Tribunal: CARF
Processo: 15746.720045/2022-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-24
Data de publicação: 2026-05-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. GRUPO EMPRESARIAL. RATEIO DE DESPESAS. NECESSÁRIA COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL.
A dedução de despesas compartilhadas, suportadas por contrato de compartilhamento de custos e despesas, prescinde, para sua dedutibilidade, da comprovação documental, seja da sua necessidade, normalidade e usualidade, seja sua adequação aos termos do contrato celebrado entre as partes.
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. GRUPO EMPRESARIAL. REEMBOLSOS À CENTRALIZADORA. RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
É válida a eleição de método indireto para rateio em contrato de compartilhamento de custos/despesas, não se caracterizando os serviços compartilhados como receita de prestação de serviços da centralizadora às demais empresas do grupo, ausente mark-up ou obrigação de fazer bilateral própria da contratação de “serviço”, mas meros ingressos para reembolsos de valores dispendidos pela centralizada perante terceiros, ou de custos na consecução de atividades em prol de todas as convenentes.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. ARBITRAMENTO
Não comprovadas a regularidade das despesas escrituradas na contabilidade da centralizadora dos custos/despesas, e diante do volume de despesas/custos frente às receitas auferidas, é legal o arbitramento do lucro para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018
CSLL. TRIBUTO REFLEXO.
Tratando-se de tributo reflexo, aplica-se tudo quanto decido em relação ao IRPJ.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA REGULAMENTAR. EFEITO CONFISCATÓRIO.
Nos termos da Súmula n. 2 CARF, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720045/2022-71
ACÓRDÃO
1202-002.344 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HORTUS COMERCIO DE ALIMENTOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. GRUPO
EMPRESARIAL. RATEIO DE DESPESAS. NECESSÁRIA COMPROVAÇÃO
DOCUMENTAL.
A dedução de despesas compartilhadas, suportadas por contrato de
compartilhamento
de
custos
e
despesas,
prescinde,
para
sua
dedutibilidade, da comprovação documental, seja da sua necessidade,
normalidade e usualidade, seja sua adequação aos termos do contrato
celebrado entre as partes.
CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. GRUPO
EMPRESARIAL.
REEMBOLSOS
À
CENTRALIZADORA.
RECEITAS
DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
É válida a eleição de método indireto para rateio em contrato de
compartilhamento de custos/despesas, não se caracterizando os serviços
compartilhados como receita de prestação de serviços da centralizadora às
demais empresas do grupo, ausente mark-up ou obrigação de fazer
bilateral própria da contratação de “serviço”, mas meros ingressos para
reembolsos de valores dispendidos pela centralizada perante terceiros, ou
de custos na consecução de atividades em prol de todas as convenentes.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. ARBITRAMENTO
Não comprovadas a regularidade das despesas escrituradas na
contabilidade da centralizadora dos custos/despesas, e diante do volume
de despesas/custos frente às receitas auferidas, é legal o arbitramento do
lucro para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018
Fl. 3884
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.344 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720045/2022-71
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CSLL. TRIBUTO REFLEXO.
Tratando-se de tributo reflexo, aplica-se tudo quanto decido em relação ao
IRPJ.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA REGULAMENTAR. EFEITO CONFISCATÓRIO.
Nos termos da Súmula n. 2 CARF, este Conselho não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a arguição
de inconstitucionalidade das multas regulamentares. No mérito, em primeira apreciação, por voto
de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário para reconhecer a legitimidade de apuração
do resultado por arbitramento. Vencidos as Conselheiras Liana Carine Fernandes de Queiróz
(Relatora) e Andrea Viana Arrais Egypto e o Conselheiro André Luis Ulrich Pinto que votaram por
anular o lançamento. Designado o Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira para redigir o voto
vencedor. Em segunda votação, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para
excluir da exigência o valor dos reembolsos considerados como receita tributável. Vencidos os
Conselheiros José André Wanderley Dantas de Oliveira e Leonardo de Andrade Couto que votaram
por manter a integralidade da exigência.

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora
Assinado Digitalmente
MAURÍCIO NOVAES FERREIRA – Redator designado
Assinado Digitalmente
LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Jose Andre Wanderley
Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Fl. 3885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720045/2022-71
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por HORTUS COMERCIO DE ALIMENTOS
S.A. em face do Acórdão n. 103-009.010 – 4a TURMA/DRJ03, que julgou improcedente a
Impugnação (fls. 3284/3341), mantendo integralmente os autos de Infração de IRPJ, de CSLL e de
Multa Regulamentar (fls. 2/58), correspondentes ao período de apuração de 01/01/2017 a
31/12/2018, nos valores de R$ 26.315.979,44, R$ 9.331.732,62 e R$ 5.419.999,98,
respectivamente, já considerados multa de ofício e juros de mora atualizados até a data da
autuação.
Conforme consta no Termo de Verificação Fiscal de fls. 59/111, a ora recorrente,
além de realizar comércio varejista de alimentos (supermercado) por intermédio de
estabelecimento próprio denominado “Empório Santa Maria”, atua como holding controladora do
grupo econômico Marche, que consiste em rede de empresas do segmento de comércio varejista
de alimentos sob a marca “St Marche”.
Compõem o grupo econômico as empresas: Sanctus Comércio de Alimentos Ltda.,
Astrum Comércio de Alimentos Ltda., Fides Comércio de Alimentos Ltda., Via Comércio de
Alimentos Ltda., Fortis Comércio de Alimentos Ltda. e Virtus Comércio de Alimentos Ltda., além do
centro de distribuição Orbis Distribuição de Alimentos Ltda e do restaurante Alimentum ESM
Restaurante Ltda.
Nos períodos fiscalizados (anos-calendários 2017 e 2018), a fiscalizada optou pela
tributação na forma do lucro real anual e apurou contribuições sociais para o PIS/Pasep e Cofins
com incidência exclusivamente no regime não-cumulativo à alíquota básica.
Conforme ECF, a fiscalizada apurou lucro real de R$ 966.067,31 em 2017 e prejuízo
fiscal de R$ 876.788,68 em 2018; nesses resultados estavam contidas despesas escrituradas sob a
conta contábil “31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”.
De acordo com a autoridade fiscal, na condição de holding do grupo econômico, no
período fiscalizado, a recorrente teria registrado, de forma centralizada, despesas com atividades
e serviços das demais empresas do grupo, sujeitas a posterior rateio entre as participantes. Todas
as empresas do grupo operam com coincidência de uso de marca (St Marche), quadro societário
(Hortus), administração (José Ouro Preto e Victor do Nascimento), telefones para contato (11-
38336000), contador (Celso Pissi Filho) e mesmo correio eletrônico para comunicação com a
administração tributária (tributario@marche.com.br)
Segundo referido no TVF (fls. 59/111), “o rateio é escriturado por lançamentos
consolidados na conta “31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”, com o histórico
“Contabilização do compartilhamento dos custos Administrativos do mês – Hortus Adm”.
Fl. 3886
DF CARF MF
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Após análise das informações e documentos apresentados no âmbito da ação fiscal,
ancorado nas prescrições da Solução de Divergência n. 23, de setembro de 2013, a autoridade
fazendária concluiu, na Seção 4 do TVF, pela ilegitimidade do rateio de despesas realizado pela
recorrente, diante da ausência das seguintes condições: a) instrumentos de rateio adequados; b)
critérios de rateio consistentes com o efetivo gasto de cada empresa; e c) segregação de despesas
próprias das despesas rateadas.
De acordo com o TVF (fls. 59/111), “o procedimento adotado pelo contribuinte não
encontra guarida na legislação fiscal e mesmo nos princípios contábeis, uma vez que deve ser
respeitada a identidade fiscal e autonomia patrimonial de cada uma das pessoas jurídicas, além do
cumprimento dos requisitos para a dedução de despesas quanto à necessidade, utilidade e
usualidade do gasto.”
Ainda de acordo com a fiscalização, “as despesas de backoffice totalizaram R$
69.611.960,37 no AC 2017 e R$ 67.053.384,50 no AC 2018, consumindo mais de 92% da receita
bruta, afetando significativamente os resultados dos períodos fiscalizados.”
Assim, considerando a escrituração do contribuinte imprestável para a apuração do
Lucro Real, a autoridade fiscal procedeu ao arbitramento do lucro, adotando como receita
conhecida, além das receitas próprias da impugnante decorrentes de sua atividade comercial, as
concernentes ao rateio de despesas backoffice, que classificou como receitas de prestação de
serviços.
Além da autuação para cobrança dos tributos devidos com base no lucro arbitrado,
a fiscalização autuou a recorrente nas multas decorrentes do descumprimento de obrigações
acessórias, especificamente por descumprimento do prazo para apresentação das ECDs e ECFs,
correspondentes aos anos-calendário 2017 e 2018, que somente foram entregues em 14/08/2020,
em atendimento à intimação fiscal.
Inconformada com a autuação, a ora recorrente apresentou impugnação,
sustentando, em síntese:
a) que a autoridade fazendária dispunha de todas as informações que
compuseram o Lucro Real da Impugnante, sendo evidentemente possível a
apuração dos tributos eventualmente devidos, o que comprovaria que o caso da
recorrente não se enquadraria na excepcional hipótese de arbitramento”;
b) que as despesas incorridas eram necessárias e essenciais para o desempenho de
sua atividade econômica e das demais empresas do grupo;
c) que o acordo de rateio de custos e despesas celebrado com as empresas do
grupo foi legal e legitimamente cumprido, estão respaldadas em documentação
hábil e idônea estando em consonância com a exigências normativas da RFB;
Fl. 3887
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d) que as despesas apontadas na autuação estão respaldadas em documentação
hábil e idônea e os critérios de rateio em consonância com o entendimento da
Receita Federal do Brasil sobre esse tema;
e) que o reconhecimento pela fiscalização de uma suposta falta de legitimidade do
acordo de rateio celebrado entre a Impugnante e as demais empresas da rede
St. Marche deveria implicar, no máximo e apenas ad argumentandum, na glosa
dos custos e despesas rateados que foram deduzidos e não na gravosa aplicação
do arbitramento;
f) subsidiariamente, que haja a conversão do feito em diligência para a
apresentação de mais dados e subsídios que possam ser relevantes à conclusão
sobre a regularidade das despesas desconsideradas pela autoridade fiscal, em
homenagem ao contraditório e ao princípio da verdade material;
g) que a manutenção de penalidades pecuniárias, nos valores aplicados, é
desproporcional e desarrazoada, representando ofensa ao princípio do não
confisco.

O acórdão de Impugnação restou da seguinte forma ementado:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
ARBITRAMENTO DO LUCRO. CABIMENTO.
Cabível o arbitramento do lucro quando constatado erros,
falhas e omissões, incluindo falta de comprovação de
lançamentos e confusão patrimonial e comercial entre
empresas, que invalidam a escrituração e a tornam
imprestável para apuração dos resultados.
CSLL. DECORRÊNCIA.
O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica
aplica-se à CSLL decorrente dos mesmos fatos e elementos de
prova.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
PEDIDOS DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO
Devem ser indeferidos os pedidos de diligência quando forem
prescindíveis para o deslinde da questão a ser apreciada ou se
Fl. 3888
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o processo contiver os elementos necessários para a
formação da livre convicção do julgador.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE OU ILEGALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE
O processo administrativo tributário, e o procedimento
inquisitório de fiscalização que o precede, pautam-se pelas
leis aplicáveis. Assim como toda a Administração Pública, à
Administração Tributária é defeso, por expressa disposição de
lei, deixar de aplicar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto sob fundamento de inconstitucionalidade, o que, por
óbvio, impede a análise de tais questões pelo julgador
administrativo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Intimada do julgamento da DRJ, a autuada interpôs o presente recurso voluntário,
repisando tudo quanto constou de sua impugnação.
Superveio aos autos, nas fls. 3844-3883, a juntada de laudo pericial pela parte
recorrente.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz (Relatora):
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, inclusive quanto à tempestividade,
conheço do recurso voluntário.
No caso em exame, a autoridade fiscal concluiu pela irregularidade da
concentração de despesas do grupo empresarial realizado na empresa fiscalizada, ora
recorrente, por entender que a escrituração fiscal, os documentos e esclarecimentos
apresentados durante o procedimento administrativo, relativos ao rateio de despesas, está
desconforme a legislação fiscal e os princípios da contabilidade, em especial o princípio da
entidade.
Fl. 3889
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Para a fiscalização, o convênio de rateio de despesas de backoffice firmado entre
as empresas deve ser desconsiderado, qualificando-se como receita da prestação de serviços os
reembolsos havidos pelas empresas do grupo à centralizadora autuada, tendo em vista:

a) serem inadequados os instrumentos de rateio (Convênios
de
Rateio
de
Despesas
Backoffice),
que,
além
de
representarem, por algumas de suas cláusulas, ausência de
autonomia das empresas convenentes, não estariam
revestidos
de
formalidades
mínimas
(ausência
de
reconhecimento de firmas e de assinatura de testemunhas)
necessárias à imposição de efeitos contra terceiros, como o
fisco;
b) ser inconsistente o critério de rateio para fazer face ao
efetivo gasto de cada empresa, pois, enquanto a maior parte
das empresas seria onerada observando o percentual de
participação de suas vendas em relação ao valor bruto de
vendas agregado do grupo, algumas empresas, a exemplo da
Cresco e Eataly, teriam despesas rateadas limitadas a 3,5% de
seus faturamentos; tal situação representaria a transferência
do excesso de despesas para as demais conveniadas não
resguardadas por tal limitador;
c) ante a ausência de segregação de despesas próprias, em
relação às despesas rateadas, de modo que a contabilidade da
fiscalizada não permitiria identificar quais as despesas
próprias de suas lojas, em contraface às incorridas pela
estrutura administrativa para suporte das demais empresas
do grupo;
d) ter havido a apropriação de despesas sem lastro em
documentação hábil, como a existência de notas de débitos
desacompanhadas dos respectivos relatórios de despesas.

Ademais, entendendo não ser possível a recomposição do resultado da fiscalizada,
por inexistirem elementos que permitissem a segregação das despesas de sua titularidade das
despesas das demais empresas signatárias dos convênios de rateio, a autoridade fazendária
procedeu ao arbitramento do lucro da contribuinte.
Em contraposição aos argumentos e elementos apontados pela fiscalização, a
recorrente sustentou a legitimidade dos convênios de rateio de despesas celebrados, bem assim
Fl. 3890
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estar provada a necessidade e usualidade dessas despesas para as atividades das empresas do
grupo e, ainda, regularmente contabilizados, com a imputação, nas contas de rateio, dos valores
devidos por cada uma das empresas do grupo, tudo em observância ao prescrito na Solução de
Divergência n. 23/13 da RFB.

1 PRELIMINAR SUSCITADA DE OFÍCIO, PELA RELATORDA: NECESSIDADE DE CONVERSÃO DO
PRESENTE JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA PARA QUE SANADA A FALTA DE ACESSO A DOCUMENTO
DE PROVA (ARQUIVO NÃO PAGINÁVEL DE FL. 185) CARREADO AOS AUTOS, QUE CONTERIA AS
CONTAS DE RATEIO E OS CRITÉRIOS DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS, A QUE SE REFERE A
AUTUAÇÃO

No exame das provas coligidas ao processo, o arquivo não-paginável, em zip,
contido na página 185 está corrompido ou com erros, estando inacessível para a análise das
provas cotejadas ao processo; trata-se de documento relevante, que contempla as contas de
rateio das despesas entre as empresas do grupo; conforme documento de fls. 180-184, tratar-se-
ia de “Relatório contendo a relação das contas contábeis representativas dos serviços prestados
relacionados à receita / rateio de despesas "backoffice", bem como apresentação de “os critérios
de compartilhamento com coligadas - De 01/01/2017 até 31/12/2017 - De 01/01/2017 até
31/12/2017”, em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal n. 2, que determinou à fiscalizada:

“No exercício das atribuições do cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil e com base nos arts. 949,
950, 956, 971 e 972 do Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/2018, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, fica o sujeito passivo INTIMADO a
apresentar, nos prazos respectivos, o que se discrimina
abaixo:
[...]
3. Relatório contendo a relação das contas
contábeis
representativas
dos
serviços
prestados
relacionados à receita / rateio de despesas "backoffice",
bem como os critérios de compartilhamento com coligadas -
De 01/01/2017 até 31/12/2017 - De 01/01/2017 até
31/12/2017.

Vale destacar que os referidos documentos foram expressamente referenciados
pela fiscalização no Termo de Verificação Fiscal (fls. 59-111), e a falta do arquivo paginável não
Fl. 3891
DF CARF MF
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permite, a essa instância julgadora, o confronto do constante do Termo fiscal com o documento
apresentado à fiscalização (nessa assentada, indisponível à leitura):
Uma vez que contabilidade da fiscalizada não
permitiu
identificar
as
contas
envolvidas
no
compartilhamento de despesas, a Hortus foi intimada a
manifestar-se por meio do Termo de Intimação Fiscal – TIF no
1 (objeto da reintimação pelo TIF n. 2). Na resposta
apresentou a relação de contas contábeis utilizadas no
compartilhamento de despesas administrativas. No quadro
abaixo são apresentados os saldos das contas e a segregação
como despesas próprias e despesas submetidas ao rateio:
[...]

Ademais, da análise da íntegra dos autos, foi possível constatar a ausência dos
documentos relativos ao Termo de Intimação Fiscal n. 4 e da resposta e anexos respectivos,
apresentados pela fiscalizada – documentos que estão suprimidos dos autos – que diriam respeito
às operações intragrupo, conclusão a que se chega porque estão expressamente referenciados
na requisição feita à fiscalizada por meio do Termo de Verificação Fiscal n. 5 (fls. 284-287):

No exercício das atribuições do cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil e com base nos arts. 949,
950, 956, 971 e 972 do Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/2018, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, fica o sujeito passivo INTIMADO a
apresentar, nos prazos respectivos, o que se discrimina
abaixo:
[...]
8. Relação das contas contábeis utilizadas para
escrituração das operações intragrupo referidas na resposta
ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal no 4. - De
01/01/2017 até 31/12/2017.

O exame dos referidos documentos é relevante à solução do caso porque a
recorrente sustenta, em suas razões recursais, vício na autuação justamente por afirmar a
possibilidade de segregação das despesas incorridas, o que, em seu sentir, tornaria injustificada a
aplicação do arbitramento, ainda que entendesse pela ausência de comprovação de parcela das
despesas havidas contabilmente como integrantes do contrato de rateio.
Fl. 3892
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Desse modo, proponho a conversão do presente julgamento em diligência, para
que seja disponibilizado a este órgão de julgamento, no processo: a) o acesso ao arquivo não-
paginável de fl. 185, e b) a inclusão do Termo de Intimação Fiscal n. 4 e da resposta da
fiscalizada e anexos respectivos, que estão suprimidos nos autos; isso porque tais documentos
devem ser cotejados, por este órgão julgador, com o quanto consta da autuação fiscal e das
alegações da parte recorrente, a fim de permitir um julgamento acuidado e adstrito às provas do
caderno processual, reunidas durante o importante curso da fiscalização.
Registro que, embora outros termos de intimação fiscal (como o de ns. 9 e 11),
expressamente referidos em manifestações responsivas da autuada (vg. fls 3120-3122), tais
documentos se afiguram pertinentes à autuação diversa, relacionada ao PIS e a COFINS, objeto de
exame em autos diversos (), de modo que a falta não implica em prejuízo à análise das infrações
ora em debate, sendo despicienda qualquer diligência para que viessem a ser colacionadas ao
caderno processual.
A diligência proposta de ofício por esta relatora visa afastar qualquer alegação de
nulidade desde julgamento, a ser arguida posteriormente, por ausência de consideração de
documentos de prova que deveriam integrar o caderno processual, a caracterizar cerceamento de
defesa.
Oportunamente, consigno que somente para esse propósito a conversão deste
julgamento em diligência se faz necessária e cabível, de modo que indefiro, desde logo, o pedido
de produção de outras provas e de outras diligências, formulado nas razões recursais, de forma
genérica pela parte recorrente. Com efeito, não é possível a reabertura da fase instrutória
processual nessa instância; do contrário, estar-se-ia a subverter a ordem processual do PAF,
mormente quando nenhuma nova razão, para consubstanciar os lançamentos, é agregada aos
fundamentos dos lançamentos pela DRJ, contra o que a recorrente devesse fazer prova, nesta
instância, inauguralmente.
Ante o exposto, voto, preliminarmente, pela conversão do presente julgamento
em diligência, para que seja disponibilizado, pelo órgão instrumental de origem, o acesso ao
arquivo não-paginável de fl. 185, retornando o feito, ato contínuo, a esta Corte, para nova
inclusão em pauta de julgamento.
Tendo em vista a superação da preliminar que arguo de ofício, passo ao exame das
matérias arguidas nas razões recursais.

2 PRELIMINARMENTE: DA NULIDADE DO LANÇAMENTO, OCORRIDO POR ARBITRAMENTO,
SUSCITADA PELA RECORRENTE

Sustenta a recorrente, inicialmente, o equívoco incorrido pelo autuante em aplicar
o arbitramento de lucro, eis que haveria, nos autos, documentos e escriturações capazes de
Fl. 3893
DF CARF MF
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orientar o que seria, para a fiscalização, a correta apuração do lucro real; que tal fato macula de
nulidade o lançamento fiscal caso.
Subsidiariamente, propugna que, “acaso não se entenda pela imediata nulidade da
autuação em sua integralidade, o que se considera apenas ad argumentandum, que ao menos seja
realizada a apuração dos tributos eventualmente devidos, sem a imposição deletéria e ilegal do
arbitramento”.
Sobre tal alegação, a despeito de os vícios arguidos quanto à metodologia de
lançamento (por arbitramento) serem capazes de ensejar a nulidade da autuação e, por isso
mesmo, apresentados prefacialmente, como prejudiciais ao mérito, certo é que, no caso, tal
arguição deve ser examinada em conjunto com o mérito da autuação, já que não prescindirá da
digressão, em primeiro lugar, sobre a higidez, para os fins tributários, do contrato de rateio de
custos centralizados na autuada, de sua contabilização, dedução de despesas e reconhecimento
de despesas, implicantes na tributação da renda e do lucro (IRPJ e CSLL).
Dito isso, transfiro, para o exame do mérito, a arguição da nulidade do
arbitramento.

3 DO MÉRITO
3.1 O CONTRATO DE COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E O ARBITRAMENTO DO LUCRO PARA O
LANÇAMENTO DO IRPJ E DA CSLL

Como se sabe, por meio do Contrato de Compartilhamento de Custos - “Cost
Sharing Agreements”, as empresas de um mesmo grupo econômico podem eleger, dentre si, uma
determinada empresa (centro de custos ou sociedade-mãe), que fica encarregada de desenvolver
bens, serviços ou direitos em proveito de todas, centralizando os custos e despesas, com o intuito
de minimizar encargos e maximizar resultados globais do grupo econômico.
Nesses casos, tais gastos, incorridos pela empresa centralizadora dos custos (em
favor de todas), são rateados, de acordo com os critérios estabelecidos no contrato, com as
demais empresas do grupo que deles se beneficiem.
Para essa situação, o entendimento da Receita Federal do Brasil RFB foi esposado
na Solução de Divergência COSIT n. 23, de 23 de setembro de 2013, com aplicação para apuração
do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.
Admite-se a concentração, portanto, em uma única empresa, do controle dos
gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio
dos custos e despesas administrativos comuns entre as empresas – que não a mantenedora da
estrutura administrativa concentrada. No entanto, para se caracterizarem como verdadeiros
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reembolsos, com dedutibilidade para o IRPJ e para CSSL, bem assim para a não incidência do
PIS/Pasep e da COFINS, deve-se atender a alguns requisitos essenciais.
Tais requisitos são os destacados a seguir, transcritos da referida Solução de
Divergência COSIT n. 23/13 RFB – que, se registre, nada desbordam do que dispõe o art. 299 do
RIR/99, vigente à época – com matriz legal no art. 47 da Lei n. 4.506/64:

[...] no que tange ao IRPJ, despesas administrativas rateadas
são dedutíveis se:
a) comprovadamente corresponderem a bens e
serviços recebidos e efetivamente pagos;
b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades
das empresas;
c) o rateio se der através de critérios razoáveis e
objetivos,
previamente
ajustados,
devidamente
formalizados por instrumento firmado entre os
intervenientes;
d) o critério de rateio estiver de acordo com o efetivo
gasto de cada empresa e com o preço global pago
pelos bens e serviços, em observância aos princípios
técnicos ditados pela Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição
de bens e serviços aproprie como despesa tão-
somente a parcela que lhe cabe de acordo com o
critério de rateio, assim como devem proceder de
forma
idêntica
as
empresas
descentralizadas
beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as
parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos
a recuperar, orientando a operação conforme os
princípios técnicos ditados pela Contabilidade.
f) a empresa centralizadora da operação de aquisição
de bens e serviços, assim como as empresas
descentralizadas, mantiverem escrituração destacada
de todos os atos diretamente relacionados com o
rateio das despesas administrativas.

Fl. 3895
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No caso em apreço, a fiscalização procedeu à glosa indistinta da integralidade das
despesas objeto dos contratos de rateio entre as empresas do grupo, que foram centralizadas na
autuada, pelos seguintes fundamentos (destaques do TVF):
4 Das condições para rateio de despesas entre empresas do
mesmo grupo
[...]
No caso concreto a legitimidade do rateio não
pode ser aceita pelos seguintes aspectos:

a) Instrumento de rateio
A cópia do convênio de rateio de despesas
versa sobre atividades a serem compartilhadas sem indicar o
grupo de despesas incorridas por departamento. Não há
remissão a plano de contas centros de custos, aparentemente
reservando esse controle a mapa analítico ou notas de débito
que permitissem correlacionar as despesas contabilizadas em
sua escrituração com as atividades desenvolvidas pelos
departamentos objeto do rateio.
Embora não haja uma regulamentação quanto
à organização formal do grupo econômico de fato, as
sociedades integrantes devem assegurar o tratamento
jurídico autônomo, como se agissem de forma isolada. As
sociedades integrantes do grupo econômico de fato mantêm
suas personalidades jurídicas e continuam a ter autonomia
patrimonial e administrativa próprias, independentes umas
das outras.
Os
elementos
já
tratados
em
tópicos
anteriores não confirmam haver autonomia administrativa
entre
as
empresas,
seja
pela
identidade
de
seus
administradores,
seja
pela
ausência
de
estrutura
administrativa própria, uma vez que as próprias atividades
que poderiam conferir autonomia de administração das
conveniadas são fornecidas pela unidade centralizadora,
conforme objeto do convênio de rateio. Não é suficiente a
simples capacidade para se exercer o direito de ação dos
administradores das empresas conveniadas, é necessário
que as partes sejam legítimas para interagir na relação
Fl. 3896
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processual e manifestar consentimento zelando pelo
patrimônio das entidades isoladas.

b) Critério de rateio consistente com o efetivo
gasto de cada empresa
Há critérios diferentes para rateio de despesas.
Enquanto a maior parte das empresas é onerada observando
o percentual de participação de suas vendas em relação ao
valor bruto de vendas agregado de todas as conveniadas,
Cresco e Eataly recebem despesas rateadas limitadas a 3,5%
de seus faturamentos. Não foram apresentados relatórios
capazes de demonstrar a redução de despesas na Hortus que
permitissem limitar o rateio de despesas. As planilhas de
rateio limitam-se a transferir o excesso de gasto para as
demais conveniadas não resguardadas pelo limitador.
Com relação ao gasto de cada empresa
também não se pode aferir, uma vez que não houve
apresentação às beneficiárias, para fins de reembolso, dos
relatórios de despesas e notas de débito, conforme definido
na cláusula quarta do instrumento de convênio. Também
não foi apresentado mapa analítico demonstrando as
despesas assumidas pela Hortus S.A. em benefício das outras
empresas. A contabilidade da Hortus apenas escriturou os
valores calculados segundo planilhas eletrônicas juntadas ao
processo. Conforme razão da conta “11208003 – Taxa de
Administração a Receber”, para o AC 2017, as beneficiárias
antecipam valores aleatórios à Hortus que contabiliza no final
período (1/12/2017) as despesas calculadas conforme
planilhas eletrônicas.

c) Segregação de despesas
Na
sistemática
de
compartilhamento
de
despesas a empresa centralizadora da operação de aquisição
de bens e serviços deve apropriar como despesa tão-somente
a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio.
No desenvolvimento da ação fiscal ficou claro
que foram utilizados diferentes critérios para segregação das
Fl. 3897
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despesas conforme demonstrado pela Tabela 3. Embora
despesas relacionadas com pessoal (salários, férias, INSS,
FGTS, etc.) pareçam mesmo ter sido apuradas a partir de
relatórios
de
folha
de
pagamento
dos
grupos
“Administração”, “Produção Central” e “Lojas Próprias”, os
lançamentos das demais despesas são feitos sem mencionar a
área de destino. Não foi apresentada estrutura de centros de
custos capaz de vincular as demais despesas aos
departamentos
e
atividades
desenvolvidas
pela
centralizadora de despesas. O critério de rateio (valor bruto
de vendas) foi utilizado apenas para transferir os saldos de
despesas
que
a
centralizadora
entendeu
serem
compartilháveis e não para segregar despesas próprias das
rateadas. Por fim a contabilidade da Hortus não permite
identificar despesas próprias de suas lojas daquelas
incorridas pela estrutura administrativa para suporte das
demais empresas do grupo.
No âmbito da RFB é bastante instrutiva a
Solução de Divergência Cosit no 23, de 23 de setembro de
2013, que analisando a questão do rateio de despesas
administrativas, consolidou o entendimento sobre o assunto
acrescentando que a possibilidade de concentração de gastos
de departamentos de apoio administrativo em uma única
empresa para posterior rateio de despesas exige que seja
mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas.

Por haver concluído que não estariam atendidas, pela fiscalizada, as condições
previstas pela Solução de Divergência Cosit n. 23/2013 para a higidez da apuração do IRPJ e da
CSLL procedida mediante rateio de despesas administrativas, os valores recebidos pela autuada,
das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico, foram desconsiderados como
“reembolsos” e tratados como “receita da prestação de serviços” no lançamento fiscal (destaques
do TVF):

5 Da natureza de receita dos valores creditados a título
“Rateio de Despesas Backoffice”
Uma
vez
demonstrado
que
não
foram
atendidas as condições previstas pela Solução de Divergência
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Cosit no 23 / 2013 para o rateio de despesas administrativas,
os valores auferidos pelas pessoas jurídicas integrantes do
grupo econômico passam a assumir a natureza de receita.
Receita é todo fato contábil capaz de provocar
aumento na situação líquida patrimonial da entidade. No
presente caso, a variação ativa está registrada nos
lançamentos a débito da conta “11208003 – Taxa de
administração a receber” e a crédito da conta de resultado
“31201001 – Rateio de despesas backoffice”.
Pela natureza das atividades administrativas, as
receitas com backoffice são classificadas como receitas da
prestação de serviços. Os montantes resumidos na tabela a
seguir foram extraídos da conta contábil ECD “31201001 –
Rateio de despesas backoffice”:

Ademais, o lançamento foi realizado pelo autuante por arbitramento, eis que
considerou imprestável a escrituração para fins de apuração do Lucro Real, notadamente em
virtude de as despesas de backoffice haverem totalizado a importância de R$ 69.611.960,37 no AC
2017 e de R$ 67.053.384,50 no AC 2018, consumindo mais de 92% da receita bruta, afetando
significativamente os resultados dos períodos fiscalizados (destaques do TVF):

6 Da contabilidade imprestável e o arbitramento do lucro
Na sistemática de tributação do IRPJ pelo Lucro
Real,
receitas
auferidas
e
despesas
incorridas
são
confrontadas para apuração do lucro. A escrituração a que
estiver obrigado o contribuinte deve ser isenta vícios, erros ou
deficiências de forma a permitir a determinação do Lucro
Real.
Embora o uso de estrutura operacional única
para fazer frente a despesas incorridas por empresas
Fl. 3899
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relacionadas seja legítima, não há como conceber que esta
liberdade de gestão possa ser exercida apenas com base em
memórias de cálculo construídas em planilhas eletrônicas,
sem observância das normas legais e sem critério contábil que
possa ser aferido pela Autoridade Fiscal.
A falta de rigor pode ter ocasionado dedução
excessiva
de
gastos
na
empresa
que
centraliza
a
administração ou nas empresas relacionadas, afetando
discricionariamente o lucro das empresas envolvidas.
O procedimento adotado pelo contribuinte não
encontra guarida na legislação fiscal e mesmo nos princípios
contábeis, uma vez que deve ser respeitada a identidade fiscal
e autonomia patrimonial de cada uma das pessoas jurídicas,
além do cumprimento dos requisitos para a dedução de
despesas quanto à necessidade, utilidade e usualidade do
gasto.
De acordo com o ordenamento jurídico
brasileiro, os sócios e a sociedade não se confundem. Por isso,
cada uma das empresas do grupo deve ser tratada de forma
individual e distinta e deve-se apurar separadamente o seu
resultado tributável, formado por receitas e despesas, sendo
vedada a contabilização de despesa alheia.
As despesas de backoffice totalizaram R$
69.611.960,37 no AC 2017 e R$ 67.053.384,50 no AC 2018,
consumindo mais de 92% da receita bruta, afetando
significativamente os resultados dos períodos fiscalizados.
Na situação presente o sujeito passivo não
observou os critérios de o rateio e nem apresentou à
fiscalização elementos que pudessem aferi-lo, mediante
segregação das despesas correlatas a cada empresa
conveniada, em evidente afronta ao Princípio Contábil da
Entidade.
Diante desse quadro, caberia a recomposição
da apuração do resultado da Hortus (lucro real) e, também, de
sua
situação
patrimonial,
visto
que
suas
despesas
administrativas são compartilhadas de modo subjetivo, e sua
contabilidade, no tocante a essas despesas, além de não
segregá-las, são apropriadas sem lastro em documentação
Fl. 3900
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hábil (notas de débitos acompanhadas dos respectivos
relatórios de despesas).
Tal recomposição é impossível porque não há
elementos que permitam segregar as despesas de
titularidade da Hortus S.A. das demais conveniadas. É
impossível apurar o lucro real da fiscalizada sem excluir de
sua apuração as despesas que não lhe pertencem. Pela
imprestabilidade de sua escrituração para fins de apuração
do Lucro Real, procede-se a apuração do lucro por meio de
arbitramento, consoante determina o art. 530, II, “b” do
RIR/1999 e o art. 603, III, “b” do RIR/2018.
Nos termos da legislação de regência, as
pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no Lucro Real
devem possuir escrituração contábil completa e atualizada,
com obediência à legislação fiscal e aos princípios e
convenções geralmente aceitos em contabilidade.
A escrituração regular é imprescindível para
demonstrar a apuração dos lucros ou prejuízos.
Quanto intimadas pelo Fisco, as pessoas
jurídicas devem exibir os documentos e os livros comerciais e
fiscais que lhes forem solicitados, em boa ordem, escriturados
e em dia. Se não o fizerem, não estiverem em condições de
fazê-lo, ou o fizerem com vícios, erros ou deficiências que
tornem a escrituração imprestável para apurar o Lucro Real,
ficam sujeitas ao arbitramento do lucro.
Pelas provas documentais colacionadas no
curso da ação fiscal, e consoante análise procedida
anteriormente, depreende-se que as deficiências apontadas
na escrituração contábil e fiscal da pessoa jurídica autuada – a
saber, a falta de segregação e rateio dos valores de despesas
que foram necessários ao auferimento de receitas da pessoa
jurídica fiscalizada e das demais empresas relacionadas que se
utilizavam da mesma estrutura física e administrativa para o
desempenho de suas atividades operacionais – impossibilitam
a adequada apuração do Lucro Real, culminando com a
apuração do lucro por meio do arbitramento.

Fl. 3901
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Como destacado acima, a autuação decorreu não da análise sobre a necessidade ou
não das despesas, para que fossem dedutíveis; também não concluiu sobre a não realização das
despesas pela autuada; também não deixou de reconhecer os ingressos havidos na autuada,
destinado pelas outras empresas do grupo à centralizadora, mas requalificou-os, considerando-os
como receitas da prestação de serviços pela autuada, e não meros reembolsos.
Como acima destacado do teor do TVF, a autuação decorreu do entendimento fiscal
pela a) inexistência de autonomia das empresas, acaso considerado hígido o contrato de
compartilhamento de custos e despesas, tendo em vista a “grande abrangência do seu objeto”; b)
inadmissão do método indireto eleito pelos contratos de rateio – contrapartida em reembolsos na
proporção das vendas da empresa em relação à totalidade do grupo; e b) incorreção da
contabilização, notadamente quanto à proporcionalização dos custos e despesas, nos lançamentos
contábeis da empresa autuada.
Em primeiro lugar, quanto à “ausência de autonomia das empresas vinculadas”,
que decorreria “da amplitude do objeto do contrato de rateio”, entendo pela insubsistência do
argumento fiscal. Não deve prosperar a conclusão do autuante, para desconsiderar a higidez do
contrato de compartilhamento de custos/despesas, o fato incontroverso de que a autuada era
controladora do grupo, vez que tal circunstância, por si só, não implica na afirmada inexistência de
personalidades jurídicas distintas; nem mesmo o fisco avança no que seria consectário dessa
afirmação, não vindo a desconsiderar a personalidade jurídica das demais empresas vinculadas ao
Grupo St Marche quando da autuação.
Em segundo lugar, quanto ao “critério de rateio eleito”, entendo que não
sobressaem dúvidas sobre a possibilidade de eleição do método indireto para rateio dos custos/
despesas no acordo de “cost sharing” entre empresas vinculadas; o que há, para a admissão
desse método, é a necessidade de que a repartição – que, no caso, ocorreu por valor de
faturamento bruto das vendas da conveniada em relação ao grupo – guarde razoabilidade para a
mensuração da parcela pertinente a cada uma das empresas envolvidas no rateio; ainda, que o
critério esteja expressamente previsto no contrato de rateio e a sua observância possa ser
evidenciada dos documentos contábeis e fiscais da empresa, nas escriturações das contas
respectivas.
Dito isso, constou no TVF, especificamente da análise das provas constantes dos
autos:

3 Do “Rateio de Despesas Backoffice”
O
rateio
de
despesas
foi
formalizado
inicialmente em 31/01/2010 através do documento intitulado
“Convênio de Rateio de Despesas”, no qual a Hortus era
qualificada como “Administradora” e as empresas Sanctus,
Fl. 3902
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Astrum, Via, Fortis, Fides e Virtus eram qualificadas como
“Beneficiárias”.
A cópia juntada ao processo contém algumas
peculiaridades: o objeto do contrato abrange todas as
atividades que poderiam comprovar alguma autonomia
gerencial das empresas conveniadas em relação à empresa
centralizadora de despesas (“Administradora” HORTUS); as
empresas
“Conveniadas”
e
“Administradora”
são
representadas pelas mesmas pessoas (Bernardo José de Ouro
Preto Santos e Victor do Nascimento Leal Júnior), o que
sugere que o negócio jurídico tenha sido celebrado consigo
mesmo. Também é possível constatar a ausência de
assinaturas das testemunhas e falta de reconhecimento de
firmas. A cópia não permite confirmar se o referido
documento foi levado a registro em cartório.
Entre as principais cláusulas do Convênio de
Rateio de Despesas destacam-se:
Cláusula primeira – Do objeto: O convênio tem por
objeto estabelecer as regras para o compartilhamento
das
despesas
decorrentes
das
atividades
desenvolvidas pelos departamentos jurídico, controle
financeiro, contas a pagar, pessoal, contabilidade,
fiscal, recursos humanos, custos e orçamentos,
compras, tecnologia da informação, gerenciamento de
categoria, planejamento de marketing, contas a
receber, prevenção de perdas, controle de qualidade e
relacionamento com fornecedores.
Cláusula segunda – Do critério de rateio: As despesas
incorridas
pela
administradora
são
rateadas
mensalmente de acordo com o valor bruto de vendas
de cada conveniada em referido mês, de tal forma que
o percentual das despesas compartilhadas a ser
arcado
por
conveniada
seja
proporcional
ao
percentual de participação de suas vendas em relação
ao valor bruto de vendas agregado de todas as
conveniadas, no mês em questão.
[...]
Fl. 3903
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Cláusula quarta – Das atribuições da administradora:
Constituem-se atribuições da administradora preparar
e apresentar às beneficiárias, para fins de reembolso,
os relatórios de despesas e notas de débito, conforme
definido na cláusula 6.1.
[...]
Cláusula sexta – Da forma de reembolso das
despesas:
6.1 Para fins de reembolso das despesas, a
Administradora apresentará às Beneficiárias, toda
segunda-feira, um relatório contendo: (a) o valor e
descrição das despesas compartilhadas aplicável aos
últimos sete dias, (b) o valor bruto de vendas de todas
as conveniadas e o resultante percentual das despesas
compartilhadas
atribuído
a
cada
conveniada,
acompanhado da nota de débito referente ao
pagamento devido por beneficiária;
6.2
As
beneficiárias
deverão
reembolsar
à
administradora os valores especificados nas notas de
débito, e detalhados nos respectivos relatórios de
despesas, até no máximo no dia útil seguinte ao
recebimento da nota de débito. Em caso de atraso por
mais de quinze dias, o valor devido pela beneficiária
deverá ser acrescido de multa no valor de dois por
cento, atualizado de acordo com a variação do CDI. O
reembolso deverá ser realizado por meio de
transferência bancária, servindo o comprovante como
prova de ressarcimento.
A cláusula primeira versa sobre a quase
totalidade de atividades que conferem autonomia gerencial
de uma empresa, o que faz com que as conveniadas operem
mais na qualidade de filiais da Hortus do que como entidades
com autonomia de gestão. A cláusula segunda estabelece a
periodicidade mensal do rateio. A cláusula quarta estabelece
a documentação comprobatória da efetivação do negócio
jurídico. A cláusula sexta estabelece o prazo de vencimento
das obrigações, encargos moratórios e forma de comprovação
de quitação. O instrumento de convênio não faz nenhuma
Fl. 3904
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menção a contas contábeis ou centro de custos relacionando
as despesas administrativas ao objeto de convênio.
A empresa Cresco tomou parte no rateio de
despesas através do “Aditamento ao Convênio de Rateio de
Despesas” celebrado em 24/7/2013. Além das peculiaridades
já identificadas no convênio original, há mudança no critério
de rateio para essa beneficiária. A cláusula primeira do
aditamento limita o pagamento de despesas com rateio em
montante superior a 3,5% de seu faturamento.
As empresas Orbis e Alimentum ESM tomam
parte no rateio de despesas através do “Aditamento ao
Convênio de Rateio de Despesas” celebrado em 4/5/2015.
São mantidas as mesmas formalidades: todas as conveniadas
são representadas pelas mesmas pessoas, ausência de
assinaturas das testemunhas e falta de reconhecimento de
firmas. A cópia não permite confirmar se o referido
documento foi levado a registro em cartório. Essa adesão é
feita nos moldes do convênio original, ou seja, despesas
rateadas proporcionalmente ao percentual de participação de
suas vendas em relação ao valor bruto de vendas agregado de
todas as conveniadas, sem limitação.
As empresas Eataly Brasil Comércio de
Alimentos S.A. e Eataly Brasil Restaurante Ltda. celebram o
“Convênio de Rateio de Despesas” em 2/1/2017. O convênio
tem como objeto o compartilhamento de estrutura
administrativa. O rateio de despesas é feito com base na
receita líquida (3,5%), limitado ao valor anual de R$
4.093.167,19. Entre as atribuições da Administradora está a
preparação e apresentação às beneficiárias, para fins de
reembolso, os relatórios de despesas e notas de débito.
Os
estabelecimentos
das
empresas
participantes
do
compartilhamento
de
despesas
administrativas da Hortus são listados no quadro a seguir:
[...]
Por intermédio do rateio, a Hortus transferiu
parte considerável de suas despesas para essas empresas: R$
35.858.863,65 em 2017 e R$ 42.721.122,96 em 2018. O
rateio é escriturado por lançamentos consolidados na conta
Fl. 3905
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“31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”, com o histórico
“Contabilização
do
compartilhamento
dos
custos
Administrativos do mês – Hortus Adm”, na forma:

D “11208003 – Taxa de Administração a
Receber (ativo circulante)
C “31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”
(conta de resultado)

As lojas próprias do Hortus também foram
consideradas para fins de rateio. A porção das despesas
administrativas rateadas para as lojas próprias são lançados
de
modo
consolidado
por
mês,
com
o
histórico
“Contabilização
do
compartilhamento
dos
custos
Administrativos do mês – Hortus”, na forma:

D “31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”
(conta de resultado)
C “21202003 – Taxa de Administração” (passivo
circulante)

Uma vez que contabilidade da fiscalizada não
permitiu
identificar
as
contas
envolvidas
no
compartilhamento de despesas, a Hortus foi intimada a
manifestar-se por meio do Termo de Intimação Fiscal – TIF
no 1. Na resposta apresentou a relação de contas contábeis
utilizadas no compartilhamento de despesas administrativas.
No quadro abaixo são apresentados os saldos das contas e a
segregação como despesas próprias e despesas submetidas
ao rateio:
[...]
Na tabela acima, “Compart.” representa o
percentual da despesa incorrida pela Hortus compartilhado
com as unidades de comércio varejista do grupo.
A relação de contas contábeis referentes ao AC
2018 foi apresentada na resposta ao TIF no 7. No termo anexo
Fl. 3906
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a essa intimação é possível verificar os percentuais de
compartilhamento no AC 2018. Como é possível constatar, o
percentual de compartilhamento das despesas sob uma
mesma conta contábil também varia de um ano para outro, o
que sugere senão discricionariedade, falta de uniformidade do
critério
de
segregação
de
despesas
próprias
das
compartilhadas.
A fiscalizada foi intimada a apresentar
documentação comprobatória de lançamentos registrados
nas principais contas contábeis acima relacionadas (TIF no 5
e TIF no 6).
Os lançamentos contábeis das contas de
despesas não discriminam despesas próprias de despesas
submetidas a rateio. A contabilidade da Hortus debita as
despesas
integralmente
em
seu
resultado
para
posteriormente creditar conta de resultado específica.

Quando da contabilização da despesa:
D Conta contábil de resultado
C Conta contábil no passivo pelo valor nominal
da despesa

Quando da escrituração do rateio:
D “11208003 – Taxa de Administração a
Receber
C “31201001 – Rateio de Despesas Backoffice”
pelo valor calculado em planilhas

O instrumento de “Convênio de Rateio de
Despesas”
estabelece
a
forma
como
as
despesas
compartilháveis são rateadas, valor bruto de vendas de cada
conveniada, mas não identifica a forma de segregação
dessas despesas. Essa questão poderia ter sido comprovada
caso fossem cumpridas as obrigações estabelecidas nas
cláusulas “quarta” e “6.1” do instrumento de convênio:
Fl. 3907
DF CARF MF
Original

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25
Cláusula
quarta
–
Das
atribuições
da
administradora: Constituem-se atribuições da
administradora preparar e apresentar às
beneficiárias, para fins de reembolso, os
relatórios de despesas e notas de débito,
conforme definido na cláusula 6.1.
Cláusula sexta – Da forma de reembolso das
despesas:
[...]
6.1 Para fins de reembolso das despesas, a
Administradora apresentará às Beneficiárias,
toda segunda-feira, um relatório contendo: (a)
o
valor
e
descrição
das
despesas
compartilhadas aplicável aos últimos sete dias,
(b) o valor bruto de vendas de todas as
conveniadas e o resultante percentual das
despesas compartilhadas atribuído a cada
conveniada, acompanhado da nota de débito
referente
ao
pagamento
devido
por
beneficiária.

Através do TIF no 6 a fiscalizada foi intimada a
apresentar
cópia
dos
referidos
relatórios
técnicos
demonstrativos das despesas de cada departamento objeto
do contrato de rateio (jurídico, controle financeiro, contas a
pagar, pessoal, contabilidade, fiscal, recursos humanos, custos
e
orçamento,
compras,
tecnologia
da
informação,
gerenciamento de categoria, planejamento de marketing,
contas a receber, prevenção de perdas, controle de qualidade
e relacionamento com fornecedores), discriminando as contas
contábeis envolvidas em cada departamento.
No mesmo termo foi intimada a apresentar
cópia do relatório analítico demonstrando o critério de
técnico de segregação entre “Despesa Administrativa
Rateada” e "Parte Não Rateada”, de cada conta contábil
considerada no rateio. A resposta limitou-se a juntar planilhas
eletrônicas que demonstram o rateio de despesas a partir de
valores contabilizados nas contas já elencadas, sem nada mais
Fl. 3908
DF CARF MF
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26
apresentar objetivamente quanto aos critérios adotados para
identificar a correlação entre a quantidade de despesas
incorridas e as necessárias ao auferimento de receitas da
pessoa
jurídica
fiscalizada
e
das
demais
empresas
beneficiárias que utilizaram a mesma estrutura administrativa
para o desempenho de suas atividades operacionais.
Em resposta a solicitação ao TIF no 7 a
fiscalizada
encaminhou
cópias
de
relatórios
internos
informando serem o espelho das folhas de pagamentos
analíticas e sintéticas que suportaram os lançamentos
contábeis realizados na Empresa Hortus em 2017 e 2018.
Também foram juntados arquivos identificados como
“Composição rateios” os quais contendo planilhas eletrônicas
que relacionam contas contábeis às áreas “Lojas Hortus” e
“Hortus Adm”.
As folhas de pagamento estão segregadas
entre
Hortus
Lojas,
que
segundo
a
fiscalizada,
corresponderiam aos colaboradores que trabalhavam na loja
marca Empório Santa Maria, Hortus Administrativo que são
os
colaboradores
que
trabalhariam
no
escritório
administrativo do Grupo St Marche e Hortus Produção
Central
que
corresponderia
aos
colaboradores
que
trabalhavam na cozinha central que produzindo produtos
perecíveis para serem comercializados em todas as lojas do
Grupo St Marche.
Conforme cópias das folhas de pagamento, a
Hortus utilizou estrutura de centro de custos para agrupar
seus colaboradores por departamentos, como exemplificado
no quadro a seguir:
[...]
Os colaboradores lotados em centros de custos
da área administrativa estavam registrados com os seguintes
cargos:
[...]
Embora as informações contidas nas folhas de
pagamento possam ter sido a origem para a contabilização
das despesas com salários, encargos e benefícios e que, uma
considerável
quantidade
de
cargos
possam
ser
Fl. 3909
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27
caracterizados como típicos de atividades administrativas, a
estrutura de centro de custos utilizada pela folha de
pagamento não coincide com as atividades objeto do
convênio de rateio.
[...]
Na
folha
de
pagamento
das
despesas
administrativas rateadas constam registros sob os centros de
custos “06501038 – Manutenção”, “06501047 – Recepção” e
“3034 – Segurança Patrimonial. Embora se possa conceber
como atividades de suporte indireto, essas atividades não se
encontram entre aquelas listadas no objeto do convênio de
rateio. A cláusula 1.2 do convênio de rateio de despesas
prevê contemplar despesas comuns incorridas, entretanto,
sem a apresentação de relatórios analíticos e notas de
débitos não é possível verificar se essas despesas foram
anuídas, transferidas ou usufruídas pelas conveniadas.
Ainda sob a folha de pagamento de despesas
administrativas da Hortus constam lançamentos sob o centro
de custo “2001 – Operações”. Estão lotados nesse centro de
custo pessoas com os cargos de “Coordenador de Loja”,
“Açougueiro”, “Ajudante Açougue”, “Gerente de Loja
Trainee”, “Esp Frios”,”Sup de Loja” e “Ajudante de Padaria”.
Não consta na documentação disponível a razão pela qual
esses perfis operacionais estarem contidos no rateio de
despesas administrativas.
Também não constam informações capazes de
correlacionar as atividades “custos e orçamentos”, “controle
de qualidade” e “relacionamento com fornecedores”,
previstas no objeto do convênio, com as despesas de salários
compartilhadas.
Não
foram
esclarecidas
as
atividades
desenvolvidas através dos centros de custos “2098 –GPO” e
“20196036 – Folha especial”.
Mesmo para os centros de custos referenciados
nos relatórios de folha de pagamento, não foi informada
estrutura que agrupasse as demais despesas, tais como
licenças de informática, depreciação, aluguéis, energia
elétrica, limpeza, entre outros, inerentes ao desenvolvimento
Fl. 3910
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28
das
atividades
pelos
diferentes
departamentos
administrativos.
Uma vez que não foram prestadas informações
adicionais
pela
fiscalizada,
passou-se
a
analisar
os
lançamentos das contas contábeis frente as informações
colhidas durante o procedimento fiscal, cujas considerações
são feitas a seguir. A análise ilustrativa para contas do AC
2017 pode ser estendida para o AC 2018 uma vez que foi
adotada a mesma sistemática para rateio de despesas
administrativas próprias para as sociedades conveniadas no
período de 01/01/2017 até 31/12/2018.

Em primeiro lugar, sobre os contratos de rateio: o fato de que “as conveniadas são
representadas pelas mesmas pessoas, ausência de assinaturas das testemunhas e falta de
reconhecimento de firmas”, ou mesmo o fato de prever critérios de rateio distintos para algumas
empresas do grupo, não implica (somente por isso) serem inautênticos ou inválidos.
Embora afirme a autoridade fiscal, em seu relatório conclusivo, que, no caso, não
haveria segregação contábil das despesas da Hortus administradora e de suas lojas próprias, em
relação as demais conveniadas, há, como se lê acima, pela mesma autoridade, a inferência sobre a
alocação de tais despesas em conta contábil específica (conta de débito no resultado, em
contrapartida com o crédito do passivo circulante).
Ademais, não havendo a autoridade fiscal identificado, a princípio, as contas
envolvidas no compartilhamento de despesas, houve intimação da empresa especificamente para
esse fim, e tais informações foram prestadas em resposta ao TIF n.7, como se desume do próprio
relatório fiscal acima transcrito.
Ainda, sobre o fato de que os “lançamentos contábeis não discriminariam as
despesas próprias das despesas de terceiros”, tal distinção não há como ser exigida, quando se
admite a ocorrência do rateio mediante método indireto de mensuração da contraparte;
igualmente quando exige que o contrato identifique não somente o critério do rateio, mas “a
forma de segregação contábil dessas despesas”.
De igual modo, entendo equivocada a afirmação fiscal de que as informações do
contribuinte, que apresentou o razão das contas contábeis de rateio de despesas e a identificação
dos valores contabilizados a esse título, por período de apuração, seriam insuficientes porque “os
valores contabilizados nas contas contábeis de rateio não bastam a identificar a correlação entre a
quantidade de despesas incorridas e as necessárias ao auferimento de receitas da pessoa jurídica
fiscalizada e das demais empresas beneficiárias”.
Fl. 3911
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29
Veja-se que, eleito o critério de repartição indireto, qualquer proporcionalização
divergente sequer seria aceita pela fiscalização, de modo que, para o caso, a questão a ser
respondida é: o critério eleito é válido, preenche os requisitos da lei, sendo razoável e objetivo,
para mensuração da contraparte nos convênios ou não? Sendo positiva a resposta, certo que não
há como se requerer, do contribuinte, a mensuração precisa, ou a “exata correlação”, nos dizeres
da autoridade fiscal, entre a quantidade de despesas incorridas por cada uma das beneficiárias,
que utilizaram a mesma estrutura administrativa para o desempenho de suas atividades
operacionais – e o método indireto, no caso, se justifica especialmente dessa dificuldade de
mensuração, conferindo objetividade e razoabilidade ao rateio por resultado em vendas das lojas,
em contraface à totalização do grupo.
No que se refere às despesas com pessoal, as folhas de pagamento estão
segregadas entre Hortus Lojas – que corresponderiam aos colaboradores que trabalhavam na loja
marca Empório Santa Maria – Hortus Administrativo – que são os colaboradores que trabalhariam
no escritório administrativo do Grupo St Marche – e Hortus Produção Central – que
corresponderia aos colaboradores que trabalhavam na cozinha central, produzindo produtos
perecíveis para serem comercializados em todas as lojas do Grupo St Marche.
A afirmação fiscal de que “Embora as informações contidas nas folhas de
pagamento possam ter sido a origem para a contabilização das despesas com salários, encargos e
benefícios e que, uma considerável quantidade de cargos possam ser caracterizados como típicos
de atividades administrativas, a estrutura de centro de custos utilizada pela folha de pagamento
não coincide com as atividades objeto do convênio de rateio”, também não subsiste.
Para exemplificar essa afirmação, assevera a autoridade fiscal que “Na folha de
pagamento das despesas administrativas rateadas constam registros sob os centros de custos
“06501038 – Manutenção”, “06501047 – Recepção” e “3034 – Segurança Patrimonial. Embora se
possa conceber como atividades de suporte indireto, essas atividades não se encontram entre
aquelas listadas no objeto do convênio de rateio”.
Entretanto, a mesma fiscalizadora admite que “A cláusula 1.2 do convênio de rateio
de despesas prevê contemplar despesas comuns incorridas”; contrapõe, contudo, que “não é
possível verificar se essas despesas foram anuídas, transferidas ou usufruídas pelas conveniadas”.
Ora, inexiste qualquer necessidade de que as despesas, que integrem o contrato de
rateio, venham a ser “anuídas”, quando assim não convierem as partes.
Quanto à efetiva transferência ou usufruto desses serviços, a despeito da ausência
dos relatórios a que se referem o contrato de rateio, bem como de não se ter localizado nos autos
as notas de débitos correspondentes – debilidade probatória que se reconhece nos autos, e que é
de grande importância à sujeição fiscal do contrato de compartilhamento de custos/despesas –
entendo não ser bastante à acusação fiscal.
Isso porque se tratam de despesas, nos valores totalizados, compatíveis com a
atividade empresarial em comento, tendo em vista o escopo da integração do grupo, declarado
Fl. 3912
DF CARF MF
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nos contratos de rateio, e tendo em conta o papel desempenhado pela autuada perante as
empresas conveniadas, vindo a realizar a centralização de custos/despesas, gerenciando os
contratos de serviços de backoffice de todas elas – que foram rateadas por meio de critério
objetivo e razoável para os serviços compartilhados, proporcionalizando os custos incorridos
indiretamente para os resultados havidos em vendas das atividades – não se podendo concluir, à
míngua de outras diligências de fiscalização, pelo lançamento fiscal nos moldes como realizado.
Por fim, quanto à inferência sobre o fato de que “Não consta na documentação
disponível a razão pela qual esses perfis operacionais estarem contidos no rateio de despesas
administrativas”, entendo que não se trata de afirmação que se possa fazer sem maior digressão
em favor da prova do contribuinte, em não se tratando de funções evidentemente alheias, que se
pudesse aplicar uma presunção homini em desfavor do contribuinte – na situação em exame, ao
contrário, as funções de “Coordenador de Loja”, “Açougueiro”, “Ajudante Açougue”, “Gerente de
Loja Trainee”, “Esp Frios”,”Sup de Loja” e “Ajudante de Padaria”, revelam conformidade com a
alegada produção de bens de padaria e perecíveis industrializados em favor de todas as lojas
convenentes.
Em último lugar, as debilidades probatórias na comprovação dos serviços tomados
cujos custos foram compartilhados, indicadas pelo autuante – relativas a a) encerramento do
prazo de vigência do contrato apresentado; b) generalidade da descrição dos serviços contida nos
documentos fiscais emitidos pelos fornecedores, como “Serviços Prestados”, “Prestação de
serviço”, “Assessoria administrativa”, “Prestação de serviços em informática”, “Prestação de
serviços administrativos”, “Serviços do mês”, “Serviços de marketing”, “Consultoria comercial”; c)
a generalidade do objeto dos contratos apresentados com os tomadores como “para execução de
projeto”, sem maiores inferências sobre o projeto; são insuficientes a sustentar a autuação, em se
tratando de contratos de prestação de serviços que se afiguram necessários e comuns a todas as
empresas dentro da lógica de funcionamento da atividade de mercados de alimentos do grupo (de
informática, marketing, técnicos de higiene e segurança alimentar, jurídico, consultoria comercial
e assessoria administrativa).
Quanto às despesas com aluguéis, entendeu a autoridade fiscal insuficiente a
indicação feita pela autuada dos imóveis locados pelo grupo e da afetação ou não, em relação a
cada um deles, às atividades administrativas compartilhadas pelo grupo. Segundo o fiscal,
“esperava-se que o critério para rateio das despesas com aluguéis das áreas administrativas fosse
demonstrado correlacionando as áreas ocupadas pelos diferentes departamentos responsáveis
pela execução de suporte administrativo e as despesas incorridas pela Hortus S.A. em seu favor e
aquelas necessárias para disponibilizar os serviços compartilhados”. Entendo que a exigência fiscal
é incompatível com a racionalidade do trabalho desenvolvido em conjunto, não segmentado em
ambientes, espaços, salas específicas, para cada uma das empresas, mas em produção agrupada,
envolvendo os mesmos profissionais, insumos, produtos, etc.
A conclusão a que se chega, então, para o caso, é a de que, ainda que, por hipótese,
se entendesse que os fatos indicados pela fiscalização seriam suficientes à completa
Fl. 3913
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desconsideração dos contratos de rateio centralizados na autuada, não se poderia culminar na
autuação como realizada pela fiscalização que:
a) considerando existentes os ingressos financeiros havidos
na autuada, que foram escriturados por esta como
decorrentes de reembolsos havidos pelos custos e
despesas comuns, objeto de contrato de rateio, os
requalifica como sendo “receitas de prestação de
serviços”, contrapondo-se a boa parcela dos argumentos
que apresenta para a desconsideração da declaração fiscal
da autuada, que incluem a afirmação sobre a ausência de
comprovação da própria prestação do serviço;
b) a autuação exige discriminações contábeis relativas à
métrica de consumo nos contratos de rateio incompatíveis
com a eleição do método indireto;
c) dá a mesma conclusão, em sua autuação, a distintas
situações, quais sejam: aos serviços contratados pela
autuada perante terceiros, em favor do grupo, no que
seria reembolsada; e às atividades desempenhadas pela
própria autuada, na produção de bens, em favor de todas
as empresas, mediante centralização dos custos objeto do
contrato de rateio;
d) alguns dos fatos indicados pela autoridade fiscal, apesar
de conducentes a uma possível glosa de despesas,
resultam,
sem
qualquer
fundamentação
para
tal
conclusão, na consideração dos ingressos como “receita
de prestação de serviços”;
e) outros fatos inferidos pela fiscalização, resultantes de uma
dita ausência probatória de “anuência” das empresas do
grupo com a contratação de parte dos serviços
contratados pela autuada, e até mesmo que tenham sido
prestados às empresas do grupo, tiveram os valores
respectivos – que estavam alocados nas contas de rateio –
como resultantes de uma “prestação de serviços” da
autuada perante tais empresas;
f) apesar da inocorrência da glosa de custos ou despesas da
autuante – concluindo a autoridade fiscal por considerar
todo o valor contabilizado como ingresso de reembolsos
como receita de prestação de serviços pela autuada às
Fl. 3914
DF CARF MF
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demais empresas do grupo – os custos e despesas
incorridos para a suposta “prestação de serviços” foram
completamente desconsiderados, já que efetuado o
lançamento fiscal por arbitramento;
g) a conclusão fiscal – por considerar os reembolsos como
“receita de prestação de serviços” –, acaba por tomar
como premissa que houve a atividade da empresa
autuada em favor das demais empresas.

Cito, a próposito, julgamento deste CARF em que aceito o rateio de despesas
operacionais, uma vez “demonstrado nos autos que as empresas centralizadora e descentralizada
mantiveram a escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio de
despesas, bem como de que foram utilizados critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados
e devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes”:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
CRITÉRIO DE RATEIO DE DESPESAS. ESCRITURAÇÃO E AJUSTE
PRÉVIO.
Deve ser aceito o rateio de despesas operacionais quando
restar demonstrado nos autos que as empresas centralizadora
e descentralizada mantiveram a escrituração destacada de
todos os atos diretamente relacionados com o rateio de
despesas, bem como de que foram utilizados critérios
razoáveis e objetivos, previamente ajustados e devidamente
formalizados
por
instrumento
firmado
entre
os
intervenientes.
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE.
Devem ser consideradas dedutíveis as despesas quando restar
devidamente comprovado nos autos que foram contratadas,
assumidas, pagas e que correspondem a bens e serviços
necessários, normais e usuais às atividades das empresas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Fl. 3915
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Tendo o auto de infração preenchido os requisitos legais e o
processo administrativo proporcionado plenas condições à
interessada de impugnar o lançamento, descabe a alegação
de nulidade.
[...]
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de
votos, i.i) afastar os pedidos de diligência e perícia; i.ii) dar
provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a glosa
de despesas relativamente à conta no 5132001 no valor de R$
6.440.302,13 e para reduzir a base tributável relativamente à
conta
no
88424004
excluindo
o
montante
de
R$
25.210.855,92, mantendo R$ 10.618.563,66; ii) por maioria de
votos, vencidos o Relator e o Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintela, rejeitar a preliminar de cerceamento de defesa
requerida pela recorrente no recurso voluntário. Designado
para redigir o voto vencedor nesta matéria em que vencido o
Relator, o Conselheiro Evandro Correa Dias.
[...]
(CARF, Processo n. 10480.722014/2013-17, Acórdão n. 1402-
004.040 – 1a Seção de Julgamento/4a Câmara /2a Turma
Ordinária, Relator Conselheiro
Leonardo Luis Pagano
Gonçalves, sessão de 17 de setembro de 2019)

Por essas razões, entendo pelo cancelamento da exigência fiscal, no que se refere
aos autos de lançamento de IRPJ e CSLL, havidos por arbitramento, após a desconsideração, pela
autuante, do contrato de compartilhamento de custos.

3.2 DO ARGUIDO EFEITO CONFISCATÓRIO DAS MULTAS APLICADAS PELO NÃO ENVIO DAS ECFS E
ECDS DOS ANOS-CALENDÁRIOS 2017 E 2018

As alegações de inconstitucionalidade/ilegalidade de dispositivos normativos, bem
como de violação a princípios constitucionais, não são passíveis de apreciação por esta instância
administrativa, devendo ser carreadas ao Poder Judiciário, que tem competência para a discussão
de tais questões. Sobre o assunto dispõe o Decreto no 70.235/72:
Art.26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica
vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou
Fl. 3916
DF CARF MF
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deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

Nesse sentido, vale citar o entendimento sumulado por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF:

Súmula n. 02.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de legislação tributária.

Assim, considerando que as penalidades aplicadas decorrem de aplicação de
normas vigentes, às quais a autoridade administrativa é plenamente vinculada, e que não há
decisão judicial de caráter vinculante determinando a invalidade dos dispositivos que
fundamentam as penalidades aplicadas, resta considerar improcedente a alegação de
inconstitucionalidade aventada.

4 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto pelo conhecimento e provimento parcial do recurso
voluntário, para cancelar os lançamentos de IRPJ e CSLL, mantendo, contudo, a autuação relativa
às multas regulamentares pelo envio intempestivo das ECD e ECF.
É como voto.

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, redator designado
Inobstante o robusto e bem fundamentado voto proferido pela ilustre Conselheira
Relatora, o Colegiado, após os debates, houve por bem dar parcial provimento ao recurso
voluntário, apenas para afastar a tributação sobre o reembolso de despesas, mantendo-se as
exigências do IRPJ e da CSLL calculadas sobre o lucro arbitrado.
A síntese do voto condutor do julgado restou assim registrada:
Fl. 3917
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Por essas razões, entendo pelo cancelamento da exigência fiscal, no que se refere
aos autos de lançamento de IRPJ e CSLL, havidos por arbitramento, após a
desconsideração, pela autuante, do contrato de compartilhamento de custos.
Com a devida vênia, a conclusão acima estampada não parece coerente com as
constatações do TVF (fls. 59 a 111).
É bem verdade que a Autoridade Fiscal, ao longo do bem fundamentado TVF,
discorre sobre as diversas despesas que estariam sujeitas ao compartilhamento no grupo
econômico e manifesta suas razões para entender que os valores registrados na contabilidade da
Recorrente não estariam suportados por documentos hábeis e suficientes para validar os
registros.
Contudo, o fisco, ao contrário do quanto afirmado, não desconsiderou o contrato
de compartilhamento de custos formalizado entre as pessoas jurídicas do grupo econômico. Ao
contrário disso, apontou que muitas das despesas compartilhadas não estavam suportadas por
documentos previstos na própria avença.
O motivo do arbitramento, e da desconsideração das despesas compartilhadas para
fins de apuração do IRPJ e da CSLL não foi a invalidade do contrato, mas a falta de documentos
aptos, necessários e suficientes a comprovar os registros contábeis dos anos-calendário sob
fiscalização, de modo que a apuração do lucro real tornou-se impossível de ser realizada. Veja-se
(TVF, fl. 42, destaques acrescidos):
As despesas de backoffice totalizaram R$ 69.611.960,37 no AC 2017 e R$
67.053.384,50 no AC 2018, consumindo mais de 92% da receita bruta, afetando
significativamente os resultados dos períodos fiscalizados.
Na situação presente o sujeito passivo não observou os critérios de o rateio e
nem apresentou à fiscalização elementos que pudessem aferi-lo, mediante
segregação das despesas correlatas a cada empresa conveniada, em evidente
afronta ao Princípio Contábil da Entidade.
Diante desse quadro, caberia a recomposição da apuração do resultado da
Hortus (lucro real) e, também, de sua situação patrimonial, visto que suas
despesas administrativas são compartilhadas de modo subjetivo, e sua
contabilidade, no tocante a essas despesas, além de não segregá-las, são
apropriadas sem lastro em documentação hábil (notas de débitos acompanhadas
dos respectivos relatórios de despesas). Tal recomposição é impossível porque
não há elementos que permitam segregar as despesas de titularidade da Hortus
S.A. das demais conveniadas. É impossível apurar o lucro real da fiscalizada sem
excluir de sua apuração as despesas que não lhe pertencem. Pela
imprestabilidade de sua escrituração para fins de apuração do Lucro Real,
procede-se a apuração do lucro por meio de arbitramento, consoante determina
o art. 530, II, “b” do RIR/1999 e o art. 603, III, “b” do RIR/2018.
Fl. 3918
DF CARF MF
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Nos termos da legislação de regência, as pessoas jurídicas sujeitas à tributação
com base no Lucro Real devem possuir escrituração contábil completa e
atualizada, com obediência à legislação fiscal e aos princípios e convenções
geralmente aceitos em contabilidade.
A escrituração regular é imprescindível para demonstrar a apuração dos lucros ou
prejuízos. Quanto intimadas pelo Fisco, as pessoas jurídicas devem exibir os
documentos e os livros comerciais e fiscais que lhes forem solicitados, em boa
ordem, escriturados e em dia. Se não o fizerem, não estiverem em condições de
fazê-lo, ou o fizerem com vícios, erros ou deficiências que tornem a escrituração
imprestável para apurar o Lucro Real, ficam sujeitas ao arbitramento do lucro.
Pelas provas documentais colacionadas no curso da ação fiscal, e consoante
análise procedida anteriormente, depreende-se que as deficiências apontadas na
escrituração contábil e fiscal da pessoa jurídica autuada – a saber, a falta de
segregação e rateio dos valores de despesas que foram necessários ao
auferimento de receitas da pessoa jurídica fiscalizada e das demais empresas
relacionadas que se utilizavam da mesma estrutura física e administrativa para
o desempenho de suas atividades operacionais – impossibilitam a adequada
apuração do Lucro Real, culminando com a apuração do lucro por meio do
arbitramento.
Não é, portanto, a desconsideração do contrato de compartilhamento de custos
que motivou o arbitramento do lucro, mas sim a falta de comprovação documental dos registros
contábeis dos anos-calendário sob fiscalização.
Nem se diga que o fisco poderia, como sustentado na sessão de julgamento, ter
procedido à glosa das despesas não comprovadas. O TVF traz, com riqueza de detalhes, as razões
pelas quais muitas das despesas compartilhadas não tiveram seus registros contábeis
considerados válidos para fins de dedução de despesas.
Entretanto, como realçado no TVF, as despesas compartilhadas consumiram mais
de 90% das receitas da pessoa jurídica auditada. Fossem elas meramente glosadas, estar-se-ia
diante de uma autuação que tributaria quase 100% das receitas auferidas, o que seria inaceitável
para a Recorrente e certamente objeto de intensos e acalorados debates sobre a glosa de tal
monta de despesas.
Estas as razões que levaram o Colegiado a manter o arbitramento do lucro,
divergindo neste ponto do voto condutor do julgado.
Este redator acompanhou a ilustre Conselheira Relatora na conclusão quanto à
desconsideração dos reembolsos recebidos pela Recorrente como receitas dos períodos.
No caso dos presentes autos, e ao contrário do que havia concluído o voto condutor
do julgado, a autoridade fiscal em nenhum momento desconsiderou o contrato de
compartilhamento de custos celebrado entre a Recorrente e outras empesas do grupo econômico.
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Exatamente ao contrário disso, considerou o contrato válido e cobrou ao longo do
procedimento fiscal a comprovação documental dos registros contábeis ligados às despesas
compartilhadas pelo grupo econômico. E, conforme demonstrado ao longo do TVF, muitas das
despesas compartilhadas não tiveram seus registros contábeis comprovados por documentos
aptos e idôneos para tanto.
Ademais disso, as despesas não foram consideradas inexistentes, artificiais, ou coisa
do gênero, e nem sequer consta a análise de todas as despesas compartilhadas registradas na
escrita contábil. Dito isso, se apenas uma parte das despesas compartilhadas fosse comprovada,
montante insuficiente para a apuração do lucro real, essa parte deveria, necessariamente, ser
excluída da consideração a que chegou a autoridade autuante.
Entretanto, aos olhos deste Redator, a falha na comprovação das despesas
compartilhadas registradas na contabilidade da Recorrente não implica, necessária e
obrigatoriamente, em considerar que os reembolsos por ela recebidos constituem receita
tributável, e assim procedeu o fisco.
Veja-se a fundamentação do TVF quanto a este ponto:
5 Backoffice” Da natureza de receita dos valores creditados a título “Rateio de
Despesas
Uma vez demonstrado que não foram atendidas as condições previstas pela
Solução de Divergência Cosit no 23 / 2013 para o rateio de despesas
administrativas, os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das
atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas
integrantes do grupo econômico passam a assumir a natureza de receita.
Receita é todo fato contábil capaz de provocar aumento na situação líquida
patrimonial da entidade. No presente caso, a variação ativa está registrada nos
lançamentos a débito da conta “11208003 – Taxa de administração a receber” e a
crédito da conta de resultado “31201001 Rateio de despesas backoffice”.
Pela natureza das atividades administrativas, as receitas com backoffice são
classificadas como receitas da prestação de serviços. Os montantes resumidos na
tabela a seguir foram extraídos da conta contábil ECD “31201001 – Rateio de
despesas backoffice”:
[...]
A Solução de Divergência COSIT no 23/2013 está assim redigida:
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos
gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para
posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas
que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os
valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias,
normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com
Fl. 3920
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base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam
ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços;
que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a
parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem
proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e
serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a
recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os
atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Relativamente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, observadas as
exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de
dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora
das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas
integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não
integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa
jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade
das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada
pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de
dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve
discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de
dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de
creditamento, nos termos da legislação correlata.
Nada há na ementa acima reproduzida que autorize a consideração,
independentemente de quaisquer outras verificações, de reembolsos recebidos como receitas
auferidas, no caso de não se comprovar a regularidade do registro das despesas.
Se o contrato de compartilhamento de custos tivesse sido desconsiderado pelo
fisco, o que não é o caso dos autos, até se poderia admitir que os valores de reembolso seriam
receitas, sem maiores investigações.
Mas este não é o caso dos autos e caberia à autoridade autuante, para fins de
consideração do reembolso como receita, demonstrar que os valores registrados como reembolso
na contabilidade não estariam suportados por documentos hábeis, o que não consta dos autos.
A autoridade autuante deveria ter se debruçado sobre os registros contábeis dos
reembolsos e exigido documentação comprobatória de cada um deles, inclusive perquirindo as
demais empresas do grupo, a fim de aferir qual montante deveria ser objeto de tributação.
Por estes motivos, acompanhei a relatora na desconsideração dos reembolsos
recebidos como receita para fins de apuração do lucro arbitrado.
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

Fl. 3921
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