Tribunal: CARF
Processo: 10140.904585/2021-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RACHEL FREIXO CHAVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-05-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
EMBALAGEM DE TRANSPORTE. CRÉDITO DE PIS E COFINS. POSSIBILIDADE. Súmula CARF no 235
Na atividade frigorífica de abate e industrialização de carnes, as embalagens de transporte que asseguram a manutenção da temperatura, a integridade física e a aptidão sanitária dos produtos, em atendimento às exigências do Decreto no 9.013/2017 e às normas do MAPA, configuram insumos relevantes. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DESONERADAS. Súmula CARF no 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10140.904585/2021-21
ACÓRDÃO
3301-014.971 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BELLO ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
EMBALAGEM DE TRANSPORTE. CRÉDITO DE PIS E COFINS. POSSIBILIDADE.
Súmula CARF no 235
Na atividade frigorífica de abate e industrialização de carnes, as
embalagens de transporte que asseguram a manutenção da temperatura, a
integridade física e a aptidão sanitária dos produtos, em atendimento às
exigências do Decreto no 9.013/2017 e às normas do MAPA, configuram
insumos relevantes. As despesas incorridas com embalagens para
transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação
e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
MERCADORIAS DESONERADAS. Súmula CARF no 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves – Relator
Fl. 962
DF CARF MF
Original

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PROCESSO
10140.904585/2021-21
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Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os (as) conselheiros Marcio Jose Pinto
Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima,
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de recurso voluntario interposto contra acordão que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade da recorrente. Em linhas gerais, a fiscalização, ao
apreciar o PER/DCOMP de Cofins não cumulativa relativo ao 1o trimestre de 2019, reconheceu
apenas parte do crédito declarado pela contribuinte, glosando, em síntese:
a. créditos sobre embalagens qualificadas como “embalagens de transporte”,
por entende-las despesas posteriores ao processo produtivo, não
enquadráveis no conceito de insumo para fins de PIS/Cofins;
b. que os fretes de aquisição de insumos isentos não dão direito ao credito
por incorporar custo do insumo.

2.
Na manifestação de inconformidade, a recorrente alegou:
1. Preliminarmente: nulidade dos despachos decisórios por suposto
descumprimento da ordem judicial (análise antes da completa instrução
documental e impossibilidade temporária de protocolar documentação
complementar), bem como cerceamento de defesa.
2. No mérito:
c. que as embalagens de papelão e de acondicionamento, ainda que
rotuladas como de transporte, são insumos essenciais à industrialização e
comercialização de carnes, à luz dos critérios de essencialidade e relevância
fixados pelo STJ;
d. que os fretes de aquisição de insumos, sendo serviços tributados, geram
crédito integral de Cofins independentemente do regime do produto
transportado;
e. que o crédito presumido da agroindústria deveria observar o percentual de
60%.
Fl. 963
DF CARF MF
Original

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3

3.
Assim, por fidelidade e economia processual e por retratar adequadamente
a demanda, adoto em complemento o relatório constante da decisão de primeira instância
proferida pela DRJ, com os destaques e complementações que faço a seguir para melhor
compreensão:
RELATÓRIO
Trata-se de manifestação de inconformidade apresentada por BELLO ALIMENTOS
LTDA., pessoa jurídica já qualificada nos autos, contra o Despacho Decisório no
754/2022EADC1/DRF-Goiânia/GO.
A contribuinte apresentou pedido eletrônico de ressarcimento (PER), tendo por
objeto o crédito de Cofins não cumulativa do 1o trimestre de 2019, no montante
de R$ 3.065.257,51. Vinculadas ao PER, foram apresentadas declarações de
compensação.
A autoridade fiscal, tendo efetuado algumas glosas, reconheceu o crédito de R$
2.341.912,52 e, até o limite do crédito reconhecido, homologou as compensações
declaradas.
À decisão sobreveio manifestação de inconformidade.
A princípio, a requerente se deteve na conceituação de insumo, observando o
paradigma definido pelo E. Superior Tribunal de Justiça – STJ, no Recurso Especial
1.221.170/PR. De acordo com o entendimento daquela corte, o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica do
contribuinte. Nessa linha, concluiu a requerente que todos os custos essenciais
para sua atividadefim gerariam direito a créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
O despacho decisório impugnado, diz ela, teria afrontado esse entendimento ao
glosar créditos relativos a embalagem e frete.
A autoridade fiscal considerou que as embalagens não foram aplicadas no
processo de produção de bens destinados a venda. Seriam elas gastos posteriores
ao processo de produção, circunstância que, por si só, afastaria o enquadramento
como insumo.
Por outro lado, o frete de bens adquiridos com suspensão e beneficiados com
crédito presumido não geraria direito a crédito de PIS e Cofins não cumulativos, já
que não seria possível, à luz da legislação em vigor, a apropriação de crédito
quando os bens transportados não sofressem tributação ou não ensejassem a
cobrança de PIS e Cofins.
Contrariando o entendimento do Fisco, a requerente sustenta que embalagens e
fretes integram a cadeia de produção, e, dessa forma, estariam inseridos no
conceito de insumo, sendo ambos indispensáveis ao regular exercício da atividade
Fl. 964
DF CARF MF
Original

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PROCESSO
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econômica, a qual consiste na criação e abate de aves para a comercialização de
cortes, no mercado interno e no mercado internacional (exportação). Tais
produtos devem ser acondicionados em embalagens apropriadas para a
manutenção do resfriamento. A exigência está prevista em normas sanitárias,
fixadas pelo órgão competente para fiscalizar a referida atividade econômica.
A par dessas considerações iniciais, as objeções à legalidade do despacho
decisório desdobram-se em três pontos, conforme abaixo especificado.
Créditos sobre embalagens obre os créditos relativos a embalagens, disse a
requerente que a atividade frigorífica tem diversas etapas de produção, em que
os animais são abatidos, gerando cortes de carne, que são resfriados e devem ser,
ao final do processo, acondicionados em embalagens apropriadas.
Nesse processo, são empregadas as embalagens que geram os créditos de PIS e
Cofins
não
reconhecidos no
despacho
decisório.
As
embalagens
são
exigidas
para acondicionamento das carnes
resfriadas, compondo o produto acabado. Assim, para garantir que os alimentos
estejam em condições apropriadas para consumo humano, são utilizadas
embalagens que ficam em contato direto com as carnes resfriadas, bem como as
embalagens seguintes que mantêm a integridade dos invólucros, sendo que esta
unidade compõe o produto final.
O acondicionamento em embalagem apropriada tem por objetivo evitar o atrito
entre os sacos plásticos, impedindo o rompimento do invólucro, que, se
ocorresse, deixaria a carne exposta aos agentes externos, contaminando o
alimento e tornando-o impróprio para consumo, nocivo à saúde humana.
Ademais, a embalagem mantém a temperatura controlada, tendo em vista que o
produto é refrigerado e congelado. A utilização das embalagens, portanto, é
indispensável em face de normas de saúde e de higiene.
Não obstante a indispensabilidade das embalagens, o despacho decisório não
reconheceu o direito à apropriação de créditos de PIS e de Cofins não
cumulativos.
Ressaltou a requerente que o produto acabado é a união das carnes refrigeradas,
colocadas em invólucro plástico e protegidas pelas demais embalagens, que
mantêm a integridade dos alimentos e a temperatura controlada.
O uso das embalagens decorre do processo de produção, e são exigidas por
normas que regulam a atividade dos frigoríficos. A requerente está obrigada a
produzir de acordo com as normas fixadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária
e Abastecimento (MAPA), que exigem a aplicação de embalagens de papelão e de
armazenagem, para a manutenção da integridade e temperatura do produto.
Dessa forma, as embalagens de papelão e de armazenagem são intrínsecas ao
processo produtivo, sendo necessárias e essenciais à atividade-fim. Por essa
Fl. 965
DF CARF MF
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razão, caracterizam-se como insumo para fins de crédito de PIS e Cofins não
cumulativos.
Ressaltou que as embalagens não são colocadas após a finalização do produto,
mas durante a produção. Não se pode vender carnes em sacos plásticos, mas, sim,
devida e apropriadamente acondicionadas, conforme as exigências sanitárias.
A não utilização de embalagem adequada configura infração.
Créditos sobre fretes. O entendimento que levou a autoridade fiscal a glosar os
créditos calculados sobre fretes foi o de que o frete na aquisição de insumos deve
receber, quanto à apropriação de créditos, o mesmo tratamento dado aos
insumos adquiridos.
Na aquisição de insumos com suspensão de PIS e Cofins, beneficiados com crédito
presumido, a Fiscalização glosou, em relação ao frete, a diferença entre o crédito
ordinário e o presumido. A requerente contestou tal procedimento, alegando que
os fretes dão direito a crédito integral, não podendo ser admitida a limitação
imposta pelo despacho decisório, pois o frete seria custo essencial da atividade
econômica.
O crédito de frete relativo ao transporte de insumos adquiridos com suspensão
não se submete ao mesmo método de cálculo dos insumos transportados,
inexistindo qualquer previsão legal nesse sentido. A apuração do crédito de frete
não mantém relação de subsidiariedade com a forma de apuração do produto
transportado.
Por essas razões, os créditos calculados sobre o frete seriam legítimos.
Crédito presumido da agroindústria. Disse a requerente ter apurado, do 2o ao 4o
trimestre de 2018, dois tipos de créditos presumidos da agroindústria. O primeiro
é o crédito previsto no art. 55, da Lei no 12.350/2010 (aves – 30%, crédito
vinculado à receita de exportação); o segundo, o crédito previsto no art. 8o, § 3o,
inciso I, da Lei no 10.925/2004 (industrializados – 60%, crédito vinculado à receita
tributada no mercado interno).
Alguns produtos são comuns a ambos os créditos presumidos calculados pela
requerente, tais como aves vivas (NCM 01.05) e milho (NCM 10.05). No entanto,
mesmo tendo alguns produtos idêntica base de cálculo, os créditos presumidos
possuem legislação diversa e alíquotas reduzidas distintas. A base de um não é
excludente da do outro.
A requerente alega ter realizado os controles necessários, calculando ambos os
créditos presumidos na forma prevista pelas normas aplicáveis, mas não
escriturou separadamente por CST (código de situação tributária) e por alíquota,
no EFD-Contribuições, as notas fiscais eletrônicas que compõem os créditos
presumidos. Em consequência, a requerente utilizou na escrituração apenas um
CST e uma alíquota.
Fl. 966
DF CARF MF
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A Fiscalização entendeu erroneamente que o art. 8o da Lei no 10.925/2004 faz
referência aos códigos da NCM relativos aos insumos utilizados na produção. Na
esteira desse entendimento equivocado, a autoridade fiscal concluiu que o
dispositivo não menciona os códigos 01.05 das aves vivas e 10.05 do milho em
grãos, reduzindo assim o percentual de 60% para 30% e, por conseguinte,
glosando a diferença.
O art. 8o da Lei no 10.925/2004 dispõe que as pessoas jurídicas que produzem
mercadorias de origem animal ou vegetal poderão deduzir do PIS e da Cofins
devidos em cada período de apuração um valor a título de crédito presumido.
Contudo, a lei relaciona os códigos da NCM pertinentes aos itens vendidos, e não
aos insumos utilizados na produção.
A redução do percentual para 30% é indevida, já que a Fiscalização não
considerou que se trata de créditos presumidos previstos em leis distintas. O art.
8o, § 3o, inciso I, da Lei no 10.925/2004, estabelece o percentual de 60% nas
aquisições para a industrialização de produtos de origem animal.
Mesmo reconhecendo que houve erro ao deixar de proceder à separação das
bases de cálculo por CST e por alíquota, a requerente sustenta que a redução de
60% para 30% deve ser revertida.
Com esses fundamentos, pugnou
pelo
provimento
da
manifestação de
inconformidade.
É o relatório.

4.
A DRJ, em 25 de março 2024, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade da recorrente, restando assim ementada:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
EMBALAGEM DE TRANSPORTE. CRÉDITO DE PIS E COFINS. FALTA DE PREVISÃO
LEGAL.
Embalagem de transporte, por não se integrar ao processo produtivo do bem, não
pode ser considerado insumo. Não sendo insumo, a utilização de crédito da não
cumulatividade de PIS e Cofins apenas se admitiria se houvesse expressa previsão
legal.
FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO NÃO TRIBUTADO PELO PIS E PELA COFINS.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de amparo legal, o frete na aquisição de insumos não tributos pelo PIS e
pela Cofins não gera, nem sequer indiretamente, crédito de não cumulatividade.
Fl. 967
DF CARF MF
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Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

5.
Irresignada, a Recorrente interpôs, tempestivamente, o presente recurso
voluntário apresentando os mesmo fundamentos manifesto em sede de manifestação de
inconformidade.
6.
Posteriormente, a empresa impetrou o Mandado de Segurança no 5013092-
68.2025.4.04.7005/PR, perante a Justiça Federal da 2a Vara de Foz do Iguaçu/PR, visando compelir
o Presidente do CARF a concluir, em prazo razoável, a análise dos recursos voluntários interpostos.
Na decisão liminar, proferida em 03/12/2025, o Juízo deferiu parcialmente a medida para
determinar que, no prazo total de 90 dias, a autoridade coatora proceda à conclusão da análise
dos recursos voluntários relacionados na inicial.
7.
O CARF foi formalmente cientificado dessa decisão em 16/12/2025, por
meio de ofício dirigido à Presidência, para cumprimento da ordem judicial e prestação de
informações no mandado de segurança.
8.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Rachel Freixo Chaves, Relatora.

I. DO CONHECIMENTO
9.
De antemão, observo que o presente recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, tanto extrínsecos quanto intrínsecos, sendo inclusive tempestivo.
10.
Dessa forma, conheço do recurso voluntário.

II. PRELIMINARES. ORDEM JUDICIAL. CUMPRIMENTO.
11.
No tocante ao cumprimento da ordem judicial, verifica-se que o CARF
observou integralmente a liminar concedida no Mandado de Segurança no 5013092-
68.2025.4.04.7005/PR. A ciência da decisão ocorreu em 16/12/2025, iniciando-se, nessa data, o
prazo de 90 (noventa) dias, cujo termo final recairia em 15/03/2026.
12.
A sessão de julgamento deste processo realizou-se em 10/02/2026, quando
já haviam transcorrido 56 (cinquenta e seis) dias, restando ainda 34 (trinta e quatro) dias de prazo.
Fl. 968
DF CARF MF
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13.
Fica, assim, objetivamente demonstrado que o julgamento ocorreu dentro
do prazo judicial, não havendo falar em descumprimento da liminar ou nulidade por esse
fundamento.

III. MÉRITO
III.1.
Contextualização
processual.
Do
conceito
de insumo
à
luz
do RESP 1.221.170/PR

14.
Incialmente, o exame da legitimidade dos créditos apurados pelo
contribuinte a título de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não
cumulatividade, impõe análise jurídica detida do conceito de insumo, à luz da legislação de
regência e da jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça. Registre-se que tal
consolidação jurisprudencial se aperfeiçoou após a prolação da decisão de primeiro grau ora
recorrida.
15.
Pois bem. Após décadas de debates doutrinários e oscilação jurisprudencial,
a controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 779). Nesse precedente, fixou-se que a
possibilidade de creditamento das contribuições deve ser aferida segundo os critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço aplicado no processo produtivo ou na
prestação de serviços, in verbis:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE .
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO . DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o ., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 969
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determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Fonte: STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação:
DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467

16.
Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no
regime da não cumulatividade, considera-se insumo:

(i) segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência impeça
a realização da atividade-fim da empresa;
(ii) segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja
necessário à adequada consecução do processo, por força de exigência legal,
regulatória ou tecnológica, cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude
ou a utilidade econômica ou jurídica do resultado final.

17.
A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”,
mediante o qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida, simula-se,
em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem ele, o processo não puder
ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído de utilidade econômica ou jurídica, então
conclui-se pela essencialidade ou relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A
aferição, por conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas, econômicas e
regulatórias de cada atividade econômica.
Fl. 970
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18.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:

Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ
Critério
mJurídico-
Interpretativo
Descrição Técnica-Operacional
A) Essencialidade
O item é estrutural à atividade econômica, sendo sua ausência
impeditiva da produção ou do serviço.
B) Relevância
O item não é incorporado fisicamente ao produto, mas é
necessário
por
exigência
normativa
ou
singularidade
tecnológica.
C) Teste de Subtração
Supressão hipotética do item na cadeia produtiva. Se a
produção se inviabiliza ou o produto perde validade jurídica ou
utilidade econômica, o item deve ser considerado insumo.
D) Limite
Legal (Vedação Expressa)
Ainda que o item se revele essencial ou relevante, o crédito
será indevido se houver vedação expressa nas Leis de regência
(arts. 3o, §§ 2o e 3o, das Leis no 10.637/2002, no 10.833/2003 e
art. 3o da Lei no 10.865/2004).
Fonte: Elaborado pela Relatora.

19.
Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas técnicas e
documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função do bem ou serviço na
operação empresarial, sua indispensabilidade e a inexistência de proibição legal ao creditamento.
20.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual reafirma a
obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco federal, inclusive por seus
órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional.
21.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da
prova incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
Fl. 971
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documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou serviço para a
consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por conseguinte, o creditamento com base
em alegações genéricas ou práticas reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais
concretos, como laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
22.
Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ
requer a observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os seguintes cinco
critérios sucessivos:
Tabela 02: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

Etapa Metodológica
Descrição Técnica
a) Mapeamento das etapas
do processo produtivo ou
da prestação de serviço
Identificação minuciosa e sequencial das fases que compõem o ciclo
operacional da atividade empresarial, com especificação dos insumos
materiais e imateriais empregados em cada uma delas. Deve ser
documentada por fluxogramas, relatórios de produção ou ordens de serviço
internas.
b) Aplicação do "teste de
subtração"
Realização de juízo hipotético em que se simula a retirada do bem ou serviço
da etapa onde é utilizado. Caso sua ausência inviabilize a execução da
atividade-fim ou comprometa substancialmente a qualidade, conformidade
legal ou valor econômico do produto final, infere-se sua essencialidade.
c) Verificação de imposição
normativa específica
Análise da existência de norma legal, regulamentar ou setorial que imponha,
como condição de exercício da atividade econômica, a utilização do bem ou
serviço (ex.: normas da ANVISA, MAPA, IBAMA, Normas Regulamentadoras
do MTE, Instruções Normativas fiscais, sanitárias, ambientais etc.).
d)
Comprovação
documental e técnica da
função
essencial
ou
relevante
Demonstração, por meio de documentos objetivos (laudos periciais,
relatórios técnicos, fichas de EPI, notas explicativas, ordens de produção,
pareceres de engenharia, auditorias internas, etc.), de que o item exerce
papel indispensável ao desempenho da operação produtiva ou de serviço.
e) Análise da inexistência
de vedação legal expressa
ao creditamento
Confronto do item com os incisos e parágrafos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, para verificar se recai sobre ele alguma
hipótese expressa de vedação ao crédito.
Fonte: Elaborado pela Relatora.

23.
Conforme se observa, o conceito de insumo no regime da não
cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins resulta da aplicação coordenada entre a
jurisprudência vinculante do STJ e a orientação técnica da PGFN, observando-se, sempre, a
Fl. 972
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realidade concreta da atividade econômica do contribuinte e a robustez do conjunto probatório
apresentado.
24.
Assim sendo referido critério metodológico será doravante utilizado na
análise individualizada das glosas realizadas pela fiscalização (despacho decisório) e impugnadas
em sede de recurso voluntário, em estrita observância à legalidade, à jurisprudência superior e aos
princípios da razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

III.2. Créditos sobre embalagens de transporte. Produto perecível. Possibilidade

25.
No tocante aos créditos sobre embalagens qualificadas como “embalagens
de transporte”, a Fiscalização glosou os valores sob o fundamento de que tais gastos se referem a
materiais utilizados apenas após o término do processo produtivo, para mera proteção e
movimentação física das mercadorias (pallets, caixas externas, filmes para transporte etc.), não se
confundindo com embalagens de apresentação do produto ao consumidor.
26.
Com base na legislação de PIS/Cofins não cumulativas e no Parecer
Normativo Cosit no 5/2018, entendeu que somente bens e serviços que ingressem diretamente no
processo de produção, ou que sejam indispensáveis à prestação de serviços, se enquadram como
insumos. Assim, as embalagens de transporte teriam natureza de despesa logística ou comercial,
alheia ao núcleo da atividade industrial, razão pela qual não gerariam direito a crédito.
27.
A DRJ, ao examinar a manifestação de inconformidade, manteve essa
compreensão, assentando que a distinção feita pela Fiscalização entre embalagem de
apresentação e embalagem de transporte, com apoio em critérios adotados inclusive pela
legislação do IPI, seria pertinente também para fins de PIS/Cofins.
28.
No Recurso Voluntário, a empresa impugna especificamente essa glosa,
sustentando que, em seu ramo de atividade (frigorífico e produção de carnes), as embalagens de
papelão, plásticos, caixas e demais materiais classificados pela Fiscalização como “embalagens de
transporte” são, na realidade, indispensáveis para garantir a conservação, a integridade física e a
segurança sanitária dos produtos, desde a saída da linha de produção até a entrega ao comprador,
em estrita observância às normas do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA
e do Decreto no 9.013/2017.
29.
Argumenta que, à luz do conceito de insumo fixado pelo STJ no REsp
1.221.170/PR (critérios de essencialidade e relevância), tais embalagens integram a cadeia
produtiva, pois, sem elas, o produto não pode ser adequadamente estocado, transportado ou
comercializado, o que as qualifica como insumos geradores de crédito.
Fl. 973
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30.
Pois bem. Neste ponto assiste razão à Recorrente.
31.
Conforme, inclusive, consta do Recurso Voluntário, as embalagens utilizadas
pela contribuinte, a exemplo das caixas de apresentação e das caixas externas de
acondicionamento, não possuem caráter meramente estético-comercial, mas desempenham
função eminentemente sanitária, garantindo que o produto perecível se mantenha próprio para
consumo durante o armazenamento, o manuseio e o transporte.
32.
Com efeito, o Decreto no 9.013/2017, que regulamenta a Lei no 1.283, de 18
de dezembro de 1950, e a Lei no 7.889, de 23 de novembro de 1989, ambas relativas à inspeção
industrial e sanitária de produtos de origem animal, expressamente inclui a embalagem no rol de
etapas sujeitas à inspeção e fiscalização sanitária, nos seguintes termos:
Art. 5o Ficam sujeitos à inspeção e à fiscalização previstas neste Decreto os
animais destinados ao abate, a carne e seus derivados, o pescado e seus
derivados, os ovos e seus derivados, o leite e seus derivados e os produtos de
abelhas e seus derivados, comestíveis e não comestíveis, com adição ou não de
produtos vegetais.
Parágrafo único. A inspeção e a fiscalização a que se refere este artigo abrangem,
sob o ponto de vista industrial e sanitário, a inspeção ante mortem e post mortem
dos animais, a recepção, a manipulação, o beneficiamento, a industrialização, o
fracionamento, a conservação, o acondicionamento, a embalagem, a rotulagem, o
armazenamento, a expedição e o trânsito de quaisquer matérias-primas e
produtos de origem animal.

33.
Ademais, conforme se extrai do contrato social juntado aos autos (fl. 105),
dentre outras atividades, a Recorrente realiza “abate e frigorífico de aves, criação de frangos para
corte, fabricação de alimentos para animais, fabricação de outros produtos alimentícios (...)”,
desenvolvendo, portanto, atividade típica de indústria de alimentos perecíveis. Adicionalmente, a
empresa apresentou diversos registros SIF, emitidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento – MAPA, confirmando sua natureza de estabelecimento submetido a rigoroso
controle sanitário oficial.
34.
A recorrente ainda apresenta imagens que ratificam as afirmações quanto a
relevância:
Imagem 01:
Apresentação das embalagens juntados pela recorrente em sede de Recurso Voluntário.
Fl. 974
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35.
Nesse contexto fático-regulatório, e aplicando-se a matriz metodológica de
análise de insumos assentada no item III.1 desta peça (critérios de essencialidade e relevância), é
possível afirmar que as embalagens de transporte utilizadas nos produtos da Recorrente atendem,
ao menos, ao critério de relevância, na medida em que são imprescindíveis para garantir a
qualidade, a integridade e a aptidão para consumo dos alimentos perecíveis que produz.
36.
Não se trata de mera despesa logística ou comercial, mas de elemento
integrante do conjunto de exigências sanitárias impostas pelo ordenamento jurídico para que o
produto possa ser colocado no mercado.
37.
Aliás, esse tem sido, de forma expressa, o entendimento da Câmara Superior
de Recursos Fiscais do CARF sobre o tema, conforme se extrai do seguinte julgado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
(...)
CRÉDITO PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA
TRANSPORTE.
Fl. 975
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As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, por garantirem a qualidade
dos produtos, mantendo a sua integridade.
Fonte: Processo no 10925.901492/2018-11, Acórdão no 9303-016.903 – CSRF/3a Turma, sessão de
27 de agosto de 2025, Recurso Especial do Procurador, Recorrente: Fazenda Nacional, Interessado:
Cooperativa Central Aurora Alimentos.

38.
Diante desse quadro normativo, fático e jurisprudencial, concluo que, para a
atividade específica desenvolvida pela Recorrente (indústria de produtos perecíveis de origem
animal), as embalagens de transporte qualificam-se como insumos relevantes para fins da não
cumulatividade da Cofins.
39.
Ademais, a que se aplicar a súmula 235:
SÚMULA CARF No 235
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002, 9303-014.884, 9303-015.322.

40.
A aplicação do referido enunciado é obrigatória, independentemente de
entendimento pessoal desta Relatoria, por força do art. 72 do Regimento Interno do CARF, que
confere efeito vinculante às súmulas aprovadas.
41.
A inobservância injustificada de súmula vinculante constitui infração ao
dever funcional do Conselheiro, podendo inclusive ensejar a perda do mandato, nos termos do
art. 85, VI, do RICARF.
42.
Nesse sentido, afasto a fundamentação adotada pela Fiscalização e pela DRJ
e reverto as glosas efetuadas sobre créditos decorrentes de embalagens de transporte, devendo
tais valores ser restabelecidos na apuração do crédito da Recorrente.

III.3. Créditos sobre fretes de aquisição de insumos de pessoa física.
43.
A controvérsia neste ponto diz respeito à possibilidade de apropriação de
crédito sobre frete, especialmente quando os insumos forem adquiridos de pessoa física e,
portanto, não tributados pelo PIS e pela Cofins.
Fl. 976
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44.
Partindo da premissa de que o frete integra o custo de aquisição do insumo,
concluiu que o regime de creditamento do serviço de transporte deveria espelhar o regime
tributário do insumo transportado.
45.
A DRJ, ao julgar a manifestação de inconformidade, ratificou esse
entendimento. Em sua ementa assentou que, por falta de amparo legal, o frete na aquisição de
insumos não tributados pelo PIS e pela Cofins não gera, nem sequer indiretamente, crédito de não
cumulatividade, mantendo integralmente as glosas sob o fundamento de que a possibilidade de
creditamento deve ser analisada em relação aos bens adquiridos, e não em relação ao serviço de
transporte isoladamente considerado.
46.
Vejamos:
Créditos sobre fretes
A controvérsia neste ponto diz respeito à possibilidade de apropriação de crédito
sobre frete, especialmente quando os insumos forem adquiridos de pessoa física
e, portanto, não tributados pelo PIS e pela Cofins. O fundamento da glosa foi
assim expresso na Informação EADC1/DRF/GOI no 665/2022:
36. Em análise das informações disponíveis nas EFD-Contribuições e na base SPED,
referentes aos valores que compuseram a base de cálculo informada pelo
contribuinte, foram identificados frete sobre compras de pessoa jurídica. 37. Os
fretes sobre compras referentes às aquisições de insumos não estão incluídos no
rol de custos/despesas que geram créditos de PIS e COFINS relacionados no artigo
3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Entretanto, quando o ônus for
suportado pelo comprador, o frete compõe o custo de aquisição do bem, fazendo
parte da base de cálculo de créditos prevista pelo artigo 3o das leis mencionadas.
38. De acordo com o acima exposto, o crédito de PIS e COFINS relativo aos fretes
sobre compras somente será possível quando o bem adquirido der direito ao
crédito e, obviamente, o ônus do frete seja suportado pelo comprador. 39. Não
existe previsão legal para a apuração de crédito sobre fretes se estes forem
considerados isoladamente, como não integrantes do custo da mercadoria
adquirida. 40. O artigo 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o artigo
3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, estabelecem que não haverá
direito a crédito referente a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento do PIS e da COFINS. (...) 41. Segundo as diretrizes estabelecidas pelo já
citado parágrafo 2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não existe
direito a crédito referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento de PIS e COFINS. Logo, uma vez que os produtos adquiridos pelo
contribuinte não estão sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS, as despesas de
frete relacionadas às aquisições desses produtos não dão direito a crédito para o
contribuinte. 42. Concluindo, na sistemática de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep, não há possibilidade de creditamento, na
modalidade aquisição de insumos, em relação aos dispêndios com serviços de
transporte suportados pelo adquirente na aquisição de matéria-prima. Tais
dispêndios, em regra, devem ser apropriados ao custo de aquisição dos bens e a
possibilidade de creditamento deve ser analisada em relação aos bens adquiridos,
Fl. 977
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e não em relação ao serviço de transporte isoladamente considerado. 43. Pelo
exposto, serão objeto de glosa os valores informados pelo contribuinte referentes a
despesas de fretes relacionadas às aquisições de bens não sujeitos ao pagamento
de PIS e COFINS.
O entendimento adotado, no caso concreto, pela autoridade fiscal não discrepa da
orientação, com força vinculante, emanada da própria Receita Federal. Em diversos
atos, a RFB se posicionou nesse sentido, sendo um dos mais recentes a Solução de
Consulta Cosit 46/2023, da qual se destaca o trecho abaixo:

47. Cabe mencionar não ser possível à consulente a apuração de créditos sobre
insumos para sua atividade relativa ao comércio varejista de bens. Além disso, o
frete, assim como a escolta e o transporte de valores, também não gera direito a
crédito na modalidade de insumos para sua atividade de produção de bens nos
setores de padaria e restaurante localizados em seu estabelecimento, haja vista
não ser parte inseparável do processo produtivos dos bens neles produzidos
(critério da essencialidade) nem a respectiva falta priva os bens de qualidade
(critério da relevância), nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018,
item 19. 48. A Lei no 10.833, de 2003, em seu art. 3o, inciso IX, c/c o art. 15, inciso
II5, no entanto, prevê a hipótese específica de creditamento para o frete, para os
casos de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. 49. Na aquisição de bens
adquiridos para revenda (como ocorre com o supermercado) ou utilizados como
insumos na produção de bens (no caso da consulente, nos setores de padaria e de
restaurante), o frete pago pelo comprador (consulente) fará parte do custo de
aquisição dos bens e poderá gerar crédito se for permitido o creditamento dos
bens adquiridos. 49.1 Destarte, quando permitido o creditamento em relação ao
bem adquirido, o custo de seu transporte, incluído no seu valor de aquisição,
servirá, indiretamente, de base de cálculo na apuração do crédito. 49.2 Ao revés, se
não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, também não
haverá, sequer indiretamente, tal direito em relação aos custos com seu
transporte. (g.n.)
O despacho decisório está alinhado com esse entendimento, razão pela qual,
também neste ponto, a glosa deve ser mantida.

47.
Na manifestação de inconformidade, a contribuinte sustentou que os fretes
pagos para transportar insumos utilizados na fabricação de seus produtos constituem custo
essencial de produção e integram o custo de aquisição dos insumos, de modo que devem gerar
crédito integral de PIS e Cofins não cumulativos, ainda que tais insumos se encontrem sob
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
48.
Argumentou que não há na legislação qualquer dispositivo que condicione o
crédito relativo ao serviço de frete ao mesmo método de cálculo ou ao mesmo regime tributário
Fl. 978
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aplicado ao insumo transportado, enfatizando que a apuração do crédito de frete não guarda
relação de subsidiariedade com a forma de apuração do produto. Para corroborar sua tese,
invocou precedentes do CARF que reconhecem o direito ao crédito de fretes contratados de forma
autônoma, tributados pela sistemática não cumulativa, utilizados no transporte de insumos
empregados no processo produtivo.
49.
No Recurso Voluntário, a recorrente reiterou esses fundamentos e destacou
que, nas aquisições com suspensão, não tributadas ou com crédito presumido, foram efetuados os
ajustes pertinentes quanto aos insumos, mas que os fretes correspondentes, destacados em notas
fiscais de serviços e submetidos à incidência das contribuições, asseguram direito a crédito
ordinário integral.
50.
Pois bem. Neste ponto, também assiste razão à Recorrente.
51.
O art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, autoriza o
desconto de créditos em relação a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda, ao mesmo tempo em que veda
o crédito referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições.
52.
A prestação de serviço de transporte, todavia, constitui operação autônoma,
sujeita em regra à incidência do PIS e da Cofins não cumulativos na pessoa jurídica transportadora,
de modo que, quando destacadas e tributadas as contribuições sobre a receita de frete, não se
está diante de serviço imune, isento ou sujeito à alíquota zero. Nessa hipótese, o fato de o insumo
transportado encontrar-se sob suspensão, isenção ou alíquota zero não descaracteriza a sujeição
do serviço de frete às contribuições, nem afasta, por si só, a possibilidade de creditamento pelo
adquirente, desde que atendidos os demais requisitos legais (vinculação a insumo utilizado na
produção e ônus econômico suportado pela contribuinte).
53.
A jurisprudência administrativa consolidou precisamente essa leitura com a
edição da Súmula CARF no 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep
e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348

Fl. 979
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54.
A aplicação do referido enunciado é obrigatória, independentemente de
entendimento pessoal desta Relatoria, por força do art. 72 do Regimento Interno do CARF, que
confere efeito vinculante às súmulas aprovadas.
55.
A inobservância injustificada de súmula vinculante constitui infração ao
dever funcional do Conselheiro, podendo inclusive ensejar a perda do mandato, nos termos do
art. 85, VI, do RICARF.
56.
Como se verifica dos autos, a controvérsia aqui travada é estritamente
jurídica. Em outras palavras, as glosas se fundaram em interpretação que foi expressamente
afastada pelo enunciado sumular, o qual admite o creditamento sobre fretes tributados, ainda que
vinculados à aquisição de insumos não onerados.
57.
Diante desse, reverto as glosas sobre as despesas com fretes de aquisição
de insumos não tributados, isentos, não incidentes (quando de pessoa física), sujeitos à suspensão
ou à alíquota zero, desde que tais serviços constem de documentos fiscais próprios, registrados de
forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, com destaque e recolhimento das
contribuições na forma não cumulativa e com ônus financeiro efetivamente suportado pela
recorrente.

IV. CONCLUSÃO

58.
DIANTE DO EXPOSTO, voto por acolher o recurso voluntário e, no mérito,
em dar integral provimento.
59.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

Fl. 980
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