Tribunal: CARF
Processo: 13609.721565/2017-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-09
Data de publicação: 2026-05-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
PRELIMINAR DE NULIDADE. REJEIÇÃO.
Constatado que o lançamento cumpre os requisitos estabelecidos na legislação de regência, proporcionando todos os meios para que o contribuinte manifeste suas razões de defesa, restam insubsistentes as alegações de nulidade do procedimento fiscal
TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO EM DUPLICIDADE. INOCORRÊNCIA.
A proibição de bis in idem assegura a segurança jurídica, ao impedir que uma mesma infração seja objeto de dois (ou mais) lançamentos que apliquem a correspondente penalidade, pela mesma ou distinta autoridade, a um mesmo sujeito passivo.
ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO PELA FONTE PAGADORA.
Não se vislumbra ilegitimidade passiva do contribuinte quando constituído crédito tributário em seu nome, em razão de ausência de recolhimento do IRPF pela fonte pagadora, vide enunciado 12 do CARF.
RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS DECLARADOS COMO ISENTOS. TRIBUTAÇÃO.
Constatado que o valor informado a título de distribuição de lucros diz respeito a honorários decorrentes da prestação de serviços médicos pela pessoa física, mantém-se a tributação pelo IRPF lançada pela fiscalização.
MULTA QUALIFICADA. CONDICIONADA A CONDIÇÃO SUBJETIVA DO AGENTE.
Demonstrada a conduta dolosa do sujeito passivo em fraudar a norma tributária com o intuito claro de obter vantagem tributária, deve ser mantida a multa de ofício em percentual qualificado.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO.
A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum na realização do fato gerador da obrigação tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13609.721565/2017-83
ACÓRDÃO
2302-004.467 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DILMA ELIZABETE DE CARVALHO FREITAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
PRELIMINAR DE NULIDADE. REJEIÇÃO.
Constatado que o lançamento cumpre os requisitos estabelecidos na
legislação de regência, proporcionando todos os meios para que o
contribuinte manifeste suas razões de defesa, restam insubsistentes as
alegações de nulidade do procedimento fiscal
TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO EM DUPLICIDADE. INOCORRÊNCIA.
A proibição de bis in idem assegura a segurança jurídica, ao impedir que
uma mesma infração seja objeto de dois (ou mais) lançamentos que
apliquem a correspondente penalidade, pela mesma ou distinta
autoridade, a um mesmo sujeito passivo.
ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO
PELA FONTE PAGADORA.
Não se vislumbra ilegitimidade passiva do contribuinte quando constituído
crédito tributário em seu nome, em razão de ausência de recolhimento do
IRPF pela fonte pagadora, vide enunciado 12 do CARF.
RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS DECLARADOS COMO ISENTOS.
TRIBUTAÇÃO.
Constatado que o valor informado a título de distribuição de lucros diz
respeito a honorários decorrentes da prestação de serviços médicos pela
pessoa física, mantém-se a tributação pelo IRPF lançada pela fiscalização.
MULTA QUALIFICADA. CONDICIONADA A CONDIÇÃO SUBJETIVA DO
AGENTE.
Fl. 951
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.467 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13609.721565/2017-83
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Demonstrada a conduta dolosa do sujeito passivo em fraudar a norma
tributária com o intuito claro de obter vantagem tributária, deve ser
mantida a multa de ofício em percentual qualificado.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. CARACTERIZAÇÃO.
A solidariedade tributária referida no artigo 124, inciso I, do CTN é
atribuída às pessoas, seja física ou jurídica, que tenham interesse comum
na realização do fato gerador da obrigação tributária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Voluntário, rejeitar as preliminares e dar-lhe provimento parcial, para reduzir a multa qualificada
ao patamar de 100% (cem por cento). Vencido o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que
votou por dar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski
Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração referente ao Imposto de Renda de Pessoa Física (IRPF)
, atinente aos anos-calendários de 2012 a 2015, lavrado em virtude de a fiscalização ter apurado
que o contribuinte classificou indevidamente como isentos (distribuição de lucros), na Declaração
Fl. 952
DF CARF MF
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de Ajuste Anual, rendimentos decorrentes do trabalho não assalariado, referente à honorários
médicos.
É ver trecho do Relatório Fiscal, que resume a infração apurada (e-fls. 335/393):
DA INFRAÇÃO APURADA
No caso em análise, conforme detalhadamente demonstrado acima, verifica-se
que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza remuneratória
decorrente de serviços prestados, referem-se a honorários médicos e não lucros
distribuídos/dividendos. Trata-se, na verdade, de rendimentos tributáveis
oriundos da Coopercon, uma vez que são decorrentes de atos cooperados, mas
que por meio de um arranjo tributário, foi constituída a SMSL especificamente
para que os rendimentos decorrentes de atos cooperados assumissem a
roupagem de dividendos.
Daí falar-se que a SMSL não possui propósito negocial, tampouco estrutura para
administrar uma sociedade com mais de 150 sócios.
Nesse sentido, ainda que o valor recebido seja denominado dividendos, para fins
de tributação do imposto de renda leva-se em consideração a essência do
rendimento, a sua verdadeira natureza, é dizer, a tributação independe da
denominação dos rendimentos, basta que o haja o benefício do contribuinte por
qualquer forma ou a qualquer título, conforme preconiza os art. 2o e 3o,§4o da Lei
7,713, de 1998.
(...)
Assim, os valores declarados nas DIRPF 2012 a 2015 declarados como isentos a
título de distribuição de lucros – dividendos – foram reclassificados e, portanto,
sujeitos a lançamento de ofício, conforme quadro abaixo.
Como se vê, de acordo com a autoridade fiscal, os valores recebidos e declarados
como dividendos, são honorários médicos oriundos da Cooperativa de Trabalho Médico e
Atividades Afins do Estado de Minas Gerais (Coopercon), decorrentes de atos cooperados,
transitando pela Sociedade Médica de Sete Lagoas (SMSL) apenas para receberem formalmente a
natureza de distribuição de lucros.
Aponta que a criação da SMSL insere-se no contexto de planejamento tributário
abusivo, objetivando burlar a tributação que deveria incidir sobre os rendimentos auferidos pelos
cooperados da Coopercon. Veja-se trecho nesse sentido:
A SMSL, portanto, foi constituída com o único objetivo de proporcionar economia
tributária aos cooperados da Coopercon, por iniciativa desta e em conjunto com o
Sr. Eduardo José da Costa, os quais a controlam em todos os aspectos, com a
finalidade de efetuar o repasse de honorários aos médicos, simulados de
distribuição de lucros, isentos de Imposto de Renda.
Fl. 953
DF CARF MF
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Em contrapartida, usufruem do valor correspondente a 3% sobre os repasses
efetuados, a título de “taxa de administração de sociedade civil”, conforme já
explicitado.
Ainda, a fiscalização expõe a falta de propósito negocial do negócio engendrado e
de substância da SMSL, nos seguintes termos:
Conforme demonstrado, através de todas as provas colhidas no procedimento
fiscal realizado na SMSL e nas diversas diligências realizadas, restou demonstrado
que pouco, ou nada, mudou na relação entre os médicos e a Coopercon após a
criação da SMSL. Os médicos continuam cooperados, continuam recebendo seus
repasses/honorários através dos serviços prestados pela Coopercon, a qual detêm
controle total sobre a SMSL. Esta última, não possui estrutura, nem funcionários
(o único funcionário da SMSL foi contratado somente a partir de 02.08.2016) tem
como representante legal um diretor da Coopercon e é acompanhada pela
mesma empresa de contabilidade da Coopercon. Os médicos, quando precisam
de orientação ou qualquer outro tipo de serviço, procuram a Coopercon e não a
SMSL. Mesmo nas questões formais há problemas, como por exemplo, diversos
pagamentos a médicos que nem constavam do quadro societário, não realização
de assembleias para aprovação de contas e até mesmo para escolha do
representante legal. Por outro lado, a criação da SMSL não agregou nada aos
médicos envolvidos, os maiores interessados, com exceção da economia
tributária. Toda a relação foi mantida com a Coopercon e a SMSL figura
formalmente na suposta “distribuição de lucros”.
Foi aplicada, portanto, a multa qualificada no percentual de 150% (cento e
cinquenta por cento), nos termos do art. art. 44, § 1o, da Lei 9.430/96.
Por fim, foram arrolados como responsáveis solidários, com base no art. 124, inciso
I do CTN, a Coopercon e o Sr. Eduardo José da Costa, sócio-administrador da SMSL e diretor
administrativo da Coopercon.
O lançamento foi impugnado pela contribuinte e responsáveis solidários (em
conjunto – e-fls.423/471) e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 5a Turma da
DRJ/REC, por unanimidade de votos, julgaram improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário exigido e a responsabilização solidária.
Cientificada do acórdão, a contribuinte e os solidários apresentaram recursos
voluntários tempestivos, alegando, em breve síntese:
Eduardo José da Costa e Coopercon (solidários) - e-fls. 793/854:
a) Preliminarmente, a autuação padece de nulidade material, uma vez que exige
IRPF sobre rendimentos já objeto de autuação lavrada para cobrança de IRPJ e
CSLL. Entre os rendimentos sobre os quais foram lançadas as diferenças de
IRPJ/CSLL, encontram-se os valores recebidos da COOPERCON, que, agora, são
objeto de cobrança de IRPF. Em respeito ao artigo 146 do CTN, somente seria
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válida a exigência do IRPF, pelos fundamentos adotados pela fiscalização neste
caso, a partir do ano-calendário de 2016, uma vez que, nos anos-calendário de
2012 a 2015, a mesma Delegacia Fiscal entendeu ser devido o IRPJ e não o IRPF;
b) A inexistência de responsabilidade solidária do Sr. Eduardo e da Coopercon;
c) No mérito, defende que a SMSL possui atuação em conformidade com as
disposições legais e regulamentares. A ausência de reuniões ou assembleias de
sócios não pode ser fundamento para desconsideração da sociedade para fins
tributários. É perfeitamente admissível que qualquer dos sócios da sociedade
simples contribua com seu trabalho, sem que isso descaracterize a sociedade ou
desnature o lucro distribuído;
d) Ainda, a SMSL agiu nos estritos ditames legais, segregando os valores pagos aos
médicos a título de pro labore dos valores concernentes aos dividendos pagos
nos termos da lei, com a observância de critérios legais. O critério utilizado -
trabalho individual de cada sócio - está perfeitamente de acordo com as
disposições legais e com o contrato social, bem como de acordo com as
orientações da Receita Federal dispostas na Solução de Consulta n° 46 da 6a
Região Fiscal13, que exige apenas a previsão contratual de distribuição
desproporcional;
e) Defende que o abuso da personalidade jurídica somente pode ser caracterizado
em situações nas quais a pessoa jurídica dissimula a relação de emprego. No
caso, porém, isso sequer foi cogitado pela fiscalização. Menciona o art. 129 da
Lei n.° 11.196/2005;
f) A Secretaria de Estado da Saúde de Minas Gerais impõe a constituição de
pessoas jurídicas por profissionais médicos para fins de recebimento de
repasses do Sistema Único de Saúde ("SUS") - RESOLUÇÃO SES N.° 0599, 11 DE
NOVEMBRO DE 2004. Deste modo, não pode ser considerado planejamento
tributário, muito menos de caráter abusivo, a organização de acordo com regras
estimuladas pelo ordenamento jurídico e pelo próprio poder público;
g) Ainda, defende que não há qualquer prova nos autos de que teria havido uma
redução da carga tributária neste caso. Ao transitarem pela cooperativa, os
valores repassados à SMSL sofrem tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
gerando incidência em cascata, além de uma taxa de administração de 3% sobre
os valores repassados. Os custos são, portanto, maiores que se a SMSL
contratasse diretamente com os hospitais. Ainda que houvesse economia fiscal
no presente caso, não houve qualquer ilícito;
h) Insurge-se contra a qualificação da multa de ofício, sob o fundamento de que
não foram omitidas informações ou prestadas declarações falsas pelo sujeito
passivo ou mesmo pelos coobrigados. Não há, no presente caso, qualquer prova
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de registro de documentos inidôneos, adulteração de documentos contábeis ou
fiscais ou qualquer outro ato que possa ser considerado fraude. A própria
narrativa elaborada no relatório fiscal aponta para a inexistência absoluta de
dolo de quaisquer dos sujeitos passivos. No caso em tela, as operações foram
todas registradas contabilmente e levadas ao conhecimento dos órgãos
competentes (JUCEMG, cartório de registro civil de pessoas jurídicas, Receita
Federal do Brasil etc);
i) Por fim, caso subsistente o lançamento, devem ser decotadas do lançamento as
parcelas referentes aos tributos federais exigidos/recolhidos da pessoa jurídica
nos anos-calendário de 2012 a 2015.
Dilma Elizabete de Carvalho (contribuinte) – e-fls. 862/928:
a) A impossibilidade de qualificação da multa de ofício, por ausência de dolo. Sem
prejuízo das inúmeras construções fáticas postas pela fiscalização, perceba-se
que, a todo o tempo, a fiscalização deixa claro não ter havido envolvimento dos
sócios não administradores e que, se havia ciência de eventual risco, essa não
era compartilhada pelo corpo clínico. A contribuinte, médica pediatra, não tinha
conhecimento mínimo da complexidade que envolve a gestão e exigências
formais do dia a dia de uma pessoa jurídica. A motivação para o ingresso da
médica como cooperada da Coopercon decorreu, inicialmente, da dificuldade
comum de um grupo de médicos de Sete Lagoas de atuarem de forma individual
na prestação dos seus serviços, o que demandava uma organização em
sociedade para alavancagem de suas atividades como pediatra. Posteriormente,
tornou-se sócia da Sociedade Médica de Sete Lagoas, também cooperada da
Coopercon, partindo da premissa que lhe foi pontuada pela própria cooperativa
de que tratava-se de uma forma de otimizar a sua atividade e próprio
recebimento dos frutos do seu trabalho;
b) A nulidade do lançamento, vez que a DRF de Sete Lagoas, que já exigiu o IRPJ
sobre os rendimentos pagos à SMSL, não pode agora demandar o pagamento
do IRPF sobre os mesmos rendimentos. Configura-se nesse caso, puramente bis
in idem, principalmente diante da pendência do já citado julgamento
administrativo, cujo objeto é a cobrança do IRPJ sobre os mesmos rendimentos.
O que se vê é a alteração do critério jurídico do lançamento, por vias
transversas, fato este que agrava ainda mais a nulidade da presente autuação,
tendo em vista as ofensas direcionadas aos ditames dos artigos 142 e 146 do
CTN;
c) A nulidade do lançamento por ilegitimidade passiva. A suposta exigência
estampada na presente autuação, caso por absurdo, fossem considerados
verídicos os argumentos fiscais, se sujeita à tributação exclusiva na fonte, sendo
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que a pessoa jurídica que realizou o pagamento seria o verdadeiro sujeito
passivo da obrigação tributária, conforme disposição do art. 674 do RIR/1999,
que espelha o art. 61 Lei n° 8.981/95;
d) No mérito, repisa os argumentos trazidos pelos responsáveis solidários. Enfatiza
que não se enquadra na hipótese mencionada pela fiscalização de sócios da
SMSL cuja contribuição era apenas em serviços;
e) Defende que no presente caso o Fisco não logrou êxito em apresentar que
houve um planejamento tributário e muito menos que houve abuso de forma. O
rearranjo societário foi embasado em operações plenamente oponíveis ao Fisco
e como tal não podem ser configuradas como abuso de direito para fins de
descaracterização da operação. A atuação da Cooperativa, e por consequência,
de seus cooperados, está limitada a apenas ao Estado de Minas Gerais. Assim,
manifesto o propósito negocial da criação da sociedade, uma vez que os sócios,
também cooperados da mesma Cooperativa e vivenciando a mesma limitação,
poderiam vir a querer expandir sua área de atuação. Ainda, outra perspectiva na
diferenciação entre a estrutura da Sociedade Simples e da Cooperativa que
demonstra a importância e o propósito da criação daquela, é a forma de
repartição de prejuízos e despesas entre os sócios. Dessa forma, a criação de
uma Sociedade Simples garantiria aos sócios uma maior proteção patrimonial,
conferindo previsibilidade e segurança jurídica para a atuação econômica dos
sócios;
f) Pede
que
seja
retificado
o
Auto
de
Infração,
para
incluir
a
compensação/dedução dos tributos já recolhidos à Receita Federal pela
Sociedade Médica de Sete Lagoas com os valores cobrados;
g) Em se entendendo pela exigibilidade do IRPF e em se desconsiderando que o
imposto em questão seria exigível exclusivamente da fonte, importante
salientar que o transcurso do prazo para apresentação da declaração de ajuste
pelo beneficiário pessoa física não afasta a responsabilidade da fonte pagadora
pela multa decorrente da ausência de retenção do tributo, conforme preceitua
o Parecer Normativo 01/2002. Ora, estando certo sobre a multa ser de
responsabilidade exclusiva da fonte pagadora, incidente sobre os valores não
retidos e recolhidos, não se pode aceitar a cobrança dessa penalidade do
beneficiário, ora Recorrente, conforme pretende fazer a Fiscalização.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora.
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Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deles conheço.
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PRELIMINAR – BIS IN IDEM E ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
Inicialmente, as recorrentes repisam que, a autuação padece de nulidade material,
uma vez que exige IRPF sobre rendimentos já é objeto de autuação lavrada para cobrança de IRPJ
e CSLL, em face à SMSL. Entre os rendimentos sobre os quais foram lançadas as diferenças de
IRPJ/CSLL, encontram-se os valores recebidos da Coopercon, que, agora, são objeto de cobrança
de IRPF. Configura-se nesse caso, puramente bis in idem, principalmente diante da pendência do
já citado julgamento administrativo, cujo objeto é a cobrança do IRPJ sobre os mesmos
rendimentos.
Ainda, sustentam que o que se vê é a alteração do critério jurídico do lançamento,
por vias transversas, fato este que agrava ainda mais a nulidade da presente autuação, tendo em
vista as ofensas direcionadas aos ditames dos artigos 142 e 146 do CTN. Em respeito ao artigo 146
do CTN, somente seria válida a exigência do IRPF, pelos fundamentos adotados pela fiscalização
neste caso, a partir do ano-calendário de 2016, uma vez que, nos anos-calendário de 2012 a 2015,
a mesma Delegacia Fiscal entendeu ser devido o IRPJ e não o IRPF.
A tese, entretanto, não procede.
De antemão, registro que alegações relacionadas a lançamento consignado em
outro processo administrativo, pertinente a contribuinte diverso e envolvendo tributo distinto (no
caso, o IRPJ lançado contra a sociedade SMSL), não se confundem com o objeto deste julgamento,
razão pela qual tal questionamento não tem aptidão para viciar o lançamento ora analisado.
Ainda que assim não fosse, a jurisprudência do CARF é firme no sentido de que
processos fiscais instaurados contra a pessoa jurídica não interferem no exame de autuação
dirigida à pessoa física beneficiária dos rendimentos, dada a autonomia das relações jurídico-
tributárias. Isto é, a discussão de IRPJ travada na fonte pagadora não impede a constituição do
crédito tributário de IRPF relativamente aos rendimentos pagos ao contribuinte pessoa física, pois
os fatos geradores são diversos.
A própria estrutura constitucional e infraconstitucional do Imposto de Renda afasta
a possibilidade de bis in idem entre a tributação: da pessoa jurídica (art. 153, III, CF; art. 43, CTN), e
da pessoa física beneficiária de valores (art. 7o e 8o da Lei no 7.713/88; art. 43, CTN).
O IRPJ incide sobre o lucro da pessoa jurídica, enquanto o IRPF incide sobre a
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda pela pessoa física, conforme art. 43
do CTN. São fatos geradores diferentes, com sujeitos passivos distintos e bases de cálculo
absolutamente diversas. Por isso, não existe bis in idem entre IRPJ e IRPF.
Fl. 958
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Como bem apontado no julgamento de piso, que não houve qualquer duplicidade
de tributação. A fiscalização, ao reclassificar os valores declarados pela contribuinte, não
transferiu titularidade de receitas da pessoa jurídica para a pessoa física. A titularidade dos
rendimentos sempre foi, e permanece sendo, da recorrente. O que ocorreu foi apenas a
retificação da natureza desses valores, que haviam sido indevidamente declarados como isentos,
sob a rubrica de distribuição de lucros, sem que houvesse suporte contábil ou fiscal apto a
demonstrar a efetiva apuração de lucros pela pessoa jurídica.
Com isso, evidencia-se que não se trata de tributar a pessoa física sobre receitas
próprias da pessoa jurídica, mas sim de verificar que os valores pagos à contribuinte não
representavam distribuição de lucros, mas remuneração por serviços, fato gerador próprio do
IRPF. Esse entendimento afasta por completo a alegação de bis in idem, pois a tributação da
pessoa jurídica não afasta a tributação da pessoa física, se esta auferiu rendimentos sujeitos ao
IRPF; inexiste bis in idem, pois os fatos geradores são distintos.
Ainda, observa-se que, ao contrário do que defendem as recorrentes, tampouco a
Fiscalização deu uma chancela de "validade jurídica" à SMSL. Ao contrário, a Fiscalização, no
processo no 13609-721.348/2016-11, corrobora todos os argumentos constantes do Relatório
Fiscal de fls. 5240 a 5300, sublinhando que a SMSL não é organizada sob a forma de sociedade
empresária, não possuiu estrutura física própria para prestação de seus serviços, prestando seus
serviços em estabelecimentos de terceiros, e seu quadro social é composto exclusivamente de
médicos que prestam os serviços de forma personalíssima.
A argumentação defensiva também não prospera sob o prisma do regime tributário
da SMSL. A própria contribuinte afirma que a sociedade opta pelo Lucro Presumido, hipótese em
que a base de cálculo do IRPJ é apurada mediante a aplicação de um percentual fixo sobre a
receita bruta, sendo irrelevante a composição de despesas. Assim, ainda que se admitisse que a
SMSL tivesse tratado tais valores como despesas, vez que no regime do lucro presumido, a
apuração do IRPJ não se baseia em despesas, mas na aplicação do percentual de presunção sobre
a receita bruta. Dessa forma, a autuação da pessoa jurídica — ainda que existente — não revela
qualquer sobreposição material com a autuação da pessoa física.
Por fim, não há falar em violação ao art. 146 do CTN. O dispositivo veda a mudança
de critério jurídico apenas quando dirigida ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo fato gerador em
exercícios posteriores. Aqui, não se está diante de mudança de critério, mas de lançamentos
distintos, dirigidos a contribuintes diversos (PF e PJ), com bases de cálculo próprias. A vedação do
art. 146 não se aplica quando se trata de contribuintes distintos, ainda que vinculados ao mesmo
contexto econômico.
Assim, tanto sob o enfoque jurídico quanto sob o enfoque fático, resta evidenciado
que não houve duplicidade de tributação, tampouco alteração indevida de critério jurídico, razão
pela qual não há vício capaz de macular o lançamento.
Fl. 959
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PRELIMINAR – ILEGITIMIDADE PASSIVA
A recorrente suscita preliminar de nulidade do lançamento, sob o argumento de
que, caso se admitam como verdadeiras as conclusões fiscais — no sentido de que os valores
recebidos constituem rendimentos decorrentes de serviços prestados de forma autônoma
(honorários médicos) — tais valores estariam sujeitos à tributação exclusivamente na fonte, nos
termos do art. 61 da Lei no 8.981/1995 e do art. 674 do RIR/1999. Desse modo, sustenta que o
verdadeiro sujeito passivo da relação jurídica tributária seria a pessoa jurídica pagadora,
responsável pela retenção e recolhimento do imposto devido na fonte, e não o contribuinte
pessoa física ora autuado.
Todavia, a alegação não merece prosperar.
O art. 61 da Lei no 8.981/1995 determina a retenção de imposto de renda na fonte
à alíquota de 1,5% sobre importâncias pagas a título de serviços profissionais, incluindo serviços
médicos. Contudo, a legislação confere ao imposto retido caráter antecipatório, integrando o
conjunto de pagamentos mensais destinados a abater o imposto devido na Declaração de Ajuste
Anual (art. 718, §1o, RIR/2018 - equivalente ao art. 674 do RIR/1999).
Não se trata, portanto, de tributação exclusiva na fonte. A exclusividade da
tributação depende de previsão legal expressa, o que não ocorre no caso dos serviços profissionais
regulamentados pelo art. 61. Em consequência, cabe ao contribuinte pessoa física: declarar os
rendimentos recebidos; incluir o imposto retido como antecipação; proceder ao ajuste anual,
apurando eventual imposto devido ou restituição.
Logo, ainda que houvesse omissão ou inexatidão na retenção pela fonte pagadora,
a responsabilidade pela correta inclusão e classificação dos rendimentos na Declaração de Ajuste
Anual permanece com o contribuinte. Isto é, o médico continua sendo sujeito passivo do IRPF no
ajuste anual.
Nessa linha, a jurisprudência administrativa é reiterada no sentido de que, quando
o lançamento versa sobre diferenças apuradas no ajuste anual da pessoa física, o sujeito passivo é
necessariamente o contribuinte pessoa física, ainda que valores tenham sido (ou devessem ter
sido) retidos na fonte pela pessoa jurídica pagadora. A ausência de retenção, a retenção incorreta
ou o recolhimento a menor por parte da fonte pagadora não elidem a responsabilidade do
contribuinte pelo imposto devido no ajuste anual.
A jurisprudência administrativa deixa claro que, quando o objeto do lançamento é,
como no presente caso, classificação como isentos de rendimentos que deveriam ser considerados
tributáveis, a responsabilidade é direta e exclusiva do contribuinte, que é o sujeito passivo da
obrigação principal apurada na declaração.
Esse entendimento está alinhado com a própria natureza do IRPF declarado em
regime de ajuste: o imposto devido na declaração é obrigação pessoal da pessoa física; e a fonte
pagadora não é responsável pelo acerto global, mas apenas por retenções obrigatórias.
Fl. 960
DF CARF MF
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Ademais, o CARF tem reiterado que eventuais falhas da fonte pagadora — como
ausência de retenção — podem ensejar ação fiscal própria, mas jamais alterar a responsabilidade
pessoal do contribuinte, como sujeito passivo, especialmente quando o ajuste anual é o objeto da
autuação.
Ainda, cumpre mencionar que:
A Súmula CARF no 12 estabelece que “o erro da fonte pagadora não impede o
lançamento para o contribuinte pessoa física no ajuste anual”.
Embora não haja súmula específica sobre o art. 61 da Lei no 8.981/95, a aplicação
desses entendimentos para casos similares ao presente é pacífica nas turmas da Segunda Seção, é
ver, exemplificativamente:
Ac n. 2101-003.144
ILEGITIMIDADE PASSIVA. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO PELA
FONTE PAGADORA. Não se vislumbra ilegitimidade passiva do contribuinte
quando constituído crédito tributário em seu nome, em razão de ausência de
recolhimento do IRPF pela fonte pagadora, vide enunciado 12 do CARF.
Pode-se concluir, portanto, que não há tributação exclusiva na fonte no caso dos
serviços profissionais; o contribuinte é o sujeito passivo natural do imposto devido em sua
Declaração de Ajuste Anual; a autuação versa sobre classificação indevida de rendimentos como
isentos, matéria que recai integralmente sobre a esfera de responsabilidade do contribuinte; a
jurisprudência do CARF é uniforme em reconhecer a legitimidade passiva da pessoa física nesses
casos.
Assim, rejeita-se a preliminar de nulidade por ilegitimidade passiva, prosseguindo-
se ao exame do mérito.
3
MÉRITO
Segundo a fiscalização, os rendimentos, declarados como distribuição de lucros,
dizem respeito na verdade à remuneração de serviços médicos prestados pela contribuinte. A
fiscalização relata que os honorários médicos são oriundos da Cooperativa de Trabalho Médico e
Atividades Afins do Estado de Minas Gerais (Coopercon), decorrentes de atos cooperados,
transitando pela Sociedade Médica de Sete Lagoas (SMSL) apenas para receberem formalmente a
natureza de distribuição de lucros.
As recorrentes, por sua vez, defendem;
i) A SMSL possui atuação em conformidade com as disposições legais e
regulamentares. A ausência de reuniões ou assembleias de sócios não pode ser
fundamento para desconsideração da sociedade para fins tributários. É
perfeitamente admissível que qualquer dos sócios da sociedade simples contribua
com seu trabalho, sem que isso descaracterize a sociedade ou desnature o lucro
Fl. 961
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distribuído. A contribuinte, por sua vez, enfatiza que não se enquadra na hipótese
mencionada pela fiscalização de sócios da SMSL cuja contribuição era apenas em
serviços;
ii) Ainda, a SMSL agiu nos estritos ditames legais, segregando os valores pagos aos
médicos a título de pro labore dos valores concernentes aos dividendos pagos nos
termos da lei, com a observância de critérios legais. O critério utilizado - trabalho
individual de cada sócio - está perfeitamente de acordo com as disposições legais
e com o contrato social, bem como de acordo com as orientações da Receita
Federal dispostas na Solução de Consulta n° 46 da 6a Região Fiscal13, que exige
apenas a previsão contratual de distribuição desproporcional;
iii) O abuso da personalidade jurídica somente pode ser caracterizado em
situações nas quais a pessoa jurídica dissimula a relação de emprego. No caso,
porém, isso sequer foi cogitado pela fiscalização. Menciona o art. 129 da Lei n.°
11.196/2005;
iv) A Secretaria de Estado da Saúde de Minas Gerais impõe a constituição de
pessoas jurídicas por profissionais médicos para fins de recebimento de repasses
do Sistema Único de Saúde ("SUS") - RESOLUÇÃO SES N.° 0599, 11 DE NOVEMBRO
DE 2004. Deste modo, não pode ser considerado planejamento tributário, muito
menos de caráter abusivo, a organização de acordo com regras estimuladas pelo
ordenamento jurídico e pelo próprio poder público;
v) Ainda, defende que não há qualquer prova nos autos de que teria havido uma
redução da carga tributária neste caso. Ao transitarem pela cooperativa, os
valores repassados à SMSL sofrem tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
gerando incidência em cascata, além de uma taxa de administração de 3% sobre
os valores repassados. Os custos são, portanto, maiores que se a SMSL
contratasse diretamente com os hospitais. Ainda que houvesse economia fiscal no
presente caso, não houve qualquer ilícito;
vi) No presente caso o Fisco não logrou êxito em apresentar que houve um
planejamento tributário e muito menos que houve abuso de forma. O rearranjo
societário foi embasado em operações plenamente oponíveis ao Fisco e como tal
não podem ser configuradas como abuso de direito para fins de descaracterização
da operação. A atuação da Cooperativa, e por consequência, de seus cooperados,
está limitada a apenas ao Estado de Minas Gerais. Assim, manifesto o propósito
negocial da criação da sociedade, uma vez que os sócios, também cooperados da
mesma Cooperativa e vivenciando a mesma limitação, poderiam vir a querer
expandir sua área de atuação. Ainda, outra perspectiva na diferenciação entre a
estrutura da Sociedade Simples e da Cooperativa que demonstra a importância e
o propósito da criação daquela, é a forma de repartição de prejuízos e despesas
entre os sócios. Dessa forma, a criação de uma Sociedade Simples garantiria aos
sócios uma maior proteção patrimonial, conferindo previsibilidade e segurança
jurídica para a atuação econômica dos sócios.
Não obstante, entendo que não assiste razão as recorrentes.
Fl. 962
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Situação similar, envolvendo a mesma pessoa jurídica e outro sócio, foi analisada
pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF. Reproduzo trecho o
voto vencedor, do ilustre Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, no acórdão n. 2401-
011.642, com o qual concordo e adoto, também, como razões de decidir:
No Relatório Fiscal (e-fls. 5240/5300), a infração apurada é descrita nos seguintes
termos:
No caso em análise, conforme detalhadamente demonstrado acima, verifica-se
que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza remuneratória
decorrente de serviços prestados, referem-se a honorários médicos e não lucros
distribuídos/dividendos. Trata-se, na verdade, de rendimentos tributáveis
oriundos da COOPERCON, uma vez que são decorrentes de atos cooperados, mas
que por meio de um arranjo tributário, foi constituída a SMSL especificamente
para que os rendimentos decorrentes de atos cooperados assumissem a
roupagem de dividendos. Daí falar-se que a SMSL não possui propósito negocial,
tampouco estrutura para administrar uma sociedade com 150 sócios.
Nesse momento, não há como deixar invocar o extenso e detalhado Relatório
Fiscal constante das e-fls. 5240/5300, lendo aos conselheiros os seus principais
pontos.
Incontroverso nos autos que a Sociedade Médica de Sete Lagoas – SMSL ao tempo
dos fatos geradores (anos-calendário 2013 a 2015) é sociedade simples limitada.
Contudo, como bem demonstrou a fiscalização a partir de um sólido conjunto
probatório, houve uma artificial interposição da SMSL de modo a ocultar a
remuneração dos médicos enquanto cooperados da COOPERCON e não apenas
violações pontuais das normas jurídicas atinentes à sociedade simples constituída
segundo o tipo da sociedade limitada, encontrando-se os recorrentes em tal
contexto.
No caso concreto, o contribuinte autuado, Sr. Ricardo Henrique Lanza Meirelles,
ingressou na condição de sócio da Sociedade Médica de Sete Lagoas - SMSL,
desde o registro do Contrato Social, em fevereiro de 2011, sendo cooperado da
COOPERCON desde 20/05/2010.
De fato, nada impede que uma sociedade limitada a prestar serviços inerentes à
medicina e atividades correlatas tenha estrutura organizacional modesta, sendo a
atividade fim realizada em hospitais e entidades de saúde.
Porém, ao tempo dos fatos geradores (anos-calendário 2013, 2014 e 2015), não
se detectou a presença da sede da SMSL nos endereços cadastrais fornecidos para
a Receita Federal e a SMSL não dispunha de nenhum empregado, contratado
apenas em 02/08/2016, sendo que era a COOPERCON (cobrando “taxa de
administração de sociedade civil” de 3% sobre os valores repassados aos médicos
com lastro no faturados pela SMSL a partir dos atendimentos e procedimentos
valorados
pela
aplicação
da
Classificação
Brasileira
Hierarquizada
de
Fl. 963
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Procedimentos Médicos, a veicular padrão mínimo e ético de remuneração dos
procedimentos médicos, e da Tabela de Honorários Médicos da Associação
Médica Brasileira de 1992 – ver DOC.001.14; DOC.001.41.1; DOC.009.0, item 4,
nas fls. 4738 e 4744; DOC.009.3, na fl. 4751; e DOC.038) que realizava “todo apoio
técnico e administrativo” da SMSL, fazendo inclusive “toda a parte administrativa
na relação dos médicos com a SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS”, médicos
que necessariamente eram cooperados da COOPERCON, sendo a SMSL também
cooperada da COOPERCON. Nesse ponto, são ilustrativas as declarações da Sra.
Tania M. C. Moreira (DOC.009.2), gerente geral da COOPERCON, bem como a
documentação
colhida
no
do
endereço
<http://www.coopercon.coop.br/coopernet2/lista.php>, site da COOPERCON
(DOC.010.0, DOC.010.1.0 a DOC.010.1.9 e DOC.010.2) e os demais documentos
invocados pela fiscalização a revelar que a COOPERCON tinha efetiva ingerência e
controle da SMSL, muito além de um simples apoio técnico e administrativo,
como bem explicitado no Relatório Fiscal.
De fato, uma sociedade simples limitada pode distribuir lucros de forma
desproporcional ao capital social, nos termos fixados no contrato social. Porém, a
cláusula contratual não pode excluir sócio da participação dos lucros e das perdas,
sob pena de nulidade(Código Civil, arts. 187, 421, 422, 1.008 e 1053).
Porém, essa vedação foi desrespeitada, pois a cláusula nona do contrato social
determina apenas que os lucros são distribuídos, individualmente, de forma
proporcional ao desempenho produtivo e, diante dessa disposição contratual,
sócios sem produção nos anoscalendário de 2013, 2014 e 2015 nada receberam a
título de lucros, como explicitado no DOC.002.
Em relação ao sócio e Diretor Administrativo Sr. Eduardo José da Costa, a situação
é mais grave, pois, além de nada perceber a título de distribuição de lucros nos
anoscalendário de 2013, 2014 e 2015 (DOC.002, e-fls. 4638), também nada
percebeu a título de prólabore. Isso porque, sendo os valores de pró-labore pagos
sempre mediante estorno da conta contábil 02.3.4.04.008 – Lucros Distribuídos
da SMSL (DOC.001.8, fl. 246 e seguintes e DOC.001.9, fl. 387 e seguintes), nada
recebeu a título de pró-labore. Questionado pela fiscalização sobre quais
benefícios teria percebido da SMSL (pró-labores, salários, etc) enquanto sócio
administrador e responsável legal (DOC.012.0 e DOC.012.1), o Sr. Eduardo José da
Costa, confirmou a não percepção de pró-labore, apresentando a seguinte
justificativa (DOC.012.2):
Informo que não recebi quaisquer vantagens financeiras diretas na condição de
sócio administrador e responsável legal da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS.
Como o objetivo de referida Sociedade é lutar por condições dignas para os
profissionais da medicina e consequentemente garantir os recebimentos dos
honorários médicos, que de outra sorte são recebidos pelos Hospitais e ao
ingressarem em seus fluxos de caixas jamais são repassados aos médicos, eu, na
Fl. 964
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condição de médico, ofereço minha contribuição enquanto sócio administrador,
sem ônus financeiro direto.
Note-se que a justificativa em questão acaba por reconhecer que, em última
análise, a SMSL se destina apenas a garantir o repasse aos médicos de seus
honorários médicos em melhores condições. Nesse ponto, destaque-se que a
fiscalização apresentou prova de que tais melhores condições são artificiais e
fraudulentas.
Além disso, a não percepção de pró-labore pelo sócio administrador da SMSL
reforça as imputações de ausência de estrutura administrativa da SMSL e de
ingerência e controle da COOPERCON na SMSL, ainda mais quando se considera a
ponderação da fiscalização de ser o Sr. Eduardo José da Costa diretor
administrativo da COOPERCON e como tal receber da COOPERCON rendimentos.
A constatação de se almejar o mero repasse dos honorários médicos em
condições artificiais e fraudulentas e não uma efetiva distribuição de lucros
auferida por sociedade simples limitada é corroborada pelo fato de vários
médicos cooperados da COOPERCON mesmo não sendo sócios da SMSL
receberem da SMSL valores a título de distribuição de lucros e pelo fato de o valor
do montante total distribuído em tais condições ser elevado (DOC.002).
Corrobora também essa constatação o fato de a sociedade não ter realizado
assembleias gerais para aprovar contas dos administradores referentes aos anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, exercícios 2014, 2015 e 2016, não havendo
também prova de que todos os sócios as aprovaram por escrito.
A antecipação mensal de lucros demanda a apuração de haver lucros a serem
distribuídos ao término do exercício social, contudo não houve apresentação da
ata das assembleias a tomar as contas dos administradores e deliberar sobre o
balanço patrimonial e o de resultado econômico (Código Civil, arts. 1.071, II, e
1.078, caput e inciso I) e nem prova de decisão por escrito de todos os sócios
sobre a matéria em questão (Código Civil, art. 1.072, §3°)a abranger os anos-
calendário de 2013, 2014 e 2015, estando, diante dos elementos constantes dos
autos, correta a percepção da fiscalização de que apenas os balanços patrimoniais
e as demonstrações de resultado dos Exercícios de 2011 a 2013 restaram
aprovadas extemporaneamente pela 4a cláusula da 2a Alteração Contratual
datada de 02/02/2015.
A defesa argumenta que médicos não sócios da SMSL recebiam lucros da SMSL,
pois, apesar da ausência de assembleia para incluí-los dentre os sócios da SMSL,
eles seriam sócios de serviço da SMSL, não sendo aplicável à sociedade simples
constituída sob o tipo da sociedade limitada as regras específicas desse tipo
societário, dentre elas a que veda sócio cuja contribuição consista apenas em
prestação de serviços (Código Civil, art. 1055, §2°). De plano, afasta-se o
argumento, eis que a sociedade simples deve observar as normas específicas do
tipo societário assumido, conforme determina expressamente o art. 1.150 do
Código Civil. Além disso, o sócio de serviço não poderia se empregar em atividade
Fl. 965
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estranha à sociedade, eis que o exercício do trabalho, ofício ou profissão deve se
dar exclusivamente em prol da sociedade(Código Civil, art. 1.006), mas a
COOPERCON, por força de seu estatuto, exigia que os médicos que fizessem parte,
ou que quisessem fazer parte, da SMSL fossem cooperados da COOPERCON,
conforme declaração da gerente-geral da COOPERCON Sra. Tania M. C.
Moreira (DOC.009.2):
5. Que os médicos que fazem parte, ou que queiram fazer parte, do quadro
societário da SOCIEDADE MÉDICA DE SETE LAGOAS, precisam ser cooperados da
COOPERCON, que o estatuto da cooperativa exige essa relação de cooperado
diretamente com o médico;
Nesse contexto, é significativa a ausência de estrutura administrativa da SMSL e a
constatação da sua dependência da COOPERCON, a envolver, como bem
demonstrado pela fiscalização, verdadeira ingerência e controle da COOPERCON
sobre a SMSL.
Logo, não há como se concluir por uma mera irregularidade na formalização da
apuração e na distribuição dos lucros. Pelo contrário, o conjunto probatório
presente nos autos gera a conclusão de se tratar de remuneração do autuado
pelos atos/procedimentos médicos por ele praticados enquanto cooperado da
COOPERCON e não enquanto sócio da SMSL, sendo nítidas a artificialidade na
interposição da SMSL e a ausência de uma justificativa não tributária.
Observa-se, ainda, que o mesmo racional foi adotado ao analisar processos relativos
ao IRPF devido por médicos que classificaram como isentos (dividendos) honorários médicos
recebidos através da mesma sociedade (SMSL):
2201-012.279 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012,
2013, 2014, 2015 RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO
ISENTOS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os valores
auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e informados como
isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser considerados rendimentos
tributáveis pagos pela empresa.
2201-012.278 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012,
2013, 2014, 2015 RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS COMO
ISENTOS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
Uma vez comprovado não se tratar de lucros distribuídos ao sócio, os valores
auferidos pelo sujeito passivo como rendimentos do trabalho e informados como
isentos na Declaração de Ajuste Anual devem ser considerados rendimentos
tributáveis pagos pela empresa.
Fl. 966
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PROCESSO 13609.721565/2017-83
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2401-012.355 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROVA. PRESSUPOSTO DE FATO E DE DIREITO.
Não apresentada prova ou alegação capaz de infirmar os pressupostos de fato e
de direito do lançamento, não prosperar o recurso voluntário.
Como se vê, além das irregularidades societárias na distribuição dos dividendos,
restar patente a simulação no caso (elisão fiscal). Como bem destacado pela decisão de piso, o
recurso não se preocupa em enfrentar de maneira específica e pontual a farta acusação fiscal
quanto à natureza de honorários médicos e à indevida classificação como distribuição de lucros,
limitando-se a alegar genericamente a legalidade formal dos atos praticados isoladamente ou
mesmo a aduzir irrelevância de tais atos para a esfera fiscal.
A própria contribuinte, em resposta à intimação fiscal (e-fl. 327), deixa cristalino
que os rendimentos têm natureza de honorários médicos, são recebidos através da SMSL para
emissão de nota fiscal e posteriormente são repassados aos médicos:

Observa-se, por fim, que quanto ao alegado o propósito negocial da criação da
sociedade, (i) “uma vez que os sócios, também cooperados da mesma Cooperativa e vivenciando a
limitação territorial da Coopercon, poderiam vir a querer expandir sua área de atuação” e (ii)
“garantir aos sócios uma maior proteção patrimonial, conferindo previsibilidade e segurança
jurídica para a atuação econômica dos sócios”, não são aptas a modificar as conclusões alçadas
acerca da artificialidade.
Em face às considerações tecidas, entendo que descabe à Julgadora avaliar a
correção da forma declarada para o fim extratributário pretendido, vez que caracterizada a
simulação. Eventual utilização para fins não tributários, não justificam estruturas e negócios
artificiais (sem substância), com base no conceito civilista.
Não se trata de rechaçar ou impedir a escolha do contribuinte para eventual
reorganização societária, inclusive, como exposto tal análise restaria dotada de subjetivismo.
Mesmo que se reconheça o propósito não tributário, este deve estar em
consonância com a operação vista em sua integralidade. No particular, a alegação da existência de
propósito negocial, por si só, não é apta a afastar o lançamento, vez que as provas juntadas autos,
conforme acima, sinalizam a artificialidade.
Como exposto pela DRJ, resta mais evidente a natureza de honorários médicos, o
planejamento tributário abusivo e o conhecimento de tal procedimento por parte de todos os
envolvidos, pela minuta de declaração a ser assinada por representantes das sociedades em
Fl. 967
DF CARF MF
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PROCESSO 13609.721565/2017-83
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questão afirmando a ciência de possibilidade de autuação da Receita Federal do Brasil para
considerar como rendimentos tributáveis dos sócios os valores a título de distribuição isenta de
lucros das pessoas jurídicas cooperadas, exigindo o IRPF diretamente do sócio (a fiscalização
coletou no site da Coopercon - arquivo não paginável n. 201804161429073):
DECLARAÇÃO E AUTORIZAÇÃO
Declaro que recebi da COOPERCON – Cooperativa de Trabalho Médico e
Atividades Afins do Estado de Minas Gerais, CNPJ 02.556.125/0001-28, os devidos
esclarecimentos sobre as alterações introduzidas pela Instrução Normativa da
Receita Federal do Brasil no 1.540/2015 e fui orientado a não mais receber, por
meio da pessoa jurídica cooperada, os honorários pagos pelos órgãos da
administração pública federal, até que se torne possível a adequação aos ditames
do novo dispositivo legal.
Quanto aos honorários pagos pelos demais convênios contratantes da
cooperativa (entidades privadas), estou ciente de que os seus repasses à pessoa
jurídica cooperada poderão ser desconsiderados pela Receita Federal, que os
tributará, em caso de autuação, como repasses às pessoas físicas sócias, de
acordo com a tabela do Imposto de Renda da Pessoa Física, com acréscimo de
juros e multas, ou seja, todos os valores distribuídos como lucros não tributáveis
pela PJ poderão ser tratados como rendimentos tributáveis dos sócios.
Embora plenamente ciente do risco, ratifico, na qualidade de administrador
indicado no contrato social e representante da PJ e dos seus sócios, a autorização
para que a COOPERCON – Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do
Estado de Minas Gerais, continue efetuando todos os repasses de honorários
pagos por convênios privados através da pessoa jurídica abaixo.
Por força desta autorização, a PJ cooperada e os seus sócios desoneram a
COOPERCON Cooperativa de Trabalho Médico e Atividades Afins do Estado de
Minas Gerais de responsabilidade e se comprometem a lhe ressarcir, corrigidos
pelo IGPM, quaisquer valores que porventura tenha que pagar, em decorrência de
eventuais condenações em processos administrativos e/ou judiciais, inclusive
despesas com advogados.- grifou-se.
Registre-se, por cautela, que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmada
na ADPF 324, no Tema 725 da repercussão geral e na ADC 66 não altera a solução da presente
controvérsia.
A razão é simples: o presente feito versa sobre IRPF e sobre a natureza dos
rendimentos percebidos pelo contribuinte. Não se discute, aqui, vínculo empregatício, nem a
licitude, em tese, da prestação de serviços médicos por intermédio de pessoa jurídica. O ponto
controvertido consiste em definir se os valores declarados como isentos, a título de distribuição de
lucros, possuíam efetivamente essa natureza ou se correspondiam a rendimentos tributáveis
auferidos pela pessoa física em decorrência da prestação de serviços médicos.
Fl. 968
DF CARF MF
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Inclusive, o próprio Relatório Fiscal faz menção a “serviços médicos prestados” e a
“honorários médicos”, sem em momento algum sustentar que a recorrente seria empregada da
SMSL (inclusive o auto de infração frisa que são “rendimentos do trabalho sem vínculo
empregatício”). Isso confirma que o lançamento não se funda na caracterização de vínculo de
emprego, mas na conclusão de que os valores recebidos tinham natureza de rendimentos
decorrentes da prestação de serviços médicos, e não de distribuição de lucros. A discussão,
portanto, permanece circunscrita ao IRPF e à correta qualificação da natureza dos rendimentos
auferidos pela pessoa física (o que, inclusive, pode-se admitir como prestador de serviço
contribuinte individual).
No caso concreto, a fiscalização concluiu, com base no conjunto probatório reunido
nos autos, que houve artificial interposição da Sociedade Médica de Sete Lagoas – SMSL para
atribuir aparência de distribuição de lucros a valores que, em sua essência, derivavam de atos
cooperados e da prestação de serviços médicos.
Os precedentes do STF acima referidos afirmam a licitude, em abstrato, da
terceirização, da divisão do trabalho entre pessoas jurídicas e da prestação de serviços intelectuais
por intermédio de pessoa jurídica. Não impedem, contudo, que a autoridade fiscal, em matéria de
imposto sobre a renda da pessoa física, examine a realidade material dos fatos para identificar a
natureza dos rendimentos e afastar a qualificação formal atribuída aos pagamentos, em patente
simulação, quando o conjunto probatório indicar que os valores, embora rotulados como lucros ou
dividendos, constituíam rendimentos tributáveis.
Foi justamente essa a conclusão adotada no lançamento. Como visto, segundo o
Relatório Fiscal, a SMSL não apresentava autonomia operacional compatível com a posição formal
que ocupava no arranjo adotado, havia forte dependência administrativa em relação à
COOPERCON, e os repasses guardavam correspondência com a produção médica individual. Tais
elementos, entre outros, levaram à compreensão de que os valores recebidos pelo contribuinte
não consubstanciavam distribuição de lucros isenta, mas rendimentos tributáveis da pessoa física,
decorrentes de serviços médicos.
Assim, não há identidade entre a matéria apreciada pelo STF nos precedentes
mencionados e a controvérsia destes autos (os quais, inclusive, não socorrem situações em que
evidente a ocorrência de simulação). Por isso, a licitude abstrata da prestação de serviços por
pessoa jurídica não afasta, por si só, a conclusão fiscal de que os valores declarados como
distribuição de lucros correspondiam, em verdade, a rendimentos tributáveis.
Pelo exposto, deve ser mantido o lançamento fiscal.
4
MULTA QUALIFICADA
Quanto à multa qualificada, extrai-se do Relatório Fiscal a seguinte motivação:
Fl. 969
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Ao declarar os montantes recebidos como rendimentos isentos - a título de “lucro
distribuído / dividendos” – quando na verdade se trata de rendimento decorrente
do trabalho não assalariado, no caso, honorários médicos, portanto, tributável, o
sujeito passivo omitiu, informou e/ou prestou declaração falsa ao Fisco. Por outro
lado, ao utilizar os demonstrativos de pagamentos que indicam que os seus
honorários são lucros distribuídos oriundos da SMSL, fruto do arranjo tributário
elaborado pela Coopercon/SMSL, o sujeito passivo utilizou-se de documento que
saiba ou deveria saber ser inexato, uma vez que se trata de rendimento
decorrente do seu trabalho como médico. Tais condutas, configuram, em tese,
crimes contra a ordem tributária previstos nos incisos I e IV do art. 1o da Lei 8.137,
de 27 de dezembro de 1990.
(...)
Conforme demonstrado ao longo deste Termo, a SMSL, fonte pagadora dos
“lucros distribuídos”, foi constituída com o único objetivo de gerar economia
tributária aos seus sócios, que também são, obrigatoriamente, cooperados da
Coopercon. Nesse ponto, oportuno rememorar a declaração da gerente-geral da
Coopercon, Sra. Tânia Marcia Caetano Moreira no sentido de “Que os médicos
que fazem parte, ou que queiram fazer parte, do quadro societário da SMSL,
precisam ser cooperados da Coopercon, que o estatuto da cooperativa exige essa
relação de cooperado diretamente com o médico” (DOC. 009.2).
Implementada a operação, a Coopercon repassava aos seus cooperados médicos,
sócios da SMSL, os honorários decorrentes dos serviços prestados com a
roupagem de lucros distribuídos, ao invés de rendimentos tributáveis. Em
contrapartida, a Coopercon cobrava 3% sobre os valores repassados como “taxa
de administração de sociedade civil”.
Verifica-se, pois, que tal procedimento está em consonância com o objetivo para
o qual a SMSL fora constituída, qual seja, atribuir aos honorários médicos a
roupagem, apenas formal, frise-se, de lucros distribuídos, portanto, isentos de
imposto de renda. Respondendo à indagação anterior, de acordo com o
planejamento engendrado pela Coopercon era necessário que o cooperado
fizesse parte do quadro societário de uma pessoa jurídica, no caso a SMSL, que
não fosse cooperativa, caso contrário os honorários recebidos enquanto
rendimentos de cooperados estariam sob a incidência do imposto de renda. Daí a
necessidade de uma pessoa jurídica simplesmente para emissão de notas fiscais e
“conversão” de honorários em dividendos.
Entretanto, o controle de toda estrutura administrativa e da SMSL era da
Coopercon. Tudo isso com anuência do sujeito passivo.
Ante o exposto, forçoso concluir que ao declarar os seus honorários médicos
(rendimentos tributáveis) no montante de R$ 665.033,26, como rendimentos
isentos no período fiscalizado, como se lucros distribuídos fossem, o sujeito
concordou com o arranjo tributário engendrado pela Coopercon, que ocasionou
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supressão/redução de tributos nos anos 2012 a 2015 no montante de R$
182.884,14, (sem multas e juros).
Tal conduta permite inferir que não se trata de erro escusável, mas sim, em tese,
de conduta tendente impedir ou retardar, total ou parcialmente i) o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e/ou ii)
a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento; bem como iii) de um ajuste
entre o sujeito passivo, SMSL e Coopercon, visando os efeitos dos itens i e ii;
conforme estabelecido nos supracitados arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64.
Na mesma linha de pensamento, a supressão ou redução de tributo mediante o
artifício de i) omitir informação, e/ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias e ii) utilizar documento que saiba ou deva saber inexato, evidenciam
condutas que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária previsto no
art. 1o, incisos I e IV da Lei 8.137/90. Resta, portanto, justificada a qualificação da
multa.
Nesse particular, concordo com a decisão de piso. Conforme já analisado, restou
evidente o ajuste doloso da contribuinte com o intuito de sonegar e fraudar o Fisco, através de
conluio elaborado pela Coopercon, utilizando a SMSL para repassar os honorários médicos
disfarçadamente como distribuição de lucros.
O conjunto probatório constante dos autos gera a convicção de que a contribuinte
autuado tinha conhecimento da simulação havida, ou seja, da artificial interposição da SMSL,
tanto que afirma que seu ingresso na SMSL objetivou o fluxo do recebimento de pagamentos e a
organização administrativa mais eficaz (e-fl. 327 – Resposta ao Termo de Intimação 02). Por
conseguinte, correta a qualificação da multa de ofício empreendida pela autoridade lançadora.
4.1 RETROATIVIDADE BENIGNA
Entretanto, apesar da improcedência dos argumentos levantados pelos recorrentes,
verifica-se que o art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8o da Lei n. 14.689/23, passando a
ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I -
de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
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VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
Como se vê, a alteração legislativa promovida estabelece que a multa qualificada
deverá ser lançada no montante de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. A multa de 150% passa a ser aplicável
apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no
caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração. É nesse sentido o que determina, inclusive, o
Parecer SEI n. 3950/2023/MF.
Deste modo, deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o,
VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento).
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RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
No que tange à responsabilidade solidária, concordo com a decisão de piso e adoto
os fundamentos ali expostos, mediante a reprodução do seguinte trecho (art. 114, §12, do
RICARF):
Da Responsabilidade Solidária
12. Com base no art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional instituído pela Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1996, a fiscalização lavrou termo de
responsabilidade solidária contra a Coopercon e Eduardo José da Costa, diretor
financeiro da Coopercon e sócioadministrador da SMSL.
12.1 A defesa alega essencialmente que não houve beneficiamento econômico de
tais sujeitos passivos, não cabendo a caracterização de interesse comum. Aduz
que, no caso do sócio-administrador, deveria a autoridade lançadora demonstrar
a vantagem econômica e enquadrá-lo no art. 135 do CTN, o que não foi feito.
Quanto à Coopercon, sustenta que não houve demonstração de evidente controle
sobre a SMSL.
12.2 Como já comentado neste voto, o controle da SMSL por parte da Coopercon
é indiscutível e o conluio entre estas e o sujeito passivo é nítido na elaboração do
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ajuste doloso para fraudar o Fisco na tentativa de emprestar natureza de
distribuição de lucros a rendimentos oriundos de honorários de serviços médicos.
Acrescente-se a isto o fato de Eduardo José da Costa exercer a administração de
ambas as pessoas jurídicas. Logo, não há dúvidas sobre a atuação conjunta e
consciente para sonegar de tributo e fraudar a legislação fiscal. Resta, então,
avaliar a ocorrência do interesse comum para fins de enquadramento no art. 124,
I, do CTN.
12.3 Assim dispõe o mencionado dispositivo:
"Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;"
12.4 Primeiramente, vale lembrar que a norma não define interesse comum
necessariamente como possível vantagem econômica, bastando existir interesse
na situação que constitui do fato gerador. No caso dos autos, em contexto de
conluio para sonegar e fraudar a Administração Tributária, o interesse comum é
inerente, evidenciado pelo próprio ajuste das partes, qual seja, disfarçar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
12.5 Por outro lado, interpretar que, para fins do art. 124, I, do CTN, o responsável
solidário também deva estar em condições de ser contribuinte do tributo é
indevidamente restringir o alcance do dispositivo, que não demarcou qualquer
limitação nessa diretriz.
12.6 Como se vê, a larga participação das partes na fraude denuncia o interesse
comum a viabilizar a responsabilidade solidária na forma do referido dispositivo.
Conforme exposto à saciedade no presente voto, o conjunto probatório constante
dos autos gera a convicção de caber a responsabilização solidária da COOPERCON e do Sr. Eduardo
José da Costa com lastro no art. 124, I, do CTN diante da situação de ilícitos provada pela
fiscalização, havendo comprovação de nexo causal da atuação consciente de ambos na artificial
interposição da SMSL. É ver trecho do Relatório Fiscal:
No caso dos autos, a Coopercon: i) orientou e implementou o arranjo tributário
que determinou a constituição da SMSL com a finalidade de dar nova roupagem
aos honorários médicos, transformando-os, formalmente, de rendimentos
tributáveis em lucros distribuídos; ii) impõe como condição para ser sócio da
SMSL ser seu cooperado; iii) controla todas as operações da SMSL, contábeis e
financeiras. Enfim, a Coopercon determina todas as diretrizes a serem seguidas
tanto pela SMSL quanto pelos sócios desta.
Ao traçar todo arranjo tributário que refletiu na ocorrência do fato gerador do IR
dos sócios da SMSL e, com efeito, na falta de recolhimento de tributo, verifica-se,
pois, o interesse da Coopercon em ocultar a ocorrência do fato gerador. Não se
trata de um mero interesse econômico, mas sim de um interesse pactuado com
os sócios da SMSL para que o fato gerador do IR, sob as luzes do Fisco, figurasse
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como lucro distribuído. Dessa forma, os sócios ficavam isentos de IR, a Coopercon
aumentava sua exposição na área de saúde e, com efeito, ampliava seu nicho
mercadológico e o poder de negociação, uma vez que seu ambiente de negócio só
fazia aumentar. Tudo isso em detrimento do Fisco.
No tocante ao Sr. Eduardo José da Costa, sócio-administrador da SMSL e diretor
administrativo da Coopercon, verifica-se que seu interesse está totalmente
alinhado com os dos sócios da SMSL e com o da Coopercon, afinal ele é o
responsável pela implementação de todas as medidas traçadas pela Coopercon no
âmbito da SMSL.
Ao contrário do defendido, não se trata de um mero interesse econômico, mas de
vínculo com os fatos jurídicos tributários objeto do lançamento sob o aspecto dos atos ilícitos a ele
vinculados, a revelar interesse jurídico comum advindo da atuação de ambos na artificial
manipulação dos fatos geradores. Por conseguinte, correta a imputação empreendida pela
autoridade lançadora.
Sendo assim, mantenho a responsabilidade solidária.
6
COMPENSAÇÃO
Por fim, deve ser rejeitado o pedido de compensação com tributos recolhidos pela
SMSL.
A compensação tributária tem natureza de direito subjetivo do contribuinte com
rito procedimental e normativo próprios diversos dos afetos aos processos administrativos que
tratam de autuação fiscal. Tal pleito somente pode ser veiculado por meio do Programa Gerador
do Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação
(PER/DCOMP),
Não obstante, ressalto, ainda valor a ser compensado foi pago por pessoa com
personalidade jurídica diversa. E, como bem explicado pela decisão de piso, “não houve
transferência de rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física, apenas reclassificação da
natureza dos rendimentos, que passaram de isentos para tributáveis, mas com a mesma
titularidade, a pessoa física”.
7
CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e
dar-lhe provimento parcial, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100% (cem por cento).
Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo

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