Tribunal: CARF
Processo: 15956.720181/2017-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-23
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS. RECURSO VOLUNTÁRIO EXISTENTE.
Sanada omissão para reconhecer a interposição de Recurso Voluntário pelos solidários. Tal reconhecimento não supre a ausência de impugnação nem afasta a aplicação da Súmula CARF no 172. Embargos acolhidos parcialmente, sem alteração do resultado.
OMISSÃO. CONTRADIÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexistindo omissão ou contradição a serem sanadas, devem ser rejeitados os embargos de declaração neste tocante.
DISCUSSÃO DE MÉRITO.
Não cabem embargos de declaração para reabrir discussão do mérito dos fundamentos utilizados no acórdão. Apenas cabem os embargos em caso de omissão, contradição ou obscuridade do acórdão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720181/2017-29
ACÓRDÃO
1102-001.875 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CETENCO ENGENHARIA S A E OUTROS.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS.
RECURSO VOLUNTÁRIO EXISTENTE.
Sanada omissão para reconhecer a interposição de Recurso Voluntário
pelos solidários. Tal reconhecimento não supre a ausência de impugnação
nem afasta a aplicação da Súmula CARF no 172. Embargos acolhidos
parcialmente, sem alteração do resultado.
OMISSÃO. CONTRADIÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexistindo omissão ou contradição a serem sanadas, devem ser rejeitados
os embargos de declaração neste tocante.
DISCUSSÃO DE MÉRITO.
Não cabem embargos de declaração para reabrir discussão do mérito dos
fundamentos utilizados no acórdão. Apenas cabem os embargos em caso
de omissão, contradição ou obscuridade do acórdão.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher
parcialmente os embargos de declaração, para na parte acolhida sanar as omissões em relação à
apresentação de Recurso Voluntário pelos responsáveis solidários e à nulidade da autuação fiscal,
sem efeitos infringentes, nos termos do voto da Relatora.

Assinado Digitalmente
Fl. 3332
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.875 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720181/2017-29
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Cristiane Pires McNaughton – Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de
Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Cassiano Romulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel
Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, na origem, de Autos de Infração lavrados contra a CETENCO para a
cobrança de IRPJ, CSLL e IRRF, acrescidos de juros, multa qualificada (150%) e multa isolada
(estimativas), em decorrência da alegada ausência de comprovação da prestação de serviços
pagos às seguintes pessoas jurídicas: Pine Assessoria e Consultoria Ltda. (PINE); J. Santos
Advogados Me (J. SANTOS); e Guilherme Costa Marques Advogados Associados S/S (GCMA).
Além dessas exigências, a Fiscalização imputou responsabilidade solidária aos
diretores da contribuinte, fundamentando-se, no art. 135, III, do CTN, em razão das “ações ilícitas
praticadas pelo sujeito passivo descritas neste termo”.
Cientificada do lançamento, a CETENCO apresentou Impugnação às fls. 3.006 a
3.053, na qual sustentou a improcedência das exigências fiscais.
Ao apreciar a defesa apresentada, o 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em Brasília (DF), proferiu o Acórdão no 03-79.459 (fls. 3078/3095), por meio
do qual, por unanimidade de votos, decidiu por não conhecer da impugnação apresentada no que
se refere à responsabilidade solidária dos diretores, uma vez que “[a] impugnante carece de
poderes para tanto, ou seja, a CETENCO ENGENHARIA S.A. não tem legitimidade para tratar dos
referidos responsáveis... Portanto, não se conhece de tais razões” (fl. 3.095). Na parte conhecida,
a impugnação foi integralmente desprovida.
O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
DESPESAS. CUSTOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. GLOSA.
Para a dedutibilidade de custos e/ou despesas referente a serviços prestados por
terceiros, não é suficiente a simples apresentação de nota fiscal, ou recibos. É
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necessário a prova da efetiva prestação dos serviços. Não comprovada a
efetividade da prestação dos serviços, os valores correspondentes não são
dedutíveis para a determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
justificando a sua glosa.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA.
À autoridade administrativa não é dada opção de não aplicar as leis vigentes.
Ademais, as estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se
confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há
coincidência de motivação entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas
causas, quanto os seus fundamentos legais.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44,
parágrafo 1o, da Lei no 9.430/96, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no
art. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. DOLO.
A conduta dolosa do contribuinte que impediu o conhecimento, por parte da
autoridade administrativa, da ocorrência do fato gerador da obrigação principal,
por si só, desloca, para fins de definição do termo de início do prazo decadencial,
a regra prevista para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação (art.
150, § 4o, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada Código
Tributário Nacional - CTN) para a regra geral de decadência tributária (art. 173, I,
do CTN).
BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE
RENDA NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU
QUANDO REFERIR-SE A OPERAÇÃO OU CAUSA NÃO COMPROVADA.
Se sujeita à incidência do imposto de renda na fonte, com alíquota de trinta e
cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário
não identificado, assim como pagamentos efetuados ou recursos entregues a
terceiro ou sócios, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação
ou a sua causa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com a decisão, os, ora, Embargantes interpuseram Recurso Voluntário
(fls. 3.117/3.179), no qual, defenderam a improcedência das autuações e o suposto equívoco
cometido pela DRJ ao não conhecer as razões relacionadas à coobrigação dos solidários.
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Ao apreciar o Recurso Voluntário interposto, a 1a Seção, 1a Câmara, 2a Turma
Ordinária do CARF, por meio do Acórdão no 1102-001.400 (fls. 3.226/3.257), decidiu por (i)
unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário, para, na parte
conhecida, dar-lhe parcial provimento, declarando decaído o IRRF em relação ao pagamento
efetuado em 9 de dezembro de 2011 e reduzindo a multa qualificada ao patamar de 100%, e (ii)
por voto de qualidade, em manter a exigência da multa isolada concomitantemente com a multa
de ofício.
Em face do v. acórdão, os Embargantes opuseram Embargos de Declaração
(3.298/3.312) alegando:
(a) Omissão, obscuridade e erro material a respeito da existência de recurso
voluntário interposto pelos responsáveis solidários.
(b) Omissão quanto ao Distinguish que autoriza o conhecimento das razões
relacionadas à improcedência da responsabilização dos responsáveis solidários.
Inaplicabilidade da Súmula CARF n. 172.
(c) Omissão a respeito da alegação de nulidade do auto de infração – aponta que,
alegou-se a nulidade do auto de infração por cerceamento de defesa (art. 59, II,
do Decreto n. 70.235/1972) e erro material evidente, pois os fatos que
embasaram o TVF são incoerentes e fazem referência a empresas totalmente
estranhas às Embargantes. Alega que o acórdão embargado não se manifestou
sobre essas questões, o que configura omissão a ser sanada.
(d) Omissão a respeito dos documentos que comprovam os serviços prestados à
CETENCO – Alega que ao invés de analisar a documentação apresentada
durante a auditoria, o acórdão embargado limitou-se a adotar integralmente as
razões da DRJ para confirmar as autuações. A DRJ, por sua vez, apenas
consignou, genericamente, que não havia provas da prestação dos serviços.
(e) Omissão e obscuridade acerca da qualificação da multa de ofício.
(f) Nos pedidos, pugna pelo saneamento dos vícios indicados, com a consequente
exoneração da responsabilidade dos responsáveis solidários e cancelamento das
exigências tributárias em questão.
Às fls. 3.322/3.330, foi proferido despacho de admissibilidade dos Embargos
opostos:
(...)
A primeira ciência do acórdão embargado se deu em 12 de novembro de 2024, ao
contribuinte (conforme extrato eletrônico de fls. 3293). Os responsáveis solidários
DOMINGOS MALZONI e MARCO ANTONIO MALZONI foram intimados,
respectivamente, em 18/11/2024 e 25/11/2024 (fls. 3295 e 3294). Os embargos
de declaração foram apresentados em 14 de novembro de 2024 (conforme termo
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de solicitação de juntada de fls. 3296), dentro do prazo regimental de cinco dias,
razão pela qual os embargos devem ser considerados tempestivos.
Como visto, aduzem os interessados que o acórdão teria incorrido em diversos
vícios, que serão analisados a seguir.
Em primeiro lugar, alegam os embargantes que a decisão teria incorrido em
omissão e erro material ao afirmar que os responsáveis tributários não teriam
apresentado recurso. Defendem que o reclamado recurso voluntário consta dos
autos e foi apresentado em conjunto com o contribuinte.
Com efeito, analisando os autos verifica-se que o recurso voluntário faz expressa
menção aos responsáveis, como se pode depreender do seguinte trecho:

Por outro lado, o acórdão entendeu que os responsáveis não teriam apresentado
recurso, o que ensejou a aplicação da Súmula n. 172 deste CARF.
(...)
De fato, na decisão de primeira instância restou assinalado que os responsáveis
solidários não teriam impugnado (voto condutor e dispositivo do acórdão
recorrido):
(...)
À primeira vista, os responsáveis, diferentemente do que se percebe no recurso
voluntário, não teriam se associado ao contribuinte na impugnação – única peça
de defesa que instaurou o litígio:

De qualquer modo, parece-nos, em princípio, que a alegação veiculada nos
embargos demonstra uma possível discrepância quanto ao entendimento do
acórdão embargado sobre a questão da contestação pelos responsáveis
tributários, situação que enseja a manifestação do Colegiado, com o objetivo de
se afastar qualquer dúvida relativa a este ponto.
Diante desse cenário, verifica-se que os embargos aduzem outras questões que
possuem correlação com este primeiro ponto, como a própria aplicação da
Súmula n. 172 ao caso e a possível alegação de nulidade por cerceamento de
direito de defesa.
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Como é cediço, descabe, em sede de embargos, qualquer análise quanto ao
mérito dos questionamentos, competência que repousa sobre o Colegiado.
Nesse sentido, penso ser de bom alvitre admitir os embargos para que o relator a
ser designado analise os pontos suscitados e os submeta à apreciação dos demais
julgadores, dado que não é possível estabelecer, sem análise de mérito, a exata
correlação entre todos os pontos questionados e o possível erro material quanto
ao recurso dos responsáveis, bem assim seu efeito e consequências no presente
caso.
Conclusão:
Em síntese, e com fulcro nos artigos 116 e 117 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), ADMITO os embargos interpostos
pelos Embargantes, para que sejam apreciados os pontos questionados.
Tendo em vista que o Relator original não mais integra este Colegiado, os autos
foram encaminhados à DIPRO/COJUL, para sorteio de novo relator, no âmbito desta turma, tendo
sido esta conselheira sorteada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora.
Tendo em vista que os Embargos de Declaração apresentados pelos Embargantes
foram conhecidos, conforme constante do relatório acima, passo a análise dos pontos neles
suscitados.
1
VÍCIOS SUSCITADOS PELOS EMBARGANTES
1.1 OMISSÃO, OBSCURIDADE E ERRO MATERIAL A RESPEITO DA EXISTÊNCIA DE RECURSO
VOLUNTÁRIO INTERPOSTO PELOS SOLIDÁRIOS
Apontam os Embargantes que o acórdão embargado consignou que os responsáveis
solidários “sequer impugnaram o feito nem manejaram recurso” e, por essa razão, concluiu que
“tal matéria não deve ser conhecida, ante a inexistência de recurso dos interessados” (fl. 3.237).
Sustentam, todavia, que houve interposição de Recurso Voluntário pelos solidários,
conforme se verifica da qualificação constante à fl. 3.117, razão pela qual teria havido omissão no
julgado.
Neste ponto, entendo assistir razão aos Embargantes.
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Com efeito, compulsando os autos, verifica-se que os responsáveis solidários
figuram como recorrentes na peça de Recurso Voluntário apresentada conjuntamente ao
contribuinte. Assim, a afirmação constante do acórdão embargado quanto à inexistência de
recurso por parte daqueles não encontra respaldo fático nos autos.
Cuida-se, portanto, de omissão material quanto ao registro da efetiva interposição
recursal, a qual deve ser sanada para que conste expressamente que houve, sim, Recurso
Voluntário subscrito também pelos responsáveis solidários.
Impõe-se, assim, a supressão das referências à ausência de recurso por parte dos
solidários.
Superado esse ponto, os Embargantes sustentam que, uma vez reconhecida a
interposição do Recurso Voluntário, deveria ser declarada suprida a ausência de Impugnação, sob
o argumento de que a matéria envolveria questão de ordem pública, cognoscível a qualquer
tempo e grau de jurisdição, inclusive de ofício.
Neste aspecto, contudo, não lhes assiste razão.
O reconhecimento da omissão quanto à existência de Recurso Voluntário não tem o
condão de suprir a ausência de Impugnação apresentada na fase própria do processo
administrativo fiscal.
Nos termos do Decreto no 70.235/72, a Impugnação constitui o instrumento
processual adequado para instauração da fase litigiosa e delimitação da matéria controvertida
perante a autoridade julgadora de primeira instância. A ausência de Impugnação implica revelia e
estabilização da exigência em relação ao sujeito passivo que permaneceu inerte.
Admitir que o Recurso Voluntário possa substituir a Impugnação implicaria
manifesta supressão de instância, com afronta à estrutura bifásica do processo administrativo
fiscal, além de violação aos princípios do contraditório e da preclusão consumativa.
Não procede, ademais, a alegação de que a responsabilidade tributária constituiria
matéria de ordem pública cognoscível de ofício, de modo a afastar a necessidade de provocação
tempestiva pelo interessado.
Se assim fosse, seria irrelevante a apresentação de defesa própria pelos
responsáveis indicados no lançamento, e inexistiria a própria figura da revelia no âmbito
administrativo — conclusão que não se harmoniza com o sistema processual vigente.
A responsabilidade tributária, embora envolva norma de direito material cogente,
depende de análise fática e probatória específica quanto à subsunção da conduta ao tipo legal
imputado. Trata-se, portanto, de matéria que exige provocação adequada e observância das
regras processuais de impugnação e devolutividade.
Ademais, eventual acolhimento da tese defensiva tornaria inócua a Súmula CARF no
172, segundo a qual:
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A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito
tributário lançado.
A ratio decidendi da referida súmula encontra respaldo no art. 18 do CPC/2015, que
dispõe:
Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando
autorizado pelo ordenamento jurídico.
A aplicação supletiva e subsidiária do Código de Processo Civil ao processo
administrativo fiscal decorre expressamente do art. 15 do CPC/2015, que determina sua incidência
na ausência de disciplina específica.
Assim, cada sujeito passivo deve exercer sua própria defesa, dentro do momento
processual adequado. Não cabe ao contribuinte principal substituir o responsável solidário na
impugnação da responsabilidade que lhe foi atribuída, tampouco se pode admitir que a ausência
de Impugnação seja superada por posterior manifestação recursal.
Em síntese, acolhem-se os Embargos apenas para sanar a omissão relativa ao
registro da interposição de Recurso Voluntário pelos responsáveis solidários, suprimindo-se as
referências à inexistência de recurso, sem, contudo, alterar a conclusão quanto à impossibilidade
de conhecimento de matérias não oportunamente impugnadas na fase própria.
1.2 OMISSÃO QUANTO AO DISTINGUISH QUE AUTORIZA O CONHECIMENTO DAS RAZÕES
RELACIONADAS À IMPROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIZAÇÃO DOS SOLIDÁRIOS.
INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF N. 172.
Sustentam os Embargantes que a ausência de qualificação expressa dos
responsáveis solidários na peça impugnatória teria representado mero erro formal de redação, o
que não poderia justificar o não conhecimento das razões relativas à responsabilidade tributária a
eles imputada.
Afirmam que, sob essa perspectiva, tratar-se-ia de vício formal sanável, cuja
desconsideração implicaria cerceamento do direito de defesa e nulidade processual, nos termos
do art. 59, II, do Decreto no 70.235/1972. Aduzem, ainda, que o caso concreto seria distinto
daqueles que deram origem à Súmula CARF no 172, razão pela qual o acórdão embargado teria
sido omisso ao não realizar o necessário distinguish.
Não lhes assiste razão.
Inicialmente, cumpre registrar que a controvérsia não diz respeito a simples erro
formal de qualificação na peça impugnatória, mas à ausência de legitimidade do contribuinte para
pleitear, em nome próprio, a exclusão da responsabilidade atribuída a terceiros.
O vício apontado não é meramente formal, mas substancial, pois envolve
pressuposto processual de validade do exercício do direito de defesa: a legitimidade ad causam.
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A Súmula CARF no 172 dispõe de forma expressa:
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito
tributário lançado.
A ratio decidendi do enunciado sumular não se funda na ausência de argumentos
defensivos, tampouco na deficiência formal da peça apresentada, mas na inexistência de
legitimidade do contribuinte para pleitear direito alheio em nome próprio.
Conforme bem demonstram os precedentes que culminaram na edição do verbete,
em diversas ocasiões o contribuinte apresentou argumentos extensos e detalhados em defesa dos
responsáveis solidários. Ainda assim, tais alegações não foram conhecidas, justamente porque o
contribuinte não detém interesse jurídico próprio na exclusão da responsabilidade atribuída a
terceiros.
A questão, portanto, não é de insuficiência argumentativa, mas de legitimidade
processual.
Nos termos do art. 18 do CPC/2015, já citado: “Ninguém poderá pleitear direito
alheio em nome próprio, salvo quando autorizado pelo ordenamento jurídico.”
No caso em análise, ao pleitear a exclusão da responsabilidade tributária atribuída a
pessoas físicas ou jurídicas indicadas como solidárias, o contribuinte pretende ver afastada
imputação que não lhe diz respeito diretamente, pois sua condição de devedor principal
permanece inalterada independentemente da manutenção ou exclusão da solidariedade.
A decisão quanto à responsabilidade dos solidários não altera a existência, o
montante ou a exigibilidade do crédito tributário em relação ao contribuinte principal. Logo,
inexiste interesse jurídico próprio que justifique sua atuação substitutiva.
Não se trata, portanto, de erro formal na qualificação da peça impugnatória, mas de
ausência de legitimidade para deduzir pretensão em favor de terceiros.
Também não procede a alegação de necessidade de distinguish em relação aos
precedentes que embasaram a Súmula no 172.
Os precedentes não se limitaram a hipóteses de completa ausência de manifestação
dos responsáveis solidários. Ao contrário, enfrentaram situações em que o contribuinte
efetivamente apresentou razões de mérito voltadas à exclusão da responsabilidade de terceiros.
Ainda assim, tais argumentos foram considerados inadmissíveis por ilegitimidade ativa.
O presente caso se enquadra precisamente nessa moldura fática e jurídica.
Não há qualquer peculiaridade apta a afastar a incidência do enunciado sumular. A
tentativa de qualificar a controvérsia como mero erro formal não altera a essência do problema: a
pretensão deduzida envolve direito alheio, cuja defesa compete exclusivamente ao titular da
relação jurídica discutida.
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Admitir solução diversa implicaria relativizar requisito essencial de legitimidade
processual, permitindo que o contribuinte atuasse como substituto processual sem autorização
legal, o que afrontaria frontalmente o art. 18 do CPC/2015.
Ademais, não há falar em nulidade por cerceamento de defesa (art. 59, II, do
Decreto no 70.235/72), pois não houve supressão de direito processual. O que se deixou de
conhecer foi pretensão formulada em favor de terceiros, cuja defesa deveria ter sido exercida
pelos próprios responsáveis solidários, na forma e no momento processual adequados.
O direito de defesa é assegurado a quem figure como sujeito passivo da imputação
correspondente. Não há cerceamento quando se exige que cada parte exerça sua própria defesa
dentro dos limites de sua legitimidade.
Em conclusão, não se verifica omissão no acórdão embargado quanto à necessidade
de distinção em relação à Súmula CARF no 172, porquanto o caso concreto se amolda
integralmente à orientação sumulada. A alegação de erro formal na qualificação da peça
impugnatória não afasta a ausência de legitimidade do contribuinte para questionar a
responsabilidade atribuída a terceiros.
Rejeitam-se, portanto, os embargos também neste ponto.
1.3 OMISSÃO A RESPEITO DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Os Embargantes sustentam que o acórdão embargado teria sido omisso ao apreciar
a alegação de nulidade do Auto de Infração. Argumentam que, no Recurso Voluntário, não se
limitaram a apontar inépcia da autuação por insuficiência de provas, mas demonstraram que o
Termo de Verificação Fiscal (TVF) seria genérico, traria referências a fatos desconectados da
realidade do caso concreto e mencionaria empresas estranhas aos Embargantes, o que
configuraria erro material e cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59, II, do
Decreto no 70.235/1972.
De fato, o acórdão embargado não enfrentou de maneira específica essa linha
argumentativa, razão pela qual a alegação de omissão deve ser formalmente suprida. Passo,
portanto, à análise detida da matéria.
Inicialmente, cumpre recordar que a nulidade do lançamento tributário, no âmbito
do processo administrativo fiscal, não decorre de qualquer impropriedade redacional ou
imprecisão pontual. Nos termos do art. 142 do CTN, o lançamento deve identificar o sujeito
passivo, a matéria tributável, o montante do tributo e os fundamentos legais da exigência.
Já o art. 10 do Decreto no 70.235/72 exige que o auto de infração contenha
descrição clara e precisa dos fatos e dos dispositivos legais infringidos. A nulidade, por sua vez,
somente se configura quando houver efetivo prejuízo ao exercício do direito de defesa, conforme
dispõe o art. 59 do mesmo diploma.
Fl. 3341
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No caso concreto, o principal inconformismo dos Recorrentes reside no fato de o
TVF fazer referência genérica a pessoas jurídicas com inscrição baixada ou inaptas, circunstância
que, segundo alegam, não corresponderia à realidade dos prestadores de serviço envolvidos.
Entretanto, a leitura atenta do Termo de Verificação Fiscal revela que tais menções
foram feitas em caráter descritivo e genérico, sem individualização específica de determinada
empresa como fundamento exclusivo da autuação.
Os trechos destacados (itens 6.3, 6.4 e 7.5 do TVF) mencionam, de forma ampla,
hipóteses envolvendo pessoas jurídicas baixadas de ofício, inexistentes de fato ou emissoras de
documentos inidôneos. Contudo, não há nesses excertos a identificação direta e precisa de qual
prestador específico estaria nessa condição como elemento determinante da exigência fiscal.
Mais relevante ainda é observar que tais referências não constituem o núcleo fático
da autuação.
O fundamento central da exigência — como claramente se extrai dos itens 6.1, 6.5 e
6.6 do TVF — foi a ausência de comprovação da efetiva prestação dos serviços e, por
consequência, a caracterização de pagamento sem causa, com incidência do art. 61 da Lei no
8.981/95.
A motivação do lançamento não repousa, portanto, exclusivamente na eventual
situação cadastral de determinadas empresas, mas na conclusão fiscal de que os pagamentos
realizados não foram lastreados por documentação hábil e idônea apta a comprovar a efetiva
fruição dos serviços contratados.
Em outras palavras, ainda que se afastassem as menções genéricas a empresas
inaptas ou baixadas, subsistiria o fundamento essencial da autuação: a inexistência de
comprovação material da causa dos pagamentos efetuados.
Não se verifica, assim, vício estrutural do lançamento.
Quanto à referência à pessoa jurídica “JL INVESTIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA –
CNPJ: 06.082.843/0001-60”, constante do Quadro 2 à fl. 2.962, ainda que se reconheça eventual
desconexão pontual com o restante da narrativa fática, tal circunstância não compromete a
validade do auto como um todo.
O lançamento descreve de forma individualizada os demais prestadores de serviço,
detalha os valores envolvidos, indica os documentos examinados e explicita a fundamentação
jurídica adotada. Não se trata de autuação genérica ou indeterminada, mas de exigência
estruturada com base em elementos concretos colhidos na fiscalização.
A jurisprudência administrativa é firme no sentido de que nulidades somente se
reconhecem quando há vício insanável que comprometa a compreensão da acusação ou
inviabilize o pleno exercício do contraditório. Irregularidades formais secundárias ou imprecisões
redacionais que não gerem prejuízo efetivo não conduzem à anulação do lançamento, em
prestígio ao princípio da instrumentalidade das formas.
Fl. 3342
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No presente caso, os próprios Embargantes demonstram pleno conhecimento dos
fatos imputados, enfrentando detalhadamente os fundamentos da autuação tanto na Impugnação
quanto no Recurso Voluntário. Tal circunstância evidencia a inexistência de cerceamento de
defesa.
Inexiste, assim, nulidade nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72.
Dessa forma, embora a omissão formal quanto ao enfrentamento específico da tese
de nulidade deva ser suprida para fins de completude da prestação jurisdicional administrativa,
conclui-se que os argumentos deduzidos não são aptos a infirmar a validade do Auto de Infração.
Rejeitam-se, portanto, os embargos também neste ponto.
1.4 OMISSÃO A RESPEITO DOS DOCUMENTOS QUE COMPROVAM OS SERVIÇOS
PRESTADOS À CETENCO.
Os Embargantes sustentam que o acórdão embargado teria incorrido em omissão
ao afirmar que a contribuinte não apresentou documentos aptos a comprovar a efetiva prestação
dos serviços glosados, limitando-se, tanto na impugnação quanto no recurso voluntário, à juntada
de procuração, estatuto social e peça judicial sem pertinência com o objeto da autuação (fl.
3.237).
Argumentam que a ausência de novos documentos na fase contenciosa não
implicaria ausência de comprovação dos serviços, pois a documentação já apresentada durante a
fiscalização seria suficiente. Aduzem, ainda, que o acórdão teria simplesmente adotado as razões
da DRJ sem proceder à análise efetiva das provas.
Entendo que a alegação de omissão deve ser formalmente enfrentada, mas não
procede no mérito.
Inicialmente, é importante registrar que a questão central não reside na
inexistência de “documentos novos” na fase de impugnação, mas na insuficiência probatória
quanto à efetiva prestação dos serviços, seja na fase fiscalizatória, seja na fase litigiosa.
A dedutibilidade de despesas operacionais, para fins de apuração do lucro real,
exige a demonstração cumulativa de:
 efetiva realização da despesa;
 vínculo com a atividade da empresa;
 comprovação mediante documentação hábil e idônea;
 efetiva prestação do serviço correspondente.
Não basta a existência de contrato, nota fiscal ou recibo formalmente válido. A
jurisprudência administrativa é reiterada no sentido de que tais documentos constituem início de
prova, mas não suprem a necessidade de comprovação material da contraprestação.
Fl. 3343
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No presente caso, a DRJ enfrentou detidamente os fundamentos da autuação,
examinando, de forma individualizada, cada uma das glosas.
(i) PINE ASSESSORIA E CONSULTORIA LTDA
A análise consignou que os documentos apresentados referiam-se ao BANCO PINE
S/A, e não à PINE ASSESSORIA. Ademais, embora o contrato previsse uma série de atividades
técnicas — pareceres, estudos, modelagens financeiras, relatórios — nenhum documento
produzido no âmbito dessa suposta prestação foi apresentado.
A própria fiscalização destacou que os serviços contratados, pela sua natureza,
necessariamente implicariam a geração de documentação técnica mínima. A inexistência de
qualquer produto material decorrente da contratação fragiliza substancialmente a tese defensiva.
A conclusão da DRJ foi clara: ou os serviços não foram prestados, ou foram
executados por outra empresa, circunstância que inviabiliza a dedutibilidade da despesa tal como
contabilizada.
(ii) J. SANTOS – ADVOGADOS – ME
Quanto a essa sociedade, a glosa não decorreu da ausência de recibos, mas do
caráter genérico destes.
Os documentos limitavam-se à descrição vaga de “honorários profissionais por
serviços advocatícios e de assessoria na área tributária em geral”, sem qualquer individualização
de processos, pareceres, consultas, estratégias ou peças produzidas.
Novamente, inexistiu apresentação de relatórios, pareceres, estudos ou qualquer
outro elemento material que evidenciasse a efetiva execução dos serviços.
A decisão da DRJ foi expressa ao consignar que, mesmo na impugnação, nenhuma
prova concreta da prestação foi produzida.
(iii) GUILHERME BARROS COSTA MARQUES ADVOGADOS ASSOCIADOS SS
O mesmo padrão se repetiu.
O contrato previa atividades específicas de verificação de regularidade trabalhista e
proposição de melhorias. Contudo, não foram apresentados relatórios, recomendações, pareceres
ou qualquer documento que demonstrasse o desenvolvimento dos trabalhos.
A fiscalização registrou que a prestação aparentava ter sido “verbal”, sem geração
de qualquer documentação técnica, o que se mostra incompatível com a natureza dos serviços
contratados.
Diante desse contexto, não procede a afirmação de que o acórdão embargado
deixou de analisar as provas produzidas.
Fl. 3344
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O acórdão adotou as razões da DRJ, que enfrentou detalhadamente cada uma das
glosas. Tal técnica decisória é expressamente autorizada pelo § 12 do art. 114 do RICARF, que
permite a incorporação das razões de decidir constantes de instância anterior.
A fundamentação por remissão não configura omissão, desde que a decisão
incorporada tenha efetivamente enfrentado a matéria — o que ocorreu no caso concreto.
Importante destacar, ainda, que o ônus da prova da efetiva prestação dos serviços
incumbe ao contribuinte, nos termos do art. 373, I, do CPC/2015, aplicável subsidiariamente ao
processo administrativo fiscal por força do art. 15 do mesmo diploma.
Não basta alegar que documentos foram apresentados na fase fiscalizatória; é
necessário demonstrar concretamente que tais documentos são aptos a comprovar a efetiva
prestação dos serviços.
O que se verificou foi a apresentação de contratos e documentos fiscais
desacompanhados de elementos materiais que evidenciassem a execução dos serviços pactuados.
A circunstância de não terem sido juntados novos documentos na impugnação
apenas reforça a conclusão de que não havia prova adicional a produzir.
Por fim, não se identifica qualquer prejuízo ao direito de defesa. A contribuinte teve
ampla oportunidade de apresentar documentos e esclarecimentos tanto na fase fiscal quanto na
fase litigiosa, tendo exercido plenamente o contraditório.
Em conclusão, não há omissão a ser sanada quanto à análise das provas relativas à
prestação de serviços à CETENCO. O acórdão embargado, ao adotar as razões da DRJ, enfrentou
adequadamente a matéria, inexistindo vício de fundamentação.
Rejeitam-se, portanto, os embargos também neste ponto.
1.5 OMISSÃO E OBSCURIDADE ACERCA DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
Por fim, os Embargantes sustentam que o acórdão embargado teria incorrido em
omissão e obscuridade ao manter a qualificação da multa de ofício sob o fundamento de que:
(...) as despesas glosadas o foram por absoluta falta de comprovação. Nem em
sede de impugnação a contribuinte trouxe as comprovações de que as despesas
foram realizadas. Ou seja, tudo foi orquestrado para transferir recursos para
outras empresas (simulação), e ainda, gerar despesas.
Alegam que houve desconsideração das provas apresentadas e que a controvérsia
se limitaria à suficiência documental para fins de dedutibilidade, não havendo dolo, fraude ou
simulação. Sustentam que os pagamentos foram efetivamente realizados, inexistindo operação
fictícia, mas apenas divergência interpretativa quanto à comprovação fiscal.
Entendo, contudo, que não há omissão nem obscuridade a ser sanada.
Fl. 3345
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Inicialmente, cumpre delimitar o escopo dos Embargos de Declaração. Nos termos
do art. 116 do RICARF, os embargos destinam-se a sanar obscuridade, contradição ou omissão,
não se prestando à rediscussão do mérito ou à reapreciação da valoração probatória já realizada.
No caso concreto, o acórdão embargado foi claro ao afirmar que a manutenção da
multa qualificada decorreu da constatação de que as despesas foram registradas sem
comprovação material da efetiva prestação dos serviços, circunstância que levou à conclusão de
que a operação possuía caráter simulado.
Não há obscuridade na fundamentação.
A multa qualificada, prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, exige a presença de
dolo, fraude ou simulação, nos termos conceituados pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
A qualificação não decorre automaticamente da glosa da despesa, mas da
conclusão de que houve conduta deliberada tendente à redução indevida do tributo.
No presente caso, o acórdão não se limitou a afirmar a insuficiência documental. A
conclusão adotada foi no sentido de que:
 inexistiram elementos materiais que demonstrassem a execução dos
serviços;
 os documentos apresentados eram genéricos ou formalmente produzidos
sem lastro fático;
 houve transferência de recursos sem comprovação da causa jurídica
correspondente.
A circunstância de os pagamentos terem sido efetivamente realizados não afasta,
por si só, a caracterização de simulação.
Simulação, para fins tributários, não exige inexistência de movimentação financeira,
mas dissociação entre a forma adotada e a realidade substancial da operação. É possível que haja
pagamento real, mas com causa jurídica inexistente ou artificialmente construída para produzir
efeitos fiscais.
Foi exatamente essa a conclusão firmada no acórdão embargado.
Os Embargantes afirmam que haveria mera divergência quanto à suficiência da
prova. Contudo, o colegiado entendeu — após exame dos elementos constantes dos autos — que
a ausência de qualquer produto material dos serviços contratados, somada ao padrão documental
genérico e repetitivo, ultrapassava a esfera da mera deficiência formal, revelando estruturação
deliberada para geração artificial de despesas dedutíveis.
Pode-se discordar dessa conclusão, mas não se pode afirmar que ela seja obscura
ou omissa.
Fl. 3346
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O acórdão enfrentou a questão da qualificação e explicitou a razão pela qual
entendeu presentes os elementos caracterizadores da simulação. Não houve silêncio quanto aos
pressupostos legais da penalidade, tampouco ausência de fundamentação.
O que se verifica, na verdade, é inconformismo dos Embargantes com a conclusão
adotada.
Pretende-se, por meio dos Embargos, reabrir a discussão acerca da valoração das
provas e da configuração do elemento subjetivo da infração — matéria tipicamente de mérito,
insuscetível de revisão nesta via estreita.
Embargos de Declaração não constituem instrumento de reforma do julgado, mas
de integração ou esclarecimento.
Não se identifica:
 ausência de enfrentamento da tese defensiva;
 contradição interna na fundamentação;
 obscuridade que impeça a compreensão da decisão.
Dessa forma, voto por rejeitar os embargos também neste ponto, por inexistirem os
vícios apontados.
2
DISPOSITIVO
Por todo o exposto voto por acolher parcialmente os Embargos de Declaração
apenas para sanar a omissão em relação a apresentação de Recurso Voluntário pelos solidários,
sem que isso implique alteração do resultado do acórdão embargado.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

Fl. 3347
DF CARF MF
Original