Tribunal: CARF
Processo: 13005.900985/2013-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-25
Data de publicação: 2026-04-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS. FRETES NACIONAIS. INSUMOS IMPORTADOS. BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
É possível o aproveitamento de créditos relativos às despesas com fretes nacionais vinculados à aquisição de insumos importados ou de bens sujeitos à alíquota zero, desde que o serviço de transporte tenha sido efetivamente tributado pelas contribuições, nos termos da Súmula CARF no 188.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13005.900985/2013-08
ACÓRDÃO
3302-015.546 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CAROLINA SOIL DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITOS. FRETES NACIONAIS. INSUMOS IMPORTADOS. BENS SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
É possível o aproveitamento de créditos relativos às despesas com fretes
nacionais vinculados à aquisição de insumos importados ou de bens
sujeitos à alíquota zero, desde que o serviço de transporte tenha sido
efetivamente tributado pelas contribuições, nos termos da Súmula CARF no
188.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Despacho Decisório e, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para reverter as glosas relativas aos créditos decorrentes de fretes nacionais
contratados junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País e efetivamente tributados, tanto
quando vinculados à aquisição de insumos importados quanto de bens sujeitos à alíquota zero,
nos termos da Súmula CARF no 188.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora
Fl. 514
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi (substituta integral),
Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, na origem, de Pedido de Ressarcimento de créditos da Cofins no regime
não cumulativo, referente ao 1o trimestre de 2011. A fiscalização, por meio de Despacho
Decisório, indeferiu o referido pedido, em razão das seguintes constatações:
(i)
inconsistência entre os valores informados no Pedido Eletrônico de
Ressarcimento (PER) e aqueles declarados nos Demonstrativos de Apuração
de Contribuições Sociais (DACON), não havendo crédito vinculado informado
nas declarações correspondentes;
(ii)
impossibilidade de aproveitamento de créditos relativos à aquisição de
matérias-primas aplicadas na produção de adubos e fertilizantes, por se
tratar de produtos sujeitos à alíquota zero, nos termos do art. 3o, §2o, inciso
II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003;
(iii)
vedação ao creditamento das despesas com frete vinculadas à aquisição de
insumos não sujeitos ao pagamento da contribuição, por acompanharem a
natureza jurídica da operação principal;
(iv)
inexistência de previsão legal para creditamento de frete pago no transporte
de bens importados até o estabelecimento da contribuinte;
(v)
ausência de comprovação suficiente quanto à apuração regular dos créditos
na escrituração fiscal digital (EFD-Contribuições), nos termos da legislação
aplicável.
Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade,
alegando, em síntese:
(i)
nulidade do Despacho Decisório, por ausência de motivação adequada e por
cerceamento do direito de defesa, sustentando que não teria sido
previamente intimada a apresentar esclarecimentos e documentos
comprobatórios das operações que deram origem ao crédito;
Fl. 515
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(ii)
violação aos princípios do contraditório, da ampla defesa e da verdade
material, porquanto a autoridade fiscal teria se limitado à análise das
informações constantes em sistemas informatizados (EFD e DACON), sem
oportunizar a produção de provas;
(iii)
equívoco formal no preenchimento do DACON, especialmente quanto à
vinculação das receitas aos créditos apurados, afirmando que as declarações
foram posteriormente retificadas, não podendo tal irregularidade formal
afastar direito creditório efetivamente existente;
(iv)
direito ao creditamento das contribuições incidentes sobre matérias-primas
importadas, como turfa e outros insumos utilizados na fabricação de seus
produtos, alegando que houve efetivo recolhimento de PIS e COFINS no
desembaraço aduaneiro, não sendo possível o ingresso das mercadorias no
território nacional sem o pagamento das referidas contribuições;
(v)
possibilidade de reconhecimento do crédito, ainda que sob a ótica de
pagamento indevido, defendendo a aplicação do princípio do formalismo
moderado e a impossibilidade de enriquecimento sem causa da Fazenda
Nacional;
(vi)
direito ao crédito relativo à aquisição de GLP (gás liquefeito de petróleo)
utilizado no processo produtivo, por se tratar de insumo essencial à
expansão da vermiculita empregada na fabricação dos produtos
comercializados;
(vii)
direito ao crédito referente às despesas com embalagens utilizadas na
apresentação e comercialização dos produtos;
(viii)
inexistência de creditamento sobre fretes na aquisição de matérias-primas e
no transporte de bens importados, sustentando equívoco da fiscalização ao
imputar glosa sobre créditos que não teriam sido apropriados;
(ix)
direito ao creditamento sobre encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado utilizados na atividade produtiva, bem como sobre despesas
com aluguéis pagos a pessoa jurídica.
A 5a Turma da DRJ/POR, por meio do acórdão no 14-105.149, julgou parcialmente
procedente a referida Manifestação de Inconformidade, nos seguintes termos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INTIMAÇÃO PRÉVIA. DESNECESSIDADE.
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Não se configura cerceamento do direito de defesa se o conhecimento dos atos
processuais pelo interessado e o seu direito de resposta ou de reação se
encontraram plenamente assegurados.
No processo administrativo fiscal de restituição, ressarcimento e compensação a
legislação não impõe intimação prévia ao contribuinte para manifestação na fase
instrutória, que se encerra com o Despacho Decisório. A partir de então, a ampla
defesa e o contraditório são assegurados no contencioso administrativo.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
AQUISIÇÃO. PRODUTO SUJEITO A ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. VEDAÇÃO.
É vedado o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de produto sujeito à
alíquota zero, nos termos do § 2o, inciso II, do art. 3o da Lei no 10.833/2003 e da
Lei n° 10.637/2002.
CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. CONDIÇÕES.
Os créditos da não-cumulatividade somente podem ser aproveitados se
devidamente apurados e informados no Dacon.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A natureza dos créditos originados de despesas de frete, pagas na operação de
compra, segue a natureza dos créditos provenientes da aquisição do bem
transportado. É vedada a apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins em
relação ao frete na aquisição de insumos com suspensão, não incidência, alíquota
zero ou isenção da contribuição.
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITO. CABIMENTO.
Poderão ser calculados créditos de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre
encargos de depreciação incidentes sobre máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a
terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
CRÉDITO DECORRENTE DE DESPESA COM ALUGUEL - COMPROVAÇÃO.
Comprovada documentalmente a despesa com aluguel pago a pessoa jurídica,
cabível a apuração e reconhecimento do correspondente crédito.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
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Direito Creditório Reconhecido em Parte
Em síntese, o colégio a quo reverteu as glosas relativas aos encargos de depreciação
de bens do ativo imobilizado (máquinas e equipamentos) utilizados na produção, nos termos do
art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, bem como às despesas com aluguéis pagos a
pessoa jurídica, devidamente comprovados documentalmente.
Devidamente intimada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário alegando,
basicamente, os mesmos argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Da preliminar de nulidade do Despacho Decisório
Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente a nulidade do Despacho Decisório, ao
argumento de que a autoridade fiscal teria indeferido o Pedido de Ressarcimento sem a devida
fundamentação e sem prévia intimação para apresentação de documentos comprobatórios das
operações que deram origem ao crédito, o que configuraria cerceamento do direito de defesa e
afronta aos princípios do contraditório, da ampla defesa e da verdade material.
Alega, ainda, que a decisão teria se limitado à análise de informações constantes
nos sistemas eletrônicos da Receita Federal (DACON e EFD-Contribuições), desconsiderando os
documentos apresentados e deixando de exercer o dever de diligenciar para esclarecimento dos
fatos.
No entanto, como bem destacou a DRJ, não se verifica qualquer nulidade no caso
concreto. Não há previsão legal que imponha à autoridade fiscal o dever de intimação prévia do
contribuinte antes da prolação do despacho decisório. A autoridade administrativa pode formar
sua convicção com base nas informações declaradas pelo próprio sujeito passivo nos sistemas
oficiais, inexistindo vício quando a decisão explicita os fundamentos que levaram ao
indeferimento do crédito pleiteado.
De toda forma, a ausência de intimação prévia do sujeito passivo não implicou
qualquer prejuízo ao contribuinte, uma vez que, conforme se verifica nos autos, a defesa e o
devido processo legal foram plenamente garantidos.
A contribuinte foi regularmente cientificada do indeferimento do pedido de
ressarcimento e da não homologação da compensação, tendo apresentado tempestivamente
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Manifestação de Inconformidade, na qual rebateu de forma detalhada todas as glosas efetuadas
pela autoridade fiscal.
Ressalte-se, ademais, que os créditos não homologados foram originalmente
declarados pelo próprio contribuinte em suas obrigações acessórias (DACON), o que evidencia que
detinha pleno conhecimento das matérias objeto de glosa, bem como dos valores e fundamentos
envolvidos.
Assim, não se verifica qualquer cerceamento do direito de defesa ou violação ao
devido processo legal, uma vez que foi assegurado ao contribuinte o exercício do contraditório em
momento oportuno, inexistindo demonstração de prejuízo concreto apto a ensejar a nulidade do
ato administrativo.
2. Da existência de equívoco no preenchimento do DACON
Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente que teria ocorrido mero erro formal no
preenchimento das fichas relativas à vinculação das receitas aos créditos apurados, afirmando que
as declarações foram posteriormente retificadas e que tal equívoco não poderia obstar o
reconhecimento de direito creditório efetivamente existente.
Todavia, como corretamente assentado pela instância a quo, os demonstrativos
retificadores foram considerados na análise fiscal, não havendo falar em desconsideração das
declarações transmitidas. Ademais, a inconsistência verificada não se limita a erro material ou
inexatidão de digitação, mas diz respeito à própria natureza e admissibilidade dos créditos
informados.
Nos termos do art. 32 do Decreto no 70.235/1972, apenas as inexatidões materiais
decorrentes de lapso manifesto ou erro de cálculo podem ser corrigidas sem alteração do mérito
da controvérsia. No caso dos autos, entretanto, a discussão envolve o enquadramento jurídico dos
créditos pleiteados, o que extrapola o conceito de erro formal sanável.
Ressalte-se que a sistemática de apuração da não cumulatividade da Cofins impõe
ao contribuinte o dever de correta escrituração e declaração dos créditos, sendo ônus do sujeito
passivo comprovar a liquidez e certeza do direito creditório invocado. A mera alegação de
equívoco no preenchimento do DACON, desacompanhada de prova robusta apta a infirmar as
conclusões da fiscalização, não tem o condão de afastar as glosas efetuadas.
Nesse contexto, verifica-se que a decisão da DRJ analisou adequadamente a matéria
e concluiu, de forma fundamentada, pela manutenção das glosas decorrentes das inconsistências
entre o PER/DCOMP e os valores declarados no DACON.
Diante do exposto, voto por rejeitar a alegação de erro formal no preenchimento do
DACON, mantendo-se, nesse ponto, a decisão recorrida.
3. Do mérito
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3.1. Dos créditos na aquisição de matérias-primas de adubos e fertilizantes –
alíquota zero
A controvérsia cinge-se à possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/Pasep
e Cofins relativamente às aquisições de matérias-primas importadas destinadas à produção de
adubos e fertilizantes.
Sustenta a Recorrente que houve efetivo recolhimento de PIS-Importação e Cofins-
Importação quando do desembaraço aduaneiro, razão pela qual teria direito ao creditamento, ou,
alternativamente, à restituição/compensação dos valores pagos, sob pena de afronta ao princípio
da não cumulatividade.
No entanto, como bem decidiu a DRJ, a glosa promovida pela fiscalização encontra
amparo em expressa vedação legal, prevista no art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive quando utilizados como insumo em produtos
sujeitos à alíquota zero.
O art. 1o, inciso I, da Lei no 10.925/2004 estabelece a redução a 0% das alíquotas da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes na importação e sobre a receita bruta de
venda no mercado interno de adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31 da TIPI e suas
matérias-primas. Assim, tratando-se de bens alcançados por alíquota zero, a legislação afasta
expressamente o direito ao crédito, não cabendo ao intérprete afastar comando normativo claro
sob invocação genérica do princípio da não cumulatividade, cuja aplicação se dá nos estritos
termos da lei.
Cumpre observar que o eventual recolhimento indevido na importação não tem o
condão de converter operação legalmente não creditável em hipótese geradora de crédito da não
cumulatividade. A sistemática do crédito pressupõe previsão legal específica, inexistente na
hipótese.
Ademais, ao sustentar que, caso não reconhecido o crédito, deveria ser admitida
restituição por pagamento indevido, a Recorrente altera a natureza jurídica do pedido
originalmente formulado. O PER/DCOMP foi fundamentado em créditos da sistemática não
cumulativa, e não em repetição de indébito. A eventual restituição de valores pagos
indevidamente constitui pretensão autônoma, que demanda formalização em instrumento
próprio, não podendo ser analisada nesta sede sob pena de indevida ampliação do objeto litigioso.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto,
mantendo-se a glosa dos créditos relativos às aquisições de matérias-primas importadas
destinadas à produção de adubos e fertilizantes, por expressa vedação legal.
3.2. Dos insumos
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-
se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
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Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não
cumulatividade das contribuições sociais estabelecida no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
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com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(RICARF), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzido pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Fl. 522
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Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram
a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial,
mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja,
ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
Fl. 523
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apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar
o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não
há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada
pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
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Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar cada uma das glosas
controvertidas.
3.2.1. Frete na compra da matéria-prima no mercado interno e frete de
produtos importados
Quanto a este tópico, a Recorrente sustenta que não teria apropriado créditos
sobre fretes e que a fiscalização teria incorrido em equívoco ao identificar, nos balancetes, valores
classificados como “outras operações com direito a crédito” como sendo despesas de frete
creditadas.
Todavia, a DRJ demonstrou que os valores glosados correspondiam a fretes sobre
mercadorias adquiridas, identificados a partir da análise do balancete mensal de verificação:
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Em sede recursal, a Recorrente não apresentou prova técnica apta a afastar essa
conclusão, limitando-se às mesmas alegações trazidas em sua Manifestação de Inconformidade de
erro interpretativo. Assim, não há elementos suficientes para desconstituir a premissa fática
adotada pela instância de origem.
Superada essa questão, passa-se ao exame jurídico.
A DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que a despesa com frete na aquisição
de bens não gera crédito por si só, mas apenas quando integra o custo de mercadorias ou
matérias-primas passíveis de creditamento. Assim, segundo a decisão recorrida, somente o frete
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vinculado a insumos que admitam crédito poderia gerar direito à apropriação, razão pela qual,
tratando-se de bens sujeitos à alíquota zero, o frete correspondente também não seria creditável.
No que se refere aos fretes no território nacional relativos à importação de bens
destinados à utilização como insumos, o art. 176 da Instrução Normativa RFB no 2.121/2022, ao
disciplinar o conceito de insumo à luz dos critérios da essencialidade e relevância, prevê
expressamente em seu § 1o, inciso XVI, que tais fretes integram o conceito de insumo, desde que
vinculado à produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
De igual modo, quanto aos fretes na aquisição de insumos não onerados (alíquota
zero, isenção ou não incidência), aplica-se o entendimento consolidado na Súmula CARF no 188,
segundo a qual é admissível o aproveitamento de créditos sobre despesas com frete nessas
hipóteses, desde que o serviço de transporte tenha sido efetivamente tributado e registrados de
forma autônoma em relação aos insumos adquiridos:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Diante do exposto, ainda que o contribuinte não tenha se manifestado
expressamente acerca da possibilidade de tomada de crédito nessas situações, entendo que deve
ser aplicado o entendimento adotado tanto pela Instrução Normativa quanto pela Súmula CARF no
188, de observância obrigatória pelos conselheiros deste CARF.
Pelo exposto, devem ser revertidas as glosas relativas aos créditos decorrentes de
fretes nacionais contratados junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País e efetivamente
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tributados, tanto quando vinculados à aquisição de insumos importados quanto de bens sujeitos à
alíquota zero, nos termos da Súmula CARF no 188.
3.2.2. Do GLP e dos materiais de embalagem
No que se refere ao GLP e aos materiais de embalagem, sustenta a Recorrente que
tais dispêndios configuram insumos essenciais à sua atividade produtiva, razão pela qual deveriam
gerar direito ao crédito no regime não cumulativo, nos termos do entendimento firmado pelo
Superior Tribunal de Justiça acerca dos critérios de essencialidade e relevância.
No entanto, como abordado no item anterior, a matéria resta superada.
Conforme demonstrado pela DRJ, a Recorrente teria detalhado os valores que
compõem a base de cálculo dos créditos classificados como “outras operações”, esclarecendo que
tais valores referiam-se a gás utilizado como insumo na produção e a materiais de embalagem. A
instância de origem, contudo, enfrentou expressamente essa identificação, analisando os
lançamentos contábeis e os documentos apresentados.
Restou devidamente demonstrado que, embora o contribuinte sustente que os
créditos classificados como “outras operações” seriam relativos a GLP e a materiais de
embalagem, tais valores, na realidade, referem-se a despesas com fretes na aquisição de matéria-
prima, as quais já foram devidamente analisadas no presente voto e objeto de reversão, nos
termos da fundamentação acima exposta.
Ausentes elementos novos capazes de infirmar a decisão recorrida, mantém-se a
conclusão adotada pela DRJ quanto a esses itens.
3.3. Dos encargos com depreciação
No que se refere ao creditamento relativo aos encargos com depreciação, sustenta
a Recorrente que faz jus ao direito referente à depreciação incidente sobre bens do ativo
imobilizado utilizados em sua atividade produtiva, nos termos do art. 3o, § 1o, inciso III, da Lei no
10.833/2003 (e dispositivo correspondente da Lei no 10.637/2002).
A DRJ, ao analisar a matéria, reconheceu que a legislação autoriza o creditamento
sobre encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, desde que adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços. Com base na documentação apresentada, concluiu pelo
reconhecimento parcial do direito creditório quanto a esse item.
A Recorrente, em sede recursal, limita-se a reiterar de forma genérica a existência
de suposto direito ao crédito, sem demonstrar, de modo específico, equívoco na análise realizada
pela instância de origem ou apontar quais valores teriam sido indevidamente glosados. Não há, no
recurso, impugnação concreta dos fundamentos adotados pela DRJ, tampouco apresentação de
elementos probatórios novos aptos a infirmar a conclusão alcançada.
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Diante da ausência de argumentos específicos capazes de desconstituir a decisão
recorrida, impõe-se a sua manutenção, nos exatos termos em que reconheceu o direito ao crédito
relativo aos encargos de depreciação, dentro dos limites comprovados nos autos.
4. Dispositivo
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório e,
no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas relativas aos
créditos decorrentes de fretes nacionais contratados junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País
e efetivamente tributados, tanto quando vinculados à aquisição de insumos importados quanto de
bens sujeitos à alíquota zero, nos termos da Súmula CARF no 188.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

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