Tribunal: CARF
Processo: 16682.720418/2012-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho decisório, uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário, para atender os preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de créditos da recorrente, apenas não foi homologada compensação porque o crédito apontado foi utilizado em outra compensação.
DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
SÚMULA CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720418/2012-97
ACÓRDÃO
3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho
decisório, uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário,
para atender os preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de
créditos da recorrente, apenas não foi homologada compensação porque o
crédito apontado foi utilizado em outra compensação.
DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo
proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode
exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos
exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há
que se falar em nulidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu
direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade
fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do
procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do
contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase
fiscalizatória para cumprir com este ônus.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.720418/2012-97
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O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
SÚMULA CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se
qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito
de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o creditamento sobre bens e serviços utilizados nos fluxos A, B, C e F e
sobre as despesas portuárias vinculadas à prestação de serviços portuários, conforme rateio
definido no voto, em relação ao fluxo D, vencidas as Conselheiras Rachel Freixo Chaves e Keli
Campos de Lima quanto aos creditamento sobre fretes da empresa MRS, bens e serviços utilizados
no fluxo E e sobre despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado. A Conselheira Rachel
Freixo Chaves apresentará declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).
Fl. 2204
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos até aqui ocorridos, transcrevo a seguir trecho do
relatório da DRJ:

Trata
o
presente
processo
de
Pedido
de
Ressarcimento
no
26706.37347.161211.1.1.091033, no montante de R$ 135.997.296,41, relativo a
crédito de COFINS Exportação, apurado no primeiro trimestre de 2009, pelo
regime nãocumulativo.
Vinculado ao referido direito creditório, foram transmitidas as seguintes
Declarações de Compensação:

A DEMAC/RJO emitiu Parecer Conclusivo no 135/2013 e Despacho Decisório que
reconheceu parcialmente o direito creditório de R$ 93.943.838,17 e homologou
parcialmente a Declaração de Compensação. No referido Parecer consta
consignado, em resumo, que:
1. A interessada optou por apropriar custos, encargos e despesas pelo critério do
rateio proporcional. Intimada, apresentou planilha demonstrando como foram
obtidos os percentuais de rateio para os meses em análise. Foram aceitos os
valores apresentados;
2. A prova do direito creditório, fato jurídico a dar fundamento ao ressarcimento
pleiteado, compete ao sujeito passivo que teria efetuado operações geradoras de
crédito do PIS nãocumulativo;
3. No item Bens utilizados como insumos a interessada incluiu os produtos
adquiridos para uso e consumo, os quais não se incorporam à mercadoria ou ao
serviço final, portanto, não possibilitam a apuração de créditos na sistemática da
nãocumulatividade e, por conseqüência, não podem ser considerados no cálculo
do direito creditório;
Fl. 2205
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4. No item Serviços utilizados como insumos, a interessada registrou aquisições
efetuadas no ano de 2007, como se fossem do 1o trimestre de 2009. Além disso,
registrou serviços não aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto, dentre os quais, podem ser citados: Serviços de logística, Estudos e
pesquisas, Prospecção e sondagens, Serviços de geologia, Serviço de operação
portuária, Serviços de manutenção em equipamentos ferroviários e em
equipamentos de telecomunicação, Serviços de dragagens, Serviços de
manutenção de embarcações;
16. No item Créditos relativos a bens do Ativo Imobilizado, a interessada
computou equipamentos ou máquinas que não se enquadram em bens
adquiridos para a utilização na produção de bens destinados à venda, ou,
adquiridos para utilização na prestação de serviços, tais como: vagões de
transporte de minério de ferro, dormentes ferroviários, caminhões, barcos de
alumínio, Notebooks, mobiliário, livros, material de escritório e etc; 17. Tendo em
conta a existência de saldo de créditos de períodos anteriores ao trimestre em
análise, poderseia utilizar estas importâncias para evitar o indeferimento do
pedido de ressarcimento e a possível constituição de ofício do tributo.
18. Entretanto, no presente caso, constatase ser indiferente ao sujeito passivo o
aproveitamento de ofício do saldo de créditos de PIS. Isso porque: i) a
contribuinte utilizou, nos anos de 2008, 2009 e 2010, todo o estoque de créditos
apurado até dezembro de 2007; ii) em que pese o presente processo refirase
apenas ao pedido de ressarcimento do 1o trimestre de 2009, a presente ação
fiscal engloba a apreciação dos pedidos de ressarcimento relativos a todos os
trimestres de 2008 a 2010, conforme relaciona o quadro a seguir; e iii) não há
valoração dos créditos a serem ressarcidos.
19. Desta forma, por economia processual, para simplificar os cálculos e para
melhor compreensão dos procedimentos realizados, a glosa dos créditos mensais
referentes às receitas do mercado interno (tributadas e nãotributadas) será
refletida diretamente no valor pleiteado a título de ressarcimento, sendo
respeitada e mantida a forma de utilização dos créditos de períodos anteriores
informada pela contribuinte nos Demonstrativos de Apuração das Contribuições –
Dacon.
A interessada foi cientificada em 10/07/2013 e apresentou manifestação de
inconformidade (fls.687/1.371) em 09/08/2013, alegando em síntese:
1. Nulidade da autuação por falta de exaurimento do poderdever de lançar, já que
a fiscalização alega que não foi acostado aos autos o conjunto probatório capaz
de embasar seu pedido de ressarcimento e a interessada apresentou os
documentos e informações suscitadas. Não houve pela fiscalização a efetiva
verificação da existência dos fatos impeditivos do direito da interessada;
2. A glosa baseouse nos CFOP s das notas fiscais de aquisição e no histórico de uso
e consumo e se a fiscalização não tivesse se furtado de conhecer os materiais
adquiridos, descritos nas notas fiscais constataria que os itens são lubrificantes,
Fl. 2206
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óleo combustível e partes e peças indispensáveis ao processo produtivo da
interessada;
3. Da mesma forma, ao visualizar os créditos relacionados aos itens serviços
utilizados como insumos e a bens do ativo imobilizado, a fiscalização não
considerou outras atividades da contribuinte como prestação de serviços
ferroviários, portuários e de transporte marítimo, cujas receitas compõem parte
de seu faturamento;
4. A atividade de lançamento pressupõe delimitação exaustiva de todos os
elementos de fato que deram origem à matéria tributável, e não em simples
presunções e conjecturas, sob pena de violação à garantia da estrita legalidade;
5. Ao considerar indevidos os créditos apropriados com base em análise subjetiva
e superficial, impede que o contribuinte possa contrapor adequadamente os
argumentos fiscais, violando o direito à ampla defesa;
6. A Constituição dita ao legislador a disciplina jurídica dos créditos de
contribuições sociais e não é dado à lei interferir no conteúdo da regra para
limitá-la ou restringi la;
7. A aplicação e interpretação do regime nãocumulativo deve ser feita em função
da receita. Portanto, é irrelevante a incorporação de insumos aos produtos finais,
o tipo e intensidade de desgaste físico de determinados bens, mas, somente,
aquisição de produtos e serviços onerados anteriormente pela contribuição e
destinados à formação da estrutura que, direta ou indiretamente, se faz
necessária à obtenção de receita, critério este de cunho econômico;
8. Cita decisões do CARF neste sentido.
9. Alega que há de se perquirir, portanto, é se o bem ou serviço é diretamente
aplicado no processo produtivo, de forma a representar elemento essencial na
obtenção, ao cabo, da receita com a venda de bens, o que, de resto, é o caso dos
produtos e serviços adquiridos;
10. Acrescenta que os bens ou serviços glosados representam elementos
essenciais na obtenção da receita, conforme poderá ser verificado por meio de
prova pericial;
11. Cita ainda que a glosa ocorreu pela mera leitura do CFOP e que se tratam de
partes e peças de pás carregadeiras, perfuratrizes e outros equipamentos
destinados à própria atividade de lavra;
12. Cita a Solução de Divergência COSIT no 35/2008; DRJ/RJ1 Fls. 4
13. Pondera que não foi levado em consideração a natureza dos equipamentos,
partes, peças e serviços adquiridos e sua aplicabilidade, informações essas,
inclusive, disponibilizadas à autoridade administrativa através de planilha
demonstrativa, aspectos primordiais para verificar se a despesa está atrelada à
geração de receita;
Fl. 2207
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14. Afirma que em relação aos serviços glosados, estes consistem em etapa
indissociável do transporte da mercadoria, cuja ausência inviabilizaria própria
venda do produto final. A norma deve ser interpretada de forma a estender o
direito ao crédito a todas as despesas que, além de ensejarem a fabricação do
produto ou realização do serviço, permitam a entrega do bem ao comprador final,
no que se enquadrariam os serviços portuários;
15. Não foi considerado o fato da interessada prestar serviços de movimentação
de carga de terceiros;
16. Cita também os serviços de geologia, estudos e pesquisas etc. que são
necessários à atividade exercida. Transcreve decisão do CARF. Alega que o direito
a crédito está vinculado, ao fato de tal bem contribuir para o pleno exercício de
sua atividade econômica, viabilizando a produção da receita;
17. Em relação aos bens do ativo imobilizado reitera as alegações anteriores.
Ressalta que também exerce atividade de operação e exploração do tráfego de
ferrovias, sobre o trecho de via arrendada pela União Federal e que neste
contexto adquiriu trilhos, contratrilhos, dormentes, outros materiais de fixação,
locomotivas e vagões;
18. Requer o deferimento de prova pericial técnica e contábil, apresentando
quesitos e indica assistente técnico;
19. Por fim, requer a reforma do despacho decisório, protesta pelo deferimento
da prova pericial e pela posterior juntada de documentos.

Em sessão de 10/09/2013, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade
improcedente (Acórdão no 12-59.355), tendo adotado a seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ELEMENTOS DE PROVA.
A prova deve ser apresentada na manifestação de inconformidade, precluindo o
direito de fazêlo em outro momento processual, por força do artigo 16, § 4o, do
Decreto no 70.235/72.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIA.
Fl. 2208
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PROCESSO 16682.720418/2012-97
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A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias
que considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o
seu indeferimento fundamentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
INSUMOS. CREDITO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE.
Na definição de insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda somente serão incluídos
quaisquer serviços e bens que sofram alterações, tais como:
consumo; desgaste; dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o serviço que está sendo prestado e
no bem ou produto que está sendo fabricado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.CRÉDITOS.
Os serviços caracterizados como insumos são aqueles diretamente aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto. Despesas e custos indiretos,
embora necessários à realização das atividades da empresa, não podem ser
considerados insumos para fins de apuração dos créditos no regime da não
cumulatividade.
CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado apenas
geram direito a crédito se esses bens forem diretamente utilizados na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Em 21/10/2013, a Recorrente interpôs seu recurso voluntário, tendo aduzido razões
semelhantes àquelas já apresentadas em sua manifestação de inconformidade, acrescendo
preliminar de nulidade por negativa de perícia.
Em sessão de 26/04/2017, decidiu esta Turma Julgadora pela conversão do
julgamento em diligência, tendo-se requisitado à fiscalização as seguintes providências:

a) elaborar relatório identificando quais dos bens e serviços utilizados que foram
objeto de glosa com a indicação dos motivos para o indeferimento do pleito do
contribuinte, bem como, se julgar necessário, de manifestar se quanto as
informações trazidas nos laudos técnicos;
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b) ofertar ao Contribuinte, bem como à Fazenda Pública, oportunidade para que
possam contra arrazoar, se entenderem necessário, acerca do relatório
produzido.

No relatório de diligência de 23/08/2019, o Auditor concluiu pela insuficiência
probatória para a validação dos créditos:

Diante dos fatos expostos, para esta Fiscalização, mesmo desconsiderando os
conceitos estabelecidos na IN SRF n.o 404, de 2004, e aplicando o entendimento
do STJ sobre o assunto, não seria possível validar os créditos de PIS pleiteados
pela contribuinte, pois falta conjunto probatório hábil a amparar as suas
alegações, tendo em vista que as memórias de cálculo apresentadas pela
impugnante restringiram-se a apenas parte dos valores informados no Dacon e as
planilhas apresentadas não permitem a plena verificação solicitada pelo CARF.
Por fim, cabe repisar que foram acostadas aos autos: as planilhas apresentadas
pela contribuinte na fase inquisitória e no âmbito desta diligência e as planilhas
elaboradas pela fiscalização a partir dos arquivos acostados ao processo, nas quais
foram inseridas tabelas dinâmicas e filtros para auxiliar os ilustres conselheiros na
tarefa de identificar os créditos de PIS que a mineradora faz jus. Não obstante,
fica a Demac/RJO a disposição para dirimir novas dúvidas e refazer os cálculos que
o CARF julgarem devidos em decorrência de posicionamentos favoráveis à
contribuinte.

Diferentemente
do
que
ocorreu
nos
PAF
no
16682.720408/2012-51,
16682.720410/2012-21 e 16682.720421/2012-19, cuja matéria é bastante similar à apreciada no
presente recurso, não houve a designação de nova diligência para a complementação das
informações prestadas pela contribuinte acerca da essencialidade ou relevância dos gastos à luz
do conceito de insumo estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ no REsp no 1.221.170
(Temas no 779 e 780).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Fl. 2210
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De partida, não conheço das razões recursais que buscam afastar a aplicação de leis
e atos normativos com base em matérias constitucionais, pois há vedação nesse sentido imposta
pela Súmula CARF no 02.
Além disso, apesar de não ter havido a designação de diligência complementar no
presente processo, levando-se em consideração que as questões factuais são idênticas às
discutidas nos PAF no 16682.720408/2012-51, 16682.720410/2012-21 e 16682.720421/2012-19
(julgados nesta mesma sessão), os resultados probatórios ali obtidos também serão aqui
utilizados, valendo-se ressalvar que, quando houver referência à planilha juntada nos
mencionados processos, a referência ao trimestre contida no nome do arquivo deve ser lida como
referente ao trimestre em julgamento.
Feita essa consideração preambular, passo à análise do tópico preliminar do recurso
voluntário.

I – Preliminares
I.1. – Da nulidade do despacho decisório e do acórdão da DRJ
Em tópico preliminar, alega a Recorrente que a autoridade fiscal teria adotado
critérios genéricos para negar o direito creditório pleiteado, o que teria resultado em vício no
lançamento tributário (cf. art. 142, CTN), tendo trazido alguns exemplos de supostos erros
cometidos pela Fiscalização no que diz respeito à análise de informações e documentos.
De início, como se trata de despacho decisório, não há que se falar em nulidade do
lançamento, pois, nesse ato, apenas não se homologa o direito creditório pleiteado pela
contribuinte. Assim é a jurisprudência no CARF:

DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho decisório,
uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário, para atender os
preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de créditos da recorrente, apenas
não foi homologada compensação porque o crédito apontado foi utilizado em
outra compensação.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
18490.720058/2015-59. Acórdão no 3302-008.682. Pub. 28/08/2020)

Depois, em que pese a possibilidade de existência de equívocos de análise da
legislação e do conjunto probatório eventualmente cometidos pela Fiscalização, erros dessa
natureza não inviabilizam o exercício dos direitos à ampla defesa e ao contraditório da
Fl. 2211
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contribuinte, razão pela qual não são motivos suficientes para a anulação do despacho decisório,
sendo essa a jurisprudência prevalente no CARF:

DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por
autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório
e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes
ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção. PAF no
10840.900756/2013-45. Acórdão no 1402-004.640. Pub.: 20/08/2020)

CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao
conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo
óbice à ciência do ato administrativo -auto de infração e/ou despacho decisório,
impedindo o sujeito passivo de se manifestar sobre os documentos e provas
produzidos nos autos do processo.
(CARF.
Primeira
Turma
Extraordinária
da
Terceira
Seção.
PAF
no
10120.000597/2006-83. Acórdão no 3001-000.650. Pub.: 10/01/2019)

Aliás, é relevante aqui pontuar que tais questões evocadas pela Recorrente, se e
quando pertinentes, dizem respeito ao próprio mérito do direito creditório, pontos esses que
serão apreciados neste voto sob essa específica perspectiva.
Relativamente à decisão recorrida, alega a Recorrente que a DRJ desconsiderou
circunstâncias que demandavam o aprofundamento probatório e que, por não se ter convertido o
julgamento em diligência, haveria nulidade por cerceamento aos direitos à ampla defesa e ao
contraditório.
Quanto a esse ponto, é relevante pontuar que a designação de diligência/perícia é
dependente do juízo do Julgador acerca de necessidade do procedimento, indeferindo o pedido
sempre que considerar que o ato é prescindível ou impraticável, conforme previsto no art. 18 do
Decreto no 70.235/1972.
Ademais, ao se analisar a decisão da DRJ, o que se verifica é que o colegiado fez a
apreciação dos pontos controvertidos e fundamentou as suas conclusões de forma coerente,
dando integral cumprimento ao princípio do livre convencimento motivado do julgador, previsto
no art. 371 do CPC. E em razão disso, a Recorrente conseguiu apresentar todos os seus pontos de
inconformismo, o que evidencia que não se está diante de caso de nulidade de decisão.
Fl. 2212
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E ainda que assim não fosse, tem-se que o pedido da Recorrente pela diligência já
foi atendido por esta E. Turma Julgadora, que determinou a realização desse ato de
aprofundamento probatório em duas oportunidades.
Desta feita, pelos argumentos aqui apresentados, voto pela rejeição da preliminar
arguida.

II – Mérito
II.1. Do conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:
Fl. 2213
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
12

(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Fl. 2214
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
13
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.

E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento.

II.1.1. – Bens para revenda. Dos créditos apurados sobre os gastos com fretes
contratados com a MRS Logística
Na linha do DACON relativa aos “Bens para Revenda”, a Fiscalização identificou que
cerca de 77% das operações se referiam à contratação de fretes (CFOP 1352), e buscou averiguar o
motivo junto à contribuinte.
Em resposta, a contribuinte esclareceu que se tratava de um erro de
preenchimento do DACON, e que tais operações se referiam ao transporte de minérios, da mina
até o porto em que esses produtos eram exportados. Por considerar que não havia prova
suficiente de que os fretes estavam diretamente atrelados à operação de venda/exportação,
houve a glosa dos créditos. É o que constou do Parecer que acompanhou o despacho decisório:

Nesse sentido, em que pese as Notas Fiscais da MRS indicarem o “Transporte de
Mercadoria destinada ao exterior”, cabe verificar se o translado ocorreu já
inserido em uma venda realizada ou apenas dentro de uma operação logística da
empresa.
Fl. 2215
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
14
Dentro deste contexto, e principalmente para oferecer a empresa oportunidade
para corrigir os equívocos cometidos no preenchimento do DACON, a contribuinte
foi intimada, em 23/08/2012, a apresentar planilhas anuais especificando os
serviços que deveriam estar classificados como Despesas de Frete na operação de
venda, nas quais contasse pelo menos: a)Número da Nota Fiscal de Vendas onde
conste o valor da Despesa de Frete; b) Número do respectivo Conhecimento de
Transporte; c) data de emissão da Nota Fiscal de Vendas e do Conhecimento de
Transporte; d) data da efetiva entrada (ref. à despesa de frete); e) valor da
Despesa de Frete; f) CNPJ do tomador e do prestador dos serviços.
A empresa somente respondeu sobre o assunto, em 14/11/2012, após três
solicitações de prorrogação de prazo, acostando ao processo os documentos de
fls. 356/382.
Reproduz-se a seguir parte dos esclarecimentos apresentados: (...)
Considerando o erro de preenchimento do DACON, a demora no atendimento à
Administração Tributária e a parca documentação trazida à baila, pode-se inferir
que a contribuinte não se preocupou em lastrear os referidos valores informados
como créditos nas aquisições de bens para revenda. Com efeito, a apresentação
de um único conjunto de notas fiscais referentes a apenas uma operação de
venda, desamparada de qualquer contrato ou pedido, depois de quase três meses
da data de ciência de intimação específica para a comprovação do crédito em
análise, não é compatível, nem com a ordem de grandeza dos valores envolvidos,
nem com o avançado nível de governança corporativa com a qual sabidamente a
VALE S/A é administrada.
Sem dúvida, o montante dos créditos envolvidos, que abrange importâncias
relativas não só a 2008, mas também outras referentes aos anos-calendário de
2009 e 2010, merece conjunto probatório mais robusto que o ofertado pela
interessada no ressarcimento.
Desta forma, cabe glosar os valores referentes aos serviços de transporte
prestados pela MRS Logística por falta de comprovação dos créditos informados
no DACON.

Em sede recursal, a Recorrente especificou que os gastos com frete que foram
objeto de glosa se referiam à contratação de serviços de transporte ferroviário da empresa “MRS
Logística”.
De acordo com a Recorrente, os fretes eram contratados para o transporte de
minérios – classificados pela empresa como “produtos acabados” em planilha juntada em
diligência - das áreas de extração até os portos, onde esses eram descarregados para a formação
de lote de exportação, dentro de recintos alfandegados, sendo, posteriormente, embarcados para
transporte marítimo ao estabelecimento de sua subsidiária estrangeira.
Fl. 2216
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
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Para a defesa dos créditos, a Recorrente sustenta que o frete de produto acabado
deve ser considerado como insumo (art. 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) ou,
subsidiariamente, como custo vinculado à operação de venda (art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no
10.833/2003).
Relativamente à primeira linha de defesa, de possibilidade de apuração de créditos
no frete de produtos acabados entre estabelecimentos de mesma titularidade, faz-se mandatória
a aplicação da Súmula CARF no 217, que é contrária à pretensão da contribuinte:

Súmula CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Relativamente à segunda linha defesa, a Recorrente juntou contrato de exportação
vigente para o período fiscalizado, firmado entre a ela e sua subsidiária estrangeira, documento
esse que foi analisado pela DRJ e considerado insuficiente para assegurar o direito creditório.
A posição da DRJ é acompanhada por este Julgador, pois, conforme detalhado
desde a fase de fiscalização, a defesa dos gastos com frete como custo da operação de venda
deveria ser suportada por notas fiscais de venda e conhecimentos de transporte que
confirmassem as alegações feitas nas peças recursais, sendo insuficiente a simples apresentação
do contrato de exportação firmado com a sua subsidiária estrangeira.
Neste ponto, é relevante destacar que aquele que alega possuir direito creditório
tem o dever de comprová-lo, conforme previsto no art. 373, inc. I, do CPC.
Nesse sentido, é a jurisprudência do CARF:

PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito
creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O
princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante,
mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em
especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
(CARF. PAF no 10880.000529/2002-99. Acórdão no 3002-004.019. Pub.:
05/01/2026)

RESSARCIMENTO DE PIS-PASEP/COFINS. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO
DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO.
Fl. 2217
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
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Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório
alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. (CARF. Primeira Turma
Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção PAF no 12585.720502/2011-77.
Acórdão no 3401-013.059. Pub.: 08/07/2024)

Desta feita, por insuficiência probatória, mantenho a decisão da DRJ sobre os gastos
com frete da empresa “MRS Logística”.

II.1.2. – Das planilhas e laudos juntados em diligência
Relativamente aos bens e serviços utilizados como insumos, o parecer vinculado ao
despacho decisório adotou os critérios das Instruções Normativas declaradas ilegais pela STJ,
ensejando, por esse motivo, a dilação probatória promovida por esta Turma Julgadora.
Na primeira diligência, a Fiscalização demandou à Recorrente a juntada dos
seguintes documentos:

(a) “1. Descrever os processos produtivos e de prestação de serviços da empresa,
empregados no ano de 2008, por produto produzido e serviço prestado, atribuindo
um código exclusivo a cada uma de suas etapas”;
(b) “2. Apresentar planilha contendo as descrições detalhadas das respectivas etapas
de produção/prestação de serviço por seu código/nome e, se for o caso, o respectivo
item do laudo técnico apresentado ao longo da discussão administrativa.”;
(c) “Apresentar planilhas referentes ao 3o trimestre de 2008 que complemente as
informações contidas nos arquivos fornecidos originalmente para justificar os
créditos informados nas seguintes linhas do Dacon:

(d) Repetindo os dados constantes nas planilhas originais, a contribuinte deve
complementar as informações já fornecidas, de forma que seja possível identificar a
interferência de cada bem e serviço no processo produtivo, detalhando o modo de
Fl. 2218
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.720418/2012-97
17
consumo/aplicação dos itens discriminados nos referidos arquivos, utilizando ao
menos os campos detalhados a seguir:
i) Unidade de Controle;
ii) Conta Contábil;
iii) Centro de Custo;
iv) Código NCM de 8 (oito) posições dos itens;
v) Código e nome da etapa do processo produtivo/prestação de serviço em que cada
item foi consumido ou aplicado (campos distintos);
vi) Item do Laudo Técnico vinculado;
vii) Quando o insumo foi aplicado na produção de bens, descrição e código NCM do
bem produzido, (campos distintos);
viii) Quando o insumo for aplicado na prestação de serviços, descrição do serviço
prestado;
ix) Quando o insumo foi consumido ou aplicado no imobilizado (insumos não
imobilizados), descrição do respectivo ativo imobilizado e, caso existam, o seu
código interno e o correspondente código NCM de 8 (oito) posições (campos
distintos);

Após o recebimento dos documentos e respectiva análise, o Auditor elaborou
relatório de informação fiscal inconclusivo, pois entendeu que a contribuinte não cumpriu com a
sua solicitação na integralidade, uma vez que restringiu a análise apenas aos gastos que teriam
sido objeto de glosa.
Em seu entendimento, para que as planilhas juntadas pela Recorrente pudessem
ser aceitas, a totalidade dos gastos que ensejaram o pedido de crédito deveria passar por revisão.
É o que consta do seguinte trecho do relatório de informação fiscal:

A comparação dos quadros mostra as diferenças entre os valores. Sobre o
assunto, cabe salientar que, apesar de em seu recurso ao CARF, a contribuinte ter
invocado várias vezes o princípio da verdade material para afastar a preclusão do
direito de apresentação de provas documentais, ao ser intimada para apresentar
as informações que referendariam o direito pleiteado, a empresa informou em
suas respostas que restringiu os dados solicitados aos créditos glosados.
O procedimento da reclamante demonstra que a empresa foi seletiva na
apresentação de seus dados, o que além de ser contra a busca da verdade
material, inviabiliza o aprofundamento desta diligência pela Fiscalização e a plena
verificação pelo emérito Conselho de qual é o papel de cada insumo informado no
Dacon no processo produtivo do sujeito passivo.
Fl. 2219
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
18
Nesse sentido, importante notar que, em função da metodologia adotada pela
auditoria responsável pela apreciação dos pedidos de ressarcimento, a qual se
baseou nas respostas apresentadas pela empresa e demais informações
repassadas pela Vale, como o Manual de Tomada de Créditos (fls. 225/242), o
novo conjunto probatório pode até revelar que alguns créditos glosados não
encontram guarita no entendimento aceito no STJ. Como já explicado, a auditoria
original analisou o pedido de ressarcimento à luz da IN SRF n.o 404, de 2004,
considerando a sistemática de apuração de créditos usada no ano de 2008 pela
mineradora. Aqui, há que se ressaltar que a metodologia utilizada pela
contribuinte à época era outra e possuía em suas particularidades tantos pontos
benéficos à empresa, como outros prejudiciais.
Assim, se a Contribuinte pede a reapuração de seus créditos e o Conselho solicita
a verificação dos vínculos dos créditos solicitados com os fluxos produtivos da
empresa, não pode a interessada aproveitar o que lhe era vantajoso no método
original e reclamar outra apuração somente para o que não era favorável. Sem
dúvidas, os novos critérios devem nortear toda a nova apuração de créditos.

A meu ver, essa conclusão não se sustenta, isto porque, primeiro, se determinados
gastos passaram sob o crivo mais severo nas Instruções Normativas declaradas ilegais pelo STJ,
então, logicamente, passariam pelos critérios mais flexíveis de relevância e essencialidade para a
caracterização como insumo; segundo, mesmo que a primeira premissa não se confirmasse, não
pode o julgador adotar critérios jurídicos mais severos que aqueles já utilizados pela fiscalização,
conforme prevê o art. 146, CTN; e em terceiro lugar, pode-se dizer que a limitação feita pela
contribuinte contribui para a celeridade processual, à medida em que não sujeita à nova avaliação
itens que, de antemão, já não eram objeto de qualquer controvérsia com o Fisco.
Desta forma, para se chegar a qualquer conclusão sobre a natureza jurídica desses
gastos, faz-se necessário analisar o Relatório de Fluxo Operacional trazido pela Recorrente,
conjuntamente com o laudo técnico e a planilha em que demonstra a vinculação existente entre
cada item e etapa de seu processo produtivo.

II.1.2.1. – Relatório de Fluxo Operacional
No relatório de fluxo operacional juntado pela Recorrente, a sua atividade é
descrita em 06 processos distintos, nomeadas e pormenorizadas em etapas sequenciais da
seguinte forma:

(a) Fluxo A – Minério de Ferro:

Fl. 2220
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
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Ao se analisar o processo descrito no Fluxo A, identifica-se que todas as etapas (de
01 a 09) estão relacionadas à atividade de extração e processamento primário do minério de ferro.
Ademais, é relevante destacar que a totalidade do Fluxo A descreve uma etapa
anterior à fase de pelotização do minério de ferro (Fluxo B), o que permite concluir que o produto
final, bem como os custos nele atrelados são, necessariamente, insumos da próxima etapa
produtiva.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, nas abas “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo A (etapas 01 a 09), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(b) Fluxo B – Pelota:

Fl. 2221
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
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Trata-se de uma fase industrial da Recorrente, onde o minério de ferro passa pelas
etapas 10 a 21, resultando no produto “pelota de minério de ferro”.
Todas as etapas constantes do Fluxo B são essenciais à obtenção do produto final e,
por isso, os gastos nela incorridos devem ser tidos como insumos.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo B (etapas 10 a 21), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(c) Fluxo C – Cobre:

Fl. 2222
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Ao se analisar o processo descrito no Fluxo C, identifica-se que todas as etapas (de
22 a 32) estão relacionadas à atividade de extração de minério de cobre, dentro de sua área de
processamento primário.
Em certa medida, é semelhante à atividade extrativa do minério de ferro.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo C (etapas 22 a 32), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(d) Fluxo D – Porto

Relativamente à atividade portuária (Fluxo D – etapas 33 a 35), a informação
existente é de que a maior parte dos gastos incorridos estão relacionados à exportação da
produção mineral da Recorrente e, em menor medida, à atividade de prestação de serviços
portuários a terceiros.
Relativamente às despesas portuárias vinculadas à exportação de produtos
acabados, há vedação estabelecida pela Súmula CARF no 232, transcrita a seguir:

SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam
como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.

Fl. 2223
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.932 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720418/2012-97
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Já no que diz respeito aos custos da prestação de serviços portuários, essa mesma
lógica não se aplica, isto porque os gastos incorridos nessa atividade não se dão em fase pós-
produtiva, mas durante e concomitantemente à própria prestação de serviços.
Desta feita, os gastos com bens e serviços vinculados à atividade de prestação de
serviços portuários exportados, obedecido o critério de rateio proporcional de 1,66% (critério de
rateio = Conta 4312 Serviços Portuários / (Conta 4111 Receita de Produtos no Mercado Externo +
Conta 4312 Serviços Portuários).

(e) Fluxo E – Ferrovia

Relativamente aos gastos relacionados às ferrovias (Fluxo E – etapas 37 e 38), o
laudo técnico fornecido pela Unicamp, intitulado “Integração Logística do Processo Produtivo de
Extração de Minério de Ferro”, informa que esses estão vinculados à movimentação de produtos
entre os processos produtivos (produtos intermediários, portanto) e, também, à fase de
comercialização do produto acabado:

5.3.3 Terminais Ferroviários
A empresa objeto de estudos opera com terminais ferroviárias para
movimentação dos produtos entre os processos produtivos, principalmente nas
etapas finais de transformação e comercialização, destacando o embarque de
minérios de ferro diretamente das usinas de beneficiamento ou de produção de
pelotas.
Como exemplo dessa integração, será destacado os terminais do Estado de Minas
Gerais, especificamente o TFA – Terminal Ferroviário de Andaime, que está
integrado ao processo produtivo do Corredor Sul da empresa objeto de estudo e é
responsável pelo movimento interno de transporte dos produtos vendidos para
atendimentos dos pedidos realizados pelos clientes, como ilustrado na figura 31a .

Relativamente à movimentação de produto acabado, aplica-se aqui a mesma lógica
utilizada no tópico referente à contratação de fretes junto à “MRS Logística” para rejeitar o direito
Fl. 2224
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.720418/2012-97
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ao creditamento sobre bens e serviços vinculados às etapas 37 e 38 – isto é, por se tratar de fase
pós produtiva –, valendo-se pontuar que este Julgador, em outra oportunidade de julgamento de
recurso do mesmo contribuinte, adotou posição contrária a essa, pois, naquele caso, não havia
confissão quanto à matéria de fato (transporte de produto acabado entre estabelecimentos de
mesma titularidade).
Já no que diz respeito à movimentação de insumos e produtos intermediários, a
conclusão é, em princípio, favorável à pretensão da Recorrente, isto porque há completa
adequação ao critério de essencialidade dentro do processo produtivo da empresa, isto é, caso o
dispêndio seja eliminado, o fluxo produtivo para e, por conseguinte, inviabiliza a atividade
econômica da empresa.
Contudo,
ao
se
analisar
a
planilha
“Base_de_Créditos_Glosados-2012-
51_3T2008_fiscal”, não é possível identificar os casos em que as etapas 37 e 38 estão
exclusivamente vinculadas a essa atividade, o que leva a concluir, por insuficiência probatória, que
a glosa deve ser mantida, relativamente aos gastos vinculados às receitas de venda.

(f) Fluxo F - Ferroníquel

Ao se analisar o processo descrito no Fluxo F, identifica-se que todas as etapas (de
40 a 48) estão relacionadas à atividade de extração de minério de ferroníquel, dentro de sua área
de processamento primário.
Em certa medida, é semelhante à atividade extrativa do minério de ferro e de
cobre.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo F (40 a 48), e que tiveram a sua essencialidade ou relevância
justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

Fl. 2225
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II.2. – Dos itens do ativo imobilizado
Relativamente aos bens do ativo imobilizado, a Recorrente se limitou a apresentar
defesa aos gastos incorridos com as ferrovias particulares, razão pela qual se tem operada a
preclusão consumativa quanto aos demais itens. Abaixo, trecho da fundamentação do recurso
voluntário:

172. Recai sobre a Recorrente ainda a manutenção da glosa de créditos sobre os
bens do ativo imobilizado.
173. Fato é que a Recorrente promoveu a aquisição de diversos materiais que
compõem as linhas férreas, a exemplo de trilhos, contra-trilhos, dormentes,
outros materiais de fixação, locomotivas e vagões.
174. É dizer, referidos materiais fazem parte do que se denomina superestrutura
da linha férrea, na qual os trilhos, perfis e dormentes e demais materiais de
fixação são superpostos e fixados de forma a permitir que os equipamentos
rodantes - locomotivas e vagões - trafeguem sem que seja rompida a linha férrea.
175. Portanto, tendo em vista que tais bens fazem parte da superestrutura da
linha férrea, força é convir que tais aquisições têm relação direta com o objetivo
social da Recorrente, qual seja, explorar o tráfego de ferrovias (cf. Estatuto Social
anexo à Manifestação de Inconformidade, doc. 02), na medida em que não se
pode conceber a prestação de serviços de transporte ferroviário sem a
superposição de dormentes, trilhos, perfis e outros materiais, de forma a compor
a referida linha férrea.

Relativamente aos itens vinculados às ferrovias, tem-se que apenas as máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (a) para locação a terceiros, ou (b)
para a utilização na produção de bens destinados à venda ou (c) na prestação de serviços, podem
gerar créditos de PIS/COFINS pela via da depreciação, conforme previsto no art. 3o, inc. VI, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
Fl. 2226
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(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)

Conforme já tratado em tópico anterior, a Recorrente teria, em tese, direito à
apropriação de créditos vinculados aos gastos incorridos durante a fase produtiva. Contudo, por
ausência de documentos que façam a segregação segura do que está vinculado ao transporte de
insumos e produtos intermediários (creditável), do que se vincula ao transporte de produtos
acabados (não creditável), não é possível reverter a glosa procedida pela fiscalização.
Já no que diz respeito aos gastos vinculados à prestação de serviços ferroviários
nacionais, embora exista direito ao creditamento dos encargos de depreciação de forma
proporcional, este não diz respeito ao presente processo, que se trata de pedido de ressarcimento
de créditos vinculados às receitas de exportação.
Portanto, mantenho a glosa procedida pela fiscalização.

III – Conclusão
Diante do exposto, voto para rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre bens e serviços
utilizados nos fluxos A, B, C e F e sobre as despesas portuárias vinculadas à prestação de serviços
portuários, conforme rateio definido no voto, em relação ao fluxo D.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Rachel Freixo Chaves

1.
Pede-se vênia para divergir do voto condutor, na extensão em que manteve
a glosa relativa aos creditamentos sobre fretes contratados com a MRS Logística, sobre bens e
serviços utilizados no Fluxo E e sobre despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado. A
divergência, portanto, abrange integralmente esses três capítulos específicos do mérito, tal como
consignado no resultado proclamado pelo colegiado.
Fl. 2227
DF CARF MF
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2.
Incialmente, importante assentar que não se mostra juridicamente
adequado examinar a operação de transporte ferroviário de forma fragmentada, como se cada
deslocamento pudesse ser artificialmente destacado da realidade operacional una, contínua e
complexa em que se insere a atividade da recorrente.
3.
No caso concreto, o modal ferroviário não constitui elemento externo,
eventual ou meramente acessório, mas infraestrutura vital à articulação física do processo
econômico, integrando a circulação de insumos, produtos intermediários e mercadorias ao longo
de uma cadeia logística indivisível.
4.
A análise do creditamento, portanto, não pode ser conduzida em abstração,
nem à margem da realidade material da operação, sob pena de se desconsiderar que, em setores
de elevada escala e capilaridade territorial, como o de mineração e exportação, a ferrovia
representa verdadeiro eixo estruturante da produção e do escoamento, além de desempenhar
função estratégica para o fluxo logístico nacional.
5.
Nessa perspectiva, a valoração jurídica dos dispêndios deve observar a
inserção concreta do modal ferroviário na dinâmica operacional da contribuinte, e não uma visão
atomizada e descolada da efetiva complexidade do sistema logístico por ela utilizado.
6.
A razão central da divergência reside em três premissas.
7.
A primeira é a de que o exame do direito ao crédito, no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não pode ser resolvido por classificação
meramente formal, nem por presunções extraídas isoladamente do preenchimento do DACON, do
CFOP ou da nomenclatura contábil do dispêndio.
8.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.221.170/PR,
firmado sob o rito dos repetitivos, assentou que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância, vale dizer, segundo a imprescindibilidade ou a
importância do bem ou do serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
9.
A segunda é a de que, uma vez demonstrada a integração material do gasto
ao processo de produção, à prestação de serviços ou à operação econômica que gera a receita
exportadora, a glosa integral somente se justifica diante de efetiva ausência de prova
minimamente idônea, e não quando os autos revelam, ainda que por prova técnica e por
elementos de vinculação indireta, a inserção funcional do dispêndio na cadeia operacional da
empresa.
10.
A terceira é a de que, em situações de uso misto ou de afetação
concomitante a atividades creditáveis e não creditáveis, a resposta juridicamente adequada tende
a ser a segregação ou o rateio, e não a supressão total do crédito, sobretudo quando a própria
moldura decisória reconhece, em tese, a aptidão creditável de parcela relevante dos dispêndios.
Fl. 2228
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11.
No que se refere aos fretes contratados com a MRS, os autos indicam que se
trata de transporte de minério destinado à exportação, no trajeto entre a mina e o porto,
conforme registrado na documentação fiscal examinada no processo. Não se trata, portanto, de
hipótese que autorize, de forma automática, a aplicação da Súmula CARF no 217, voltada a fretes
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. A realidade fática descrita nos
autos revela despesa diretamente vinculada ao escoamento da produção exportada, em etapa
necessária à realização da receita, circunstância que atende ao critério da relevância fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR.
12.
Também não considero suficiente, para afastar o direito creditório, a
circunstância de ter havido erro de classificação no DACON. A obrigação acessória não prevalece
sobre a materialidade efetiva da operação quando o conjunto documental permite identificar a
natureza do dispêndio. Havendo comprovação de que o serviço se refere ao transporte ferroviário
de minério destinado ao exterior, a glosa não deve subsistir.
13.
Quanto ao Fluxo E, o próprio voto condutor reconhece que os gastos
ferroviários ali discutidos se vinculam tanto à movimentação de produtos entre processos
produtivos, isto é, insumos e produtos intermediários, quanto à movimentação de produto
acabado. Reconhece, ainda, que, na parcela referente à circulação interna entre etapas
produtivas, o dispêndio se ajusta ao critério da essencialidade. A manutenção da glosa decorreu,
apenas, do entendimento de que não teria sido demonstrada segregação bastante entre as
parcelas creditáveis e não creditáveis.
14.
Nesse ponto, a divergência é objetiva. Uma vez admitido, pelo próprio voto,
que parcela dos bens e serviços do Fluxo E está integrada ao processo produtivo, não se mostra
correta a glosa integral. A consequência jurídica da destinação mista não é a rejeição total do
crédito, mas o reconhecimento da parcela vinculada à atividade creditável, inclusive mediante
rateio quando tecnicamente possível. O laudo técnico e os fluxos operacionais constantes dos
autos evidenciam que a estrutura ferroviária não atua apenas na etapa final de comercialização,
mas também na movimentação interna de insumos e produtos intermediários. Isso basta para
afastar a glosa total.
15.
No tocante às despesas de depreciação do ativo imobilizado, a própria
legislação admite o desconto de créditos sobre encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, quando utilizados na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. O voto condutor também parte dessa
premissa normativa. A controvérsia está na prova de vinculação dos bens à atividade produtiva.
16.
A meu ver, a glosa também não deve prevalecer nesse ponto. Os autos
revelam que parcela relevante dos ativos controvertidos se insere no ambiente operacional da
atividade minerária e do beneficiamento, não se confundindo com bens meramente
administrativos. Eventuais dúvidas quanto a itens específicos poderiam justificar depuração
Fl. 2229
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pontual, mas não a manutenção integral da glosa sobre despesas de depreciação de bens
produtivos.
17.
A legislação autoriza o crédito, e a prova constante do processo é suficiente
para reconhecer a vinculação dos ativos à atividade econômica desenvolvida pela recorrente.
18.
Por essas razões, divirjo do voto condutor para dar provimento ao recurso
voluntário também quanto aos créditos relativos aos fretes contratados com a MRS Logística, aos
bens e serviços utilizados no Fluxo E e às despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado.
19.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

Fl. 2230
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