Tribunal: CARF
Processo: 10120.729954/2011-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-29
Data de publicação: 2026-03-26

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008
GLOSA DE DESPESAS OU CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Constatada, em procedimento fiscal, a falta de comprovação com documentação hábil e idônea de supostas despesas ou custos incorridos pela empresa, é lícito à autoridade fiscal proceder à glosa dos valores correspondentes.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. CASO FORTUITO.
A ocorrência de caso fortuito que impeça momentaneamente a entrega de documentos solicitados em intimação fiscal relacionados a compra de mercadorias não serve como justificativa para que o contribuinte deixe de cumprir com sua obrigação legal de comprovar as operações registradas na escrituração contábil nem transfere esta obrigação para a autoridade fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento da CSLL e das multas isoladas que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.729954/2011-56
ACÓRDÃO
1202-002.329 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GOIAS PRODUTOS DE HIGIENE E LIMPEZA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008
GLOSA DE DESPESAS OU CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Constatada, em procedimento fiscal, a falta de comprovação com
documentação hábil e idônea de supostas despesas ou custos incorridos
pela empresa, é lícito à autoridade fiscal proceder à glosa dos valores
correspondentes.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. CASO FORTUITO.
A ocorrência de caso fortuito que impeça momentaneamente a entrega de
documentos solicitados em intimação fiscal relacionados a compra de
mercadorias não serve como justificativa para que o contribuinte deixe de
cumprir com sua obrigação legal de comprovar as operações registradas na
escrituração contábil nem transfere esta obrigação para a autoridade fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento da CSLL e
das multas isoladas que com ele compartilha o mesmo fundamento factual
e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende
tratamento diverso.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
Fl. 851
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.329 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.729954/2011-56
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado. Negar provimento ao recurso: i) por
unanimidade de votos, quanto ao mérito da exigência e: ii) por voto de qualidade em relação à
exigência da multa isolada. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honório
Rodrigues da Costa e a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz que votaram por cancelar
essa penalidade. Designado o Conselheiro Leonardo de Andrade Couto para redigir o voto
vencedor.
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira– Redator ad hoc

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente e redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto,
Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine
Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Nos termos do inciso III, do art. 58, do RICARF, o Presidente da 2a Turma Ordinária
da 2a Cãmara da 1a Seção do CARF, Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, designou-me redator
ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original Fellipe Honório Rodrigues
da Costa não mais integra o CARF.
Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, utilizei as minutas de
ementa, relatório e voto inseridos pelo relator original no e-processo, e aqui reproduzidas.
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de no Acórdão 02-77.766 - 2a Turma
da DRJ/BHE, 29 de novembro de 2017, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam:
Fl. 852
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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AUTOS DE INFRAÇÃO E DEMONSTRATIVOS CONEXOS - FLS. 535/634.
Contra o contribuinte, pessoa jurídica já qualificada nos autos, foram lavrados os
autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), em virtude de glosa de compras de mercadorias, por
falta de comprovação. Em decorrência dos fatos apurados, foram também
lavrados os autos de infração pertinentes ao lançamento de multa isolada pela
falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
O crédito tributário correspondente foi assim consolidado:
(...)
Aos autos de infração lavrados foram juntados os demonstrativos da
compensação de prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL (fls. 630/634).
Para sintetizar os fundamentos do lançamento, destacam-se os termos da
descrição dos fatos e enquadramento legal constantes do auto de infração do IRPJ
que, em linhas gerais, se repetem nos demais autos de infração lavrados,
conforme se passa a explicitar.
Imposto de renda recolhido a menor pela empresa em virtude da adoção de base
de cálculo menor que a apurada na sua escrituração contábil e fiscal nos anos-
calendário 2007 e 2008, em virtude de valores registrados na conta 3210100014 -
COMPRAS DE MERCADORIAS, em relação aos quais o contribuinte, regularmente
intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a efetivação
das mesmas, tais como nota fiscal, duplicata, conhecimento de transporte,
comprovação de pagamento, além de divergência na apuração do PIS e COFINS
apurada pelo contribuinte no DACON.
A autoridade fiscal passou então a discorrer sobre os termos lavrados em relação
ao contribuinte fiscalizado, com destaque para as intimações expedidas, além de
documentos e respostas apresentados pelo intimado durante o curso da ação
fiscal.
Analisando os documentos/livros apresentados pelo contribuinte, foi constatado
que os balancetes foram apurados mensalmente, mas não de forma acumulada, e
transcritos para o livro LALUR. Tendo em vista a opção do contribuinte pelo lucro
real anual, deveriam ter sido feitos os balancetes suspensão/redução previstos na
legislação de forma acumulada até o término do ano-calendário, transcrevendo os
resultados no LALUR e fazendo as adições e exclusões necessárias.
Com base nos balancetes mensais (fls. 85/193), LALUR (fls. 194/240), DCTF (fls.
297/300), DIPJ (fls. 243/296), DACON (fls. 301/481) e Razão das contas
"COMPRAS" (fls. 506/512), foram elaborados os demonstrativos pertinentes,
tendo sido informado pela fiscalização que no Razão constam os valores relativos
a compras que foram objeto do Termo de Intimação Fiscal n° 7 (fls. 54/62). No
termo, foi solicitada a comprovação das liquidações das compras dos anos-
Fl. 853
DF CARF MF
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calendário de 2007 e 2008 constantes da relação anexa, tendo sido registrado que
não houve a comprovação. Assim, na elaboração dos demonstrativos, foram
glosados os valores relativos às compras. Tratou ainda a fiscalização sobre a
apuração da Cofins e do PIS.
Em seguida, foram elaborados os demonstrativos de apuração de IRPJ e CSLL (fls.
548/549).
Nos competentes autos de infração pertinentes ao lançamento das multas
isoladas, foi constatada a falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre base de
cálculo estimada, tendo sido elaborados balancetes de forma acumulada
mensalmente para a apuração do valor da multa aplicada em cada período (fls.
543/547).
DEMAIS DOCUMENTOS E CIÊNCIA DO LANÇAMENTO.
Os demais documentos que embasaram o trabalho fiscal constam das fls. 02/534.
A ciência do lançamento foi dada por meio do termo competente, por via postal
(Aviso de Recebimento - AR - fls. 639), em 26/12/2011.
IMPUGNAÇÃO - FLS. 641/719.
O contribuinte apresentou a impugnação em 20/01/2012, contra o auto de
infração lavrado em conclusão aos processos no 10120.729954/2011-56 e
10120.729956/2011 45, cujo conteúdo, em síntese, se passa explicitar.
O impugnante faz um resumo da autuação, ressaltando que a fiscalização tinha
por objetivo a verificação da conta 3210100014 - COMPRAS DE MERCADORIA, em
relação à qual o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou mediante
documentação hábil e idônea a sua efetivação.
Afirma o impugnante que no dia 03/10/2011 protocolizou os documentos (fls.
63/72) informando da impossibilidade de atender o Termo de Intimação Fiscal n.
07, em razão do roubo de seu veículo em 21/03/2011, onde se encontravam os
referidos documentos para serem entregues ao contador da empresa, tendo sido
lavrado pela fiscalização o Termo de Constatação Fiscal n. 08, no dia 17/10/2011,
capeando a seguinte advertência: " .. a não comprovação de faturamento e custos
ensejaria o arbitramento do lucro com as informações que se dispuser".
Em razão dos fatos apurados, foram lavrados os autos de infração para exigência
de IRPJ, CSLL, multas isoladas, além de Cofins e PIS.
O impugnante faz referência às disposições do art. 9o do Decreto no 70.235, de 6
de março de 1972, e ao § 1o do art. 113 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de
2005, para questionar onde estão as provas indispensáveis à comprovação do
ilícito, os laudos, termos, a que alude o dispositivo legal referido? No processo
não estão, o que confirma a hipótese do lançamento tributário e a multa isolada
terem sido feitos por mera presunção da autoridade administrativa, situação
expressamente vedada pelo Decreto 70.235/72.
Fl. 854
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Ademais, o lançamento por presunção, não obstante afrontar o que dispõe o
próprio ordenamento citado, fere, ainda, o preceito contido no artigo 16, § 4o do
mesmo Decreto, que preservou uma excludente de ilicitude fiscal fundada no
"caso fortuito" ou "força maior".
Citando registro feito no auto de infração lavrado, afirma que os documentos de
fls. 63/72 aludidos pela fiscalização se referem ao Boletim de Ocorrência do furto
do veículo que transportava os documentos da empresa, o pagamento do seguro,
pelo furto, e depoimentos.
Como se vê, não se trata de nada hipotético, mas sim de uma eventualidade
efetivamente ocorrida, que impossibilitou o contribuinte, ora impugnante, de
exibir os documentos que lhe foram exigidos pelo agente fiscalizador. Mas, com
efeito, isso só não basta, para se determinar a glosa, dos referidos documentos e,
por conseguinte alterar a realidade contábil da empresa, notadamente, ao
manipular a conta "COMPRA DE MERCADORIAS" nada mais fez do que eliminar o
custo de produção, criando um "lucro" que ela jamais teve. Ademais, seria
ingênuo supor, como quer a fiscalização, que uma indústria, em pleno processo
produtivo, pudesse fabricar seus produtos sem adquirir matéria prima.
A fiscalização dispõe de outros meios para realizar seu mister, mas, de qualquer
forma, tem que comprovar a fraude, para atender o que dispõe o artigo 9°,
"caput" do Decreto 70.235/72, sob o qual fundamentou a imposição do imposto,
contribuições e multa isolada, aplicada ao contribuinte por mera presunção,
condição vedada pelo decreto que orienta a atividade do poder punitivo do
Estado.
Em relação ao Termo de Constatação no 8, afirma que, dentre os livros
devolvidos, constava o Diário Geral "Livro de Entrada de Mercadorias", no qual se
encontram registradas todas as notas fiscais de entradas de mercadorias,
devidamente identificadas pelo número, data, empresa emissora, valor etc, de
forma que o contribuinte, ora impugnante, jamais pretendeu sonegar
informações ou documentos para o fisco.
E outro lado, para fins de prova definitiva do alegado, valendo-se o impugnante
do que dispõe o parágrafo IV do artigo 16 do Decreto 70.235/72, que prevê a
produção de prova pericial, requer seja deferida esse meio de prova, para o que,
após deferida, indicará seu " expert " que apresentará seus quesitos.
Ante o exposto e à luz do ordenamento trazido à colação, requer a procedência
da presente impugnação, para declarar ineficazes, sem nenhum efeito, os autos
de infração combatidos.

A 2a Turma da DRJ/BHE julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão
da Delegacia de jurisdição da contribuinte, nos termos da ementa abaixo:

Fl. 855
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
GLOSA DE DESPESAS OU CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Constatada, em procedimento fiscal, a falta de comprovação com documentação
hábil e idônea de supostas despesas ou custos incorridos pela empresa, é lícito à
autoridade fiscal proceder à glosa dos valores correspondentes.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. CASO FORTUITO.
A ocorrência de caso fortuito que impeça momentaneamente a entrega de
documentos solicitados em intimação fiscal relacionados a compra de
mercadorias não serve como justificativa para que o contribuinte deixe de
cumprir com sua obrigação legal de comprovar as operações registradas na
escrituração contábil nem transfere esta obrigação para a autoridade fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento da CSLL e das
multas isoladas que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para o
qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento
diverso.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário pugnando pelo provimento do recurso nos seguintes termos:

De todo o exposto, requer-se que essa Egrégia Turma Julgadora, observando
disposto no § 3° do art. 59 do Decreto n° 70.235/72, consoante o qual "Quando
puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta", se digne a conhecer e dar provimento a este
recurso voluntário para:
a) declarar a nulidade do Acórdão n° 02-77.766 (fls. 722-731) por cerceamento do
direito de defesa da recorrente, ex vi do art. 59, inc. II, do Decreto n° 70.238/72,
com o consequente retorno dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Belo Horizonte para que aprecie as razões deduzidas pela
recorrente no aditamento da impugnação (fls. 675-707), consoante os
fundamentos deduzidos no item "II" desta peça recursal;
b) reformar o v. aresto em testilha (fls. 722-731), cancelando a totalidade dos
créditos tributários lançados, conforme as razões expendidas no item "III.1" deste
recurso;
Fl. 856
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c) na eventualidade de não ser acolhido o pedido anterior, reformar parcialmente
o r. acórdão vergastado (fls. 722-731), cancelando os créditos tributários relativos
às multas isoladas pela falta de recolhimento do IRPJ Estimativa e da CSLL
Estimativa, segundo as razões expendidas no item "III.2";
d) caso não sejam acolhidos quaisquer dos pedidos anteriores, reformar
parcialmente o Acórdão n° 02-77.766 (fls. 722-731), cancelando parcialmente os
créditos tributários referentes às multas isoladas, na parte em que excederem os
valores calculados com base no percentual de 50% (cinquenta por cento) sobre as
estimativas mensais de IRPJ e CSLL.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.

Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

DA PRELIMINAR DE MÉRITO ALEGANDO NULIDADE DO ACÓRDÃO POR CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA

Antes de adentrar ao mérito cumpre enfrentar a preliminar de nulidade suscitada
pela recorrente em que afirma ter seu direito de defesa cerceado, uma vez que a decisão da DRJ
não se pronunciou a respeito do aditamento da impugnação engendrada pela recorrente, nos
seguintes termos:
(...) 14. Entretanto, acerca dos fundamentos expendidos e dos pedidos
formulados no aditamento da impugnação (fls. 675-707), a preclara 2a Turma da
DRJ/BHE não se pronunciou, razão pela qual o Acórdão n° 02-77.766 (fls. 722-731)
é nulo de pleno direito por cerceamento do direito de defesa da recorrente, ex vi
do art. 59, inc. II, do Decreto n° 70.238/72, senão se confiram as razões que se
seguem.
Fl. 857
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(...)30. Consectariamente, por não ter a egrégia 2a Turma da DRJ/BHE se
manifestado sobre as razões deduzidas pela recorrente no aditamento da
impugnação (fls. 675-707), exsurge, à toda evidência, a nulidade do Acórdão n°
02-77.766 (fls. 722-731) por cerceamento do direito de defesa, ex vi do art. 59,
inc. II, do Decreto n° 70.238/72, cuja declaração se impõe a esses (as) eminentes
Conselheiros(as), com o consequente retorno dos autos ao órgão julgador a quo
para que sane esse vício.

Entendo que a preliminar deve ser rejeitada de plano, isso porque no que concerne
ao aditamento, restou claro que nenhum documento foi trazido aos autos pelo impugnante e
foram lavrados os autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em virtude de glosa de compras de mercadorias, por falta de
comprovação.
Nesse sentido, ainda que o aditamento, na visão do recorrente, tenha trazido
esforço argumentativo a sua impugnação, ausente a comprovação necessária da compra das
mercadorias, não poderia ser outra a decisão de primeiro grau, em outras palavras, a conclusão da
DRJ é rigorosamente coerente entre a premissa firmada e a sua respectiva conclusão.
Portanto, não antevejo qualquer cerceamento ao direito de defesa da recorrente
ou qualquer impeditivo ao contraditório que pudesse macular a decisão de primeiro grau, razão
pela qual a nulidade deve ser rejeitada.

DO MÉRITO
No que diz respeito ao mérito, o propósito recursal se trata da análise da
(im)procedência de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em virtude de glosa de compras de mercadorias, por falta de
comprovação. Em decorrência dos fatos apurados, foram também lavrados os autos de infração
pertinentes ao lançamento de multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas mensais de
IRPJ e da CSLL.
A recorrente, inconformada com a decisão da DRJ, sustenta em seu Recurso
Voluntário a necessidade de a autoridade fiscal ter procedido com o arbitramento do lucro nos
termos do artigo 530 do RIR, nos seguintes termos:

(...)37. Fixadas essas necessárias premissas, passa a recorrida a expor os
argumentos que se prestam a evidenciar que se impunha à autoridade lançadora,
in casu, a realização do arbitramento previsto no art. 530 do RIR/99. Confira-se!
(...)48. No entanto, em 26/12/2011, 4 (quatro) dias antes do encerramento do
prazo legal para o atendimento do solicitado no TIF n° 0010, a autoridade fiscal,
Fl. 858
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sem apresentar qualquer justificativa e sem a emissão de novo TCF ou TIF,
realizou os lançamentos ora vergastados, mediante os quais lançou créditos
tributários relativos ao IRPJ, CSLL, multas isoladas pela falta de recolhimento do
IRPJ Estimativa e da CSLL Estimativa de forma totalmente diferente do
procedimento previsto na legislação tributária, o qual seria a apuração do lucro da
recorrente pela sistemática do lucro arbitrado, e não pelo lucro real anual - isso
será visto mais detidamente adiante.
(...)50. Ora, se a totalidade do crédito tributário lançado tem origem exclusiva na
glosa das notas fiscais relacionadas no TIF n° 0007 e se, segundo a própria
autoridade lançadora, a falta de comprovação de aquisição das mercadorias nelas
relacionadas ensejaria o arbitramento do lucro, resulta incontestável o grave erro
cometido pelo Fisco ao recompor o lucro real anual da recorrente a partir da
exclusão das referidas notas fiscais, sem levar em consideração que a própria
recorrente já lhe havia informado acerca do roubo dos seus documentos e livros
fiscais.
51. Ademais, se nenhuma nota fiscal de compra ou de venda de mercadoria foi
apresentada à autoridade fiscal autuante durante a ação fiscal, não houve
qualquer razão lógica ou base legal para que a referida autoridade, ao seu
alvedrio, desconsiderasse, para efeito de apuração do custo dos produtos
vendidos e de créditos da COFINS e da Contribuição para o PIS, somente as notas
fiscais relacionadas no TIF n° 0007.
52. No caso sob exame, somente caberia à autoridade lançadora a
desconsideração da escrita contábil e fiscal da recorrente para fazer a apuração
do IRPJ e da CSLL com base no lucro arbitrado e a cobrança da COFINS e da
Contribuição para o PIS pelo regime cumulativo.

A partir da transcrição acima, a insurgência da recorrente diz respeito a forma
como a autoridade fiscal procedeu ao lançamento, na sua visão, pelo fato da fiscalização ter
advertido que haveria o arbitramento do lucro acaso o contribuinte não apresentasse a
documentação necessária e, pelo fato dele não tê-la apresentado, a autoridade fiscal estaria
vinculada ao lançamento por arbitramento e não poderia ter procedido com a recomposição da
base de cálculo decorrente das glosa das compras de mercadorias.
No entanto, entendo que não assiste razão ao contribuinte, se de um lado não há
discricionariedade da autoridade fiscal para escolher entre arbitrar o lucro e recompor a base, é
preciso entender que a atuação fiscalizatória é vinculada à lei com base nas circunstâncias fáticas
comprovadas no procedimento fiscal.
É sabido que o arbitramento nos termos do artigo 148 do CTN é autorizado quando
a escrituração é inidônea, há omissão relevante que impossibilite a determinação do montante
devido por outros meios, bem como é medida excepcional e subsidiária usada quando não é
possível apurar o lucro real por recomposição, segue esta mesma lógica o artigo 530 do RIR.
Fl. 859
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Noutro sentido a recomposição da base do lucro, ocorre, mesmo nas situações em
que o contribuinte deixa de anexar aos autos a documentação requisitada, a autoridade fiscal
dispõe de elementos objetivos e consegue quantificar a glosa de despesas indevidas, portanto, a
não apresentação da documentação não autoriza automaticamente o arbitramento por si só, é
necessário comprovar que a ausência dos documentos tornou inviável a apuração por meio
diretos ou indiretos.
No caso dos autos, a análise do próprio relatório acima transcrito resta evidenciado
o caminho percorrido pela autoridade fiscal que possibilitou a recomposição da base
demonstrando que não restou impossível a sua recomposição levando em consideração as glosas
de compras não comprovadas, nos seguintes termos:

(...) A autoridade fiscal passou então a discorrer sobre os termos lavrados em
relação ao contribuinte fiscalizado, com destaque para as intimações expedidas,
além de documentos e respostas apresentados pelo intimado durante o curso da
ação fiscal.
Analisando os documentos/livros apresentados pelo contribuinte, foi constatado
que os balancetes foram apurados mensalmente, mas não de forma acumulada, e
transcritos para o livro LALUR. Tendo em vista a opção do contribuinte pelo lucro
real anual, deveriam ter sido feitos os balancetes suspensão/redução previstos na
legislação de forma acumulada até o término do ano-calendário, transcrevendo os
resultados no LALUR e fazendo as adições e exclusões necessárias.
Com base nos balancetes mensais (fls. 85/193), LALUR (fls. 194/240), DCTF (fls.
297/300), DIPJ (fls. 243/296), DACON (fls. 301/481) e Razão das contas
"COMPRAS" (fls. 506/512), foram elaborados os demonstrativos pertinentes,
tendo sido informado pela fiscalização que no Razão constam os valores relativos
a compras que foram objeto do Termo de Intimação Fiscal n° 7 (fls. 54/62). No
termo, foi solicitada a comprovação das liquidações das compras dos anos-
calendário de 2007 e 2008 constantes da relação anexa, tendo sido registrado que
não houve a comprovação. Assim, na elaboração dos demonstrativos, foram
glosados os valores relativos às compras. Tratou ainda a fiscalização sobre a
apuração da Cofins e do PIS.
Em seguida, foram elaborados os demonstrativos de apuração de IRPJ e CSLL (fls.
548/549). (...)

Nesse sentido, nada a prouver em relação a este tópico.

DA MULTA DE OFÍCIO DE CONCOMITANTEMENTE COM A DA MULTA ISOLADA

Fl. 860
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Por outro lado, entendo incorreta a aplicação concomitante da multa de ofício e da
multa isolada em vista da falta de pagamento das estimativas mensais e me posiciono no sentido
inverso ao Acórdão.
Não há dúvida que com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.” Em outras palavras, a Súmula aplica-se inquestionavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Conforme aduzido no voto pelo Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, no
Processo no 15504.729918/2014-44, Recurso Especial do Contribuinte, Acórdão no 9101-006.618 –
CSRF / 1a Turma Sessão de 14 de junho de 2023 que assim se posicionou, in verbis:

(...) Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial,
na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
Fl. 861
DF CARF MF
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negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins1, da 2a Turma desse E. Tribunal:
Fl. 862
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Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual
de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da
sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a
2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no
sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
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apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
Fl. 864
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E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
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a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para
levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente
porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também
punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
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proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve se investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Fl. 867
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Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de ofício de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de ofício — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
Fl. 868
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Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, em razão do princípio da
consunção devendo, portanto, ser exoneradas e, como a única matéria remanescente a ser
apreciada diz respeito a aplicação concomitante das multas, entendo que o Recurso Voluntário
deve ser provido.
Portanto, dou provimento ao presente ponto.

DA ALEGAÇÃO DE ERRO COMETIDO PELA AUTORIDADE FISCAL AUTUANTE EM RELAÇÃO AO
PERCENTUAL DA MULTA ISOLADA PREVISTA NO ART. 44, INC. II, ALÍNEA "B", DA LEI N° 9.460/96

O recorrente também alega que houve erro pela autoridade fiscal autuante em
relação ao percentual da multa isolada prevista no art. 44, inc. II, alínea "b", da lei n° 9.460/96.
No contexto dos autos, como este relator entende por afastar a multa isolada em
detrimento do princípio da consunção que inviabiliza a aplicação da referida multa com a multa de
ofício, deixo de me pronunciar sobre esta matéria, mas faço consignar que a base legal utilizada no
Auto de Infração determina o percentual de 50% a título de multa isolada referente a ausência de
recolhimento total ou parcial das estimativas mensais: Arts. 222 e 843 do RIR/99 c/c art. 44, § 1°,
inciso IV, da Lei n°9.430/96 alterado pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007.

Conclusão
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade,
e, no mérito, dou-lhe provimento parcial para exonerar a multa isolada em função do princípio da
consunção.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, redator designado
Peço vênia ao I. Relator para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
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O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse
posicionamento
praticamente
nega
eficácia
ao
dispositivo
legal
supramencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados
durante o período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a
aplicação da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
(.....)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
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seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
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Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, grosso modo poder-se-ia dizer que a
situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
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Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.
Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto

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