Tribunal: CARF
Processo: 15746.720198/2024-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE ANDRE WANDERLEY DANTAS DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-28
Data de publicação: 2026-03-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. ATIVIDADES INCENTIVADAS E NÃO INCENTIVADAS.
Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar,
em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para
efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO. CRITÉRIO DA RECEITA LÍQUIDA.
Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, este deverá ser determinado pela aplicação sobre o total do lucro da exploração de percentagem obtida pela relação entre a soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de todos os estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução ou isenção do imposto e o total da receita líquida de vendas da pessoa jurídica.
VARIAÇÃO CAMBIAL.
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações da pessoa jurídica, em função da taxa de câmbio, são consideradas como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO.
Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração antes de deduzida a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão da parte das receitas financeiras que exceder às despesas financeiras, dos rendimentos e prejuízos das participações societárias e de outras receitas ou despesas de que trata o inciso IV do artigo 187 da Lei no 6.404, de 1976.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO E ISENÇÃO. RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS.
O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude de isenções e reduções de que tratam as alíneas do § 12 do artigo 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o artigo 195-A da Lei no 6.404, de 1976.
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá a multa de ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e de juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
APURAÇÃO. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário.
JUROS DE MORA
O saldo do IRPJ a pagar apurado no Ajuste Anual será acrescido de juros calculados à taxa Selic, a partir de 12de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
NULIDADE
São nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
INCORREÇÕES NO LANÇAMENTO. SANEAMENTO.
As irregularidades, incorreções e omissões que não impliquem cerceamento ao direito de defesa não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
PROVA. PRAZO PARA APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, exceto no caso de impossibilidade por motivo de força maior ou por referir-se a fato ou a direito superveniente ou por destinar-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO DO JULGADOR ADMINISTRATIVO. São deveres do julgador administrativo observar as normas legais e regulamentares.
Recurso Parcialmente Procedente
Crédito Tributário Parcialmente Mantido

Inteiro teor:
DO CUM ENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720198/2024-81
ACÓRDÃO
1202-002.324 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SAINT-GOBAIN DO BRASIL PRODUTOS INDUSTRIAIS E PARA CONSTRUÇÃO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
LUCRO
DA
EXPLORAÇÃO.
ATIVIDADES
INCENTIVADAS
E
NÃO
INCENTIVADAS.
Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar,
em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para
efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os
respectivos custos, receitas e resultados.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO. CRITÉRIO DA RECEITA LÍQUIDA.
Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro da exploração de cada
atividade, este deverá ser determinado pela aplicação sobre o total do
lucro da exploração de percentagem obtida pela relação entre a soma da
receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de todos
os estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução ou
isenção do imposto e o total da receita líquida de vendas da pessoa
jurídica.
VARIAÇÃO CAMBIAL.
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações da pessoa
jurídica, em função da taxa de câmbio, são consideradas como receitas ou
despesas financeiras, conforme o caso.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO.
Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração
antes de deduzida a provisão para o imposto de renda, ajustado pela
exclusão da parte das receitas financeiras que exceder às despesas
Fl. 3102
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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financeiras, dos rendimentos e prejuízos das participações societárias e de
outras receitas ou despesas de que trata o inciso IV do artigo 187 da Lei no
6.404, de 1976.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO E ISENÇÃO. RESERVA DE INCENTIVOS
FISCAIS.
O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude de isenções e
reduções de que tratam as alíneas do § 12 do artigo 19 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá a
reserva de incentivos fiscais de que trata o artigo 195-A da Lei no 6.404, de
1976.
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA
SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS
REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao
art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s
no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do
cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros
tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a
demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá a multa de
ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e o IRPJ ou a CSLL
devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de
dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e de juros de
mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Fl. 3103
DF CARF MF
Original

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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
APURAÇÃO. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre
suspensão ou exclusão do crédito tributário.
JUROS DE MORA
O saldo do IRPJ a pagar apurado no Ajuste Anual será acrescido de juros
calculados à taxa Selic, a partir de 12de fevereiro até o último dia do mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
NULIDADE
São nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
INCORREÇÕES NO LANÇAMENTO. SANEAMENTO.
As
irregularidades, incorreções e omissões que não impliquem
cerceamento ao direito de defesa não importarão em nulidade e serão
sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se
este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
PROVA. PRAZO PARA APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, exceto no caso
de impossibilidade por motivo de força maior ou por referir-se a fato ou a
direito superveniente ou por destinar-se a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidos aos autos.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO DO JULGADOR ADMINISTRATIVO.
São deveres do julgador administrativo observar as normas legais e
regulamentares.
Recurso Parcialmente Procedente
Crédito Tributário Parcialmente Mantido
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para restabelecer
Fl. 3104
DF CARF MF
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a exclusão, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores correspondentes ao crédito
presumido do ICMS. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que votou
por manter a exigência na integralidade. Designado o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira para
redigir o voto vencedor. Por voto de qualidade, manter a exigência da multa isolada sobre o
crédito tributário remanescente. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honório
Rodrigues da Costa e a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz que votaram por cancelar a
exigência dessa multa.

Assinado Digitalmente
José André Wanderley Dantas de Oliveira – Relator
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira– Relator designado.
Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo de Andrade Couto,
Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveira, Andre Luis Ulrich Pinto,
Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz.

RELATÓRIO
1.
O presente processo apresenta como infrações capituladas, que resultaram na lavratura de
autos de infração, os seguintes temas:
- Inobservância dos requisitos legais para não tributação da subvenção governamental do ICMS;
- Aproveitamento indevido do benefício fiscal de redução de 75% do imposto e utilização indevida
de critério de determinação do lucro da exploração incentivado;
- Falta de pagamento do IRPJ e da CSLL incidente sobre a base de cálculo estimada.
2.
Os Autos de Infração lavrados (fls. 1.940 a 1.964) para exigência de crédito tributário, somam
o montante de R$ 121.610.057,05, conforme a seguir discriminado:

3.
O Relatório de Auditoria Fiscal - RAF – (fls. 1.969 a 2.047), se inicia com um sumário
Fl. 3105
DF CARF MF
Original

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5
apresentando de forma lógica e organizada a sequência dos procedimentos de Auditoria Fiscal
realizados pela Autoridade Fazendária, conforme abaixo transcrito:
Fl. 3106
DF CARF MF
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Fl. 3107
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PROCESSO 15746.720198/2024-81
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4.
Da página 2 a 24 do RAF a Autoridade Fiscal apresenta além do Termo de Início de
Procedimento Fiscal todos os outros Termos de Intimação e Reintimação Fiscal, que foram
cientificados à então Fiscalizada. Ao todo, 14 TIFs.
5.
Já no Termo de Início de Procedimento Fiscal (Fls. 2 a 14), a Autoridade Fiscal solicitou um
volume substancial de informações objetivando analisar a matéria objeto da ação fiscal, que
resultou na identificação e capitulação das infrações consignadas nos Autos de Infração, vejamos:
No exercício das atribuições do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil,
damos INÍCIO à fiscalização dos tributos e contribuições em relação ao sujeito passivo
acima identificado, com base nos arts. 949, 950, 956, 971 e 972 do Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/2018, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de
2018, no inciso III do art. 32, nos §1° e 2° do art. 33, ambos da Lei n° 8.212/1991 e nos
arts. 2° e 3° da Lei n° 11.457/2007, ficando o sujeito passivo INTIMADO a apresentar, nos
prazos respectivos, o que se discrimina abaixo:
1 – Apresentar demonstrativo, em arquivo .txt único devidamente formatado e com os
campos separados por “|” (pipe), das notas fiscais que integram a receita total de vendas de
todos os estabelecimentos contendo pelo menos os campos abaixo. Período: 2019 a 2021.
Prazo: 20 dias corridos.
Data de emissão do Documento Fiscal
Número do Documento Fiscal
Chave da NFe CNPJ/CPF Emitente/Remetente
Município do Emitente UF do Emitente
CNPJ/CPF Destinatário da NFe
Descrição da Natureza da Operação Código CFOP
Descrição CFOP Número do item Código NCM
Descrição do produto ou serviço
Valor Total Bruto dos Produtos ou Serviços
Valor do ICMS
Valor do PIS
Valor do Cofins
Valor do IPI
Valor da Receita Líquida de Vendas
Identificação inequívoca do ato concessivo do benefício fiscal (Identificação do ato,
Identificação do processo e identificação do dispositivo legal)
Operação amparada com benefício fiscal de isenção ou redução do IRPJ (Sim ou não?)
Fl. 3108
DF CARF MF
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Identificação da conta contábil de registro das receitas
2 – Fornecer cópias integrais dos atos concessivos dos benefícios fiscais de redução/isenção
IRPJ contendo indicação expressa das receitas das atividades e produtos incentivados.
Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
3 – Fornecer demonstrativo em arquivo Excel identificando as atividades e produtos (NCM,
descrição do produto, código do produto) incentivados com isenção/redução do IRPJ, bem
como a respectiva identificação inequívoca dos atos concessivos e processos. Período: 2019
a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
4 – Demonstrar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, que o contribuinte
pediu o reconhecimento do direito à isenção/redução do IRPJ à Receita Federal do Brasil.
Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
IN SRF no 267/2002
RECONHECIMENTO DO DIREITO À REDUÇÃO DO IMPOSTO
Art. 59. O reconhecimento do direito aos incentivos de redução de que trata este
Capítulo será submetido ao disposto nos arts. 60 e 61, obedecidas as demais normas
vigentes sobre a matéria.
5 – Demonstrar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, no caso de
empreendimentos econômicos na área de atuação da SUDENE/SUDAM, se a redução foi
reconhecida pela Delegacia que jurisdiciona o contribuinte, à vista da declaração expedida
pela SUDENE/SUDAM, de que a pessoa jurídica satisfaz as condições necessárias para
gozo do benefício fiscal. Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
6 – Informar se a redução, no caso da SUDENE, produziu efeitos a partir da data do
requerimento a ela apresentado, na forma do art. 7o do Decreto no 64.214/79, e se, no caso
da SUDAM, tais efeitos se produziram a partir da data do início por ela determinado.
Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
7 – Apresentar cópias integrais dos laudos expedidos pelo Ministério da Integração
Nacional. Período: 2018 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
Medida Provisória no 2.199-14/2001
Art. 1o Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do
ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e
aprovado até 31 de dezembro de 2023 para instalação, ampliação, modernização ou
diversificação, enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder
Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da
Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência
do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam), terão direito à redução de 75% (setenta
e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no
lucro da exploração. (Redação dada pela Lei no 13.799, de 2019)
[...]
§ 1o A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do
ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação,
modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo
Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-
calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
Fl. 3109
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§ 2o Na hipótese de expedição de laudo constitutivo após a data referida no §1o, a
fruição do benefício dar-se-á a partir do ano-calendário da expedição do laudo. § 3o
O prazo de fruição do benefício fiscal será de 10 (dez) anos, contado a partir do ano-
calendário de início de sua fruição. (Redação dada pela Lei no 12.995, de 2014)
(grifou-se)
8 – Demonstrar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, se foi constituída,
no patrimônio líquido da pessoa jurídica, reserva de incentivos fiscais, de que trata o art.
195-A da Lei no 6.404, de 1976, com o valor do imposto que deixou de ser pago em razão
da redução, a qual somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento de
capital social, nos termos do § 3o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/1977. Período: 2019 a
2021. Prazo: 20 dias corridos.
9 – Demonstrar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, se estão
demonstrados na contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos que compõem os
resultados de cada um dos estabelecimentos que operam na área de atuação da
SUDENE/SUDAM, com destaque aos elementos que compõem os respectivos custos,
receitas e resultados de cada atividade exercida. Do contrário, o lucro de cada atividade
poderá ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total. Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
IN SRF no 267/2002
DAS
ATIVIDADES
DIVERSIFICADAS
E
DA
PLURALIDADE
DE
ESTABELECIMENTOS
Art. 62. Quando se verificar a exploração de mais de uma atividade incentivada, será
reconhecido o direito ao benefício de isenção ou redução de cada atividade
incentivada.
1o Quando se verificar a pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o direito
ao benefício de isenção ou redução em relação ao lucro da exploração dos
estabelecimentos que operem na área de atuação incentivada.
§ 2o Para os efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deverá demonstrar em
sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as
operações e os resultados do período de apuração de cada um dos estabelecimentos
que operem na área de atuação incentivada.
§ 3o Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar, em
relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de
destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos,
receitas e resultados.
§ 4o Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
oferecer condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, este
deverá ser determinado com base no seguinte critério:
I - soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de
todos os estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução do
imposto;
II - soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de
todos os estabelecimentos beneficiados com isenção do imposto;
III - aplicação, sobre o total do lucro da exploração, de percentagem igual à relação,
no mesmo período, entre o valor de cada uma destas somas e o total da receita
líquida de vendas da pessoa jurídica.
§ 5o O valor do benefício fiscal será obtido pela redução, diretamente do imposto
devido, da soma dos valores determinados pela aplicação:
I - da alíquota do imposto sobre o lucro da exploração correspondente às atividades
isentas;
II - sobre o lucro da exploração correspondente às atividades incentivadas com
redução, de percentagem igual à apurada na multiplicação da alíquota do imposto
pelo percentual de redução atribuído à atividade. (grifou-se)
Fl. 3110
DF CARF MF
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10 – O lucro da exploração é o resultado da soma algébrica dos itens abaixo. Assim,
fornecer demonstrativo, em arquivo Excel editável, de apuração dos itens abaixo com
indicação das correspondentes contas contábeis (número, nome e valor) e contas do Lalur.
Informar, em arquivo Excel, para cada rubrica abaixo, as correspondentes contas da ECD e
ECF e valor.

11 – Justificar individualizadamente, quando for o caso, mediante apresentação de
documentação hábil e idônea, por que não foram computadas integralmente no cálculo do
lucro da exploração as rubricas indicadas abaixo. Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias
corridos.
OUTRAS DESPESAS (LEI No 6.404/1976, ART. 187, IV)
CONTRIBUICAO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO
RESULTADOS NEGATIVOS EM PARTICIPACOES SOCIETARIAS E EM SCP
VARIACOES CAMBIAIS PASSIVAS (MP No 1.858-10/1999, ART. 30)
AJUSTE DE RECEITAS DE EXPORTACAO - PRECOS DE TRANSFERENCIAS
PERDAS DECORRENTES DE AVALIACAO DE ATIVOS OU PASSIVOS COM BASE
NO VALOR JUSTO (DECRETO No 1.598/77, ART. 19. VI)
(-)OUTRAS RECEITAS (LEI No 6.404/1976, ART. 187, IV)
(-)GANHOS NA ALIENACAO DE PARTICIPACOES INTEGRANTES DO ATIVO
CIRCULANTE OU DO ATIVO REALIZAVEL A LONGO PRAZO
(-)RESULTADOS POSITIVOS EM PARTICIPACOES SOCIETARIAS E EM SCP
(-)VARIACOES CAMBIAIS ATIVAS (MP No 1.858-10/1999, ART. 30)
Fl. 3111
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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11
(-)DOACOES E SUBVENCOES PARA INVESTIMENTO Outras Exclusões

12 – Demonstrar que o contribuinte registra em sua contabilidade, com clareza e exatidão,
os elementos de que compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada
um dos estabelecimentos que operem na área de atuação incentivada. Período: 2019 a 2021.
Prazo: 20 dias corridos.
IN
SRF
no
267/2002
DAS
ATIVIDADES
DIVERSIFICADAS
E
DA
PLURALIDADE DE ESTABELECIMENTOS
Art. 62. Quando se verificar a exploração de mais de uma atividade incentivada, será
reconhecido o direito ao benefício de isenção ou redução de cada atividade
incentivada.
§ 1o Quando se verificar a pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o
direito ao benefício de isenção ou redução em relação ao lucro da exploração dos
estabelecimentos que operem na área de atuação incentivada.
§ 2o Para os efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deverá demonstrar em
sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as
operações e os resultados do período de apuração de cada um dos estabelecimentos
que operem na área de atuação incentivada.
§ 3o Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar, em
relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de
destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos,
receitas e resultados.
13 – Considerando que o contribuinte mantém atividades não incentivadas, demonstrar que
efetuou, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de
destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e
resultados. Período: 2019 a 2021. Prazo: 20 dias corridos.
14 – Na hipótese do sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer
condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, fornecer demonstrativo,
em arquivo Excel, com indicação das correspondentes contas contábeis (número, nome e
valor) de determinação do lucro de cada atividade com base na relação entre as receitas
líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total. Período: 2019 a 2021. Prazo:
20 dias corridos.
RIR/2018 Demonstração do lucro do empreendimento
Art. 630. Quando se verificar pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o
direito à isenção e à redução de que trata esta Seção em relação aos rendimentos dos
estabelecimentos instalados na área de atuação da Sudene (Lei no 4.239, de 27 de
junho de 1963, art. 16, § 1o).
Parágrafo único. Para fins do disposto neste artigo, as pessoas jurídicas interessadas
deverão demonstrar em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de
que se compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada um
dos estabelecimentos que operem na área de atuação da Sudene (Lei no 4.239, de
1963, art. 16, § 2o).
Art. 631. Se a pessoa jurídica mantiver atividades não consideradas como
prioritárias para o desenvolvimento regional, deverá efetuar, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para destacar e demonstrar
os elementos de que se compõem os seus custos, as suas receitas e os seus resultados
(Lei no 4.239, de 1963, art. 16, § 2o).
Parágrafo único. Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa
jurídica não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser
estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no art. 554.
Demonstração do lucro do empreendimento
Art. 636. A pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia, na
forma prevista nos art. 634 e art. 635, que mantiver, também, atividades fora da área
de atuação da Sudam, fará destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os
elementos de que se compõem as operações e os resultados não alcançados pela
redução ou pela isenção do imposto sobre a renda (Decreto-Lei no 756, de 1969, art.
24, § 2o)
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DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720198/2024-81
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§ 1o Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também atividades não
consideradas de interesse para o desenvolvimento da Amazônia, a pes soa jurídica
interessada deverá manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis
específicos, para destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os seus
custos, as suas receitas e os seus resultados (Decreto-Lei no 756, de 1969, art. 24, §
2o).
§ 2o Os elementos contábeis a que se refere este artigo serão registrados
destacadamente para apuração do resultado final (Decreto-Lei no 756, de 1969, art.
24, § 2o).
§ 3o Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser
estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no art. 554. (grifou-se)
6.
Pelo Termo de Início de Procedimento Fiscal, acima transcrito, podemos constatar que pelas
solicitações nele efetuadas - de forma, clara, correta e completa - desde o início da ciência da ação
fiscal, estavam muito bem indicados à Fiscalizada os temas que seriam objeto da ação fiscal.
7.
De acordo com Relatório de Auditoria Fiscal, ficou demonstrado que a Recorrente incorreu
em “aproveitamento indevido do benefício fiscal de redução de 75% do imposto e utilização
indevida de critério de determinação do lucro da exploração incentivado”.
8.
Sobre o aproveitamento indevido do benefício fiscal de redução de 75% do imposto e
utilização indevida de critério de determinação do lucro da exploração incentivado, informa a
Autoridade Fiscal que o contribuinte possui vários estabelecimentos na área de atuação da SUDAM
e da SUDENE que exploram atividades incentivadas com direito ao benefício de redução do
imposto de renda. Assim, verificou que os estabelecimentos da área de atuação incentivada
aproveitaram indevidamente, no ano fiscalizado, o benefício em relação à revenda de produtos
produzidos fora da área de atuação incentivada, conforme arquivo não paginável a fls. 1.736.
9.
Em síntese, a Autoridade Fiscal apurou que estabelecimentos que não gozam do incentivo
fiscal de redução do IRPJ sobre o lucro da exploração, transferem produtos para unidades
revendedoras que possuem o benefício fiscal, conforme esboçado na tabela abaixo:

10.
O RAF narra que “o contribuinte foi intimado a demonstrar que há na ECD — Escrituração
Contábil Digital do SPED controle em contas contábeis específicas de ativo, passivo, receitas,
despesas, custos e resultados para cada um dos estabelecimentos que operam na área de atuação
incentivada e suas respectivas atividades beneficiadas”. Em resposta, o contribuinte informou que
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“a contabilidade do SPED é unificada, sem segregar operações por unidades, mas existiriam
planilhas de suporte dos lançamentos das filiais incentivadas”.
11.
A Autoridade Fiscal também informou que o sistema de contabilidade adotado pela
Fiscalizada não oferece condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade dos
estabelecimentos, devendo este ser determinado integralmente com base no critério da proporção
da receita líquida de vendas da atividade incentivada; e ainda que subvenções integraram a base de
cálculo dos dividendos distribuídos.
12.
E ratificou afirmando que a Contribuinte não efetua a segregação em registros contábeis
específicos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos que compõem os custos,
receitas e resultados das atividades não beneficiadas e beneficiadas.
13.
Narra a Autoridade Fiscal que ao analisar as notas fiscais eletrônicas destinadas e emitidas
dos estabelecimentos incentivados, apurou que vários estabelecimentos fora da área da SUDAM e
SUDENE transferiram produtos industrializados e acabados para os estabelecimentos incentivados
na área da SUDAM e SUDENE para revenda.
14.
Os estabelecimentos incentivados da área de atuação da SUDAM e SUDENE receberam os
produtos industrializados dos estabelecimentos não incentivados fora da área de atuação da
SUDAM e SUDENE com o código de CFOP de “TRANSFERENCIA DE PRODUCAO DO
ESTABELECIMENTO". Que após isso, os mesmos produtos recebidos são revendidos através dos
estabelecimentos incentivados com códigos CFOP de revenda e sob idênticos códigos de item e
descrições de produto, e ainda sob os mesmos códigos GTIN/Código de barras na quase
integralidade das operações.
15.
A Autoridade Fiscal também ressaltou que segundo o guia prático da EFD ICMS/IPI, os
produtos que sofrerem alterações em suas características básicas deverão ser identificados com
códigos diferentes e a discriminação do item deve indicar precisamente o mesmo, sendo vedadas
discriminações diferentes para o mesmo item. E que os produtos remetidos pelos estabelecimentos
não incentivados por transferência de produção entraram nos estabelecimentos incentivados e
depois saíram por meio de revenda com os mesmos códigos de item e descrições, ou seja, não
foram fabricados nos estabelecimentos incentivados.
16.
A Autoridade Fiscal também destacou que os estabelecimentos incentivados declararam na
EFD IPI/ICMS (fls. 1.733) que muitos dos produtos recebidos por transferência de produção dos
estabelecimentos fora da SUDAM/SUDENE são produtos acabados, isto é, possuem as seguintes
características cumulativamente: oriundos do processo produtivo; resultante do objeto da
atividade econômica do contribuinte; e pronto para ser comercializado, informando que:
Foram selecionados para análise os produtos revendidos pelos estabelecimentos
incentivados que ingressaram por transferência de produção de estabelecimentos
situados fora da área de atuação da SUDAM/SUDENE (Capivari/SP, Jandira/SP, Mogi das
Cruzes/SP, São Paulo/SP etc.) e que há não qualquer recebimento proveniente de
transferência de produção de estabelecimentos situados na área de atuação da
SUDAM/SUDENE.
17.
Assim, conclui que os produtos revendidos selecionados tiveram origem exclusivamente por
transferência
de
produção
de
estabelecimentos
situados
fora
da
área
de atuação da
SUDAM/SUDENE.
18.
Da análise das operações de cada um dos estabelecimentos incentivados com a redução do
imposto de renda situados na área de atuação da SUDAM/SUDENE a Autoridade Fiscal demonstra
o aproveitamento indevido do benefício fiscal na revenda de produtos. Relata que os
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estabelecimentos incentivados da área de atuação da SUDAM e da SUDENE recebem os produtos
industrializados provenientes de estabelecimentos não incentivados localizados fora da área de
atuação da SUDAM e da SUDENE com o código de CFOP de "TRANSFERENCIA DE
PRODUCAO DO ESTABELECIMENTO" e, depois, os mesmos produtos recebidos são
revendidos pelos estabelecimentos incentivados (Recife, Benevides, Abreu e Lima, Manaus,
Camaçari e Pacatuba) com códigos CFOP de revenda e sob idênticos códigos GTIN/Código de
barras na integralidade ou quase integralidade das operações, conforme guia "Rel 4" da planilha
às fls. 1.740 a 1.745 e 1.747.
19.
Para comprovar essa constatação, a Autoridade Fiscal transcreve o trecho do Manual de
orientação ao contribuinte da NFe, segundo o qual o GTIN é um padrão único internacional e é
utilizado para recuperar informação pré-definida; enquanto o código de barras permite que a
empresa identifique o produto individualmente, sabendo exatamente qual é o tipo, suas variações de
cor, sabor, peso, tamanho etc., segundo o material técnico disponibilizado pela GS1 Brasil.
20.
Também narra que constatou grande divergência entre as DRE extracontábeis dos
estabelecimentos incentivados, com as receitas de revendas de produtos correspondendo a R$ 8
milhões e R$ 10 milhões em 2019 e 2020, respectivamente (fls. 489 e 490), e as notas fiscais
eletrônicas emitidas pelos mesmos estabelecimentos incentivados, cuja soma de revenda de
produtos, com base no código CFOP, equivale a R$ 87 milhões e R$ 128 milhões em 2019 e 2020,
respectivamente (fls. 1.748 ou fls. 1.740 a 1.745 e 1.747).
21.
A Autoridade Fiscal relata que a contribuinte foi intimada a fornecer demonstrativo da soma
da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de todos os estabelecimentos
beneficiados e o total da receita líquida de vendas da pessoa jurídica, “tendo em vista a necessidade
de elementos para permitir a determinação do lucro da exploração por novo critério”. Acrescenta
que:
O contribuinte foi intimado por meio do TIF ng 12 a informar para cada item de nota fiscal
o campo referente ao valor da receita líquida, no entanto deixou de atender (vide planilha às
fls. 1736). Assim, a fiscalização realizou os cálculos para apuração individualizada por item
de nota fiscal dos valores de receita líquida (vide fls. 1740 a 1747) aproveitados
indevidamente como incentivados (vide Anexo 1 do Relatório de Fiscalização).
22.
No item (a.2) do RAF intitulado “Lucro da exploração incentivado determinado pela
proporção da receita líquida incentivada de vendas”, a Autoridade Fiscal relata que o contribuinte
foi intimado a demonstrar que há na ECD controle em contas contábeis específicas de ativo,
passivo, receitas, despesas, custos e resultados para cada um dos estabelecimentos que operam na
área de atuação incentivada e suas respectivas atividades beneficiadas; declarando como resposta
que a contabilidade é unificada, sem segregar operações por unidades, mas que existiriam planilhas
de suporte dos lançamentos das filiais incentivadas.
23.
Também informou que, ao exame dos balancetes extracontábeis fornecidos, referentes aos
estabelecimentos incentivados de Abreu e Lima/PE, Belém/PA, Benevides/PA, Camaçari/BA,
Manaus/AM, Pacatuba/CE e Recife/PE, verifica-se que o contribuinte não informa nem segrega os
correspondentes saldos e a movimentação das Contas Caixa e Bancos, acrescentando que os
balancetes apontam que as contas Caixa e Bancos possuem pequenos saldos e não tiveram
movimentação, apesar dos significativos valores de vendas/revendas, compras e operações.
24.
Em seguida, a Autoridade Fiscal examina individualmente situações que reforçam que o
sistema de contabilidade adotado pela contribuinte não oferece condições para apuração do lucro
por atividade, como se vê nos excertos abaixo transcritos:
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a.2.1) Apuração pelo critério da proporção da receita líquida de vendas da atividade
beneficiada no estabelecimento incentivado de Igarassu
A contabilidade do contribuinte e controles extracontábeis não demonstram, com clareza e
exatidão, os elementos de que se compõem as operações e os resultados do período de
apuração do estabelecimento incentivado de Igarassu, CNPJ 61.064.838/0120-69, que
opera na área de atuação da SUDENE.
Os trechos das DRE (...) dos 42 trimestres de 2019 e 2020 (vide fls. 489 e 490) demonstram
que o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferece condições para
apuração do lucro por atividade, tanto que o próprio contribuinte estabeleceu a parcela do
lucro incentivado com base na relação entre a receita líquida da atividade incentivada e a
receita líquida total de estabelecimentos não identificados.
O
quadro
a
seguir
elaborado
pela
fiscalização
(vide
fls.
1737)
demonstra
inequivocadamente que o contribuinte calculou a relação entre as receitas líquidas das
atividades incentivadas de Igarassu e a receita líquida total de estabelecimentos não
identificados.
Depois, aplicou o percentual obtido para determinar com base no critério da
proporcionalidade o montante do lucro da exploração incentivado do estabelecimento de
lgarassu. Os relatórios às fls. 1735 e 1746 demonstram que o total de receita bruta ou
mesmo saída de produtos de lgarassu é bastante inferior ao apurado nas DRE (vide fls. 489
e 490), por isso é indubitável que as operações abrangem outros estabelecimentos além de
lgarassu. Por exemplo, o total de saídas do estabelecimento incentivado de lgarassu
equivale a aproximadamente a 81e 107 milhões de reais nos anos de 2019 e 2020,
respectivamente, enquanto o montante total de receitas nas DRE (vide fls. 489 e 490)
corresponde ao grande valor de R$ 669.332.867,54 e R$ 723.570.816,21, fato que
demonstra a inclusão de receitas de outros estabelecimentos na apuração proporcional da
parcela incentivada.
Por exemplo, no ano 2019 o contribuinte apurou o percentual de 17,37% de receita líquida
de vendas dos produtos incentivados. Este percentual de 17,37% foi aplicado ao lucro
global de R$ 15.883.546,35 (lucro incentivado + não incentivado) para determinação
proporcional do lucro incentivado no valor de R$ 2.759.116,53 (fábrica de lgarassu).
Salienta-se que o contribuinte não forneceu o balancete exclusivo da unidade incentivada
de lgarassu (vide fls. 240 a 241) nem apresentou os lançamentos contábeis (vide fls. 296 a
308) para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos
custos, receitas e resultados. Também não apresentou demonstrativo de notas fiscais das
operações incentivadas (vide fls. 1736).
Assim sendo, constata-se que o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
ofereceu condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade incentivada de
lgarassu, logo o lucro da exploração resultante da atividade incentivada foi estabelecido por
critério de rateio do lucro proporcionalmente à soma de receita líquida de vendas da
atividade beneficiada e o total de receitas líquidas de vendas de estabelecimentos não
identificados.
Deste modo, fica demonstrado que o contribuinte adotou concomitantemente dois critérios
distintos para apuração do lucro da exploração incentivado no mesmo período, o critério do
sistema extracontábil para alguns estabelecimentos e o critério da proporção da receita
líquida de vendas da atividade beneficiada para outros estabelecimentos.
a.2.2) Apuração do lucro da exploração incentivado com base no critério do peso dos
produtos incentivados produzidos pelo estabelecimento incentivado de Recife
Fl. 3116
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A pessoa jurídica mantém atividades não incentivadas no estabelecimento filial de
Recife/PE, CNPJ 61.064.838/0005-67, portanto deve efetuar, em relação às atividades
beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de destacar os elementos de que se
compõem os respectivos custos, receitas e resultados.
O contribuinte foi intimado a fornecer demonstrativo de itens de notas fiscais que compõem
as operações incentivadas da unidade de Recife e esclarecer sobre o rateio proporcional
para o cálculo do lucro incentivado. Em resposta, o contribuinte deixou de segregar as
operações incentivadas das não incentivadas e informou que "o cálculo é feito utilizando a
limitação das toneladas produzidas/vendidas, 7.500 por mês, não vinculando-se ao volume
destacado em documento fiscal, podendo por exemplo, esse cálculo ser fracionado em um
ou mais documentos", isto é, o sistema de contabilidade não oferece condições para
apuração do lucro da exploração incentivado e adotou-se o critério de rateio com base no
peso de produtos passíveis de benefício fiscal para determinar o lucro de exploração
incentivado.
a.2.3) Falta de lançamento de despesas de royalties sobre vendas vinculadas ao
estabelecimento incentivado de lgarassu
O contribuinte foi intimado a apresentar demonstrativo de apuração e cálculo das notas
fiscais de vendas de produtos e serviços que existem despesas de royalties vinculadas,
especialmente com indicação da descrição minuciosa e detalhada do produto/serviço e
valor da venda líquida, bem como a justificar por que nos demonstrativos extracontábeis de
apuração do lucro da exploração dos estabelecimentos incentivados não constam despesas
de royalties, não obstante a pessoa jurídica produza os mesmos produtos nos
estabelecimentos incentivados da região da SUDAM/SUDENE e nos estabelecimentos não
incentivados, e não realiza vendas no estabelecimento matriz e/ou os valores são irrisórios.
Segundo o demonstrativo de apuração e cálculo das despesas de royalties sobre vendas de
produtos (vide fls. 1734), o contribuinte não informou o número do item (número
sequencial começando a partir de 1) nem realizou a descrição dos produtos conforme a nota
fiscal eletrônico para a maioria das operações, dificultando ou impedindo a perfeita
identificação do produto comercializado. (...)
Conforme o demonstrativo às fls. 1734, verifica-se que a maior parte das operações que
deram origem ao cálculo de despesas de royalties são relativas à revenda de mercadorias
pelo estabelecimento não incentivado de Guarulhos/SP, CNPJ 61.064.838/0116-82. Ou
seja, tais produtos foram produzidos por outros estabelecimentos não identificados.
Baseado na real descrição do produto na nota fiscal é possível levantar que diversos
produtos sujeitos ao pagamento de royalties foram produzidos pelo estabelecimento filial
incentivado de Igarassu, CNPJ 61.064.838/0120-69, e em seguida transferidos para revenda
para o estabelecimento de Guarulhos/SP, CNPJ 61.064.838/0116-82. No entanto, as
despesas de royalties não foram atribuídas ao estabelecimento incentivado de Igarassu mas
vinculadas ao estabelecimento matriz conforme registro X420 da ECF. Este artifício
propiciou o aumento do lucro do estabelecimento incentivado de Igarassu e em
compensação a redução do lucro de estabelecimento não incentivado.
O relatório às fls. 1735 demonstra a transferência de mercadorias acabadas de produção do
estabelecimento incentivado de Igarassu/PE, CNPJ 61.064.838/0120- 69, sujeitas à
apuração e cálculo de royalties, em montante aproximado de R$ 75 milhões de reais, para
principalmente o estabelecimento não incentivado de Guarulhos/SP (...)
a.2.4) Falta de descrição minuciosa e detalhada do serviço efetivamente tomado a
título de royalties
Fl. 3117
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O contribuinte foi intimado e reintimado a descrever minuciosamente e detalhadamente o
serviço efetivamente tomado, para cada invoice/fatura, individualizadamente, de modo que
permita sua precisa e perfeita identificação, no entanto em resposta limitou-se a prestar
informações genéricas, sem detalhamento completo e minucioso do serviço efetivamente
tomado de cada fatura/invoice, item a item, impedindo, a sua precisa, completa e perfeita
identificação.
A planilha às fls. 1738 e os relatórios abaixo revelam as descrições genéricas para os
serviços técnicos e de assistência tomados do exterior, embora o contribuinte ter sido
intimado e reintimado a descrever minuciosamente e detalhadamente o serviço
efetivamente tomado, para cada invoice/fatura, individualizadamente, de modo que permita
sua precisa e perfeita identificação.
Os custos e despesas genéricos a títulos de royalties e assistência técnica não foram
rateados contabilmente entre os estabelecimentos incentivados. Os elementos disponíveis
não permitem identificar inequivocadamente os serviços tomados e determinar se são
custos e despesas exclusivos do estabelecimento remetente não incentivado ou comuns
entre estabelecimentos incentivados e não incentivados.
O rateio de custos e despesas deve ser feito com base em critérios razoáveis e objetivos. A
empresa centralizadora das operações deve apropriar como despesa tão somente a parcela
que lhe cabe de acordo com o critério de rateio. A fiscalização intimou o contribuinte a
apresentar cópia dos contratos e dos documentos e relatório gerados que respaldam
operações no valor de R$ 145.788.360,51 (vide planilha às fls. 1738). Ao examinar os
documentos de suporte apresentados, também não se verifica a descrição minuciosa e
detalhada dos serviços tomados tampouco foram apresentados os documentos e relatórios
gerados explicitando os serviços.
a.2.5) Falta de identificação do estabelecimento que a despesa está vinculada
O contribuinte foi intimado a identificar as pessoas beneficiárias de despesas a título de
"Outras Remunerações Variáveis" e "Passagens Aéreas Internacionais" e o correspondente
estabelecimento que a despesa está vinculada.
Ao examinar os elementos fornecidos, verifica-se a falta de identificação de beneficiários e
do estabelecimento vinculado para numerosos lançamentos contábeis de despesas a título
de "Outras Remunerações Variáveis" e "Passagens Aéreas Internacionais" para cerca R$ 17
milhões. O contribuinte informou serem provisões, mas os lançamentos contábeis
selecionados às fls. 1739 na maior parte não indicam contrapartida de provisões.
25.
Nesse ponto, vale destacar que a Autoridade Fiscal identifica que o Contribuinte adotou
concomitantemente dois critérios distintos para apuração do lucro da exploração incentivado:
O critério do sistema extracontábil para alguns estabelecimentos; e, o critério da proporção
da receita líquida de vendas da atividade beneficiada para outros estabelecimentos.
26.
Assim, considerando a hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, este “deverá ser
determinado com base na soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade
incentivada de todos os estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução do
imposto e aplicação, sobre o total do lucro da exploração, de percentagem igual à relação, no
mesmo período, entre o valor de cada uma destas somas e o total da receita líquida de vendas da
pessoa jurídica”, e na sequência a Autoridade Fiscal transcreve o artigo 62 da IN SRF no 267, de
2002, e os artigos 630 e 631 do Decreto no 9.580, de 2018.
27.
O autor do feito, considerando que a ECD do SPED não oferecia condições para apuração do
lucro da exploração de cada atividade e que os registros extracontábeis não contemplavam os
Fl. 3118
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lançamentos de contas patrimoniais (fls. 296 a 308) e ainda os fatos descritos nos tópicos (a.2.1) a
(a.2.5), conclui que o lucro por atividade deve ser estabelecido com base na relação entre as receitas
líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total. A determinação do lucro da
exploração está demonstrada no Anexo I do Relatório de Fiscalização – Cálculo do Lucro
Incentivado – Receita Líquida Incentivada x Receita Líquida Total.
28.
O supracitado Anexo I do Relatório de Fiscalização – Cálculo do Lucro Incentivado – Receita
Líquida Incentivada x Receita Líquida Total, apresenta: a Receita Líquida Acumulada da Atividade
com Redução de 75% (vide demonstrativos do contribuinte às fls. 238); depois, a
Reclassificação de Receita Líquida Acumulada com Redução de 75% para Não Incentivada
(revenda de produtos fabricados fora da SUDAN/SUDENE) - vide guia “Rel 2” das planilhas
às fls. 1740 a 1747; em seguida, a Receita Líquida Acumulada da Atividade com Redução de 75%
Ajustada; e, a Receita Líquida de Vendas Total - Registro L300 da ECF (DRE Referencial),
para então na relação desses montantes determinar o Percentual de Receita Líquida Atividade
Incentivada com Redução de 75%. Isso poderia haver sido perfeitamente executado pela
Contribuinte.
29.
A Autoridade Fiscal também relata que, intimada, a contribuinte forneceu demonstrativos de
cálculo do lucro de exploração incentivado, mas não forneceu os elementos do lucro da
exploração total, pelo que se realizou a apuração do lucro da exploração a partir das informações
dos registros L300 da ECF.
30.
Sobre o tema dos dividendos distribuídos, a Autoridade Fiscal relata no tópico “a.4)
Distribuição aos sócios/acionistas o imposto que deixou de ser pago em virtude da redução do
Imposto de Renda”, que os montantes declarados a título de redução do IRPJ que deixou de ser
pago no Registro N610 (Cálculo da Isenção e Redução do Imposto Sobre Lucro Real), R$
15.960.750,513 e R$ 29.114.296,314 nos anos de 2019 e 2020, respectivamente, estão compatíveis
com os valores constituídos de reserva de isenção de IR no patrimônio líquido (fls. 1.751). Ressalta
que os valores de dividendos distribuídos de fato equivalem a R$ 129.467.001,00 e R$
392.737.000,00 para os períodos de apuração de 2019 e 2020, respectivamente, valores superiores
aos constantes da DMPL — Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, acrescentando
que:
Ao examinar as atas de reunião de distribuição de dividendos (vide atas às fls. 1424 a
1726), verifica-se que o contribuinte distribuiu dividendos equivalente ao lucro líquido
integral apurado nos anos de 2015 a 2019 (vide ORE às fls. 1305 a 1423 e 1749 a 1750),
exceto para o ano de 2020 que o valor distribuído não foi integral.
O Registro Y600 - Identificação e Remuneração de Sócios, Titulares, Dirigentes e
Conselheiros da ECF (vide fls. 1727) dos anos-calendário 2015 a 2022 foi transmitido
com os valores zerados de pagamentos aos principais sócios, inclusive os relativos a
lucros/dividendos pagos. Este registro deve ser preenchido pela pessoa jurídica com os
dados de sócios, dirigentes e conselheiros ou dos titulares que tenham recebido maiores
remunerações no período da ECF, inclusive os titulares, sócios, dirigentes e conselheiros
que tenham se retirado da pessoa jurídica no período da ECF e não fazem parte do quadro
societário na data final.
O contribuinte foi intimado e reintimado a fornecer a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL) dos anos de 2014 a 2022, porém recusou a fornecer DMPL
dos anos 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2021 e 2022.
A DMPL é obrigatória para praticamente todas as empresas e substitui, de forma definitiva,
a DLPA. A DMPL evidencia a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido e
serve, inclusive, para melhor compreensão sobre o cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 3119
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.720198/2024-81
19
Consoante o art. 186 da Lei no 6.404/76, os dividendos devem ser indicados na
demonstração de lucros ou prejuízos acumulados e/ou na demonstração das mutações
do patrimônio líquido.
O item 107 do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) determina que a empresa deve
apresentar na demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas
explicativos,
o
montante
de
dividendos
reconhecidos
como
distribuição
aos
proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos.
31.
A Autoridade Fiscal também relata que no Registro J210 da ECD não foram lançados os
dividendos (fls. 1.931 a 1.933) e observa que o valor do imposto que deixar de ser pago em
virtude da isenção/redução não poderá ser distribuído aos sócios/acionistas e constituirá
reserva de capital que somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumento de
capital. Considerando que o contribuinte utilizou as subvenções de redução do Imposto de Renda
do ano de 2019 registradas em Reserva de Incentivos Fiscais para composição da base de cálculo
dos dividendos obrigatórios, distribuindo aos sócios dividendos resultantes de todo o lucro líquido
de 2019, concluiu a Autoridade Fiscal pela perda do incentivo de redução do Imposto e pelo
lançamento de ofício para cobrança das diferenças devidas.
32.
Em seguida, a Autoridade Fiscal aborda a infração referente à inobservância de requisitos
legais para exclusão de subvenção governamental do ICMS.
33.
Esclarece que, como os dividendos distribuídos equivalem à integralidade do lucro líquido
apurado nos anos de 2015 a 2019 (conforme DRE às fls. 1305 a 1423 e 1749 a 1750), enquanto,
para o ano de 2020, somente parte das subvenções do incentivo fiscal de redução do Imposto de
Renda registradas em Reserva de Subvenção não serviram para cálculo dos dividendos, conclui-
se que as subvenções do ICMS integraram a base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
34.
Transcreve o artigo 198 da IN RFB no 1.700, de 2017, o artigo 30 da Lei no 12.973, de 2014, e
as teses definidas no Tema STJ no 1.182, observando que os recursos da subvenção devem ser
necessariamente contabilizados como reservas de lucros, destinada exclusivamente à absorção de
prejuízos ou aumento de capital social. Acrescenta que:
A Solução Cosit no 109/2017 esclarece que as subvenções para investimento não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em Reserva de
Incentivos Fiscais que somente poderá ser utilizada para os fins de que rata o caput do art.
30 da Lei ng 12.973, de 2014. Em caso de destinação diversa da prevista nesse dispositivo,
a parcela correspondente deverá ser tributada. Uma das hipóteses de destinação da Reserva
que implica na tributação das subvenções é a sua integração à base de cálculo dos
dividendos obrigatórios.
Dessa forma, considerando que o contribuinte: a) não registrou a subvenção governamental
do ICMS em conta de reserva de incentivos fiscais até 31 de dezembro de cada ano em
curso; b) apurou e distribuiu dividendos equivalente à integralidade do lucro líquido do
exercício de 2019; e c) apurou e distribuiu dividendos equivalentes ao lucro líquido do
exercício de 2020, excetuando apenas a parcela das subvenções do Imposto de Renda
registrada como Reserva de Subvenção; as receitas de subvenção do ICMS devem ser
computadas na determinação do lucro real, cabendo o lançamento de oficio para cobrança
das diferenças devidas (vide Anexos III e V do Relatório de Fiscalização).
35.
Sobre o tema da exigência da multa isolada, o autor do feito reproduziu o artigo 44 da Lei no
9.430, de 1996, e a Súmula CARF no 178, dispositivos formais nos quais ancorou o seu
procedimento.
36.
A respeito de pedidos de restituição e declarações de compensação de saldos negativos de
Fl. 3120
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720198/2024-81
20
IRPJ e CSLL dos anos-calendário de 2019 e 2020 formalizados pela contribuinte, a Autoridade
Fiscal considerou, com base em jurisprudência do Carf, que não poderiam ser aproveitados no
lançamento de ofício.
37.
Em 5 de abril de 2024 (fls. 2.055), devidamente cientificada dos Autos de Infração e do
encerramento da ação fiscal; a Fiscalizada apresentou, em 7 de maio de 2024, Impugnação (fls.
2.062 a 2.116) e todos os documentos que entendeu pertinentes à sua defesa.
38.
Contudo, os membros da 4a TURMA/DRJ06 de Julgamento, por unanimidade de votos,
acordaram JULGAR IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo INTEGRALMENTE o
crédito tributário em litígio, nos termos do relatório e voto. O Acórdão no 106-048.570 restou assim
ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
LUCRO
DA
EXPLORAÇÃO.
ATIVIDADES
INCENTIVADAS
E
NÃO
INCENTIVADAS.
Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de destacar e demonstrar
os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO. CRITÉRIO DA RECEITA LÍQUIDA.
Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer
condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, este deverá ser
determinado pela aplicação sobre o total do lucro da exploração de percentagem obtida pela
relação entre a soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de
todos os estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução ou isenção do
imposto e o total da receita líquida de vendas da pessoa jurídica.
VARIAÇÃO CAMBIAL.
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações da pessoa jurídica, em
função da taxa de câmbio, são consideradas como receitas ou despesas financeiras,
conforme o caso.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. DETERMINAÇÃO.
Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração antes de deduzida
a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão da parte das receitas financeiras
que exceder às despesas financeiras, dos rendimentos e prejuízos das participações
societárias e de outras receitas ou despesas de que trata o inciso IV do artigo 187 da Lei no
6.404, de 1976.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO E ISENÇÃO. RESERVA DE INCENTIVOS
FISCAIS.
O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude de isenções e reduções de que tratam
as alíneas do § 12 do artigo 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, não poderá ser distribuído
aos sócios e constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o artigo 195-A da Lei no
6.404, de 1976.
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS.
As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
Fl. 3121
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não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em
reserva de lucros a que se refere o artigo 195-A da Lei no 6.404, de 15 de 1976.
FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do
ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá a multa de ofício de 50% sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e o IRPJ ou a
CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro,
caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e de juros de mora contados do
vencimento da quota única do tributo.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2019, 2020
APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o IRPJ.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019, 2020
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão
do crédito tributário.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2019, 2020
JUROS DE MORA.
O saldo do IRPJ a pagar apurado no Ajuste Anual será acrescido de juros calculados à taxa
Selic, a partir de 12de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês do pagamento. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário:
2019, 2020
NULIDADE. São nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos
e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
INCORREÇÕES NO LANÇAMENTO. SANEAMENTO.
As irregularidades, incorreções e omissões que não impliquem cerceamento ao direito de
defesa não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o
sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução
do litígio.
PROVA. PRAZO PARA APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, exceto no caso de
impossibilidade por motivo de força maior ou por referir-se a fato ou a direito
superveniente ou por destinar-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO DO JULGADOR ADMINISTRATIVO.
São deveres do julgador administrativo observar as normas legais e regulamentares.
Fl. 3122
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PROCESSO 15746.720198/2024-81
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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
39.
26. Irresignada
a
autuada
apresentou
o
seu
Recurso
Voluntário,
ratificando
e
complementando os argumentos de sua Impugnação, com vistas a reformar o Acórdão da instância
de piso. Assim, incialmente trata dos fatos atinentes ao caso, narrando em síntese que:
Conforme exposto no Relatório Fiscal (“RF”) de fls. 1969-2047, a recorrente goza do
benefício fiscal de redução do Imposto de Renda, com fundamento na Medida Provisória n.
2199-14, de 24.8.2001, o qual passou a ser usufruído com base nos Laudos Constitutivos
emitidos pela Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e pela
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM), concedidos para diversas
unidades produtivas da recorrente.
Confira-se a redação do art. 1o da MP n. 2199-14/2001, vigente à época dos fatos:
(...)
40.
Narra que “Analisando os controles contábeis e extracontábeis da recorrente utilizados para
apuração do lucro da exploração de cada atividade incentivada, a d. autoridade fiscal identificou
supostas inconsistências que justificariam a desconsideração dos valores apurados pela empresa,
quais sejam:”; e na sequência enumera as inconsistências:
(i) não existiria segregação, na contabilidade, dos custos, receitas e resultados de cada
atividade incentivada;
(ii) teriam sido incluídas, no lucro da exploração das atividades incentivadas, receitas de
revenda de “produtos produzidos fora da área de atuação da SUDAM e SUDENE”;
(iii) o lucro da exploração da atividade incentivada desempenhada pela unidade de Igarassu
teria sido calculado “por critério de rateio do lucro proporcionalmente à soma de receita
líquida de vendas atividade beneficiada e o total de receitas líquidas de vendas de
estabelecimentos não identificados”;
(iv) o lucro da exploração da atividade incentivada desempenhada pela unidade de Recife
“foi determinado proporcionalmente ao peso incentivado sem segregação em registros
contábeis específicos”;
(v) na apuração do lucro da exploração da atividade incentivada desempenhada pela
unidade de Igarassu não foram consideradas as despesas com royalties;
(vi) não teria sido possível identificar a natureza das despesas incorridas com “serviços
técnicos e de assistência tomados do exterior entre os diversos estabelecimentos” e
despesas com passagens aéreas e remunerações variáveis, de modo que não teria sido
possível verificar a necessidade e/ou ocorrência de rateio de tais despesas com as unidades
que desempenham atividades incentivadas; e
(vii) os registros extracontábeis não contemplariam os lançamentos de contas patrimoniais.
41.
Aduz a Recorrente que: “Diante disso, a fiscalização reapurou o lucro da exploração das
atividades incentivadas a partir da proporcionalização.”. E à continuação reclama:
Entretanto, com relação ao ano-calendário de 2019, mesmo após a realizar tal proporção, a
d. autoridade fiscal desconsiderou o benefício a que faz jus a recorrente, por ter concluído
que os valores de IRPJ que deixaram de ser pagos compuseram os dividendos obrigatórios
distribuídos em 2020 pela recorrente, em afronta ao art. 30 da Lei n. 12973, de 13.5.2014.
Para o ano de 2020, a fiscalização reduziu o valor do benefício previsto pelo art. 1o da
Medida Provisória n. 2199-14.
Fl. 3123
DF CARF MF
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Além do referido benefício, nos anos de 2019 e 2020, a recorrente também fazia jus a
incentivos fiscais de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços
(ICMS) concedidos por diversos Estados.
A despeito de reconhecer a natureza de subvenção para investimento de tais montantes, o
que é fato incontroverso, a d. autoridade fiscal glosou as referidas exclusões, uma vez que a
recorrente não teria constituído reserva de incentivos fiscais de tais valores, bem como por
ter entendido que tais montantes compuseram os dividendos pagos aos sócios da recorrente
nos anos de 2019 e 2020.
Com base nas alegadas inconsistências acima detalhadas, a fiscalização procedeu à
reapuração do IRPJ e da CSL relativos aos anos-calendário de 2019 e 2020.
A reapuração procedida pela fiscalização resultou na redução dos saldos negativos
apurados pela recorrente naqueles períodos.
Contudo, considerando que tais saldos negativos foram objeto de pedidos de restituição
apresentados pela recorrente, aos quais foram atreladas declarações de compensação
(PER/DCOMP), a fiscalização lavrou os autos de infração ora combatidos com a exigência,
justamente, dos valores de crédito pleiteados nos referidos PER/DCOMPs, os quais foram
acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora.
42.
E na sequência a Recorrente aduz que: “Conforme restou demonstrado em sede de
impugnação que as conclusões da fiscalização não merecem prosperar, em suma, pois:”
i) a fiscalização partiu de premissas equivocadas para desconsideração do lucro da
exploração apurado pela recorrente, o que macula a autuação, além de o cálculo
efetuado pela fiscalização conter diversos erros, sendo, portanto, nulo o auto de infração;
ii) há controle contábil e extracontábil das receitas, custos e resultados das atividades
incentivadas;
iii) os equívocos apontados pela d. autoridade fiscal não são verificados na realidade,
sendo certo que as conclusões fiscais decorrem da não compreensão, pela fiscalização, da
parametrização do sistema contábil utilizada pela recorrente para fins de cálculo do lucro da
exploração incentivado;
iv) os valores de IRPJ que deixaram de ser pagos pela recorrente em razão do benefício do
lucro da exploração a que faz jus não compuseram os dividendos por ela pagos aos
sócios em 2019 e 2020; e
v) não houve distribuição dos incentivos fiscais de ICMS, sendo certo tais valores
estavam compreendidos nas reservas de lucros da recorrente, e foram reclassificados para
as reservas de incentivos fiscais em 2021. Outrossim, ainda que tais valores tivessem sido
distribuídos, o que se admite em caráter meramente argumentativo, a tributação de créditos
presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSL ofende o pacto federativo, conforme
reconhecido pela 1a Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no ERESP n.
1.517.492/PR.
43.
Alega a Recorrente que a decisão da DRJ06 deve ser declarada nula, “a decisão de primeira
instância deve ser declarada nula, em razão da falta de análise dos argumentos de defesa expostos
pela recorrente, ou, uma vez superada a nulidade nos termos do art. 59, parágrafo 3o do Decreto n.
70235, deve ser reformada para que seja cancelada a autuação.”.
44.
A seguir no item - 3. Considerações preliminares – subitem - 3.1. Os parâmetros
sistêmicos e contábeis adotados pela recorrente – nessa passagem a Recorrente explica que é
uma
Fl. 3124
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sociedade atuante no ramo industrial e comercial, com atividades específicas de
desenvolvimento de materiais inovadores destinados ao mercado de mobilidade e
indústrias e de produtos de construção, sem prejuízo de outras das mais variadas linhas de
negócios, detendo mais de 53 fábricas por todo o país.
Para gerenciar sua produção, a recorrente parametrizou seus sistemas de controle,
inclusive contábeis, por unidades de negócio, de acordo com os tipos de bens produzidos,
conforme se verifica do detalhamento acostado à defesa (fls. 2165-2174).
(...)
O gerenciamento das unidades de negócio é realizado por meio da utilização de softwares
de gestão, os chamados Enterprise Resources Planning (ERP) OU “Sistema Aplicativos e
Produtos para Processamento de Dados” (SAPs), desenvolvidos pela empresa SAP,
havendo agrupamento, em um mesmo SAP, de algumas unidades, conforme o tipo de
mercadoria produzida, da seguinte forma:
(...)
Nos SAPs “nacionais”, é possível a extração do balancete de cada filial, de modo que é
possível verificar as contas patrimoniais e de resultado por unidade, conforme será
detalhado adiante. Por outro lado, nos SAP “mundiais”, tal extração não é possível.
É dizer, das filiais questionadas, apenas para a de Igarassu não é possível extrair balancete
individualizado da unidade.
A parametrização sistêmica da recorrente é feita dessa forma para viabilizar o
gerenciamento de sua produção, que conta com tipos de produtos bastante distintos –
plástico, vidro, cerâmica, cola, dentre outros – em diversas localidades do país.
45.
Assim, à continuação narra a Recorrente que:
Nesse contexto, cumpre ressaltar que a contabilidade é elaborada em cumprimento às
normas contábeis e com o objetivo de permitir a transmissão de “informação ao
mercado, gestão e planejamento das empresas”, o que, “de modo algum subordina a
tributação”, conforme reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) quando do
julgamento do Recurso Extraordinário n. 606.107, de 1o.7.2010. Naquela oportunidade, a
Suprema Corte consignou, ainda, que “A contabilidade constitui ferramenta utilizada
também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras
próprios do Direito Tributário.”.
Assim, os parâmetros sistêmicos podem ser adotados livremente pelos contribuintes, desde
que atendam às normas contábeis e não impliquem prejuízo ao fisco. É o que
expressamente consignam os Pareceres Normativos CST n. 347/701, 30/71, 49/73 e 41/80.
Na situação ora em análise, a segregação promovida pela recorrente para fins de
controles gerenciais de suas atividades não implica qualquer prejuízo ao fisco, uma vez
que é possível identificar, nos SAPs acima mencionados, os balancetes de cada unidade
de negócio (Empresa) e, ainda, de cada filial da recorrente. Há, inclusive, módulos
específicos para fins gerenciais (Centro) e para fins contábeis (Divisões), os quais, a
despeito de possuírem as mesmas informações sobre as contas patrimoniais.
(grifamos)
46.
A título exemplificativo a Recorrente utiliza como exemplo a extração do balancete da
unidade Abreu e Lima, quando então apresenta os passos a serem dados no sistema para gerar a
informação solicitada. Adiante declara: “Note-se que, a partir dos apenas cinco passos acima é
possível extrair o balancete de cada unidade incentivada, o qual contém todas as receitas e
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despesas consideradas para apuração do lucro da exploração daquela unidade.”.
47.
A seguir no item - 3.2. Lucro da exploração – a Recorrente inicialmente apresenta e analisa
vários dispositivos legais que regulam o tema, e afirma que devidamente os observou, a saber: O
art. 1o da MP n. 2199-14; o art. 19 do Decreto-Lei n. 1598/76; os artigos 57, 62 e 63, da Instrução
Normativa SRF n. 267, de 23.12.2002.
48.
À continuação a Recorrente trata das preliminares no item - 4. Preliminarmente – subitem -
4.1. Nulidade da decisão da DRJ. Ausência de análise dos argumentos de defesa e do acervo fático-
probatório. – e inicia a sua narrativa alegando que: “Preliminarmente, cumpre à recorrente destacar
que a decisão recorrida ignorou os esclarecimentos prestados a respeito dos parâmetros sistêmicos
e contábeis da recorrente”.
49.
À continuação e em síntese, argumenta a Recorrente que a Autoridade Fiscal não conseguiu
alcançar a dinâmica do sistema de contabilidade da empresa e que o mesmo era hábil para fornecer
as informações necessárias.
50.
Preliminarmente também reclama sobre a compreensão das despesas de royalties, tanto por
parte da Autoridade Fiscal, como da decisão da primeira instância julgadora, vejamos:
Ademais, a DRJ06 ignorou outros esclarecimentos constantes da peça impugnatória da
recorrente, como aqueles relacionados às despesas com royalties. Conforme esclarecido em
impugnação, tais despesas não impactaram a apuração do lucro da exploração, uma vez que
foram contabilizadas na unidade de Igarassu, que teve o lucro da explicação calculado com
base da proporcionalização de receitas totais versus receitas o de receitas totais versus
receitas incentivas, sendo, portanto, irrelevante as despesas alocadas nesta unidade.
51.
Na sequência, a Recorrente apresenta o item - 4.2. Nulidade do auto de infração. Falta de
investigação dos fatos – quando invoca a necessidade da devida fundamentação e motivação dos
atos administrativos, a importância da observação aos princípios do devido processo legal, do
contraditório e da ampla defesa, previstos no art. 5o, incisos LIV e LV, da Constituição; as
disposições da Lei no 9784/99, que regula o processo administrativo federal e, na especificidade, o
art. 2o. Por fim, traz a colação o art. 142, do Código Tributário Nacional, c/c arts. 9o e 10 do Decreto
n. 70235/72. Também menciona que são incontáveis os acórdãos proferidos pelo CARF decretando
a nulidade dos atos administrativos não motivados ou fundamentados de maneira precária, por
cerceamento do direito de defesa do contribuinte.
52.
Também registra a Recorrente que:
Ademais, a falta da devida investigação dos fatos pela fiscalização para concluir que a
recorrente não detinha controles das receitas, custos e resultados das atividades
incentivadas é evidenciada pela própria análise da quantidade de operações realizadas pela
recorrente. Ora, não é crível que uma empresa que detém 58 fábricas, 3 mineradoras, 52
centros de distribuição e 78 lojas no Brasil não tenha sistemas contábeis para registrar suas
operações. Fosse isso verdade, não seria sequer possível gerenciar as operações
transacionadas pela recorrente.
Além disso, as demonstrações financeiras da recorrente são auditadas, anualmente, por uma
das quatro grandes auditorias que atuam no mercado (big four).
53.
Igualmente, reclama a Recorrente sobre o possível prazo decadencial para a lavratura dos
Autos de Infração, vejamos:
Vale ressaltar que o prazo decadencial para lavratura dos presentes autos de infração, nos
termos do art. 150, parágrafo 4o, do Código Tributário Nacional, terminaria apenas em
31.12.2024 para o ano-calendário de 2019 e em 31.12.2025 para o ano-calendário de 2025,
o que demonstra que a ausência de investigação dos fatos pela fiscalização não decorreu de
Fl. 3126
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falta de tempo hábil para tanto. Tratou-se, na verdade, de escolha da d. autoridade fiscal de
encerrar o trabalho prematuramente, sem a adequada análise dos documentos que suportam
a apuração do IRPJ feita pela recorrente.
54.
Ainda, registra a não consideração das despesas de royalties no cálculo do lucro da exploração
da unidade de Igarassu.
55.
À continuação, a Recorrente no item - 4.3. Nulidade do auto de infração. Erros de cálculo na
quantificação do auto de infração – narra que “autoridade fiscal deixou de considerar as receitas
líquidas de venda incentivada da unidade Abreu e Lima com relação aos meses de janeiro a
novembro de 2020 conforme se verifica do “Anexo I do Relatório Fiscal - Cálculo Lucro
Incentivado Receita Líquida Incentivada x Receita Líquida Total”.
56.
Na mesma linha, reclama que, “também foram desconsideradas as receitas líquidas de vendas
incentivadas da unidade de Pacatuba com relação aos meses de janeiro a junho de 2020,
possivelmente em razão de tal unidade ter apurado prejuízo nestes períodos.”.
57.
Da mesma forma, a Recorrente argumenta que o tratamento dado às variações cambiais ativas
foi equivocado, pois, não considerou o registro desses valores via regime de competência, mas, por
regime de caixa.
58.
Ademais, também reclama a Recorrente que a Autoridade fiscal não considerou qualquer
ajuste a título de preços de transferência na apuração do lucro da exploração.
59.
Por fim, destaca que a fiscalização também cometeu erro relação aos juros incidentes sobre os
tributos do ano-calendário de 2020.
60.
No item seguinte, a Recorrente trata do – 5. Lucro da Exploração – e assim introduz o tema:
Conforme anteriormente mencionado, a d. autoridade fiscal desconsiderou o lucro da
exploração apurado pela recorrente com relação às unidades de Recife, Belém, Igarassu,
Abreu e Lima, Manaus, Pacatuba, Camaçari e Benevides, em razão de supostas
inconsistências, decorrentes, especialmente, da inexistência de segregação das receitas e
despesas de cada atividade incentivada pela SUDAM e pela SUDENE nos registros
contábeis e extracontábeis da recorrente.
Especificamente com relação às unidades de Recife, Belém, Abreu e Lima, Manaus,
Pacatuba, Camaçari e Benevides, a fiscalização também alega que a recorrente incluiu, no
cálculo do lucro da exploração incentivado, receitas de revenda de bens produzidos em
unidades não incentivadas, localizadas no estado de São Paulo (Municípios de Capivari,
Jandira, Mogi das Cruzes e São Paulo), o que teria aumentado indevidamente o lucro da
exploração e, consequentemente, o benefício aproveitado.
Ainda com relação à unidade de Recife, a d. autoridade fiscal sustenta que o cálculo do
lucro da exploração pela recorrente, realizado conforme as toneladas de bens
comercializados, não encontra amparo na legislação.
Por fim, com relação à unidade de Igarassu, a fiscalização alega que foram incluídas no
cálculo do lucro da exploração – realizado por meio de proporcionalização entre receitas
incentivadas e receitas totais - receitas não incentivadas, relativas a vendas realizadas por
unidade não identificada, além de não terem sido consideradas as despesas incorridas a
título de pagamento de royalties. As duas inconsistências acarretariam o aumento indevido
do lucro da exploração.
As conclusões fiscais foram endossadas pela decisão recorrida, sem que tenha havia a
devida análise dos esclarecimentos anteriores e aqueles que virão nos tópicos seguintes,
conforme demonstrado acima.
Fl. 3127
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Contudo, a fiscalização partiu de premissas equivocadas para justificar a reapuração do
lucro da exploração.
61.
No subitem seguinte, a Recorrente trata da - 5.1. Reclassificação de receitas de revenda de
produtos produzidos fora da área de atuação da SUDAM/SUDENE para receitas não incentivadas –
unidades de Recife, Belém, Abreu e Lima, Manaus, Pacatuba, Camaçari e Benevides – destacando
que “Segundo consignado no RF, a recorrente teria incluído, de forma indevida, no cálculo do
lucro da exploração das atividades incentivadas pela SUDAM e pela SUDENE as receitas
decorrentes da revenda de mercadorias produzidas em outras unidades não incentivadas.”. E à
continuação registra:
Segundo o acórdão recorrido, a recorrente não teria contestado as alegações acima. Os
esclarecimentos abaixo, já constantes da peça impugnatória, demonstram, mais uma vez, a
falta de análise da defesa da recorrente pela DRJ06. Vejamos.
A recorrente esclareceu, em sede de fiscalização, que em razão da parametrização de seus
sistemas, as vendas são registradas quando da finalização dos produtos, porém, quando
ocorre sua transferência para outras filiais dentro da mesma unidade de negócio, não há a
reclassificação da mercadoria para “revenda”.
Isso não significa, contudo, que a empresa inclua todas as receitas de revenda na apuração
do lucro da exploração não incentivada.
62.
Após apresentar um exemplo prático, a Recorrente conclui que:
“os valores contabilizados na conta 7100010 - MNT - VENDAS PRODUTOS – receita
bruta considerada pela recorrente para fins de cálculo do lucro da exploração – refletem o
registro contábil das receitas com CFOP de vendas.
Ou seja, não há inclusão de CFOP de revenda no cálculo do lucro da exploração dessa
unidade, ao contrário do que alega a d. autoridade.”.
63.
Na sequência a Recorrente apresenta o item - 5.2. Existência de controle contábeis que
permitam a apuração do lucro da exploração de cada atividade incentivada – unidades de Recife,
Belém, Abreu e Lima, Manaus, Pacatuba, Camaçari e Benevides – quando narra que:
Conforme acima mencionado, com relação às unidades de Recife, Belém, Abreu e Lima,
Manaus, Pacatuba, Camaçari e Benevides, a fiscalização entendeu que “sistema de
contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferece condições para apuração do lucro da
exploração de cada atividade dos estabelecimentos”, o que foi endossado pelo v. acórdão
recorrido, sem a devida análise dos fundamentos de defesa da recorrente.
A improcedência das conclusões fiscais a respeito deste tema é evidenciada pelos
esclarecimentos acima (Tópico 3.1 Considerações sobre os parâmetros sistêmicos e
contábeis adotados pela recorrente), no qual restou demonstrado o passo a passo para
obtenção dos balancetes das unidades incentivadas, nos quais é possível encontrar a
composição o lucro da exploração de cada atividade incentivada.
64.
A seguir a Recorrente apresenta o item - 5.3. Apuração pelo critério da proporção da receita
líquida de vendas da atividade beneficiada no estabelecimento incentivado de Igarassu – tentando
esclarecer que:
Com relação à unidade incentivada de Igarassu, a recorrente esclareceu anteriormente que
não há balancete com a segregação dos resultados das atividades incentivadas, uma vez que
os registros de tal filial são feitos em SAP “mundial”. Diante disso, considerando que as
disposições da IN SRF n. 267/2002, notadamente seu art. 62, parágrafo 4o, o cálculo do
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lucro da exploração de tal unidade é realizado a partir da proporcionalização entre as
receitas incentivadas e as receitas totais daquela unidade de negócios – Abrasivo.
A respeito de tema, a d. autoridade fiscal concluiu que tal proporcionalização teria sido
feita “com base na relação entre a receita líquida da atividade incentivada e a receita líquida
total de estabelecimentos não identificados.”.
Tal conclusão decorre, mais uma vez, da falta da devida investigação dos fatos pela
fiscalização, que não procurou entender os parâmetros contábeis e gerenciais utilizados pela
recorrente.
Tivesse a d. autoridade fiscal consultado os sistemas da recorrente, como foi colocado à sua
disposição em sede de fiscalização, teria compreendido o racional da proporção adotada
pela recorrente.
Com relação a tal proporção, a recorrente esclarece que foi obtida exatamente nos termos
do art. 62, parágrafo 4o, incisos I e III da IN SRF n. 267/2002.
65.
Ainda nesse item, aduz a Recorrente que:
Tal questionamento, contudo, não merece prevalecer. Incialmente, vale ressaltar que,
conforme acima mencionado, o cálculo do lucro da exploração visa obter ao resultado
operacional gerado, i. e., fruto da atividade que o Poder Público procura incentivar,
afastando, por conseguinte, resultados que tenham outras origens.
Como anteriormente demonstrado, a recorrente atua em diversos segmentos, o que justifica
a segregação de suas atividades conforme as unidades de negócio.
No caso da Igarassu, a filial está dentro da unidade de negócios Abrasivos, que atua na
fabricação de produtos utilizados para desgastar, polir, ou limpar outros materiais, dentre
eles, lixas, discos de corte e de desbaste, ferramentas diamantadas, mantas abrasivas,
superabrasivos, rebolos e pedras de afiar.
O benefício concedido à filial está relacionado à “fabricação de abrasivos revestidos”,
conforme consta do respectivo Laudo Constitutivo (fls. 2165-2174).
(...)
Assim, considerando que a unidade de Igarassu não possui balancete que demonstre suas
receitas, custos e resultados, é certo que o cálculo do seu lucro da exploração deve ser
realizado de tal forma que sejam desprezados os elementos que não tenham relação com a
produção de abrasivos.
Apenas dessa forma é que se cumprirá a finalidade do benefício do lucro da exploração,
que é justamente alcançar o lucro daquela atividade que o Poder Público buscou incentivar,
, qual seja, no caso, a produção de abrasivos.
À continuação a Recorrente trata das - 5.3.1. Despesas de royalties – narrando que: “A Autoridade
fiscal alegou que tais despesas estariam relacionadas a produtos fabricados pela unidade de
Igarassu e comercializados pela unidade de Guarulhos, porém não teriam sido consideradas no
lucro da exploração da unidade de Igrassu.”. Na especificidade, a Recorrente argumenta que:
Considerando que o cálculo do lucro da exploração da unidade de Igarassu foi realizado a
partir da proporcionalização entre receita líquida desta filial e receita líquida da unidade de
negócios Abrasivos e que esta filial e a de Guarulhos – questionadas pela fiscalização neste
ponto – a alocação das despesas de royalties questionadas pela fiscalização é de todo
irrelevante para fins de cálculo do lucro da exploração ao contrário do que alegou a d.
autoridade fiscal.
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Isso porque os royalties constituem despesas, e não custo das mercadorias vendidas.
Portanto, as despesas de royalty não integram o cálculo da receita líquida de venda para
efeito da proporcionalização determinada pelo art. 62, parágrafo 4o, incisos I e III da IN
SRF n. 267/2002. Para que não haja dúvidas, confira-se o teor do art. 187, que define o
conceito de “receita líquida”, demonstra que ela não é afetada pelas despesas em geral:
66.
A Recorrente também trata do - 5.4. Apuração do lucro da exploração incentivado com base
no critério do peso dos produtos incentivados produzidos pelo estabelecimento incentivado de
Recife – quando argumenta que:
Com relação à unidade incentivada de Recife, a d. autoridade fiscal concluiu que a
recorrente não detinha os registros contábeis dos custos, receitas e resultados da
atividade incentivada, o que a levou a adotar critério de cálculo com base no peso dos
produtos sujeitos ao benefício fiscal, critério este que não encontraria amparo na
legislação
(...)
As conclusões fiscais não merecem prosperar.
Em primeiro lugar, a recorrente ressalta, novamente, que a unidade de Recife possui
balancete extracontábil com a segregação de todas as receitas e todos os custos e
resultados da atividade incentivada, conforme demonstrado em tópico precedente (3.1.
Considerações sobre os parâmetros sistêmicos e contábeis adotados pela recorrente), ao
contrário do que alegou a d. autoridade fiscal.
O benefício relativo à unidade de Recife foi limitado, pelo respectivo Laudo Constitutivo, O
Laudo Constitutivo é claro: o benefício será aplicado somente a 90.000 toneladas de
artefato de fibrocimento (telhas) no ano, ou seja, 7.500 toneladas no mês. Diante disso, a
recorrente precisa realizar ajustes em seus registros contábeis, para conseguir atender à
referida limitação. Explica-se. Para além dos passos 1 a 3 demonstrados no tópico 3.1
desta defesa, a partir dos quais é possível a extração do balancete da unidade incentivada,
é necessária a seleção por produto incentivado via "Sistema SAP Módulo gerencial”, o qual
é gerado por meio de transação específica, da seguinte forma:
(...)
O Laudo Constitutivo é claro: o benefício será aplicado somente a 90.000 toneladas de
artefato de fibrocimento (telhas) no ano, ou seja, 7.500 toneladas no mês.
Diante disso, a recorrente precisa realizar ajustes em seus registros contábeis, para
conseguir atender à referida limitação. Explica-se.
Para além dos passos 1 a 3 demonstrados no tópico 3.1 desta defesa, a partir dos quais é
possível a extração do balancete da unidade incentivada, é necessária a seleção por
produto incentivado via "Sistema SAP Módulo gerencial”, o qual é gerado por meio de
transação específica, da seguinte forma:
(...)
67.
Na sequência a Recorrente apresenta várias telas apresentando a dinâmica de seu sistema para
a geração das informações e ao final declara: “A partir destas transações, chega-se ao total de
faturamento (líquido) e de toneladas comercializadas pela Brasilit – unidade de negócios em que
está inserida a unidade de Recife. (...)”. À continuação argumenta que:
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Diante disso, a recorrente obtém a proporção entre o limite de toneladas mensal (7.500) e
o total de toneladas vendidas, aplicando tal percentual ao total do faturamento líquido,
para obtenção da receita líquida da atividade incentivada.
A partir desta receita, calcula-se o lucro da exploração nos termos da legislação.
Não há, portanto, que se falar em ausência de balancetes da unidade incentivada, eis que
a contabilidade da recorrente possui todas as informações segregadas por unidade, como
exaustivamente comprovado no presente processo, tampouco em equívoco no cálculo
realizado pela recorrente, uma vez que este observa justamente o limite do benefício
imposto no respectivo Laudo Constitutivo.
Assim, também com relação a esse tema, resta evidente a improcedência das conclusões
fiscais e, consequentemente, a necessidade de cancelamento da autuação.
68.
E assim encerra essa passagem:
Por fim, ressalta-se que tal tema não foi analisado pela decisão recorrida. Veja-se trecho
do acórdão:
“Uma vez que a determinação do lucro da exploração deve ser feita pelo critério da
proporção entre a receita líquida incentivada e a receita líquida total da empresa,
tornam-se irrelevantes as questões pertinentes ao cálculo do lucro da exploração
das unidades Igarassu e Recife.”
69.
No item - 5.5. Demais despesas – a Recorrente também reclama que a fiscalização questionou
a não inclusão de despesas com serviços técnicos, de assistência técnica, remunerações variáveis e
passagens aéreas no cálculo do lucro da exploração.
70.
Que o referido questionamento fiscal parte da premissa de que a Recorrente não teria registros
segregados das atividades incentivadas de seus respectivos “custos, receitas e resultados”, o que
resultaria em indevido aumento do valor do benefício.
71.
Defende-se argumentando que “Conforme exaustivamente demonstrado nesta defesa, tal
premissa está equivocada, o que, por si só, justifica o cancelamento da autuação neste ponto. Ora,
tais despesas foram registradas nos respectivos balancetes, sendo certo que, quando era o caso,
compuseram a apuração do lucro da exploração.”.
72.
No item seguinte - 5.6. Distribuição aos sócios/acionistas o imposto que deixou de ser pago
em virtude da redução do Imposto de Renda – a Recorrente registra que:
Ora, se houve constituição de reserva de incentivos fiscais de tais valores em 2019, é
impossível que tais montantes tenham composto o valor dos dividendos pagos naquele ano,
o que já é suficiente para afastar as acusações da fiscalização e, consequentemente, cancelar
a autuação.
Tal ponto não foi confrontado pela DRJ06, evidenciando, mais uma vez, a nulidade da
decisão recorrida.
(...)
Assim, ainda que houvesse distribuição dos valores em 2019, o que se admite em caráter
meramente argumentativo, a tributação deveria ocorrer quando da distribuição, nos termos
do art. 19, parágrafo 5o, do Decreto-lei n. 1598. Ou seja, se fato gerador houvesse, ele teria
ocorrido em 2020, 2021 e/ou 2022, mas nunca em 2019, conforme autuado pela
fiscalização! Trata-se de mais um erro de premissa e de cálculo que compromete a autuação
fiscal, demonstrando, senão sua nulidade, certamente sua improcedência.
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Outrossim, a distribuição de lucros, em anos subsequentes, não implica a tributação dos
montantes relativos à redução do IRPJ, notadamente porque o saldo de lucros acumulados
era extremamente superior ao valor do benefício em questão, de modo que se verificou sua
preservação em patrimônio líquido, em conta de reserva de lucros, sem transgressão à
finalidade da lei.
(...)
Sabe-se que o intuito da norma que determina o registro dos valores na conta de reserva de
incentivos fiscais, assim como a previsão anterior que determinava o registro em reserva de
capital, é facilitar o controle por parte das autoridades fiscais desses valores, para evitar que
lhes seja dada destinação diversa, como distribuição aos sócios ou acionistas da sociedade,
hipótese que, em tese, se justificaria a tributação desses montantes. Essa é a inteligência dos
parágrafos 1o e 2o do art. 30 da Lei n. 12973, bem como do art. 19, parágrafos 3o a 5o, 8o e
9o, do Decreto-lei n. 1598.
A finalidade da norma, “in casu”, foi atendida, porque o valor correspondente ao incentivo
de IRPJ segue, até os dias atuais, conservado no patrimônio líquido da recorrente (i.e., em
reserva de lucros).
73.
A Recorrente encerra esse ponto da seguinte forma: “Vale ressaltar, por fim, que, em sendo
cumprida a finalidade da legislação, ou seja, a não distribuição do incentivo para os sócios, não
poderia a recorrente ser penalizada por eventual não constituição de reserva – o que, frise-se,
sequer é o caso.”.
74.
No item seguinte, a Recorrente trata da - 6. Subvenção para investimento – benefícios fiscais
de ICMS – em síntese, a defendente argumenta que:
Com relação ao cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei n. 12973, de fato,
até o ano de 2021, a recorrente não constituía reserva de incentivos fiscais com relação aos
benefícios de ICMS.
Contudo, isso não significa que a recorrente descumpriu a legislação, distribuindo os
valores subvencionados aos seus sócios, ao contrário do que alegaram a d. autoridade fiscal
e o acordão recorrido.
(...)
De fato, como a conta de reserva de incentivos fiscais possui natureza de reserva de lucros,
nos termos da Lei n. 6404, a manutenção dos valores em reserva de lucros cumpre a
finalidade do art. 30 da Lei n. 12973, evidenciando que o lucro decorrente dos incentivos de
ICMS foi conservado em patrimônio líquido, não tendo sido distribuído aos sócios. Na
verdade, a conta de reserva de incentivos fiscais é apenas uma subespécie, ou uma subconta
da reserva de lucros, tendo a mesmíssima natureza desta, já que tanto uma como outra
abrigam lucros.
Como se disse, o intuito da norma que determina o registro dos valores na conta de reserva
de incentivos fiscais, assim como a previsão anterior que determinava o registro em reserva
de capital, é facilitar o controle por parte das autoridades fiscais desses valores, para evitar
que lhes seja dada destinação diversa, como distribuição aos sócios ou acionistas da
sociedade, hipótese que, em tese, se justificaria a tributação desses montantes. Essa é a
inteligência dos parágrafos 1o e 2o do art. 30 da Lei n. 12973, bem como do art. 19,
parágrafos 3o a 5o, 8o e 9o, do Decreto-lei n. 1598.
(...)
Por fim, ainda que não tivesse cumprido o requisito legal, o que se admite apenas por
hipótese, cumpre registrar que o STJ pacificou entendimento no sentido de que os créditos
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presumidos de ICMS não se enquadram na regra matriz de incidência do IRPJ e da CSL,
bem como que a exigência de tais tributos implica inobservância do pacto federativo, de
modo que, a rigor, sequer seria necessária a constituição de reserva de incentivos fiscais
para tais valores. Esse foi o entendimento firmado no julgamento dos Embargos de
Divergência em Recurso Especial 1.517.492-PR, por exemplo.
75.
A Recorrente encerra esse item trazendo à colação o julgamento do Tema 1182, que analisou
a tributação, pelo IRPJ e pela CSL, dos incentivos fiscais de ICMS de grandeza negativa (redução
de base de cálculo, isenção etc.), afirmando que se trata de decisão que deve ser observada pelo
CARF, nos termos do art. 99 de seu Regimento Interno. E finaliza da seguinte forma:
Assim, também por este motivo, não há que se falar em manutenção das conclusões fiscais.
Diante do exposto, requer-se a reforma da decisão recorrida, com o consequente
cancelamento da autuação, para que seja reconhecida a possibilidade de exclusão da
apuração de IRPJ e da CSL dos benefícios fiscais de ICMS usufruídos pela recorrente nos
anos-calendário de 2019 e 2020.
76.
No item seguinte, a Recorrente reclama da - 7. Multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais – e após longa argumentação, conclui:
Assim, considerando que nos presentes autos o IRPJ e a CSLL foram exigidos
acompanhado da multa de ofício, é descabida a exigência também da multa isolada em
razão da suposta insuficiência no recolhimento das estimativas mensais, devendo ser
cancelada a aludida penalidade isolada.
77.
No item - 8. Pedidos de restituição e compensação de Saldo Negativo de IRPJ e CSL – a
Recorrente argumenta que:
A d. autoridade fiscal verificou que a recorrente havia apurado saldos negativos de IRPJ e
CSL nos anos-calendários de 2019 e 2020, os quais foram objeto de pedidos de restituição
cumulados com declarações de compensação (“PER/DCOMPs”).
Diante disso, a fiscalização, ao invés de não reconhecer os créditos pleiteados naqueles
PER/DCOMPs e não homologar as respectivas compensações, o que ensejaria a exigência
dos débitos compensados acrescidos de multa de mora (20%) e juros, optou por exigir, no
presente processo, os valores dos créditos de IRPJ e CSL pleiteados naqueles casos,
acrescidos de multa de ofício (75%) e juros. Veja-se:
(...)
Ocorre que, o procedimento adotado pela fiscalização não encontra amparo na legislação,
além de ter sido prejudicial à recorrente, uma vez que fora exigida multa de ofício (75%),
quando, na realidade, deveria ter sido exigida multa de mora (20%).
Ora, se a reapuração do lucro real pela autoridade fiscal faz o saldo negativo desaparecer, o
crédito em questão deve ser rejeitado no âmbito do processo em que é controlado o pedido
de restituição, com a cobrança dos tributos indevidamente compensados.
Não se pode admitir que seja cobrado, no presente processo, imposto já pago pela
recorrente, em razão do moroso procedimento de análise do pedido de restituição e da
apuração fiscal da recorrente. Diante disso, requer-se o cancelamento da presente exigência
fiscal, e, caso sejam mantidas as conclusões fiscais, o que se admite por hipótese, que seja
indeferido o crédito pleiteado naqueles casos e não homologadas as respectivas
compensações.
78.
A Recorrente finaliza no item - 9. Pedido – conforme a seguir transcrito:
Fl. 3133
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Diante do exposto, a recorrente postula o conhecimento e provimento do presente recurso,
para que seja reconhecida a nulidade da decisão de primeira instância, diante da falta de
análise dos argumentos de defesa da recorrente e dos documentos por ela apresentados em
sede de impugnação, devendo a nulidade ser superada caso se entenda pelo cancelamento
da autuação, nos termos do art. 59, parágrafo 3o do Decreto n. 70235.
Caso assim não se entenda, requer-se seja reconhecida a nulidade da autuação, tendo em
vista a falta de investigação dos fatos pela fiscalização, o que culminou no preterimento do
direito de defesa da recorrente, e os erros na quantificação dos tributos supostamente
devidos, nos termos do art. 142 do CTN c/c art. 59 do Decreto n. 70235.
Na hipótese de as preliminares serem afastadas, o que se admite apenas a título
argumentativo, requer-se seja cancelada a autuação, pelos motivos e fundamentos acima
expostos, que evidenciam a improcedência das conclusões fiscais.
Na hipótese de serem mantidas as conclusões fiscais, requer-se (i) o cancelamento da multa
isolada e (ii) o cancelamento da exigência fiscal, com o consequente indeferimento dos
pedidos de restituição dos saldos negativos e não homologação das respectivas
compensações.
Para provar os fatos expostos, protesta a recorrente por todas as provas em direito
admitidas, tais como a juntada de documentos e a realização de diligências, nos termos do
art. 16, parágrafo 4o do Decreto n. 70235.
Ainda subsidiariamente, requer-se seja declarada a impossibilidade da incidência de juros
sobre a multa de ofício, de acordo com o 61, parágrafo 3o, da Lei n. 9430, em conjunto com
o art. 3o, do CTN. A recorrente tem conhecimento da existência de súmula do CARF em
sentido contrário ao alegado, mas reserva a si o direito de prequestionar a matéria, caso o
Poder Judiciário venha a reconhecer a procedência da tese.
Termos em que,
pede deferimento.
79.
É o relatório. Passamos a votar.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira, relator.
DA ADMISSIBILIDADE
80.
O Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte/Recorrente é tempestivo e preenche os
demais pressupostos de admissibilidade, pelo que dele conheço.
DAS PRELIMINARES DE NULIDADE
81.
Em seu Recurso Voluntário, o defendente clama por nulidade em duas situações. A primeira
no item - 4.1. Nulidade da decisão da DRJ. Ausência de análise dos argumentos de defesa e do
acervo fático-probatório; e, a segunda no item - 4.2. Nulidade do auto de infração. Falta de
investigação dos fatos.
82.
Em síntese, o Recorrente alegou; primeiro, a nulidade da decisão da DRJ, uma vez que teria,
no seu entender, ignorado as explicações apresentadas na impugnação para infirmar a acusação
fiscal. Segundo, argumentou que o auto de infração seria nulo, porque a fiscalização, ao afirmar que
“não existiriam balancetes próprios das unidades incentivadas pela SUDAM e SUDENE, de modo
Fl. 3134
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que (...) não seria possível identificar os custos, receitas e resultados das atividades incentivadas”,
não teria investigado os fatos. Apontou, ainda, nulidade do auto de infração, por supostos “erros de
cálculo” do lucro da exploração.
83.
Sobre ambos os alegados temas determinantes das nulidades, na ótica do Recorrente,
entendemos, inversamente, que não há que se falar em nulidade, nem da decisão de primeira
instância, nem do auto de infração. Na verdade, o Recorrente se insurge contra o mérito do
lançamento, e não demonstra ter havido cerceamento do direito de defesa ou ato lavrado por pessoa
incompetente.
84.
O
art.
59
do
Decreto
no
70.235/72,
que
inaugura
o
-
CAPÍTULO
III
Das Nulidades - apresenta os requisitos ou situações nos quais os atos e termos, os despachos e as
decisões são nulos. Vejamos:
CAPÍTULO III
Das Nulidades
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
85.
Conforme acima exposto, o art. 59 do Decreto 70.235/72 imputa nulidade somente aos atos
lavrados por pessoa incompetente, ou com cerceamento do direito de defesa. A hipótese legal não
se concretizou no caso em tela, pois o Recorrente apresentou extensa impugnação e recurso
voluntário, demonstrando que entendeu o auto de infração.
86.
Acerca da alegação de que a DRJ não examinou todos os argumentos apresentados pelo
Recorrente na sua impugnação, vê-se que a DRJ examinou as provas e argumentos trazidos pelo
Recorrente, que, inclusive, exerceu seu direito de defesa mediante a interposição de longas razões
recursais. Destarte, não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância, nem ofensa ao
direito ao contraditório, à ampla defesa ou ao princípio da motivação. Identifica-se, na verdade,
irresignação do Recorrente em face da apreciação que tal decisão fez do acervo jurídico-probatório.
87.
Cabe afastar a pretensão recursal de coagir o julgador para que enfrente toda e qualquer
questão suscitada pelas partes processuais, o que faz a autuada com fundamento em inadequada
interpretação do art. 489 do CPC atual. O Superior Tribunal de Justiça, responsável último pela
adequada intepretação da Legislação Ordinária, vem, reiteradamente, reafirmando o princípio do
livre convencimento motivado do julgador, e que não se pode obrigar o julgador a enfrentar todos
os argumentos levantados pelas partes. Confira-se o precedente abaixo:
AGRAVO
INTERNO
EM
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
AÇÃO
DE
INDENIZAÇÃO POR DANOS MORAIS. VIOLAÇÃO AO ART. 489 E1.022 DO CPC.
INEXISTÊNCIA. ATO ILÍCITO NÃO CARACTERIZADO. SÚMULA 7 DO STJ.
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211 DO STJ. RELEVÂNCIA DA OMISSÃO.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
Fl. 3135
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(...)
2. O julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos levantados pelas partes,
mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta, fundamentando o seu
entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado nos aspectos pertinentes à
hipótese sub judice e com a legislação que entender aplicável ao caso concreto. (...)
(Aglnt no AREsp 1400882/SP, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA
TURMA, julgado em 24/09/2019, DJe 30/09/2019)
88.
Formalmente em relação à pessoa competente para a execução dos procedimentos de
Auditoria Fiscal, registramos que estes foram realizados através do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) no 0810700.2023.00053. O referido termo é atualmente regido pela
Portaria RFB no 1718, de 8 de dezembro de 2015, que dispõe sobre o planejamento das atividades
fiscais e estabelece normas para a execução de procedimentos fiscais relativos ao controle
aduaneiro do comércio exterior e aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
89.
No Termo de Início de Procedimento Fiscal, a Autoridade Fiscal autorizada a realizar o
procedimento informa o número do TDPF e um código de acesso, para que o Contribuinte ingresse
no sítio da RFB e confirme a veracidade do TDPF e da instauração do procedimento.
90.
Após o acesso, é possível conferir o teor do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal
(TDPF), que deve seguir um modelo padrão definido na legislação federal, atualmente Portaria RFB
no 1718/2015, possuindo duas versões mais comuns: de fiscalização ou de diligência.
91.
Em ambos os casos, o TDPF deverá conter:
 número de identificação e controle;
 qualificação do sujeito ao qual é endereçado, chamado de sujeito passivo da obrigação de
prestar informações ou pagar de tributos;
 natureza do procedimento a ser realizado (fiscalização ou diligência);
 prazo para sua execução;
 nome e matrícula do Auditor-Fiscal da Receita Federal responsável, bem como da autoridade
emitente do TDPF;
 número de telefone, endereço da repartição e horário de atendimento para contato.
92.
Pelo acima exposto, não resta dúvida de que todos os atos e termos foram lavrados por pessoa
competente indicada no TDPF. Portanto, o pedido de nulidade do feito carece de substância e não
deve prosperar.
93.
Contudo, buscando atender à solicitação de resposta do Recorrente em todos os aspectos por
ele levantados, lembramos que, preliminarmente e em síntese, como motivos de nulidade, o
Recorrente alega que a Autoridade Fiscal não teria investigado os fatos; e, que havia “erros de
cálculo” no lucro da exploração. Fatos que em sua opinião ensejaria a nulidade dos Autos de
Infração.
94.
Entendemos que essas queixas não são preliminares, tratam de questão de mérito que adiante
serão tratadas; e, cujo acatamento poderá determinar a improcedência total ou parcial do
lançamento, mas não a sua nulidade, e serão devidamente apreciadas nos tópicos seguintes.
95.
Contudo, em apertada síntese, opinamos sobre esse segundo aspecto, a falta de investigação
dos fatos, que: A ação fiscal foi realizada ao longo de 12 meses; entre Termos de Intimação e
Fl. 3136
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Reintimação Fiscal foram lavrados 14 (catorze) termos. Isso demonstra que a Autoridade Fiscal
seguiu a boa técnica de auditoria padronizada nos manuais de Auditoria Fiscal da RFB, com vistas a
buscar a verdade material dos fatos, esclarecer as dúvidas e dar a chance ao contribuinte de melhor
se manifestar na tentativa de responder e elucidar todas as questões formuladas nos referidos
termos.
96.
Em algumas situações observamos que a Fiscalizada solicitou dilação de prazo e isso foi
tranquilamente atendido.
97.
Portanto, da leitura do processo podemos apreender que a dinâmica procedimental efetuada
pela Autoridade Fiscal foi tecnicamente correta, à luz de melhor compliance cooperativo na relação
Fisco X Contribuinte.
98.
Ainda em suas preliminares a Recorrente alega que os Autos de Infração são o resultado de
um procedimento fiscal que feriu princípios Constitucionais, do Processo Administrativo Federal e
a própria regra matriz de incidência constante do Art. 142, do CTN.
99.
Da análise dos argumentos e provas acostados ao processo, tanto pela Recorrente, como pela
Autoridade Fiscal, firmamos a convicção de que inexiste vício material relativo à identificação dos
fatos geradores. Com base em toda a documentação acostada ao processo, podemos atestar que a
Autoridade Fiscal no exercício da função, verificou todos os elementos necessários à identificação
da ocorrência dos fatos geradores de tributo, conforme determina o Art. 142 do CTN. Narrou
circunstanciadamente esses fatos. Acostou a documentação comprobatória. E devidamente
capitulou as infrações identificadas.
100. Destarte, pela análise de toda a documentação do processo, podemos atestar que: Os atos
administrativos de constituição dos créditos tributários, ou seja, os lançamentos constantes do
presente processo, balizados pelo Art. 142 do CTN, foram perfeitamente motivados, observando
as
garantias
do
administrado/contribuinte e lhe gerando segurança jurídica, pois em
contrapartida, como dever do agente público, este (i) delimitou a circunstância fática para o qual
o ato administrativo se dirige; (ii) identificou, com precisão, os fundamentos jurídicos que
fundamentam o ato administrativo. Estes foram apontados de forma correta, bem como, foi
utilizado de forma coerente e devida pela Autoridade Fiscal; que, ainda, (iii) concatenou, de
forma explícita, clara e congruente a relação existente entre o fato e o fundamento jurídico
que subsidia o ato administrativo. Portanto, houve essa concatenação clara e congruente entre o
fato e o fundamento jurídico, uma vez que, a Autoridade Fiscal seguiu os procedimentos padrões de
Auditoria Fiscal da RFB, com vistas a bem identificar a infração, confirmando que a mesma existia,
comprovando-a documentalmente, e por fim, à luz da segurança jurídica, autuou capitulando a
infração corretamente.
101. A Recorrente também alega em suas preliminares ausência de motivação na constituição do
crédito tributário, fato que cerceia o direto de defesa e o devido processo legal.
102. Pelo acima exposto, também discordamos do RV quando afirma sobre a ausência de uma
instrução probatória ampla, regular e pertinente, pautada na motivação e na verdade material. Pelo
contrário, com base nos autos, observamos que a Autoridade Fiscal desenvolveu durante a ação
fiscal, procedimentos de auditoria tecnicamente corretos, seguindo os padrões de Auditoria Fiscal
da RFB, e capazes de identificar e comprovar a infração, respeitando, assim, o princípio da busca
da verdade material e outros princípios regentes da ação administrativa, tais como:
legalidade,
finalidade,
motivação,
publicidade,
moralidade,
razoabilidade
e
proporcionalidade.
103. Portanto, a Autoridade Fiscal obedeceu aos limites da ação fiscal cumprindo a regular
instrução probatória, dentro das balizas do que constitui o escopo do procedimento de fiscalização,
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especialmente considerando o princípio da boa-fé objetiva.
104. Portanto, uma vez que não houve demonstração da ocorrência de nenhuma das hipóteses
previstas no art. 59 do Decreto 70.235/72, não há nulidade, nem da decisão de primeira instância,
nem do auto de infração, por falta de investigação dos fatos.
105. Assim, afasto as preliminares de nulidade.
DO MÉRITO
106. Aproveitamento indevido do benefício fiscal de redução de 75% do imposto e utilização
indevida de critério de determinação do lucro da exploração incentivado.
107. Consoante o relatório elaborado pela Fiscalização, foi constatado que o Recorrente incorreu
em “aproveitamento indevido do benefício fiscal de redução de 75% do imposto e utilização
indevida de critério de determinação do lucro da exploração incentivado”
108. A Fiscalização apurou que estabelecimentos que não gozam do incentivo fiscal de redução do
IRPJ sobre o lucro da exploração, transferem produtos para unidades revendedoras que possuem o
benefício fiscal, conforme já esboçado na tabela constante no item (9) do presente relatório.
109. Com base no relatório fiscal, “o contribuinte foi intimado a demonstrar que há na ECD —
Escrituração Contábil Digital do SPED controle em contas contábeis específicas de ativo, passivo,
receitas, despesas, custos e resultados para cada um dos estabelecimentos que operam na área de
atuação incentivada e suas respectivas atividades beneficiadas”. Em resposta, o contribuinte
informou que “a contabilidade do SPED é unificada, sem segregar operações por unidades, mas
existiriam planilhas de suporte dos lançamentos das filiais incentivadas”.
110. Entretanto, a Fiscalização apresentou diversas provas, que mostram a inexatidão dos registros
contábeis do lucro da exploração do Recorrente. Válido, nesse ponto, copiar o seguinte trecho do
relatório fiscal:
Assim sendo, considerando que a ECD do SPED não oferece condições para apuração do
lucro da exploração de cada atividade e considerando que com base nos demonstrativos
extracontábeis fornecidos:
 os estabelecimentos incentivados mantêm atividades não incentivadas de revenda
de produtos produzidos fora da área de atuação da SUDAM e SUDENE e não foram
efetuados registros contábeis específicos para efeito de destacar e demonstrar os
elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e resultados
separadamente;
 a integralidade das operações dos estabelecimentos incentivados de Abreu e
Lima/PE, Belém/PA, Benevides/PA, Camaçari/BA, Manaus/AM e Pacatuba/CE
foram classificadas como incentivadas, sem segregar, por exemplo, as receitas das
atividades não incentivadas decorrentes de revenda de produtos produzidos por
estabelecimentos fora da área de atuação da SUDAM e SUDENE;
 o lucro da exploração resultante da atividade incentivada do estabelecimento de
Igarassu já foi estabelecido por critério de rateio do lucro proporcionalmente à soma
de receita líquida de vendas da atividade beneficiada e o total de receitas líquidas de
vendas de estabelecimentos não identificados (vide tópico “II-INFRAÇÕES
APURADAS. a.2.1”);
 o lucro da exploração incentivado do estabelecimento de Recife foi determinado
proporcionalmente ao peso incentivado sem segregação em registros contábeis
específicos (vide tópico “II-INFRAÇÕES APURADAS. a.2.2”);
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 a falta de lançamento de despesas de royalties sobre vendas vinculadas ao
estabelecimento
incentivado
de
Igarassu
(vide
tópico
“II-INFRAÇÕES
APURADAS. a.2.3”);
 a falta de rateio na contabilidade de custos e despesas genéricas de serviços
técnicos e de assistência tomados do exterior entre os diversos estabelecimentos
(vide tópico “II-INFRAÇÕES APUADAS. a.2.4”;
 a falta de identificação da pessoa beneficiária das despesas e do estabelecimento
que a despesa está vinculada (vide tópico “II-INFRAÇÕES APURADAS. a.2.5”);
 os registros contábeis fora da contabilidade não contemplam os lançamentos de
contas patrimoniais (vide fls. 296 a 308);
Constata-se que o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferece
condições para apuração do lucro por atividade, logo este deve ser estabelecido com base
na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total
(vide Anexo I do Relatório de Fiscalização).
111. O autor do feito também registra não havendo contabilidade integrada e que separe o lucro
por atividades incentivadas e não incentivadas, que o lucro da exploração incentivado deveria ser
determinado integralmente com base no critério da proporção da receita líquida de vendas da
atividade incentivada, o qual havia sido utilizado pela contribuinte apenas para o estabelecimento
Igarassu.
112. Sobre esses fatos que se vê no recurso voluntário, é que o Recorrente apenas repete os
argumentos apresentados à Fiscalização. Entretanto, esses argumentos foram criteriosamente
refutados no Relatório Fiscal.
113. O Recorrente, por sua vez, insiste que possui controle contábil e extracontábil das receitas,
custos e resultados das atividades incentivadas, alegando que as conclusões fiscais decorreram da
não compreensão da parametrização do sistema contábil, utilizada para fins de cálculo do lucro da
exploração incentivado. Segundo afirma, nos “SAPs” “nacionais”, é possível a extração do
balancete de cada filial, de modo que é possível verificar as contas patrimoniais e de resultado por
“unidade”. Diz que “a fiscalização alegou que não existiriam balancetes próprios das unidades
incentivadas pela SUDAM e SUDENE, de modo que, a partir dos registros contábeis da
impugnante não seria possível identificar “os custos, receitas e resultados das atividades
incentivadas”, mas que “é possível a extração do balancete das unidades incentivadas pela SUDAM
e SUDENE, ao contrário do que alegou a d. autoridade fiscal. A única exceção é a unidade de
Igarassu”.
114. Da leitura do Relatório Fiscal, verifica-se que o autor do feito, não ignorou a existência de
demonstrativos extracontábeis elaborados pela contribuinte, mas apenas constatou que eles não
permitiam a segregação dos resultados incentivados e não incentivados, como se vê nos seguintes
excertos:
(...)
os estabelecimentos incentivados (Abreu e Lima/PE, Belém/PA, Benevides/PA,
Camaçari/BA e Manaus/MA): a) não reconheceram nos demonstrativos extracontábeis na
conta contábil de revenda a maior parte das expressivas receitas de revenda das notas
fiscais; b) não efetuaram registros extracontábeis específicos para segregar os custos,
receitas e resultados incentivados e não incentivados; c) consideraram todas as operações
de vendas/revendas como incentivadas, mesmo aquelas resultantes de revenda de produtos
não incentivados; e d) aproveitaram indevidamente o benefício fiscal na revenda de
produtos fabricados fora da área de autuação da SUDAM e SUDENE.
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Quanto ao estabelecimento de Recife/PE: a) falta de registro nos demonstrativos
extracontábeis na conta contábil de revenda a maior parte das receitas de revenda das notas
fiscais; e b) ausência de registros extracontábeis específicos para segregar os custos,
receitas e resultados incentivados e não incentivados.
Conforme a resposta do contribuinte, a contabilidade do SPED é unificada, sem segregar
operações por unidades, mas existiriam planilhas de suporte dos lançamentos das filiais
incentivadas. Ao examinar os balancetes extracontábeis fornecidos (fora da contabilidade)
dos estabelecimentos incentivados de Abreu e Lima/PE, Belém/PA, Benevides/PA,
Camaçari/BA, Manaus/AM, Pacatuba/CE e Recife/PE, verifica-se que o contribuinte não
informa nem segrega os correspondentes saldos e a movimentação das Contas Caixa e
Bancos. Os balancetes apontam que as contas Caixa e Bancos possuem pequenos saldos e
não tiveram movimentação, apesar dos significativos valores de vendas/revendas, compras
e operações.
Exemplo ilustrativo: O balancete do estabelecimento incentivado de Camaçari/BA
apresenta o mesmo valor irrelevante de saldo inicial em 01/01/2019 e saldo final em
31/12/2019 nas contas Caixa e Bancos, sem qualquer indicação de movimentação a débito e
crédito ao longo dos meses, apesar das consideráveis operações no período. Exemplo
ilustrativo: O balancete do estabelecimento incentivado de Abreu e Lima/PE apresenta o
mesmo valor de saldo inicial em 01/01/2019 e saldo final em 31/12/2019 nas contas Caixa
e Bancos, sem qualquer indicação de movimentação a débito e crédito ao longo dos meses,
não obstante significativas operações no período.
Afirma a autoridade fiscal ter constatado que estabelecimentos da interessada localizados
na área de atuação incentivada aproveitaram indevidamente o benefício em relação à
revenda de mercadorias produzidas fora da área de atuação incentivada. Sobre esta questão,
repete a impugnante que a conclusão fiscal decorreria da falta de análise de seus registros
contábeis e extracontábeis e demonstra a receita de revenda e de venda da unidade
incentivada de Manaus, buscando com isso afastar as alegações da autoridade fiscal.
(...) Além disso, não é possível, simplesmente a partir do demonstrativo apresentado para a
unidade Manaus, concluir que a receita de revenda daquele estabelecimento não esteja, total
ou parcialmente, incluída em sua receita de venda de produtos. Ainda que fosse possível tal
conclusão, não poderia ser estendida aos demais estabelecimentos da contribuinte, para os
quais a impugnante apenas afirma estar providenciando laudo pericial que seria
oportunamente juntado aos autos, o que ainda não se verificou.
Diz ainda a impugnante que, ao transferir produtos para outras filiais, não procede à
reclassificação da mercadoria para revenda, mas que isso não significa "que empresa inclua
todas as receitas de revenda na apuração do lucro da exploração incentivado".
Ocorre que a fiscalização considerou como receitas de revenda a serem reclassificadas tão
somente aquelas para as quais constatou serem referentes a produtos industrializados por
estabelecimentos situados fora da área de atuação da SUDAM e da SUDENE, com o
código de CFOP de "TRANSFERENCIA DE PRODUCAO DO ESTABELECIMENTO",
revendidos através dos estabelecimentos incentivados sob idênticos códigos GTIN/código
de barras, e não todas as receitas de revenda. Tanto é assim que, para a unidade de Manaus,
enquanto o demonstrativo apresentado na impugnação consigna uma receita de revenda do
estabelecimento de R$ 13.208.722,66 para o ano de 2020, a fiscalização procedeu à
reclassificação de receita líquida incentivada para não incentivada no montante de apenas
R$ 2.788.007,79, conforme Anexo I do Relatório de Fiscalização.
115. Sobre o tema dos royalties levantado pela Recorrente, entendemos como corretas as
observações realizadas pela Autoridade Fiscal, pois a contabilização de despesas com royalties,
Fl. 3140
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acabaram por reduzir o lucro de estabelecimento não incentivado, além da falta de identificação do
estabelecimento a que determinadas despesas estavam vinculadas, fato não esclarecido pela
defendente, tanto na fase de impugnação, como no recurso. Porém, a Autoridade Fiscal bem
explicou a situação em seu RF:
Segundo o demonstrativo de apuração e cálculo das despesas de royalties sobre vendas de
produtos (vide fls. 1734), o contribuinte não informou o número do item (número
sequencial começando a partir de 1) nem realizou a descrição dos produtos conforme a nota
fiscal eletrônica para a maioria das operações, dificultando ou impedindo a perfeita
identificação do produto comercializado.
(...)
Conforme o demonstrativo às fls. 1734, verifica-se que a maior parte das operações que
deram origem ao cálculo de despesas de royalties são relativas à revenda de mercadorias
pelo estabelecimento não incentivado de Guarulhos/SP, CNPJ 61.064.838/0116-82.
Baseado na real descrição do produto na nota fiscal é possível levantar que diversos
produtos sujeitos ao pagamento de royalties foram produzidos pelo estabelecimento filial
incentivado de Igarassu, CNPJ 61.064.838/0120-69, e em seguida transferidos para revenda
para o estabelecimento de Guarulhos/SP, CNPJ 61.064.838/0116-82. No entanto, as
despesas de royalties não foram atribuídas ao estabelecimento incentivado de Igarassu mas
vinculadas ao estabelecimento matriz conforme registro X420 da ECF. Este artifício
propiciou o aumento do lucro do estabelecimento incentivado de Igarassu e em
compensação a redução do lucro de estabelecimento não incentivado.
O contribuinte foi intimado a identificar as pessoas beneficiárias de despesas a título de
"Outras Remunerações Variáveis" e "Passagens Aéreas Internacionais" e o correspondente
estabelecimento que a despesa está vinculada.
Ao examinar os elementos fornecidos, verifica-se a falta de identificação de beneficiários e
do estabelecimento vinculado para numerosos lançamentos contábeis de despesas a título
de "Outras Remunerações Variáveis" e "Passagens Aéreas Internacionais" para cerca R$ 17
milhões. O contribuinte informou serem provisões, mas os lançamentos contábeis
selecionados às fls. 1739 na maior parte não indicam contrapartida de provisões.
116. Não obstante, o Recorrente informar que utiliza em sua dinâmica de gestão empresarial
instrumentos modernos e sofisticados, tais como ERPs e SAPs, os mesmos não foram capazes de
separar as contas de (ativos, passivos, receitas, despesas, custos e o resultado), para fins de
determinação do lucro da exploração relativo às atividades incentivadas, separadas das não
incentivadas.
117. Contudo, em suas razões de defesa, o Recorrente limitou-se a dizer que a fiscalização
“apegou-se ao fato de que não haveria indicação de movimentação nas contas "Caixa" e "Banco"
para desconsiderar as informações apresentadas”, porém, sem trazer qualquer justificava para as
deficiências apontadas pela Autoridade Fiscal, apenas reiterando que seus controles extracontábeis
permitiriam apurar tanto as contas de resultado quanto as contas patrimoniais de cada unidade, o
que a fiscalização demonstrou não se verificar.
118. Destarte, nos termos do artigo 62 da IN SRF no 267, de 2002, correta a apuração do lucro da
exploração incentivada realizada pela fiscalização segundo a proporção entre a receita líquida da
atividade incentivada e a receita líquida total, o qual havia sido utilizada pela contribuinte apenas
para o estabelecimento Igarassu.
Art. 62. Quando se verificar a exploração de mais de uma atividade incentivada, será
reconhecido o direito ao benefício de isenção ou redução de cada atividade incentivada.
Fl. 3141
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§ 1o Quando se verificar a pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o direito ao
benefício de isenção ou redução em relação ao lucro da exploração dos estabelecimentos
que operem na área de atuação incentivada.
§ 2o Para os efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deverá demonstrar em sua
contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e
os resultados do período de apuração de cada um dos estabelecimentos que operem na
área de atuação incentivada.
§ 3o Se a pessoa jurídica mantiver atividades não incentivadas, deverá efetuar, em relação
às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos para efeito de destacar e
demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e
resultados. § 4o Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro da exploração de cada atividade, este
deverá ser determinado com base no seguinte critério:
I - soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de todos os
estabelecimentos beneficiados com o mesmo percentual de redução do imposto;
II - soma da receita líquida de vendas correspondente à atividade incentivada de todos os
estabelecimentos beneficiados com isenção do imposto;
III - aplicação, sobre o total do lucro da exploração, de percentagem igual à relação, no
mesmo período, entre o valor de cada uma destas somas e o total da receita líquida de
ratificamos, vendas da pessoa jurídica.
§ 5o O valor do benefício fiscal será obtido pela redução, diretamente do imposto devido,
da soma dos valores determinados pela aplicação:
I- da alíquota do imposto sobre o lucro da exploração correspondente às atividades
isentas; II - sobre o lucro da exploração correspondente às atividades incentivadas com
redução, de percentagem igual à apurada na multiplicação da alíquota do imposto pelo
percentual de redução atribuído à atividade.
119. Portanto, considerando a ausência de contabilidade apta a apresentar os resultados por
unidades, ratificamos, que a determinação do lucro da exploração deve ser feita pelo critério da
proporção entre a receita líquida incentivada e a receita líquida total da empresa.
120. A Autoridade Fiscal afirmou ter constatado que estabelecimentos da interessada localizados
na área de atuação incentivada aproveitaram indevidamente o benefício em relação à revenda de
mercadorias produzidas fora da área de atuação incentivada. Sobre esta questão, repete o Recorrente
que a conclusão fiscal decorreria da falta de análise de seus registros contábeis e extracontábeis e
demonstra a receita de revenda e de venda da unidade incentivada de Manaus, buscando com isso
afastar as alegações da autoridade fiscal. Acrescenta que: “Considerando a quantidade de
transações e filiais que detém a impugnante, foi necessária a solicitação de elaboração de laudo
por terceiro independente (pwc), de modo a demonstrar a ocorrência do exemplo acima para todas
as demais unidades incentivadas da impugnante, o qual será acostado tão logo seja finalizado.”.
121. Sobre o tema, devemos inicialmente dizer que à época da Impugnação isso não foi objeto de
contestação, mas que os seguintes fatos foram constatados pela fiscalização, vejamos:
Os estabelecimentos incentivados da área de atuação da SUDAM e SUDENE recebem os
produtos industrializados dos estabelecimentos não incentivados fora da atuação da
SUDAM e SUDENE com o código de CFOP de TRANSFERENCIA DE PRODUCAO DO
ESTABELECIMENTO". Após isso, os mesmos produtos recebidos são revendidos através
Fl. 3142
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dos estabelecimentos incentivados com códigos CFOP de revenda e sob idênticos códigos
de item e descrições de produto, e ainda sob os mesmos códigos GTIN/Código de barras na
quase integralidade das operações.
Os estabelecimentos incentivados declararam na EFD IPVICMS (fls. 1.733) que muitos dos
produtos recebidos por transferência de produção dos estabelecimentos fora da
SUDAM/SUDENE são produtos acabados.
Foram selecionados para análise os produtos revendidos pelos estabelecimentos
incentivados que ingressaram por transferência de produção de estabelecimentos situados
fora da área de atuação da SUDAM/SUDENE (Capivari/SP, Jandira/SP, Mogi das
Cruzes/SP, São Paulo/SP etc.) e que há não qualquer recebimento proveniente de
transferência de produção de estabelecimentos situados na área de atuação da
SUDAM/SUDENE.
122. Em síntese, não é possível, simplesmente a partir do demonstrativo apresentado para a
unidade Manaus, concluir que a receita de revenda daquele estabelecimento não esteja, total ou
parcialmente, incluída em sua receita de venda de produtos. Mesmo que fosse possível tal
conclusão, não poderia ser estendida aos demais estabelecimentos do contribuinte. A Recorrente
continua afirmando que, ao transferir produtos para outras filiais, não procede à reclassificação da
mercadoria para revenda, mas que isso não significa “que empresa inclua todas as receitas de
revenda na apuração do lucro da exploração incentivado”.
123. Destaquemos que a fiscalização considerou como receitas de revenda a serem reclassificadas
tão somente aquelas para as quais constatou serem referentes a produtos industrializados por
estabelecimentos situados fora da área de atuação da SUDAM e da SUDENE, com o código de
CFOP de “TRANSFERENCIA DE PRODUCAO DO ESTABELECIMENTO”, revendidos através
dos estabelecimentos incentivados sob idênticos códigos GTIN/código de barras, e não todas as
receitas de revenda. Tanto é assim que, para a unidade de Manaus, enquanto o demonstrativo
apresentado na impugnação consigna uma receita de revenda do estabelecimento de R$
13.208.722,66 para o ano de 2020, a fiscalização procedeu à reclassificação de receita líquida
incentivada para não incentivada no montante de apenas R$ 2.788.007,79, conforme Anexo I do
Relatório de Fiscalização.
124. Com relação às receitas líquidas da unidade Abreu e Lima dos meses de janeiro a novembro
de 2020 e da unidade Pacatuba dos meses janeiro a junho de 2020, para as quais a Recorrente cogita
terem sido desconsideradas pela fiscalização em razão da emissão do Despacho Decisório da RFB
ter ocorrido em dezembro de 2021 para a primeira unidade e em razão de se ter apurado prejuízo
naqueles períodos para a segunda unidade, deve ser assinalado que, em verdade, os valores
utilizados pela fiscalização foram exatamente os fornecidos pela contribuinte durante a ação
fiscal e anexados a fls. 239. Se os valores corretos eram outros, caberia à contribuinte demonstrá-
los e não apenas procurar indevidamente imputar um equívoco à fiscalização, que, se houve,
decorreu exclusivamente das informações prestadas pela própria fiscalizada.
125. Igualmente, a receita líquida do mês de setembro de 2020 considerada pelo autor do feito, no
montante de R$ 3.131.539.561,46, baseou-se tão somente nas informações apresentadas pela
contribuinte durante o procedimento de fiscalização. De todo modo, ainda que se considere o valor
declarado na ECF, R$ 2.919.657.798,00, inexistirá qualquer alteração no crédito tributário lançado,
simplesmente pelo fato de que o imposto devido no mês de setembro de 2020 determinado pela
fiscalização foi inferior ao apurado pela contribuinte (ver Anexo III).
126. Quanto às alegações a respeito do ajuste realizado pela fiscalização decorrente da variação
cambial, cabe destacar a função eminentemente fiscal do lucro da exploração, que visa identificar e
isolar, dentro do lucro líquido, o resultado especifico das atividades incentivadas, com a exclusão de
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resultados que não guardam relação com estas atividades, como é o caso das receitas e das despesas
não operacionais, das receitas e das despesas financeiras e das receitas e das despesas provenientes
de participações societárias.
127. Nesse sentido, assim dispõe o artigo 57 da IN SRF no 267, de 2002:
Art. 57. Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração antes de
deduzida a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão dos seguintes
valores:
I- a parte das receitas financeiras que exceder às despesas financeiras;
II- os rendimentos e prejuízos das participações societárias;
III - os resultados não operacionais;
IV - os resultados obtidos em operações realizadas no exterior;
V - os baixados na conta de reserva de reavaliação, nos casos em que o valor realizado dos
bens objeto da reavaliação tenha sido registrado como custo ou despes a operacional e a
baixa da reserva tenha sido efetuada em contrapartida à conta de:
a) receita não operacional;
b) patrimônio líquido, não computada no resultado do mesmo período de apuração.
VI - a reserva especial (art. 22da Lei ng 8.200, de 1991) computada para determinação do
lucro real em razão da realização de bens ou direitos mediante alienação, depreciação,
amortização, exaustão ou baixa a qualquer título;
VII - a parcela do lucro inflacionário apurado na fase pré-operacional, realizado a partir do
período em que o empreendimento instalado na área de atuação das extintas Sudene e
Sudam entrar em fase de operação;
VIII - os tributos e contribuições com exigibilidade suspensa, na forma dos incisos II a IV do
art. 151 da Lei ng 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional (CTN),
adicionados ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real.
§ 1o Será adicionada ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro da exploração,
a CSLL devida, relativa ao período de apuração.
§ 2o Na hipótese do inciso VIII, as importâncias acrescidas, controladas na Parte B do Livro
de Apuração do Lucro Real (Lalur), serão diminuídas do lucro da exploração no período em
que ocorrer o efetivo pagamento dos tributos e contribuições.
§ 3o As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações da pessoa jurídica,
em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal
ou contratual são consideradas como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
(g.n.)
128. Destarte, os ajustes a serem feitos no lucro líquido para determinação do lucro da exploração
abrangem as variações cambiais, não podendo se emprestar à orientação de preenchimento de
obrigação acessória mencionada pela Recorrente (em verdade, contida no manual da DIPJ) a
extensão por ela pretendida.
129. Vale registrar que, a partir de 12 de janeiro de 2020, conforme artigo 30 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, as variações cambiais passaram a ser contabilizadas como regra pelo regime
de caixa, facultando-se ao sujeito passivo a opção pelo regime de competência a ser manifestada no
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mês de janeiro. Assim, na DIPJ havia linha específica para ajuste da variação cambial apurada
segundo a regra geral, regime de caixa, o que não significa que a variação cambial apurada pelo
regime de competência não devesse, para os optantes, também ser considerada, pois, como se vê
nos dispositivos acima, ela constitui, conforme o caso, uma receita ou uma despesa financeira.
130. Com respeito ao reclamado ajuste a título de preços de transferência, deve ser observado que
a orientação presente igualmente no manual da DIPJ é a seguinte:
“Valor que exceder - em decorrência da aplicação dos métodos de ajuste de preços de
transferência sobre a parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas,
às interpostas pessoas, ou aos países com tributação favorecida - ao valor já apropriado na
escrituração da pessoa jurídica”.
131. Trata-se de situação específica, envolvendo receitas de exportação que não tenham sido
apropriadas na escrituração da pessoa jurídica, e não qualquer valor a título de preço de
transferência, que envolve ainda, como se sabe, ajustes relativos aos custos dos produtos
importados. Em sua defesa, o contribuinte apenas menciona a hipótese de tal ajuste, com o intuito
de afastar os cálculos efetuados pela fiscalização, sem minimamente demonstrar que seja a ela
aplicável.
132. Ademais, sobre o tema dos ajustes de Preços de Transferência, devemos observar a
Resposta Intimação TIPF – 08/05/2023 (Fls. 20 a 26), Item 11 (Fl. 24) - Resposta: “A Contribuinte
informa que não possui esses itens registrados no balancete das incentivadas, exceto os já
demonstrados na apuração.”
133. Na resposta ao item 11, de 07/06/2023 (Fls. 248-253, especificamente à fl. 251), a Fiscalizada
respondeu que esse item já havia sido respondido em 08/05/2023. Ratifique-se em 08/05/2023, a
resposta era que “não possui esses itens registrados no balancete das incentivadas, exceto os já
demonstrados na apuração.”
134. Oportunizado o contribuinte a preencher o item 10 do TIPF, a Fiscalizada apresenta arquivos
não pagináveis, Planilhas Excel (às Fls. 257 a 259), relativas aos anos-calendário de 2019 e 2020.
No ano de 2019, no Arquivo não Paginável – na Aba denominada - N600 - na linha 32 - Ajuste de
Receitas de Exportação - Preços de Transferências, não existe o preenchimento de valores de
ajustes relativos a esse item. No ano de 2020 sequer aparece na planilha apresentada pelo
Contribuinte o item, Ajuste de Receitas de Exportação - Preços de Transferências.
135. A fiscalizada também apresentou uma terceira planilha - Resumo Lucro da Exploração das
Atividades Incentivadas. Na referida planilha consta, na linha 12, o item, Ajuste de Receitas de
Exportação - Preços de Transferências. Contudo, nas colunas que especificam:
CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL - CONTAS DETALHADAS NA MEMÓRIA DE CÁLCULO
NOME CONTA CONTÁBIL - CONTAS DETALHADAS NA MEMÓRIA DE CÁLCULO
CÓDIGO LALUR - NÃO SE APLICA, VÁRIAS EMPRESAS NO GRUPO
NOME NO LALUR - NÃO SE APLICA, VÁRIAS EMPRESAS NO GRUPO
ANO VALOR (2019 / 2020) – sem valor preenchido
136. Observamos que a Fiscalizada preencheu que nas colunas relativas ao LALUR (Código e
Nome) que aquele item “NÃO SE APLICA”, bem como, não há na coluna de preenchimento de
valores relativos a - Ajuste de Receitas de Exportação - Preços de Transferências - nenhum valor
preenchido.
137. Portanto, não obstante a queixa constante no Recurso Voluntário. Fica difícil entender qual o
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equívoco da Autoridade Fiscal que mediante Termos de Intimação buscou junto à Fiscalizada
esclarecer o tema; e, a própria interessada tanto respondeu não haver ajustes de preços de
transferência, como, também, numericamente, nas planilhas por ela apresentada, não preencheu as
linhas relativas a esse valor.
138. Sobre o tema dos juros de mora cobrados, assiste razão à Recorrente, pois, os
demonstrativos a fls. 1.952 e 1.963 incorretamente registram 31/07/2020 como data de vencimento
dos tributos referentes ao ano-calendário de 2020, em vez de 31/03/2021. Em virtude disso, a
determinação do percentual dos juros de mora se deu equivocadamente a partir de agosto de 2020.
139. Nos termos do § 2o do artigo 6o da Lei no 9.430, de 1996, o saldo do imposto a pagar apurado
no ajuste anual será acrescido de juros Selic a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente ao da
ocorrência do fato gerador, no caso 31/12/2020, até o último dia do mês anterior ao do pagamento e
de um por cento no mês do pagamento.
140. Portanto, conforme já registrado no Acórdão de 1a instância, os juros a serem considerados,
na data de emissão dos Autos de Infração, abril de 2024, deveriam ser de 31,84% e não 32,78%. De
qualquer modo, a determinação do percentual dos juros de mora a serem aplicados sobre os
tributos apurados deverá levar em conta o mês do efetivo pagamento do crédito tributário.
141. Sobre o tema dos dividendos, afirma ainda a Autoridade Fiscal que as subvenções de
redução do IR do ano de 2019 integraram a base de cálculo dos dividendos distribuídos aos sócios,
enquanto no ano de 2020 somente parte das subvenções do incentivo fiscal de redução do Imposto
de Renda registradas em Reserva de Subvenção não serviram para cálculo dos dividendos. De fato,
de acordo com as demonstrações dos resultados e as atas de reunião de distribuição de dividendos, a
empresa apurou nos anos de 2019 e 2020, resultados de R$ 129.453.926,20 e de R$
416.619.359,69, distribuindo aos sócios os valores de R$ 129.467.001 e R$ 392.737.000,
respectivamente, em ofensa ao § 3o do artigo 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Art. 19. Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período-base, ajustado pela
exclusão dos seguintes valores:
(...)
§ 1o- Aplicam-se ao lucro da exploração:
(...)
b) a redução da alíquota do imposto de que tratam os artigos 14 da Lei no 4.239, de 27 de
junho de 1963; 35 da Lei no 5.508, de 11 de outubro de 1968; e 22 do Decreto-lei no 756, de
11 de agosto de 1969; (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
§ 3o O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que
tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do § 12 não poderá ser distribuído aos sócios e
constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, que poderá ser utilizada somente para: (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as
demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
II- aumento do capital social. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
142. A defendente tanto em sede de Impugnação como de Recurso, alega que disporia de saldo de
lucros acumulados extremamente superior ao valor do benefício fiscal em questão, contudo,
esse argumento não afasta a conclusão.
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143. Também alega a Recorrente que:
ainda que houvesse distribuição dos valores em 2019, o que se admite em caráter
meramente argumentativo, a tributação deveria ocorrer quando da distribuição, nos termos
do art. 19, parágrafo 52, do Decreto-lei n. 1598. Ou seja, se fato gerador houvesse, ele teria
ocorrido em 2020, 2021 e/ou 2022, mas nunca em 2019, conforme autuado pela
fiscalização!
144. Quanto a esta matéria, cabe observar que, para o ano-calendário de 2019, era cabível a
tributação de toda a redução do IR utilizada pela contribuinte em sua ECF, no montante de R$
13.025.548,45 (Registros N600 e N610), uma vez que, após os ajustes no lucro líquido, a
fiscalização apurou lucro da exploração negativo, sem direito a qualquer redução do imposto,
portanto (Anexo II do Relatório Fiscal). Já para o ano-calendário de 2020, o lucro da exploração
após os ajustes foi de R$ 429.312.493,36 (Anexo II) e a dedução apurada, R$ 10.959.664,17
(Anexo III), tendo sido tributado no Auto de Infração o valor de R$ 18.154.632,14, diferença entre
a redução registrada na ECF (R$ 29.114.296,31) e a calculada pela fiscalização (R$ 10.959.664,17).
Ou seja, embora o resultado de 2020 tenha sido distribuído quase integralmente em exercícios
subsequentes, foi tributada em 2020 apenas a diferença entre os valores apurados pela contribuinte e
pela fiscalização.
145. O Recorrente também argumenta em seu recurso, que houve constituição de reserva de
incentivos fiscais no ano de 2019, de modo que “se houve constituição de reserva de incentivos
fiscais em 2019, é impossível que tais montantes tenham composto o valor dos dividendos pagos
naquele ano”.
146. Conforme já acima mencionado, a Fiscalização demonstrou, no relatório fiscal, que a
totalidade do lucro líquido de 2019 foi paga aos sócios a título de dividendos.
147. Por outro lado, a reserva de lucros, nos montantes de IRPJ que deixaram de ser pagos em
razão do benefício do lucro da exploração, foi constituída pelo Recorrente a partir de outra conta de
lucros acumulados, também do patrimônio líquido.
148. Note-se que o art. 30, caput da Lei 12.973/2014 diz claramente que as “subvenções para
investimento (...) não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada
em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976”.
149. Assim, consoante o art. 30 da Lei 12.973/2014, a subvenção para investimentos é um
acréscimo ao patrimônio do Recorrente, que deve ser registrado em reserva de lucros.
150. Ora, quando o Recorrente contabiliza a reserva de lucros, mediante débito em uma outra conta
de reserva de lucros acumulados, não está cumprindo o art. 30 da Lei 12.973/2014.
151. Isso acontece porque o Recorrente está apenas transferindo recursos de uma reserva já
existente para outra. Portanto, não há registro do acréscimo patrimonial correspondente à subvenção
para investimentos.
152. Ou seja, o Recorrente, para tentar burlar o art. 30 da Lei 12.973/2014, transferiu valores da
conta “lucros acumulados” para “reserva de lucros”. Contudo, isso não corresponde ao registro do
benefício fiscal em reserva de lucros. Trata-se apenas de trocar o nome de uma reserva que já
existia.
153. Uma vez que não houve formação da reserva com o acréscimo patrimonial oriundo do
benefício fiscal, não houve cumprimento do requisito para isenção do art. 30 da Lei 12.973/2014 -
Desse modo, o Recorrente não apresenta razões convincentes para a reforma da decisão de primeira
instância, que deve ser mantida em sua integralidade.
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154. Sobre as subvenções do ICMS, a Autoridade Fiscal registra que elas integraram a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios e ressalta que os valores devem ser registrados como Reserva
de Incentivos Fiscais que somente poderá ser utilizada para os fins de que trata o caput do artigo 30
da Lei no 12.973, de 2014. Acrescenta que a contribuinte não registrou a subvenção governamental
do ICMS em conta de reserva de incentivos fiscais até 31 de dezembro de cada ano em curso.
155. Alega a Recorrente que, de fato, até o ano de 2021, não constituía reserva de incentivos fiscais
com relação aos benefícios de ICMS. Considera, contudo, que isso não significa que descumpriu a
legislação, pois não distribuiu os valores subvencionados aos seus sócios, possuindo reserva de
lucros em montante expressivamente superior aos benefícios de ICMS, e que, em 2021 e 2022, para
evitar qualquer controvérsia, reclassificou os incentivos fiscais de ICMS da conta contábil de
reservas de lucros para a subconta de reservas de incentivos fiscais nos anos de 2021 e 2022.
156. Registre-se, o Recorrente confirma que não contabilizou os incentivos de ICMS como reserva
de lucros, incorrendo no descumprimento do disposto no art. 30 da Lei 12.973/2014, verbis:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação
do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as
demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II- aumento do capital social.
157. Por sua vez, assim dispõe o artigo 195-A da Lei no 6.404, de 1976:
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar
para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei no
11.638, de 2007)
158. Também devemos observar que o artigo 111 do Código Tributário Nacional estabelece que a
legislação tributária deve ser interpretada literalmente quando dispuser sobre a exclusão do crédito
tributário.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I- suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II- outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
159. Destarte, a ausência de constituição tempestiva da reserva de incentivos fiscais, por si só,
acarreta a perda do benefício de exclusão da subvenção em tela da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, sem considerar que, como visto, tanto em 2019 quanto em 2020 houve a distribuição de
resultados aos sócios sem observar que as parcelas concernentes às subvenções do ICMS deveriam
ter sido transferidas para reservas de incentivos fiscais.
160. No caso concreto, o Recorrente não cumpriu a condição legal para gozo de isenção (registro
do incentivo em reserva de lucros que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos e
aumento do capital social). A mera "existência" de uma conta de reserva de lucros, no patrimônio
líquido, não basta para que se considere que o art. 30 da Lei 12.973/2014 foi cumprido.
Fl. 3148
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161. Quanto ao argumento do Recorrente de que a tributação de créditos presumidos de ICMS pelo
IRPJ e pela CSLL ofende o pacto federativo, com base em Acórdão exarado pela 1a Seção do
Superior Tribunal de Justiça (STJ) no ERESP no 1.517.492/PR, deve ser observado que não se trata
de decisão com efeitos erga omnes, pelo que não vincula a Administração Fazendária, ao contrário
da legislação tributária vigente.
162. O Recorrente argumenta que o STJ, nos Embargos de Divergência no REsp ng 1.517.492/PR,
julgou que é ilegítima a inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e
CSLL.
163. De fato, o julgamento do EREsp ng 1.517.492/PR ocorreu em 8 de novembro de 2017. Ocorre
que em 22 de novembro de 2017, foi publicada a Lei Complementar 160/2017, com as partes que
haviam sido vetadas pela Presidência da República, mas que foram mantidas pelo Congresso
Nacional.
164. Um dos dispositivos vetados da Lei Complementar 160/2017, mantidos pelo Congresso
Nacional, foi o artigo que adicionou o parágrafo quarto ao art. 30 da Lei 12.973/2014, o qual, como
visto, prevê que os benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenção para
investimento.
165. Uma vez que a Lei Complementar 160/2017 foi publicada após o EREsp no 1.517.492/PR, a
jurisprudência do STJ sobre o crédito presumido de ICMS restou, assim, superada por lei nova.
166. Assim, o contribuinte que receber crédito presumido de ICMS, concedido como incentivo
fiscal pelos Estados Membros, estará auferindo subvenção para investimento, nos termos do art. 30,
§ 4o, da Lei 12.973/2014. O gozo da isenção sobre tais créditos presumidos depende do
cumprimento dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei 12.973/2014.
167. Note-se também que o EREsp no 1.517.492/PR não foi julgado em regime de recursos
repetitivos, e não representa jurisprudência pacificada do STJ.
168. Na verdade, o STJ deverá discutir no futuro o tema da incidência de IRPJ e CSLL sobre
crédito presumido de ICMS, incluindo a caracterização como subvenção para investimentos, na
sistemática dos recursos repetitivos, consoante se extrai da “Controvérsia 576” do STJ, abaixo
copiada:

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169. Portanto, o STJ deverá apreciar, no futuro próximo, a aplicação do art. 30 da Lei 12.973/2014
aos créditos presumidos de ICMS.
170. Cabe, ainda, esclarecer que o entendimento do STJ no Tema 1.182, julgado na sistemática dos
recursos repetitivos, não possui relação com a presente controvérsia.
171. É que, posteriormente ao EREsp no 1.517.492/PR, o STJ, no julgamento do Tema 1.182,
distinguiu a tributação de incentivos estaduais concedidos via crédito presumido de ICMS, daqueles
concedidos por intermédio de isenção. Foi aprovada a seguinte tese:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base
de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 42e 52ao art 30 da Lei
12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 22, a dispensa de comprovação
prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à
implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de
proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade
estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
172. O Tema 1.182 não trata do crédito presumido de ICMS, mas sim de incentivos fiscais
concedidos pelos Estados Membros, mediante isenções, reduções da base de cálculo, e métodos
análogos.
173. Portanto, a decisão do STJ, em julgamento de recursos repetitivos (Tema 1.182) aplica-se,
exclusivamente, aos benefícios fiscais conferidos pelos Estados mediante isenção, total ou parcial,
de ICMS. O EREsp no 1.517.492/PR, sobre crédito presumido de ICMS, não foi julgado no regime
de recursos repetitivos.
174. Por fim, cabe reforçar que o § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014, incluído pela LC 160/2017,
dispõe claramente que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos
Estados e DF, são subvenções para investimento.
175. Ou seja, a Lei fixou a natureza jurídica de subvenção para investimento a todo e qualquer
incentivo relativo ao ICMS, concedido pelos Estados e DF, independentemente do nome ou
instrumento jurídico (remissão, crédito presumido, isenção, redução de base de cálculo, etc.)
utilizados pelos Estados ou DF.
176. Ora, não há como contornar a aplicação do § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014 ao caso
concreto. - Ao contrário, deixar de aplicar o § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014 representaria, em
verdade, juízo de inconstitucionalidade da norma, o que é vedado ao julgador administrativo,
consoante o art. 26-A do Decreto 70.235/72. 55 - Reitere-se: o EREsp no 1.517.492/PR, sobre
crédito presumido de ICMS, não foi julgado no regime de recursos repetitivos. Por outro lado, uma
vez que as receitas de crédito presumido de ICMS são uma espécie de benefício fiscal, a isenção de
IRPJ e CSLL, para essas receitas, submete-se às regras do art. 30 da Lei 12.973/2014. Não cabe, em
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julgamento administrativo, afastar a aplicação do art. 30 da Lei 12.973/2014, sob pena de
descumprimento do art. 26-A do Decreto 70.235/72.
177. Sobre o tema da aplicação da multa isolada, considera o Recorrente não ser aplicável a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas do IRPJ e da CSLL, alegando que não se pode
admitir sua aplicação após o encerramento do ano calendário, quando o Fisco não pode mais exigir
a estimativa devida, mas tão somente o tributo devido no Ajuste Anual, mencionando julgados da
CSRF e do STJ, que rechaçam a aplicação concomitante de multa isolada e de multa de ofício.
178. A multa em questão está prevista no artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996, que
expressamente determina a sua exigência mesmo que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a CSLL no ano calendário correspondente, deixando clara a sua exigibilidade
após o encerramento do exercício.
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: b) na forma do art. 22desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(...)
179. A matéria encontra-se regulada pela IN RFB no 1.700, de 2017, que prevê a cobrança
concomitante da multa isolada e da multa de ofício:
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de oficio abrangerá:
I - a multa de oficio de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em
31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de oficio e juros de mora contados
do vencimento da quota única do tributo.
180. Quanto à alegação de que seria ilegítima a cumulação da multa isolada com a multa de ofício
qualificada, cabe esclarecer que ambas têm previsão na Lei e não há nenhum disposição legal que
permita a exclusão de uma delas.
181. Além disso, as referidas multas têm fundamento em infrações distintas e, por essa razão,
cumprem papéis distintos. A multa isolada incide sobre as estimativas de IRPJ/CSLL que deixam
de ser recolhidas ao longo do ano-calendário, já a multa de ofício incide sobre o tributo devido ao
final do período de apuração que deixa de ser recolhido.
182. A multa isolada tem por fim dissuadir os contribuintes da ideia de não recolher das
estimativas mensais, que são valores necessários ao suprimento do caixa da União ao longo do ano
para que ela satisfaça as suas despesas mensais. A multa de ofício, por sua vez, tem outro fim, que é
o de coagir o contribuinte a apurar e recolher, na hipótese de existir valor a ser recolhido, o tributo,
ao fim do período de apuração (anual).
183. Assim, a aplicação exclusiva da multa de ofício, quando constatada também a falta de
recolhimento de estimativa de IRPJ/CSLL, além de estar em flagrante desacordo com a Lei,
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compromete a manutenção do caixa da União para o pagamento das despesas mensais, pois fulmina
a norma jurídica que lhe dá suporte.
184. A falta de pagamento ou o pagamento a menor de estimativa (suporte fáctico) tem por efeito
jurídico a multa isolada (preceito). No momento em que se fulmina multa isolada (preceito) deixa
de existir a norma jurídica que obriga o pagamento das estimativas (já que o suporte fático sem
preceito não é norma jurídica), tendo por consequência no mundo dos fatos a faculdade do
recolhimento das estimativas, fato que pode comprometer a manutenção do caixa da União para o
pagamento de suas despesas mensais.
185. Igualmente, no âmbito do CARF, a dúvida outrora existente nas situações em que o
contribuinte, ao final do período, nada apurasse como devido ou apurasse prejuízo fiscal ou saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL, foi definitivamente espargida a partir da aprovação da Súmula
CARF no 178, verbis:
Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
89.Dessa forma, se a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é devida mesmo diante
da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário correspondente, dúvidas não há de que
também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo
constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não
tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade.
186. Além disso, o recurso também aborda a impossibilidade jurídica de aplicação de juros de
mora sobre o valor da multa de ofício, tese que se desenvolve a partir da análise da natureza jurídica
e finalidade de cada um destes institutos.
187. Neste ponto, argumenta-se que o artigo 61 da Lei no 9.430, de 1996, ao estabelecer os
acréscimos
moratórios,
refere-se
especificamente
aos
"débitos decorrentes de tributos e
contribuições", não mencionando penalidades pecuniárias. Esta omissão seria intencional pelo
legislador, que restringiu a incidência dos juros apenas ao principal da dívida tributária.
188. No que tange ao questionamento sobre a incidência dos juros sobre a multas, cabe esclarecer
que o fundamento para tal imputação encontra-se nos arts. 5o, § 3o e 61, § 3o, da Lei n° 9.430 de 27
de dezembro 1996, verbis:
Art. 5o O imposto de renda devido, apurado na forma do art. 1o, será pago em quota única,
até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração.
[...]
§ 3o As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada
mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do
encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento e
de um por cento no mês do pagamento.
[...]
Acréscimos Moratórios Multas e Juros
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro
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de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa
de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao
do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia
em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a
que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento
do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
(grifo do julgador)
189. A matéria já foi objeto de pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça que tem decidido
pela legitimidade da incidência de juros de mora sobre a multa fiscal punitiva, a qual integra o
crédito tributário, confira-se:
TRIBUTÁRIO
–
PROCESSO
CIVIL
–
MULTA
PUNITIVA
–
CORREÇÃO
MONETÁRIA – JUROS DE MORA – INCIDÊNCIA.
1. Incide juros de mora e correção monetária sobre o crédito tributário consistente em multa
punitiva.
2. Perfeitamente cumuláveis os juros de mora, a multa punitiva e a correção monetária.
Precedentes.
3. Recurso especial não provido. (STJ, 2a T, REsp 1146859/SC, Rel. Ministra Eliana
Calmon, publ: 11/05/2010)
TRIBUTÁRIO.
MULTA
PECUNIÁRIA.
JUROS
DE
MORA.
INCIDÊNCIA.
LEGITIMIDADE.
1. É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o
crédito tributário.
2. Recurso especial provido.
(STJ, 2a T, REsp 1129990/PR, Rel. Ministro Castro Meira, publ: 14/09/2009) (grifo do
julgador)
190. Também, devemos nos socorrer na liceidade da incidência dos juros sobre a multa de ofício,
que já se encontra superada com edição da Súmula CARF no108, a saber:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
191. A propósito, a incidência de juros de mora sobre quaisquer débitos administrados pela
Secretaria da Receita Federal, calculados pela taxa Selic, já foi sacramentada pela Súmula CARF no
4, in verbis:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência,
à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos
federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
192. Sobre os créditos pleiteados em DCOMP, argumenta Recorrente, não haver amparo legal para
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o procedimento da fiscalização, que deveria não homologar as respectivas compensações, o que
“ensejaria a exigência dos débitos compensados acrescidos de multa de mora (20%) e juros, [mas]
optou por exigir, no presente processo, os valores dos créditos de IRPJ e CSL pleiteados naqueles
casos, acrescidos de multa de ofício (75%) e juros”.
193. Conforme narrado pela Autoridade Fiscal, a contribuinte utilizou os créditos de saldo
negativo de IRPJ e de CSLL em Declarações de Compensação, que extinguem o crédito tributário
sob condição resolutória de ulterior homologação, conforme estabelece o § 22 do artigo 74 da Lei
no 9.430, de 1996, estando sujeitas a procedimento próprio, não podendo ser aproveitados no
lançamento de ofício.
194. A compensação de saldo negativo do imposto se submete aos atos legais e normativos que
regulamentam o procedimento de compensação, não cabendo sua realização em procedimento de
ofício, inclusive, em razão da possibilidade de que se considere em duplicidade o mesmo valor
declarado a título de dedução, uma no procedimento de compensação e outra no procedimento de
ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA
195. É importante mencionar que pela íntima relação de causa e efeito entre a autuação do IRPJ e a
autuação da CSLL, por dependerem dos mesmos elementos de prova, a presente decisão se estende,
mutatis mutandis, a este tributo também, naquilo que lhe seja pertinente.
CONCLUSÕES
196. Em conclusão, considerando o devidamente exposto e circunstanciado no relatório, bem
como, tudo mais que do processo consta, VOTO POR:
 CONHECER do Recurso Voluntário da Fiscalizada/Recorrente;
 NEGAR PROVIMENTO às preliminares de nulidade;
 NEGAR PROVIMENTO INTEGRAL ao mérito;

Assinado Digitalmente
José André Wanderley Dantas de Oliveira

VOTO VENCEDOR
Maurício Novaes Ferreira, redator designado
Inobstante o robusto e bem fundamentado voto proferido pelo ilustre Conselheiro
relator, o Colegiado, após os debates, houve por bem dele divergir, por maioria, quanto à exclusão
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores correspondentes ao crédito presumido de ICMS
escriturado pela Recorrente, cabendo a mim redigir os fundamentos que justificaram a decisão
colegiada.
A matéria subvenção para investimentos foi objeto de relevante alteração com a
promulgação da LC no 160/2017 e tal modificação, como não poderia deixar de ser, tem produzido
modificações também no teor das decisões proferidas por este Conselho.
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A questão do crédito presumido, em função de decisões proferidas pelo STJ, acabou
recebendo tratamento diferenciado dos demais incentivos fiscais do ICMS (redução de alíquota,
redução da base de cálculo ou isenção, por exemplo).
Em recentíssimo julgado, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
decidiu, por unanimidade, que o crédito presumido do ICMS não integrará as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento dos requisitos previstos na Lei no
12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC no 160/2017. A decisão restou assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade
de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos
benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento”;
votaram pelas conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça
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Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por maioria de votos, dar
provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”,
vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira
Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de
voto.
Adoto, como razão de decidir, o voto condutor deste julgado, de lavra do Ilustre
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, assim redigido:
Mérito
1. Caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para
investimento
Com relação à primeira matéria admitida a discussão nos autos refere-se à
natureza do incentivo fiscal recebido pela contribuinte concernente ao crédito
presumido do ICMS oferecido pelo Governo do Estado da Paraíba, nos termo do
Acordo firmado em 2007 (fls. 2281/2284) e do Protocolo de Intenções (fls.
2544/2549 – Doc. 4 da Impugnação).
O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo
a natureza do incentivo fiscal como subvenção para investimentos até o limite dos
valores comprovadamente investidos na implantação do empreendimento no
Estado, de acordo com as cláusulas primeira e segunda do protocolo de intenções
firmado, que a recorrente descreve em seu recurso, verbis:
[...]
102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que
a primeira cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” –
doc. no 4 da impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba
em 2007 estabelece importantíssima obrigação à Recorrente para que
instale um centro de distribuição no Estado:
Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos
esportivos, compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade
de João Pessoa para suprir os seus estabelecimentos e de empresas
coligadas, sediados no País e efetuar vendas diretas, via internet e
telemarketing, para consumidores finais em todo o Território Nacional, no
prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da assinatura deste
Protocolo.
103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em
conjunto com outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento
em infra-estrutura no Estado no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de
aproximadamente 100 empregos diretos no prazo de 2 anos, contados a
partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo Estado para
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concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente
público:
Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em infra-
estrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais),
bem como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um
prazo de 2 (dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas
e tributárias previstas no projeto.
[...]
O colegiado a quo acompanhou o voto do relator, verbis:
A fiscalização, por ocasião da autuação, analisando detidamente todas as
cláusulas do referido Termo de Acordo, não constatou nenhuma obrigação
para que a beneficiária tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou
que condicione o benefício à aplicação em bens ou direitos para implantar
ou expandir seus empreendimentos econômicos.
Em anexo à impugnação, a ora Recorrente apresentou um Protocolo de
Intenções de fls. 2544/2549, cuja Cláusula Primeira, como reportado na
decisão recorrida, estabelece que a destinatária do incentivo compromete-
se a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa com o
propósito de suprir seus estabelecimentos e empresas coligadas sediadas
no País a efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para
consumidores finais em todo o território nacional, com a construção se
dando num prazo de quatro meses, contado da assinatura do Protocolo.
A estimativa, conforme Cláusula Segunda, era de investimento em
infraestrutura no importe de R$ 7 milhões e geração de 100 (cem)
empregos diretos. Na Cláusula Oitava informa que o Protocolo produz
efeitos a partir de 1o de março de 2007 até 31 de dezembro de 2015,
prorrogável automaticamente por prazo consecutivo de 5 anos, desde que
não haja alteração na legislação tributária.
A Recorrente, em seu recurso, atesta que foram investidos
aproximadamente R$ 5,4 milhões e gerados mais de 110 empregos (fls.
2.641). A DRJ, na decisão recorrida, aponta que a subvenção, apenas nos
anos de 2009, 2010 e 2011 alcançou o montante aproximado de R$ 125
milhões, sendo que o mesmo valeria até o final de 2015, podendo ser
prorrogado. Veja-se o quadro que reflete o real investimento decorrente do
benefício auferido pelo contribuinte:
O que observou o fisco é que o benefício fiscal é muito maior do que
“estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”,
na verdade, desproporcional, o que, ao ver deste Julgador, descaracteriza
seu caráter de investimento e ressalta características de subvenção de
custeio, uma vez que a Recorrente teve livre disposição para a utilização
dos benefícios fiscais no custeio de suas atividades operacionais.
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Neste sentido, inclusive, decidiu esta turma no acórdão 1402-002.387, de
14.02.2017, no caso da Nilcatex Textil Ltda.
Esclareça-se ainda que a legislação estadual não vincula o fisco federal, e
por outro lado, ao fisco federal é vedado desconsiderar a realidade dos
investimentos efetivamente realizados pelo contribuinte, de acordo ou não
com a legislação tributária estadual.
Em outras palavras, nem o fisco nem o contribuinte podem supor que a
subvenção é de investimento pelo simples fato da legislação estadual assim
o afirmar O contribuinte está vinculado ao efetivo investimento dos valores
e o fisco tão pouco pode desconsiderar esses investimentos, se houver.
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
Por questão de lógica e coerência, os valores efetivamente comprovados e
reconhecidos pelo fisco devem ser admitidos como subvenção de
investimento, no caso concreto.
[...]
A recorrente refuta a conclusão do acórdão recorrido de que o valor investido
seria desproporcional à subvenção recebida, defendendo que todo o incentivo
recebido é contrapartida ao investimento feito no Estado, conforme o protocolo
de intenções firmado com o governo. Sustenta que a exigência de contrapartidas
pelo Estado demonstra a intenção do Poder Público de atrair investimentos para
sua a região e, portanto, é um critério legítimo para diferenciar as subvenções
para investimento das subvenções para custeio ou operação Além de apontar a
divergência quanto à matéria relacionada à subvenção de investimentos, a
recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo concernente à alteração
introduzida pela LC no 160/2017 no art. 30 da Lei no 12.973/2014, que teria posto
fim às discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS
pelos Estados concedentes e traz ao autos cópia do Decreto estadual que
publicou a relação dos atos normativos relativos às isenções, incentivos,
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual até o dia
8 de agosto de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS no 190/2017 (fls.
3138/3142).
Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta matéria
tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC no 160/2017, em
especial seus artigos 9o e 10, com a introdução os parágrafos 4o e 5o no art. 30 da
Lei no 12/973/2014, verbis:
Lei Complementar no160/2017:
Fl. 3158
DF CARF MF
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58
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso
Nacional)"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O
disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do
inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei
Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e
depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida
pelo Congresso Nacional) Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
Fl. 3159
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59
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base
de cálculo dos dividendos obrigatórios. DF CARF MF Fl. 3464 Original Fl. 19
do
Acórdão
n.o
9101-006.891
-
CSRF/1a
Turma
Processo no
10600.720042/2014-69 § 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica
apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela
decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não
puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017) § 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) Com base nestas novas
disposições este relator tem entendido que a discussão acerca da natureza
da subvenção se torna mais restritiva, não havendo mais que se ter em
consideração questões trazida no PN CST no 112/1978, como p.ex. a
necessidade de sincronia entre a subvenção recebida e sua aplicação pelo
beneficiário, restringindo-se aos requisito previsto no art. 30 da Lei no
12.972/2012, com as alterações introduzidas pela LC no160/2017.
Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as
únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento
alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as previstas no caput do
dispositivo acima transcrito: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou
a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros.
Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria necessário
analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de acordo com a
legislação estadual. Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou
contornos adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça
– STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial no
1.945.110 - RS e no Recurso Especial no 1.987.158 - SC, ambos tendo como
Relator o Ministro Benedito Gonçalves.
Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso,
transcrevo a ementa do RE no 1.945.110, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA
1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE
Fl. 3160
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CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS
DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO
LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N.
160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO.
NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA
DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO
EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO.
DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios
fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no
ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior
Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos
debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de
Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios
fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS,
de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser
verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a
exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n.
1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as
espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos
ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor
fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora
para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de
1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os
fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP
1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.)4.
Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios
Fl. 3161
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fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do
chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-
cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem
determinadas operações representam tão somente diferimentos de
incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno
próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto
sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o
método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base
de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que
está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a
diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais
elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de
apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado
efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A
respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-
cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que:
“As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam
transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não
ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto
para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência,
imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado
pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz
de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai
que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a
ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação
seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de
recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a
espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de
incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao
contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do
Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios
fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o
Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por
meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS:
Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema
tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades
que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a
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atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de
cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a
possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do
entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o
caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui
a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como
receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são
isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas
saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou
redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado,
automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da
empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição
Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos
EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/
Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou
a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das
competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n.
1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela
impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP
1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS:
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de
espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da
base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida
dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece,
mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art.
30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o
foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em
reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto
expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo
sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
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8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se
lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que
excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não
deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o
e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o
disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela
empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de
estímulo à implantação ou expansão do empreendimento
econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento
do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado
que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi
interposto pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes
dispositivos normativos: art. 9o da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443
do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso dos autos o benefício fiscal
que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é
especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo
Estado de Santa Catarina através do art. 9o inciso I, do RICMS-SC.
Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que
ela se encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema
1.182. Ademais, no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do
Art. 30 da Lei 12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS
está expresso no voto e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a
hipótese de determinar o retorno dos autos para o exame dessa questão.
10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda
parcialmente provido, com determinação do retorno dos autos à origem.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do
CPC/2015.
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De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no
sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelo ministros da 1a Seção do STJ em análise de
Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do
incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS
PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS
BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
INVIABILIDADE.
PRETENSÃO
FUNDADA
EM
ATOS
INFRALEGAIS.
INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-
MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N.
574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE.
CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA
OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido
de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato
de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por
implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do
lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL;
já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal,
cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL,
em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a
possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o
Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
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IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado
pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a
qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de
organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por
isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas
relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao
Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência,
outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos
de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos
legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização
da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente
renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o
atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à
cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de
ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação,
insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se
destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III),
finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens
alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento
maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o
lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a
autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em
desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do
princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que
reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto
pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da
segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o
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propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial
de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do
encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos
adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que
especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência
com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é
dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na
hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu
a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ
e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou
creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de
programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de
documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não
se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de
caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi
que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como
renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de
incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Como se extrai o ERESP no 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL
sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados,
entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca
dos efeitos das disposições introduzidas LC. no 160/2017.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158, proferidos
no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP no
1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais
tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo: redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento, concluindo que os mesmos
deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de
recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS. Os
acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua
exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no
1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na
incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que
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Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.324 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720198/2024-81
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sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa
julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP
no 1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não
passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
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DF CARF MF
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DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.324 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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no12.973/2014. Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer
consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de
Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos
fundamentos da autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização,
bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do
argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada
“reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor
inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
De acordo com o exposto no voto condutor do julgado supra transcrito, adotando-
se o racional do decidido pelo egrégio STJ no ERESP no 1.517.492/PR, perde qualquer relevância a
análise quanto ao atendimento dos requisitos exigidos pela Lei no 12.973/2014 com as alterações
promovidas pela LC no 160/2017, já que para aquela corte de justiça não há como caracterizar
como renda ou lucro os incentivos decorrentes do crédito presumido do ICMS.
Por estes fundamentos, o Colegiado decidiu por dar parcial provimento ao recurso
voluntário para restabelecer a exclusão, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores
correspondentes ao crédito presumido do ICMS.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

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