os incentivos e benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito
Federal;
18.2. As subvenções para investimento recebidas, aqui também inclusos os
incentivos relativos ao ICMS concedidos pelos estados e Distrito Federal,
não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado
ajustado, desde que registradas em reserva de incentivos fiscais, que
Fl. 1803
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somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos e aumento do
capital social, observadas os demais requisitos estabelecidos na lei;
[...]
20.
Ademais disso, a Solução de Consulta COSIT no 11/2020 faz uma
retrospectiva legislativa, demonstrando que até o advento da LC no 160/2017
fazia-se necessário identificar e distinguir a natureza da subvenção, contudo, isto
não é mais necessário, vez que a norma atribuiu a qualificação de subvenção para
investimento a todos os incentivos e benefícios fiscais atinentes ao ICMS
concedidos pelos Estados, não se aplicando os requisitos antigos arrolados no PN
CST no 112/2017, in fine:
[...] 21 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos os quais
se encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por
toda administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o
advento da Lei Complementar (LC) no 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre
que essa Lei Complementar, introduziu novo comando legal, que, ao
modificar, em parte, o objeto daquilo que é disciplinado tanto pelo PN CST
no 112, de 1978, quanto pela IN RFB no 1.700, de 2017, faz com que esses
atos normativos devam ser interpretados à luz do novo paradigma.
22 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de
convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais
relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a
publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo
principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao
tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no
ordenamento por intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e
5o ao já mencionado art. 30 da Lei no 12.973, de 2014:
[...]
23 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que
confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL,
às subvenções para investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a
qualificação de subvenção para investimento a todos os incentivos e os
benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS. Significa dizer
que a essa espécie de benefício fiscal não mais se aplicam os requisitos
arrolados no PN CST no 112, de 2017, com vistas ao enquadramento
naquela categoria de subvenção.
24 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160,
de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril
de 2019, que acrescentou o §8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no
1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos:
[...]
Fl. 1804
DF CARF MF
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20
25 Vale destacar ainda o caráter retroativo da novidade, consoante o
estabelecido no art. 10 da LC n° 160, de 2017:
[...]
21.
Com efeito, não se verifica mais a diferenciação em relação a subvenções
para custeio ou subvenções para investimento, restando claro que todos os
benefícios fiscais de ICMS se enquadram na segunda classificação.
22.
Noutro giro, no que tange aos incentivos fiscais de ICMS, portanto,
concedidos pelos Estados, não há mais necessidade de avaliação de cumprimento
de contrapartidas específicas para enquadramento como subvenção para
investimento, uma vez que foi incluída regra especial (§ 4o, do art. 30, da Lei no
12.973/2014) para este tipo de benefício fiscal, o que foi ratificado pelas Soluções
de Consulta COSIT nos 11/2020 e 15/2020.
23.
Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça-STJ, em
recente julgamento proferido no dia 26/04/2023 (REsp no 1.945.110/RS e REsp no
1.987.158/SC), relativos ao Tema Repetitivo no 1182, firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o,
a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
24.
Sendo assim, a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
não é requisito para fins de enquadramento dos benefícios fiscais de ICMS como
subvenção para investimentos.
Fl. 1805
DF CARF MF
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21
25.
Em outras palavras, a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 da
Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, no
caso de outros tipos de benefícios fiscais do ICMS, tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabe à exigência da
demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
26.
Porquanto, não há mais que se exigir a sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. Destarte, o D.D. e o acórdão
recorrido são nulos, vez que fundamentaram-se em preceito ultrapassado.
27.
Neste sentido, destaco as ementas a seguir colacionadas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160, de 2017. LEI
12.973/2014, ART. 30, §§ 4o E §5o. PUBLICAÇÃO, REGISTRO E DEPÓSITO DE
BENEFÍCIO. APLICAÇÃO DE RECURSOS.
Subvenção para investimento é a transferência de recursos destinados à
aplicação
em
bens
e
direitos
visando
implantar
e
expandir
empreendimentos econômicos.
Com a promulgação e vigência da Lei Complementar no 160, de 2017, que
inseriu os §§ 4o e 5o no artigo 30, da Lei no 12.973/2014, definiu-se
legislativamente que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal
serão considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos e que tal entendimento se aplica inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, cabendo ao
ente federativo, na forma prevista no Convênio ICMS no 190, de 15 de
dezembro de 2017 providenciar a publicação, registro e depósito do
incentivo perante o CONFAZ.
Atendida pelo Estado de Goiás tal exigência, tendo a contribuinte feitos
seus registros contábeis consoante previsto no caput do artigo 30, da Lei no
12.973/2014 e considerando a desnecessidade de atendimento a quaisquer
outros requisitos legais para o reconhecimento da subvenção para
investimento além dos enumerados no dispositivo acima referido, esta se
consolida e, por isso, fica ao largo da tributação do IRPJ.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A exigência decorrente deve seguir a orientação decisória adotada para o
tributo principal, tendo em vista ser fundada nos mesmos fatos existentes
em relação ao IRPJ. (Acórdão no 1402-003.936, 1a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão do dia 12 de junho de 2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Fl. 1806
DF CARF MF
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22
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO.
PAGAMENTO
A
MAIOR.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. BENEFÍCIOS FISCAIS DE
ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA. IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DE
REQUISITOS OU CONDIÇÕES NÃO PREVISTAS EM LEI Com a publicação da
Lei Complementar no 160/2007, passou a ser expressamente vedada a
exigência de outros requisitos ou condições que não aqueles previstos pela
própria legislação para fins de enquadramento do benefício fiscal como
subvenção como investimento, de modo que descabe ao Fisco instituir
critérios não previstos em lei. (Acórdão no 1002-001.820, 1a Seção de
Julgamento / 2a Turma Extraordinária, Sessão do dia 1o de dezembro de
2020)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014
INCENTIVOS
FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. CÔMPUTO NO LUCRO REAL. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO.
REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS DO EXERCÍCIO.
DESNECESSIDADE DE CONTA ESPECÍFICA DE RESERVA PARA SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público
não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam
registradas em reserva de lucros no exercício do recebimento das receitas.
(Acórdão no 1301-006.536, 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão do dia 17 de agosto de 2023)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2007, 2008
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS.
PROGRAMA FOMENTAR.
EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No
12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL.
LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo
Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos
previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no
12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à
subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes
serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO
REFLEXO.
Fl. 1807
DF CARF MF
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23
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à
CSLL. (Acórdão no 1401-006.886, 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Sessão do dia 12 de março de 2024)
28.
No âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais (1a e 3a Turmas), por
unanimidade de votos, firmou-se entendimento que nos outros tipos de
benefícios fiscais do ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabe à exigência da demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, assim ementados:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS VINCULADOS AO ICMS.
CRÉDITO PRESUMIDO. IRPJ CSLL.
A partir do advento da Lei Complementar no 160, de 2017, consideram-se
como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por Estados e Distrito
Federal, destacando ainda o caráter retroativo desse direcionamento,
consoante o estabelecido no art. 10 da LC no 160, de 2017, e tendo em
conta o entendimento firmado de forma vinculante pelo STJ no Tema
Repetitivo 1182, que ressalva a aplicação do decidido no ERESP
1.517.492/PR (relativo a crédito presumido). (Acórdão no 9303-014.430,
CSRF / 3a Turma, Sessão do dia 19 de outubro de 2023)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA
SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS
REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art.
30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no
1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento
dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à
constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
Fl. 1808
DF CARF MF
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24
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução
de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração
de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a
aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada
lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. (Acórdão no 9101-
006.891, CSRF / 1a Turma, Sessão do dia 04 de abril e 2024)
29.
De outro lado, a Recorrente demonstrou nos autos que constituiu a reserva
de incentivos fiscais, em conta específica, em quantia muito superior à do crédito
aqui discutido – v. cf. fls. 163/167 – e print abaixo:
[...]
30.
Por fim, dentre as obrigações contidas na LC no 160/2017, foi exigido nos
artigos 3o e 10 que os Estados publicassem, em seus respectivos diários oficiais,
relação com a identificação de todos os atos normativos relativos aos incentivos
fiscais e posteriormente efetuasse o depósito dos documentos comprobatórios de
concessão na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária-
CONFAZ, caso houvesse necessidade de adesão do benefício (em regra aplicável
para os TTD – Tratamento Tributário Diferenciado).
31. No caso dos autos, a prova de que os atos concessivos do benefício foram
regularmente registrados e depositados junto ao CONFAZ foi suprida pela
Contribuinte, com a juntada aos autos do Certificado de Registro e Depósito -
SE/CONFAZ no 32/2018 – v. cf. fl. 97 –, efetuado no dia 28/06/2018, que
comprova o registro e o depósito junto ao Conselho de Política Fazendária.
32.
Sendo assim, destaca-se que os benefícios fruídos pela sociedade foram
devidamente convalidados pelo Estado de Santa Catarina no Decreto no
1.555/2018 – v. cf. fls. 76/96 –, que, no item 47 do Anexo Único, convalidou o
Regulamento do ICMS de Santa Catarina como um todo, cumprindo às
condicionantes impostas pela LC no 160/2017 no que se refere à caracterização
como subvenção para investimento.
33.
Portanto, dou provimento ao recurso voluntário.
[...]”
In casu, em momento algum a fiscalização ou mesmo o julgador recorrido se
insurgiram contra a definição/natureza dos valores repassados à contribuinte a título de
subvenção para investimento, na forma de redução, isenção ou diferimento do ICMS.
Fl. 1809
DF CARF MF
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25
Em verdade, o problema constatado pela fiscalização se refere a forma de
escrituração de aludidos valores, que, no entendimento, do fisco teria demonstrado a inexistência
do resultado econômico pelo ingresso de receita ou mesmo propósito específico de estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos ou o alegado acréscimo patrimonial, exigências
contestadas pela contribuinte, por entender malferir o entendimento estampado no Tema no
1.182 do STJ, além da legislação de regência, sendo defeso inviabilizar as exclusões conduzidas
pela empresa simplesmente com esteio em ato infralegal (ADI no 04/2024), o qual, igualmente,
sequer poderia retroagir, ou mesmo repousar a exigência fiscal em simples normas contábeis.
Em síntese, repita-se, a acusação fiscal escora-se, portanto, nos seguintes fatos:
1) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS obtidas pela
fiscalizada e deduzidas das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, não são Subvenções
para Investimento, porque não foram concedidas como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos, mas sim de forma geral e
irrestrita;
2) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS, neste caso,
não influenciaram o resultado contábil (receitas menos custos e despesas) e
delas não se poderiam constituir Reservas de Lucros, tampouco poderiam ser
utilizadas para absorção de prejuízos ou aumentos de capital porque nunca
produziram alteração ou mutação no patrimônio e nem mesmo circularam, sob
qualquer forma de ativo da empresa;
3) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS que
ocorreram entre contribuintes deste imposto, não deram vantagem econômica
para o adquirente da mercadoria, já que aquele deixou de recolher para o
Estado o mesmo montante que também deixou de cobrar do adquirente,
enquanto este não teve o crédito relativo ao imposto desonerado.
Extrai-se daí, inobstante o substancioso trabalho fiscal e, bem assim, as defesas
apresentadas pela contribuinte, que a análise da demanda perpassa necessariamente no
entendimento consagrado pelo STJ, no Tema no 1.182, de observância obrigatória e esteio da
pretensão da contribuinte, sobretudo concluindo que, tratando-se de Subvenção para
Investimento, inexiste a necessidade de vinculação e/ou comprovação da utilização para estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bastando estar devidamente
registradas em conta de reserva de lucros, não havendo se falar, ainda, no requisito, “acréscimo
patrimonial” atribuído pelas autoridades fazendárias pretéritas.
E, partindo-se dessas premissas, de pronto o primeiro motivo adotado pela
fiscalização para promover o presente lançamento cai por terra, uma vez inexistir, a teor do
decidido no Tema no 1.182 do STJ, obrigatoriedade de demonstração prévia de sua concessão
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Da mesma forma,
não se vislumbra nos autos a demonstração do contrário pela fiscalização, razão pela qual
afastamos a pretensão fiscal escorada em tal pressuposto.
Fl. 1810
DF CARF MF
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26
Com mais especificidade, constata-se que a fiscalização deveria ter se aprofundado
mais nesta questão, que acabou sendo suscitada basicamente em teoria, no sentido de que esses
benefícios contemplados nos autos jamais seriam subvenção e, portanto, não poderiam ser
destinadas a implantação e/ou expansão das atividades da contribuinte, sobretudo considerando
que o Tema no 1.182 do STJ, permite a Receita Federal verificar a destinação desses recursos, se
foram desvirtuadas ou não, o que não fora procedido na hipótese dos autos. Aliás, sequer intimou
o contribuinte para este fim, o que reforça a precariedade de aludida acusação fiscal.
Por sua vez, os outros dois argumentos levados a efeito pela fiscalização para
amparar a pretensão fiscal, repousam no outro requisito consagrado pelo artigo 30 da Lei no
12.973/2012 e, bem assim, jurisprudência consolidada no STJ, qual seja, a necessidade da
constituição de Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais de que trata o art. 195 A da Lei n°
6.404/76) para a contabilização das parcelas decorrentes de doações ou subvenções
governamentais.
Destarte, no entendimento da fiscalização, em que pese a contribuinte haver
intitulada as contas contábeis de Reserva de Lucros, com denominações específicas, na verdade
criou fatos contábeis fictícios para justificar as supostas receitas de subvenção para investimento e
com isso excluí-las da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, criando as contas 32102011
- SUBVENCAO INCENTIVO FISCAL ICMS (fls. 274 a 276), 32102010 - ICMS COM INCENTIVO FISCAL -
SUBVENCAO (fls. 271 a 273), uma vez que os benefícios fiscais que o contribuinte excluiu da apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL decorrem de isenção de ICMS, diferentemente do que
demonstramos no caso do crédito presumido, em que não há o ingresso do ICMS na entidade
empresarial.
Na mesma toada, acrescenta a fiscalização no TVF:
“[...]
Mas em um truque contábil, o contribuinte inventou uma conta de
resultado de receita de subvenção para investimento (32102011 - SUBVENCAO
INCENTIVO FISCAL ICMS) e tendo como contraparte a suposta conta de resultado
despesa de ICMS (32102010 - ICMS COM INCENTIVO FISCAL - SUBVENCAO), com
isso, os lançamentos contábeis entre estas duas contas acabam se anulando, não
afetando o resultado da empresa e nem causando uma mutação patrimonial real.
Porém, em um truque fiscal o contribuinte exclui esta receita fictícia de
subvenção para investimento na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, que como demostrado, numa situação real nunca transitaria pelo resultado
da empresa, pois a empresa nunca recebeu uma receita de subvenção decorrente
de isenção de ICMS.
Além disso, para os trimestres do ano-calendário de 2020, a empresa
efetuou um único lançamento, ao final de cada trimestre, das supostas receitas de
subvenção para investimento entre as contas patrimoniais 24102002 - RESERVA
DE SUBVENCAO (fl. 269); e 24103001 - LUCROS ACUMULADOS/PREJUIZOS
ACUMULADOS, não transitando em contas de resultado.
Fl. 1811
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Este mesmo truque contábil é aplicado pelo contribuinte quando há
redução de base de cálculo de ICMS. A diferença entre o ICMS efetivo incidente
sobre a operação de venda de mercadoria e o ICMS hipotético calculado pelo
contribuinte é lançada a débito na suposta conta de despesa de ICMS 32102010 -
ICMS COM INCENTIVO FISCAL - SUBVENCAO, tendo como contraparte a conta
32102011 - SUBVENCAO INCENTIVO FISCAL ICMS. [...]”
Em outras palavras e, resumidamente, entendeu a fiscalização que os valores
recebidos pela contribuinte se caracterizariam como isenção, diferimento e/ou redução de base
de cálculo de ICMS, e não crédito presumido de ICMS, e, dessa forma, os lançamentos contábeis
entre estas duas contas acabam se anulando, não afetando o resultado da empresa e nem causando
uma mutação patrimonial real, registrando, ainda, que para a fruição do benefício fiscal, é necessário
que a vantagem econômica relacionada à desoneração do ICMS seja real e esteja computada no lucro
líquido apurado pela empresa (caso em que será possível a sua exclusão, a fim de que não componha a
base de cálculo do lucro real), pois, do contrário, tal desoneração extrapola o próprio comando
normativo previsto no caput do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
Como se observa, inobstante a jurisprudência firmada pelo STJ e, bem assim, por
este Colegiado, encampar outros benefícios fiscais na condição de subvenção para investimento e,
portanto, passível de exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL, impõe-se observar se,
efetivamente/materialmente, os registros contábeis promovidos pela contribuinte teriam o
condão de constituir Reservas de Lucros, na forma que exige o artigo 30 da Lei no 12.973/2014, o
que não se vislumbra na hipótese dos autos, como muito bem demonstrado pela fiscalização,
mormente no item “b” do resumo da acusação fiscal, abaixo, novamente, reproduzido:
b) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS, neste caso,
não influenciaram o resultado contábil (receitas menos custos e despesas) e delas
não se poderiam constituir Reservas de Lucros, tampouco poderiam ser utilizadas
para absorção de prejuízos ou aumentos de capital porque nunca produziram
alteração ou mutação no patrimônio e nem mesmo circularam, sob qualquer
forma de ativo da empresa;
A propósito da matéria, o voto condutor do Acórdão recorrido fora por demais
enfático e preciso, afastando a materialidade das contas contábeis criadas pela contribuinte com o
fito de abarcar os valores tidos como subvenção para investimento, senão vejamos:
“[...]
Resta analisar se as alegadas reservas de incentivos fiscais criadas pela
impugnante, seriam suficientes para permitir a exclusão das receitas de
subvenção, conforme alega.
O objetivo da legislação, em especial do art. 30 da Lei no 12.793/2014, é
afastar a tributação do IRPJ e da CSLL sobre os acréscimos patrimoniais
decorrentes das subvenções, acréscimos estes refletidos no lucro contábil.
Fl. 1812
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.039 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721837/2024-74
28
Por exemplo, caso não tivesse a subvenção teria um lucro de “X”, como foi
beneficiado pela subvenção seu lucro foi de X+Y. Assim, para poder excluir o valor
de “Y” de seu lucro real deverá criar reserva de lucro, destinando a ela, a parcela
acrescida ao lucro do exercício decorrente da subvenção.
Assim, novamente se traz a necessidade de os incentivos fiscais alegados
gerar acréscimo patrimonial, sendo este aumento que vai gerar a “reservas de
incentivo fiscal” referido na Lei.
Conforme lançamento contábeis apresentados pela impugnante a
formação da reserva dita de Subvenção se deu da seguinte forma:
- Débito: 24103001 LUCROS ACUMULADOS/PREJUIZOS ACUMULADOS
(conta Patrimonial)
- Crédito: 24102002 RESERVA DE SUBVENCAO (conta Patrimonial)
Abaixo as contabilizações efetuadas reservas (fl. 269):
[...]
Ainda que o valor destinado a reserva constituída pela impugnante seja o
mesmo valor por ela excluído de seu Lucro Real, tal reserva foi criada por meio de
lançamento contábil permutativo em seu PL, não havendo qualquer relação entre
a reserva criada e o necessário ganho patrimonial obtido pela subvenção, mesmo
porque, conforme já exaustivamente explicitado, não houve qualquer ganho com
a subvenção.
Assim, a “reserva de subvenção” criada pela impugnante não é a reserva de
lucros do art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, referida no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, uma vez que não é decorrente dos acréscimos patrimoniais obtidos
pelas de doações ou subvenções governamentais no período.
Portanto, corretas estão as glosas efetuadas pela autoridade fiscal pelas
razões já exposta, não assistindo razão a impugnante. [...]”
Na esteira deste entendimento, no caso vertente, inexistindo a destinação de
aludidos valores, comprovadamente e materialmente, à conta de Reservas de Lucros, não há
como se acolher a sua pretensão.
No que tange os valores das pretensas subvenções para investimento dos anos-
calendários de 2015 e 2016, excluídos, extemporaneamente, da apuração dos tributos nos
primeiros trimestres dos anos de 2020 e 2021, além de se enquadrarem na mesma
impossibilidade legal das demais importâncias acima contempladas, igualmente, o procedimento a
destempo da recorrente não encontra supedâneo na legislação de regência, consoante restou
muito bem delineado pelo julgador de primeira instância, nos seguintes termos:
“[...]
Fl. 1813
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.039 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721837/2024-74
29
Ou seja, uma receita, para ser excluída do lucro líquido da empresa para
fins de apuração do Lucro real tem como premissa legal e lógica estar incluída no
Lucro Líquido.
Considerando que as alegadas receitas de subvenção não estavam incluídas
no Lucro líquido (não transitaram por conta de resultado), não há exclusões a
serem efetuadas, assim, correta está a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
Em relação as exclusões extemporâneas referentes ao ano-calendário 2015,
incluídas no 1o Trim/2020, tem-se que além da questão do desrespeito ao regime
de competência que será analisado em outro tópico, também não transitou por
conta de resultado e, portanto, se superado fosse a questão da inobservância do
regime, ainda assim não caberia sua exclusão.
[...]
Em relação as exclusões extemporâneas referentes ao ano-calendário 2016,
incluídas no 1o Trim/2021, tem-se que além da questão do desrespeito ao regime
de competência que será abaixo analisada, também não transitou por conta de
resultado, mesma situação referente as glosas de 2020, e, portanto, ainda se
supere a questão da inobservância do regime, ainda assim não caberia sua
exclusão.
Quanto a inobservância do regime de competência tem-se que o art. 2654
do RIR/18 dispõe que a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real
deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais, enquanto
o § 1o do art. 258, já anteriormente transcrito, dispõe que o lucro líquido do
período-base deverá ser apurado com observância das disposições da Lei no
6.404/76. O § 1o do art. 187 da Lei no 6.404/76, por sua vez, dispõe o seguinte:
[...]
Note-se que a legislação do imposto de renda adota o regime de
competência para tributação dos resultados das empresas. Com isso, os
rendimentos e ganhos terão que ser reconhecidos pelo regime de competência,
isto é, independente de recebimento em dinheiro, e os custos, despesas, encargos
e perdas, pagos ou incorridos a serem reconhecidas se referem aos referidos
rendimentos, não havendo fundamentação para inclusão de despesas de períodos
diferentes.
O referido art. 285 do RIR/18, abaixo transcrito, diferente do alegado, não
autoriza a empresa a desrespeitar o regime de competência, apenas determina
que a inobservância ao regime de competência será fundamento para lançamento
de ofício se gerar a postergação do pagamento do imposto ou a redução indevida
do lucro real.
[...]
Aliás, deixa claro que em caso de redução indevida do Lucro real, caberia o
lançamento de ofício para a glosa dos valores.
Fl. 1814
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.039 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721837/2024-74
30
Ademais, conforme §2o, art. 258 do RIR/18, já supratranscrito, caso incluísse
receitas ou despesas de outros períodos em seu lucro líquido deveria excluí-las ou
adicioná-las, respectivamente, em seu e-Lalur, não interferindo no resultado fiscal
do período.
Portanto, correta a glosa das despesas por serem extemporânea bem como
pelos motivos já analisados anteriormente. [...]”
Observe-se, que o caso dos autos se trata de matéria eminentemente de prova e, a
contribuinte em seu recurso voluntário não apresentou novos documentos e/ou razões capazes
de rechaçar o entendimento do julgador recorrido, se limitando a fazer referência aos
documentos colacionados aos autos na impugnação, além de suscitar a improcedência do Acórdão
recorrido, de onde restou claro que a documentação referenciada, isoladamente, não tem o
condão de contrapor a pretensão fiscal em sua integralidade.
Neste sentido, em que pesem as substanciosas razões de fato e de direito da
contribuinte, seu insurgimento não merece prosperar, impondo a manutenção da decisão
recorrida em sua plenitude.
No que tange a jurisprudência trazida à colação pelo recorrente, mister elucidar,
com relação às decisões exaradas pelo Judiciário, que os entendimentos nelas expressos sobre a
matéria ficam restritos às partes do processo judicial, não cabendo à extensão dos efeitos jurídicos
de eventual decisão ao presente caso, até que nossa Suprema Corte tenha se manifestado em
definitivo a respeito do tema.
Quanto às demais alegações da contribuinte, não merece aqui tecer maiores
considerações, uma vez não serem capazes de ensejar a reforma da decisão recorrida,
especialmente quando desprovidos de qualquer amparo legal ou fático, bem como já
devidamente rechaçadas pelo julgador de primeira instância.
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL
O decidido para o lançamento matriz de IRPJ estende-se às autuações que com ele
compartilham os mesmos fundamentos de fato e de direito, sobretudo inexistindo razão de ordem
jurídica que lhes recomende tratamento diverso, em face do nexo de causa e efeito que os vincula
Por todo o exposto, estando o Acórdão recorrido em consonância com os
dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO RECURSO
VOLUNTÁRIO E NEGAR-LHE PROVIMENTO, mantendo incólume a decisão de primeira instância,
pelos seus próprios fundamentos.

Assinado Digitalmente
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira

Fl. 1815
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10340.721837/2024-74
31
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior

Trata-se de declaração de voto para elencar os motivos pelos quais parte do
colegiado acompanhou o Relator pelas conclusões.

2.

O ponto central da divergência do posicionamento do substancioso voto do Relator,
repousa no seguinte trecho do voto:
[...] de pronto o primeiro motivo adotado pela fiscalização para promover o
presente lançamento cai por terra, uma vez inexistir, a teor do decidido no Tema
no 1.182 do STJ, obrigatoriedade de demonstração de sua concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Da
mesma forma, não se vislumbra nos autos a demonstração do contrário pela
fiscalização, razão pela qual afastamos a pretensão fiscal escorada em tal
pressuposto.
Com mais especificidade, constata-se que a fiscalização deveria ter se
aprofundado mais nesta questão, que acabou sendo suscitada basicamente em
teoria, no sentido de que esses benefícios contemplados nos autos jamais seriam
subvenção e, portanto, não poderiam ser destinadas a implantação e/ou
expansão das atividades da contribuinte, sobretudo considerando que o Tema no
1.182 do STJ, permite a Receita Federal verificar a destinação desses recursos, se
foram desvirtuadas ou não, o que não fora procedido na hipótese dos autos.
Aliás, sequer intimou o contribuinte para este fim, o que reforça a precariedade
de aludida acusação fiscal.
3.

No Termo de Verificação Fiscal consta o que segue (e-fls. 1520 e ss.):
Como visto, os benefícios fiscais obtidos pelo contribuinte através da redução de
base de cálculo, isenção e diferimento do ICMS, que foram concedidos de forma
geral e irrestrita, são desvinculados da necessidade ou obrigação de implantação
de empreendimentos ou expansão de negócios. São os chamados benefícios
negativos.
[...]
No que foi exposto, temos que:
a) As isenções, diferimentos e reduções de base de cálculo de ICMS obtidas pela
fiscalizada e deduzidas das bases de cálculo de IRPJ e CSLL, não são Subvenções
para Investimento, porque não foram concedidas como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos, mas sim de forma geral e
irrestrita;
4.

Entendemos que a autoridade fiscal explicitou que um dos motivos da autuação
também seria o fato de o contribuinte não comprovar que os benefícios fiscais de ICMS foram
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Fl. 1816
DF CARF MF
Original

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32
Assim, a autuação também deveria ser mantida por este fundamento, em razão dos fundamentos
elencados a seguir.
5.

Vejamos inicialmente o art. 301 da Lei 12.973, de 2014, que regula a matéria.
LEI No 12.973, DE 13 DE MAIO DE 2014.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5
(cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido
contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e,
nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de
2017)

1 A Lei 14.789, de 2023, revogou o art. 30 da Lei 12.973/2014, com efeitos a partir de 01/01/2024. Contudo, a
discussão sobre a dedução de subvenção para investimento na base de cálculo do IRPJ e CSLL, conforme objeto deste
voto, refere-se ao período anterior à vigência da Lei no 14.789/2023.
Fl. 1817
DF CARF MF
Original

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33
6.

Como se observa, o caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 estabelece os requisitos
específicos a seguir para que as subvenções não sejam computadas na apuração do lucro real.
i) as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
6.1

Note-se que todas as subvenções devem ser concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômico. Ao utilizar a expressão “inclusive” (o
que equivale a “até mesmo”), o legislador reforça a inclusão das subvenções concedidas por meio
de isenção ou redução de impostos, dessas subvenções sem, contudo, excluir as demais
modalidades de subvenções de investimento.
ii) as subvenções devem ser registrada em reserva de lucros (art. 195-A da Lei no
6.404/1976) e somente podem ser utilizadas para aumento do capital social ou
absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal.
6.2

Na sequência, os parágrafos 1o, 2o e 3o estabelecem os procedimentos a serem
cumpridos no caso de utilização da reserva de lucros, com vistas a manter a não tributação; o
descumprimento implica tributação.
6.3

O parágrafos 4o e 5o, incluído pela LC 160/2017, estabelecem que: i) os incentivos e
benefícios fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo; assim eliminou-se a discussão para saber se a subvenção era
para investimento ou custeio; e ii) tal entendimento aplica-se aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados.
7.

A despeito das alterações promovidas pela LC 160/2017 na Lei no 12.973/2014, as
controvérsias persistiram. A discussão concentra-se em definir quais subvenções não devem ser
computadas na apuração do lucro real.

STJ. EREsp 1.517.492 e REsp 1.945.110( rito repetitivo - Tema 1182)
8.

Nos Embargos de Divergência em Recurso Especial (EREsp) 1.517.492/PR, de
08/11/2017, o STJ fixou entendimento no sentido da não inclusão do crédito presumido de ICMS
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL e fundamentou a decisão em argumentos relacionados ao
pacto federativo e à vedação de tributação em cascata. Assentou ainda que o crédito presumido
de ICMS não constitui receita ou lucro, mas sim direito creditório decorrente de incentivo fiscal
concedido pelo Estado. Veja-se:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE
INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA
PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
Fl. 1818
DF CARF MF
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INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO
NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO
FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS
ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO
POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO
DECIDENDI
APLICÁVEL
À
ESPÉCIE.
CRÉDITOS
PRESUMIDOS.
PRETENSÃO
DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o
primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da
carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa
passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo
outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à
incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão
paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por
via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência
tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente
outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em
atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações
prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e
por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio
regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento
informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes
federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a
competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e
incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses
estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais
coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade,
pedras de toque da Federação.
Fl. 1819
DF CARF MF
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X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da
Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais
e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de
itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o
princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa
brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas,
sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade
tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais
inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da
subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-
membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais
não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em
descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que
o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos
adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos
preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da
cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que
pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente
impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância
da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa
iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de
valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no
âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de
documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o
entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do
contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres
públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de
caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de
incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
9.

Referido EREsp, embora não tenha sido julgado sob o rito repetitivo, configura um
importante precedente a ser seguido cujos fundamentos foram parcialmente confirmados no REsp
1.945.110, de 26/04/2023, este sim sob rito repetitivo (Tema 1182), conforme ementa a seguir:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL.
BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE
DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA
DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO
Fl. 1820
DF CARF MF
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LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N.
12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO
OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE
JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO
DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais
relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota,
isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de
Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas
de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas
posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de
ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra
Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o
cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios
fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve
a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por
ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a
espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do
IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para
acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste
repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão
adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de
ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de
recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos
fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos
de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de
sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a
opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota
inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do
ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a
diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas
operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de
imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado
no diferimento da incidência.
Fl. 1821
DF CARF MF
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4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do
efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de
Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas
operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não
ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações
seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não incidência, imunidades e isenções no ICMS.
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como
assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido
será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que
“a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos
para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que
conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a
espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos
fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente
representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da
recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a
mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se
recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as
características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a
atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles
outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração(isenção, redução
de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo
sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n.
1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de
8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de
ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso
concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE
pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois
nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de
ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas
saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de
cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a
reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos
EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto
Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os
entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR:
Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a
mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros
benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução
de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se
técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito
Fl. 1822
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presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais,
IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os
requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram
estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações
correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei"(EDcl no REsp. n.
1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
[...]
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
[...]
Foi aprovada a seguinte tese repetitiva para o Tema 1.182/STJ (REsp 1.945.110):
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10,
da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base
de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei
12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
10.

Vejamos, no detalhe, as teses repetitivas aprovadas pelo STJ no Tema 1182:
Primeira tese
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10,
da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
10.1
A primeira tese assenta que o entendimento firmado pelo STJ no ERESP
1.517.492/PR, exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
não se aplica automaticamente aos demais benefícios de ICMS, tais como redução de base de
Fl. 1823
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cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros. A exclusão dos demais benefícios
somente será possível se atendidos os requisitos previstos no art. 10 da LC 160 e art. 30 da Lei
12.973/2014.
10.2
Os requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014 já foram analisados acima. Vejamos os
requisitos do art. 10 da LC 160/2017.
LEI COMPLEMENTAR No 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção
de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.”
10.3
De acordo com o art. 10 da LC 160/2017, o disposto nos §§ 4o (todos os benefícios
de ICMS são considerados subvenção para investimentos) e 5o (aplicação do §4o aos processos
ainda não definitivamente julgados) do art. 30 da Lei 12.973/2014 aplica-se aos benefícios fiscais
de ICMS instituídos em desacordo com a CF (alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155) por legislação
estadual publicada até 08/08/2017 (data de publicação da LC 160/2017), desde que atendidas as exigências
de registro e depósito previstas no art. 3o da LC 160/2017.
Segunda tese
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base
de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
10.4
A segunda tese estabelece que a exclusão dos demais benefícios de ICMS -
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – não está
sujeita à demonstração – comprovação prévia - de concessão com estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos. Todavia, tal demonstração poderá ser exigida pela
Receita Federal em procedimentos fiscal, conforme a tese a seguir.
Terceira tese
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei
12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
10.5
A terceira tese afirma que a dispensa de comprovação prévia de que a subvenção
fiscal foi concedida como estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico
não impede que a Receita Federal constitua crédito de IRPJ e CSLL quando verificar que o
Fl. 1824
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PROCESSO 10340.721837/2024-74
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contribuinte destinou os valores do benefício fiscal a finalidades alheias à garantia da viabilidade
do empreendimento.
10.6
Note-se que, ao iniciar a terceira tese, o STJ destaca que a LC 160/2017 não revogou
o § 2o do art. 30 da Lei 12.973/2014. Tal dispositivo, porém, não subsiste sem o caput, que, como
visto, estabelece como requisito para a não inclusão das subvenções na apuração do lucro real
que tais valores sejam concedidos como estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimento econômico.
11.

Portanto, mediante interpretação sistêmica das teses aprovadas pelo STJ no Tema
1182, conclui-se que os demais benefícios de ICMS – redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, entre outros, exceto o crédito presumido, somente deixam de
compor o lucro real quando o contribuinte cumpre os requisitos previstos no caput do art. 30 da
Lei 12.973/2014, inclusive a comprovação de que a subvenção fiscal foi concedida como medida
de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico.
12.

Para eliminar qualquer dúvida a respeito da conclusão acima, os embargos de
declaração interpostos no REsp 1.945.110, de 26/04/2023, sob rito repetitivo (Tema 1182)
esclarecem a matéria. Vejamos:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 1.022 DO
CPC/2015.
INEXISTÊNCIA
DE
OBSCURIDADE
E
CONTRADIÇÃO.
AUSÊNCIA
DOS
PRESSUPOSTOS PARA A MODUÇÃO DOS EFEITOS. VÍCIOS NÃO CONFIGURADOS.
[...]
3. Obscuridade e Contradição. Sustenta o embargante que "é preciso definir o alcance da
expressão “finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico”, a fim de evitar problemas na aplicação da tese fixada neste repetitivo tanto
pelos contribuintes como pela Fazenda Nacional, reforçando-se a segurança jurídica" (fl.
2451), bem como defende a delimitação do "âmbito de controle da atuação da Receita
Federal em relação à aplicação das deduções dos benefícios e incentivos fiscais de ICMS"
(fl. 2454).
[...]
5. Na ementa do acórdão embargado ficou devidamente consignado a aplicação do
entendimento segundo o qual "muito embora não se possa exigir a comprovação de que
os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros
e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no
REsp. n. 1.968.755 -PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
03.10.2022).
6. Desse modo, a expressão final do item 3 da Tese firmada para o tema ("os valores
oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da
viabilidade do empreendimento econômico") está correlacionada com a "a necessidade
de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto
expressamente em lei".
7. A questão também se encontra explicitada nos votos vogais juntados aos autos,
como, por exemplo, no seguinte trecho do voto do Ministro Francisco Falcão: "a
equiparação conferida pelo §4o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o contribuinte
Fl. 1825
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apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente concedido
pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado, cabe ao
contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse,
mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014,
dentre eles a destinação prevista no caput e no §2o. Ou seja, é mister o direcionamento
do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos".
8. Não há, portanto, qualquer obscuridade ou contradição.
[...]
15. Embargos de declaração opostos por ASSOCIAÇÃO DAS EMPRESAS CEREALISTAS DO
BRASIL (ACEBRA) rejeitados.
13.

Verifica-se, portanto, que ao rejeitar os embargos por ausência de obscuridade ou
contradição, o STJ afirmou de maneira expressa que “cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal
como se subvenção de investimento fosse, mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30
da Lei n. 12.973/2014, dentre eles a destinação prevista no caput e no §2o. Ou seja, é mister o
direcionamento do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos".
14.

Resta claro, portanto, que a não inclusão na apuração do lucro real das subvenções
para investimento vinculadas ao ICMS – exceto o crédito presumido – depende, no âmbito de
procedimento fiscal, da comprovação dos requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei
12.973/2014. Entre esses requisitos está a demonstração de que o benefício foi concedido como
estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos, conforme decidido no
REsp 1.945.110, de 26/4/2023, julgado sob o rito dos repetitivos (Tema 1.182) e reafirmado nos
respectivos embargos de declaração.
15.
Pois bem. No caso em análise, como visto acima, a autoridade fiscal glosou a
exclusão do lucro sob o fundamento de que benefícios fiscais obtidos pelo contribuinte através da
redução de base de cálculo, isenção e diferimento do ICMS, que foram concedidos de forma geral
e irrestrita, são desvinculados da necessidade ou obrigação de implantação de empreendimentos
ou expansão de negócios.
16.
Importante registrar que, nos termos do art. 14 do Decreto no 70.235/1972, a
apresentação da impugnação instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo fiscal. Nessa
etapa, o contribuinte tem a possibilidade de produzir provas aptas a afastar a acusação fiscal,
tanto em primeira quanto em segunda instância. Contudo, apesar dessa prerrogativa, o
contribuinte optou por não se manifestar.
17.
Uma vez que a recorrente não comprovou que a subvenção para investimento de
ICMS fora concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, nego provimento ao recurso voluntario em relação à matéria.

CONCLUSÃO
18.
Ante o exposto, parte colegiado acompanhou o relator para negar provimento ao
recurso voluntário, pelas conclusões, por entender que a ausência de prova de que a subvenção
para investimento de ICMS fora concedida como estímulo à implantação ou expansão de
Fl. 1826
DF CARF MF
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empreendimentos econômicos, nego provimento ao recurso voluntario em relação à matéria
também seria um fundamento para negar provimento.
Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior
19.

Fl. 1827
DF CARF MF
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