Tribunal: CARF
Processo: 10320.721567/2019-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
DILIGÊNCIA. DETERMINAÇÃO. FACULDADE DO JULGADOR.
A determinação de diligências é faculdade do julgador que, diante do caso concreto avalia sua necessidade e possibilidade.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECLUSÃO CONSUMATIVA. NÃO CONHECIMENTO.
À luz do princípio da eventualidade, que rege nosso sistema processual, todas as alegações de defesa devem ser apresentadas na impugnação, sob pena de preclusão consumativa, não podendo o órgão “ad quem” conhecer de matéria inédita, não anteriormente questionada, pena de violação do devido processo legal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
Súmula CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Súmula CARF No 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10320.721567/2019-72
ACÓRDÃO
3301-014.921 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MINERACAO AURIZONA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo
proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode
exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos
exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há
que se falar em nulidade.
DILIGÊNCIA. DETERMINAÇÃO. FACULDADE DO JULGADOR.
A determinação de diligências é faculdade do julgador que, diante do caso
concreto avalia sua necessidade e possibilidade.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECLUSÃO CONSUMATIVA. NÃO
CONHECIMENTO.
À luz do princípio da eventualidade, que rege nosso sistema processual,
todas as alegações de defesa devem ser apresentadas na impugnação, sob
pena de preclusão consumativa, não podendo o órgão “ad quem” conhecer
de matéria inédita, não anteriormente questionada, pena de violação do
devido processo legal.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu
direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade
fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do
procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do
contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase
fiscalizatória para cumprir com este ônus.
Fl. 3876
DF CARF MF
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Súmula CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Súmula CARF No 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, rejeitar as preliminares e negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Bruno Minoru Takii, Jorge
Luis Cabral (substituto[a] integral), Keli Campos de Lima, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo
Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Rodrigo Kendi
Hiramuki, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Jorge Luis Cabral.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos até aqui ocorridos, transcrevo a seguir trecho do
relatório da DRJ:

Fl. 3877
DF CARF MF
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Trata-se de manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte
qualificada à epígrafe, insurgindo-se contra o não reconhecimento do direito
creditório pleiteado mediante os pedidos de ressarcimento relativos à
Contribuição para o Pis/Pasep e à Cofins abaixo relacionados:

Trata-se, pois, de pedidos referentes aos trimestres-calendário primeiro a quarto
de 2014 e os créditos foram referenciados em Declarações de Compensação -
DCOMP mediante as quais eles foram utilizados para extinção, sob condição
resolutória, dos débitos nelas indicados. Tais DCOMPs são mencionadas no
Despacho Decisório da Saort/DRF/São Luís/MA atacado pela manifestação de
inconformidade, no qual houve deliberação no sentido da não homologação das
compensações declaradas.
Informa a autoridade fiscal que a análise sobre a existência e quantificação do
crédito foi objeto de diligência realizada pela Seção de Fiscalização da DRF/São
Luís e que, ao final do procedimento, foi apresentado “Relatório de Diligência”.
Tal procedimento fiscal realizou-se tendo prazo certo para conclusão estabelecido
em decisão judicial, conforme consignado no referido relatório. Foram apontadas
variadas infrações à legislação fiscal relativas à apuração dos créditos e à definição
da base de cálculo dos débitos dos períodos de apuração correspondentes aos
meses de janeiro a dezembro de 2014.
O Relatório de Diligência integra os autos às fls. 3.141 a 3.412, concluindo que
inexiste direito creditório a ser ressarcido ou utilizado em procedimento
compensatório, nos seguintes termos:
“Ultimados os exames diligenciais, infere-se que a Aurizona, a despeito dos
valores que invocou em seu Pedido de Ressarcimento à conta de Créditos
de PIS e COFINS, na verdade não dispõe de tais importâncias credoras. Em
sentido contrário, o que se constata é que, ao final de 2014, o que possui a
Aurizona são Saldos Devedores de PIS (R$ 57.727,76) e de COFINS (R$
265.897,53), como consigna o Quadro do precedente Tópico “5)”.
Os valores de saldos devedores acima mencionados foram objeto de lançamento,
que motiva o processo administrativo no 10320.720290/2017-07. Apresentada
impugnação ao auto de infração que constituiu o referido crédito tributário, a
Fl. 3878
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impugnação foi apreciado por esta 4a Turma da DRJ/Salvador, do qual resultou o
Acórdão 15-045.487, de 21/11/2018. Tal parcela não é, portanto, esclareça-se,
objeto de análise neste julgamento.
Conforme
mencionado,
no
Relatório
de
Diligência
foram
apontadas
impropriedades que resultaram na glosa dos créditos correspondentes na
apuração dos saldos pleiteados pela Requerente em seus pedidos de
ressarcimento.
A seguir, são descritas as infrações mencionadas, tendo sido mantida a
numeração do relatório para facilitar a identificação:
Na apuração dos créditos
3.1) Bens utilizados como insumos
3.1.1.1) Bens diversos para uso e consumo indevidamente escriturados como se
fossem insumos para industrialização (fl. 3.260), no montante de R$ 297.507,65;
3.1.1.2) Bens para uso e consumo, a saber, carnes, miúdos, peixes e camarões,
escriturados irregularmente como se fossem insumos para industrialização (fl.
3.261), no montante de R$ 615.076,43;
3.1.1.3) Peças, partes, aparelhos, equipamentos, máquinas, ferramentas,
ferragens, obras de concreto e louça, materiais de reposição, construção/reparo
do ativo imobilizado (fl. 3.264), entre outros correlatos, que são itens do ativo
imobilizado
ou
nele
aplicado
para
sua
manutenção,
composição,
complementação, retificação, alteração, adaptação, montagem, conserto/reparo,
reposição etc., não configurando, assim, bens comprados para industrialização,
mas escriturados como tal, no montante de R$ 11.440.884,19;
3.1.1.4) Materias de Referência Certificados de Minério de Ouro impropriamente
escriturados com o CFOP 2101, de compra de bens para industrialização, quando,
na verdade, é material de referência geoquímico, para fins de controle de produto
da Requerente (fl. 3.300), no montante de R$ 61.850,34;
3.1.1.5) Medicação injetável, como registra o fornecedor, que tem o CNAE 4771-
7-02, Comércio Varejista de produtos farmacêuticos, com manipulação de
fórmulas, que carecem de previsão legal para integrar a base de cálculo dos
créditos (fl. 3.300), no montante de R$ 1.393,20;
3.1.1.6) Substâncias químicas que não têm aplicação nas atividades de extração e
beneficiamento do ouro, cujos fornecedores apresentam CNAE de fabricação de
cosméticos, produtos de perfumaria e higiene pessoal (fl. 3.300), no montante de
R$ 85.197,59;
3.1.1.7) Substâncias para testes e análises técnicas, conforme atividades do
fornecedor, que opera os CNAE 2651-5-00 de Fabricação de aparelhos e
equipamentos de medida, teste e controle e 7120-1-00 Testes e análises técnicas
(fl. 3.301), no montante de R$ 1.309,00;
Fl. 3879
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3.1.1.8) Fornecimento de bens por pessoas jurídicas optantes do Simples Nacional
em 2014, já que as leis 10.637/2002 e 10.833/2003 mantêm tais optantes
alheados da não cumulatividade das contribuições, não restando direito creditório
na etapa seguinte à venda/prestação por eles realizada (fl. 3.301), no montante
de R$ 90.570,27;
3.1.2) Compra de bens para uso e consumo (CFOP 2407, 1556 e 2556), "operação
nua de previsão legal" (art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03) para utilização
creditícia sobre seus valores (fl. 3.302), no montante de R$ 930.160,70;
3.1.3.1) Compras nos CFOP 1651, 1653 e 2653, que consignam a compra de
combustíveis e lubrificantes, porém a MP 2.158-35/01 (art. 42, I) trouxe a zero as
alíquotas de PIS/COFINS sobre a receita bruta de distribuidor e varejista de
gasolina, óleo diesel e GLP, razão por que é nulo o efeito creditório à Requerente
pela compra desses itens, já que se trata de compra de bens não sujeitos a
PIS/COFINS usados em produtos cuja venda não é alcançada por essas
contribuições (fl. 3.307), no montante de R$ 19.992.241,77, e 3.1.3.2) Compras no
CFOP 1653, que é utilizado na aquisição de peças metálicas industriais de
aplicação em itens do ativo imobilizado da Aurizona, descabendo apurar-se
créditos como se fossem Bens Utilizados na Industrialização de Produtos
destinados à Venda (fl. 3.311), no montante de R$ 89.533,80.
Serviços utilizados como insumos
3.2.1) A EFD-Contribuições mostra redundância estranha e imprópria de 520
lançamentos de Serviços Utilizados como Insumos que já haviam sido registrados
como Bens Utilizados como Insumos (fl. 3.329), no montante de R$
30.332.169,00;
3.2.2) Foram identificados, também, 697 registros de serviços escriturados como
insumos de itens que já estão elencados na EFD-Contribuições como fretes
contratados pela Aurizona, revelando duplicidade, sendo que tais valores de
Fretes devem ser glosados porque tais despesas foram incorridas em entradas no
estabelecimento (fl. 3.336), no montante de R$ 4.281.601,00;
3.2.3) Alegados serviços vinculados a compras de bens para o ativo imobilizado,
impropriamente considerados como serviços utilizados como insumos na EFD-
Contribuições, quando “na verdade são Compras de Bens para o Ativo
Imobilizado”. Não há a descrição da efetiva natureza do fornecimento, sendo que
se observa tratar-se de partes, peças, máquinas, aparelhos, equipamentos, afins e
similares, cuja conformação em sistemas, máquinas, estruturas e conjuntos
funcionais demandam serviços de montagem, instalação, comissionamento,
testes, treinamento de pessoal, entre outros (fl. 3.390), no montante de R$
865.676,00;
3.2.4) Serviços escriturados como insumos, prestados por pessoas jurídicas
optantes do Simples Nacional em 2014, que, a teor das Leis 10.637/02 e
10.833/03 estão fora da não cumulatividade, não resultando direito creditório na
Fl. 3880
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etapa subsequente à venda e/ou prestação por eles efetuadas (fl. 3.394), no
montante de R$ 2.352.122,00;
3.2.5) Combustível fornecido por distribuidor/varejista indevidamente lançado na
EFD-Contribuições como serviços utilizados como insumos. Tais aquisições, além
de não serem serviços, têm alíquota zero, não dando direito ao creditamento
correspondente (fl. 3.395), no montante de R$ 2.695.575,00;
3.2.6) Bens para o Ativo Imobilizado, indevidamente registrados na EFD-
Contribuições como Serviços Utilizados como Insumos (fl. 3.396), no montante de
R$ 3.817.538,00;
3.2.7) Serviços de Transportes de Valores, considerados indevidamente pela
Requerente como Serviços Utilizados como Insumo na Industrialização de
Produtos Destinados à Venda, que não são enquadráveis como tal diante da
atividade dela, que corresponde ao processo de extração e concentração do ouro
(fl. 3.402), no montante de R$ 3.492.339,00;
3.2.8) Fornecimentos de diversas naturezas, todos incompatíveis com serviços
utilizados pela Requerente como insumos diante do tipo de atividade por ela
exercida (fl. 3.403), no montante de R$ 4.185.984,00;
3.3) Foram identificadas ocorrências de operações sob o CFOP 3211, de
Devolução de Venda de Produção do Estabelecimento em Drawback e outras
devoluções sob os CFOPs 2201 e 2410 que se referem a itens que a Requerente
não produz ou revende (fl. 3.406), no montante de R$ 583.650,64, e
3.4) Outras Operações com Direito a Créditos - aquisição de um equipamento
para "clindar e sovar massas" alimentícias, que sequer integra o conjunto de
elementos aplicados em atividades como as da Requerente (fl. 3.408), no valor de
R$ 6.060,00.
Na apuração dos débitos
4) Na planilha exposta no Relatório de Diligência sob o título "4. Bases de cálculo
das contribuições devidas", a autoridade fiscal apresenta a composição das
receitas consideradas na base de cálculo das contribuições devidas, sendo elas:
"Receitas financeiras" e "Demais receitas tributadas". Estas últimas são divididas
em: "5.10.03.01.002 Outras Receitas", "5.10.03.01.007 Venda de Resíduos
Químicos" e "5.10.03.01.008 Recuperação de Despesas". São receitas que a
Requerente não considerou na apuração de débitos para definição do seu saldo
de créditos a ressarcir.
Cientificada em seu Domicílio Tributário Eletrônico-DTE em 28/12/2016, a
Declarante interpôs sua manifestação de inconformidade em 26/01/2017,
mediante solicitação de juntada retratada à fl. 3.516. Inconformada com a decisão
proferida, que não lhe foi favorável, alega que:
Na apuração dos créditos
Fl. 3881
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- "Insumos podem ser considerados todos os elementos que, direta ou
indiretamente, sejam necessários à industrialização de determinado produto ou à
prestação de determinado serviço", entendimento que tem sido consagrado nos
tribunais e CARF;
- algumas das glosas realizadas pela DRFB/São Luís representam simples mudança
de classificação de operações que conferem direito ao creditamento, hipóteses
em que deveria prevalecer o Princípio da Verdade Material, segundo o qual deve-
se buscar a verdade dos fatos;  quanto aos créditos glosados relativos à aquisição de b
escrituração como "bens comprados para industrialização", quando, na verdade,
trata-se de "itens do ativo imobilizado ou nele aplicado para a sua manutenção,
adaptação, montagem, reparo, etc." (item 3.1.1.3), deve-se distinguir:
o quanto aos que compõem o ativo imobilizado, o direito creditório decorre das
disposições presentes nos arts. 3o, inciso VI, das Leis de nos 10.637/02 e
10.833/03, e;
o quanto aos itens utilizados para manutenção, composição, complementação,
retificação, alteração, adaptação, montagem, conserto/reparo ou reposição do
ativo imobilizado, trata-se de peças de reposição, em relação às quais há muito
resta assegurado e reconhecido o direito creditório, conforme Solução de
Divergência Cosit no 14 de 2007.
- quanto aos créditos apropriados na aquisição de bens/serviços de pessoas
jurídicas optantes pelo Simples Nacional (item 3.1.1.8), o equívoco cometido pela
DRFB/São Luís incorre no fato de que a vedação constante no art. 23 da Lei
Complementar no 123/2006 se aplica, na realidade, às microempresas ou
empresas de pequeno porte optantes pelo referido sistema e somente a estas. Se
dúvidas ainda houvesse, já teriam sido dirimidas pelo Ato Declaratório
Interpretativo no 15, de 2007;
- no que se refere aos créditos decorrentes da aquisição de combustíveis e
lubrificantes (item 3.1.3.1), negados à Requerente com base no art. 42, inciso I, da
Medida Provisória no 2.158-35/01, que reduziu a zero as alíquotas da Contribuição
para o Pis/Pasep e da Cofins sobre a receita bruta de distribuidor e varejista de
gasolina, óleo diesel e GLP, conjugando o referido art. com o § 2o do art. 3o das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, importa esclarecer que a apropriação dos
créditos sobre combustível e lubrificante decorre de um direito creditório
positivado nos arts. 3o, inciso II, das Leis de nos 10.637/02 e 10.833/03. Devem ser
consideradas também, a Solução de Consulta Cosit nos 218, de 2014, a Solução de
Consulta Disit/SRRF05 no 72, de 2013 e Solução de Consulta Cosit no 64, de 2016;
- quanto às aquisições sob o CFOP 1653, que se referem a peças metálicas
industriais de aplicação em itens no ativo imobilizado (item 3.1.3.2), valem as
mesmas considerações já apresentadas no sentido de que se trata de mero erro
Fl. 3882
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formal na escrituração da aquisição dos referidos itens, inclusive no que se refere
à aquisição de partes e peças de reposição;
- assume e concorda com a glosa decorrente de duplicidade de registros como
"bens utilizados como insumo" e "serviços utilizados como insumo" (item 3.2.1),
ressalvando apenas que a duplicidade perfaz o montante de R$ 24.098.446,00,
valor consideravelmente menor que o apontado pela DRF/São Luís, que indica R$
30.332.169,00, para o que apresenta demonstrativo anexo. Pontua que a soma
dos valores apontados na própria planilha apresentada pela fiscalização não
totaliza o montante por ela mencionado;
- quanto aos créditos decorrentes de registros como serviços vinculados ao ativo
imobilizado (item 3.2.3), indicados como Serviços Utilizados como Insumos, valem
as mesmas considerações já apresentadas sobre o que representa mero erro
formal, já que se trata de aquisição de partes e peças de reposição, itens para os
quais o crédito também é assegurado;
- quanto aos créditos decorrentes de serviços contratados de prestadores
optantes do Simples Nacional (item 3.2.4), valem as mesmas considerações sobre
o que o art. 23 da Lei Complementar no 123/2006 realmente veda;
- quanto aos créditos de aquisição de combustível (item 3.2.5) que foram
indevidamente lançados na EFD-Contribuições como Serviços Utilizados como
Insumos, valem as mesmas considerações acima sobre a aquisição de
combustíveis e sobre o erro formal na classificação;
- sobre os itens indevidamente apostos na EFD-Contribuições como Serviços
Utilizados como Insumos e que são, na realidade, Bens para o Ativo Imobilizado
(item 3.2.6), lembra que foram reconhecidos e afirmados pela própria DRFB/São
Luís como tais, repetindo sua argumentação sobre tratar-se de bem cuja aquisição
acarreta direito ao crédito e que se trata de erro formal de escrituração, valendo
os mesmos argumentos já apresentados sobre partes e peças de reposição,
apegando-se novamente ao Princípio da Verdade Material;
- quanto aos créditos relacionados a serviços contratados a título de frete,
decorrentes de transporte de valores (item 3.2.7), considerados como Serviços
Utilizados como Insumo na Industrialização de Produtos destinados à venda,
assevera que, desde a entrada em vigor da Lei no 10.833/2003 a apuração de
créditos sobre despesas de frete na operação de venda restou autorizada.
Pondera que a legislação condiciona apenas que o ônus seja suportado pelo
vendedor e o pagamento seja destinado a pessoa jurídica residente no país.
Afirma que a Receita Federal do Brasil já tratou dessa questão em diversas
soluções de consulta, citando a SC Disit/SRRF08 no 197/2011. Lembra, entretanto,
que a RFB já se manifestou também no sentido de que o crédito seria assegurado
apenas quando os dispêndios ocorressem na entrega da mercadoria diretamente
aos clientes adquirentes, mas o "Conselho Superior de Recursos Fiscais" (sic)
proferiu recentíssima decisão, publicada em 02.01.2017, para dar cabo a essa
Fl. 3883
DF CARF MF
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celeuma, reconhecendo o crédito quando o transporte se dá entre
estabelecimentos;
- no que diz respeito aos créditos que apresentaram incompatibilidade entre os
CNAE dos fornecedores e as atividades da Requerente (3.2.8), afirma que todos
eles têm relação direta com as atividades empresariais desta. Afirma que a
fiscalização levou em consideração apenas os CNAE's principais dos prestadores;
- no que se refere aos créditos apropriados na devolução de vendas (item 3.3),
registra que a Requerente não está impedida de realizar a venda de itens do seu
almoxarifado, como é o caso dos itens relacionados neste subtópico. Por
conseguinte, deve-se assegurar o crédito relativo à devolução de tais mercadorias,
conforme decisões do CARF que transcreve, e
Na apuração dos débitos
- no que diz respeito à apuração de débitos sobre receitas financeiras (item 4),
trata-se de erro grosseiro da autoridade fiscal, "um desacerto sem precedentes".
Lembra que, à época das competências consideradas pela fiscalização, vigoravam
as disposições do Decreto no 5.442/2005, que reduzira a zero as alíquotas da
Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins sobre receitas financeiras.

Em sessão de 08/05/2019, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade
improcedente (Acórdão no 15-046.510), tendo adotado a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECEITAS FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ZERO.
Por autorização legal expressa prevista no art. 27 da Lei no 10.865/2004, o Poder
Executivo, mediante a edição do Decreto no 5.442/2005, reduziu a zero a alíquota
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins incidente
sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime
de incidência não-cumulativa dessa contribuição.
BENS E SERVIÇOS. FORNECEDORES OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), observadas as
vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar
créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica
optante pelo Simples Nacional.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. PROCESSO PRODUTIVO
Fl. 3884
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3301-014.921 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10320.721567/2019-72
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Somente quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos que
promovem a produção de bens destinados à venda ou a prestação de serviços a
público externo ou em veículos diretamente utilizados em tais atividades,
combustíveis e lubrificantes podem ser considerados insumos do processo
produtivo, gerando direito ao crédito da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
RECEITAS FINANCEIRAS. ALÍQUOTA ZERO.
Por autorização legal expressa prevista no art. 27 da Lei no 10.865/2004, o Poder
Executivo, mediante a edição do Decreto no 5.442/2005, reduziu a zero a alíquota
da Contribuição para o Pis/Pasep incidente sobre as receitas financeiras auferidas
pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa dessa
contribuição.
BENS E SERVIÇOS. FORNECEDORES OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep, observadas as vedações previstas e demais
disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em
relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples
Nacional.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. PROCESSO PRODUTIVO.
Somente quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos que
promovem a produção de bens destinados à venda ou a prestação de serviços a
público externo ou em veículos diretamente utilizados em tais atividades,
combustíveis e lubrificantes podem ser considerados insumos do processo
produtivo, gerando direito ao crédito da Contribuição para o Pis/Pasep.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CONSTITUCIONALIDADE.
ATIVIDADE
ADMINISTRATIVA.
APRECIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
Não cabe a órgão ou agente público administrativo deixar de aplicar as
disposições legais a partir da sua percepção sobre a validade das leis em relação à
Constituição Federal e ao ordenamento jurídico vigente. A atividade
administrativa é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional,
cabendo à autoridade fiscal a execução das leis.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ÔNUS DA PROVA
Fl. 3885
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Cabe ao sujeito passivo fazer prova da existência do direito de que alega ser
titular, compreendendo, no caso de direito creditório, a segregação de parcelas
sujeitas a apurações distintas e a apuração do montante a que entende fazer jus.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Em 24/07/2019, a Recorrente interpôs seu recurso voluntário, tendo aduzido razões
semelhantes àquelas já apresentadas em sua manifestação de inconformidade, relativamente aos
tópicos julgados improcedentes.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

I – Preliminares
I.1. – Da nulidade do despacho decisório
Em tópico preliminar, alega a Recorrente que a autoridade fiscal teria adotado
critérios genéricos para negar o direito creditório pleiteado, o que teria resultado em vício no
lançamento tributário (cf. art. 142, CTN), tendo trazido alguns exemplos de supostos erros
cometidos pela Fiscalização no que diz respeito à análise do contexto que lhe foi apresentado e
apontado, ainda, que não houve diligência in loco para a identificação de seu processo produtivo.
De início, como se trata de despacho decisório, não há que se falar em nulidade do
lançamento, pois, nesse ato, apenas não se homologa o direito creditório pleiteado pela
contribuinte.
Depois, em que pese a identificação pela própria DRJ de diversos equívocos de
análise da legislação e do conjunto probatório cometidos pela Fiscalização, erros dessa natureza
não inviabilizam o exercício dos direitos à ampla defesa e ao contraditório da contribuinte, razão
pela qual não são motivos suficientes para a anulação do despacho decisório, sendo essa a
jurisprudência prevalente no CARF:

DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Fl. 3886
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Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por
autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório
e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes
ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção. PAF no
10840.900756/2013-45. Acórdão no 1402-004.640. Pub.: 20/08/2020)

CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao
conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo
óbice à ciência do ato administrativo -auto de infração e/ou despacho decisório,
impedindo o sujeito passivo de se manifestar sobre os documentos e provas
produzidos nos autos do processo.
(CARF.
Primeira
Turma
Extraordinária
da
Terceira
Seção.
PAF
no
10120.000597/2006-83. Acórdão no 3001-000.650. Pub.: 10/01/2019)

Aliás, é relevante aqui pontuar que tais questões evocadas pela Recorrente, se e
quando pertinentes, dizem respeito ao próprio mérito do direito creditório, pontos esses que
serão apreciados neste voto sob essa específica perspectiva.
Portanto, rejeito a preliminar arguida.

I.2. – Da necessidade da prevalência da verdade material sobre os erros formais
de classificação e requisição de diligência in loco para a identificação do processo produtivo da
Recorrente
De partida, é relevante pontuar que a decisão pela realização ou não de diligência/
perícia depende, exclusivamente, da avaliação do julgador, que pode concluir que os
esclarecimentos e documentos juntados aos autos são ou não suficientes para a expressão de seu
livre convencimento, conforme prevê o art. 18 do Decreto no 70.235/1972. Portanto, não há
qualquer nulidade decorrente da simples rejeição do pleito da contribuinte.
No presente caso, identifico que as explicações fornecidas pela Recorrente acerca
de seu processo produtivo, bem como as implicações relativas ao ônus probatório, afastam a
necessidade de dilação probatória, razão pela qual se rejeita o pedido de conversão do julgamento
em diligência.
Apreciados os tópicos pertinentes às preliminares, passa-se à análise do mérito
recursal.

Fl. 3887
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II – Mérito
II.1. – Apropriação imediata do custo de aquisição de máquinas e equipamentos.
Lei no 11.774/2008
Em tópico de mérito intitulado “Itens do ativo imobilizado escriturados como bens
comprados para industrialização”, a Recorrente discorre acerca do erro de escrituração cometido
pela empresa, dizendo que a reclassificação como (a) item do ativo imobilizado, (b) parte e peça
de reposição que aumenta a vida útil do bem em mais de um ano ou (c) parte e peça de reposição
que não aumenta a vida útil do bem em mais de um ano, seria indiferente, pois, sendo o caso de
reclassificação para “ativo imobilizado”, isso não inviabilizaria a apropriação imediata dos gastos
incorridos para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, uma vez que, por força do artigo 1o,
inc. XII, da Lei no 11.774/2008, há benefício fiscal de depreciação acelerada para itens com essa
natureza.
Ao se analisar a manifestação de inconformidade da empresa, não foi possível
identificar qualquer referência à depreciação acelerada como motivo a ensejar a manutenção do
crédito tributário, razão pela qual se conclui que a matéria não foi prequestionada, situação essa
que impede a sua apreciação por esta Turma de Julgamento.
Sobre o assunto, assim é a jurisprudência deste E. CARF:

AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. PRECLUSÃO CONSUMATIVA. NÃO
CONHECIMENTO.
À luz do princípio da eventualidade, que rege nosso sistema processual, todas as
alegações de defesa devem ser apresentadas na impugnação, sob pena de
preclusão consumativa, não podendo o órgão “ad quem” conhecer de matéria
inédita, não anteriormente questionada, pena de violação do devido processo
legal.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção. PAF no
10380.722490/2009-71. Acórdão no 2402-008.706. Pub. 12/08/2020)

ALEGAÇÕES
APRESENTADAS
INTEMPESTIVAMENTE.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONFIGURAÇÃO DE MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA.
Configura-se a preclusão em caso de apresentação intempestiva de novas
matérias que não constaram na defesa. Matérias que não são de ordem pública e
nem se referem a fatos supervenientes, razão pela qual não podem ser
conhecidas quando deduzidas de forma extemporânea.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção. PAF no
13227.720014/2018-78. Acórdão no 1301-007.809. Pub.: 18/08/2025)

Fl. 3888
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Portanto, não conheço da alegação de depreciação acelerada na forma do artigo 1o,
inc. XII, da Lei no 11.774/2008, entendimento esse que não se aplica apenas ao tópico recursal
“3.2.1. Itens do ativo imobilizado escriturados como bens comprados para industrialização”, mas
se também se estende aos tópicos intitulados “3.2.2. Peças metálicas industriais de aplicação em
itens do ativo imobilizado”, “3.2.3. Bens para o ativo imobilizado registrados como Serviços
Utilizados como Insumos”, uma vez que a mesma linha argumentativa é neles utilizada.

II.2. – Do ônus probatório em pedido de ressarcimento de créditos
Em diversas oportunidades, a Recorrente tratou de destacar em sua peça recursal
que o dever de provar a insubsistência dos direitos creditórios pleiteados cabia à fiscalização e que
a inobservância dessa regra resultaria em vício do despacho decisório.
Contudo, equivoca-se a Recorrente em sua conclusão, pois, conforme disposto no
art. 373, inc. I, do CPC, o ônus da prova recai sobre aquele que alega fato constitutivo de seu
direito que, no caso do pedido de ressarcimento, é o contribuinte.
Nesse sentido, é a jurisprudência do CARF:

PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito
creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O
princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante,
mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em
especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
(CARF. PAF no 10880.000529/2002-99. Acórdão no 3002-004.019. Pub.:
05/01/2026)

RESSARCIMENTO DE PIS-PASEP/COFINS. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO
DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a
existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e
fiscais. (CARF. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção PAF
no 12585.720502/2011-77. Acórdão no 3401-013.059. Pub.: 08/07/2024)

Portanto, sem razão a Recorrente quanto a essa reiterada alegação, feita nos
tópicos intitulados “3.2.1. Itens do ativo imobilizado escriturados como bens comprados para
industrialização”, “3.2.2. Peças metálicas industriais de aplicação em itens do ativo imobilizado” e
“3.2.3. Bens para o ativo imobilizado registrados como Serviços Utilizados como Insumos”.

Fl. 3889
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II.3. – Dos combustíveis indevidamente escriturados como serviços utilizados
como insumos
Em sede de manifestação de inconformidade, a DRJ afastou a glosa dos
combustíveis vinculados aos “CFOP 1651, 1653 e 2653” e classificados como insumos, mas
manteve a glosa sobre os combustíveis que foram escriturados como “serviços utilizados como
insumos”.
Para o primeiro caso, como não havia controvérsia quanto à natureza jurídica do
dispêndio, foi suficiente o afastamento da tese principal trazida pelo Fisco, no sentido de que não
há direito ao creditamento sobre insumos sujeitos à incidência monofásica de PIS/COFINS.
Já no segundo caso, o afastamento da tese principal foi considerado insuficiente
para a reversão da glosa de créditos, isto porque não houve a apresentação de provas pela
empresa no sentido de se atestar que os combustíveis erroneamente classificados possuíam a
natureza de insumo e que, por isso, estariam dentro da hipótese de creditamento prevista no art.
3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. É o que se pode verificar no seguinte trecho da
fundamentação da DRJ:

(...) Nesse contexto, vale concluir que a Requerente também não se desincumbiu
de estabelecer um liame adequado entre tais dispêndios e o seu processo
produtivo. Se chegou a classificar como serviços o que serviço não era, não se
pode presumir que os combustíveis e lubrificantes sejam efetivamente aqueles
aplicados no processo produtivo, cujos valores de aquisição a legislação considera
passíveis de apuração de crédito.

Em sua defesa, a Recorrente sustenta que DRJ não poderia assim decidir, isto
porque o único critério jurídico utilizado para a glosa teria sido a incompatibilidade do regime de
monofasia a que esteve sujeito o combustível adquirido, relativamente ao direito de creditamento
por parte do adquirente.
Evidentemente, essa perspectiva trazida pela Recorrente é equivocada, pois não há
mudança de critério jurídico quando a interpretação fiscal é superada, mas, em seguida, há a
necessidade de subsunção do fato à norma que estabelece o direito creditório, o que só ocorre
mediante a apresentação de provas que, apesar do longo tempo decorrido entre a não
homologação e o presente julgamento, nunca foram apresentadas.
Como já pontuado em tópico anterior, quando o contribuinte alega a existência de
direito creditório, ele atrai para si o ônus probatório, o qual só é afastado mediante a confirmação
ou aceitação tácita da autoridade fiscal – o que ocorreu na primeira hipótese – ou apresentação
de provas cabais por parte da contribuinte.
Fl. 3890
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Tendo a Recorrente se limitado a fazer alegações genéricas, a decisão sobre esse
tópico é pela manutenção da glosa por insuficiência probatória.

II.3. – Dos bens do ativo imobilizado registrados como serviços utilizados como
insumos
O tópico em questão possui o mesmo nome do “item 3.2.3”, mas diz respeito ao
“item 3.2.6”, referente a itens do ativo imobilizado que tiveram essa natureza reconhecida pela
Fiscalização, mas que, por ausência probatória de que eram empregados dentro do processo
produtivo, não foi admitida a apuração de créditos de depreciação. É o que se verifica no seguinte
trecho da fundamentação da DRJ:

No que tange aos demais itens indevidamente apostos na EFD-Contribuições
como Serviços Utilizados como Insumos e que são, na realidade, Bens para o Ativo
Imobilizado (item 3.2.6), a Requerente externa a mesma argumentação antes
apresentada, no sentido de que se trata de mero erro formal, bem como o que diz
respeito à aquisição de partes e peças de reposição.
Apesar de a autoridade fiscal reconhecer que se trata de bens que integram o
ativo imobilizado da Requerente, não especifica, entretanto, que se trata de
itens que integram seu ativo utilizado no processo produtivo.
Nesse sentido, valem as mesmas considerações já apresentadas anteriormente
sobre, tratando-se de glosa decorrente de erro da Requerente, não ter ela se
desincumbido de demonstrar que se trata de itens aplicados em ativos envolvidos
em etapas do processo produtivo e, mesmo se fosse confirmada essa
circunstância, não ter ela aplicado a sistemática respectiva de apuração do
crédito, que não aquela própria de serviços utilizados como insumos.
Sem que ela tenha realizado a demonstração acima mencionada, não há como
reconhecer a procedência de qualquer parcela relacionada a crédito decorrente
da rubrica sob análise.

Em sua defesa, a Recorrente insiste na tese de que o ônus probatório recairia sobre
a Fiscalização, afirmação essa que não procede, conforme já explicitado em tópico anterior.

II.3. – Dos bens do ativo imobilizado registrados como serviços utilizados como
insumos
O tópico em questão possui o mesmo nome do “item 3.2.3”, mas diz respeito ao
“item 3.2.6”, referente a itens do ativo imobilizado que tiveram a natureza de “ativo imobilizado”
reconhecida pela Fiscalização, mas que, por ausência probatória de que eram empregados dentro
Fl. 3891
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do processo produtivo, não foi admitida sequer a apuração de créditos via depreciação. É o que se
verifica no seguinte trecho da fundamentação da DRJ:

No que tange aos demais itens indevidamente apostos na EFD Contribuições
como Serviços Utilizados como Insumos e que são, na realidade, Bens para o Ativo
Imobilizado (item 3.2.6), a Requerente externa a mesma argumentação antes
apresentada, no sentido de que se trata de mero erro formal, bem como o que diz
respeito à aquisição de partes e peças de reposição.
Apesar de a autoridade fiscal reconhecer que se trata de bens que integram o
ativo imobilizado da Requerente, não especifica, entretanto, que se trata de itens
que integram seu ativo utilizado no processo produtivo.
Nesse sentido, valem as mesmas considerações já apresentadas anteriormente
sobre, tratando-se de glosa decorrente de erro da Requerente, não ter ela se
desincumbido de demonstrar que se trata de itens aplicados em ativos envolvidos
em etapas do processo produtivo e, mesmo se fosse confirmada essa
circunstância, não ter ela aplicado a sistemática respectiva de apuração do
crédito, que não aquela própria de serviços utilizados como insumos.
Sem que ela tenha realizado a demonstração acima mencionada, não há como
reconhecer a procedência de qualquer parcela relacionada a crédito decorrente
da rubrica sob análise.

Por sua vez, a Recorrente volta a alegar que o ônus probatório seria da Fiscalização,
o que, conforme já fundamentado em tópico anterior, é argumento que não procede.
Para que, ao menos, pudesse ter assegurado o seu direito à apuração de créditos
sobre a depreciação do ativo imobilizado, a Recorrente deveria ter comprovado que tais ativos se
destinavam à utilização na produção de bens destinados à venda, pois esse é o requisito exigido
pelo art. 3o, inc. VI, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)

Cabe destacar, ainda, que a manutenção da glosa sob esse fundamento –
insuficiência probatória – não representa alteração de critério jurídico por parte da DRJ, pois, ao
errar na classificação contábil dos gastos incorridos, era dever da Recorrente demonstrar a
Fl. 3892
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ocorrência do erro e, em seguida, comprovar que tais gastos se enquadravam na hipótese legal de
creditamento.
Ao se verificar a lista de itens em litígio, pode-se dizer que há indícios de que, ao
menos, parte desses fossem empregados no processo produtivo. Contudo, para que se pudesse
aqui concluir em sentido contrário ao que decidiu a DRJ, caberia à contribuinte demonstrar a
alocação de cada item às diversas etapas de seu processo produtivo, o que poderia ser feito
mediante a apresentação de laudo particular assinado por profissional qualificado, ainda que
pertencente aos seus quadros. Contudo, a empresa se limitou a trazer argumentações genéricas,
conforme é possível verificar no seguinte trecho de sua fundamentação:

Entretanto, cumpre salientar que, da descrição do processo produtivo da
Recorrente, explicitada detalhadamente alhures, constata-se o emprego de um
elevado número de máquinas, especialmente nas etapas de lavra e tratamento
mecânico. Daí, a adequada conclusão a ser aplicada ao caso concreto é a de que,
vez que os bens listados se destinam ao Ativo Imobilizado da Recorrente, serão
estes empregados em seu processo produtivo, dadas as particularidades da
atividade desenvolvida.

Portanto, por insuficiência probatória, mantenho o quanto decidido pela DRJ sobre
a questão.

II.4. – Do conceito de insumos
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
Fl. 3893
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E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:

(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
Fl. 3894
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direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.

E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento.

II.4.1. – Dos serviços contratados de frete considerados como serviços utilizados
como insumo
Fl. 3895
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.921 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10320.721567/2019-72
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Relativamente aos gastos com frete, a Recorrente esclarece que se referem ao
transporte de ouro retirado de suas minas/jazidas, cujo destino seria o consumidor final dessa
mercadoria e que, por isso, o seu direito ao crédito estaria assegurado com fundamento no art. 3o,
inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, ou seja, no frete incorrido na operação de venda;
subsidiariamente, diz que os fretes contratados com a prestadora “Brinks” seriam essenciais e
relevantes à sua atividade econômica comercial e que, por esse motivo, haveria o direito ao
creditamento como insumo.
Apesar de fazer alegações sobre a vinculação dos fretes a operações de venda, a
Recorrente não só deixa de trazer documentos que atestem a destinação ao consumidor final (CT-
e atrelada a uma NF-e de venda) como, também, passa a adotar linha argumentativa
contraditória, onde não refuta a acusação fiscal, no sentido de que havia frete entre
estabelecimentos de mesma titularidade do contribuinte e, em complemento, admite que
tacitamente que isso ocorre, pois entende que a movimentação dessa carga faria parte de sua
operação comercial, ou seja, em momento pós-produtivo:

Perceba-se, então, que o objeto social da Recorrente consiste não só na
extração de ouro, como, também, na sua comercialização, razão pela qual, para
sua venda final, requer por exigência legal a contratação de empresas
especializadas em segurança e logística, assim como aquela que está acima
mencionada.

Observe-se aqui que havia espaço para discussão se a Recorrente tivesse
argumentado e apresentado provas de que (a) os fretes contratados estavam atrelados a notas
fiscais de venda de mercadorias, hipótese em que se aplicaria o art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no
10.833/2003, ou que (b) os fretes contratados assim o foram por determinação legal, sendo, nesse
caso, insumo pelo critério da relevância, atraindo, assim, a incidência do art. 3o, inc. II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Contudo, ao adotar a linha argumentativa apresentada, a Recorrente atraiu para si
a aplicação da Súmula CARF no 234, uma vez que disse que o frete estava vinculado à sua
atividade comercial e, também, a Súmula CARF no 217, pois não apresentou provas de que o frete
era incorrido para o transporte de produto acabado entre estabelecimentos de mesma
titularidade:

Súmula CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Fl. 3896
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.921 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10320.721567/2019-72
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Súmula CARF No 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

Portanto e sob esses fundamentos, mantenho a decisão da DRJ.

II.4.2. – Da incompatibilidade entre os CNAE dos fornecedores e as atividades da
Requerente
Relativamente a esse tópico, embora a DRJ tenha pormenorizado as suas
explicações, o fundamento jurídico central para a negativa ao creditamento é o de que não foram
encontradas provas de que os serviços contratados tinham a natureza de insumo para a
Recorrente, ou seja, negou-se o crédito por insuficiência probatória.
Quanto à pormenorização, relativa à compatibilidade ou não de CNAEs dos
fornecedores, ou de se ter ou não identificado na EFD-IPI-ICMS da Recorrente ou de seus
fornecedores as informações necessárias sobre a natureza da prestação de serviços, entendo que
se trate de questões colaterais e umbilicalmente ligadas ao tema central do ônus probatório.
E relativamente ao ônus probatório, apesar de terem sido indicados problemas pela
Fiscalização e pela DRJ, a Recorrente se manteve inerte, preferindo concentrar seus esforços em
questões formais que, como já explicitado aqui e em tópicos anteriores, não possuem
sustentação.
Para a reversão desse quadro, seria necessário e suficiente que a Recorrente
demonstrasse a essencialidade ou relevância de cada um desses serviços dentro de seu processo
produtivo. Como não o fez, mantenho o quanto decidido pela DRJ.

II.5. – Da devolução de vendas
Conforme constou da fundamentação do acórdão recorrido, no tópico pertinente à
“devolução de vendas”, a Recorrente trouxe argumentação confusa e descasada de seu contexto,
alegando, em sua defesa, que a empresa não estava impedida de realizar a venda de itens de seu
almoxarifado. É o que se verifica no seguinte trecho:

No que se refere aos créditos apropriados na devolução de vendas (item 3.3),
afirma a Requerente que não está impedida de realizar a venda de itens do seu
almoxarifado, como é o caso dos itens relacionados neste subtópico. Limita-se a
tais afirmações.
Fl. 3897
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.921 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10320.721567/2019-72
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Não se desincumbe, portanto, de demonstrar que as conclusões da autoridade
fiscal não procedem, ou seja, não comprova que se trata de devolução de
mercadorias que, quando da sua saída por venda, sofreram a incidência da
Contribuição para o Pis/Pasep e da Cofins, condição sine qua non para que se
justifique a apuração de crédito sobre as devoluções de vendas, conforme
expresso na legislação: (...)

Em sede de recurso voluntário, a Recorrente altera a sua linha argumentativa, no
sentido de que cabia à Fiscalização a apresentação de provas da inexistência do direito à apuração
de créditos sobre a devolução de mercadorias, o que não procede, conforme já iterativamente
tratado neste voto.
Neste contexto, cabia à Recorrente esclarecer a que mercadorias essas devoluções
estavam vinculadas e, evidentemente, demonstrar que, na operação anterior, houve a incidência
das contribuições. Como não o fez, falhou em se desincumbir do ônus probatório e, por esse
motivo, mantenho a decisão da DRJ.

III – Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário para, na
parte conhecida, rejeitar as preliminares e negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

Fl. 3898
DF CARF MF
Original