Tribunal: CARF
Processo: 10283.720593/2020-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCUS GAUDENZI DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-03-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL. Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração por serviços prestados pelos profissionais de enfermagem a ela vinculados, cabível a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados por segurados contribuintes individuais.
INTIMAÇÃO PATRONO. DESCABIMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO Súmula CARF no110. No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.720593/2020-19
ACÓRDÃO
2402-013.371 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOCIEDADE DE ENFERMEIROS OBSTETRAS E NEONATOLOGISTAS S/S LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE
MATERIAL. Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica
fiscalizada não reflete a realização de uma distribuição regular de lucros,
mas sim a remuneração por serviços prestados pelos profissionais de
enfermagem a ela vinculados, cabível a exigência da contribuição
previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados por
segurados contribuintes individuais.
INTIMAÇÃO PATRONO. DESCABIMENTO NO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Súmula CARF no110. No processo administrativo fiscal, é incabível a
intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
suscitada e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário interposto.

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria – Relator

Fl. 842
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.371 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.720593/2020-19
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Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Correa Lisboa,
Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano,
Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão 109-006.775 da 6a TURMA
DA DRJ09, que por unanimidade rejeitou a impugnação apresentado pelo sujeito passivo.
Por bem narrar os fatos, empresto parcela do relatório do acórdão recorrido.
DA AUTUAÇÃO

O AUTO DE INFRAÇÃO de fls. 25 a 31, cadastrado no COMPROT sob no
10283.720593/2020-19, lavrado em 30/06/2020, contra a empresa
SOCIEDADE DE ENFERMEIROS, OBSTETRAS E NEONATOLOGISTAS S/S LTDA.,
para exigir as contribuições previdenciárias devidas e não recolhidas (parte
patronal), incidentes sobre remunerações pagas a segurados contribuintes
individuais (sócios e não sócios) que lhe prestaram serviços no período de
janeiro a dezembro de 2017, no valor de R$ 2.821.847,59 (dois milhões,
oitocentos e vinte e um mil, oitocentos e quarenta e sete reais e cinquenta
e nove centavos), na data de sua lavratura.
O detalhamento do procedimento fiscal e a descrição dos fatos constam do
Relatório Fiscal (fls. 36 a 44), parte integrante do auto de infração, do qual
se extrai:
A Contribuinte teve ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal
(TIPF) em 13/08/2019 (fls. 2 a 5), por meio do Sr. Damázio Rodrigues Neto
(contador da empresa), tendo sido intimada a apresentar vários
documentos, como atas de assembleias gerais, atos constitutivos e
posteriores alterações, balanço patrimonial, folhas de pagamentos dos
segurados empregados e contribuintes individuais (abrangendo os sócios
que auferiram remuneração e/ou distribuição de lucros decorrente dos
serviços prestados à sociedade), arquivos digitais com leiaute no MANAD,
contratos de prestação de serviços celebrados com terceiros, incluindo os
aditivos, notas fiscais de serviços, além de outros.
Fl. 843
DF CARF MF
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Posteriormente, foi emitido o Termo de Constatação e Solicitação de
Esclarecimento, denominado, equivocadamente, de Termo de Ciência e
Continuação do Procedimento Fiscal (fls. 7 a 10), o qual foi recebido pela
Contribuinte em 14/11/2019, e no qual a autoridade fiscal faz uma breve
análise dos documentos apresentados, especialmente o contrato social, os
contratos de prestação de serviços celebrados com terceiros, as notas
fiscais de serviço, as folhas de pagamento e a contabilidade, registrando
“fatos que corroboram com o entendimento de que os SÓCIOS são os
executores da mão-de-obra do sujeito passivo com os órgãos públicos
e/ou empresas tomadores de serviços e que não têm uma relação
comercial como deveria ser”. Também registra a existência, na
contabilidade (Livro Razão), de uma conta de custos (00332 – Pessoa
Física), contendo vários lançamentos de pagamentos efetuados a pessoas
físicas que não constam das folhas de pagamento e das Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIPs.
Dessa forma, o Auditor-Fiscal elaborou duas planilhas e um anexo,
intimando a Contribuinte a prestar esclarecimentos sobre a distribuição de
lucros e a prestação de serviços de enfermagem, requerendo, por parte
dessa, a elaboração de planilha contendo o nome dos segurados e os
valores pagos a cada um, conforme lançamentos existentes na referida
conta. Os esclarecimentos foram prestados às fls. 12 a 15 e 17 a 19 dos
autos e, após a análise das justificativas do sujeito passivo, a Fiscalização
concordou com todos os ajustes propostos pela empresa nas planilhas e
anexo que fizeram parte do referido Termo de Constatação.
Segundo a autoridade fiscal, as regras contidas no art. 9o, letra “h” e
parágrafos 4o e 12, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado
pelo Decreto no 3.048, de 1999, se aplicam ao caso concreto, no qual “os
sócios cotistas e dirigentes são segurados obrigatórios da previdência
social, prestam serviço em caráter não eventual, relacionado diretamente
com a atividade fim da empresa, mediante remuneração (sob a forma
disfarçada de lucros distribuídos)”.
A Fiscalização observou, ainda, “que o sujeito passivo considerou a
retribuição pelo trabalho dos sócios na sociedade e a retribuição pelo
capital investido na sociedade, somente como distribuição de lucros que é
adiantado mensalmente, ou seja, as duas retribuições ao sócio, uma de
natureza remuneratória pelo trabalho, e outra relacionada a sua
participação societária foram indevidamente aglutinadas em uma só
rubrica”. Consequentemente, “aquilo que a empresa chamou de
distribuição de lucro mensal aos sócios, nada mais é do que o pagamento
mensal de seu pró-labore, que é a forma de retribuição do trabalho
dedicado pelos sócios ou não sócios à empresa na sua atividade fim”.
Fl. 844
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As “remunerações pagas aos sócios a título de distribuição de lucros e os
honorários pagos aos não sócios que prestaram serviços ao sujeito passivo,
assim como, os dados cadastrais dos segurados, não foram declarados na
‘Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP’
que é o procedimento de oferecer à tributação os valores devidos. Além
disso, na Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF, os
valores foram declarados como isentos”.
Segundo a autoridade fiscal, “os valores que a empresa considerou como
distribuição de lucros aos sócios, neste lançamento de crédito tributário,
foram considerados como pagamentos de pró-labores aos sócios por se
tratarem de remunerações pagas pelo trabalho executado pessoalmente
aos tomadores de serviços. Essas remunerações estão sujeitas às
contribuições patronais previdenciárias, que o sujeito passivo deixou de
recolher, nas épocas próprias, e, também, deixou de declarar nas GFIP’s”.
“Além disso, o sujeito passivo pagou honorários a profissionais da área
médica não sócios e que, também, deixou de recolher as contribuições
patronais para a previdência social, bem como deixou de declarar essa
contribuição na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência”.
“Para o cálculo das contribuições patronais para previdência social foi
utilizada a alíquota de 20% (vinte por cento) que incide sobre o pró-labore
que a empresa pagou mensalmente sobre a forma de distribuição de lucro
e dos honorários”.
Acompanham o Relatório Fiscal: PLAN1 – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS (fls. 46
a 67); PLAN2 – CONTA RAZÃO – 00332 PESSOA FÍSICA AJUSTADA (fls. 69 a
73); PLAN3 – PRÓ-LABORE DISTRIBUÍDO EM FORMA DE LUCRO – CÁLCULO
IRRF E MULTA (fls. 74 a 88); PLAN4 – SERVIÇOS PRESTADOS PESSOA FÍSICA –
CÁLCULO IRRF E MULTA (fls. 90 a 92); ANEXO I – CONTA RAZÃO 00224 –
RESERVA DE LUCROS (fls. 94 a 100); e ANEXO II – MAD FOLHAS x GFIP (fls.
102 a 152).
Sobre os valores exigidos no Auto de Infração (contribuições sociais
previdenciárias não recolhidas) foi aplicada a multa no percentual de 75%
(setenta e cinco por cento), conforme previsão contida no art. 35-A da Lei
no 8.212, de 24/07/1991, combinado com o art. 44, inciso I, da Lei no 9.430,
de 1996.
A conduta do sujeito passivo (deixar de recolher as contribuições
previdenciárias patronais incidentes sobre as remunerações dos segurados
contribuintes individuais que lhe prestaram serviço no período de 01/2017
a 12/2017 e omitir as remunerações desses segurados em GFIP), configura,
em tese, CRIME DE SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA,
Fl. 845
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previsto no artigo 337A, inciso I, do Código Penal, com redação dada pela
Lei no 9.983, de 14/07/2000, razão pela qual restou formalizada
Representação Fiscal para Fins Penais - RFFP (Processo no 10283-
720.868/2020-14), “que permanecerá no âmbito da unidade de controle
até a decisão final na esfera administrativa, nos termos da Portaria RFB n°
2.439/2010, DOU 22/12/2010”. O referido processo foi juntado aos autos
em tela, por apensação, conforme despacho à fl. 208.

DA IMPUGNAÇÃO

Em 17/08/2020, a Contribuinte foi cientificada do Termo de Ciência e
Encerramento Total do Procedimento Fiscal (fls. 203 e 204) e do Auto de
Infração, na pessoa de seu representante legal, tendo apresentado a
impugnação de fls. 212 a 245, em 28/09/2020, alegando, em síntese, que:
a)
“A Impugnante foi constituída na forma de uma Sociedade Simples
Limitada, com objeto social consistente na atividade de Enfermagem
(CNAE-8650-0/01)”, a qual celebra contratos “com Órgão Públicos Federais,
Estaduais e Municipais, autarquias, caixas de assistências, Empresas
Privadas Estatais e de Economia Mista, cuja execução são realizadas
diretamente pelos seus sócios coletiva ou individualmente”;
b)
“todos os sócios quotistas que integram o quadro societário da
Impugnante são enfermeiros regularmente inscritos no Conselho Regional
de Enfermagem do Amazonas (COREN/AM), devidamente especializados
em obstetrícia e neonatologia”, ficando evidente “que este tipo societário é
adequado para sociedades que exploram prioritariamente atividades de
prestação de serviços de natureza intelectual exercidas pessoalmente pelos
seus sócios (enfermeiros), estando o conceito de sociedade simples
diretamente ligado ao exercício de atividades de caráter científico, literário,
artístico, dentre outras, exercidas de forma pessoal”;
c)
“apenas os sócios que exerçam funções administrativas recebem
remuneração pelos trabalhos administrativos, enquanto os sócios que
exercem apenas serviços ligados diretamente ao objeto social da sociedade
recebem os lucros apurados após o regular registro contábil, em total
harmonia com a legislação de regência e as regras contratuais fixadas em
seu contrato social”;
d)
“de acordo com a política do Ministério da Saúde, diversos hospitais
públicos nas esferas municipais e estaduais, procedem a contratação de
empresas para prestação de serviços de enfermagem”. O Estado do
Fl. 846
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Amazonas, assim, pode “qualificar o atendimento prestados em hospitais
através de profissionais qualificados com alta especialidade, o que
demonstra à existência de propósito especifico em relação a opção
societária”;
e)
“por equivocadamente vislumbrar a adoção de Planejamento
Tributário Abusivo adotado com a finalidade de obter vantagens tributárias
de forma ilícita, ante a inexistência de propósito negocial para justificar a
opção da forma societária utilizada (Sociedade Simples), a Autoridade
Administrativa entendeu por bem em proceder ao lançamento de
contribuições
previdenciárias
supostamente
devidas
pela
empresa/empregados sobre a parcela do lucro que foi distribuído aos
sócios da Impugnante”;
f)
“são os próprios sócios da Impugnante que atuam no interior de
Prontos Socorros e/ou Unidades Hospitalares e prestam os serviços de
enfermagem em obstetrícia e neonatologia de forma pessoal, diretamente
ao paciente, sendo que, no caso de cometerem qualquer erro, em
decorrência de imperícia, imprudência ou negligência, o enfermeiro (sócio)
responderá
objetivamente
pelo
dano
causado,
em
virtude
da
pessoalidade”;
g)
“as receitas auferidas pela sociedade em decorrência dos serviços
prestados pelos sócios (enfermeiros) da Impugnante, após a identificação e
contabilização do lucro, o mesmo é antecipado aos seus sócios, em total
harmonia com normas tributárias e as regras societárias, não se
justificando
o
lançamento
imputado
por
suposta
utilização
de
Planejamento Tributário Abusivo”;
h)
“à Impugnante possui previsão expressa em seu Contrato Social para
realizar a distribuição mensal de lucros, após a regular apuração do
resultado mensal em sua escrita fiscal (cláusula sexagésima), nos termos do
inciso VII do art. 997 do Código Civil. A receita auferida no exercício de
2017, após a regular contabilização no período em que ingressou no caixa
da empresa, foi objeto de distribuição de lucro na competência
subsequente, na forma prevista no Contrato Social, tendo havido “a regular
incidência dos tributos devidos sobre a receita bruta no montante,
apurados nos termos da legislação aplicável aos optantes do lucro
presumido”;
i)
“toda a remuneração paga pela Impugnante aos seus sócios com
cargo de diretoria e função administrativa - que recebem remuneração por
trabalho realizado em favor da sociedade, como também aos demais
funcionários
-
são
submetidas
à
incidência
das
contribuições
previdenciárias e do FGTS, na forma prevista em lei, conforme se pode
verificar mediante as GFIP ́s apresentadas no exercício de 2017”;
Fl. 847
DF CARF MF
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j)
“quanto à composição do quadro societário, o próprio contrato social
da Impugnante permite somente o ingresso na sociedade de enfermeiros
especializados em obstetrícia e neonatologia que se dediquem às
atividades do objeto da sociedade” (cláusula sétima, “a” e “b”);
k)
“em razão da Autoridade Administrativa apenas e tão-somente ter
tratado os valores objeto da distribuição de lucro como remuneração e
proceder o lançamento de contribuição previdenciária, sem apontar
nenhuma irregularidade em relação à escrita fiscal, fica evidente que o
lucro foi apurado corretamente, sendo que o presente Auto de Infração,
por si só, é suficiente para demonstrar que a Impugnante apurou o lucro
distribuído de acordo com as normas que regem a matéria”;
l)
“resta claramente discriminado/segregado na contabilidade da
Impugnante os valores pagos a título de remuneração aos sócios que
exercem atividade administrativa em favor da sociedade (GFIP) e a parcela
decorrente dos valores pagos através da distribuição de lucros (DRE e
Balanços Patrimoniais), fato que, por si só, demonstra a total ilegalidade do
lançamento plasmado no presente Auto de Infração”;
m)
“as disposições contidas no artigo 201, do Decreto n. 3.048/91,
utilizadas pela Autoridade Administrativa para fundamentar o lançamento,
trata-se de uma inovação em nosso ordenamento jurídico, pois, na Lei n.
8.212/91, não há comando legal correspondente. [...] Tal fato também viola
claramente o Princípio da Legalidade previsto no inciso I, do artigo 150, da
Constituição Federal, uma vez que o Decreto n. 3.048/99 inovou em nosso
ordenamento jurídico, ao estabelecer critério para identificação da
remuneração inexistente em Lei”;
n)
“é evidente que o fato de a Autoridade Administrativa ter tratado a
parcela relativa à distribuição de lucro como remuneração, por si só,
caracteriza em alteração de definição de institutos, conceitos e formas
advindos do direito privado, em total afronta ao artigo 110, do Código
Tributário Nacional”;
o)
“Depreende-se da análise do entendimento adotado pela Receita
Federal do Brasil, como também de acordo com a jurisprudência do CARF,
que a parcela correspondente ao lucro apurado de forma discriminada nos
registros contábeis, na forma do Contrato Social e em estrita observância às
normas comerciais e fiscais, não está sujeita à incidência de contribuições
previdenciárias, como inadvertidamente e abusivamente pretendeu a
Autoridade Administrativa” (cita a Solução de Consulta no 46, de 2010, a
Solução de Consulta no 196 – SRRF-09/DISIT e Acórdãos do CARF);
p)
“Em relação à parcela correspondente à ‘distribuição de lucros’ - por
não integrar o salário-de-contribuição -, o próprio legislador ordinário
excluiu
expressamente
da
base
de
cálculo
das
contribuições
Fl. 848
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previdenciárias” (alínea “j” do § 9o do artigo 28 da Lei no 8.212, de 1991).
“Além do que, pelo fato de não existir previsão legal para incidência de
contribuições previdenciárias sobre o lucro apurado, a Lei n. 9.249/95
estabeleceu expressamente a isenção em relação aos valores recebidos a
título de ‘distribuição de lucro’” (artigo 10);
q)
“o fato de enfermeiros especializados em obstetrícia e neonatologia
terem constituído uma Sociedade Simples, com a finalidade de prestação
de serviços de enfermagem, possibilita o atendimento à rede hospitalar
pública, em harmonia com a política de contratação de profissionais do
Ministério da Saúde, adotada pelo Estado do Amazonas na elaboração do
Projeto Básico em que a Impugnante foi contratada para execução, também
demonstrando a existência de propósito negocial, contrário do que
vislumbrou a Autoridade Administrativa”;
r)
“Partindo da premissa adotada pela Autoridade Administrativa -
contrária ao entendimento do CARF -, no caso de uma empresa migrar do
lucro real para o presumido ou vice e versa, com a mera finalidade de
reduzir a carga tributária, tal conduta resultaria em utilização de
Planejamento Fiscal Abusivo por inexistir propósito negocial, pautado em
dispositivos contidos no Código Civil, que não devem ter aplicabilidade na
seara tributária, em especial no lançamento de tributos, ante o princípio da
tipicidade cerrada”;
s)
“Com o advento da Lei n. 11.457/07, restou estabelecido que
obrigatoriamente deve ser proferida uma decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo da
defesa”. Assim, “na hipótese de a presente Impugnação não ser julgada no
prazo máximo 360 (trezentos e sessenta) dias, deve ser cessada a fluência
dos juros moratórios (Taxa SELIC), ante a inércia da Administração Pública,
em total afronta ao princípio da eficiência, a qual deve prestar pleno
atendimento”;
t)
ao final, a Impugnante requer “que a presente IMPUGNAÇÃO seja
julgada TOTALMENTE PROCEDENTE, de modo que o crédito tributário
decorrente do lançamento de contribuições previdenciárias sobre a parcela
correspondente à ‘distribuição de lucros’, seja integralmente cancelado,
anulando-se por conseguinte o Auto de Infração n. 10283-720.593/2020-
19, por ter sido lavrado de forma contrária à legislação de regência”.
Tendo em vista o disposto na Portaria RFB no 453, de 2013 (DOU 17/04/2013), e no
art. 2o da Portaria RFB no 4.086, de 2020 (DOU 29/07/2020), e atendendo o definido pela
Coordenação geral de Contencioso Administrativo e Judicial (COCAJ), em 1o/03/2021 o processo
foi encaminhado a DRJ09 para julgamento.
DO ACÓRDÃO RECORRIDO
Fl. 849
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O acórdão da DRJ manteve o crédito lançado, rechaçando os argumentos da
impugnante, ora recorrente, sendo assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 NULIDADE. HIPÓTESES.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por
pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas
legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional
compete ao Poder Judiciário, restando ineficaz e incabível
qualquer discussão, nesse sentido, na esfera administrativa.
DECISÕES JUDICIAIS. EFICÁCIA.
Decisões judiciais, via de regra, aplicam-se somente no âmbito
processual em que exaradas, carecendo, portanto, de eficácia
para vincular ou determinar decisões no âmbito do processo
administrativo fiscal.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFICÁCIA.
Decisões
administrativas
somente
configuram
normas
complementares quando a lei lhes atribua eficácia normativa.
DESCONSIDERAÇÃO
DE
ATOS
E
NEGÓCIOS
JURÍDICOS.
PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A Fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios
jurídicos a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores
efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na
atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria essência
da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a
verdade material com prevalência da substância sobre a forma.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
ANTECIPAÇÃO
DE
LUCRO.
INEXISTÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO. REMUNERAÇÃO.
Na ausência de discriminação entre a remuneração decorrente
do trabalho e a proveniente do capital social, incide
contribuição previdenciária sobre o valor total pago ou
creditado a sócio, ainda que a título de antecipação de lucro da
pessoa jurídica.
Fl. 850
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Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
O contribuinte teve ciência do acórdão, por meio de edital (AR Devolvido) em
13/10/2021, apresentando solicitação de juntada de recurso antes mesmo desta data
(26/07/2021).
DO RECURSO VOLUNTÁRIO

Traz, em resumo, os seguintes argumentos:
Aponta que, por equivocadamente classificar os valores objeto da
“distribuição do lucro” realizada aos sócios (enfermeiros) da Recorrente
como “remuneração”, a Autoridade Administrativa procedeu ao
lançamento do montante de R$ 2.821.847,59 (valor principal) a título de
contribuições previdenciárias suspostamente devidas pela empresa, com
fulcro no inciso III, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91, como também do inciso
I, do artigo 12 e dos §§ 1o, 2o, 3o, 5o e 8o, do inciso II, do artigo 201, todos
do Decreto n. 3.048/99.

Assim traz ao debate argumento de que, mediante a análise dos
Demonstrativos do Resultado no Exercício (DRE) (fls. 740/744) e dos
Balanços Patrimoniais (fls. 731/739), relativos ao exercício de 2017, o
resultado de cada competência está devidamente registrado, de modo que
a parcela do lucro foi devidamente identificada.

Assim,
como
documentalmente
demonstrado,
resta
claramente
discriminado/segregado na contabilidade da Recorrente os valores pagos a
título de remuneração aos sócios que exercem atividade administrativa em
favor da sociedade (GFIP) e a parcela decorrente dos valores pagos através
da distribuição de lucros (DRE e Balanços Patrimoniais), fato que, por si só,
demonstra a total ilegalidade do lançamento plasmado no presente Auto
de Infração

Questiona a fundamentação da autuação a partir das determinações
contidas no artigo 201, do Decreto n. 3.048/91, nos seguintes termos
Tal fato também viola claramente o Princípio da
Legalidade previsto no inciso I, do artigo 150, da
Fl. 851
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Constituição Federal, uma vez que o Decreto n. 3.048/99
inovou em nosso ordenamento jurídico, ao estabelecer
critério para identificação da remuneração inexistente em
Lei, o que não pode ser admitido.

Ademais, além da violação do princípio da legalidade, no caso dos autos,
a conduta adotada pela Autoridade Administrativa de tratar a parcela
relativa à “distribuição de lucro” como “remuneração”, viola as
disposições contidas no artigo 110, do Código Tributário Nacional, que
estabelece:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.”
No mérito a discussão reside na consideração dos valores pagos, ou como
pró labore ou como distribuição de lucros
Argumenta cabível a vinculação ao definido na Solução de Consulta no
196 - SRRF09/DISIT, onde, defende a recorrente, a própria Receita
Federal entendeu que se o lucro for regulamente contabilizado e
distribuído aos sócios na forma do contrato social, não há que se falar em
recolhimento de contribuições previdenciárias

Nesse mesmo sentido, é o entendimento jurisprudencial
Cita entendimento adotado por este CARF, no sentido de que estando o
lucro distribuído aos sócios (enfermeiros) regularmente segregado na
contabilidade, não há que se falar em lançamento de contribuições
previdenciárias, dentre as quais destacamos

“CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS. PRÓ-LABORE E
DISTRIBUIÇÃO
DE
LUCROS.
NECESSIDADE
DISCRIMINAÇÃO.
As remunerações por pró-labore e participação nos
resultados devem restar cabalmente discriminadas, de
maneira a evitar a evitar a incidência da contribuição
previdenciária sobre o total dos valores pagos aos sócios à luz
Fl. 852
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.371 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.720593/2020-19
12
do disposto no inciso II do §5o do artigo 201 do Regulamento
da Previdência Social. No caso, a discriminação ocorreu, não
havendo que se falara em incidência de contribuição
previdenciária sobre a parcela referente a lucros. (..) Recurso
Voluntário Provido.”
(Processo no 10140.720737/2010-81 - Acórdão no 2301-
002.906 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária - Sessão de 21 de
junho de 2012)
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS. OPÇÃO PELO NÃO
PAGAMENTO DE PRÓ-LABORE. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS
DEVIDAMENTE
APURADA
NOS
REGISTROS CONTÁBEIS. DISCRIMINAÇÃO.
As remunerações de pró-labore e participação nos resultados
devem estar discriminadas na contabilidade, de maneira a
evitar a incidência da contribuição previdenciária sobre o
total dos valores pagos aos sócios à luz do disposto no inciso
II do §5° do artigo 201 do Regulamento da Previdência Social.
No caso, a discriminação ocorreu, não havendo que se falar a
em incidência de contribuição previdenciária sobre a parcela
referente a lucros.
Recurso Voluntário Provido.”
(Processo n. 10140.722.271/2011-30 - Recurso Voluntário - 1a
Turma Ordinária da 4a Sessão – Julgamento: 20/01/2013)
Aponta que da análise do entendimento adotado pela Receita Federal do
Brasil, como também de acordo com a jurisprudência deste E. CARF, que a
parcela correspondente ao lucro apurado de forma discriminada nos
registros contábeis, na forma do Contrato Social e em estrita observância às
normas comerciais e fiscais, não está sujeita à incidência de contribuições
previdenciárias, como inadvertida e abusivamente pretendeu a Autoridade
Administrativa, com a formalização do presente lançamento

Apresenta ainda um extenso arrazoado onde debate a temática acerca de
comprovação de propósito negocial com jurisprudência do CARF e do Poder Judiciário
Do pedido
Ante o exposto, requer a SOCIEDADE DE ENFERMEIROS
OBSTETRAS E NEONATOLOGISTAS S/S LTDA, que o presente
RECURSO
VOLUNTÁRIO
seja
julgado
TOTALMENTE
Fl. 853
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.371 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.720593/2020-19
13
PROCEDENTE, para que seja reformado integralmente o Acórdão no 109-
006.775 - 6a Turma do DRJ 09, de modo que o crédito tributário decorrente
do lançamento de contribuições previdenciárias sobre a parcela
correspondente à “distribuição de lucros”, seja integralmente cancelado,
anulando-se o Auto de Infração no 10283-720.593/2020-19, por ter sido
lavrado de forma contrária a legislação de regência.

Requer, também, acaso o presente Recurso Voluntário não seja julgado no
prazo de 360 dias contados do protocolo, deve cessar a fluência dos juros de
mora (Taxa SELIC), nos termos do artigo 24, da Lei no 11.457/07, dando
aplicabilidade ao entendimento do Superior Tribunal de Justiça, em status
de recurso repetitivo, quando do julgamento do Recurso Especial no
1.138.206/RS.

Requer, ainda, que na hipótese de houver empate no julgamento do
presente recurso, deve ser aplicado o disposto no artigo 19-E, da Lei no
10.522/02, com redação dada pela Lei no 13.988/2020, resolvendo-se o
caso de forma favorável ao contribuinte, em harmonia com o disposto no
artigo 112, do Código Tributário Nacional.

Por fim, protesta a Recorrente pela realização de sustentação oral, podendo
seus patronos serem intimados para tanto no seguinte endereço: Rua
Salvador, 440 - 10o andar - Edifício Soberane - 69057-040 - Manaus - (AM)
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, relator:

O Recurso Voluntário interposto é tempestivo e, atendidos aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto no. 70.235/72, deve, portanto, ser conhecido.
A discussão em litígio, em síntese, trata da prestação de serviços por sócios de uma
sociedade simples, formada por profissionais de enfermagem, que prestavam serviços e
distribuíam as receitas obtidas como lucro ( sem remuneração pelo trabalho prestado – plantões).
A autoridade fiscal entendeu que, dada a distribuição ser na exata proporção do trabalho
Fl. 854
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.371 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.720593/2020-19
14
realizado pelo profissionais, tal remuneração se revestiria com o caráter de retribuição pelo
trabalho realizado. Assim, tratou os sócios como contribuintes individuais e tributou esta
remuneração como pró-labore.
Existe no Recurso trazido uma preliminar de nulidade, dado que o recorrente
questiona a ilegalidade do Artigo 201 do Decreto 3048/99 que destacaria tal pagamento como
remuneração.
O acórdão recorrido já enfrente o tema, neste tópico em especial:
DA ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE/INCONSTITUCIONALIDADE
COM RELAÇÃO ÀS ALEGAÇÕES DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE
TRAZIDAS COM A IMPUGNAÇÃO (VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE,
AFRONTA AO ART. 110 DO CTN, ETC.) CUMPRE TECER, DE PLANO, AS SEGUINTES
CONSIDERAÇÕES.
9.1.
Tais alegações não podem ser opostas à autoridade julgadora administrativa, cuja
competência se cinge à análise do caso concreto em face da legislação vigente. A declaração
de ilegalidade e/ou inconstitucionalidade de lei ou ato normativo é prerrogativa outorgada
pela Constituição Federal ao Poder Judiciário.
9.2.
De fato, a jurisprudência administrativa é absolutamente pacificada quanto à
incompetência da autoridade administrativa afastar a aplicação de norma vigente a pretexto
de vícios de ilegalidade ou inconstitucionalidade.
Tanto é assim que o Conselho Administrativo de Recurso Fiscais – CARF editou a Súmula no
2, nos seguintes termos:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
9.3.
Também a este respeito, veja-se o comando do art. 18 da Portaria RFB no 10.875,
de 2007, e do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, introduzido pela Lei no 11.941, de
2009, in verbis:
Art. 18. É vedado à autoridade julgadora afastar a aplicação, por
inconstitucionalidade ou ilegalidade, de tratado, acordo internacional, lei,
decreto ou ato normativo em vigor, ressalvados os casos em que:
I - tenha sido declarada a inconstitucionalidade da norma pelo Supremo
Tribunal Federal (STF), em ação direta, após a publicação da decisão, ou pela
via incidental, após a publicação da resolução do Senado Federal que
suspender a sua execução;
II - haja decisão judicial, proferida em caso concreto, afastando a aplicação
da norma, por ilegalidade ou inconstitucionalidade, cuja extensão dos
efeitos jurídicos tenha sido autorizada pelo Presidente da República ou, nos
termos do art. 4o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, pelo
Secretário da Receita Federal do Brasil ou pelo Procurador-Geral da Fazenda
Nacional.
[...]
Fl. 855
DF CARF MF
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Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
9.4.
Destarte, as alegações de inconstitucionalidade quanto à aplicação da legislação
tributária não podem ser objeto de apreciação na esfera administrativa, conforme, inclusive,
a orientação da Coordenação Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
contida no Parecer Normativo CST no 329, de 1970, assim ementado:
Não cabimento da apreciação sobre inconstitucionalidade arguida na esfera administrativa.
Incompetência dos agentes da Administração para apreciação de ato ministerial.
9.5.
Logo, por força de sua vinculação ao texto da norma legal e ao entendimento que a
ele dá o Poder Executivo, a autoridade administrativa deve limitar-se a aplicá-la, sem emitir
qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros aspectos de sua
validade, de modo que quaisquer alegações que ultrapassem a análise de conformidade do
ato administrativo de lançamento com as normas legais vigentes, somente podem ser
reconhecidos pela via competente, o Poder Judiciário, cabendo à interessada o exercício de
sua prerrogativa de submeter a matéria ao controle jurisdicional.
Vemos aqui que o recorrente se insurge com relação ao dispositivo do Decreto
3048/99, Art. 201, que nada mais faz que destacar que remuneração é tudo aquilo que se recebe
em uma ou mais empresas para retribuir o trabalho. (GRIFEI)
Se revisitarmos o artigo 195 da Constituição Federal, em seu Inciso II destaca a
obrigatoriedade de participação do trabalhador no custeio da Previdência Social
Se migrarmos para a Lei 8212/81, que é a Lei Orgânica da Seguridade Social, existe
uma segregação entre segurados (contribuintes do sistema) obrigatórios e facultativos. Importa
aqui entender que, foram definidos como segurados obrigatórios todos aqueles que tem renda
oriunda do trabalho. Os demais contribuintes do sistema na condição pessoal o fazem de forma
voluntária (facultativa)

Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
V – Como contribuintes individuais
(...)

f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de
conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o
sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em
empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa,
associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou
administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam
remuneração;

Fl. 856
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10283.720593/2020-19
16
Deste modo, não encontro reparo ao acórdão recorrido, dado que se observa no
Regulamento o disposto na Lei Orgânica da Seguridade Social.
Do mérito;
A questão principal do lançamento é, na visão do recorrente, a tributação de
parcela de seu faturamento distribuída legitimamente sob a forma de lucros e considerada pela
fiscalização como pró-labore dos sócios.
Cita entendimento adotado por este CARF, no sentido de que estando o lucro
distribuído aos sócios (enfermeiros) regularmente segregado na contabilidade, não há que se
falar em lançamento de contribuições previdenciárias, dentre as quais destacamos

“CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS. PRÓ-LABORE E
DISTRIBUIÇÃO
DE
LUCROS.
NECESSIDADE
DISCRIMINAÇÃO.
As remunerações por pró-labore e participação nos
resultados devem restar cabalmente discriminadas, de
maneira a evitar a evitar a incidência da contribuição
previdenciária sobre o total dos valores pagos aos sócios à luz
do disposto no inciso II do §5o do artigo 201 do Regulamento
da Previdência Social. No caso, a discriminação ocorreu, não
havendo que se falara em incidência de contribuição
previdenciária sobre a parcela referente a lucros. (..) Recurso
Voluntário Provido.”
(Processo no 10140.720737/2010-81 - Acórdão no 2301-
002.906 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária - Sessão de 21 de
junho de 2012)
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS. OPÇÃO PELO NÃO
PAGAMENTO DE PRÓ-LABORE. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS
DEVIDAMENTE
APURADA
NOS
REGISTROS CONTÁBEIS. DISCRIMINAÇÃO.
As remunerações de pró-labore e participação nos resultados
devem estar discriminadas na contabilidade, de maneira a
evitar a incidência da contribuição previdenciária sobre o
total dos valores pagos aos sócios à luz do disposto no inciso
II do §5° do artigo 201 do Regulamento da Previdência Social.
No caso, a discriminação ocorreu, não havendo que se falar a
em incidência de contribuição previdenciária sobre a parcela
referente a lucros.
Fl. 857
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10283.720593/2020-19
17
Recurso Voluntário Provido.”
(Processo n. 10140.722.271/2011-30 - Recurso Voluntário - 1a
Turma Ordinária da 4a Sessão – Julgamento: 20/01/2013)
Aponta que da análise do entendimento adotado pela Receita Federal do Brasil,
como também de acordo com a jurisprudência deste E. CARF, que a parcela correspondente ao
lucro apurado de forma discriminada nos registros contábeis, na forma do Contrato Social e em
estrita observância às normas comerciais e fiscais, não está sujeita à incidência de contribuições
previdenciárias, como inadvertida e abusivamente pretendeu a Autoridade Administrativa, com a
formalização do presente lançamento

Apresenta ainda um extenso arrazoado onde debate a temática acerca de
comprovação de propósito negocial com jurisprudência do CARF e do Poder Judiciário

Analisando o acórdão recorrido, entendo necessário trazer à baila alguns
apontamentos do voto condutor
9.1.
Ao ler os principais contratos firmados entre o sujeito passivo e a Secretaria de
Estado da Saúde do Amazonas – SUSAM, que aliás trazem muitas informações úteis para
entender a forma como funciona a prestação do serviço, fica claro que o objetivo é o
fornecimento essencialmente de mão-de-obra da área de saúde, para realização de
plantões, procedimentos e atendimentos nos hospitais, prontos-socorros e unidades de
saúde do Estado, sem que haja qualquer fornecimento de material ou pagamento de
custos de instalações por parte desta empresa, já que o Estado/SUS as fornece. Assim, é
obvio deduzir que o principal custo desses tipos de contrato é a mão-de-obra
especializada dos enfermeiros que é elevada e variável.
9.2.
Enfim, essa empresa pertence a um grupo de empresas da área médica que sempre
prestaram serviços, de forma preponderante, à Secretaria de Estado da Saúde do
Amazonas – SUSAM. Na verdade, essa empresa deixa de ter a forma jurídica de
Associação, passando a assumir a forma de Sociedades Simples, em 21/10/2016,
conforme Histórico de Alterações Cadastrais, em anexo, executando os serviços da mesma
forma, com os mesmos profissionais e sem descontinuidade. Com essa reorganização,
diminuiu seus custos com tributos, pois, ao receber somente lucros, os sócios deixaram de
recolher imposto de renda e contribuir para a previdência social e a empresa passou a não
pagar as contribuições previdenciárias patronais, mas isso não significou redução do preço
cobrado à SUSAM pelos serviços prestados, que foram mantidos, gerando mais ganhos
aos enfermeiros.
9.3.
Desta forma, a empresa fez uma engenharia contábil/tributária para fazer parecer
que houve distribuição de lucros, mas esses procedimentos claramente se moldam às
características de remuneração, fundamentalmente pelas justificativas expostas acima, e
operacionalmente usando dois procedimentos:
9.3.1. O primeiro é que a apuração e distribuição do lucro é realizada mensalmente, de
forma que os enfermeiros recebam valores mensais, nos mesmos moldes de uma
Fl. 858
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10283.720593/2020-19
18
remuneração. De outra forma não poderia ser feito, pois se houvesse uma apuração e
distribuição trimestral ou mesmo anual, os enfermeiros não teriam fluxo financeiro para
pagar suas contas pessoais mensais, já que na prática são trabalhadores que prestam
serviços regulares e, como qualquer trabalhador, precisam receber por esses serviços
regularmente, no caso, mensalmente.
9.3.2. O segundo é que a distribuição do lucro é proporcional à quantidade de trabalho
realizado (plantões ou atendimentos), mesmo considerando que todos os sócios têm a
mesma participação societária. Essa situação obviamente também se molda ao propósito
da engenharia criada, pois nenhum enfermeiro aceitaria trabalhar mais que outro colega e
no final do mês receber o mesmo valor, já que possui a mesma participação societária.
10.
Concluindo nossa pesquisa nos documentos apresentados pela empresa e nos
documentos que constam nos sistemas de controle da Receita Federal do Brasil,
observamos que na contabilidade, no livro Razão, há uma conta de custos denominada
“00332 Pessoa Física” onde há vários lançamentos de pagamentos a pessoas físicas que
não constam nas folhas de pagamentos e nem nas GFIP’S.
11.3. A Impugnante, por sua vez, sustenta que a empresa é uma sociedade simples
formada exclusivamente por enfermeiros regularmente inscritos no Conselho Regional de
Enfermagem do Amazonas (COREN/AM), “com especialização em obstetrícia e
neonatologia”, que se associaram para prestação de serviços em Prontos Socorros e/ou
Unidades Hospitalares. Ressalta que “apenas os sócios que exerçam funções
administrativas recebem remuneração pelos trabalhos administrativos, enquanto os
sócios que exercem apenas serviços ligados diretamente ao objeto social da sociedade
recebem os lucros apurados após o regular registro contábil, em total harmonia com a
legislação de regência e as regras contratuais fixadas em seu contrato social”.
11.4. Assim, “toda a remuneração paga pela Impugnante aos seus sócios com cargo de
diretoria e função administrativa - que recebem remuneração por trabalho realizado em
favor da sociedade, como também aos demais funcionários - são submetidas à incidência
das contribuições previdenciárias e do FGTS, na forma prevista em lei”, de modo que
recolheu corretamente as contribuições previdenciárias referentes à remuneração dos
seus administradores e demais funcionários.
11.5. A Autuada afirma, ainda, que na cláusula sexagésima de seu Contrato Social consta
expressamente que o lucro será apurado depois da dedução das despesas e, após, será
obtido o resultado mensal (operacional), o qual será distribuído aos sócios, e que esse
procedimento pode ser verificado nos Demonstrativos do Resultado no Exercício (DRE) e
dos Balanços Patrimoniais, relativo ao exercício de 2017. Dessa forma, sustenta que
discriminou regularmente em sua escrita contábil os valores pagos a título de
remuneração aos sócios que exercem atividade administrativa em favor da sociedade
(GFIP), bem como a parcela decorrente dos valores pagos através da distribuição de lucros
(DRE e Balanços Patrimoniais).
11.6. Cumpre ressaltar, antes de considerações outras, que a Fiscalização tem o dever de
aplicar a lei sobre os fatos efetivamente ocorridos/verificados e que esse dever decorre da
própria essência da atividade de fiscalização, que deve buscar a verdade material, com
prevalência da substância sobre a forma. Nesse sentido, o artigo 118 do CTN, a seguir
reproduzido, dispõe que a definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados.
Fl. 859
DF CARF MF
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19
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos;
I – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
11.7. Destaque-se que o parágrafo único do artigo 116 do CTN, incluído pela Lei
Complementar no 104, de 10 de janeiro de 2001, também veio elucidar eventuais dúvidas
sobre a questão:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
11.8. Portanto, em cada situação analisada, a autoridade fiscal deve avaliar a
correspondência entre o fato concreto e a forma com a qual o mesmo se apresenta,
prevalecendo, em caso de discordância entre ambos, o primeiro (fato concreto), o que
significa que a autoridade fiscal deve desconsiderar, se necessário, atos e fatos aparentes,
apurando o crédito tributário com base nos fatos efetivamente ocorridos.
11.9. Logo, se a autoridade fiscal, ao apreciar o caso concreto, identificar que, na
realidade, estão presentes todos os indícios da figura do segurado contribuinte individual,
deverá exigir as contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração paga a tais
segurados, sob pena de 1 responsabilidade funcional, nos termos do parágrafo único do
art. 142 do CTN , uma vez que as normas tributárias, por sua natureza de direito público,
são imperativas e inafastáveis por convenções particulares, sendo que a modificação da
definição do sujeito passivo não pode ser oposta à Fazenda 2 Pública, ao teor do disposto
no artigo 123, do referido diploma legal.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

11.10. Resta claro que o legislador, ao estabelecer o dever de a autoridade fiscal efetuar o
lançamento, teve como objetivo a identificação do verdadeiro fato gerador, a fim de
determinar a efetiva matéria tributável, prevalecendo a essência sobre a forma. Assim,
com base no princípio da primazia da realidade sobre a forma, a Fiscalização considerou a
existência de vínculo dos segurados contribuintes individuais com a empresa autuada.
Fl. 860
DF CARF MF
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11.11. Por outro lado, é certo que a Constituição Federal consagrou o princípio da livre
iniciativa da atividade econômica, sendo que ao contribuinte é dada a possibilidade de
optar pelo caminho que implique menor ônus fiscal à empresa, desde que lícito. Essa
liberdade de escolha, todavia, não pode ir além dos limites traçados pelo ordenamento
jurídico.
11.12. Nesse contexto, é elucidativo o texto de Luciano Amaro, na obra “Direito Tributário
Brasileiro”, 11. Ed. Saraiva, São Paulo, 2005:
O divisor de águas entre a evasão (ilegal) e a elisão parte realmente da consideração de
que, na primeira o indivíduo se utiliza de meios ilícitos para fugir ao pagamento de tributo,
e, no segundo caso, trilharia caminhos lícitos. A diferença reside, portanto, na licitude ou
ilicitude dos procedimentos ou dos instrumentos adotados pelo indivíduo; por isso é que
se fala em evasão legal e evasão ilegal de tributo (...)
O problema resvala, em última análise, para a apreciação do fato concreto e de sua
correspondência com o modelo abstrato (forma) utilizado. Se a forma não refletir o fato
concreto, aí sim teremos campo para a desqualificação da forma jurídica adotada (...)
11.13. Os fatos relatados pela Fiscalização, se considerados de maneira isolada, poderiam
não configurar, necessariamente, ilegalidade e até ser justificados por questões
circunstanciais. Considerados em conjunto, todavia, formam um todo inequívoco,
ensejando a convicção a respeito da verdadeira situação fática ocorrida, na qual a
prestação de serviços pelos segurados era feita em prol da empresa autuada. Na verdade,
pouco importa o rótulo dado à relação jurídica formalmente ajustada se a realidade
evidencia a existência de uma relação de trabalho, no caso presente, sem vínculo
empregatício.
11.14. No caso presente, são inúmeros os indícios que demonstram que a forma adotada
pelo sujeito passivo é apenas aparente, tratando-se, na verdade, de pagamento de
remuneração a contribuintes individuais pelo trabalho prestado à sociedade. Vejamos:
-
a empresa autuada, constituída como uma Associação, passou a assumir a
forma de Sociedades Simples, em 21/10/2016, conforme Histórico de
Alterações Cadastrais, executando os serviços da mesma forma, com os
mesmos profissionais e sem descontinuidade. Assim, diminuiu seus custos
com tributos, pois, ao receber somente lucros, os sócios deixaram de
recolher imposto de renda e contribuir para a previdência social e a
empresa passou a não pagar as contribuições previdenciárias patronais,
embora isso não tenha implicado a redução do preço cobrado pelos serviços
prestados à SUSAM, o que gerou mais ganhos aos enfermeiros;
Art. 123. Salvo disposições de leis em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, não podem ser opostas a Fazenda Pública, para modificar a
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.

- os sócios são os profissionais de enfermagem que executam os trabalhos
aos tomadores de serviços nos locais e horários por esses determinados (a
cláusula quarta do Contrato Social dispõe que o objeto social da empresa é a
Fl. 861
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atividade de enfermagem e que tais serviços serão executados por seus
sócios, coletiva ou individualmente);
- a prestação de serviços pelos sócios se dá por meio de atendimentos na
área de saúde, em regime de plantão, supervisão e/ou coordenação;
- a apuração e distribuição do lucro é realizada mensalmente, de forma que
os enfermeiros recebam valores mensais, nos mesmos moldes de uma
remuneração, e é proporcional à quantidade de trabalho realizado (plantões
e atendimentos), embora todos os sócios tenham a mesma participação
societária. Portanto, a retribuição monetária é proporcional à quantidade de
trabalho realizado (parágrafo primeiro da cláusula setuagésima sexta do
Contrato Social);
conforme o item 20 do Relatório Fiscal, “o sujeito passivo considerou a
retribuição pelo trabalho dos sócios na sociedade e a retribuição pelo capital
investido na sociedade, somente como distribuição de lucros que é
adiantado mensalmente, ou seja, as duas retribuições ao sócio, uma de
natureza remuneratória pelo trabalho, e outra relacionada a sua
participação societária foram indevidamente aglutinadas em uma só
rubrica” (fl. 41);
a empresa é administrada por uma diretoria executiva, composta de 04
(quatro) membros titulares de cargos diretivos, todos sócios, eleitos em
Assembleia Ordinária para um mandato de 03 (três) anos, sendo que seus
membros, na qualidade de diretores da sociedade, têm, também, “direito a
uma retirada adicional a título de lucros, independente do lucro de sua
produção” (cláusula quinquagésima sexta do Contrato Social);
nas GFIPs relativas ao ano de 2017 não há informação de remuneração paga
aos sócio administradores, ou seja, não houve retribuição financeira formal
a esses profissionais pelo trabalho prestado à sociedade (uma vez que o
lucro não é uma retribuição ao trabalho, mas o resultado das operações da
sociedade);
- nas folhas de pagamento e nas GFIPs da Impugnante só há registro de
trabalhadores da área administrativa e técnicos de enfermagem (nível
médio), não havendo qualquer registro de enfermeiros (nível superior);
- a empresa autuada “pagou honorários a profissionais da área médica não
sócios e que, também, deixou de recolher as contribuições patronais para a
previdência social, bem como deixou de declarar essa contribuição na Guia
de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência” (item 27 do
Relatório Fiscal, fl. 42);
- as remunerações pagas aos sócios a título de distribuição de lucros e os
honorários pagos aos não sócios que prestaram serviços ao sujeito passivo,
bem como os dados cadastrais dos segurados, não foram declarados em
GFIP. Porém, “na Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF,
os valores foram declarados como isentos” (item 25 do Relatório Fiscal, fls.
41 e 42);
Fl. 862
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- a Impugnante presta serviços, de forma preponderante, à Secretaria de
Estado de Saúde do Amazonas. A prestação de serviços, qual seja, o
fornecimento de mão de obra especializada na área de saúde para a
realização de plantões, procedimentos e atendimentos em hospitais,
prontos socorros e unidades de saúde do Estado do Amazonas (contrato
com a SUSAM) se dá sem que haja qualquer fornecimento de material ou
pagamento de custos de instalações por parte da Impugnante (tudo é
arcado pelo Estado/SUS – Contrato de Prestação de Serviços às fls. 186 a
197);
- no contrato celebrado com a SUSAM é utilizada a expressão “funcionário”
da contratada – Cláusula Quinta, Parágrafo Segundo: “A CONTRATADA
obriga-se a afastar qualquer funcionário seu do local de execução dos
serviços em decorrência de fatos ou atos considerados prejudiciais ao bom
andamento, regularidade e perfeição dos mesmos, ...”. O referido contrato
também prevê o pagamento de “despesas decorrentes da execução de
eventuais trabalhos em horários extraordinários” (parágrafo primeiro da
mesma cláusula);
- em relação à contabilidade da Impugnante, no Livro Razão há uma conta
de custos denominada “00332 Pessoa Física”, na qual constam diversos
lançamentos de pagamentos a pessoas físicas que não constam das folhas
de pagamentos e das GFIPs;
- também no Livro Razão, há a conta “00224 Reserva de lucros”, na qual são
registrados os recebimentos mensais de distribuição de lucro aos sócios,
obedecendo ao critério de desempenho e produtividade individual pelos
serviços profissionais que cada um executa em sua área de atuação;
11.15. A própria Impugnante ao prestar esclarecimentos à autoridade fiscal acerca de
divergências de valores na conta contábil “Reserva de lucros” (fls. 12 a 15 e 17 a 19),
afirma que pagou, a título de distribuição de lucros, “enfermeiros que prestaram serviços
em nome da sociedade, que se comprometeram entrar na sociedade como sócios mas
desistiram posteriormente por conta dos atrasos dos recebimentos de lucros a que tinham
direitos”, justificando que assim o fez “confiando no que foi acordado anteriormente”.
Portanto, distribuiu lucros a pessoas físicas que não eram “sócias” da empresa autuada.
11.16. Pelas razões expostas, houve por bem o Auditor-Fiscal caracterizar as pessoas
físicas (sócios e não sócios) como segurados contribuintes individuais, para fins
previdenciários, sendo a empresa autuada diretamente responsável pelo recolhimento
das contribuições patronais previstas no art. 22, III, da Lei no 8.212, de 1991, cabendo, a
partir da apuração da realidade dos fatos ocorridos, a constituição do crédito tributário
correspondente.
11.17. Em sua peça de irresignação, a Impugnante afirma, equivocadamente, que a
autoridade fiscal lhe atribuiu planejamento fiscal abusivo, por ausência de propósito
negocial, afirmando que “uma indústria que vier a se instalar na Zona Franca de Manaus
(ZFM), apenas e tão somente com a finalidade de obter os benefícios fiscais aplicáveis
em tal região, estaria utilizando-se de Planejamento Fiscal Abusivo, por ausência de
propósito negocial”. Todavia, cabe esclarecer que não encontramos nos autos tal
afirmação.
Fl. 863
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11.18. Consta da contestação apresentada que “a Autoridade Administrativa entendeu
por bem em proceder ao lançamento de contribuições previdenciárias supostamente
devidas pela empresa/empregados sobre a parcela do lucro que foi distribuído aos sócios
da Impugnante”, desconsiderando “por completo os valores correspondente ao lucro
apurado pela Impugnante e distribuído aos seus sócios”. A Impugnante argumenta, ainda,
que observou e cumpriu o contido em seu Contrato Social, citando a cláusula sexagésima
e seu parágrafo terceiro, em relação à possibilidade da realização de antecipação de lucro
mensalmente, que se encontra em conformidade com a legislação aplicável (menciona o
inciso VII do art. 997 do Código Civil).
11.19. Também afirma que “recolheu corretamente as contribuições previdenciárias
referentes à remuneração dos seus administradores e demais funcionários, consoante
determina a Legislação de Regência, fato ignorado pela Administração Pública”, e que
“resta claramente discriminado/segregado na contabilidade da Impugnante os valores
pagos a título de remuneração aos sócios que exercem atividade administrativa em favor
da sociedade (GFIP) e a parcela decorrente dos valores pagos através da distribuição de
lucros (DRE e Balanços Patrimoniais)”, o que demonstraria a ilegalidade do lançamento.
11.20. Todavia, ao contrário do alegado pela Impugnante, nas GFIPs apresentadas
constam apenas segurados empregados (categoria 1), não havendo qualquer menção a
segurados contribuintes individuais. Também na contabilidade não se vislumbra qualquer
pagamento a título de “pro labore” aos sócios (apenas distribuição de lucros).
11.21. É perfeitamente cabível a distribuição de lucros enquanto retorno ao capital
investido pelas pessoas físicas quando da integralização do capital social. Sobre esta
distribuição de lucros não incidem contribuições sociais previdenciárias, vez que
decorrente do próprio capital empregado, enquanto um fruto de natureza
eminentemente civil. No entanto, também é possível que os sócios trabalhem em prol da
sociedade, de forma a ser cabível, portanto, a sua remuneração pelos serviços prestados.
11.22. No sentido que se põe, é perfeitamente harmônico que a mesma pessoa física, na
qualidade de sócio de uma sociedade, seja, ao mesmo tempo, beneficiária da distribuição
de lucros (decorrente do emprego do capital) e de remuneração por atuação gerencial ou
mesmo profissional na empresa (pro labore).
11.23. A situação posta ganha relevância nas sociedades que abrangem profissões legais
regulamentadas, como aquelas que, por não se constituírem, a princípio, como sociedades
empresárias, têm sócios que atuam em segmentos bastante específicos, como é o caso,
por exemplo, da sociedade composta por enfermeiros para prestação de serviços relativos
à área da saúde.
11.24. No caso concreto, conforme restou demonstrado nos autos, a distribuição de
lucros se deu proporcionalmente ao trabalho efetuado pelos “sócios” perante o tomador
dos serviços e não na proporção da participação no capital social da empresa, restando
nítido o caráter de contraprestação pelo labor executado. E, não havendo discriminação
de valores (a título de remuneração do sócio que presta serviços e a título de antecipação
de lucros) é cabível, conforme estabelecido na legislação, à incidência da contribuição
previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos.
11.25. Portanto, os pagamentos efetuados aos sócios pelo trabalho que realizam, ainda
que a título de antecipação de lucro, são tributados e compõem o rol de contribuições da
Fl. 864
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empresa. Confira-se, a propósito, o disposto no Regulamento da Previdência Social (RPS),
introduzido pelo Decreto no 3.048, de 1999:
Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, é de:
[...]
§ 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício
de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição da empresa referente aos
segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do inciso V do art. 9o, observado o disposto
no art. 225 e legislação específica, será de vinte por cento sobre: (Redação dada pelo
Decreto no 3.265, de 1999)
[...]
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de
lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração
decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de
resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício.
(Redação dada pelo Decreto no 4.729, de 2003)
11.26. Em outras palavras, nas sociedades a que alude o § 5o do artigo 201, do RPS, a
atuação dos sócios, enfermeiros que são, se confunde com a própria atuação da
sociedade. Todavia não existe óbice legal a que a mesma pessoa física, sócia da empresa,
receba sua parcela de distribuição de lucros e a remuneração pelos serviços prestados. É
este o cenário em que se situa a previsão contida no § 5o, antes transcrito. Basta uma
leitura mais acurada do dispositivo, para se entender que a contribuição de 20% incidirá
sobre o valor total pago ao sócio (distribuição de lucros e remuneração pelos serviços
prestados) se e quando não houver a discriminação entre a remuneração decorrente do
trabalho e aquela que decorre do retorno do capital empregado.
11.27. E tem sentido esta previsão, pois se há as duas formas de remuneração, cada qual
com uma natureza e tratamento jurídico-tributário distinto, existe o necessário e evidente
dever do contribuinte de separar as duas dimensões financeiras, comprovando-as
devidamente pelos lançamentos contábeis. Caso contrário, tanto a sociedade quanto seus
sócios estariam se beneficiando indevidamente. Aliás, também os contratantes
(tomadores dos serviços) são beneficiados com essas contratações, uma vez que evitam a
formação de vínculo trabalhista com os prestadores diretos dos serviços (enfermeiros) e o
recolhimento dos encargos previdenciários e trabalhistas decorrentes.
11.28. Especificamente em relação à alegação de ilegalidade do artigo 201 do Decreto
3.048, de 1999, cabe observar que o dispositivo legal não deixa dúvidas acerca da
interpretação dada ao tema pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
Ressalte-se, ademais, que os Decretos integram a legislação tributária, nos termos do art.
96 do CTN, e que os servidores da RFB se encontram vinculados às disposições normativas
editadas pelos seus superiores, em razão do poder hierárquico que informa a organização
da Administração Pública. Nesse sentido, eventual contrariedade do comando contido no
Decreto no 3.048, de 1999, com o disposto na Lei no 8.212, de 1991, é matéria que deve
ser avaliada pelo Poder Judiciário.
11.29. Acompanhando o contido no referido Decreto, assim dispõe o art. 57 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009:
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Art. 57. As bases de cálculo das contribuições sociais previdenciárias da
empresa e do equiparado são as seguintes:
[...]
II - o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no
decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestam
serviços;
[...]
§ 5o No caso de Sociedade Simples de prestação de serviços relativos ao
exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição da
empresa em relação aos sócios contribuintes individuais terá como base de
cálculo:
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu
trabalho, de acordo com a escrituração contábil da empresa, formalizada
conforme disposto no inciso IV do caput e no § 5o do art. 47;
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação
entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital
social, ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por
meio de demonstração de resultado do exercício ou quando a contabilidade
for apresentada de forma deficiente.
11.30. Como se vê, o que o Decreto e a Instrução Normativa regulamentaram é que nas
situações de falta de discriminação dos valores com incidência de contribuições
previdenciárias daqueles em que não haja incidência, a base de cálculo a ser considerada
como remuneração seriam os valores pagos independente do título que a Impugnante lhe
atribuiu, do contrário, estaria se beneficiando a empresa que não discriminasse tais
parcelas.
11.31. A peça contestatória também se reporta ao entendimento da RFB, consubstanciado
na Solução de Consulta Cosit no 46, de 2010 e na Solução de Consulta no 196 –
SRRF09/DISIT, bem como ao entendimento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF).
11.32. As Soluções de Consulta citadas pela empresa preconizam o mesmo entendimento,
pois dispõem que se houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho
(“pro labore”) e a proveniente do capital social (lucro), não haverá incidência da
contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios, sendo esse exatamente
o posicionamento da RFB e também do CARF.
11.33. Tal entendimento também está consubstanciado na Solução de Consulta COSIT no
120, de 2016:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA: SÓCIO.
PRÓ-LABORE. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
O sócio da sociedade civil de prestação de serviços profissionais que presta
serviços à sociedade da qual é sócio é segurado obrigatório na categoria de
contribuinte individual, conforme a alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei no
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8.212, de 1991, sendo obrigatória a discriminação entre a parcela da
distribuição de lucro e aquela paga pelo trabalho.
O fato gerador da contribuição previdenciária ocorre no mês em que for
paga ou creditada a remuneração do contribuinte individual.
Pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade ao sócio que presta
serviço à sociedade terá necessariamente natureza jurídica de retribuição
pelo trabalho, sujeita à incidência de contribuição previdenciária, prevista
no art. 21 e no inciso III do art. 22, na forma do § 4o do art. 30, todos da Lei
no 8.212, de 1991, e art. 4o da Lei no 10.666, de 8 de maio de 2003.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei 8.212, de 1991, art.12, inciso V, alínea “f”, art. 21,
art. 22, inciso III, art.30 § 4o; Lei no 10.666, de 2003; art. 4o. RPS, aprovado
pelo Decreto 3.048, de 1999, art. 201, §5o; IN RFB no 971, de 2009, art.52,
inciso I, alínea “b”, inciso III, alínea “b” e art.57, incisos I e II e § 6o.
11.34. A Impugnante traz um extenso arrazoado sobre a não incidência de contribuições
previdenciárias sobre o lucro distribuído, do qual compartilhamos; contudo, desde que os
lucros distribuídos aos sócios estejam em estrita observância as normas legais e
contratuais. A sociedade em questão, ao fazer os pagamentos aos sócios a título de lucros,
pode até ter observado o contido no seu Contrato Social, porém deixou de observar o
contido nas disposições legais, conforme alhures explanado.
11.35. Dessa forma, no caso presente, por não se tratar de distribuição de lucros e, sim, de
remuneração paga aos segurados contribuintes individuais, tem-se que a Fiscalização não
alterou o alcance de institutos, conceitos e formas provenientes do direito privado, não
violando, portanto, os termos do art. 110, do CTN, como quer fazer crer a Impugnante.
11.36. A questão não é a de simples incidência de contribuição previdenciária sobre os
lucros distribuídos aos sócios, ainda que devidamente apurados em contabilidade regular
e previstos em contrato, mas da incidência sobre valores pagos a contribuintes individuais,
como se fosse uma distribuição de lucros. Portanto, assiste razão à autoridade fiscal ao
imputar natureza de remuneração (“pro labore” e honorários) aos valores pagos a título
de distribuição de lucros aos profissionais que prestaram serviços à sociedade, sejam eles
integrantes do quadro social ou não, e constituir os créditos tributários decorrentes.
11.37. Outra alegação trazida com a contestação é de que a Fiscalização procedeu ao
lançamento de contribuições previdenciárias sobre parcela isenta (lucro), dada a redação
do art. 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212, de 1991, “in verbis”:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
[...]
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica; (Grifou-se)
11.38. Como se observa da simples leitura do dispositivo transcrito, a participação nos
lucros ou resultados da empresa não integra o salário de contribuição, exclusivamente,
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quando paga ou creditada de acordo com lei específica, o que não foi observado pelo
sujeito passivo, conforme expendido neste voto.
11.39. Pelo exposto, resta claro que, desde que fundamentada em elementos concretos
de prova, pode a Fiscalização fazer o enquadramento tributário quanto aos fatos
geradores apurados que melhor se coadune com a realidade encontrada. No caso
concreto, os prestadores de serviços (sócios e não sócios) foram caracterizados como
segurados contribuintes individuais, para fins previdenciários.
11.40. Assim, ao constituir o crédito tributário por meio de ato formal previsto em lei,
respeitando a plenitude de defesa, a autoridade fiscal ementou-o com os atributos da
veracidade e da legalidade, cabendo ao sujeito passivo implantar nos autos prova robusta,
capaz de desconstituir o lançamento fiscal, o que não ocorreu, uma vez que não foram
apresentados novos elementos e/ou documentos, senão os já analisados pela Fiscalização.
11.41. O sistema de repartição do ônus probatório adotado no processo administrativo
fiscal, conforme dispõe o artigo 16 do Decreto no 70.235, de 1972, que se coaduna com a
norma aplicável à espécie de forma subsidiária, contida no artigo 373 da Lei n° 13.105, de
2015, do novo Código de Processo Civil (CPC), implica que cabe ao sujeito passivo fazer a
prova do direito ou do fato afirmado na impugnação, sob pena de improcedência da
alegação.
11.42. Dessa forma, não tendo a Impugnante apresentado elementos de fato e de direito
que pudessem afastar os fatos que lhe foram imputados pela Fiscalização nos autos em
tela, deve ser mantido o crédito tributário exigido.

Pois bem. Avaliando as jurisprudências apresentadas pelo recorrente observo que,
à época, existia neste conselho o entendimento de arbitrar um pró-labore mínimo (o que seria o
piso da categoria funcional ou, na falta dele, o salário-mínimo), entendendo que a empresa não
poderia deixar de contribuir para o custeio previdenciário travestindo a remuneração pelo
trabalho, que é base para a contribuição previdenciária, sob a forma de lucros.
Analisando casos mais recentes, entendo necessário trazer à baila o recente
acórdão 2302-003.873, de relatoria do Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, que trata de
recurso voluntário em tema de grande similaridade, onde a turma, por unanimidade, negou-lhe
provimento:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL. Demonstrado que a escrituração contábil
da pessoa jurídica fiscalizada não reflete a realização de uma
distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração por
serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível a
exigência da contribuição previdenciária incidente sobre
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remunerações
por
serviços
prestados
por
segurados
contribuintes individuais.
PRÓ-LABORE.
DISCRIMINAÇÃO
CONTÁBIL
Não
havendo
qualquer disposição no Contrato Social sobre a existência de
pró-labore, não há como a contabilidade registrar pagamentos
a esse título. Art. 1.179 do Código Civil.
INTIMAÇÃO
PATRONO.
DESCABIMENTO
NO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
Súmula
CARF
no110.
No
processo
administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao
endereço de advogado do sujeito passivo.
Dada a relevância e a similaridade ao caso em, transcrevo a seguir parcela extensa
do voto condutor, que fundamenta minhas razões de decidir :
O Recurso Voluntário cita diversos normativos infralegais e decisões administrativas. Ao
citar a Solução de Consulta no 46 - SRRF06/Disit, de 24 de maio de 2010, o recorrente grifa
o seguinte trecho do texto normativo:
Não incide a contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos
sócios quando houver discriminação entre a remuneração decorrente do
trabalho (pro labore) e a proveniente do capital social (lucro) e tratar-se de
resultado já apurado por meio de demonstração do resultado do exercício.-
DRE.
Cita a Solução de Consulta no 196 - SRRF09/Disit, de 18 de outubro de 2012,
grifando o seguinte trecho do texto:
De acordo com o art. 201, § 5o, II, 1a parte, do Decreto n. 3.048/99, no
caso de pagamentos (ou créditos) ao final do exercício, se estiver
estipulado previamente, em contrato social (CC, art. 997, VII), que a
sociedade não pagará pró-labore (isto é, os sócios-administradores serão
remunerados só em função da lucratividade do capital - distribuição de
lucros), há discriminação entre essas formas de pagamento, o que leva ao
não recolhimento da contribuição previdenciária por inocorrência do fato
imponível tributário (fato gerador). O prévio acerto inter sócios de que a
sociedade não os remunerará pelo trabalho (pró-labore), mas tão-somente
em função do resultado (distribuição de lucros), serve de discriminação
para afastar a incidência tributária relativa a esta hipótese de incidência.

Os normativos e decisões administrativas citados não têm caráter vinculante para além
das partes envolvidas, porém os trechos grifados têm sido reproduzidos em repetidos
julgados.
A despeito da reprodução dos trechos destacados em repetidos julgados, é necessário
sempre um cotejamento com o caso concreto. No presente caso concreto há os seguintes
destaques que merecem atenção:
1)
Há remunerações pagas, sob a forma de lucros distribuídos, a NÃO
SÓCIOS;
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2)
Há distribuição desproporcional de lucros;
3)
Não há no contrato social previsão de pagamento aos sócios pela
retribuição do trabalho (pró-labore);
Partindo desses pontos de atenção, procederemos a análise dos pagamentos realizados a
não sócios, e o dos pagamentos realizados a sócios.

Não sócios
O anexo 5 do Relatório Fiscal (e-fls.130/131) apresenta em detalhes os valores pagos a
não sócios e discriminados como distribuição de lucros. Os valores não foram declarados
em GFIP nem na DIRF e o Recurso Voluntário não contesta esse fato.
O art. 985 do Código Civil estabelece que a sociedade adquire personalidade jurídica
com o registro de seus atos constitutivos em registro próprio e na forma da lei. Dos artigos
seguintes, em especial os 986, 987 e 997, resta claro que disposições sobre quadro
societário, capital social, e cotas, devem expressa e formalmente constar do texto escrito
do Contrato Social.

Distribuição de lucros a pessoas não pertencentes ao Contrato Social, afronta seu texto,
não podendo ser permitido por total falta de fundamentação jurídica. Neste sentido
entendeu também o acórdão 2301-005705.
Neste ponto, deve ser mantida a autuação dos valores distribuídos a não sócios.

Sócios
Em relação à distribuição de lucros (remuneração do capital) aos sócios, de forma
desproporcional ao capital e sem previsão de pró-labore (remuneração do trabalho), em
uma sociedade simples. Esta questão merece maior aprofundamento.
A distribuição de lucros, de forma desproporcional ao capital, tem recebido acolhida
deste CARF quando expressamente previsto nos documentos constitutivos da sociedade.
Nesse sentido, exemplificativamente, entenderam os acórdãos no 2401-005.677, 2402-
006.980, e mesmo a CSRF no acórdão no9202-010.159.
Por sua vez, a ausência de discriminação no contrato social, sobre pagamento de pró-
labore, tem tido entendimento deste CARF que vai ao encontro do entendimento
esposado na Solução de Consulta no 120 – Cosit, de 17 de agosto de 2016. O
entendimento tem sido no sentido de que há necessidade de uma discriminação e
distinção efetiva, em contrato social, entre as verbas de pró-labore e distribuição de
lucros. Este foi o entendimento prevalente, por exemplo, no acórdão no 2202-003.847.
O Relatório Fiscal e seus anexos evidenciaram que, mais de 1 centena de sócios, da
sociedade civil de prestação de serviços profissionais, presta serviços à sociedade da qual
é sócio. Assim sendo, são segurados obrigatórios na categoria de contribuinte individual,
conforme a alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei no 8.212, de 1991, sendo obrigatória a
discriminação entre a parcela da distribuição de lucro e aquela paga pelo trabalho.
O fato gerador da contribuição previdenciária ocorre no mês em que for paga ou
creditada a remuneração do contribuinte individual.
Pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade ao sócio que presta serviço à
sociedade terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à
incidência de contribuição previdenciária, prevista no art. 21 e no inciso III do art. 22, na
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forma do §4o do art. 30, todos da Lei no 8.212, de 1991, e art. 4o da Lei no 10.666, de 8 de
maio de 2003.
Eventuais registros contábeis precisam de respaldo fático-jurídico. Não havendo
qualquer disposição no Contrato Social sobre a existência de pró-labore, não há como a
contabilidade registrar pagamentos a esse título. Dispõe o caput do art. 1.179 do Código
Civil que:

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir
um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração
uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação
respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado
econômico. (grifo do relator)
Destaca o dispositivo da alínea “f”, inciso V do art.12 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, in verbis:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
[...] V - como contribuinte individual:
[...] f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado
e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio
solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam
remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o
associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou
entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou
administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde
que recebam remuneração;
O termo legal “que recebam remuneração decorrente de seu trabalho”, encerra uma
dupla condicionante: que o sócio qualificado como segurado obrigatório do RGPS exerça
uma atividade pela ou para sociedade; e que a atividade seja remunerada, explicitando a
capacidade contributiva descrita no §12 do art. 9o do Regulamento da Previdência Social
(RPS), aprovado pelo Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999.
No caso em tela as duas condicionantes estão presentes inequivocamente. Há a
prestação de serviços médicos especializados de anestesiologia, e há a percepção de
valores pecuniários mensais.
Agora, impõe-se distinguir a ausência real de remuneração da remuneração percebida
sob outra denominação.

Colo abaixo trecho da fundamentação da Solução de Consulta no 120 – Cosit, de 17 de
agosto de 2016, a qual acolho como razão de decidir.
10.
Neste ponto, convém destacar que a comum alegação de que não
há lei que obriga o pagamento de pró-labore é perfeitamente adequada nas
situações em que nenhum valor é pago ao sócio, a qualquer título, mas não
é cabível, no entanto, na situação de fato em que a retribuição pelo
trabalho é apenas embutida na rubrica denominada de distribuição de lucro,
adiantado mensalmente, ou pago com outra periodicidade.
11.
Neste caso, as duas retribuições ao sócio, uma de natureza
remuneratória pelo trabalho, e outra relacionada aos lucros distribuídos
pela empresa, são indevidamente aglutinadas em uma só rubrica.
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12.
Isto porque, a remuneração sobre a qual há incidência da
contribuição previdenciária é aquela paga a qualquer título à pessoa física
que presta serviço à empresa, conforme os seguintes dispositivos: (...)
Desta forma, os sócios, assim como qualquer trabalhador remunerado da iniciativa
privada, são, como regra, segurados obrigatórios do RGPS. Eventuais exceções possuem
expressa previsão legal. Sócios não diferem dos demais trabalhadores quanto à
necessidade de amparo pela previdência social quando de eventuais infortúnios.
Continua a Solução de Consulta:
19.
(...), não obstante a lei não estabeleça a obrigatoriedade da
retirada de prolabore, sua data ou periodicidade, ou até mesmo não haja
essa previsão no contrato social, o fato é que as retiradas são realizadas, por
vezes com denominações diversas ou juntamente com adiantamentos de
distribuição de lucro ou outro título, como já mencionado.
20.
Como se vê, a questão não está propriamente relacionada à
existência do prolabore do sócio que presta serviço à sociedade. Está
relacionada ao montante desta remuneração e à periodicidade do seu
pagamento, que, a princípio, podem ser livremente estabelecidos pela
sociedade.

O Decreto no 3.048 de 1999 estabelece em seu art. 201:
Art.201...
[...] § 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais
relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a
contribuição da empresa referente aos segurados a que se referem as alíneas
"g" a "i" do inciso V do art. 9o, observado o disposto no art. 225 e legislação
específica, será de vinte por cento sobre:
I
- a remuneração paga ou creditada aos sócios em
decorrência de seu trabalho, de acordo com a escrituração contábil
da empresa; ou
II
- os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda
que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não
houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho
e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de
resultado ainda não apurado por meio de demonstração de
resultado do exercício.
De acordo com o inciso I acima, o pró-labore é a remuneração dos sócios pelo seu
trabalho, devendo estar devidamente registrada.
Conforme já visto neste voto, o registro contábil regular do pró-labore inclui sua
discriminação no Contrato Social, de modo a permitir seu registro e pagamento.

Assim, a inexistência do pró-labore é excepcional, e não opcional.
Revisitando os documentos de lançamento, percebe-se que de fato, inexiste a
previsão de pagamento de pró labore, sendo autorizada aos dirigentes uma “retirada adicional de
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lucros”. O que demonstra que o modelo adotado é praticamente idêntico. Revisitando o relatório
de lançamento (trazido também no acórdão recorrido) constata-se:
a) nas GFIPs relativas ao ano de 2017 não há informação de remuneração paga aos
sócios administradores, ou seja, não houve retribuição financeira formal a esses
profissionais pelo trabalho prestado à sociedade (uma vez que o lucro não é
uma retribuição ao trabalho, mas o resultado das operações da sociedade);
b) nas folhas de pagamento e nas GFIPs da Impugnante só há registro de
trabalhadores da área administrativa e técnicos de enfermagem (nível médio),
não havendo qualquer registro de enfermeiros (nível superior);
c) a empresa autuada “pagou honorários a profissionais da área médica não sócios
e que, também, deixou de recolher as contribuições patronais para a
previdência social, bem como deixou de declarar essa contribuição na Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência” (item 27 do Relatório
Fiscal, fl. 42);
d) as remunerações pagas aos sócios a título de distribuição de lucros e os
honorários pagos aos não sócios que prestaram serviços ao sujeito passivo, bem
como os dados cadastrais dos segurados, não foram declarados em GFIP.
Porém, “na Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF, os valores
foram declarados como isentos” (item 25 do Relatório Fiscal, fls. 41 e 42);

Efetivamente, não encontro, com base nos argumentos trazidos pela recorrente,
razão para mudança de entendimento acerca da distinção apontada pela autoridade fiscal e
mantida pelo colegiado de piso, ao tratar os valores recebidos pelos sócios como a necessária
retribuição pelo trabalho realizado, com os fins tributários atinentes.
Incabível também o pedido de que cesse a fluência dos juros moratórios (Taxa Selic),
por total ausência de previsão legal.
Quanto ao citado Recurso Especial n. 1.138.206/RS também incabível sua aplicação
ao caso em tela, vejamos a tese firmada:
"O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo
ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do
pedido administrativo pelo fisco (artigo 24 da Lei 11.457/2007).
Tese se refere a correção monetária de ressarcimento de crédito escritural de
tributo não cumulativo, o que em nada se assemelha ao tema do presente processo e decorre do
fato de que os ressarcimentos daqueles tributos não possuíam qualquer correção, o que, com a
mora da Fazenda Pública, provocaria uma corrosão no crédito do contribuinte. No caso das
contribuições previdenciárias, tanto o débito quanto o indébito tem previsão legal aplicável.
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Pedidos de sustentação oral devem ser encaminhados atendendo o rito regimental
vigente e não no corpo do Recurso Voluntário
Descabível também a intimação ao patrono, nos termos da Súmula CARF no110.

CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário interposto, afastando a
preliminar suscitada, para, no mérito, negar-lhe provimento

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria

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