Tribunal: CARF
Processo: 11000.724636/2021-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-14
Data de publicação: 2026-05-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018, 2019
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO DO FUNDAMENTO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
É vedado à autoridade julgadora alterar o fundamento do lançamento, adotando um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU, CONDOMÍNIO, FUNDO DE PROMOÇÃO E LUVAS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU, condomínio, fundo de promoção, luvas e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação, e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
Inexistente o direito a crédito de PIS e COFINS na atividade de comércio, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF no 234.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. ATIVIDADE EXERCIDA PELA PRÓPRIA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios realizados nos Centros de Distribuição (“manutenção predial e equipamentos”, “materiais gastos” e “uniformes”), relacionados à armazenagem das mercadorias, ainda que realizados pela própria empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTO ACABADO. ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. SÚMULA CARF N. 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas, nos termos da Súmula CARF no 217.
LANÇAMENTO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
Nos casos de lançamento de ofício, será aplicada a multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2018, 2019
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.724636/2021-08
ACÓRDÃO
3101-004.672 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LOJAS RENNER S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018, 2019
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO DO FUNDAMENTO PELA DECISÃO DE 1a
INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146
DO CTN.
É vedado à autoridade julgadora alterar o fundamento do lançamento,
adotando um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade
fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério
jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e
aperfeiçoamento do lançamento.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU, CONDOMÍNIO, FUNDO DE PROMOÇÃO E
LUVAS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam,
IPTU, condomínio, fundo de promoção, luvas e outras despesas
contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação, e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 10874
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.672 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.724636/2021-08
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NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA
LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as
glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista
tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO.
Inexistente o direito a crédito de PIS e COFINS na atividade de comércio,
conforme entendimento consolidado na Súmula CARF no 234.
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. ATIVIDADE EXERCIDA PELA
PRÓPRIA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a
aquisições de insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a
dispêndios com armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios
realizados nos Centros de Distribuição (“manutenção predial e
equipamentos”, “materiais gastos” e “uniformes”), relacionados à
armazenagem das mercadorias, ainda que realizados pela própria empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
FRETE
DE
PRODUTO
ACABADO.
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. SÚMULA CARF N. 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas, nos termos da Súmula CARF no 217.
LANÇAMENTO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. MULTA DE OFÍCIO.
APLICABILIDADE.
Nos casos de lançamento de ofício, será aplicada a multa de 75% (setenta e
cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, nos termos do artigo 44, inciso I,
da Lei no 9.430/96.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2018, 2019
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Fl. 10875
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PROCESSO 11000.724636/2021-08
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Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso, da seguinte forma: a)
Por maioria de votos, em reverter integralmente as glosas sobre os créditos apropriados sobre
despesas relativas aos serviços relacionados a produtos financeiros, vencidos Conselheiro Gilson
Macedo Rosenburg Filho e Conselheiro Renan Gomes Rego que entenderam que não havia
mudança de critério jurídico; b) Por unanimidade de votos, em reverter as glosas relativas às
despesas componentes do aluguel (IPTU, condomínio, fundo de promoção e luvas); c) Por maioria
de votos, em manter as glosas relativas aos serviços de publicidade, as glosas efetuadas sobre
sacolas e embalagens vinculados ao e-commerce, aplicação da Enunciado de Súmula CARF no 234.
Vencidos Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Conselheiro Eduardo Gargiulo
Ornelas Santiago que entenderam haver distinção entre o caso concreto e o entendimento
sumulado; d) Por maioria de votos, em reverter as glosas sobre gastos com “manutenção predial e
equipamentos”, “materiais gastos” e “uniformes”, relacionados à armazenagem de mercadoria.
Vencido Conselheiro Ramon Silva Cunha que manteve as glosas. e) Por maioria de votos, em
manter as glosas sobre créditos apropriados com base nos encargos de depreciação e amortização
dos bens incorporados ao ativo intangível (softwares) e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda,
cabides e coletores). Vencidos Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator)e
Conselheiro Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago; f) O Conselheiro Ramon Silva Cunha entendeu
que houve a renúncia ao direito de recorrer referente ao capítulo “CREDITAMENTO COM
DESPESAS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS”; g) Designado Conselheiro Renan Gomes Rego
para redigir o voto vencedor sobre a manutenção das glosas relativas aos serviços de publicidade,
as glosas efetuadas sobre sacolas e embalagens vinculados ao e-commerce, e a manutenção das
glosas sobre créditos apropriados com base nos encargos de depreciação e amortização dos bens
incorporados ao ativo intangível (softwares) e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda, cabides e
coletores) aplicação da Enunciado de Súmula CARF no 234.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente
Fl. 10876
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11000.724636/2021-08
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Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Redator designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo
Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01:
Trata o presente processo de Autos de infração lavrados para a exigência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, relativas aos anos-calendário 2018 e 2019, em virtude
de insuficiência de recolhimento, conforme se segue:

A exigência fiscal foi decorrente do procedimento de fiscalização instaurado em
cumprimento ao Mandado de Procedimento Fiscal – MPF no 10.1.07.00-2020-
00403-6, para a verificação da regularidade das obrigações tributárias referentes
às contribuições sociais, apuradas na sistemática não-cumulativa.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 8704-8790), identificou-se que o contribuinte
tem como atividade principal o código CNAE 47.13-0-04 – Lojas de departamentos
ou magazines, exceto lojas francas (Duty free) e, nos anos-calendários de
2018/2019, fez opção de tributação do lucro pela sistemática do “Lucro Real
Trimestral”. Deste modo, estava sujeito à apuração não-cumulativa do PIS e da
COFINS, nos termos das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
No curso do procedimento fiscal, foram apuradas diversas irregularidades na
apropriação de créditos tomados em diversas operações. Intimado a prestar
esclarecimentos e apresentar documentos, o contribuinte juntou documentos de
folhas 1842-5666 e 5679-8618.
Da análise da documentação aduzida, resultaram as glosas de créditos sobre a
aquisição de bens e serviços na atividade comercial; sobre a aquisição de bens e
serviços na atividade comercial (blocos F e M); sobre amortização de bens
incorporados ao ativo intangível na atividade comercial; sobre serviços na
importação de bens – atividade comercial; sobre fretes na transferência de
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DF CARF MF
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PROCESSO 11000.724636/2021-08
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produtos acabados; sobre encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo
imobilizado; e sobre encargos periféricos de locação de imóveis. As glosas
totalizaram R$ 70.875.466,30 relativamente à COFINS e R$ 15.387.436,81
relativamente ao PIS/PASEP. Sobre as glosas, foi apurada a contribuição devida,
acrescida de multa de 75%, pela insuficiência de recolhimento, e de juros de mora.
Cientificada da autuação em 16/11/2021, conforme consta do Termo de Ciência
por abertura de mensagem (fls. 8796), o contribuinte apresentou, em 15/12/2021,
a impugnação de folhas 8801-8871, acompanhada dos documentos de folhas
8872-9396. Iniciou sua defesa relatando os fatos ocorridos, sumarizando a razões
das glosas efetuadas pela fiscalização. Defendeu seu direito ao creditamento das
despesas de aluguel (item 2.6 do Relatório fiscal); das despesas de frete entre
estabelecimentos (item 2.4 do Relatório fiscal); de bens e serviços utilizados como
insumo(itens 2.1 e 2.1.2 do Relatório fiscal); dos serviços de procurement
utilizados na importação de bens(item 2.3 do Relatório fiscal), e da amortização
de bens intangíveis e depreciação de bens do ativo imobilizado (itens 2.2 e 2.5 do
Relatório fiscal). Pugnou, ainda, pela impossibilidade de exigência da multa em
caso de dúvida, nos termos do art. 112 do Código Tributário Nacional - CTN. Ao
final, requereu o conhecimento e o provimento da sua impugnação, a fim de que
sejam cancelados os autos de infração, tendo em vista a legitimidade dos créditos
das contribuições aproveitados pela impugnante, na sistemática da não-
cumulatividade. Requereu, subsidiariamente, caso não se determine o
cancelamento integral, o cancelamento da multa de ofício.
Uma vez submetida à análise desta Turma de Julgamento, verificou-se a
necessidade de retorno dos autos à unidade de origem, tendo em vista que se
constatou a existência de indícios de que o contribuinte possa efetivamente ter
exercido essas atividades de fornecimento de serviços financeiros, situação que
em tese lhe permitiria a apropriação de créditos em relação à aquisição de bens e
serviços utilizados diretamente na realização da prestação dos serviços, com base
no inc. II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme defendido
pelo contribuinte no item II.3.5.3 de sua impugnação.
Assim, em sessão de julgamento realizada em 21 de julho de 2022, decidiu-se, por
unanimidade de votos, pela conversão do julgamento em diligência, nos termos da
Resolução no 101-000.335 – 7a TURMA/DRJ01, a fim de se averiguar se o
contribuinte efetivamente exerce a atividade de prestação de serviços financeiros
a terceiros e se estes poderiam dar-lhe direito ao crédito da não cumulatividade
do PIS e da COFINS, face à legislação vigente.
Encerrada a diligência, foi emitido o Relatório de Diligência Fiscal (fls. 9708-9728),
o qual concluiu pelo reconhecimento de créditos de PIS e COFINS, nos montantes
de R$ 493.124,01 e R$ 2.271.359,09, respectivamente; bem como pela redução do
crédito tributário lançado por ocasião da lavratura do auto de infração, para R$
14.894.312,80 e R$ 68.604.107,21, respectivamente.
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Cientificada do resultado da diligência em 05/06/2024 (fls. 9753), a empresa
apresentou em 04/07/2024 a manifestação de folhas 9758-9770, em que apontou,
em síntese, que os créditos tomados sobre despesas incorridas na prestação de
erviços de correspondente bancário foram corretamente validados pela
autoridade fiscal. No entanto, discordou da parcela não aceita relativamente aos
serviços de cobrança. Ao final, pediu que as conclusões do Relatório de Diligências
sejam parcialmente rejeitadas e seja reconhecido integralmente o direito ao
crédito com despesas aplicadas na prestação do serviço de cobrança e
correspondente bancário.
É o relatório.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01, por meio do Acórdão no
101-028.320, de 29 de agosto de 2024, decidiu, por unanimidade de votos, julgar procedente em
parte a impugnação, mantendo parcialmente o crédito tributário em litígio, conforme
entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPETÊNCIA.
Nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN, compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, no qual se verifica a ocorrência do fato gerador, se determina a
matéria tributável, calcula-se o montante devido, se identifica o sujeito passivo e,
sendo caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.
MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE RECOLHIMENTO. CABIMENTO.
Nos casos de lançamento de ofício, aplica-se a multa de 75% sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, consoante
prevê o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2018, 2019
VINCULAÇÃO DO JULGADOR AOS ATOS NORMATIVOS VIGENTES.
Conforme o art. 142, Parágrafo Único do CTN, a atividade julgadora está vinculada
à legislação vigente no ordenamento jurídico, cabendo a ela, obrigatoriamente,
aplicá-la ao caso concreto.
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS.
SOLUÇÃO
DE
CONSULTA.
SOLUÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA. EFEITO VINCULANTE.
O Parecer Normativo Cosit no 23, de 2013, estabelece que as decisões do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas
complementares da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira
Fl. 10879
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PROCESSO 11000.724636/2021-08
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efetividade de caráter normativo nem vinculante, à exceção das súmulas
vinculantes.
Por sua vez, as Soluções de Consulta e Soluções de Divergência decorrentes do
processo de consulta sobre interpretação tributária de que trata a IN RFB no 2058,
de 2021, têm efeito vinculante, nos termos dos art. 33, inciso I e art. 39, §2o.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Ano-calendário: 2018, 2019
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, o conceito
de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância
do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL.
O Parecer Normativo Cosit RFB no 05/2018, editado para disciplinar e dar
cumprimento à decisão do Superior Tribunal de Justiça no R.Esp no 1.221.170/PR
41 em recurso repetitivo, estabeleceu que não há insumos na atividade de
revenda de bens. A esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação
aos bens adquiridos para revenda. Nesse sentido, não dão direito a crédito, para
empresas dedicadas à atividade de revenda de bens, exemplificativamente:
transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios; embalagens;
serviços em geral, aquisição de bens do ativo intangível e encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado.
DESPESAS PARA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. DESPESA COM ARMAZENAGEM DE
MERCADORIAS.
Consoante o art. 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, a pessoa
jurídica que apura as contribuições no regime não-cumulativo, podem descontar
créditos relativos a bens e serviços utilizados na prestação de serviços. O direito
ao creditamento de despesas com armazenagem de mercadoria, por sua vez, está
previsto no inciso IX dos mesmos dispositivos legais.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2018, 2019
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, o conceito
de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância
do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL.
Fl. 10880
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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O Parecer Normativo Cosit RFB no 05/2018, editado para disciplinar e dar
cumprimento à decisão do Superior Tribunal de Justiça no R.Esp no 1.221.170/PR
41 em recurso repetitivo, estabeleceu que não há insumos na atividade de
revenda de bens. A esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação
aos bens adquiridos para revenda. Nesse sentido, não dão direito a crédito, para
empresas dedicadas à atividade de revenda de bens, exemplificativamente:
transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios; embalagens;
serviços em geral, aquisição de bens do ativo intangível e encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado.
DESPESAS PARA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. DESPESA COM ARMAZENAGEM DE
MERCADORIAS.
Consoante o art. 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, a pessoa
jurídica que apura as contribuições no regime não-cumulativo, podem descontar
créditos relativos a bens e serviços utilizados na prestação de serviços. O direito
ao creditamento de despesas com armazenagem de mercadoria, por sua vez, está
previsto no inciso IX dos mesmos dispositivos legais.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A recorrente Lojas Renner S.A. interpôs Recurso Voluntário, pleiteando, em breve
síntese, o seguinte:
384. Diante do exposto, a Recorrente requer a este E. CARF o recebimento,
conhecimento e o provimento do presente Recurso Voluntário para que, em razão
das preliminares suscitadas seja reconhecida a nulidade dos autos de infração
originários deste processo ou ao menos do acórdão recorrido, na medida em que
ambos possuem vícios materiais insanáveis.
385. Contudo, caso se conclua pela possibilidade de decisão do mérito a favor da
Recorrente, conforme previsto no §3o do artigo 59 do Decreto no 70.235/1972, ou
se supere todas as preliminares apresentadas – o que se alega a título
argumentativo –, a Recorrente requer que seja parcialmente reformado o acórdão
recorrido, de modo que sejam cancelados os autos de infração lavrados,
extinguindo-se a totalidade dos créditos tributários exigidos, uma vez que
demonstrada a legitimidade dos créditos de PIS e COFINS aproveitados pela
Recorrente no período analisado, sob a sistemática da não cumulatividade.
386. Ainda, caso não seja determinado o cancelamento integral do lançamento
tributário, o que se alega a título argumentativo, requer-se, subsidiariamente, a
aplicação do artigo 112 do CTN em caso de dúvida, de forma a cancelar a multa
de ofício dos autos.
A C. 2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 3a Seção, deste e. CARF, por meio da
Resolução no 3102-000.504, de 14 de outubro de 2025, decidiu converter o julgamento em
diligência, nos seguintes termos:
Fl. 10881
DF CARF MF
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Diante disto, considerando que (i) a constatação de ações idênticas exige mesmas
partes, mesma causa de pedir e mesmo pedido, nos termos do artigo 337, §2o, do
Código de Processo Civil; (ii) o pedido formulado pela parte define os limites do
pronunciamento judicial, conforme disposto nos artigos 141 e 492 do CPC; e (iii)
diante da necessidade de ser confirmado o teor da petição inicial apresentada na
referida demanda judicial (a qual não consta dos autos do presente processo
administrativo), a fim de avaliar a existência ou não de renúncia às instâncias
administrativas; julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto no
70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de
origem:
1) intime a recorrente para juntar a íntegra dos autos do Mandado de Segurança
no 5030229-45.2020.4.04.7100, que tramitaram perante a Justiça Federal/RS (14a
Vara Porto Alegre);
2) Realizada a juntada do processo judicial ou encerrado o prazo concedido à
recorrente, proceda à devolução do processo para este Colegiado, para
prosseguimento do feito.
Em atendimento à resolução, a recorrente apresentou petição na qual requer a
juntada da cópia integral do Mandado de Segurança no 5030229-45.2020.4.04.7100, bem como,
reitera o exposto em seu Recurso Voluntário, requerendo o cancelamento integral dos autos de
infração lavrados, de forma a se extinguir a totalidade dos créditos tributários exigidos no
presente processo administrativo.
Ato contínuo, os autos foram devolvidos a este e. CARF, para prosseguimento do
feito.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DAS PRELIMINARES
1.1 DA NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO – VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO/MOTIVAÇÃO,
CERCEAMENTO DE DEFESA E ILIQUIDEZ E INCERTEZA
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] a Autoridade Fiscal, ao
glosar créditos de PIS/COFINS sem observar todas as atividades efetivamente exercidas pela
Recorrente, mesmo tendo à sua disposição todas as informações necessárias, largo prazo (5 anos)
Fl. 10882
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e amplos poderes investigatórios, produziu lançamento que foi fundamentado/motivado de forma
deficiente, vício material insanável que deve resultar na nulidade do referido ato administrativo”.
Para corroborar o alegado, destaca que a fiscalização glosou os créditos apropriados
por ela na condição de insumo, por entender que a atividade exercida pela empresa (de
comerciante varejista - revenda de bens) não estaria contemplada pelos artigos 3o, inciso II, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03, razão pela qual não haveria direito ao aproveitamento de créditos
da não-cumulatividade. Entretanto, conforme restou reconhecido pela própria fiscalização em
sede de diligência fiscal, a recorrente também exerce serviços relacionados a produtos financeiros,
os quais permitem o aproveitamento de créditos da não-cumulatividade sobre insumos.
Diante disto, a recorrente entende que tal equívoco na verificação dos fatos objeto
da autuação enseja o reconhecimento da “nulidade dos autos de infração que originaram esta
lide, à luz dos artigos 5o, inciso LV, da Constituição Federal, artigos 2o e 50 da Lei n° 9.784/1999,
artigo 142 do CTN, bem como artigos 9, 10 e 59, inciso II, do Decreto no 70.235/1972”.
Com a devida vênia, entendo que não assiste razão à recorrente.
No presente caso, a autoridade fiscal verificou os créditos da não-cumulatividade
das contribuições ao PIS e da COFINS apropriados pela recorrente no período objeto da autuação,
glosando aqueles que entendeu não terem amparo legal, e realizou o lançamento das
contribuições devidas em razão da reapuração da sistemática não-cumulativa, de compensação
entre os créditos reconhecidos e os débitos apurados no período.
Conforme supra relatado, o principal fundamento para as glosas se deu em razão do
entendimento de que a atividade exercida pela recorrente – comerciante varejista – não
permitiria a apropriação de créditos na condição de insumos. Vejam que não há que se falar em
ausência de motivação ou motivação insuficiente (ainda que tal motivação tenha sido
parcialmente equivocada para uma parcela dos créditos), uma vez que a fiscalização discriminou e
fundamentou cada uma das glosas efetuadas.
O reconhecimento, em sede de processo administrativo fiscal, de que o
fundamento utilizado para efetuar as glosas não seria aplicável à integralidade dos créditos
apropriados pela recorrente (em razão da comprovação de que a empresa também exerce a
atividade de serviços relacionados a produtos financeiros) implica, a meu ver, a reversão da glosa
sobre a parcela apropriada sobre despesas com a atividade de serviços relacionados a produtos
financeiros, em razão do afastamento do fundamento utilizado pela fiscalização. Entretanto, não
há que se falar em nulidade do auto de infração.
Frise-se que o direito de defesa foi plenamente assegurado no decorrer do processo
administrativo, tendo sido o processo baixado em diligência pela DRJ, justamente, com o objetivo
de confirmar a alegação da recorrente de que também exercia a atividade de serviços
relacionados a produtos financeiros. Ainda, a glosa foi devidamente identificada tanto pela
fiscalização, quanto pelo contribuinte, de modo que não há de se falar em iliquidez ou incerteza da
autuação.
Fl. 10883
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Por tais razões, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração.
1.2 DA NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO – MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL
COM BASE EM FUNDAMENTO JURÍDICO INOVADOR E SEM EMBASAMENTO LEGAL
Neste tópico, a recorrente sustenta que o v. acórdão recorrido seria nulo, “[...]
tendo em vista que a DRJ fez uso de argumentos inovadores e sem embasamento legal para
manter uma parcela das glosas de créditos impostas à Recorrente”.
Para tanto, apresenta os seguintes argumentos de fato e de direito:
40. Como já relatado no tópico II.1 do presente Recurso Voluntário, os créditos
apropriados pela Recorrente haviam sido glosados pela Autoridade Fiscal sob a
única alegação de que eles não seriam compatíveis com o exercício da atividade
de comércio varejista de bens.
41. Ocorre que, ao cumprir a diligência determinada pela DRJ, a Autoridade Fiscal
alterou o fundamento por ela apresentado, reconhecendo que a Recorrente não
limita a sua atuação à revenda de bens, mas atua também como prestadora de
serviços relacionados a produtos financeiros, de forma que o argumento
motivador do lançamento não seria mais aplicável a essas atividades.
42. Ato contínuo, a Autoridade Fiscal buscou avaliar a essencialidade e a
relevância dos serviços contratados pela Recorrente como insumos para o
exercício das suas atividades de prestação de serviços relacionados a produtos
financeiros, exame inédito nesta lide.
43. A Autoridade Fiscal ainda foi além e manteve parte das glosas relacionadas à
atividade de cobrança sob as alegações inovadoras de que haveria diferença entre
os valores de receita auferidos com a atividade e as despesas incorridas para sua
prestação, o que supostamente indicaria que a Recorrente assumiu despesas que
seriam de sua contratante, faltando razoabilidade e objetividade ao critério de
rateio de despesas (vide fls. 06 a 14 do Relatório de Diligência Fiscal).
44. Na tentativa de fundamentar o seu posicionamento inovador, a Autoridade
Fiscal ainda aplicou, por analogia, Soluções de Consulta que tratam de Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) apurado no regime do lucro real em que
se entende que o rateio de despesas deve observar critérios “razoáveis e
objetivos” para que sejam dedutíveis do IRPJ e que o direito ao crédito de PIS e
COFINS deve ser calculado com base na parcela do rateio de dispêndios que foi
imputada a cada empresa.
45. Observe-se que estas alegações inovadoras (receitas inferiores às despesas,
existência de assunção de despesas de outra entidade e critérios de rateio
razoáveis e objetivos) não foram trazidas no momento da lavratura dos autos de
infração.
46. Inclusive, o critério de rateio suscitado sequer encontra respaldo na legislação
do PIS e da COFINS.
Fl. 10884
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47. De fato, nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que regem o PIS e a
COFINS, não há qualquer previsão de tratamento diferenciado de uma
determinada operação quando realizada entre partes relacionadas.
48. Veja-se que o legislador sempre que quis dar um tratamento diferenciado a
operações entre partes relacionadas, trouxe as regras expressas por meio de lei. É
o que se verifica, por exemplo, com as normas de Distribuição Disfarçada de
Lucros (“DDL”) e de preço de transferência aplicáveis ao IRPJ e à Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”) ou a norma que prevê um Valor Mínimo
Tributável (“VTM”) para as operações com incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (“IPI”).
49. Ademais, tampouco está previsto na legislação (i) a exigência de que as
receitas geradas sejam iguais ou maiores as despesas incorridas (base para os
créditos com insumos), (ii) que os critérios de rateio sejam “razoáveis” ou
“objetivos” e (iii) o creditamento no caso de assunção de despesas de outra
entidade.
50. Com efeito, se as Leis não trazem estes critérios e estes impedimentos para se
definir o creditamento, não cabe à Autoridade Fiscal fazê-lo, ainda mais em sede
de diligencia determinada por Autoridade Julgadora.
51. Logo, se mostrou incontestável que a Autoridade Fiscal, no decorrer da
diligência
determinada
pela
DRJ,
constatou
que
motivou
de
forma
deficiente/precária o lançamento originário deste processo, motivo pelo qual
lançou mão de argumentos inovadores e não embasados em lei na tentativa de
salvar o seu trabalho.
Considerando que tais questões já haviam sido ventiladas pela recorrente em sede
de Manifestação ao Relatório de Diligência Fiscal, cumpre reproduzir excerto do v. acórdão
recorrido no qual a D. autoridade julgadora a quo analisou os referidos argumentos:
Contrariando os protestos do contribuinte, não se trata, no presente caso, de novo
critério jurídico para o lançamento. O lançamento foi, de fato, decorrente do fato
de que não existe insumo para a atividade comercial, mas a impossibilidade de
haver aproveitamento de créditos não foi “faticamente superada” como alegou o
contribuinte. Permanece a premissa de que o direito ao crédito decorrente da
aquisição de bens e serviços utilizados como insumos esteja atrelado à prestação
de serviços ou produção/fabricação de bens para revenda.
Ressalte-se que no caso em epígrafe, a impugnante suscitou tratar-se de
prestação de serviços financeiros, o que a enquadraria na hipótese do art. 3o,
inciso II das Leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002. Em decorrência disso, o
julgamento foi convertido em diligência para que a autoridade fiscal verificasse o
cumprimento dos requisitos e revisse o lançamento.
É pertinente mencionar que consoante o artigo 29 do Decreto no 70.235, de 1972,
a autoridade julgadora pode determinar as diligências que entender necessárias
para formação de sua livre sua convicção. Nesse sentido, a diligência demandada
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por este colegiado determinou, nos termos da Resolução no 101-000.335 – 7a
TURMA/DRJ01 (fls. 9407-9429):
a) Analisar a escrita contábil e fiscal, em confronto com os respectivos documentos
fiscais, a fim de identificar se o contribuinte efetivamente exerce a atividade de
prestação de serviços financeiros a terceiros;
b) em caso positivo, verificar se os serviços relacionados pelo contribuinte, nessa
parte da defesa, poderiam dar-lhe direito ao crédito da não cumulatividade do PIS e
da COFINS, em face da legislação vigente;
c) elaborar relatório conclusivo, fazendo os devidos ajustes no lançamento, se for o
caso;
Além disso, cabe frisar que conforme preceitua o art. 170 do CTN, o
reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Nacional exige averiguação
de sua liquidez e certeza. Nesse sentido, não houve qualquer irregularidade no
critério adotado pela autoridade fiscal, nem mesmo no lançamento efetuado.
Frise-se, ainda que, para a manutenção do fundamento para o lançamento, não
seria possível o reexame do lançamento, não seria possível a determinação de
diligências, não se teria observado o direito de defesa do contribuinte, nem teria
sido reconhecido o direito ao crédito e, por conseguinte, reduzido o montante das
contribuições devidas. Portanto, esta alegação do contribuinte não guarda
qualquer coerência com o objetivo de ter seu direito reconhecido.
Também não merecem acolhida as alegações de que houve lançamento por
analogia.
Primeiramente porque a vedação do §1o do art. 108 do CTN se refere à exigência
de tributo não previsto em lei, o que não é o caso dos autos. O caput deste artigo,
por sua vez, preceitua que a analogia só se aplica em caso de ausência de
disposição expressa, o que também não é o caso dos autos. Existe ato normativo,
existe disposição expressa quanto às regras para apuração de créditos de PIS e
COFINS quando se tratar de grupo econômico.
Tais regras constam da Solução de Divergência RFB/COSIT no 23, de 2013, cujo
efeito é vinculante nos termos do art. 39, § 2o da IN RFB no 2058, de 2021 e, em
pese conste do Relatório de Diligência a aplicação por analogia, fato é que as
regras foram aplicadas diretamente ao caso em exame.
Cumpre observar que a autoridade fiscal mencionou também a Solução de
Consulta RFB/COSIT no 94, de 2019, a qual trata rateio de custos e despesas entre
empresas do mesmo grupo econômico em relação ao Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica - IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Note-se que a
solução de consulta se fundamentou na Solução de Divergência RFB/COSIT no 23,
de 2013, editada anteriormente, mantendo-se o entendimento firmado quanto ao
PIS e à COFINS.
Segue ementa da Solução de Divergência RFB/COSIT no 23, de 2013:
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO É possível a concentração, em
uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio
administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas
administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura
administrativa concentrada.
Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas
sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam
calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente
ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que
correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens
e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-
somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como
devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos
bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de
créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de
todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
(grifou-se)
Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências
estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em
estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades
compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo
econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo
das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a
apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas
contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que
lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens
integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo
econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a
pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação
correlata. (grifou-se)Dispositivos Legais: arts. 251 e 299, Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999; art. 123 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2 e
3' da Lei no 29.718, de 27 de novembro de 1998; art. 12 da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002; e art. 12 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Portanto, a verificação da liquidez e certeza do crédito se deu com observância da
legislação vigente, à qual a autoridade fiscal e esta instância julgadora se
encontram vinculadas.
No tocante ao mencionado pela fiscalização quanto ao excesso de despesas em
relação às receitas, o impugnante imputou se tratar de “mera expectativa” da
autoridade fiscal e, não, requisito legal. Uma vez mais, não assiste razão ao
contribuinte. Tal entendimento decorreu do fato de que “o valor dos encargos
recuperados serve de base de cálculo tanto para a remuneração prevista em
contrato a ser auferida por Lojas Renner quanto para a remuneração que Lojas
Renner apura a pagar aos prestadores de serviço de cobrança contratados.”
Poder-se-ia admitir que as despesas superassem as receitas, mas a diferença
Fl. 10887
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identificada no presente caso, não se mostrou compatível com a realidade.
Ademais, não se verificou que o critério de rateio destas despesas foi razoável e
objetivo conforme preceitua a mencionada Solução de Divergência RFB/COSIT no
23, de 2013. Não se tratou de liberalidade, mas de diversas evidências de que as
despesas não foram corretamente contabilizadas. Tanto é que houve
reconhecimento de crédito, mas no valor compatível com as operações realizadas,
evidenciadas na escrituração do contribuinte.
Por fim, contrariando o protesto do impugnante de que a afirmação da
fiscalização de que o contribuinte assumiu despesas que pertencem à sua
controlada
Realize
Crédito,
Financiamento
e
Investimento
S/A,
CNPJ
27.351.731/0001-38 carece de comprovação, há que se reiterar que tal conclusão
foi decorrente da manifestação do próprio contribuinte, na resposta dada ao
Termo de Intimação Fiscal no 2 – Diligência (fls. 9598-9603), novamente transcrita:
Assim, ainda que os serviços de cobrança aparentem ser imediatamente
“dispendiosos” para a Requerente, dentro da perspectiva gerencial/empresarial do
Grupo, é coerente que as despesas de cobrança sejam concentradas na Requerente,
pois é ela que exerce, frente aos clientes, as atividades descritas no Contrato de
Correspondente e, em seguida, aquelas previstas no Contrato de Cobrança. (grifou-
se)
Destarte, voto por acolher em sua integralidade, o Relatório de Diligência,
reconhecendo a reversão da glosa relativa ao PIS de R$ 493.124,01 e a relativa à
COFINS, no montante de R$ 2.271.359,09.
No que se refere a tais argumentos, assim se manifestou a recorrente no Recurso
Voluntário:
54. Deveras, segundo o disposto pela DRJ na fl. 16 do acórdão recorrido, (a) não
haveria alteração de critério jurídico, eis que permaneceria a lógica fiscal de que a
aquisição de insumos só geraria créditos para as empresas que prestem serviços
ou produzam bens; (b) a Autoridade Julgadora poderia determinar as diligências
que entender necessárias; (c) a Autoridade Fiscal deveria averiguar a liquidez e
certeza do crédito pleiteado pelos contribuintes; (d) não haveria tributação por
analogia, eis que haveria ato administrativo e “disposição expressa quanto às
regras para apuração de créditos de PIS e COFINS quando se tratar de grupo
econômico”.
55. Todavia, as ilações trazidas pela DRJ não merecem prosperar.
56. Com relação à alegação sintetizada no item “a” acima, observa-se que a DRJ
não enfrentou efetivamente a questão, o que mostra a insubsistência da sua
conclusão.
57. Ora, como se viu, a inovação do critério jurídico pela Autoridade Fiscal surge
do fato de que no RF e nos autos de infração ela defendeu que a Recorrente não
poderia se apropriar de créditos sobre insumos por exercer a atividade comercial –
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esse foi o efetivo critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal para glosar os
créditos sob análise.
58. Porém, em momento processual posterior (diligência determinada pela DRJ),
essa mesma Autoridade Fiscal alterou o seu fundamento para defender que a
glosa de uma parcela do crédito decorreria da proporção entre receitas e
despesas, bem como da ausência de critérios razoáveis e objetivos em operações
entre partes relacionadas.
59. Logo, não há como se negar que há efetiva alteração de critério jurídico no
presente caso.
60. No tocante à afirmação da DRJ de que ela poderia determinar as diligência que
entender necessárias (item “b” acima), a Recorrente informa que não discorda de
tal afirmação, até porque a diligência em questão afastou qualquer dúvida acerca
da regularidade dos argumentos trazidos no tópico II.3.5.3 da peça impugnatória.
61. Contudo, o fato de haver a possibilidade de conversão de diligência jamais
poderia afastar vícios materiais insanáveis, de modo que a discordância da
Recorrente é com a solução dada pela DRJ depois que ela recebeu provas cabais
da deficiência do fundamento da Autoridade Fiscal e que claramente aquela
Autoridade estava trazendo alegações inovadoras e não embasadas em lei na
tentativa de salvar o seu trabalho.
62. Vale asseverar novamente que não se está diante de um simples equívoco de
interpretação da Autoridade Fiscal, hipótese em que o erro certamente poderia ser
corrigido no decorrer do presente processo administrativo (seja em diligência, seja
em decisão de Autoridade Julgadora).
63. Neste caso se está diante de uma completa inovação da fundamentação do
lançamento, o que resulta em grave prejuízo ao direito de defesa da Recorrente,
de modo que não há como se aventar qualquer tipo de correção.
64. A DRJ ainda afirmou que, com base no disposto no artigo 170 do CTN, a
Autoridade Fiscal deveria averiguar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelos
contribuintes (item “c” acima).
65. Mais uma vez a DRJ se esquivou de abordar o cerne da questão que lhe foi
posta. A Recorrente nunca negou que a Autoridade Fiscal deveria buscar a liquidez
e certeza do crédito por ela pleiteado, até em função dessa possibilidade que o
legislador lhe concedeu um prazo longo de fiscalização (5 anos) e amplos poderes
investigatórios.
66. Entretanto, como se demonstrará em detalhes ao final deste tópico, é certo
que a legislação não autoriza que a Autoridade Fiscal lavre autos de infração sob
um determinado critério e o altere completamente posteriormente. Tampouco
respalda a glosa de créditos com base em critérios não previstos em lei.
67. Desse modo, vê-se que a alegação trazida pela DRJ e resumida no item “c”
acima, não tem o condão de justificar o procedimento fiscal no presente caso.
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68. Por fim, a DRJ alegou que não haveria tributação por analogia no caso
concreto e que o procedimento adotado pela Autoridade Fiscal em sede de
diligência estaria respaldado ato administrativo e “disposição expressa quanto às
regras para apuração de créditos de PIS e COFINS quando se tratar de grupo
econômico”.
69. No entanto, mais uma vez as razões trazidas pela DR não merecem prosperar.
De fato, foi a própria Autoridade Fiscal que asseverou no Relatório de Diligência
Fiscal que estaria aplicando entendimento por analogia para justificar a
manutenção de parte das glosas de crédito de PIS/COFINS. Veja-se:

(fl. 11 do Relatório de Diligência Fiscal – g.n.)
70. De outro giro, com relação aos parâmetros adotados pela Autoridade Fiscal
para a manutenção de parte da glosa dos créditos (relação receitas x despesas e
critérios objetivos e razoáveis), é certo que soluções de consulta jamais poderiam
respaldar uma autuação, eis que se tratam de atos infralegais.
71. Além disso, é certo que, apesar de a DRJ afirmar que haveria “disposição
expressa quanto às regras para apuração de créditos de PIS e COFINS quando se
tratar de grupo econômico”, não identificou tal norma (o que também não foi
feito pela Autoridade Fiscal), motivo pelo qual se mostra insustentável a conclusão
alcançada no acórdão recorrido com relação a este ponto.
72. Inegável, portanto, que a DRJ, na tentativa de salvar o trabalho fiscal, inovou o
critério jurídico adotado no lançamento originário desta lide, bem como utilizou
fundamento não embasado em lei, o que é inaceitável por violar diretamente
disposições da legislação tributária.
73. Deveras, como se sabe, o lançamento fiscal é atividade vinculada e obrigatória
de competência exclusiva da Autoridade Fiscal, nos termos do que dispõe o já
mencionado artigo 142 do CTN.
74. Desse modo, cabe à DRJ, além de determinar a realização de eventuais
diligências e perícias, apenas a declaração (i) da total improcedência dos autos de
infração ou (ii) da sua procedência (total ou parcial) com base nos fundamentos
constantes na Impugnação, não sendo, possível, em qualquer cenário, a
manutenção do lançamento fiscal com base em fundamentos jurídicos inovadores.
75. Nesse sentido, confirmando-se a impossibilidade de eleição de novo
fundamento pela DRJ, o artigo 146 do CTN dispõe, de forma clara, que não pode
ser alterado o critério adotado no lançamento fiscal por meio de decisão
administrativa ou judicial.
[...]
Fl. 10890
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77. Sendo assim, resta evidente que, à luz dos artigos 142 e 146 do CTN, a DRJ
jamais poderia ter sustentado as conclusões alcançadas no acórdão recorrido com
base em critérios que sequer foram mencionados pela Autoridade Fiscal, sob pena
de se incorrer em evidente inovação do trabalho fiscal, consoante entendimento já
manifestado pela C. CSRF.
78. Ademais, em função do previsto nos artigos 5o, II, 37 e 150, I, da Constituição
Federal, bem como dos já citados artigo 2o da Lei no 9.784/1999 e artigo 142 do
CTN, as Autoridades Fiscais e Julgadoras estão sujeitas, na sua atuação, ao
princípio da legalidade estrita, isto é, só podem fazer aquilo que está
expressamente previsto em lei.
[...]
79. Assim, é certo que é nulo o ato administrativo que não encontra respaldo na
legislação, como no presente caso em que não há qualquer previsão em lei para os
critérios eleitos pela DRJ na tentativa de manter parte da glosa dos créditos
decorrentes da aquisição de insumos para o exercício da atividade da Recorrente.
80. Desse modo, considerando-se que a legislação tributária impede que as
Autoridades Julgadoras atribuam nova fundamentação ao lançamento fiscal e
adotem critérios não previstos em lei, tal como pretendido pela DRJ no caso
concreto, necessário que este E. CARF ao menos reconheça a nulidade do acórdão
recorrido.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Mantendo coerência com o entendimento externado no tópico anterior, reitero que
o reconhecimento, em sede de processo administrativo fiscal, de que o fundamento utilizado para
efetuar as glosas não seria aplicável à integralidade dos créditos apropriados pela recorrente (em
razão da comprovação de que a empresa também exerce a atividade de serviços relacionados a
produtos financeiros) implica, a meu ver, a reversão integral da glosa sobre a parcela dos créditos
apropriados sobre despesas com serviços relacionados a produtos financeiros, em razão do
afastamento integral do fundamento utilizado pela fiscalização.
Ora, se tais créditos foram glosados sob o exclusivo fundamento de que a atividade
comercial não permite o aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao
PIS e da COFINS, a mera demonstração de que tais despesas se referem a uma prestação de
serviços já derrui, por si só, as glosas efetuadas pela fiscalização. Houve inegavelmente um
equívoco na verificação dos fatos objeto da autuação, não podendo subsistir uma glosa que não
corresponde à efetiva atividade exercida pelo contribuinte.
Nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, compete privativamente à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, sendo este entendido
como o “[...] procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Fl. 10891
DF CARF MF
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19
Ou seja, a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela recorrente, em
sede de lançamento, só pode ser realizada pela autoridade competente para constituir o crédito
tributário, lavrando o auto de infração. Sendo superado o fundamento exarado pela autoridade
lançadora, a autoridade julgadora só pode reconhecer a insubsistência da glosa, sendo vedada, em
sede de julgamento administrativo, a reanálise da legitimidade do crédito apropriado pela
contribuinte, por total ausência de competência legal.
Frise-se que, em sede de diligência, a fiscalização reconheceu o equívoco na análise
dos créditos apropriados pela contribuinte, mas, por expressa determinação da DRJ, realizou nova
análise a respeito da possibilidade de aproveitamento de tais créditos na condição de insumos das
atividades de serviços relacionados a produtos financeiros. Com a devida vênia, tal análise não
pode ser efetuada em sede de julgamento administrativo, implicando inequivocamente
modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento, o que é expressamente vedado em nosso ordenamento jurídico, nos termos do artigo
146 do CTN, abaixo transcrito:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
Tal modificação se torna irrefutável quando comparamos o critério jurídico adotado
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento para glosar o crédito e aquele adotado
pela DRJ para “manter” parcialmente a glosa. Vejamos:

Conclusão adotada
Fundamento jurídico adotado
Autoridade lançadora:
Glosa integral
Atividade comercial (revenda de bens)
não permite o aproveitamento de
créditos na condição de insumos.
DRJ:
Glosa parcial
Reconhecimento parcial dos créditos
apropriados sobre as despesas relativas
aos serviços relacionados a produtos
financeiros, em razão da adoção de
critério de rateio de despesas que não
foi considerado razoável e objetivo
conforme
preceitua
a
Solução
de
Divergência RFB/COSIT no 23, de 2013
A jurisprudência deste e. Tribunal é vasta no sentido de que a autoridade julgadora
não pode alterar os critérios jurídicos adotados no lançamento, como se verifica,
exemplificativamente, dos seguintes julgados:
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ QUE INOVA NA FUNDAMENTAÇÃO.
Fl. 10892
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É nula a decisão da DRJ que mantém a autuação com base em fundamento que
não constou do auto de infração, por operar em cerceamento do direito de defesa
da contribuinte.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
ALTERAÇÃO
PELA
DECISÃO
DE
1a
INSTÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o
fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele
apontado pela autoridade fiscal no auto de infração.
Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo
artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
(Processo no 15746.727173/2022-46; Acórdão no 3201-012.207; Relatora
Conselheira Flavia Salles Campos Vale; sessão de 16/12/2024)
NULIDADE POR INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. RETORNO DOS AUTOS À
PRIMEIRA INSTÂNCIA. NOVA DECISÃO.
A decisão da DRJ não pode alterar os critérios jurídicos, que corporificam a
fundamentação jurídica posta no lançamento tributário, salvo quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. A DRJ trouxe um enfoque
diverso daquele posto no TVF, requalificando os fatos timidamente nele descritos,
ao efeito de gerar um novo enquadramento jurídico para a infração. Os novos
enquadramentos, extraídos do acórdão, caracterizam inequívoca alteração de
critério jurídico, violando a norma do art. 146 do CTN. A consequência prática
disso traduz-se no fato de que o Recorrente não teve a oportunidade de se opor a
esses enquadramentos, por ocasião da sua impugnação, que seria o momento
próprio para tanto.
(Processo no 16327.720192/2020-83; Acórdão no 1102-001.595; Relator
Conselheiro Gustavo Schneider Fossati; sessão de 18/02/2025)
PRINCÍPIOS PROCESSUAIS DA ADSTRIÇÃO, CONGRUÊNCIA E CONTRADITÓRIO.
DECISÃO EXTRA PETITA.
O Colegiado administrativo não pode decidir fora do que foi delimitado no
pedido/lide, sob pena de violar a regra da congruência (art. 141, CPC), a regra que
proíbe decisão surpresa (art. 10, CPC) e o princípio do contraditório. Pelo Princípio
da congruência, deve haver correlação entre pedido e decisão, sendo defeso ao
julgador decidir aquém (citra ou infra petita), fora (extra petita) ou além (ultra
petita) do que foi pedido ou da controvérsia instaurada, se para isto a lei exigir a
iniciativa da parte.
ALTERAÇÃO DO FUNDAMENTO LEGAL DO DESPACHO DECISÓRIO. VEDAÇÃO À
INOVAÇÃO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO.
A inovação realizada pelo julgador nos fundamentos apresentados pela
Autoridade Tributária no Despacho Decisório é vedada pelo art. 146 do CTN.
Fl. 10893
DF CARF MF
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(Processo no 18186.723924/2016-98; Acórdão no 3402-011.629; Relator
Conselheiro Lazaro Antônio Souza Soares; sessão de 19/03/2024)
AJUSTAMENTO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. CTN, ART. 146, DO CTN.
O erro de direito não é passível de correção por autoridade julgadora de processo
administrativo, em respeito ao artigo 146, do CTN.
(Processo no 16095.720117/2015-26; Acórdão no 9101-004.213; Relatora
Conselheira Cristiane Silva Costa; sessão de 04/06/2019)
De qualquer forma, deve-se ponderar que a D. DRJ expressamente analisou o
argumento de que estaria alterando o critério jurídico adotado no lançamento, entendendo pela
sua inocorrência.
Diante disto, existindo divergência interpretativa entre a autoridade julgadora de 2a
instância e a autoridade julgadora a quo, entendo não ser o caso de decretação da nulidade do v.
acórdão recorrido, mas de provimento do Recurso Voluntário, para reformar o r. decisum na parte
em que manteve a glosa sobre os créditos apropriados sobre despesas relativas aos serviços
relacionados a produtos financeiros.
Em sentido análogo, o artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/72 dispõe que
“[q]uando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a
falta”.
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, a fim de reverter
integralmente as glosas sobre os créditos apropriados sobre despesas relativas aos serviços
relacionados a produtos financeiros, em razão do afastamento do fundamento adotado no
lançamento para embasar a glosa.
2
DO MÉRITO
2.1 CREDITAMENTO COM DESPESAS COMPONENTES DO ALUGUEL – ITEM 2.6 DO RF
Neste tópico, a recorrente informa que “[...] verificando que em seus contratos de
aluguel é obrigada a arcar, como parte do valor do aluguel, com o pagamento do Imposto Predial
e Territorial Urbano (“IPTU”), taxa condominial (“condomínio”), contribuição destinada ao fundo
de promoção (“fundo de promoção”) e cessão de direitos (“luvas”), creditou-se do valor total que
desembolsa com aluguéis, incluídas as mencionadas despesas que são repassadas a ela
contratualmente”.
Considerando que a autoridade fiscal glosou os créditos apropriados sobre tais
despesas por entender que os referidos custos não estariam contemplados pelos artigos 3o, inciso
IV, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 - entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão
Fl. 10894
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22
recorrido -, a recorrente contesta a conclusão adotada, ressaltando que tais despesas são
repassadas a ela contratualmente como parte dos encargos de aluguel.
Defende que, de acordo com os artigos 22 e 25 da Lei no 8.245/91 (“Lei do
Inquilinato”), essas despesas, tipicamente devidas pelo locador, se repassadas ao locatário, são
cobradas de forma conjunta ao aluguel, tornando-se encargos da locação. Para corroborar suas
alegações, apresenta os seguintes argumentos de fato e de direito:
[...] a Recorrente não paga propriamente IPTU, condomínio ou fundo de
promoção, uma vez que essas obrigações são satisfeitas pelo seu devedor. A
Recorrente paga aluguel, sendo que este valor de aluguel é majorado
proporcionalmente a essas despesas que são repassadas pelo locador (nos termos
da Lei, o locador pode “cobrar tais verbas juntamente com o aluguel”).
93. Ressalte-se que não é o município que cobra IPTU da Recorrente, nem é o
Shopping Center que cobra a condomínio e fundo de promoção da Recorrente.
Esses valores são exigidos pelo locador.
94. Além disso, como parte da despesa de aluguel, a Recorrente precisou incorrer
na despesa com luvas para ter direito de prioridade na locação dos imóveis
utilizados em seus negócios. No Direito Imobiliário, as luvas, segundo Luiz Antonio
Scavone Jr., representam aquele pagamento que viabiliza a contratação do
aluguel:
Para o Direito Imobiliário o termo foi emprestado para significar aquilo que muitas
vezes o locatário paga para ter o seu ponto. Portanto, a esse pagamento também
se atribui, por extensão ao significado original, a denominação “luvas”.
De Plácido e Silva esclarece que luvas, na terminologia jurídica, são gratificações ou
compensações em dinheiro, dadas por uma pessoa a outra, para que consiga desta
um serviço, ou dela obtenha uma preferência, a exemplo de alugar um imóvel que
lhe conceda a possibilidade de renovação legal.
95. Dada sua vinculação com o próprio aluguel, veja-se que a Lei no 4.506/64
determina que os rendimentos com luvas serão classificados como aluguéis para
fins de tributação do Imposto sobre a Renda:
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
(...)
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; (g.n.)
96. Ora, pela mesma lógica, derivada da própria classificação legal, se as receitas
com aluguéis incluem as luvas, as despesas com luvas devem ser consideradas,
também, despesas de aluguel.
97. Desse modo, não há que se falar na distinção de natureza jurídica entre as
despesas com IPTU, condomínio etc., para fundamentar a vedação ao direito de
Fl. 10895
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crédito, uma vez que essa distinção só se faz presente para o locador/proprietário.
Para a Recorrente todas as despesas são assumidas contratualmente.
98. Destaque-se que a própria DRJ reconheceu no acórdão recorrido que “todas
essas despesas são decorrentes do aluguel do imóvel” e que elas são “repassadas
ao locador” (fl. 36 do acórdão recorrido), conforme consta nos contratos trazidos
a estes autos, o que deveria permitir o creditamento a título de PIS e de COFINS.
99. Portanto, todas essas despesas compõem o aluguel e devem ser base para a
tomada de crédito, precisamente como fez a Recorrente.
Por tais razões, pleiteia a reforma parcial do v. acórdão recorrido, com a
consequente reversão das glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal sobre os valores componentes
do aluguel (IPTU, condomínio, fundo de promoção e luvas).
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, merecem transcrição os seguintes artigos da Lei no 8.245/91, que
dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos e os procedimentos a elas pertinentes:
Art. 22. O locador é obrigado a:
(...)
VIII - pagar os impostos e taxas, e ainda o prêmio de seguro complementar contra
fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel, salvo disposição expressa
em contrário no contrato;
(...)
X - pagar as despesas extraordinárias de condomínio.
(...)
Art. 23. O locatário é obrigado a:
I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou
contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua falta, até o sexto dia
útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel locado, quando outro local não tiver
sido indicado no contrato;
(...)
XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio.
(...)
Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo pagamento dos tributos,
encargos e despesas ordinárias de condomínio, o locador poderá cobrar tais
verbas juntamente com o aluguel do mês a que se refiram.
Em breve síntese, cabe ao locatário o pagamento das despesas ordinárias de
condomínio, podendo ainda ser atribuída a sua responsabilidade pelo pagamento dos tributos
incidentes sobre o imóvel, desde que expressamente previsto no contrato de locação. Em tais
Fl. 10896
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casos, o IPTU, as taxas condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação, sendo determinantes para a sua manutenção, uma vez que, nos termos do
artigo 9o, inciso III, da Lei no 8.245/91, a locação poderá ser desfeita em decorrência da falta de
pagamento do aluguel e demais encargos.
Cumpre ressaltar que não se trata, propriamente, de pagamento do imposto para o
munícipio e da taxa condominial ao condomínio (ainda que assim sejam efetuados), mas de
receitas auferidas pelo locador em decorrência do contrato de locação, como se verifica do
disposto no artigo 23 da Lei no 4.506/64:
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
I - As importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, participações ou interesses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e
remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros
por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato
fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso
gratuitamente.
Neste sentido, cumpre reproduzir a ementa da Solução de Consulta COSIT no 38, de
19 de fevereiro de 2014:
EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. RECEITA BRUTA. ADMINISTRAÇÃO DE IMÓVEIS
PRÓPRIOS. DESPESAS CONDOMINIAIS. TAXAS E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O
IMÓVEL ADMINISTRADO.
Consideram-se receitas auferidas pelas empresas de administração de imóveis
próprios, decorrentes do exercício de sua atividade principal, além de aluguéis
decorrentes de locação, valores recebidos também dos locatários referentes ao
próprio imóvel administrado, independente da denominação utilizada, que se
prestam a pagar despesas como o consumo de água, luz e gás, conservação,
higiene e limpeza de aparelhos sanitários, de iluminação, ramais de
encanamentos d’água, esgoto, gás, luz, pinturas, vidraças, ferragens, torneiras,
pias, ralos, banheiros, registros, manutenção de elevadores, vigilâncias e demais
acessórios em perfeito estado de conservação e funcionamento, bem como todos
os impostos e taxas que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel locado,
Fl. 10897
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incluindo-se IPTU, Taxa de Lixo e apólice de seguro contra incêndio e danos de
qualquer natureza à estrutura do imóvel.
Assim, tais valores devem integrar a base de cálculo sobre a qual se calcula o lucro
presumido das pessoas jurídicas optantes por esta modalidade de tributação do
IRPJ, de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.981, de 1995, art. 31; Lei no 9.249, de 1995, art. 15
e 25; Lei n° 5.172, de 1966, art. 123; Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), arts. 299.
Assim, as despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam,
IPTU, Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o custo de
locação e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação, e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos
da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
(Processo no 17227.720010/2022-27; Acórdão no 3101-004.322; Relator
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 09/12/2025)
IPTU E TAXA CONDOMINIAIS. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de IPTU e taxas condominiais dos
imóveis alugados com supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm
natureza jurídica de tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de “aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica”, podendo, nessa
rubrica ser realizado o desconto do crédito correspondente. Aplica-se os PIS a
ementa da COFINS.
(Processo no 11020.723906/2013-15; Acórdão no 3302-013.946; Relator
Conselheiro José Renato Pereira de Deus; sessão de 26/10/2023)
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8245/91 e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Fl. 10898
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(Processo no 19515.720828/2018-43; Acórdão no 3402-008.251; Redatora
Designada Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne; sessão de 26/04/2021)
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8245/91 e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
(Processo no 11020.904359/2012-88; Acórdão no 3001-001.401; Relator
Conselheiro Marcos Roberto da Silva; sessão de 13/08/2020)
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de IPTU das lojas alugadas com
supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm natureza jurídica de
tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de aluguéis de prédios, máquinas
e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, podendo, nessa rubrica ser realizado o
desconto do crédito correspondente.
(Processo no 19311.720253/2017-74; Acórdão no 3301-007.117; Relator
Conselheiro Valcir Gassen; sessão de 20/11/2019)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para o fim de reverter as glosas relativas às despesas componentes do aluguel (IPTU, condomínio,
fundo de promoção e luvas).
2.2 DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA
RECORRENTE
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas
Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual
o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento
estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
Fl. 10899
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integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre
observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e
serviços utilizados como insumos.
Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco
expressamente citada no julgamento do REsp no1.221.170:
De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e,
mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão
temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como
respectivos insumos. [...]
Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e
imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a
ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade
econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.
(...)
O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.1 (Grifamos)
Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente
na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e
relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de
serviço ou num produto final a ser vendido. Tal compreensão é imprescindível para análise de
qualquer caso envolvendo direito creditório.
Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a
atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens
imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar
atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que
cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto.

1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte,
n. 34, jul./ago. 2008, p. 6
Fl. 10900
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Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão
Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos
envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de
modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva.
Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório
decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas
funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não-
cumulatividade dos tributos”2, que demonstram que tal princípio, e a correspondente sistemática
de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos
coletivos da sociedade, entre eles:
(a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando
os agentes produtivos;
(b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da
mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a
tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação
de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração
tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de
tributação);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade
possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao
suportado pelo produtor nacional.
Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo
STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela
recorrente.
Nos termos do artigo 3o de seu Estatuto Social em vigor, a recorrente tem como
objeto social:
Artigo 3o - A Companhia tem por objeto:
(a) O comércio de artigos de vestuário, bem como o comércio de perfumaria,
cosméticos, produtos de higiene, correlatos, relógios, utilidades domésticas,
artigos de esportes, brinquedos, artigos elétricos e eletrônicos e outros próprios
de lojas de departamentos;
(b) a importação e a exportação das mercadorias referidas nas alíneas anteriores;

2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4aed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120.
Fl. 10901
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(c) a prestação de serviços de agência de viagens; operadora de turismo e outros
serviços similares;
(d) a prestação de serviços de cartão de crédito;
(e) a prestação de serviços de recebimento de contas e títulos por conta e ordem
de terceiros;
(f) a prestação de serviços de processamento de dados;
(g) a prestação de serviços de controle e processamento de vendas financiadas;
(h) participação no capital social de outras sociedades;
(i) a propriedade e manutenção de marcas e patentes; e
(j) as operações de intermediações de serviços financeiros, tais como
empréstimos pessoais, títulos de capitalização e corretagem de seguros.
Quanto ao direito à apropriação de créditos na condição de insumos em relação às
atividades comerciais, cumpre destacar que, recentemente, este e. CARF editou a Súmula no 234,
cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123, §4o do Regimento
Interno do CARF (RICARF):
Súmula CARF no 234: Na atividade de comércio não é possível a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com
base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
De qualquer forma, parece-me que há uma questão fática que acaba não sendo
avaliada quando se trata do direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS no que
se refere às empresas varejistas, que realizam a revenda de mercadorias diretamente ao
consumidor final em loja ou via e-commerce, como a ora recorrente.
Ainda que a atividade principal seja a revenda de bens, é inegável que a atividade
econômica exercida pela recorrente – em sua totalidade - envolve também atividades
equiparáveis à prestação de serviço, mais especificamente, a exposição e disponibilização das
mercadorias em loja física ou virtual, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria em loja
ou no domicílio do adquirente.
A diferença entre a revenda de mercadorias por uma distribuidora e por uma
varejista é significativa. A atividade da distribuidora envolve, principalmente, a aquisição da
mercadoria e os custos de armazenagem e distribuição. Por sua vez, a atividade da varejista está
longe de se resumir a revenda de bens, envolvendo diversos custos e atividades compreendidos
no fornecimento de mercadorias em loja, com todas as estruturas necessárias e imprescindíveis
para o desenvolvimento da sua atividade.
Mesmo que não haja propriamente o estabelecimento de uma relação prestador e
tomador de serviço entre a varejista e o consumidor final, é inegável que, além da revenda da
mercadoria em si, a contribuinte oferece uma utilidade para o seus clientes, a partir de um
conjunto de atividades materiais ou imateriais – especialmente, a exposição/disponibilização das
Fl. 10902
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mercadorias, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria – que são repassados no preço
da mercadoria vendida, o que, a meu ver, também permite a adequação da atividade econômica
exercida pela recorrente ao tipo “prestação de serviços” para fins de apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS.
Vejam, não se está a dizer que as varejistas prestam serviços, mas que sua atividade
econômica globalmente considerada envolve o oferecimento de utilidades, a partir de um
conjunto de atividades materiais ou imateriais, o que permite a apropriação de créditos,
justamente, por se ajustar ao tipo “prestação de serviço” previsto pelo legislador para disciplinar a
sistemática da não-cumulatividade.
Isto porque, ao disciplinar o direito ao desconto de créditos das contribuições ao PIS
e da COFINS, as Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não estabeleceram conceitos rígidos,
numericamente definidos, mas tipos, como ordens flexíveis e graduáveis. No tipo, a relação entre
a premissa maior e a menor não precisa ser de subsunção. Como ensina Karl Larenz, “[a]
caracterização antecipada na lei, que não impõe uma definição definitiva e suficientemente
precisa, necessita de ser completada com uma multiplicidade de traços, que resultam por dedução
da definição legal. Esta “dedução” está subordinada ao pressuposto de que as regras legais se
adequam ao tipo pensado, que “se ajustam” a ele”.
Assim, seja por envolver “obrigações de fazer”, seja por abranger o “oferecimento
de utilidades”, parece-me que os bens e serviços utilizados como insumo no fornecimento de
mercadorias em loja ou via e-commerce, também são passíveis de creditamento, nos termos do
artigo 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o que justifica a distinção em relação ao
entendimento firmado na Súmula CARF no 234, inexistindo, por conseguinte, inobservância ao
enunciado de súmula do CARF, nos termos do artigo 85, inciso VI, do RICARF.
Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário.
2.2.1 CRÉDITOS RELATIVOS AOS SERVIÇOS DE PUBLICIDADE
No que se refere ao créditos apropriados sobre gastos com publicidade e
propaganda, além de manifestar o entendimento de que inexiste na legislação que rege as
contribuições ao PIS e da COFINS a previsão de apropriação de créditos da não-cumulatividade
sobre insumos para a atividade comercial, a fiscalização também registrou que a recorrente
ingressou com o Mandado de Segurança no 5030229-45.2020.4.04.7100, na Justiça Federal/RS
(14a Vara Porto Alegre), no qual pleiteava o reconhecimento do direito de apropriar créditos das
referidas contribuições sobre despesas com publicidade e propaganda, tendo em vista a sua
natureza de insumo, e requeria, ainda, o direito à compensação dos valores indevidamente
recolhidos a tal título nos últimos cinco anos.
Quando da lavratura do auto de infração, estava vigente acórdão desfavorável à
contribuinte, que mantinha sentença denegando a segurança pleiteada, conforme ementa abaixo
reproduzida:
Fl. 10903
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TRIBUTÁRIO. CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS.
TEMA 779 DO STJ. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
1. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do
PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp no 1.221.170/PR, Tema
779/STJ).
2. Caso em que, em face do Tema 779/STJ e do objeto social das requerentes,
resta afastada a possibilidade de creditamento de PIS/COFINS das despesas com
publicidade e propaganda.
(TRF4, AC 5030229-45.2020.4.04.7100, 1a Turma , Relator FRANCISCO DONIZETE
GOMES , julgado em 30/04/2021)
Neste cenário, a autoridade fiscal glosou os créditos apurados pela contribuinte nas
EFD-Contribuições sobre os serviços tomados, por absoluta ausência de previsão legal para o
creditamento, entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão recorrido.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, ressaltando
que os créditos glosados tiveram como lastro despesas com serviços de publicidade diretamente
relacionados ao seu e-commerce, sendo que seus maiores dispêndios base para tomada de crédito
foram com as empresas Facebook e Google. Sustenta que “[...] esses dispêndios se mostram
efetivamente essenciais e relevantes para a atividade econômica da Recorrente que, situada na
posição de comerciante varejista, necessita apresentar os produtos que comercializa para viabilizar
suas vendas e, portanto, a sua geração de receita”.
Destaca que não se está diante de publicidade institucional, veiculada em TV,
revistas, jornais e outros meios de publicidade tradicionais, mas de despesa que não se confunde
com os gastos convencionalmente incorridos com publicidade, possuindo controle contábil e
centro de custos próprios.
Neste sentido, ressalta que “[...] a publicidade que se faz na internet – no Google ou
no Facebook, ou por meio da inserção de banners em sites –, aponta diretamente para produtos
vendidos no e-commerce da Recorrente e, por essa razão, é diretamente vinculável às vendas
concluídas por meio de seu site e, consequentemente, ao incremento da receita”, de modo que
“[...] quanto maior o investimento em publicidade digital, maior as vendas pelo e-commerce da
Recorrente, não havendo como desvincular a proporcionalidade existente entre ambos, de forma
que as despesas incorridas se mostram imprescindíveis, fundamentais e diretamente proporcionais
ao faturamento da Recorrente”. Para corroborar suas alegações, junta Estudo Técnico da auditoria
independente PriceWaterhouseCoopers (PwC) e colaciona doutrina e jurisprudência.
Fl. 10904
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Diante disto, entende restar devidamente demonstrado que os gastos com
publicidade digital se caracterizam como insumo da atividade econômica exercida pela recorrente,
razão pela qual devem ser revertidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
É o que passo a apreciar.
Inicialmente, devemos analisar a possibilidade de renúncia às instâncias
administrativas, em razão da possível concomitância com a demanda judicial supramencionada.
Isto porque a recorrente impetrou Mandado de Segurança no qual pleiteava o reconhecimento do
direito de apropriar créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre
despesas com publicidade e propaganda, tendo em vista a sua natureza de insumo, e requeria,
ainda, o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título nos últimos cinco
anos, nos termos do relatório do acórdão proferido pela Egrégia 1a Turma do Tribunal Regional
Federal da 4a Região, no julgamento da Apelação Cível no 5030229-45.2020.4.04.7100.
Considerando que o Mandado de Segurança foi distribuído em 21 de maio de 2020
e tinha como objeto as contribuições relativas aos cinco anos anteriores (em razão do pedido de
reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título), o
que alcança o período objeto da presente autuação (31/01/2018 a 31/12/2019), em tese, teria
havido renúncia às instâncias administrativas, devendo prevalecer aquilo que restou decidido em
âmbito judicial (tendo em vista o posterior trânsito em julgado da decisão que denegou a
segurança pleiteada).
Diante disto, para averiguar a ocorrência ou não de renúncia às instâncias
administrativas, a C. 2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 3a Seção, deste e. CARF, por meio da
Resolução no 3102-000.504, de 14 de outubro de 2025, decidiu converter o julgamento em
diligência, para que a recorrente juntasse a íntegra dos autos do Mandado de Segurança no
5030229-45.2020.4.04.7100, que tramitaram perante a Justiça Federal/RS (14a Vara Porto Alegre);
Conforme se verifica da inicial do Mandado de Segurança (fls. 10044/10062), o
pedido referente ao período pretérito se deu nos seguintes termos:
“(i) a concessão da segurança, em sede liminar, para o efeito de assegurar o
direito líquido e certo de apurarem e de descontarem créditos no regime não-
cumulativo das contribuições para o PIS e para a COFINS sobre os gastos
incorridos com os serviços de publicidade e propaganda, eis que tais serviços
constituem insumos de suas atividades-fim;
(ii) a notificação da autoridade coatora para, querendo, prestar informações, bem
como seja dado ciência à pessoa jurídica a ela vinculada;
(iii) a concessão de segurança em caráter definitivo, confirmando-se a liminar e
autorizando-se a apuração de créditos no regime não-cumulativo das
contribuições para o PIS e para a COFINS sobre os gastos incorridos com os
serviços de publicidade e propaganda, bem como reconhecendo-se o direito à
compensação dos valores relativos a esses insumos que não foram creditados
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no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS nos últimos cinco anos, sendo os
valores devidamente atualizados pela Taxa Selic;” (Grifamos)
Cumpre destacar que (i) a constatação de ações idênticas exige mesmas partes,
mesma causa de pedir e mesmo pedido, nos termos do artigo 337, §2o, do Código de Processo
Civil; e (ii) o pedido formulado pela parte define os limites do pronunciamento judicial, conforme
disposto nos artigos 141 e 492 do CPC.
Assim, considerando que o pedido formulado judicialmente se refere apenas aos
créditos que não foram apropriados no regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e da
COFINS, trata-se de pedido distinto daquele que foi formulado administrativamente, o qual se
refere à glosa de créditos efetivamente aproveitados pela recorrente, razão pela qual entendo
pela inocorrência de renúncia às instâncias administrativas.
No que se refere ao mérito das alegações, entendo que assiste razão à recorrente.
Isto porque, conforme já exposto anteriormente, a atividade econômica exercida
pela recorrente – em sua totalidade - envolve também atividades equiparáveis à prestação de
serviço, mais especificamente, a exposição e disponibilização das mercadorias em loja física ou
virtual, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria em loja ou no domicílio do
adquirente.
Mesmo que não haja propriamente o estabelecimento de uma relação prestador e
tomador de serviço entre a varejista e o consumidor final, é inegável que, além da revenda da
mercadoria em si, a recorrente oferece uma utilidade para o seus clientes, a partir de um conjunto
de atividades materiais ou imateriais – especialmente, a exposição/disponibilização das
mercadorias, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria – que são repassados no preço
da mercadoria vendida, o que, a meu ver, também permite a adequação da atividade econômica
exercida pela recorrente ao tipo “prestação de serviços” para fins de apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS.
Especificamente sobre o e-commerce, fica ainda mais evidente a oferta de uma
utilidade para os clientes, uma vez que os meios digitais dispensam a presença física, facilitam as
transações entre empresas (BSB) ou para o consumidor final (B2C), permitindo operações 24/7 e
logística automatizada.
Assim, seja por envolver “obrigações de fazer”, seja por abranger o “oferecimento
de utilidades”, parece-me que os bens e serviços utilizados como insumo no fornecimento de
mercadorias em loja ou via e-commerce, também são passíveis de creditamento, nos termos dos
artigos 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
No presente caso, a recorrente demonstrou que os créditos glosados se referem a
despesas com serviços de publicidade diretamente relacionados ao seu e-commerce, sendo que
seus maiores dispêndios base para tomada de crédito foram com as empresas Facebook e Google.
Fl. 10906
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Ressaltou-se que não se trata de publicidade institucional, veiculada em TV,
revistas, jornais e outros meios de publicidade tradicionais, mas de despesa diretamente
vinculável às vendas concluídas por meio de seu site, que possui controle contábil e centro de
custos próprios.
Para uma empresa que desenvolve sua atividade econômica de forma virtual, tais
investimentos em publicidade digital – especificamente, no Google, Facebook, ou por meio da
inserção de banners em sites –, são essenciais não só para o exercício, mas para a própria
manutenção daquela atividade que, para existir no mundo digital, precisa atingir e estar acessível
aos seus consumidores finais.
Como bem analisa Elidie Palma Bifano, “[...] a publicidade não é fenômeno que se
associa apenas ao processo de venda pós-produção, podendo haver hipóteses em que ela, a venda,
é determinante do início do processo produtivo, como são os casos [...] em que a publicidade
antecede a feitura do bem ou a prestação do serviço”3.
Isto se revela com cada vez mais frequência na atual economia digital, em que os
serviços de publicidade e propaganda são essenciais para atingir o consumidor e só,
posteriormente, à contratação do serviço ou à aquisição do produto, que se dá a efetiva prestação
do serviço ou o encerramento do processo produtivo.
E, como vimos, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e
imediatamente na prestação de serviços e/ou na fabricação de produtos, mas tudo aquilo que é
essencial e relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa
prestação de serviço ou na venda de um produto, o que, a meu ver, alcança os serviços de
publicidade e propaganda no presente caso.
Pela clareza e lucidez ao analisar a possibilidade de apropriação de créditos
decorrentes de gastos com publicidade e propaganda em certas atividades, cito novamente a
doutrina de Elidie Palma Bifano:
[...] existe a afirmativa de que as despesas com publicidade e propaganda não
constituem "elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço realizado" da empresa que poderia continuar suas
atividades sem tais despesas. Ora, certamente que os argumentos aqui
aportados contrariam a realidade econômica que hoje se vive e que já foram por
nós comentados, integralmente presentes no caso concreto. Após a decisão do
STJ impõe-se concluir que os gastos suscetíveis de creditamento são aqueles
essenciais e relevantes para a atividade econômica do contribuinte. Ancorar o
conceito de insumo apenas a item vinculado, diretamente, à produção de bem
ou serviço é voltar-se a uma economia que atuava apenas com tangíveis,

3 BIFANO, Elidie Palma. Despesa de publicidade é relevante ou essencial para fins de PIS e Cofins? Disponível em:
https://www.conjur.com.br/2022-mar-30/consultor-tributario-despesa-publicidade-relevante-ou-essencial-fins-
piscofins/ Acesso em 10/08/2024.
Fl. 10907
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desconhecendo os produtos que se servem do mundo digital e que, inclusive,
podem inverter o tradicional desenrolar da cadeia produtiva, como se
demonstrou. Seguir associando, por meios indiretos, as contribuições ao PIS e à
Cofins ao vetusto Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que por sua vez
substituiu o Imposto sobre Consumo, é negar as mudanças que o tempo trouxe,
é desconhecer a realidade dos fatos, sem maiores justificativas.
[...]
Em suma, a forma pela qual certos negócios se concretizam obriga o
contribuinte a incorrer, antes de qualquer outra atividade, em gastos sem os
quais não lhe seria permitido cumprir com seu objetivo social representados,
principalmente, pela contratação de serviços de propaganda. Nesses casos, a
publicidade desempenha função essencial no cumprimento de sua atividade-
fim, observada a estratégia de negócios desenhada, dessa forma estando o
contribuinte autorizado a descontar os gastos incorridos com tais serviços na
determinação do quantum de contribuições a recolher.4 (Grifamos)
Reforçando a essencialidade de tais despesas para o exercício da atividade
econômica exercida pela recorrente, merecem referência os seguintes gráficos apresentados no
Estudo Técnico da PwC anexo aos autos, que correlacionam os investimentos em publicidade via
google e facebook com os acessos/cliques e as receitas obtidas pela empresa:

4 Idem.
Fl. 10908
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Há inegavelmente uma correlação clara entre os investimentos em publicidade e os
acessos ao site, bem como, às receitas auferidas pela empresa, o que reforça a essencialidade da
despesa ora em análise para a atividade econômica desenvolvida.
Em sentido análogo, merece referência excerto do v. acórdão no 3201-012.196, no
qual a C. 1a Turma Ordinária, da 2a Câmara, da 3a Seção deste e. CARF reconheceu o direito da
empresa NS2.COM INTERNET S.A. (Netshoes) ao aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre despesas com veiculação de
publicidade na internet, propaganda e marketing, com base nos seguintes fundamentos expostos
no voto da i. Conselheira Flávia Sales Campos Vale:
Alega a Recorrente possuir uma plataforma eletrônica que integra os seus clientes
ao processo produtivo de bens ou produtos.
Defende se dá o contato com os seus consumidores exclusivamente através da
plataforma eletrônica, na qual as pessoas físicas e jurídicas podem escolher uma
gama de produtos, serviços e comodidades oferecidas pela Recorrente.
Argumenta ainda, não existir um estabelecimento físico onde a Recorrente possa
atrair novos clientes, desenvolver as suas atividades ou gerar novas fontes de
receita. A plataforma para contratação das soluções integradas oferecidas pela
Recorrente é o seu website na internet.
Portanto, existe apenas uma única forma de a Recorrente atrair novos clientes e
gerar novas receitas: o investimento em publicidade, propaganda e marketing.
A Recorrente não consegue chegar aos potenciais consumidores pela via
tradicional (através de um estabelecimento em boa localização, por exemplo),
sendo absolutamente necessária a divulgação da sua marca e das soluções
integradas que oferece aos seus clientes.
Diante do exposto, considerando a singularidade das atividades da Recorrente,
tais despesas são essenciais e consideradas insumo a luz do Parecer Normativo
COSIT no 5, de 17 de dezembro de 2018 pois, a sua falta lhes priva de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Dessa forma as glosas devem ser revertidas. (Grifamos)
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para reverter as
glosas relativas aos serviços de publicidade vinculados ao e-commerce.
2.2.2 DOS CRÉDITOS RELATIVOS A EMBALAGENS
No que se refere aos créditos apropriados sobre sacolas e embalagens, a
fiscalização efetuou a glosa, com base no entendimento de que “inexiste previsão legal para o
creditamento no desempenho de atividades comerciais, caso do contribuinte ora fiscalizado”.
Fl. 10909
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No mesmo sentido, o v. acórdão recorrido destacou que, nos termos do artigo 176,
§2o, da IN RFB no 2121/22, as embalagens utilizadas no transporte de produto acabado não são
consideradas insumos, razão pela qual manteve as glosas.
Por sua vez, a recorrente sustenta que analisando a atividade por ela
desempenhada “[...] não restam dúvidas que ela, empresa nacionalmente reconhecida no varejo,
necessita de sacolas e embalagens para o exercício de sua atividade econômica, sendo que por
meio delas que se finaliza a operação de venda junto aos seus clientes”.
Ressalta, ainda, que tem forte presença no comércio pela internet via e-commerce,
de modo que necessita das embalagens para encaminhar a entrega dos produtos aos seus
clientes. Neste sentido, defende que “[a]s embalagens, especialmente nas vendas pela internet,
são essenciais para a atividade econômica, pois sem elas não é possível a remessa do produto para
o comprador”.
Para corroborar suas alegações, apresenta os seguintes argumentos de fato e de
direito:
[...] não há como dissociar os dispêndios com embalagens da atividade da
empresa, já que os clientes de qualquer empresa varejista não carregam suas
compras sem qualquer tipo de embalagem, assim como não recebem produtos de
compras online sem a devida embalagem para transporte, evidenciando-se
facilmente a relevância deste gasto para a tomada de crédito de PIS e COFINS.
255. Veja-se, de forma exemplificativa, algumas das embalagens adquiridas pela
Recorrente:

[...]
258. Relembre-se, por fim, que as instruções normativas são atos infralegais, que
só em o condão de regulamentar aquilo estabelecido no ordenamento jurídico,
não podendo se contrapor àquilo previsto em lei ou àquilo definidos pelos
Tribunais Superiores em sede de recurso repetitivo ou repercussão geral.
259. Assim, resta evidente que o dispositivo trazido na Instrução Normativa RFB no
1.911/2019 e mantido na Instrução Normativa RFB no 2.121/2022, suscitado pela
DRJ na fl. 20 do acórdão recorrido, jamais poderia respaldar a manutenção da
glosa debatida neste tópico.
Fl. 10910
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260. Isso posto, em linha com o exposto em todo este tópico – e, portanto, com a
jurisprudência do STJ e do STF -, bem como sabendo que a aquisição de
embalagens é crucial para o exercício da atividade econômica da Recorrente,
deve-se reverter a glosa realizada pela Autoridade Fiscal e mantida pela DRJ.
Conforme já exposto no presente voto, a atividade econômica exercida pela
recorrente – em sua totalidade - envolve também atividades equiparáveis à prestação de serviço,
mais especificamente, a exposição e disponibilização das mercadorias em loja física ou virtual, o
atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria em loja ou no domicílio do adquirente.
Mesmo que não haja propriamente o estabelecimento de uma relação prestador e
tomador de serviço entre a varejista e o consumidor final, é inegável que, além da revenda da
mercadoria em si, a recorrente oferece uma utilidade para o seus clientes, a partir de um conjunto
de atividades materiais ou imateriais – especialmente, a exposição/disponibilização das
mercadorias, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria – que são repassados no preço
da mercadoria vendida, o que, a meu ver, também permite a adequação da atividade econômica
exercida pela recorrente ao tipo “prestação de serviços” para fins de apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS.
Assim, seja por envolver “obrigações de fazer”, seja por abranger o “oferecimento
de utilidades”, parece-me que os bens e serviços utilizados como insumo no fornecimento de
mercadorias em loja ou via e-commerce, também são passíveis de creditamento, nos termos dos
artigos 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Neste cenário, a meu ver, os gastos com material de embalagem são essenciais para
garantir a comercialização das mercadorias em loja, por assegurar a qualidade da mercadoria
comercializada e do atendimento ao cliente, assim como, também são imprescindíveis para o
transporte da mercadoria adquirida pela internet, para que possa ser transportada e chegue em
condições adequadas na residência do adquirente.
Frise-se, por pertinente, que as instruções normativas não vinculam o julgador
administrativo no âmbito do CARF, cabendo ao Órgão o controle de legalidade do lançamento
tributário, sendo que, no presente caso, entendo como compatível com os artigos 3o, inciso II, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, a apropriação de créditos da não-cumulatividade sobre gastos
com material de embalagem.
Ressalte-se que, recentemente, este e. CARF sumulou o entendimento que “[a]s
despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua
manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR” (Súmula CARF n. 235).
Diante do exposto, voto por provimento ao recurso neste tópico, para reverter as
glosas efetuadas sobre sacolas e embalagens.
Fl. 10911
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2.2.3 DOS CRÉDITOS RELATIVOS A BENS E SERVIÇOS USADOS NA ARMAZENAGEM
Em sua impugnação, a recorrente defendeu o direito ao aproveitamento de créditos
da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre despesas com armazenagem
de mercadorias, na condição de insumos. Argumentou que necessita de grandes Centros de
Distribuição para coordenar a armazenagem e movimentação de suas mercadorias para as lojas
para venda, sustentando que, ainda que os citados custos não sejam considerados insumos
relevantes e essenciais à atividade da empresa, deveria ser reconhecida a possibilidade de
creditamento, com fundamento no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Ao apreciar a impugnação, o v. acórdão recorrido manifestou o entendimento de
que apesar de não considerar que as despesas com armazenagem de mercadorias se incluem no
conceito de “insumo”, a apropriação de créditos sobre tais despesas estaria autorizada pelo artigo
3o, inciso IX, c/c artigo 15, ambos da Lei no 10.833/03, além do disposto no artigo 191, inciso IV, da
IN RFB no 2.121/22, razão pela qual acolheu os protestos do contribuinte, excluindo da base de
cálculo das contribuições devidas no período, os gastos com armazenagem constantes das tabelas
1 e 2 – Bloco F, tabulados na conta contábil “Serviços Temporários”, conforme se segue:
Tabela 1 – Bloco F:

Tabela 2- Resumo por conta:

A reversão da glosa totalizou, assim, R$ 390.286,55 para a COFINS e R$ 84.733,29
para o PIS/PASEP.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente informa que está de acordo com a
reversão das glosas efetuadas pela DRJ, entretanto, destaca que, sem motivo aparente, o v.
acórdão recorrido deixou de reverter também a glosa efetuada pela autoridade fiscal “com
relação a “manutenção predial e equipamentos”, a “materiais gastos” e a “uniformes”, os quais,
da mesma forma que os “serviços temporários”, fazem parte das despesas com armazenagem das
mercadorias da Recorrente”.
Para corroborar suas alegações, apresenta os seguintes argumentos de fato e de
direito:
301. Com relação às despesas com a manutenção predial e de equipamentos, elas
são diretamente relacionadas à preservação e reparação dos CDs e maquinário
utilizados para a armazenagem dos produtos da Recorrente. Sem referidos gastos,
o funcionamento e segurança das instalações e equipamentos utilizados no
Fl. 10912
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procedimento de armazenagem e movimentação dos estoques da Recorrente,
ficam prejudicados. Assim, estes gastos são imprescindíveis às atividades
operacionais da Recorrente, permitindo a apropriação de créditos de PIS/COFINS a
título de insumos.
302. Da mesma forma, os materiais gastos na armazenagem, os quais evitam
danos aos produtos armazenados e posteriormente comercializados pela
Recorrente, bem como os uniformes que são utilizados no exercício da atividade
profissional dos funcionários que ficam encarregados de armazenar os produtos
da Recorrente. Isto é, novamente, verifica-se a glosa de despesas essenciais ao
desenvolvimento da atividade econômica de revenda por parte da Recorrente.
303. Além do mais, mostrou-se na peça impugnatória que, mesmo que se
entendesse que referidos custos serviços aplicados com armazenagem não seriam
insumos essenciais e relevantes à atividade econômica da Recorrente, o que se
admitiu apenas para argumentar, deveria se reconhecer a possibilidade de
creditamento com fundamento no inciso IX do artigo 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002 como parte do custo de armazenagem.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre destacar que o direito ao aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre a armazenagem de mercadorias está
expressamente previsto nos artigos 3o, inciso IX, c/c 15, inciso II, da Lei no 10.833/03, abaixo
transcritos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Grifamos)
De igual modo, o artigo 191, inciso IV, da IN RFB no 2.121/22 reconhece que
compõem a base de cálculo dos créditos a descontar das contribuições ao PIS e da COFINS, no
regime de apuração não cumulativa, os valores dos custos e despesas incorridos no mês relativos
a armazenagem de mercadorias, ex vi:
Fl. 10913
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Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas incorridos no mês relativos a:
[...]
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso
IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26); (Grifamos)
Cumpre destacar que não cabe a análise de essencialidade e relevância dos custos e
despesas relacionados à armazenagem de mercadorias, vez que não se trata de aproveitamento
de crédito na condição de insumo, mas de direito que decorre de expressa previsão legal.
Assim, mantendo coerência com o entendimento externado no v. acórdão
recorrido, também deve ser reconhecido o direito da recorrente ao aproveitamento de créditos
sobre gastos com “manutenção predial e equipamentos”, “materiais gastos” e “uniformes”,
relacionados à armazenagem de mercadoria.
Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF:
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. ATIVIDADE EXERCIDA PELA PRÓPRIA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito em relação a dispêndios com
armazenagem, o que contempla os dispêndios realizados nos armazéns
administrados pela própria empresa.
(Processo no 10845.720053/2010-42; Acórdão no 3101-004.424; Relator
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 17/12/2025)
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a aquisições de
insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a dispêndios com
armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios realizados nos Centros
de Distribuição (embalagem, serviços de operação logística e de gestão e
manutenção), observados os demais requisitos da lei.
(Processo no 10882.720931/2011-64; Acórdão no 3201-011.560; Relator
Conselheiro Hélcio Lafeta Reis; sessão de 14/03/2024)
CRÉDITO. GASTOS COM ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito a desconto de crédito, tanto em relação a aquisições de
insumos quanto a bens destinados à revenda, em relação a dispêndios com
armazenagem, abarcando, por conseguinte, os dispêndios realizados nos Centros
de Distribuição (embalagem, serviços de operação logística e de gestão e
manutenção), observados os demais requisitos da lei.
(Processo no 10970.720003/2021-82; Acórdão no 3301-014.223; Relator
Conselheiro Bruno Minoru Taki; sessão de 07/11/2024)
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Frise-se que interpretação distinta configuraria afronta ao livre exercício da
atividade econômica, privilegiando a verticalização empresarial, uma vez que caso a recorrente
tivesse terceirizado o armazenamento das mercadorias poderia aproveitar créditos sobre o custo
integral incorrido. Assim, mantendo a neutralidade que deve ser assegurada na interpretação da
norma, entendo que deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-
cumulatividade sobre todos os gastos incorridos pela recorrente no armazenamento das
mercadorias.
Por tais razões, voto por reverter as glosas sobre gastos com “manutenção predial e
equipamentos”, “materiais gastos” e “uniformes”, relacionados à armazenagem de mercadoria.
2.2.4 DO
CREDITAMENTO
COM
SERVIÇOS
DE
PROCUREMENT
UTILIZADOS
NA
IMPORTAÇÃO DE BENS - ITEM 2.3 DO RF
No que se refere aos créditos apropriados pela contribuinte na sua EFD-
Contribuições sobre serviços vinculados a operações de importação de mercadorias, especificados
na Tabela Serviços Importados do Exterior (extraída do bloco M da EFD-Contribuições) e da Tabela
Trading Companies (extraída do bloco F), a fiscalização concluiu não existir previsão legal para a
sua apropriação, tendo em vista que a contribuinte não se caracteriza como estabelecimento
industrial ou prestador de serviços, fazendo jus somente aos créditos nas importações de bens
para revenda, nos termos do inciso I do artigo 15 da Lei no 10.865/04, in verbis:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
À luz do dispositivo supra, a contribuinte teria direito ao crédito em relação aos
bens importados adquiridos para revenda, já que se trata de atividade comercial. Os serviços
importados só dariam direito a crédito se utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção/fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Além disso, de acordo com o § 1o
do mesmo art. 15, o direito ao crédito estaria condicionado ao efetivo pagamento das
contribuições na importação dos serviços.
Fl. 10915
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Considerando que o crédito poderia advir dos bens adquiridos para revenda,
tomou-se como base o art. 3o, inciso I c/c o art. 7o, inciso I, ambos da Lei no 10.865/04, abaixo
transcritos:
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
(...)
Art. 7o A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou
(grifamos)
Prosseguindo na análise, a fiscalização aduziu que a legislação pertinente à matéria
não menciona os serviços ora em análise como integrantes do valor aduaneiro, conforme se
verifica do disposto no artigo 4o da Instrução Normativa no 327/03, que trata da determinação do
valor aduaneiro:
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos
I e II.
§ 1o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o
custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por
base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada,
para o mesmo percurso.
Deste modo, constatando-se que os serviços contratados não são incluídos no valor
aduaneiro, não haveria incidência das contribuições sobre estes serviços. Nesse sentido, não se
cumpriria o disposto no §1o do art. 15 da Lei no 10.865/04 supratranscrito.
Em sua impugnação, a contribuinte explicou que os serviços são contratados para
concretizar seu processo de importação de bens para revenda:
A Impugnante contrata serviços de trading companies (firma especializada em
comércio internacional) e de empresas de inspeção para as atividades de
procurement na importação de bens (administração, seleção, negociação com
fornecedores e engajamento, logística, inspeção e análise de qualidade da
mercadoria etc.), que serão revendidos em suas diversas lojas.
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Em outros termos, as atividades de procurement contratadas são serviços de
compra de bens no exterior, que são compostos por diversas etapas e atividades,
que visam, ao final, possibilitar que os contratantes do serviço (como a
Impugnante)recebam os bens importados sem precisar se adentrar nos percalços
da importação no estrangeiro.
Argumentou que há operações em que ocorre apenas um pagamento, na medida
em que o próprio fornecedor das mercadorias efetua o pagamento das atividades de procurement
em favor da trading company e da empresa de inspeção da mercadoria, e inclui o valor do serviço
no preço das mercadorias importadas (“modalidade 1”), o que não foi questionado pela
fiscalização. E há também operações em que o valor devido a título de procurement não se
encontra incluído no próprio valor dos bens importados, e é pago diretamente pela Recorrente.
Nesse cenário, a Recorrente realiza a contratação desses serviços mediante pagamento direto
para a trading company e para a empresa de inspeção (“modalidade 2”), os quais foram
questionados pela fiscalização.
Diante disto, defendeu que “a separação do serviço em outra fatura não é
fundamento para a diferença de tratamento para o direito ao crédito”. Insurgiu-se contra a
decisão da autoridade fiscal, arguindo não se tratar de creditamento com importação de serviços,
mas de “creditamento com importação de bens que, para ser concretizada, necessitou de serviços
agregados ao seu valor.” Discordou também do argumento trazido no Relatório fiscal quanto ao
valor aduaneiro, defendendo que os serviços de procurement integram o custo de sua mercadoria,
uma vez que fazem parte diretamente de seu processo de aquisição; e que recolheu PIS/COFINS-
importação sobre tais serviços, de modo que faria jus ao aproveitamento dos créditos.
Ressaltou, ainda, que houve a incidência das contribuições na importação dos
serviços, posto que seu caso se enquadra no art. 3o, inciso II e no art. 7o, inciso II da Lei no
10.865/04, in verbis:
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a
residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço
prestado.
(...)
Art. 7o A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior,
antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de
qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do
inciso II do caput do art. 3o desta Lei.
(Grifamos)
Fl. 10917
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Ao apreciar a impugnação, o v. acórdão recorrido entendeu que as alegações da
impugnante não guardavam coerência, uma vez que “[p]rimeiramente, ele informou em sua
escrituração que pagou por serviços importados e, ao longo de sua impugnação, protestou não se
tratar de importação de serviços, mas de “importação de bens que, para ser concretizada,
necessitou de serviços agregados ao seu valor”, ressaltando que “[...] os serviços prestados
precederam a aquisição e, em que pese tenham sido importantes para a aquisição, eles não se
confundem com o bem importado”.
Diante disto, a autoridade julgadora a quo entendeu por manter a glosa efetuada
pela fiscalização, com base no entendimento de que “[...] no caso em exame, restou configurado
que se trata aqui de serviço importado que foi prestado para a aquisição de um bem para revenda.
Portanto, o crédito alegado não se enquadra nem no inciso I do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004,
pois não se trata de bem, mas de serviço (serviço este que não integra o valor do bem); nem no
inciso II, posto que não se trata de serviço utilizado como insumo na prestação de serviços, na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à revenda”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, reiterando
os argumentos já expostos na impugnação, e destacando que o fundamento para apropriação do
crédito no presente caso está no próprio inciso I do artigo 15 da Lei no 10.865/04, o qual também
alcançaria os serviços de procurement por se tratar de custo diretamente atribuível ao bem
adquirido, fazendo parte do seu custo para mensuração inicial do estoque, nos termos do
Pronunciamento Técnico no 16 do Comitê De Pronunciamentos Contábeis (CPC), abaixo transcrito:
“Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao
fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser
deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Alterado pela Revisão CPC
01)” (g.n.)
Reitera que a simples separação do serviço em outra fatura não é fundamento para
a diferença de tratamento para o direito ao crédito, especialmente quando o creditamento com
base nos serviços embutidos na mesma fatura não é questionado pelas Autoridade Fiscais. Afinal,
como visto, os serviços de procurement prestados estão diretamente ligados ao bem importado, já
que os bens são comprados por meio desses serviços.
Destacar inexistir qualquer contradição em suas alegações, por se tratar de valores
referentes “[...] à contratação de serviços que, por sua natureza (procurement), são atribuíveis/são
incorporados aos valores dos bens importados que serão revendidos e, por isso, permitem o
creditamento”.
Fl. 10918
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Por fim, sustenta a título argumentativo que referidos serviços contratados são
essenciais à importação dos bens que a Recorrente realizará revenda, sendo verdadeiros insumos
da atividade econômica exercida, de modo que seria autorizado o aproveitamento dos créditos da
não-cumulatividade.
É o que passo a apreciar.
Apesar de compreender que inexiste qualquer contradição nas alegações da
recorrente, que defende de forma clara que o valor da contratação de tais serviços seria
incorporável ao valor do bem importado (inclusive, sob a ótica contábil), de modo que seria
autorizado o creditamento também sobre tais custos com base no inciso I do artigo 15 da Lei no
10.865/04, como ocorre quando o próprio fornecedor das mercadorias efetua o pagamento das
atividades de procurement em favor da trading company e da empresa de inspeção da
mercadoria, e inclui o valor do serviço no preço das mercadorias importadas, com a devida vênia,
não me parece que a legislação que disciplina a matéria dá suporte à pretensão da recorrente
quando este serviço é contratado de forma separada.
Conforme supratranscrito, a Lei no 10.865/04 dispõe sobre as contribuições ao PIS e
da COFINS incidentes sobre a importação de bens e serviços, disciplinando tanto as hipóteses de
incidência das referidas contribuições quanto as hipóteses em que as pessoas jurídicas sujeitas à
sistemática não-cumulativa das contribuições ao PIS e da COFINS poderão apropriar créditos em
decorrência de tais importações.
Interpretando a legislação de forma sistemática, parece-me que, quando o
legislador prevê o direito ao creditamento em relação às importações sujeitas ao pagamento das
referidas contribuições na hipótese de bens adquiridos para revenda (art. 15, I), tal possibilidade
está diretamente relacionada à incidência das contribuições sobre a operação anterior, que tem
como fato gerador a entrada de bens estrangeiros no território nacional e como base de cálculo o
valor aduaneiro (artigo 3o, I, c/c art. 7o, inciso I). Inexistindo controvérsia quanto ao fato dos
serviços ora em análise não estarem compreendidos no valor aduaneiro, salvo melhor juízo, não
há que se falar em direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições
ao PIS e da COFINS, com base no artigo 15, inciso I, da Lei no 10.865/04.
Analisando as duas modalidades indicadas pela recorrente, temos que, na primeira
modalidade, como o fornecedor das mercadorias realiza os pagamentos relativos aos serviços de
procurement, incorporando tais valores ao preço efetivamente pago pelas mercadorias
importadas, os referidos custos passam a integrar o valor da transação, estando, por conseguinte,
compreendidos no valor aduaneiro. Por outro lado, na segunda modalidade, os serviços são
contratados de forma autônoma, inexistindo qualquer previsão no sentido de que devem ser
computados no valor aduaneiro, razão pela qual não é possível a apropriação de créditos da não-
cumulatividade vinculados à importação do bem para revenda.
Fl. 10919
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Por fim, não há que se falar em aproveitamento de créditos na condição de
insumos, nos termos do artigo 15, inciso II, da Lei no 10.865/04, uma vez que não há uma posterior
prestação de serviços ou produção/fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Por tais razões, voto por manter a glosa sobre serviços vinculados a operações de
importação de mercadorias.
2.2.5 DO CREDITAMENTO COM AMORTIZAÇÃO DE BENS INTANGÍVEIS E DEPRECIAÇÃO DE
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - ITENS 2.2 E 2.5 DO RF
Conforme se verifica do Relatório Fiscal, por entender que não há previsão legal
para o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens incorporados ao ativo
intangível, nem dos encargos de depreciação ou amortização dos bens incorporados ao ativo
imobilizado utilizados na atividade comercial, a fiscalização glosou os créditos apropriados pela
recorrente sobre aquisição, desenvolvimento, manutenção e aprimoramento de bens intangíveis
empregados em suas atividades, tais como softwares, e encargos de depreciação dos seguintes
bens, utilizados em atividades comerciais: “Itens de retaguarda”, “Cabides” e “Coletores”,
entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão recorrido.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada,
sustentando que, ao constatar que possuía bens intangíveis e de seu ativo imobilizado que
utilizava diretamente no exercício de sua atividade econômica, creditou-se quanto aos respectivos
encargos de amortização e depreciação, com base nos artigos 3o, incisos VI e XI, §1o item III, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Para corroborar a existência do direito creditório apropriado, a recorrente
apresenta ainda os seguintes argumentos de fato e de direito:
[...] os bens intangíveis decorrem de licenciamento de software (Software de PDV -
Linx, de Estoque - RMS e HighJump e de E-commerce – ATG) que está atrelado à
atividade da Recorrente, sendo utilizado no controle de recebimento e expedição
de mercadorias, na “frente de caixa’’ utilizado para venda em loja física, e
captação dos pedidos recebidos pelas compras pela internet (e-commerce).
349. De fato, os intangíveis em questão são muito relevantes para a atividade da
Recorrente no gerenciamento de seus estoques, vendas em loja e vendas online,
veja-se: (i) Software de PDV – Linx: software de frente de caixa, no qual são
realizadas as operações de venda e devolução. Através dele é que são emitidas as
NFCe que serão enviadas, via mensageria, para as SEFAZ de cada Estado, para
autorização do documento fiscal eletrônico; (ii) Estoque – RMS: é o Retail
Merchandising System, utilizado para as atividades core de venda a varejo,
incluindo gestão de produto (estoque), planejamento de estoque, compra,
pedidos, gestão do fornecedor e gestão financeira do ciclo de vida do produto; (iii)
Estoque HighJump: é um warehouse management system (WMS), utilizado para
gestão e acompanhamento (tracking) de tudo o que entra, é processado e sai de
um Centro de Distribuição e (iv) Oracle ATG Commerce Software: plataforma para
Fl. 10920
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portal de e-commerce, que integra cadastro, pedido, estoque e faturamento de
vendas on-line.
350. Ressalte-se a importância desses sistemas para controle de estoque e vendas,
haja vista a notória quantidade de lojas e operações conduzidas pela Recorrente
por todo o país. De fato, sem este controle informatizado por meio dos softwares
que licencia, o exercício de sua atividade, na escala em que é exercido hoje, ficaria
inviabilizado ou gravemente prejudicado.
351. Os bens do ativo imobilizado em questão também são utilizados na atividade
principal da Recorrente, sendo que os Itens de Retaguarda (compostos por tables,
prateleiras, expositores, araras, etc.) e Cabides são utilizados nas lojas da
Recorrente na apresentação de suas mercadorias e os Coletores são aparelhos
utilizados para o levantamento do inventário das lojas e CDs:

(Loja com itens de retaguarda e cabides)

(Itens de retaguarda no estoque - roller pequeno, barra recebimento de caminhão,
carrinho para abastecimento, plataforma para movimentação de caixas, corredor do
estoque, corredor por marca, corredor tables)
Fl. 10921
DF CARF MF
Original

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(Coletor)
352. Além do mais, restando claro que os referidos bens intangíveis e do ativo
imobilizado são utilizados na atividade empresarial da Recorrente, rememora-se o
exposto no tópico III.2.1.2 do presente Recurso Voluntário, no sentido de que o STJ,
por meio do Tema 779, determinou que os insumos, anteriormente destinados a
“prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda” fossem analisados conforme a essencialidade e relevância
para a empresa.
353. Do mesmo modo ocorre para os encargos de amortização e depreciação,
originalmente destinados ao creditamento se utilizados “para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços”. Há de se
constatar, à luz do precedente do STJ, que a interpretação do creditamento não
mais comporta a análise de aplicação na produção de bens ou prestação de
serviços, mas sim a verificação de sua essencialidade e relevância na atividade
econômica.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre transcrever os artigos 3o, incisos VI e XI, §1o, inciso III, das Leis
no 10.637/02 e no 10.833/03, que disciplinam o direito ao aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade sobre bens incorporados ao ativo imobilizado e ao ativo intangível:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
[...]
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Fl. 10922
DF CARF MF
Original

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§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
[...]
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Mantendo coerência com o entendimento já externado no presente voto, reitero
que, a meu ver, a atividade econômica exercida pela recorrente – em sua totalidade - envolve
também atividades equiparáveis à prestação de serviço, mais especificamente, a exposição e
disponibilização das mercadorias em loja física ou virtual, o atendimento ao cliente e a entrega da
mercadoria em loja ou no domicílio do adquirente.
Mesmo que não haja propriamente o estabelecimento de uma relação prestador e
tomador de serviço entre a varejista e o consumidor final, é inegável que, além da revenda da
mercadoria em si, a recorrente oferece uma utilidade para o seus clientes, a partir de um conjunto
de atividades materiais ou imateriais – especialmente, a exposição/disponibilização das
mercadorias, o atendimento ao cliente e a entrega da mercadoria – que são repassados no preço
da mercadoria vendida, o que, a meu ver, também permite a adequação da atividade econômica
exercida pela recorrente ao tipo “prestação de serviços” para fins de apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS.
Assim, seja por envolver “obrigações de fazer”, seja por abranger o “oferecimento
de utilidades”, parece-me que os bens incorporados ao ativo imobilizado e ao ativo intangível
relativos à atividade de fornecimento de mercadorias em loja ou via e-commerce, também são
passíveis de creditamento, nos termos dos artigos 3o, incisos VI e XI, §1o, inciso III, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
Neste cenário, restando devidamente demonstrado que a recorrente realiza a
aquisição, desenvolvimento, manutenção e aprimoramento de bens intangíveis (softwares) no
gerenciamento de seus estoques, vendas em loja e vendas online, bem como, que os itens de
retaguarda, cabides e coletores, que compõe o ativo imobilizado da empresa, são diretamente
utilizados na atividade de fornecimento de mercadorias em loja, entendo que deve ser
reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade, com base nos
encargos de depreciação e amortização dos referidos bens, incorridos no mês.
Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, a fim de reverter
as glosas sobre créditos apropriados com base nos encargos de depreciação e amortização dos
bens incorporados ao ativo intangível (softwares) e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda,
cabides e coletores).
Fl. 10923
DF CARF MF
Original

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2.2.6 CREDITAMENTO COM DESPESAS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS - ITEM 2.4 DO
RF
Conforme se verifica do Relatório Fiscal, a fiscalização glosou créditos apropriados
pela recorrente, com base no entendimento de que “[...] inexiste na legislação de regência de PIS e
de COFINS previsão legal que autorize o creditamento sobre dispêndios de fretes em operações de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica”.
Foi registrado também que a contribuinte impetrou, em 04/06/2010, o Mandado de
Segurança no 5009597-47.2010.404.7100/RS, na Justiça Federal/RS (14a Vara Porto Alegre),
visando obter direito de creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS sobre os dispêndios
incorridos com os serviços de fretes de transferência de produtos entre seus estabelecimentos
(frete intercompany), no qual foi proferida sentença denegatória da segurança pretendida pelo
contribuinte e posterior negativa de provimento à apelação pela 1a Turma do E. TRF4.
De igual modo, o v. acórdão recorrido entendeu por manter a glosa efetuada pela
fiscalização, “[...] considerando não haver qualquer previsão na legislação pertinente, nem nos atos
normativos internos, quando ao creditamento do frete entre estabelecimentos de produtos
acabados por empresa que exerce atividade comercial”.
Por sua vez, a recorrente contesta a conclusão adotada, sustentando que “[...] o
posicionamento adotado pela Autoridade Fiscal e pela DRJ não levou em consideração o exercício
da atividade econômica da Recorrente que, por decorrência do grande volume de produtos
comercializados, e da grande quantidade de lojas distribuídas pelo país, está compelida, como
parte da sua operação de armazenagem e venda, a fazer transferências entre seus Centros de
Distribuição e suas lojas”.
Ressalta que o armazenamento de grande volume de bens adquiridos para revenda
nos diversos CDs da empresa revela, por questões logísticas, a necessidade de sua movimentação
desse estoque de acordo com o espaço disponível em cada CD e a demanda pelos bens a serem
revendidos em cada região estratégica do país.
No que se refere ao disposto no artigo 3o, incisos IX, da Lei no 10.833/03, defende
que “[...] a expressão legal “operação de venda” não pode ser compreendida, necessariamente,
somente como a entrega final do bem ao consumidor. Pelo contrário, o vocábulo “operação” inclui,
também, as cadeias intermediárias da venda, como a movimentação dos produtos entre as filiais
da Recorrente até que haja sua efetiva venda”. Neste sentido, ressalta que “[...] a norma, ao tratar
de armazenagem e frete, já concebeu que em operações de venda é típico e usual que as
mercadorias, inicialmente, sejam estocadas, que haja movimentação de estoques, e que depois
essas mercadorias sejam transportadas, seja para lojas, seja diretamente ao consumidor final, até
que eventualmente haja a concretização da venda”.
É o que passo a apreciar.
Fl. 10924
DF CARF MF
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Inicialmente, cumpre destacar que, na demanda judicial mencionada pela
fiscalização, houve a desistência da ação por parte da impetrante, conforme se verifica da decisão
que extinguiu o processo por desistência, nos seguintes termos:
DECISÃO: Lojas Renner S/A desistiu da ação nos termos do art. 485, VIII, do CPC e
conforme a tese fixada pelo STF no Tema de repercussão geral no 530, que
dispensa aquiescência da parte adversa, observando-se que o seu acolhimento
não gerará coisa julgada material (e137).
O Supremo Tribunal Federal orienta pela tese 530 de repercussão geral por ser
lícito
ao
impetrante
desistir
da
ação
de
mandado
de
segurança,
independentemente de aquiescência da autoridade apontada como coatora ou da
entidade estatal interessada ou, ainda, quando for o caso, dos litisconsortes
passivos necessários, a qualquer momento antes do término do julgamento,
mesmo após eventual sentença concessiva do 'writ' constitucional, não se
aplicando, em tal hipótese, a norma inscrita no art. 267, § 4o, do CPC/1973.
O Superior Tribunal de Justiça segue essa orientação:
[...] a desistência em mandado de segurança é prerrogativa de quem o impetra,
podendo ocorrer a qualquer tempo antes do trânsito em julgado, sem a anuência
da parte contrária e independentemente de já ter havido decisão de mérito,
desfavorável ou favorável ao impetrante.3. As regras do art. 104 do CDC não se
aplicam ao mandado de segurança.4. Agravo interno desprovido.
(STJ, Primeira Truma, AgInt na DESIS no AREsp 1202507/SP, rel. Gurgel de Faria, DJe
7ago.2019)
A prova do mandato anexada ao processo confere aos procuradores constituídos
poderes para desistir (e1d2p1 e 2 na origem).
Aplica-se o inc. I do art. 932 do CPC.
Pelo exposto, homologo a desistência do presente mandado de segurança.
Custas pela parte impetrante (§ 4o do art. 90 do CPC), sem honorários de
advogado de sucumbência (art. 25 da L 12.016/2009).
Intimem-se.
Preclusa esta decisão, restitua-se ao Juízo de origem.
(TRF4, AC 5009597-47.2010.4.04.7100, 1a Turma , Relator GIOVANI BIGOLIN ,
julgado em 11/11/2024)
Diante disto, havendo a extinção da demanda por desistência da impetrante, sem
resolução do mérito, nos termos do artigo 485, inciso VIII, do CPC, entendo inexistir concomitância
a ser reconhecida no presente processo, devendo ser apreciado o seu mérito.
Apesar dos pertinentes argumentos trazidos pela recorrente, este e. CARF editou a
Súmula CARF no 217, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123,
§4o do Regimento Interno do CARF (RICARF):
Fl. 10925
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Súmula CARF no 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Assim, independentemente do entendimento pessoal deste julgador, deve ser
observado o entendimento sumulado, no sentido de manter a glosa sobre os gastos com fretes
relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos, razão pela qual nego
provimento ao recurso neste tópico.
2.3 DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA EM CASO DE DÚVIDA - APLICAÇÃO
DO ARTIGO 112 DO CTN
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] caso venha-se a decidir
pela manutenção do lançamento que deu origem a este processo, o que se alega ad
argumentandum, e tal decisão não ocorra por unanimidade de votos, isto é, se dê por meio de
julgamento em que haverá divergência de entendimentos entre os julgadores, é razoável
considerar que há, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração”.
Neste sentido, defende que “[...] a exigência de valores a título de penalidades não
se coaduna com a dúvida, conforme se afere do artigo 112 do CTN, segundo o qual “A lei tributária
que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: (...)”, razão pela qual pleiteia que “[...] na remota hipótese de
os argumentos anteriores não serem acolhidos e haver dúvida quanto à procedência do presente
lançamento fiscal, necessário se faz, ao menos, o cancelamento integral da multa de ofício
indevidamente imposta à Recorrente”.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Estando prevista na lei a hipótese de aplicação da multa nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de contribuição (art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96), não pode este
colegiado admitir a não aplicação ou a redução da penalidade prevista, uma vez que se estaria
afastando a aplicação da lei, o que é vedado em sede de julgamento administrativo.
Ressalte-se, por oportuno, que as hipóteses de afastamento da multa na hipótese
de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido definitivamente a favor da Fazenda
Pública pelo voto de qualidade, foram disciplinadas pela Lei no 14.689/23, devendo ser
observadas, quando for o caso.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste tópico.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de
nulidade do auto de infração e superar a nulidade do v. acórdão recorrido, e, no mérito, para dar-
lhe parcial provimento, no sentido de:
Fl. 10926
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a) reverter integralmente as glosas sobre os créditos apropriados sobre despesas
relativas aos serviços relacionados a produtos financeiros;
b) reverter as glosas relativas às despesas componentes do aluguel (IPTU,
condomínio, fundo de promoção e luvas);
c) reverter as glosas relativas aos serviços de publicidade vinculados ao e-
commerce.
d) reverter as glosas efetuadas sobre sacolas e embalagens;
e) reverter as glosas sobre gastos com “manutenção predial e equipamentos”,
“materiais gastos” e “uniformes”, relacionados à armazenagem de mercadoria;
f) reverter as glosas sobre créditos apropriados com base nos encargos de
depreciação e amortização dos bens incorporados ao ativo intangível (softwares)
e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda, cabides e coletores).

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Renan Gomes Rego, redator designado
Em que pese as muito bem lançadas razões de decidir do eminente relator
conselheiro, ouso a discordar quanto a sua posição sobre a possibilidade de creditamento dos
gastos com: i) serviços de publicidade para atividade de comercialização (e-commerce); ii) sacolas
e embalagens vinculados ao e-commerce e iii) encargos de depreciação e amortização dos bens
incorporados ao ativo intangível (softwares) e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda, cabides e
coletores).
Da análise do estatuto social da recorrente, verifica-se que esta não exerce atividade
produtiva ou fabril de bens ou produtos destinados à comercialização de produtos pela internet (e-
commerce), circunstância que afasta a incidência do permissivo legal de creditamento previsto nos
incisos II e VI do artigo 3o da Lei no 10.833/2003:
Artigo 3o - A Companhia tem por objeto:
(a) O comércio de artigos de vestuário, bem como o comércio de perfumaria,
cosméticos, produtos de higiene, correlatos, relógios, utilidades domésticas,
artigos de esportes, brinquedos, artigos elétricos e eletrônicos e outros próprios de
lojas de departamentos;
(b) a importação e a exportação das mercadorias referidas nas alíneas anteriores;
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(c) a prestação de serviços de agência de viagens; operadora de turismo e outros
serviços similares;
(d) a prestação de serviços de cartão de crédito;
(e) a prestação de serviços de recebimento de contas e títulos por conta e ordem
de terceiros;
(f) a prestação de serviços de processamento de dados;
(g) a prestação de serviços de controle e processamento de vendas financiadas;
(h) participação no capital social de outras sociedades;
(i) a propriedade e manutenção de marcas e patentes; e
(j) as operações de intermediações de serviços financeiros, tais como empréstimos
pessoais, títulos de capitalização e corretagem de seguros.
No que tange ao direito à apropriação de créditos na condição de insumos, cumpre
assinalar que, previamente à análise dos critérios de essencialidade e relevância do bem ou serviço
em relação ao processo produtivo ou à prestação de serviços desenvolvido pelo contribuinte, faz-
se necessária a verificação de dois requisitos basilares para a admissibilidade do creditamento das
contribuições ao PIS e à COFINS: (i) se o insumo em questão foi efetivamente onerado pelas
referidas contribuições; e (ii) se o contribuinte exerce atividade econômica enquadrável como
produção de bens ou prestação de serviços.
No caso em tela, a Recorrente exerce atividade de prestação de serviço, como a
prestação de serviços de agência de viagens; operadora de turismo e outros serviços similares; a
prestação de serviços de cartão de crédito; a prestação de serviços de recebimento de contas e
títulos por conta e ordem de terceiros; a prestação de serviços de processamento de dados e a
prestação de serviços de controle e processamento de vendas financiadas.
Em relação aos serviços anteriormente elencados, é certo que a legislação de
regência prevê, em tese, o direito à apropriação de créditos de insumos, nos termos dos incisos II
do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Todavia, verifica-se que a recorrente não exerce, de fato, atividade de produção de
bens destinados à venda, limitando-se à aquisição de produtos acabados para posterior revenda,
seja por meio de estabelecimentos físicos, seja mediante comércio eletrônico.
Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de
créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Dessa forma, ainda que se reconheça que as despesas com publicidade e marketing
se revelem necessárias ao desempenho da atividade comercial exercida pela recorrente, tais
dispêndios não se enquadram nas hipóteses de aproveitamento de créditos na condição de
insumos, previstas no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Isso porque,
Fl. 10928
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repito, a possibilidade de creditamento de bens e serviços qualificados como “insumos” pressupõe
a existência de atividade de produção de bens ou de produtos destinados à venda, o que não se
verifica no caso concreto.
Por fim, em relação às atividades comerciais, cumpre destacar que, recentemente,
este e. CARF editou a Súmula no 234, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF,
ex vi do art. 123, §4o do Regimento Interno do CARF (RICARF):
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com base no inciso II
do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Concluo pela inexistência de distinção juridicamente relevante (distinguishing)
entre o caso sob exame e o precedente sumulado aplicável à espécie.
Dessa forma, mantém-se a glosa de gastos com os serviços de publicidade e de
gastos com sacolas e embalagens vinculados ao e-commerce, em aplicação do Enunciado de
Súmula CARF no 234.
Com efeito, pelo entendimento que a parte recorrente não exerce qualquer
atividade de produção de bens destinados à venda na sua atividade comercial, deve ser mantida a
glosa sobre créditos apropriados com base nos encargos de depreciação e amortização dos bens
incorporados ao ativo intangível (softwares) e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda, cabides e
coletores).
O aproveitamento de créditos com base no inciso VI do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 pressupõe que os bens classificados no ativo imobilizado sejam
empregados de forma direta e vinculada à atividade de produção de bens ou produtos destinados
à venda, o que constitui requisito indispensável para a configuração do direito ao creditamento.
Diante do exporto, voto por manter as glosas de créditos sobre i) serviços de
publicidade para atividade de comercialização; ii) sacolas e embalagens vinculados ao e-commerce
e iii) encargos de depreciação e amortização dos bens incorporados ao ativo intangível (softwares)
e ao ativo imobilizado (itens de retaguarda, cabides e coletores).
É como voto.
Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego

Fl. 10929
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