Tribunal: CARF
Processo: 10860.720198/2013-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-03
Data de publicação: 2026-04-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. COMPETÊNCIA.
A fiscalização tem competência para constatar a existência de vínculo empregatício para os efeitos de apuração das contribuições devidas à Seguridade Social, sem que isto configure, sob qualquer perspectiva, invasão à competência da Justiça do Trabalho.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando presentes os requisitos da relação de emprego. Quando a realidade demonstra estarem presentes as características previstas no art. 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/dever de lançar os tributos devidos.
LEI No 11.196/2005. SUBORDINAÇÃO. RELAÇÃO DE EMPREGO.
O art. 129 da Lei no 11.196/2005 não tem o condão de afastar a relação de emprego caracterizada mormente pela subordinação estrutural na prestação dos serviços.
AJUDA DE CUSTO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. REQUISITOS PARA EXCLUSÃO NÃO ATENDIDOS.
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado empregado a título de ajuda de custo, quando não é recebida exclusivamente em decorrência de mudança de local de trabalho do empregado, e em parcela única, a teor do art. 28, § 9°, “g”, da Lei n.o 8.212/91.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 205.
Os valores pagos a título de auxílio-alimentação em pecúnia compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias e das devidas a outras entidades e fundos.
VALE TRANSPORTE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA, AINDA QUE PAGO EM PECÚNIA. SÚMULA CARF 89.
A contribuição social previdenciária não incide sobre valores pagos a título de vale-transporte, mesmo que em pecúnia.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF N.o 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. SÚMULA CARF No 196.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10860.720198/2013-06
ACÓRDÃO
2201-012.618 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INDUSTRIA CONSTRUCOES E MONTAGENS INGELEC S/A - INCOMISA - EM
RECUPERACAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. COMPETÊNCIA.
A fiscalização tem competência para constatar a existência de vínculo
empregatício para os efeitos de apuração das contribuições devidas à
Seguridade Social, sem que isto configure, sob qualquer perspectiva,
invasão à competência da Justiça do Trabalho.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. LIMITES.
CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. PRIMAZIA DA REALIDADE
DOS FATOS.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação
quando presentes os requisitos da relação de emprego. Quando a
realidade demonstra estarem presentes as características previstas no art.
3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/dever de lançar os tributos devidos.
LEI No 11.196/2005. SUBORDINAÇÃO. RELAÇÃO DE EMPREGO.
O art. 129 da Lei no 11.196/2005 não tem o condão de afastar a relação de
emprego caracterizada mormente pela subordinação estrutural na
prestação dos serviços.
AJUDA DE CUSTO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. REQUISITOS PARA
EXCLUSÃO NÃO ATENDIDOS.
Fl. 1132
DF CARF MF
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PROCESSO 10860.720198/2013-06
2
Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado
empregado a título de ajuda de custo, quando não é recebida
exclusivamente em decorrência de mudança de local de trabalho do
empregado, e em parcela única, a teor do art. 28, § 9°, “g”, da Lei n.o
8.212/91.
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 205.
Os valores pagos a título de auxílio-alimentação em pecúnia compõem a
base de cálculo das contribuições previdenciárias e das devidas a outras
entidades e fundos.
VALE TRANSPORTE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA,
AINDA QUE PAGO EM PECÚNIA. SÚMULA CARF 89.
A contribuição social previdenciária não incide sobre valores pagos a título
de vale-transporte, mesmo que em pecúnia.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF N.o
108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
MULTA
PELO
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. SÚMULA CARF No 196.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como
de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a
retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à
obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do
art. 35 da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria
devido nos termos da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida
Provisória no 449/2008, sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à
multa por descumprimento de obrigação acessória, os valores lançados nos
termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou
não, deverão ser comparados com o que seria devido nos termos do que
dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1133
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para excluir do lançamento fiscal as rubricas relativas ao pagamento
de vale-transporte em pecúnia e determinar a aplicação da retroatividade benigna no cálculo da
multa, nos termos da Súmula CARF no 196, vencidos os Conselheiros Thiago Álvares Feital
(Relator), Luana Esteves Freitas e Lilian Claudia de Souza, que lhe deram provimento parcial em
maior extensão. O Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa apresentou voto divergente, por
escrito, no plenário virtual, que se converte em voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite,
Lilian Claudia de Souza (substituto[a] integral), Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber
Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 982-999):
Do lançamento:
Trata-se de Auto de Infração lavrado pela fiscalização em 14/02/2013, e levado à
ciência do sujeito passivo em 18/02/2013 mediante cientificação pessoal de seu
representante legal, composto pelos seguintes Autos-de-infração:
- Debcad 37.282.260-6 – destinado ao lançamento das contribuições
previdenciárias devidas pela empresa, incidentes sobre as remunerações dos
segurados empregados, inclusive alíquota SAT/RAT (Lei 8.212/91, artigo 22, I e II)
e remunerações dos segurados contribuintes individuais (Lei 8.212/91, artigo 22,
III). O crédito tributário lançado totaliza o valor de R$ 1.269.347,25 (um milhão,
duzentos e sessenta e nove mil, trezentos e quarenta e sete reais e vinte e cinco
centavos), incluindo o valor principal, juros e multas de ofício e de mora.
- Debcad 37.282.261-4 – destinado ao lançamento das contribuições devidas
pelos segurados empregados e contribuintes individuais, não retidas nem
recolhidas pela empresa. O crédito tributário lançado totaliza o valor de R$
Fl. 1134
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143.245,97 (cento e quarenta e três mil, duzentos e quarenta e cinco reais e
noventa e sete centavos), incluindo o valor principal, juros e multas de ofício e de
mora.
- Debcad 37.282.262-2 – destinado ao lançamento das contribuições devidas pela
empresa a outras entidades e fundos – Terceiros (Salário-Educação, INCRA, SENAI,
SESI e SEBRAE) incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados. O
crédito tributário lançado totaliza o valor de R$ 223.410,23 (duzentos e vinte e
três mil, quatrocentos e dez reais e vinte e três centavos), incluindo o valor
principal, juros e multas de ofício e de mora.
- Debcad 37.282.263-0 – destinado à aplicação de multa pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória: apresentar GFIP com dados não correspondentes
aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias (Lei 8.212/91, artigo
32, IV, § 5o ). Foi aplicada multa no valor de R$ 252.797,62 (duzentos e cinqüenta
e dois mil, setecentos e noventa e sete reais e sessenta e dois centavos), com
fundamento no artigo 32, § 5o da Lei 8.212/91.
Conforme o Relatório Fiscal, foram caracterizados como segurados empregados,
nos termos do artigo 229, § 2o do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto n° 3.048/99, os trabalhadores que formalmente eram
sócios de pessoas jurídicas prestadoras de serviços, mas que, na prática,
prestaram serviços à autuada de forma exclusiva, direta, remunerada, pessoal,
habitual e subordinada.
- levantamento D1: O Sr. Antonio Di Cesari Vilas foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços Vilas Consultoria em Gestão Empresarial Ltda para atuar
como diretor administrativo-financeiro (conforme ata de assembléia-geral
realizada), com exclusividade e habitualidade, foi contratado em 2007 mas só
passou a emitir notas fiscais de prestação de serviços a partir de 03/2008.
- levantamento D2: O Sr. Cláudio Pinto Goulart foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços MA Ferrini Carneiro para atuar como diretor de construção
(conforme ata de assembléia-geral realizada), com exclusividade e habitualidade,
recebeu pagamentos a partir de 01/2008, foi contratado em 03/2008 e só emitiu
notas fiscais de prestação de serviços a partir de 05/2008.
- levantamento D3: O Sr. Miguel Cuzzolo Diaz foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços MCDiaz Consultoria Empresarial Ltda para atuar como
gerente de produção, com exclusividade e habitualidade, foi contratado em 2007,
recebeu pagamentos a partir de 01/2008, mas só emitiu notas fiscais de prestação
de serviços a partir de 04/2008.
- levantamento D4: O Sr. Celso Saito foi contratado por intermédio da prestadora
de serviços Joint Engenharia, Assessoria, Consultoria e Projetos Ltda para atuar
como engenheiro projetista, com exclusividade e habitualidade.
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- levantmaento D5: O Sr. Reinaldo Passini foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços Epcon Projetos & Consultoria Ltda para atuar como
desenhista/projetista, com exclusividade e habitualidade.
- levantamento D6: O Sr. Antonio Garrido foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços Gaamar Consultoria em Gestões Empresariais Ltda para
atuar como diretor / gerente comercial, com exclusividade e habitualidade.
- levantamento D7: O Sr. José Rubens dos Santos foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços Santos & Udala Consultoria e Assessoria em Gestão Ltda
para atuar como gerente de TI com exclusividade e habitualidade, foi contratado
em 2007, recebeu pagamentos a partir de 01/2008, mas só emitiu notas fiscais de
prestação de serviços a partir de 04/2008.
- levantamento D8: O Sr. Wagner de Aguiar foi contratado por intermédio da
prestadora de serviços Preserwa Serviços Especializados Ltda para atuar como
responsável pela documentação da autuada, com exclusividade e habitualidade,
foi contratado em 07/2008 mas só emitiu notas fiscais de prestação de serviços a
partir de 09/2008.
- levantamento D9: O Sr. Mário Sérgio Alves de Jesus foi contratado por
intermédio da prestadora Estratégia Desenvolvimento de Software S/S Ltda para
trabalhar com exclusividade e habitualidade, recebendo remuneração mensal fixa
(não foi apresentado o contrato de prestação de serviços).
- levantamento 01: o Sr. Eurípedes Geraldo da Paixão foi contratado por
intermédio da prestadora Solução Assessoria Técnica em Constr Civil Ltda para
atuar como supervisor de obra, com exclusividade e habitualidade, sendo
contratado em 05/2008 mas já tendo emitido nota fiscal de prestação de serviços
em 04/2008.
- levantamento 02: o Sr. Severino Glemer Dutra Rodrigues foi contratado por
intermédio da prestadora Sideral Consultoria Ltda para atuar como supervisor de
lançamento de cabos, com exclusividade e habitualidade, sendo contratado em
11/2008 mas já tendo emitido nota fiscal de prestação de serviços em 06/2008.
- levantamento 03: o Sr. Luiz Porpino dos Santos foi contratado por intermédio da
prestadora Santos & Porpino Ltda para atuar como supervisor de obra, com
exclusividade e habitualidade.
- levantamento 04: o Sr. Severino Glemer Dutra Rodrigues foi contratado por
intermédio da prestadora SGC Prest Serv Ltda para para trabalhar com
exclusividade e habitualidade, recebendo remuneração mensal fixa (não foi
apresentado o contrato de prestação de serviços).
- levantamento 05: o Sr. Arlindo Irai Souza Silveira foi contratado por intermédio
da prestadora SMC Prest Serv em Linhas de Transmissão Elétrica Ltda para para
trabalhar com exclusividade e habitualidade, recebendo remuneração mensal fixa
(não foi apresentado o contrato de prestação de serviços).
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- levantamento 06: o Sr. Ronaldo Ribeiro Fernandes foi contratado por intermédio
da prestadora R Ribeiro Ltda para para trabalhar com exclusividade e
habitualidade, recebendo remuneração mensal fixa (não foi apresentado o
contrato de prestação de serviços).
- levantamento 07: o Sr. José Adeir de Souza foi contratado por intermédio da
prestadora J Adeir Serviços para para trabalhar com exclusividade e habitualidade,
recebendo remuneração mensal fixa (não foi apresentado o contrato de
prestação de serviços).
Conforme relata a fiscalização, tratam-se de serviços indispensáveis à consecução
do objeto social da autuada, que foram executados de maneira não eventual (com
emissão de notas fiscais e remunerações mensais), com subordinação (com
determinação de tarefas, controle de tempo, prestação de contas, recebimento
de verbas típicas de segurados empregados como ajuda de custo, alimentação e
transporte, além de se tratarem de atividades inseridas na estrutura
organizacional da autuada), prestadas com pessoalidade (sempre pelos sócios das
prestadoras) e onerosidade (pagamentos efetuados conforme valores das notas
fiscais).
Os levantamentos A1 a A4 referem-se a serviços executados por prestadoras de
serviços que tinham como sócios pessoas físicas que eram diretores da autuada.
Tais serviços foram prestados pessoalmente, com exclusividade e não
eventualidade por esses trabalhadores. Por isso, os valores pagos em decorrência
desses serviços foram considerados como pro labore indireto.
Os levantamentos AC (ajuda de custo), RA (reembolso alimentação),
RP(reembolso passagem) e RT (reembolso transporte), referem-se a valores pagos
em dinheiro aos segurados empregados, não submetidos à tributação sob a
alegação de se tratarem de pagamentos de natureza indenizatória, efetuados a
título de reembolso/ressarcimento. A fiscalização constatou que tais benefícios
foram oferecidos sem observância das regras legais inafastáveis para que tais
rubricas não integrem a base de cálculo das contribuições lançadas.
Discorre ainda, acerca das multas aplicadas, em decorrência das alterações
promovidas pela Medida Provisória 449/2008, convertida na Lei n° 11.941/2009.
Da impugnação:
A autuada apresentou impugnação tempestiva, a qual contém os seguintes
argumentos:
- Ocorreu a decadência parcial com fulcro no artigo 150, § 4o do CTN, inclusive em
relação à autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória.
- Quanto à caracterização dos segurados empregados, entende que houve ofensa
ao artigo 110 do CTN, artigos 110, 112, 113 e 114 do Código Civil e ao princípio da
inafastabilidade do controle jurisdicional. Ressalta que os negócios entabulados
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PROCESSO 10860.720198/2013-06
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são admitidos pelo ordenamento jurídico, foram realizados com a observância dos
requisitos legais (agente capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em
lei) e estão de acordo com o objetivo social da autuada.
- Quanto à exclusividade, destaca a necessidade de confidencialidade dos serviços
devido ao conhecimento técnico necessário à sua execução.
- Argui a inconstitucionalidade da norma utilizada pela fiscalização para embasar o
procedimento fiscal (artigo 229, § 2o do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto 3.048/99), entendendo que tal dispositivo afronta o
princípio constitucional da inafastabilidade do controle jurisdicional.
- Informa que não existe reclamações trabalhistas com pedido de reconhecimento
dos vínculos trabalhistas em questão e que o procedimento fiscal resultou no
cerceamento ao seu direito de defesa.
- Afirma que a contratação deu-se por tempo determinado, por se tratarem de
serviços relacionados à execução de obras da autuada.
- Quanto ao pro labore indireto, afirma tratarem-se de valores pagos a pessoas
jurídicas regularmente constituídas, sobre os quais não incidem as pretensas
contribuições. Afirma que não existe impedimento legal para que os diretores da
autuada prestem serviços por meio de suas prestadoras, o que se justifica pela
confidencialidade das atividades desenvolvidas. Citando o artigo 116, parágrafo
único do CTN, também alega que não existe lei ordinária que viabilize a
desconsideração da personalidade jurídica por parte da fiscalização. Também
quanto a este particular, informa a inexistência de reclamações trabalhistas
relacionadas a estes trabalhadores.
- Aduz que a ajuda de custo, nos termos do artigo 457, § 2o da CLT, não integra o
salário-de-contribuição. A fiscalização não indicou os trabalhadores beneficiários
da ajuda nem demonstrou que se trataram de valores superiores a 50% dos
salários pagos no período.
- Cita o artigo 28, § 9o da Lei 8.212/91, especificamente os dispositivos que tratam
da alimentação e do transporte como benefícios não integrantes do salário-
decontribuição. Discorre também acerca da legislação trabalhista, construindo
argumento no sentido de que os benefícios em questão não devem ser tributados.
- Especificamente em relação à alimentação, entende que seu fornecimento não
se sujeita às contribuições lançadas, estando ou não a empresa inscrita no PAT,
ainda quando o benefício é oferecido em dinheiro, o que não lhe retira a natureza
indenizatória. Cita jurisprudência e o Parecer PGFN 03/2011.
- Afirma que os critérios de cálculo empregados para apuração do FAP não foram
disponibilizados de forma detalhada, impedindo a conferência de sua correção,
resultando inclusive na inconstitucionalidade do Decreto 6.957/2009 (que alterou
o reenquadramento das atividades econômicas e o mecanismo do FAP, sem
informar a metodologia do cálculo).
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- Alega que deve ser observado o princípio da verdade material, a partir dos
documentos e das informações contidas na escrita fiscal da autuada que se
mostram elementos idôneos, hábeis e legítimos, devendo por isso, ser afastada a
indevida presunção realizada pela fiscalização.
- Devem ser afastados os juros e multas aplicados, representando esta penalidade
confiscatória ao ser fixada em 75%.
- Também a multa de 100% pelo descumprimento de obrigação acessória é
inconstitucional. Caso devida alguma penalidade, deveria ser aplicada a multa
prevista no artigo 32-A da Lei n° 8.212/91, vigente à época das autuações, por lhe
ser mais benéfica.
- Deve ser afastada a taxa Selic para correção da multa pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Ao final, pugna pelo acolhimento de suas razões, requerendo a juntada posterior
de novos documentos, bem como a realização de diligência para as verificações
pertinentes.
A DRJ deliberou (fls. 982-999) pela procedência parcial da Impugnação, mantendo
em parte o crédito tributário, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PROVA DOCUMENTAL. OPORTUNIDADE.
A prova documental deve ser trazida aos autos pelo sujeito passivo na
impugnação, salvo fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou
se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL. DECADÊNCIA. PAGAMENTO PARCIAL DA
OBRIGAÇÃO.
Sujeitam-se ao prazo decadencial de cinco anos contados a partir da ocorrência
do fato gerador as contribuições relativas às competências em que se verifique o
pagamento parcial da obrigação.
PEJOTIZAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO.
Dá-se o nome de “pejotização” à situação em que o sujeito passivo mantém
formalmente contratos com empresas prestadoras de serviços mas, de fato, tais
serviços sejam executados pelos titulares dessas prestadoras em condições que
caracterizam o vínculo empregatício. Nessas circunstâncias, deve o auditor-fiscal
desconsiderar tais contratos, enquadrando esses trabalhadores como segurados
empregados.
PRÓ-LABORE INDIRETO. PAGAMENTO MEDIANTE INTERPOSIÇÃO DE PESSOA
JURÍDICA.
Fl. 1139
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Caracteriza-se como pró-labore indireto os valores pagos a pessoas jurídicas
pertencentes aos diretores do sujeito passivo em decorrência da prestação de
serviços que se confundem com as funções exercidas no sujeito passivo por essas
pessoas físicas.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES.
Integram o salário de contribuição as parcelas pagas com habitualidade aos
segurados, excluindo-se somente as parcelas exaustivamente relacionadas no §9o
do artigo 28 da Lei n° 8.212/91.
AJUDA DE CUSTO.
Integram o salário-de-contribuição os valores relativos à ajuda de custo pagos aos
segurados sem observância dos requisitos previstos no §9o do artigo 28 da Lei n°
8.212/91.
ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA.
Integram o salário-de-contribuição os valores relativos à alimentação pagos aos
segurados empregados em pecúnia.
REEMBOLSO TRANSPORTE. DESPESAS NÃO COMPROVADAS.
Integram o salário-de-contribuição os valores pagos aos segurados empregados a
título de reembolso de despesas com transporte não comprovadas.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAP.
A alíquota de contribuição destinada ao financiamento do benefício de
aposentadoria especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser
reduzida, em até cinqüenta por cento, ou aumentada, em até cem por cento,
mediante cálculos efetuados segundo metodologia aprovada pelo Conselho
Nacional de Previdência Social.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
ARGÜIÇÃO.
AFASTAMENTO
DA
LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
A instância administrativa é incompetente para afastar a aplicação da legislação
vigente em decorrência da argüição de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade
MULTAS. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA SUPERVENIENTE. PENALIDADE MAIS BENÉFICA
AO SUJEITO PASSIVO. RETROATIVIDADE.
Aplica-se a lei a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA. APLICABILIDADE.
Após o lançamento, incidem juros sobre a multa, pois, esta integra o crédito
tributário lançado, não havendo que se fazer distinção em relação à aplicação da
regra contida no artigo 161 do Código Tributário Nacional -CTN.
Fl. 1140
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Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Foi reconhecida a decadência parcial do crédito, quais sejam os valores lançados na
competência 01/2008 para os Debcads 37.282.260-6, 37.282.261-4 e 37.282.262-2.
O contribuinte, intimado da decisão de primeira instância em 14/06/2017 (fls.
1081), apresentou recurso voluntário (fls. 1084-1124), em 13/07/2017, reiterando os argumentos
da impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
Conheço do recurso, pois presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a autuação, versa sobre as seguintes exigências:
a) Debcad 37.282.260-6 – Lançamento das contribuições previdenciárias
devidas pela empresa sobre as remunerações de segurados empregados,
inclusive SAT/RAT (Lei 8.212/91, art. 22, I e II), e de segurados contribuintes
individuais (Lei 8.212/91, art. 22, III).
b) Debcad 37.282.261-4 – Lançamento das contribuições devidas por
segurados empregados e contribuintes individuais não retidas nem
recolhidas pela empresa.
c) Debcad 37.282.262-2 – Lançamento das contribuições devidas pela empresa
a outras entidades e fundos (Terceiros: Salário-Educação, INCRA, SENAI, SESI
e SEBRAE), incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados.
d) Debcad 37.282.263-0 – Multa por descumprimento de obrigação acessória
consistente na apresentação de GFIP com dados divergentes dos fatos
geradores das contribuições previdenciárias (Lei 8.212/91, art. 32, IV e § 5o).
Nos termos do relatório fiscal (fls. 109-179), houve simulação contratual por meio
de pessoas jurídicas, uma vez que a relação material existente era de emprego típico, com
subordinação, habitualidade, pessoalidade e remuneração, de modo que os valores pagos
deveriam ser tratados como salário-de-contribuição, com o consequente recolhimento
previdenciário.
Inicialmente, em relação aos argumentos que versam sobre proporcionalidade,
razoabilidade da autuação e vedação ao confisco, estes não podem ser apreciados nesta instância,
como determina a Súmula CARF no 2:
Fl. 1141
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Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
A recorrente sustenta que a declaração de nulidade de contrato de prestação de
serviços e reconhecimento do vínculo empregatício só pode ser feita por um juiz de direito,
mediante regular ajuizamento de ação.
Sem razão.
A fiscalização tem competência para constatar a existência de vínculo empregatício
para os efeitos de apuração das contribuições devidas à Seguridade Social, sem que isto configure,
sob qualquer perspectiva, invasão à competência da Justiça do Trabalho. Isso, porque a
constatação fático-material da existência de relação de emprego gera efeitos jurídicos que vão
além daqueles compreendidos no campo do direito do trabalho, uma vez que o art. 12, I, da Lei n.o
8.212/91 adota conceitos que espelham os conceitos previstos na CLT para qualificar o “segurado
empregado”.
Argumenta, também a recorrente, que os contratos são lícitos e não visaram a
qualquer fraude, decorrendo de características atinentes às suas atividades, nos seguintes termos
(fl. 1094):
Observa-se, contudo, em relação a tais contratos previsão equivocada quanto ao
prazo indeterminado, já que toda obra tem prazo certo e determinado, com
cronograma específico de início, meio e fim da obra.
Ressalta-se, ainda, que por se tratarem de obras, as pessoas jurídicas contratadas
para a execução do serviço exerceram suas atividades em estabelecimento
externo ao da Recorrente, sendo em sua maioria, engenheiros com expertise
especificíssima na área de consultoria em lançamento de cabos em linhas de
transmissão, serviço contratado para auxiliar a empresa Recorrente na construção
de estações, redes de distribuição e linhas de transmissão elétricas.
A exclusividade do contrato de prestação de serviço tem o único objetivo de
confidencialidade do serviço prestado e não para caracterizar vínculo
empregatício pela pessoalidade com subordinação jurídica.
Com efeito, as notas fiscais emitidas confirmam a regularidade da prestação do
serviço contratado, na forma prevista para contratação de pessoa jurídica.
Da leitura do recurso, verifica-se que a recorrente limitou-se a afirmar que o regime
de contratação de pessoa jurídica não se confunde com a contratação de empregados e que a sua
atividade econômica exige confidencialidade, o que seria a causa da contratação dos prestadores
de serviço autuados com cláusulas de exclusividade. Com estes argumentos, questiona a
incidência referente a todas as rubricas sem, contudo, enfrentar substancialmente as acusações
contidas no relatório fiscal.
Fl. 1142
DF CARF MF
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A despeito disso, para a análise da suposta ocorrência de pejotização irregular, é
necessário verificar o preenchimento simultâneo dos requisitos caracterizadores da relação de
emprego, sobretudo (i) pessoalidade, (ii) não eventualidade, e (iii) subordinação.
Pessoalidade
Conforme consta do relatório fiscal, o reconhecimento da pessoalidade foi
fundamentado tanto na natureza do serviço (a exemplo de serviços de direção da recorrente, na
qualidade de diretor administrativo-financeiro), quanto na existência de previsão de que os
serviços deveriam ser prestados pessoalmente por profissional específico (no caso, os sócios das
pessoas jurídicas contratadas), tal como se verifica da cláusula abaixo (fl. 420):
Parágrafo Segundo – Para prestação do serviço convencionado entre as Partes a
CONTRATADA designa o Sr. Antonio Di Cesari Vivas, portador da cédula de
identidade [...], sendo expressamente vedada a sua substituição por outro
profissional salvo prévia e expressa autorização da INCOMISA.
Não eventualidade
A não eventualidade foi caracterizada pela fiscalização nos seguintes termos:
4.5. Como já mencionado / informado nos quadros acima, os serviços
efetivamente executados na realidade constituem funções relativas aos setores
primordiais ao cumprimento de seu objeto principal, quer no estabelecimento
sede, quer nas obras, ou seja, direção e/ou gerência nas áreas administrativo-
financeira, construções, produção, comercial / vendas, engenheiros, supervisores,
execução e gerenciamento de projetos, bem como, serviços na área meio ou de
apoio tais como tecnologia da informação, informática, dentre outros, serviços
esses não eventual, necessários ao desenvolvimento das atividades normais de
uma empresa do porte da INCOMISA.
Quanto à alegada pejotização das “das atividades normais de uma empresa”
(atividade-fim), o Supremo Tribunal Federal reconheceu sua licitude no julgamento da ADPF 324 e
do Recurso Extraordinário no 958.252, em regime de repercussão geral.
Subordinação
A subordinação foi apontada pela fiscalização da seguinte forma:
4.6. A subordinação jurídica destes trabalhadores para com a INCOMISA é
claramente identificada, eis que os mesmos trabalham para a Contratante com
quantidade de dias / horas mínimas de trabalho e/ou tarefas estipuladas,
exclusividade e não-concorrência, e nas prestações de contas de despesas (todas
reembolsadas). Muitos recebem benefícios típicos de segurado empregado, como
por exemplo, alimentação, ajuda de custo e transporte. Ainda, as funções
exercidas
fazem
parte
da
estrutura
organizacional
da
empresa
e,
consequentemente, as atividades desempenhadas estão subordinadas à sua
política administrativa – produtivo / econômica
Fl. 1143
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Os elementos apontados pela fiscalização “quantidade de dias / horas mínimas de
trabalho e/ou tarefas estipuladas, exclusividade e não-concorrência” não são o bastante para
caracterizar uma relação de emprego, uma vez que se trata de cláusulas comumente acordadas
em contratos que exijam padrões técnicos e cronogramas de execução sofisticados. Ademais, seria
difícil vislumbrar uma relação contratual civil que não regulasse os elementos mencionados, dada
o seu caráter intrínseco aos contratos, sobretudo os empresariais.
Diante dessa análise, não verifico a demonstração, pela fiscalização, do
preenchimento dos requisitos legais necessários à caracterização de vínculo de emprego, o que
afasta o enquadramento adotado (“segurado empregado”).
Acerca do pagamento de Ajuda de Custo, a fiscalização constatou que, apesar da
denominação adotada, a rubrica foi paga em descompasso com o que prevê a legislação:
6.2.1. No presente caso, conforme demonstrado / relacionado no ANEXO IV, a
ajuda de custo foi paga em diversos meses em valor fixo, sem a intenção de
ressarcir despesas ou de reembolsar gastos feitos pelo empregado, ou seja,
adquire natureza salarial. Com continuidade, visa a remunerar o empregado pelos
serviços prestados em decorrência do contrato de trabalho, havendo, portanto,
desvirtuamento da natureza jurídica indenizatória que possuía a rubrica.
Deste modo, deve ser mantido o lançamento em relação a esta rubrica.
Sobre o Reembolso Alimentação, a fiscalização assim se manifesta:
6.3. “RA – Reembolso Alimentação” (código 174): O pagamento em pecúnia do
salário utilidade alimentação não esta no rol de modalidades de execução dos
programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho e Emprego -
MTE, nos termos da Lei no 6.321/1976. Registre-se que a INCOMISA realizou sua
inscrição no PAT, sob no 0697192, em 25/07/2008. Logo, quando o auxílio
alimentação for pago em espécie ou creditado em conta-corrente, em caráter
habitual, assume feição salarial e, desse modo, integra a base de cálculo da
contribuição previdenciária.
A este respeito, aplica-se a Súmula CARF n.o 205, razão pela qual deve ser mantido
o lançamento:
Súmula CARF no 205
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
Os valores pagos a título de auxílio-alimentação em pecúnia compõem a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e das devidas a outras entidades e
fundos.
Em relação às rubricas denominadas Reembolso Transporte e Reembolso
Passagem, a fiscalização assim se manifesta:
Fl. 1144
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6.4. “RP – Reembolso Passagem” (código 152) e/ou “RT – Reembolso
Transporte”(código 221): A conquista social do vale-transporte não integra o
salário-de-contribuição quando paga em conformidade com a legislação (Lei no.
7.418, de 16/12/1985). Está exonerado da obrigatoriedade do vale-transporte o
empregador que proporcionar, por meios próprios ou contratados, em veículos
adequados ao transporte coletivo, o deslocamento residência-trabalho e vice-
versa, de seus trabalhadores e não será considerada remuneração por força do
art. 458, §2, III da CLT e do Artigo 8o da Lei no. 7.418/85. Porém, é vedado ao
empregador substituir o vale-transporte por antecipação em dinheiro ou qualquer
outra forma de pagamento, salvo no caso de falta ou insuficiência de estoque de
vale-transporte, necessário ao atendimento da demanda e ao funcionamento do
sistema.
O entendimento, porém, contraria a Súmula CARF n.o 89, que é de observância
obrigatória por este Conselho:
Súmula CARF no 89
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em 10/12/2012
A contribuição social previdenciária não incide sobre valores pagos a título de
vale-transporte, mesmo que em pecúnia.
Em relação aos acréscimos legais e penalidades, da leitura do relatório fiscal (fls.
109-179), verifico que o procedimento adotado pela fiscalização em relação às penalidades
consistiu em comparar “o débito da competência foi lavrado considerando-se a multa de mora de
24% calculada sobre o montante da contribuição previdenciária devida, somada com os Autos de
Infração com códigos de fundamentação legal 68, existentes” com “o débito da competência foi
lavrado considerando-se a multa de ofício de 75% calculada sobre o montante da contribuição
previdenciária devida.” Deste modo, deve-se aplicar ao caso a Súmula CARF n.o 196, de
observância obrigatória por este Conselho, redigida nos seguintes termos:
Súmula CARF no 196
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em
27/06/2024
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal, bem como de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória no 449/2008, a
retroatividade benigna deve ser aferida da seguinte forma: (i) em relação à
obrigação principal, os valores lançados sob amparo da antiga redação do art. 35
da Lei no 8.212/1991 deverão ser comparados com o que seria devido nos termos
da nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Medida Provisória no 449/2008,
sendo a multa limitada a 20%; e (ii) em relação à multa por descumprimento de
obrigação acessória, os valores lançados nos termos do art. 32, IV, §§ 4o e 5o, da
Lei no 8.212/1991, de forma isolada ou não, deverão ser comparados com o que
seria devido nos termos do que dispõe o art. 32-A da mesma Lei no 8.212/1991.
Fl. 1145
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Acerca da incidência de juros sobre a penalidade é obrigatória a aplicação da
Súmula CARF 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Conclusão
Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso para:
a) excluir da base de cálculo o valor referente às pessoas jurídicas Vilas Consultoria
em Gestão Empresarial Ltda, MA Ferrini Carneiro, MCDiaz Consultoria
Empresarial Ltda, Joint Engenharia, Assessoria, Consultoria e Projetos Ltda,
Epcon Projetos & Consultoria Ltda, Gaamar Consultoria em Gestões
Empresariais Ltda, Santos & Udala Consultoria e Assessoria em Gestão Ltda,
Preserwa Serviços Especializados Ltda, Estratégia Desenvolvimento de Software
S/S Ltda, Solução Assessoria Técnica em Constr Civil Ltda, Sideral Consultoria
Ltda, Santos & Porpino Ltda, SGC Prest Serv Ltda, SMC Prest Serv em Linhas de
Transmissão Elétrica Ltda, R Ribeiro Ltda e J Adeir Serviços;
b) excluir as rubricas relativas ao pagamento de vale-transporte em pecúnia; e
c) determinar a aplicação da retroatividade benigna, nos termos da Súmula CARF
no 196.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Relator
Em que pese os argumentos bem expostos pelo ilustre Relator, apresento minha
divergência quanto ao mérito, especificamente em relação à questão da pejotização.
Segundo a Fiscalização, foram caracterizados como segurados empregados, nos
termos do artigo 229, § 2o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n°
3.048/99, os trabalhadores que formalmente eram sócios de pessoas jurídicas prestadoras de
Fl. 1146
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serviços, mas que, na prática, prestaram serviços à autuada de forma exclusiva, direta,
remunerada, pessoal, habitual e subordinada.
Relata a autoridade fiscal que trata-se de serviços indispensáveis à consecução do
objeto social da autuada, que foram executados de maneira não eventual (com emissão de notas
fiscais e remunerações mensais), com subordinação (com determinação de tarefas, controle de
tempo, prestação de contas, recebimento de verbas típicas de segurados empregados como ajuda
de custo, alimentação e transporte, além de serem atividades inseridas na estrutura organizacional
da autuada), prestadas com pessoalidade (sempre pelos sócios das prestadoras) e onerosidade
(pagamentos efetuados conforme valores das notas fiscais).
A decisão de primeira instância manteve o lançamento e concluiu o seguinte,
quanto à pejotização:
Com relação aos elementos de prova, o que se vê, de fato, é a contratação de
pessoas físicas que assumiram funções administrativas e técnicas dentro da
estrutura operacional da autuada.
Pelas características dos trabalhos realizados, não há que se falar na contratação
de serviços prestados por pessoa jurídica, estando presentes, de fato, os requisitos
caracterizadores do vínculo empregatício.
É clara a presença da pessoalidade, pois, as atividades desenvolvidas são de
cunho estritamente pessoal, exigindo o conhecimento dos detalhes necessários
para o seu desempenho. Não seria razoável admitir que uma pessoa jurídica fosse
contratada, por exemplo, para atuar na administração financeira de outra
empresa, cada dia colocando um preposto diferente para realizar essa tarefa junto
à sua cliente.
Os serviços prestados à autuada também preenchiam o requisito da não
eventualidade, pois, conforme já dito, estavam inseridos em sua estrutura
operacional, relacionados a atividades que são permanentes e indispensáveis ao
funcionamento da autuada, quer se tratem de atividades fim ou atividades meio.
Corroborando a não eventualidade no presente caso, verifica-se que os
pagamentos ocorreram mensalmente. Aliás, esses pagamentos também
demonstram a onerosidade nas relações mantidas entre a autuada e os
trabalhadores.
Com relação à subordinação, os trabalhos prestados estavam inseridos na
estrutura organizacional da autuada e o que se deve levar em conta, em
conformidade com o que vem sendo decidido pelos Tribunais, é que a existência
do vínculo de natureza empregatícia resta caracterizado quando a atividade
desempenhada pelo trabalhador compõe a estrutura da empresa, sendo
indispensável à consecução de seus objetivos empresariais, ainda que não esteja
ligada diretamente à atividade fim do empreendimento:
[...]
Fl. 1147
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No presente caso, os trabalhadores exerciam funções de direção ou de execução
de serviços com alto grau de especialização, situação que não exclui a
subordinação presente em grau compatível com a natureza das atividades
desenvolvidas por estes trabalhadores, condição essa que é reforçada pela
exclusividade (que não é vedada, mas revela a dependência em relação à
tomadora), pelo controle exercido pela autuada no desempenho dessas atividades
e pelo oferecimento aos prestadores de benefícios tipicamente ofertados a
segurados empregados, como ajuda de custo, alimentação e transporte, indicando
uma relação de dependência das prestadoras com a autuada que não condiz com
a normalidade das relações mantidas entre empresas.
(destaques do original)
Não merece reparo a decisão recorrida.
Com o advento da Lei no 11.196/2005, notadamente o art. 129, a partir de 1o de
janeiro de 2006, foi introduzido tratamento tributário novo aos rendimentos oriundos de
prestação de serviços personalíssimos executada por meio de pessoas jurídicas, não havendo, em
princípio, qualquer proibição ou vedação para a contratação de pessoas jurídicas para a prestação
de tais serviços.
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
O referido artigo inovou no ordenamento jurídico, pois até então a legislação
tributária acerca do imposto de renda nunca deixou dúvidas que rendimentos provenientes da
exploração do serviço individualmente prestado por um profissional, ou seja, serviço
personalíssimo, seria tributado na pessoa física prestadora do serviço, mesmo que os serviços
fossem contratados e ajustados por meio de uma pessoa jurídica. Nunca houve dúvidas que
salários e rendimentos provenientes de serviços personalíssimos seriam tributados na pessoa
física, tendo como única exceção a sociedade civil de profissão legalmente regulamentada, o que
não é o presente caso.
Entretanto, o artigo 129 da Lei no 11.196/2005 deve ser interpretado
sistematicamente com as demais normas do ordenamento jurídico brasileiro, não possuindo o
condão de transmudar a natureza da relação entre o profissional – contratado sob o manto de
pessoa jurídica – e o contratante. Para que essa forma de contratação, chamada comumente de
pejotização, seja considerada e gere efeitos, torna-se necessário que a constituição da pessoa
jurídica prestadora de serviços seja verdadeira e efetiva, o que no presente caso não ocorreu,
conforme veremos a seguir.
Fl. 1148
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A contratação mediante pessoa jurídica regida pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005
tem vários pontos de convergência com o contrato de emprego, tais como: prestação de serviço
continuado; pessoalidade na execução do serviço; onerosidade, em que o trabalho é remunerado;
e possibilidade de a prestação do trabalho ser efetuada nas dependências da contratante
tomadora. Contudo, as duas espécies de contratação não se confundem e a distinção fundamental
entre elas é a subordinação. No art. 129, há uma relação de coordenação entre o tomador e o
prestador do serviço, enquanto na contratação com segurado empregado há subordinação do
trabalhador ao empregador.
A subordinação, segundo a doutrina dominante, será a jurídica, e não a mera
subordinação econômica. Ela encontra o seu fundamento no contrato de trabalho, significando
uma limitação à autonomia do empregado, porém em decorrência de sua própria vontade ao se
propor a prestar serviços sob o poder de direção de outrem.
Sobre a alegação da falta de subordinação suscitada no recurso, os elementos
trazidos pela autoridade fiscal dão conta de sua presença na situação ora em exame. A Fiscalização
registrou que havia subordinação estrutural, caracterizada pela inserção do contribuinte fiscalizado
na dinâmica empresarial e na estrutura produtiva da contratante, conforme acima exposto.
Independentemente da figura contratual adotada, uma vez ausente a autonomia
organizacional do trabalho do prestador de serviços, com o exercício da sua atividade laboral de
forma pessoal e sob a direção do tomador, está-se diante de típica relação de emprego.
Invoque-se aqui o princípio da primazia da realidade, informador do Direito do
Trabalho, segundo o qual as circunstâncias fáticas comprovadas se sobrepõem ao formalismo
documental. Portanto, constatada a presença dos requisitos estabelecidos pelo artigo 3o, da CLT
(prestação pessoal de serviços, de modo não eventual e mediante subordinação e remuneração), a
contratação sob o manto da pessoa jurídica prestadora de serviços não pode servir de suporte
para afastar a evidente relação empregatícia.
Com efeito, no presente caso, os fatos apurados nos autos evidenciam que não
estamos diante de uma obrigação contratual horizontal de natureza civil, com autonomia
contratual e igualdade das partes, nos termos da locação de serviços (atual contrato de prestação
de serviços - art. 593 ss, do Código Civil de 2002), mas sim de uma relação cuja característica
principal é a subordinação jurídica do contratado, no caso o diretor-presidente da empresa, que se
sujeita ao poder diretivo do empregador (acionistas), na inteligência dos arts. 2o e 3o da CLT.
Como ensina Sergio Pinto Martins, face ao princípio da primazia da realidade, os
fatos ganham maior importância que as previsões documentadas.
No Direito do Trabalho os fatos são muito mais importantes do que os
documentos. Por exemplo, se um empregado é rotulado de autônomo pelo
empregador, possuindo contrato escrito de representação comercial com o último,
o que deve ser observado realmente são as condições fáticas que demonstrem a
existência do contrato de trabalho. Muitas vezes, o empregado assina documentos
Fl. 1149
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sem saber o que está assinando. Em sua admissão, pode assinar todos os papéis
possíveis, desde o contrato de trabalho até seu pedido de demissão, daí a
possibilidade de serem feitas provas para contrariar o documentos apresentados,
que irão evidenciar realmente os fatos ocorridos na relação entre as partes.
(MARTINS, Sergio Pinto. Direito do Trabalho. 13 ed. São Paulo, 2001, p. 77).
Portanto, os fatos - a realidade - são privilegiados sobre a forma ou a estrutura
empregada.
Um outro artigo sobre o tema que merece ser destacado é de Ronaldo Lima dos
Santos, que aborda as fraudes nas relações de trabalho:
Não obstante as diversas discussões doutrinárias sobre o critério da subordinação
como o centro de gravidade da relação de emprego, evidentemente que este
persevera como o principal elemento diferenciador das relações de trabalho civis
e comerciais da relação de emprego. Assim, independentemente da figura
contratual adotada, uma vez ausente a autonomia organizacional do trabalho do
prestador de serviços, com o exercício da sua atividade laboral de forma pessoal e
sob a direção do tomador, e sem assunção ativa (propriedade dos meios de
produção) e passiva (responsabilidade pelos riscos do empreendimento), está-se
diante de típica relação de emprego, o que invoca a tutela juslaboral do
trabalhador.
[...]
Como elucida Célia Regina Camachi Stander, o termo “pejotização” constitui um
neologismo originado da sigla PJ, a qual é utilizada para designar a expressão
pessoa jurídica. Por meio do processo de pejotização, o empregador exige que o
trabalhador constitua uma pessoa jurídica (empresa individual) para a sua
admissão ou permanência no emprego, formalizando-se um contrato de natureza
comercial ou civil, com a consequente emissão de notas fiscais pelo trabalhador,
não obstante a prestação de serviços revelar-se como típica relação empregatícia.
Com vistas em conceder ares de legalidade a esta prática, por lobby de entidades
interessadas, foi promulgada a Lei n. 11.196/2005, cujo artigo 129 dispõe, in
verbis:
[...]
Em relação ao referido dispositivo legal são aplicáveis as mesmas observações a
respeito do parágrafo único do artigo 442 da CLT, uma vez que, consoante
mencionado alhures, o sistema de relações de trabalho brasileiro, por meio do
contrato-realidade (CLT, arts. 2o e 3o), concede uma rede de proteção social a
todos aqueles que prestem serviços com pessoalidade, habitualidade,
continuidade, onerosidade e alteridade, imputando o vínculo de emprego
diretamente ao tomador dos serviços, independentemente da configuração
jurídica dada à relação ou da forma de contratação do empregado.
Fl. 1150
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O artigo 129 da Lei n. 11.196/2005 deve ser interpretado sistematicamente com
as demais normas do ordenamento jurídico brasileiro, não possuindo o condão de
afastar o reconhecimento do vínculo de emprego entre o trabalhador – contratado
sob o manto de pessoa jurídica – e o empregador.
[...]
Como assinala Alice Monteiro de Barros,
O fato de o trabalho executado ser intelectual não descaracteriza o liame
empregatício,
pois
ele
consistirá
sempre
na
exteriorização
e
no
desenvolvimento da atividade de uma pessoa em favor de outrem. Por outro
lado, inexiste incompatibilidade jurídica, tampouco moral, entre o exercício
dessa profissão e a condição de empregado. Isso porque a subordinação é
jurídica, e não econômica, intelectual ou social; ela traduz critério
disciplinador da organização do trabalho, sendo indispensável à produção
econômica.
(http://boletimcientifico.escola.mpu.mp.br/boletins/bc-28-e-29/fraudes-nas-
relacoes-de-trabalho-morfologia-e-transcendencia). Acesso em 27.08.2019.
Conforme demonstrado no relatório fiscal, está-se, portanto, diante de uma
situação em que houve uma simulação, onde foi constatada a utilização de diversas pessoas
jurídicas interpostas (Vilas Consultoria em Gestão Empresarial Ltda; MA Ferrini Carneiro; MCDiaz
Consultoria Empresarial Ltda; Joint Engenharia, Assessoria, Consultoria e Projetos Ltda; Gaamar
Consultoria em Gestões Empresariais Ltda; Santos & Udala Consultoria e Assessoria em Gestão
Ltda; Preserwa Serviços Especializados Ltda; Estratégia Desenvolvimento de Software S/S Ltda;
Solução Assessoria Técnica em Constr Civil Ltda; Sideral Consultoria Ltda; Santos & Porpino Ltda;
SGC Prest Serv Ltda; SMC Prest Serv em Linhas de Transmissão Elétrica Ltda; R Ribeiro Ltda; J
Adeir Serviços, com a intenção de mascarar a relação de emprego existente entre os seus únicos
sócios e a contratante, contrariando as legislações trabalhista, tributária e previdenciária.
Vê-se, pela leitura do relatório fiscal, que as atividades desempenhadas pelos
supostos prestadores de serviço, abrangem cargos como: diretor administrativo-financeiro;
diretor de construção; gerente de produção; engenheiro projetista; desenhista; gerente
comercial; gerente de TI; supervisor de obra; supervisor de lançamento de cabos, todos
realizados de maneira não eventual (com emissão de notas fiscais e remunerações mensais), com
subordinação (com determinação de tarefas, controle de tempo, prestação de contas,
recebimento de verbas típicas de segurados empregados como ajuda de custo, alimentação e
transporte, além de se tratarem de atividades inseridas na estrutura organizacional da autuada),
prestadas com pessoalidade (sempre pelos sócios das prestadoras) e onerosidade (pagamentos
efetuados conforme valores das notas fiscais).
Estamos, assim, diante de uma simulação.
Sílvio de Salvo Venosa também define a simulação, da seguinte forma:
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Juridicamente, é a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A
intenção
dos
simuladores
é
encoberta
mediante
disfarce,
parecendo
externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As
partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos;
objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade.
(Direito civil. Parte geral. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003)
Ao se deparar com a ocorrência de simulação, a autoridade fiscal tem o dever de
aplicar a legislação sobre os fatos efetivamente ocorridos, desconsiderando aqueles fatos
constituídos apenas formalmente, sem nenhuma consonância com a realidade.
Esse dever decorre do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional,
segundo o qual a autoridade administrativa que vai realizar o lançamento deve verificar a
ocorrência do fato gerador e determinar a matéria tributável. O objetivo é a identificação do
verdadeiro fato gerador, a fim de determinar a verdadeira matéria tributável, não ficando a
autoridade fiscal limitada aos aspectos formais dos atos praticados.
Tanto é assim que a ocorrência de simulação está prevista como uma das hipóteses
que ensejam o lançamento de ofício, conforme previsto no art. 149, VII, do Código Tributário
Nacional:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
Diante de tais dispositivos do Código Tributário Nacional, resta evidente a
possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar o ato simulado e apurar o crédito tributário com
base nos fatos efetivamente ocorridos. Cabe ressaltar que tal atitude impõe-se como um dever à
autoridade fiscal e nada mais é do que uma decorrência do princípio da verdade material.
Na simulação, ocorrem operações forçadas, artificiosas, que usam a estrutura
formal de contratos e outros institutos jurídicos desprovidos de qualquer substância jurídica real,
com o intuito de as partes se beneficiarem de uma tributação mais favorável.
A autoridade fiscal deve, portanto, desconsiderar os atos jurídicos praticados com
simulação (sob aparente licitude) e aplicar as normas tributárias aos negócios efetivamente
praticados pelas partes, não podendo ficar restrita aos princípios do direito privado quanto aos
efeitos tributários dos atos e fatos jurídicos.
Esse é o entendimento que vem sendo adotado pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
PRESENÇA DOS ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO DE
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SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS FÁTICOS-PROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados pela
autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação de serviços,
mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da relação de emprego,
correto o procedimento fiscal ao enquadrar as pessoas físicas, contratadas em tais
condições,
como
segurados
empregados
do
tomador.
CONTRATAÇÃO
DE
PESSOAS
JURÍDICAS
INTERPOSTAS.
“PEJOTIZAÇÃO”.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE
FRAUDE PELA FISCALIZAÇÃO. ARTIGO 129 DA LEI No 11.196 DE 2005.
É lícita a terceirização entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, sendo possível terceirizar a atividade-fim
sem que essa circunstância, por si só, gere vínculo de segurado empregado.
Entretanto, a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços intelectuais, conforme autorizado pelo artigo 129 da Lei no 11.196 de
2005, está submetida à avaliação de legalidade e regularidade pela Administração
Tributária, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos, de acordo com o decidido pelo Supremo Tribunal Federal na Ação
Declaratória de Constitucionalidade 66/DF, nos termos do voto da Ministra
Carmen Lúcia.
(Acórdão no 2201-012.066, de 23/07/2025, Rel. Débora Fófano dos Santos)
IRPF.
GANHO
DE
CAPITAL.
ALIENAÇÃO
DE
IMÓVEIS.
ELISÃO
FISCAL.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO.
A interpretação da norma tributária, até para a segurança do contribuinte, deve
ser primordialmente jurídica, mas a consideração econômica não pode ser
abandonada. Assim, uma relação jurídica sem qualquer finalidade econômica,
digo, cuja única finalidade seja a economia tributária, não pode ser considerada
um comportamento lícito. A simulação é a modalidade de ilícito tributário que,
com maior freqüência, costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a
declaração recíproca das partes não corresponde à vontade efetiva e a causa da
ocultação está sempre voltada para a obtenção de algum benefício que não
poderia ser atingido pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de um ato
antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que se volta para um fim
específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se pactuado algo
distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma vantagem.
Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e
mediante atos lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico,
como o abuso de direito e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco.
(Planejamento Tributário. 3a ed. Dialética:2011, p.319.). (Acórdão no 2801-
003.958, data de publicação: 10/03/2015, rel. Marcio Henrique Sales Parada).
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
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Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante
do quadro associativo que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço
para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem
ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho,
sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da
denominação adotada de lucros distribuídos. (Acórdão no 2401-005.668, sessão
de 07/08/2018, rel. Cleberson Alex Friess).
SERVIÇOS PRESTADOS POR PESSOA JURÍDICA. INTELIGÊNCIA DO ART. 129 DA LEI
No 11.196/05. POSSIBILIDADE.
A contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais, mesmo
em caráter personalíssimo, encontra seu limite na relação de emprego.
Caracterizado o vínculo de emprego, em especial a subordinação, as disposições
do artigo 9o da CLT embasam a desconsideração do negócio jurídico firmado.
(Acórdão no 2201-003.374, sessão de 18/01/2017, rel. Carlos Henrique de
Oliveira).
É de destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar conjuntamente a
ADPF 324 e o RE 958.252 (esse último na sistemática da repercussão geral), nos quais se discutia a
licitude da terceirização de atividades precípuas da empresa tomadora de serviços, fixou a seguinte
tese jurídica: "É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante (tema 725 da repercussão geral)."
Por sua vez, na ADC 66/DF, o STF confirmou a constitucionalidade do artigo 129,
entendendo que a norma não viola a Constituição Federal. A referida decisão estabeleceu que a
contratação de pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais é legítima, desde que
não haja abuso de direito ou desvio de finalidade, como fraude ou simulação.
Extrai-se, em conclusão do exposto, que, ainda que seja permitida a terceirização de
atividades precípuas da empresa tomadora de serviços, não seria aplicável ao presente caso, pois o
conjunto probatório e os fatos descritos no Relatório Fiscal levam à convicção e conclusão de
estarem presentes os elementos caracterizadores da relação de emprego.
Ressalte-se que o lançamento fiscal não se fundamentou na ilegalidade de
terceirização da atividade fim e, assim, não há contrariedade ao decidido no Tema 725 do STF.
Desse modo, a Fiscalização procedeu de maneira correta ao desconsiderar os
contratos de prestação de serviços firmados com as prestadoras pessoas jurídicas, caracterizando
os vínculos empregatícios e efetuando o lançamento das contribuições devidas.
Nas demais matérias, acompanho o relator.
CONCLUSÃO
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Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso para excluir do lançamento as
rubricas relativas ao pagamento de vale-transporte em pecúnia e determinar a aplicação da
retroatividade benigna, nos termos da Súmula CARF no 196.

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa

Fl. 1155
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