Tribunal: CARF
Processo: 16682.720420/2012-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-05-05

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho decisório, uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário, para atender os preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de créditos da recorrente, apenas não foi homologada compensação porque o crédito apontado foi utilizado em outra compensação.
DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
SÚMULA CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720420/2012-66
ACÓRDÃO
3301-014.934 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho
decisório, uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário,
para atender os preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de
créditos da recorrente, apenas não foi homologada compensação porque o
crédito apontado foi utilizado em outra compensação.
DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo
proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode
exercer o contraditório e a ampla defesa e onde constam os requisitos
exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, não há
que se falar em nulidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu
direito creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade
fiscalizatória. O princípio da verdade material implica a flexibilização do
procedimento probante, mas não serve para suprimir o descuido do
contribuinte em provar seu direito, em especial quando intimado na fase
fiscalizatória para cumprir com este ônus.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
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O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
SÚMULA CARF No 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se
qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito
de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o creditamento sobre bens e serviços utilizados nos fluxos A, B, C e F e
sobre as despesas portuárias vinculadas à prestação de serviços portuários, conforme rateio
definido no voto, em relação ao fluxo D, vencidas as Conselheiras Rachel Freixo Chaves e Keli
Campos de Lima quanto aos creditamento sobre fretes da empresa MRS, bens e serviços utilizados
no fluxo E e sobre despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado. A Conselheira Rachel
Freixo Chaves apresentará declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).
Fl. 1862
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos até aqui ocorridos, transcrevo a seguir trecho do
relatório da DRJ:

Trata
o
presente
processo
de
Pedido
de
Ressarcimento,
PER
n.o
23458.26025.291111.1.1.092507,
de
crédito
da
Contribuição
para
o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), não cumulativaexportação,
referente ao 3o trimestre de 2008, no valor de R$ 125.543.467,42, e Dcomp no
38525.04642.291111.1.3.091103.
O Despacho Decisório deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento,
reconhecendo o direito creditório, no valor de R$ 52.899.009,41, e homologou
parcialmente a Dcomp, até o limite do direito creditório reconhecido.
Da ação fiscal
Conforme o Parecer Fiscal – Demac/RJO, a fim de instruir a análise do presente
pedido de ressarcimento, bem como dos pedidos de ressarcimentos de PIS/Cofins
exportação referentes aos trimestres dos anos de 2008 a 2010, foi dado início à
ação fiscal, em 26/04/2012. A contribuinte, em resumo, foi intimada a:
− Descrever o seu processo produtivo, identificando neste os bens e os serviços
utilizados como insumos; − Apresentar planilha com os Percentuais de Rateio
utilizados em cada mês dos anos de 2008 a 2010 para determinar os créditos
referentes ao Mercado Interno e às Exportações, bem como as correspondentes
memórias de cálculo que determinaram os referidos percentuais; − Apresentar
Memórias de Cálculo trimestrais referentes a cada linha das fichas de apuração de
créditos informados nos Demonstrativo de Apuração das Contribuições – Dacon
que serviram de base para os Pedidos de Ressarcimento em análise As
informações solicitadas foram apresentadas por intermédio de arquivos digitais
referente às planilhas eletrônicas com os percentuais de rateio e às memórias de
cálculo anuais correspondentes a cada linha das fichas de apuração do PIS e da
Cofins não cumulativos informados em Dacon.
O procedimento realizado para se conhecer a metodologia de apuração de
créditos de PIS e de Cofins utilizada pela empresa foi realizado por intermédio de
reuniões e intimações entre auditores fiscais e representantes da empresa,
resultando no Manual de Tomada de Créditos elaborado pela Gerência de
Planejamento e Controle da Vale S/A, fls. 226/237. A análise inicial da
documentação apresentada demonstrou a necessidade de mais dados, os quais
foram solicitados para a contribuinte por intermédio do Termo de Intimação n.o I,
fls. 242/245, através do qual que foi pedido à empresa:
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1. No tocante aos créditos de bens para revenda apurados no ano calendário de
2008, explicações do motivo pelo qual o montante de aquisições de serviços de
transporte, CFOP 1352, corresponde a mais de 77% dos créditos apurados a título
de revenda de mercadorias; 2. Apresentação de determinadas cópias de notas
fiscais relativas aos créditos de bens para revenda; 3. Apresentação de planilha
eletrônica, na qual constassem as aquisições de bens e materiais de uso e
consumo; 4. Quanto aos créditos de serviços utilizados como insumo,
apresentação de planilha com a descrição do correspondente serviço/item, como
efetuado nas outras planilhas apresentadas.
Através da Intimação II (fls.314/317), a fiscalizada foi intimada a apresentar: 1)
planilha especificando despesas de armazenagem e frete na operação de venda;
2) ajuste da planilha referente aos créditos de serviços utilizados como insumo; e
3) notas fiscais relativas a despesas de contraprestação de arrendamento
mercantil.
Em 05/09/2012, foi elaborado o Termo de Intimação III (fls. 382/384), visando
principalmente solicitar à VALE S/A a apresentação de arquivos digitais referentes
aos registros contábeis, documentos fiscais e auxiliares.
As solicitações do Fisco foram atendidas pela fiscalizada.
Da análise fiscal Bens para Revenda No que tange aos créditos referentes a
aquisições de bens para revenda, a interessada foi intimada a explicar o motivo
pelo qual o montante de aquisições de serviços de transporte, CFOP 1352,
corresponde a mais de 77% dos créditos apurados a título de revenda de
mercadorias, bem como a apresentar determinadas notas fiscais. Em sua
resposta, a Vale S/A afirmou:
O serviço de transporte classificado na linha de “Produtos para Revenda” trata,
principalmente, do transporte realizado das minas para o porto, de onde o
minério é embarcado para o exterior. A utilização desta linha foi apenas uma
classificação (a classificação poderia ser na linha de “Despesas de armazenagem e
fretes na operação de venda” ou “bens utilizados como insumo”).
A partir da resposta da contribuinte, a fiscalização concluiu que parte das
despesas de fretes informadas como créditos oriundos da aquisição de produtos
para revenda, na verdade não se relacionam com este tipo de operação. Desta
feita, ante a indubitável existência de erro no preenchimento no Dacon, a
contribuinte foi instada a reparar o seu equívoco, comprovando que os serviços
de transportes listados em sua planilha encontramse dentro das hipóteses
previstas na legislação tributária para gerar créditos de PIS/Cofins não cumulativo
– quais sejam: a primeira, estabelecida no inciso I do artigo 3o da Lei no 10.833, de
2003, referese ao caso de bens adquiridos para revenda, onde o frete referente à
aquisição de mercadoria é somado ao custo da mercadoria; a segunda, quando a
despesa com frete configura serviço utilizado como insumo na prestação de
serviço ou na produção de um bem (inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833, de
2003); e, a terceira, é a do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, que se
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refere ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
No presente caso, compulsandose a planilha 01.Revendas_2008 e as notas fiscais
(fls. 252/310) apresentadas, a auditoria fiscal verificou que a questão
praticamente se restringe à análise dos serviços de transporte prestados pela MRS
Logística, CNPJ n.o 01.417.222/000339, os quais, em suma, referemse ao
transporte ferroviário de minério de ferro das minas para os terminais de
descarga em Guaíba e em Sepetiba. Assim, considerando os processos produtivos
da Vale S/A e a documentação apresentada, a fiscalização concluiu que o
translado de minério de ferro das minas para os portos configura transporte de
seu produto acabado e pronto para comercialização, razão pela qual se excluem
as duas primeiras hipóteses de creditamento das despesas com frete de
mercadorias, relacionadas à revenda e à industrialização.
Restou, portanto, somente a terceira possibilidade: o custo do frete na operação
de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Assim, então, a
contribuinte foi intimada, em 23/08/2012, a apresentar planilhas anuais
especificando os serviços que deveriam estar classificados como Despesas de
Frete na operação de venda, nas quais contasse pelo menos: a) Número da Nota
Fiscal de Vendas onde conste o valor da Despesa de Frete; b)Número do
respectivo Conhecimento de Transporte; c) data de emissão da Nota Fiscal de
Vendas e do Conhecimento de Transporte; d) data da efetiva entrada (ref. à
despesa de frete); e) valor da Despesa de Frete; f) CNPJ do tomador e do
prestador dos serviços. A empresa somente respondeu sobre o assunto, em
14/11/2012, após três solicitações de prorrogação de prazo, acostando ao
processo os documentos de fls. 355/381. Reproduzse a seguir parte dos
esclarecimentos apresentados:
(...)O processo de vendas para o segmento em que a Vale S.A. opera é bastante
específico/diferenciado da absoluta maioria dos demais que atuam na
comercialização de mercadorias, eis que se trata de minério, predominantemente
de ferro e destinado a exportação.
Tão específico / diferenciado que mereceu tratamento fiscal igualmente
diferenciado dos fiscos estaduais, através do Convênio ICMS no 83/2006, que
dispôs sobre procedimentos de controle das remessas de mercadorias, in casu, de
minério de ferro, para formação de lote de exportação em recintos alfandegados,
sendo que 100% das cargas vendidas a clientes do exterior são transportadas das
Minas até o Porto por ferrovia e nos casos em que a Vale não possui malha
ferroviária própria, utiliza os serviços da empresa MRS.
(...)Implica dizer: As autoridades fazendárias concordam que em se tratando de
remessa para formação de loteexportação, é premissa que tais lotes sejam
formados para então, efetivarse a exportação. Por outro lado, os navios que
fazem o transporte do minério vendido até o destino fixado pelo cliente só
partem com a carga completa e estas são as razões e não outras – pela qual, via
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de regra há intervalo de datas entre as remessas para formação de lotes e a da
exportação, que as sucedem.
Pelas razões óbvias apresentadas, não é pertinente inferir que as remessas para
formação de lote se refiram a transferência entre estabelecimentos da mesma
empresa, mesmo porque a Nota Fiscal de remessa é emitida em nome do próprio
estabelecimento fiscal emitente.
Além disto, é nula a possibilidade de retorno físico dos Portos para as Minas. O
único destino a partir do Porto é a entrega ao cliente. Isto é próprio do negócio, é
a forma como nossas exportações são realizadas.
(...)C. O processo é “amarrado” da seguinte maneira (vide planilha anexo 01):
a. Cada DANFE de Venda Exportação cita, em seu campo de informações
complementares (*1), dentre outros dados, os das notas fiscais (DANFE’s) da
remessa de mercadorias para formação de lote – exportação, que lhe
corresponde. (exemplo anexo 02)b. Cada DANFE de remessa de mercadorias para
formação de lote(exemplo anexo 03) menciona, em seu campo de informações
complementares(*1), dentre outros dados:
i. O respectivo no de Ordem de Venda ii. O respectivo no de prefixo do trem que
está efetuando o transporte (da mina para o porto)c. O prefixo do trem permite
identificar qual (is) DCL que corresponde(m) a cada DANFE de remessa para
formação de lote, onde DCL = Despacho de Carga em Lotação. O DCL é emitido
antes da numeração da NFe da Vale S.A. ser gerada, razão pela qual se torna
importante conhecer tal prefixo do trem para a localização dos Despachos
vinculados.
d. É o DCL que acompanha o transporte; a ferrovia não emite conhecimento de
transporte ferroviário. A empresa transportadora emite decendialmente as notas
fiscais de serviço de transporte ferroviário, isto tudo com fulcro no Ajuste SINIEF
19/89.
e. Cada DCL indica a quantidade de vagões do trem, sua identificação, respectivos
pesos, peso total e valor total (exemplo anexo 04).
f. A VALE S.A. opera com o sistema SAP, responsável pelo controle de “consumo”
(destinação) de quantidades de cada lote de minério. Nas telas do sistema
referenciado é possível visualizar cada no de DANFE de remessa para formação de
lote e a respectiva quantidade em peso que está sendo “consumido”, bem como o
no da Ordem de Venda correspondente (exemplo anexo 05).
(...)Seguem outras considerações, para compreensão adequada do processo de
venda:
Quando ocorre o transporte do produto, este já está com a venda comprometida,
onde por necessidade operacional, dividese(o transporte) em duas fases: (I)
primeiramente o transporte ferroviário do produto da Mina para o Porto, (II) em
momento posterior, o transporte marítimo, para o cliente.
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Para empresas que necessitam exportar grande quantidade de produto/minério,
é cediço que não é possível encaminhar, em tempo hábil, todo o minério no
momento do embarque do navio, motivo pelo qual se utilizam da remessa para a
formação de lotes como a alternativa adequada para resolver esse impasse,
amparada pelo citado Convênio ICMS 83/2006.
Considerando que o frete da citada primeira fase é pago pelo vendedor(Vale) e
que a movimentação do produto se dá após o fechamento de contrato de venda,
o qual pode ser ajustado durante o ano (geralmente esses contratos são anuais),
caracterizado está o direito ao crédito, eis que preenche os requisitos exigidos
pela legislação para tal.
A título de ilustração, segue Solução de Consulta da 9a Região Fiscal, que tratou
de caso vagamente similar ao presente (de fato, apenas vagamente similar, visto
que no caso da Vale, o estabelecimento situado no Porto não é distribuidor e sim,
mero formador de lotes para embarque do minério vendido nos navios, restando
comprovado o direito ao crédito):
[...] Processo de Consulta n° 71/05 Órgão: Superintendência Regional da Receita
Federal SRRF / 9a. Região Fiscal(...)Contribuição para o Financiamento da
Seguridade
Social
Cofins
INDÚSTRIA
E
COMÉRCIO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO. Respeitados os demais
requisitos legais, no regime da nãocumulatividade, pode ser creditado o frete do
produto acabado, entre o estabelecimento produtor e o estabelecimento
distribuidor da mesma pessoa jurídica, caso constitua ônus suportado pelo
vendedor, com fulcro no art. 3o, inciso IX, da Lei n° 10.833, de 2003.
(...)Conforme relata, a autoridade fiscal, considerando o erro de preenchimento
do Dacon, a demora no atendimento à intimação fiscal e a parca documentação
trazida à baila, conclui que a contribuinte não se preocupou em lastrear os
referidos valores informados como créditos nas aquisições de bens para revenda.
Aduz que o montante dos créditos envolvidos merecia um conjunto probatório
mais robusto que o ofertado pela interessada no ressarcimento e que, portanto,
por falta de comprovação dos créditos informados no Dacon, glosou os valores
referentes aos serviços de transporte prestados pela MRS Logística.
Acrescenta que, mesmo se o aludido processo de escoamento da produção de
minério de ferro tivesse sido plenamente comprovado, não está correta, sob o
ponto de vista da Administração Federal, a aplicação da legislação tributária
pretendida pela contribuinte(transição da legislação tributária efetuada pela
empresa e a respectiva passagem da norma geral abstrata para a norma individual
concreta). Primeiro, porque a referida hipótese não encontra respaldo nos
próprios procedimentos da empresa, posto que a VALE S/A nada informou a título
de créditos oriundos de despesas com fretes na operação de venda no seu Dacon.
Segundo, a requerente não prova que no momento do transporte ferroviário o
produto já estava vendido, mas apenas assim leva a inferir, argumentando que o
minério de ferro produzido já está com a venda comprometida por força dos
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contratos de fornecimento celebrados. Terceiro, a interpretação esposada pela
interessada não se coaduna com o entendimento pacificado na Receita Federal do
Brasil sobre o assunto, no sentido de que somente o frete contratado para a
entrega de produtos acabados diretamente aos clientes adquirentes gera créditos
para a empresa.
Concluindo, diz a autoridade fiscal: em que pese a venda de minério possa ser
considerada uma operação que se diferencia daquelas normalmente realizadas
pelas empresas, o transporte do minério das minas da Vale para pátios
pertencentes a pessoas jurídicas ligadas tem natureza de transporte interno,
conforme evidencia os documentos fiscais apresentados, que mostram inexistir
qualquer transferência de titularidade da mercadoria transportada; tais fretes, do
ponto vista logístico ou geográfico, pode até ser compreendido como etapa de
uma futura operação de venda, contudo, juridicamente, não integra ainda a
venda e, portanto, não se enquadra dentre as hipóteses legais de geração de
crédito.
Bens Utilizados como Insumos Dos valores informados em Dacon a título de Bens
Utilizados como Insumos, foram glosados os valores dos produtos adquiridos para
uso e consumo. No conjunto de dados acostados aos autos pela empresa para
lastrear os créditos relativos às aquisições de Bens Utilizados como Insumos
(arquivos: 02.1. Bens Utilizados para Insumo_2008; 02.2. Bens Utilizados para
Insumo_2008; 02.3. Bens Utilizados para Insumo_2008), foi utilizado o CFOP para
verificar a destinação que a interessada deu as referidas mercadorias. Foram
glosados os valores das aquisições referentes a notas fiscais com os CFOP 1407,
2407, 1556 e 2556.
Serviços Utilizados como Insumos Em relação à aquisição de Serviços Utilizados
como Insumos, foram glosados os valores: das aquisições efetuadas no ano de
2007; e dos serviços não aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do
produto, identificados na Planilha Créditos de Serviços glosados 3o Trim 2008 (fls.
500/547).
A contribuinte forneceu em seu Manual de Tomada de Crédito a relação de
contas contábeis e das unidades de controle (coluna UC na planilha), a qual foi
utilizado na identificação da natureza do serviço prestado. Foram glosados, dentre
outros: Serviços de logística (conforme descrição constante na planilha
apresentada); Estudos e pesquisas (conta 353034002); Prospecção e sondagens
(conta 353035009); serviços de geologia (conta 353035010); Serviço de operação
portuária (conta 353035017); Serviços de manutenção em equipamentos
ferroviários (conta 353036003) e em equipamentos de telecomunicação (conta
353036007); serviços de dragagens (conta 353036015); serviços de manutenção
de embarcações (conta 353036016).
Sobre Bens do Ativo Imobilizado Em relação aos créditos Sobre Bens do Ativo
Imobilizado (Com Base no Valor de Aquisição ou de Construção), foram glosados
os valores referentes a equipamentos e máquinas que não são utilizados na
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produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, nas hipóteses
previstas na legislação, dentre os quais: vagões de transporte de minério de ferro;
dormentes ferroviários de aço e de madeira de lei; sistema de travamento Frame
Brace; Notebooks; mobiliário; livros e etc.
Considerando que, as máquinas e os equipamentos ferroviários compõem a
grande parcela dos créditos a serem glosados, a autoridade fiscal coloca que o
translado do minério produzido pela VALE S/A e efetuado pelas suas ferrovias não
se confundem com a produção do referido produto, mas tratase de serviço
auxiliar executado em momento posterior, no escoamento e na distribuição do
que foi produzido. Menciona que a própria empresa, em seu site na internet
afirma que suas ferrovias fazem parte de uma grande infraestrutura logística para
assegurar o escoamento de sua produção com agilidade e eficiência (fl. 548).
Acrescenta que o mesmo entendimento para os equipamentos ferroviários
aplicase às outras aquisições relacionadas equipamentos de informática,
mobiliário e etc.
Manifestação de inconformidade A recorrente informa que, em sendo optante do
DTE Domicílio Tributário Eletrônico, optou por enviar a manifestação de
inconformidade através do PGS Programa Gerador de Solicitação de Juntada de
Documentos a Processo Digital no dia 27/08/2013, último dia do prazo. Alega que,
entretanto, devido a erro no sistema restaram frustradas as várias tentativas de
envio da manifestação de inconformidade dentro do prazo.
Nesse sentido relata que em 28.08.2013 ofereceu a manifestação de
inconformidade no 30° (trigésimo) dia a contar da data da primeira leitura do
comunicado. Em sendo optante do DTE Domicilio Tributário Eletrônico optou por
enviar a manifestação de inconformidade através do PGS Programa Gerador de
Solicitação de Juntada de Documentos a Processo Digital no dia 27/08/2013,
último dia do prazo. Entretanto, conforme demonstra a anexa tela (doc. 10,
anexo), após a primeira tentativa de envio feita as 19:57, a Vale recebeu na caixa
postal a informação de Erro no envio, devido ao usuário não ser optante pelo DTE,
assim a empresa optante, fez atualização solicitada no sistema do ecac(doc. 11,
anexo) e tornou a enviar a manifestação de inconformidade. Em seguida, as
20:18, novamente a Vale recebeu a comunicação pela Caixa Postal de que o
usuário deveria ser optante pelo DTE (doc 12, anexo), o que alega não fazer
nenhum sentido, vez que já é optante desde maio de 2011, conforme atesta a tela
do histórico (doc. 13, anexo). Assim, devido às sucessivas comunicações recebidas
com erros, a Vale optou por refazer a opção pelo DTE, efetuando o cancelamento
e a adesão logo em seguida, tendo essa sido registrada com sucesso, conforme
demonstrado da tela em anexo (doc 14, anexo). Logo após, às 20:35, tornou a
enviar a manifestação de inconformidade, mas novamente recebeu em sua caixa
postal que o usuário deveria ser optante pelo DTE (doc 15, anexo), o que alega
configurar claramente erro no sistema.
Fl. 1869
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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Ante o acima exposto, requer que a manifestação de inconformidade em anexo
seja recebida tempestivamente para que suas razões tenham o seu mérito
apreciado.
Como preliminar, a recorrente também suscita a nulidade do feito fiscal alegando
que o Fisco, partindo do entendimento de ser do contribuinte o ônus de
comprovar o direito alegado, não cumpriu o seu próprio ônus, deixando de
realizar o necessário exame acerca da natureza das despesas e do respectivo
direito ao crédito, tendo em conta as especificidades de seu processo produtivo.
Diz que, oportunamente, forneceu todas as informações solicitadas pelo fisco,
suficientes para comprovar a aquisição dos produtos e sua aplicação no processo
produtivo, pelo que restou cumprido o seu dever de prova do fato constitutivo de
seu direito. Alega que, por outro lado, não houve, por parte do Fisco, a verificação
da existência dos fatos impeditivos do seu direito e, nesse sentido, reclama que o
Auditor Fiscal, para concluir que determinados itens não preenchiam os requisitos
para apropriação de crédito, baseouse simplesmente na nomenclatura atribuída
pelo contribuinte a alguns bens para a escrituração das notas fiscais, ou até
mesmo aos códigos CFOP indicados para estes, sem examinar precisamente a
natureza de determinados bens e serviços ou considerar as especificidades do
processo industrial.
Defende a nulidade do feito fiscal, seja por não exaurir a matéria tributável, nos
moldes ditados no artigo 142 do CTN, seja por violar a garantia constitucional da
ampla defesa. A recorrente, em síntese, argumenta no sentido de que o Fisco
baseouse em mera presunção, pois não teria apurado exaustiva e concretamente
a natureza das despesas que glosou da base de cálculo do crédito, como manda o
artigo 142 do Código Tributário Nacional(CTN). Nesse sentido diz que o Fiscal,
“além de não ter explicitado de forma contundente as razões objetivas que
levaram à caracterização das irregularidades, em que pese ter tido acesso a
diversos fluxogramas descritivos do processo produtivo”, ainda deixou de realizar
as necessárias diligências a fim de verificar/confirmar a procedência e
legitimidade das informações por ela prestadas durante o procedimento fiscal
acerca dos valores informados no Dacon, em “flagrante ofensa ao princípio da
verdade material”. Aduz que, ainda persistindo dúvidas, cabia ao Fisco buscar
obter outras informações, junto ao contribuinte ou relevar qualquer
irregularidade que, eventualmente, poderia existir, ex vi o artigo 112, II, do CTN.
Por conta disso, conclui que o fundamento do despacho decisório se assenta na
análise de alguns documentos fiscais e planilhas por ela apresentadas, “distante
da análise da adequação das hipóteses de creditamento à realidade do
contribuinte”, que “em hipótese alguma, poderia [o Fisco] encerrar seus trabalhos
sem ter efetiva convicção de suas alterações” e que ante essa “análise subjetiva e
superficial” restou prejudicado em seu direito à ampla defesa.
Na sequência, a recorrente, tece suas considerações sobre a não cumulatividade
da contribuição para o PIS e da Cofins para concluir, em síntese, que “o direito aos
Fl. 1870
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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créditos da contribuição está atrelado aos custos, despesas e encargos de tudo o
que contribua para a obtenção de receitas...”.
Em relação aos Bens Adquiridos pa Revenda, a interessada contesta a glosa com
as despesas de transporte (CFOP 1352) alegando que, em que pese ter
reconhecido que o apontamento de tais despesas, decorrentes do transporte
realizado das minas para o porto para o embarque do minério ao comprador no
exterior, pudesse ser feito na linha de "Despesas de armazenagem e fretes na
operação de venda”, a existência de erro no preenchimento no Dacon, por si só,
não é motivo para glosar parcela dos créditos ora apreciados. Menciona que o
Auditor Fiscal reconheceu existir direito de crédito sobre os valores dos gastos
efetuados com a armazenagem de mercadoria e frete, na operação de venda,
quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora.
Reclama que, apesar de ratificar que o traslado de minério de ferro das minas
para os portos configura transporte de seu produto acabado e pronto para
comercialização, o Auditor Fiscal procedeu à glosa dos valores referentes aos
serviços de transporte prestados pela MRS Logística com base no fundamento
único de que não há prova de que no momento do transporte ferroviário o
produto já estava vendido.
Nesse sentido, explica que os volumes com venda comprometida para o
adquirente no exterior é transportado das Minas até o Porto por ferrovia pela
empresa MRS para formação de lote de exportação em recintos alfandegados, já
que os navios que fazem o transporte do minério vendido até o destino fixado
pelo cliente só partem com a carga completa, o que pode ser atestado pelo
contrato cuja cópia segue em anexo, inclusive sob a forma de tradução
juramentada, com validade para o 03° Trimestre de 2008, envolvido na presente
demanda, afastandose a assertiva de que não estaria comprovado que o
transporte efetuado estava vinculado a uma operação de venda. Que assim,
quando ocorre o transporte do produto, este já está com a venda comprometida,
sendo que por necessidade operacional, dividese o transporte em duas fases: (I)
primeiramente o transporte ferroviário do produto da Mina para o Porto, (II) em
momento posterior, o transporte marítimo, para o cliente. Ressalta que nessa
sistemática e dada as peculiaridades envolvidas, o reconhecimento da receita pela
exportação somente se dá com o embarque do navio, o que se tem reconhecido
pela própria Receita Federal do Brasil quando determina o reconhecimento da
receita de exportação considerará taxa de câmbio em vigor na data do embarque
(ex vi do artigo 29, da Instrução Normativa RFB n.° 1.312/2012). Considerando
que arca com as despesas com o frete da citada primeira fase e que a
movimentação do produto se dá após o fechamento de contrato de venda, que
geralmente são anuais, defende que caracterizado está o direito ao crédito.
Conclui que o transporte das minas ao porto pela via ferroviária é uma etapa
indissociável da operação de venda do produto acabado, composta de várias
etapas que, ao cabo, tem por fim a entrega da mercadoria adquirente no exterior.
Fl. 1871
DF CARF MF
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Com base em decisão do CARF, contesta o entendimento fiscal no sentido de que
somente o frete contratado para a entrega de produtos acabados diretamente
aos clientes adquirentes gera créditos para a empresa. Defende que, além de
restar evidenciado que o transporte operado pela MRS tem uma operação de
venda precedida, a lógica conjunção do conteúdo normativo (inc. II e inc, IX do
art. 3o da Lei n° 10.833/2003) levam à conclusão de não estar a viabilidade de
creditamento adstrita ao transporte do produto vendido, diretamente ao
adquirente, mas abrange fretes entre estabelecimentos da própria empresa,
desde que para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já
vendidos.
Contesta a glosa de valores de inseridos no montante informado em Dacon a
título de Bens Utilizados como Insumo alegando que o Fisco, além de não ter
investigado a aplicação no processo produtivo dos itens denominados como de
uso e consumo, desconsiderou o conteúdo específico da não cumulatividade ao
exigir como requisito para o direito ao crédito a incorporação física do bem
gerador da receita ao produto final.
Alega que ao contrário do que ocorre no caso ICMS e do IPI, não se aplica à
contribuição para o PIS e da Cofins o critério do contato físico ou da
vinculação/incorporação física entre as mercadorias adquiridas (insumo) e
aquelas objeto de saída. Defende que, ao revés, o conceito de insumo, para fins
de concessão de créditos das contribuições, deve ser interpretado de forma mais
elástica, como sendo os dispêndios realizados pelo contribuinte que, de forma
direta ou indireta, contribua para o pleno exercício de sua atividade
econômica(indústria, comércio ou serviços) visando a obtenção de receitas.
Aduz que o que importa é se o bem ou serviço é diretamente aplicado no
processo produtivo, de forma a representar elemento essencial na obtenção da
receita com a venda de bens e afirma que os bens cujas aquisições foram glosadas
são indispensáveis ao processo produtivo, por serem aplicados diretamente no
seu processo produtivo e indispensáveis a este, o que poderá ser demonstrado
pela prova pericial cuja produção pleiteia.
Como exemplo de bens cuja qualificação como insumos resta plenamente
evidenciada, destaca partes e peças de páscarregadeiras, perfuratrizes e outros
equipamentos destinados à própria atividade de lavra. Também menciona os bens
descritos como correias transportadoras que, segundo explica, consistem em
típicos produtos intermediários responsáveis pela movimentação do minério, no
âmbito da mina.
Aduz que, uma vez estando referidos bens diretamente relacionados ao processo
produtivo, inclusive sofrendo desgaste físico, o direito de crédito é evidente,
ainda que se tratem de partes e peças utilizadas na manutenção de equipamentos
industriais, como ilustrado pela Solução de Divergência COSIT n.° 35/2008.
No que concerne aos valores inseridos no montante informado a título de
Serviços Utilizados como Insumo, contesta a glosa dos valores referentes aos
Fl. 1872
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serviços de operação portuária e os referentes a valores ocorridos antes do
período a que se refere o crédito pleiteado. Alega que tais serviços, ainda que não
se trate, especificamente, de serviços de transporte ou armazenagem, integra
etapa indissociável do transporte da mercadoria, sem a qual restaria inviabilizada
a venda do produto final. Aduz que legislação permite o crédito em relação ao
frete na venda e argumenta que se tal frete, dadas as peculiaridades da operação,
não se completa sem a fase intermediária, deve a norma ser interpretada de
forma a estender o direito ao crédito a todas as despesas que, além de ensejarem
a fabricação do produto ou realização do serviço, permitam a entrega do bem ao
comprador final, no que se enquadrariam os mencionados serviços portuários.
E acrescenta que o Fisco ignorou o fato de que realiza atividades de
movimentação de carga por conta de terceiros, praticando serviços portuários,
que compõem parte de sua receita, o que pode ser confirmado a partir da DIPJ e
das cópias das notas fiscais de prestação de serviços que traz em anexo.
Defende que, de qualquer forma, o direito aos créditos sobre tais serviços existe,
dada a natureza do regime não cumulativo da contribuição, que permite ageração
de crédito em relação a todos os custos necessários e inerentes à atividade
produtiva geradora da receita.
Com base neste mesmo entendimento passa a defender o crédito em relação aos
serviços: de geologia, estudos e pesquisas, prospecção e sondagens que informa
consistirem de serviços que antecedem o processo produtivo, mas essencial para
que o mesmo ocorra; de logística, que informa serem realizados para garantir
agilidade e segurança no transporte do próprio minério e das cargas de terceiros;
de capatazia, onde se promove a movimentação de mercadorias nas instalações
portuárias, de praticagem e rebocagem, onde os rebocadores realizam manobras
de atracação e desatracação de navios; serviços de manutenção em
equipamentos ferroviários e os dispêndios em equipamentos de telecomunicação
que consistem de dispêndios diretamente vinculados à operação de tráfego
ferroviário, que como foi reconhecido pelo próprio auditor, integra parte de suas
receitas.
Traz excertos de decisões do CARF a fim de corroborar o tal entendimento.
A recorrente defende os créditos relacionados aos Bens do Ativo Imobilizado, –
bens integrantes da estrutura ferroviária mantida pela recorrente , reiterando os
argumentos expendidos no item em que contesta as glosas relacionadas a
Serviços Utilizados como Insumo, à medida que não há como se dissociar a
geração de receitas da concretização da venda por meio da movimentação
interna e transporte para entrega do produto ao adquirente.
Alega ainda que, tendo em vista que os bens cujos valores de aquisição foram
glosados fazem parte da superestrutura da linha férrea, tais bens têm relação
direta com seu objetivo social, qual seja, explorar o tráfego de ferrovias, à medida
que não se podem conceber a prestação de serviços de transporte ferroviário sem
Fl. 1873
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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a superposição de dormentes, trilhos, perfis e outros materiais, de forma a
compor a referida linha férrea.
Ao final, a recorrente formula pedido de pericial técnica.

Em sessão de 13/12/2013, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade
improcedente (Acórdão no 07-33.688), tendo adotado a seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
ANO-CALENDÁRIO: 2008
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Respeitados pela Administração Fazendária os princípios da motivação, do devido
processo legal, do contraditório e da ampla defesa, é improcedente é alegação de
cerceamento de defesa e nulidade do feito fiscal.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco o crédito utilizado
por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessários e
suficientes ao julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências e
perícias requeridas pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-las.
DIREITO DE CRÉDITO. ALEGAÇÕES CONTRA O FEITO FISCAL. PROVA. ÔNUS DO
CONTRIBUINTE.
Nos processos administrativos referentes reconhecimento de direito creditório,
deve o contribuinte, em sede de contestação ao feito fiscal, provar o teor das
alegações que contrapõe aos argumentos postos pela autoridade fiscal para não
reconhecer, ou reconhecer apenas parcialmente o direito pretendido.
PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO CRÉDITO.
DACON
No âmbito do regime não cumulativo das Contribuições para o PIS e da Cofins, a
apuração dos créditos é realizada pelo contribuinte por meio do Dacon, não
cabendo a autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir
com a inclusão, na base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não
informados ou incorretamente informados neste demonstrativo.
Fl. 1874
DF CARF MF
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PIS. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DO CRÉDITO.
REGIME DE COMPETÊNCIA.
A adoção do regime de competência na apuração das Contribuições para o PIS e
da Cofins e dos correspondentes créditos da não cumulatividade decorre da
legislação tributária, sendo, portanto, de observação obrigatória pelo contribuinte
e pela Administração Tributária.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP ANO-CALENDÁRIO: 2008 PIS.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
contribuição para o PIS são somente as previstas na legislação de regência, dado
que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento,
não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade
na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo
operacional.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
No regime não cumulativo da contribuição para o PIS, somente são considerados
como insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e
lubrificantes, as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua
aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens
destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Em 03/02/2014, a Recorrente interpôs seu recurso voluntário, tendo aduzido razões
semelhantes àquelas já apresentadas em sua manifestação de inconformidade, acrescendo
preliminar de nulidade por negativa de perícia.
Em sessão de 26/04/2017, decidiu esta Turma Julgadora pela conversão do
julgamento em diligência, tendo-se requisitado à fiscalização as seguintes providências:

a) elaborar relatório identificando quais dos bens e serviços utilizados que foram
objeto de glosa com a indicação dos motivos para o indeferimento do pleito do
contribuinte, bem como, se julgar necessário, de manifestar se quanto as
informações trazidas nos laudos técnicos;
Fl. 1875
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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b) ofertar ao Contribuinte, bem como à Fazenda Pública, oportunidade para que
possam contra arrazoar, se entenderem necessário, acerca do relatório
produzido.

No relatório de diligência de 30/05/2019, o Auditor concluiu pela insuficiência
probatória para a validação dos créditos:

Diante dos fatos expostos, para esta Fiscalização, mesmo desconsiderando os
conceitos estabelecidos na IN SRF n.o 404, de 2004, e aplicando o entendimento
do STJ sobre o assunto, não seria possível validar os créditos de PIS pleiteados
pela contribuinte, pois falta conjunto probatório hábil a amparar as suas
alegações, tendo em vista que as memórias de cálculo apresentadas pela
impugnante restringiram-se a apenas parte dos valores informados no Dacon e as
planilhas apresentadas não permitem a plena verificação solicitada pelo CARF.
Por fim, cabe repisar que foram acostadas aos autos: as planilhas apresentadas
pela contribuinte na fase inquisitória e no âmbito desta diligência e as planilhas
elaboradas pela fiscalização a partir dos arquivos acostados ao processo, nas quais
foram inseridas tabelas dinâmicas e filtros para auxiliar os ilustres conselheiros na
tarefa de identificar os créditos de PIS que a mineradora faz jus. Não obstante,
fica a Demac/RJO a disposição para dirimir novas dúvidas e refazer os cálculos que
o CARF julgarem devidos em decorrência de posicionamentos favoráveis à
contribuinte.

Diferentemente
do
que
ocorreu
nos
PAF
no
16682.720408/2012-51,
16682.720410/2012-21 e 16682.720421/2012-19, cuja matéria é bastante similar à apreciada no
presente recurso, não houve a designação de nova diligência para a complementação das
informações prestadas pela contribuinte acerca da essencialidade ou relevância dos gastos à luz
do conceito de insumo estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ no REsp no 1.221.170
(Temas no 779 e 780).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Fl. 1876
DF CARF MF
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De partida, não conheço das razões recursais que buscam afastar a aplicação de leis
e atos normativos com base em matérias constitucionais, pois há vedação nesse sentido imposta
pela Súmula CARF no 02.
Além disso, apesar de não ter havido a designação de diligência complementar no
presente processo, levando-se em consideração que as questões factuais são idênticas às
discutidas nos PAF no 16682.720408/2012-51, 16682.720410/2012-21 e 16682.720421/2012-19
(julgados nesta mesma sessão), os resultados probatórios ali obtidos também serão aqui
utilizados, valendo-se ressalvar que, quando houver referência à planilha juntada nos
mencionados processos, a referência ao trimestre contida no nome do arquivo deve ser lida como
referente ao trimestre em julgamento.
Feita essa consideração preambular, passo à análise do tópico preliminar do recurso
voluntário.

I – Preliminares
I.1. – Da nulidade do despacho decisório e do acórdão da DRJ
Em tópico preliminar, alega a Recorrente que a autoridade fiscal teria adotado
critérios genéricos para negar o direito creditório pleiteado, o que teria resultado em vício no
lançamento tributário (cf. art. 142, CTN), tendo trazido alguns exemplos de supostos erros
cometidos pela Fiscalização no que diz respeito à análise de informações e documentos.
De início, como se trata de despacho decisório, não há que se falar em nulidade do
lançamento, pois, nesse ato, apenas não se homologa o direito creditório pleiteado pela
contribuinte. Assim é a jurisprudência no CARF:

DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE INEXISTENTE.
Carece de motivação legítima para decretação de nulidade do despacho decisório,
uma vez que o despacho decisório não é lançamento tributário, para atender os
preceitos do art. 142 do CTN, e não houve glosa de créditos da recorrente, apenas
não foi homologada compensação porque o crédito apontado foi utilizado em
outra compensação.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
18490.720058/2015-59. Acórdão no 3302-008.682. Pub. 28/08/2020)

Depois, em que pese a possibilidade de existência de equívocos de análise da
legislação e do conjunto probatório eventualmente cometidos pela Fiscalização, erros dessa
natureza não inviabilizam o exercício dos direitos à ampla defesa e ao contraditório da
Fl. 1877
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contribuinte, razão pela qual não são motivos suficientes para a anulação do despacho decisório,
sendo essa a jurisprudência prevalente no CARF:

DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. NULIDADE.
Demonstrados os cálculos e a apuração efetuada e possuindo o despacho
decisório todos os requisitos necessários à sua formalização, sendo proferido por
autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório
e a ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes
ao processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção. PAF no
10840.900756/2013-45. Acórdão no 1402-004.640. Pub.: 20/08/2020)

CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao
conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo
óbice à ciência do ato administrativo -auto de infração e/ou despacho decisório,
impedindo o sujeito passivo de se manifestar sobre os documentos e provas
produzidos nos autos do processo.
(CARF.
Primeira
Turma
Extraordinária
da
Terceira
Seção.
PAF
no
10120.000597/2006-83. Acórdão no 3001-000.650. Pub.: 10/01/2019)

Aliás, é relevante aqui pontuar que tais questões evocadas pela Recorrente, se e
quando pertinentes, dizem respeito ao próprio mérito do direito creditório, pontos esses que
serão apreciados neste voto sob essa específica perspectiva.
Relativamente à decisão recorrida, alega a Recorrente que a DRJ desconsiderou
circunstâncias que demandavam o aprofundamento probatório e que, por não se ter convertido o
julgamento em diligência, haveria nulidade por cerceamento aos direitos à ampla defesa e ao
contraditório.
Quanto a esse ponto, é relevante pontuar que a designação de diligência/perícia é
dependente do juízo do Julgador acerca de necessidade do procedimento, indeferindo o pedido
sempre que considerar que o ato é prescindível ou impraticável, conforme previsto no art. 18 do
Decreto no 70.235/1972.
Ademais, ao se analisar a decisão da DRJ, o que se verifica é que o colegiado fez a
apreciação dos pontos controvertidos e fundamentou as suas conclusões de forma coerente,
dando integral cumprimento ao princípio do livre convencimento motivado do julgador, previsto
no art. 371 do CPC. E em razão disso, a Recorrente conseguiu apresentar todos os seus pontos de
inconformismo, o que evidencia que não se está diante de caso de nulidade de decisão.
Fl. 1878
DF CARF MF
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E ainda que assim não fosse, tem-se que o pedido da Recorrente pela diligência já
foi atendido por esta E. Turma Julgadora, que determinou a realização desse ato de
aprofundamento probatório em duas oportunidades.
Desta feita, pelos argumentos aqui apresentados, voto pela rejeição da preliminar
arguida.

II – Mérito
II.1. Do conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:
Fl. 1879
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Fl. 1880
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720420/2012-66
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Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.

E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento.

II.1.1. – Bens para revenda. Dos créditos apurados sobre os gastos com fretes
contratados com a MRS Logística
Na linha do DACON relativa aos “Bens para Revenda”, a Fiscalização identificou que
cerca de 77% das operações se referiam à contratação de fretes (CFOP 1352), e buscou averiguar o
motivo junto à contribuinte.
Em resposta, a contribuinte esclareceu que se tratava de um erro de
preenchimento do DACON, e que tais operações se referiam ao transporte de minérios, da mina
até o porto em que esses produtos eram exportados. Por considerar que não havia prova
suficiente de que os fretes estavam diretamente atrelados à operação de venda/exportação,
houve a glosa dos créditos. É o que constou do Parecer que acompanhou o despacho decisório:

Nesse sentido, em que pese as Notas Fiscais da MRS indicarem o “Transporte de
Mercadoria destinada ao exterior”, cabe verificar se o translado ocorreu já
inserido em uma venda realizada ou apenas dentro de uma operação logística da
empresa.
Fl. 1881
DF CARF MF
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Dentro deste contexto, e principalmente para oferecer a empresa oportunidade
para corrigir os equívocos cometidos no preenchimento do DACON, a contribuinte
foi intimada, em 23/08/2012, a apresentar planilhas anuais especificando os
serviços que deveriam estar classificados como Despesas de Frete na operação de
venda, nas quais contasse pelo menos: a)Número da Nota Fiscal de Vendas onde
conste o valor da Despesa de Frete; b) Número do respectivo Conhecimento de
Transporte; c) data de emissão da Nota Fiscal de Vendas e do Conhecimento de
Transporte; d) data da efetiva entrada (ref. à despesa de frete); e) valor da
Despesa de Frete; f) CNPJ do tomador e do prestador dos serviços.
A empresa somente respondeu sobre o assunto, em 14/11/2012, após três
solicitações de prorrogação de prazo, acostando ao processo os documentos de
fls. 356/382.
Reproduz-se a seguir parte dos esclarecimentos apresentados: (...)
Considerando o erro de preenchimento do DACON, a demora no atendimento à
Administração Tributária e a parca documentação trazida à baila, pode-se inferir
que a contribuinte não se preocupou em lastrear os referidos valores informados
como créditos nas aquisições de bens para revenda. Com efeito, a apresentação
de um único conjunto de notas fiscais referentes a apenas uma operação de
venda, desamparada de qualquer contrato ou pedido, depois de quase três meses
da data de ciência de intimação específica para a comprovação do crédito em
análise, não é compatível, nem com a ordem de grandeza dos valores envolvidos,
nem com o avançado nível de governança corporativa com a qual sabidamente a
VALE S/A é administrada.
Sem dúvida, o montante dos créditos envolvidos, que abrange importâncias
relativas não só a 2008, mas também outras referentes aos anos-calendário de
2009 e 2010, merece conjunto probatório mais robusto que o ofertado pela
interessada no ressarcimento.
Desta forma, cabe glosar os valores referentes aos serviços de transporte
prestados pela MRS Logística por falta de comprovação dos créditos informados
no DACON.

Em sede recursal, a Recorrente especificou que os gastos com frete que foram
objeto de glosa se referiam à contratação de serviços de transporte ferroviário da empresa “MRS
Logística”.
De acordo com a Recorrente, os fretes eram contratados para o transporte de
minérios – classificados pela empresa como “produtos acabados” em planilha juntada em
diligência - das áreas de extração até os portos, onde esses eram descarregados para a formação
de lote de exportação, dentro de recintos alfandegados, sendo, posteriormente, embarcados para
transporte marítimo ao estabelecimento de sua subsidiária estrangeira.
Fl. 1882
DF CARF MF
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Para a defesa dos créditos, a Recorrente sustenta que o frete de produto acabado
deve ser considerado como insumo (art. 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) ou,
subsidiariamente, como custo vinculado à operação de venda (art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no
10.833/2003).
Relativamente à primeira linha de defesa, de possibilidade de apuração de créditos
no frete de produtos acabados entre estabelecimentos de mesma titularidade, faz-se mandatória
a aplicação da Súmula CARF no 217, que é contrária à pretensão da contribuinte:

Súmula CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Relativamente à segunda linha defesa, a Recorrente juntou contrato de exportação
vigente para o período fiscalizado, firmado entre a ela e sua subsidiária estrangeira, documento
esse que foi analisado pela DRJ e considerado insuficiente para assegurar o direito creditório.
A posição da DRJ é acompanhada por este Julgador, pois, conforme detalhado
desde a fase de fiscalização, a defesa dos gastos com frete como custo da operação de venda
deveria ser suportada por notas fiscais de venda e conhecimentos de transporte que
confirmassem as alegações feitas nas peças recursais, sendo insuficiente a simples apresentação
do contrato de exportação firmado com a sua subsidiária estrangeira.
Neste ponto, é relevante destacar que aquele que alega possuir direito creditório
tem o dever de comprová-lo, conforme previsto no art. 373, inc. I, do CPC.
Nesse sentido, é a jurisprudência do CARF:

PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito
creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O
princípio da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante,
mas não serve para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em
especial quando intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
(CARF. PAF no 10880.000529/2002-99. Acórdão no 3002-004.019. Pub.:
05/01/2026)

RESSARCIMENTO DE PIS-PASEP/COFINS. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO
DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO.
Fl. 1883
DF CARF MF
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Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório
alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. (CARF. Primeira Turma
Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção PAF no 12585.720502/2011-77.
Acórdão no 3401-013.059. Pub.: 08/07/2024)

Desta feita, por insuficiência probatória, mantenho a decisão da DRJ sobre os gastos
com frete da empresa “MRS Logística”.

II.1.2. – Das planilhas e laudos juntados em diligência
Relativamente aos bens e serviços utilizados como insumos, o parecer vinculado ao
despacho decisório adotou os critérios das Instruções Normativas declaradas ilegais pela STJ,
ensejando, por esse motivo, a dilação probatória promovida por esta Turma Julgadora.
Na primeira diligência, a Fiscalização demandou à Recorrente a juntada dos
seguintes documentos:

(a) “1. Descrever os processos produtivos e de prestação de serviços da empresa,
empregados no ano de 2008, por produto produzido e serviço prestado, atribuindo
um código exclusivo a cada uma de suas etapas”;
(b) “2. Apresentar planilha contendo as descrições detalhadas das respectivas etapas
de produção/prestação de serviço por seu código/nome e, se for o caso, o respectivo
item do laudo técnico apresentado ao longo da discussão administrativa.”;
(c) “Apresentar planilhas referentes ao 3o trimestre de 2008 que complemente as
informações contidas nos arquivos fornecidos originalmente para justificar os
créditos informados nas seguintes linhas do Dacon:

(d) Repetindo os dados constantes nas planilhas originais, a contribuinte deve
complementar as informações já fornecidas, de forma que seja possível identificar a
interferência de cada bem e serviço no processo produtivo, detalhando o modo de
Fl. 1884
DF CARF MF
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consumo/aplicação dos itens discriminados nos referidos arquivos, utilizando ao
menos os campos detalhados a seguir:
i) Unidade de Controle;
ii) Conta Contábil;
iii) Centro de Custo;
iv) Código NCM de 8 (oito) posições dos itens;
v) Código e nome da etapa do processo produtivo/prestação de serviço em que cada
item foi consumido ou aplicado (campos distintos);
vi) Item do Laudo Técnico vinculado;
vii) Quando o insumo foi aplicado na produção de bens, descrição e código NCM do
bem produzido, (campos distintos);
viii) Quando o insumo for aplicado na prestação de serviços, descrição do serviço
prestado;
ix) Quando o insumo foi consumido ou aplicado no imobilizado (insumos não
imobilizados), descrição do respectivo ativo imobilizado e, caso existam, o seu
código interno e o correspondente código NCM de 8 (oito) posições (campos
distintos);

Após o recebimento dos documentos e respectiva análise, o Auditor elaborou
relatório de informação fiscal inconclusivo, pois entendeu que a contribuinte não cumpriu com a
sua solicitação na integralidade, uma vez que restringiu a análise apenas aos gastos que teriam
sido objeto de glosa.
Em seu entendimento, para que as planilhas juntadas pela Recorrente pudessem
ser aceitas, a totalidade dos gastos que ensejaram o pedido de crédito deveria passar por revisão.
É o que consta do seguinte trecho do relatório de informação fiscal:

A comparação dos quadros mostra as diferenças entre os valores. Sobre o
assunto, cabe salientar que, apesar de em seu recurso ao CARF, a contribuinte ter
invocado várias vezes o princípio da verdade material para afastar a preclusão do
direito de apresentação de provas documentais, ao ser intimada para apresentar
as informações que referendariam o direito pleiteado, a empresa informou em
suas respostas que restringiu os dados solicitados aos créditos glosados.
O procedimento da reclamante demonstra que a empresa foi seletiva na
apresentação de seus dados, o que além de ser contra a busca da verdade
material, inviabiliza o aprofundamento desta diligência pela Fiscalização e a plena
verificação pelo emérito Conselho de qual é o papel de cada insumo informado no
Dacon no processo produtivo do sujeito passivo.
Fl. 1885
DF CARF MF
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Nesse sentido, importante notar que, em função da metodologia adotada pela
auditoria responsável pela apreciação dos pedidos de ressarcimento, a qual se
baseou nas respostas apresentadas pela empresa e demais informações
repassadas pela Vale, como o Manual de Tomada de Créditos (fls. 225/242), o
novo conjunto probatório pode até revelar que alguns créditos glosados não
encontram guarita no entendimento aceito no STJ. Como já explicado, a auditoria
original analisou o pedido de ressarcimento à luz da IN SRF n.o 404, de 2004,
considerando a sistemática de apuração de créditos usada no ano de 2008 pela
mineradora. Aqui, há que se ressaltar que a metodologia utilizada pela
contribuinte à época era outra e possuía em suas particularidades tantos pontos
benéficos à empresa, como outros prejudiciais.
Assim, se a Contribuinte pede a reapuração de seus créditos e o Conselho solicita
a verificação dos vínculos dos créditos solicitados com os fluxos produtivos da
empresa, não pode a interessada aproveitar o que lhe era vantajoso no método
original e reclamar outra apuração somente para o que não era favorável. Sem
dúvidas, os novos critérios devem nortear toda a nova apuração de créditos.

A meu ver, essa conclusão não se sustenta, isto porque, primeiro, se determinados
gastos passaram sob o crivo mais severo nas Instruções Normativas declaradas ilegais pelo STJ,
então, logicamente, passariam pelos critérios mais flexíveis de relevância e essencialidade para a
caracterização como insumo; segundo, mesmo que a primeira premissa não se confirmasse, não
pode o julgador adotar critérios jurídicos mais severos que aqueles já utilizados pela fiscalização,
conforme prevê o art. 146, CTN; e em terceiro lugar, pode-se dizer que a limitação feita pela
contribuinte contribui para a celeridade processual, à medida em que não sujeita à nova avaliação
itens que, de antemão, já não eram objeto de qualquer controvérsia com o Fisco.
Desta forma, para se chegar a qualquer conclusão sobre a natureza jurídica desses
gastos, faz-se necessário analisar o Relatório de Fluxo Operacional trazido pela Recorrente,
conjuntamente com o laudo técnico e a planilha em que demonstra a vinculação existente entre
cada item e etapa de seu processo produtivo.

II.1.2.1. – Relatório de Fluxo Operacional
No relatório de fluxo operacional juntado pela Recorrente, a sua atividade é
descrita em 06 processos distintos, nomeadas e pormenorizadas em etapas sequenciais da
seguinte forma:

(a) Fluxo A – Minério de Ferro:

Fl. 1886
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Ao se analisar o processo descrito no Fluxo A, identifica-se que todas as etapas (de
01 a 09) estão relacionadas à atividade de extração e processamento primário do minério de ferro.
Ademais, é relevante destacar que a totalidade do Fluxo A descreve uma etapa
anterior à fase de pelotização do minério de ferro (Fluxo B), o que permite concluir que o produto
final, bem como os custos nele atrelados são, necessariamente, insumos da próxima etapa
produtiva.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, nas abas “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo A (etapas 01 a 09), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(b) Fluxo B – Pelota:

Fl. 1887
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Trata-se de uma fase industrial da Recorrente, onde o minério de ferro passa pelas
etapas 10 a 21, resultando no produto “pelota de minério de ferro”.
Todas as etapas constantes do Fluxo B são essenciais à obtenção do produto final e,
por isso, os gastos nela incorridos devem ser tidos como insumos.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo B (etapas 10 a 21), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(c) Fluxo C – Cobre:

Fl. 1888
DF CARF MF
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Ao se analisar o processo descrito no Fluxo C, identifica-se que todas as etapas (de
22 a 32) estão relacionadas à atividade de extração de minério de cobre, dentro de sua área de
processamento primário.
Em certa medida, é semelhante à atividade extrativa do minério de ferro.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo C (etapas 22 a 32), e que tiveram a sua essencialidade ou
relevância justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

(d) Fluxo D – Porto

Relativamente à atividade portuária (Fluxo D – etapas 33 a 35), a informação
existente é de que a maior parte dos gastos incorridos estão relacionados à exportação da
produção mineral da Recorrente e, em menor medida, à atividade de prestação de serviços
portuários a terceiros.
Relativamente às despesas portuárias vinculadas à exportação de produtos
acabados, há vedação estabelecida pela Súmula CARF no 232, transcrita a seguir:

SÚMULA CARF No 232
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam
como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.

Fl. 1889
DF CARF MF
Original

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Já no que diz respeito aos custos da prestação de serviços portuários, essa mesma
lógica não se aplica, isto porque os gastos incorridos nessa atividade não se dão em fase pós-
produtiva, mas durante e concomitantemente à própria prestação de serviços.
Desta feita, os gastos com bens e serviços vinculados à atividade de prestação de
serviços portuários exportados, obedecido o critério de rateio proporcional de 1,66% (critério de
rateio = Conta 4312 Serviços Portuários / (Conta 4111 Receita de Produtos no Mercado Externo +
Conta 4312 Serviços Portuários).

(e) Fluxo E – Ferrovia

Relativamente aos gastos relacionados às ferrovias (Fluxo E – etapas 37 e 38), o
laudo técnico fornecido pela Unicamp, intitulado “Integração Logística do Processo Produtivo de
Extração de Minério de Ferro”, informa que esses estão vinculados à movimentação de produtos
entre os processos produtivos (produtos intermediários, portanto) e, também, à fase de
comercialização do produto acabado:

5.3.3 Terminais Ferroviários
A empresa objeto de estudos opera com terminais ferroviárias para
movimentação dos produtos entre os processos produtivos, principalmente nas
etapas finais de transformação e comercialização, destacando o embarque de
minérios de ferro diretamente das usinas de beneficiamento ou de produção de
pelotas.
Como exemplo dessa integração, será destacado os terminais do Estado de Minas
Gerais, especificamente o TFA – Terminal Ferroviário de Andaime, que está
integrado ao processo produtivo do Corredor Sul da empresa objeto de estudo e é
responsável pelo movimento interno de transporte dos produtos vendidos para
atendimentos dos pedidos realizados pelos clientes, como ilustrado na figura 31a .

Relativamente à movimentação de produto acabado, aplica-se aqui a mesma lógica
utilizada no tópico referente à contratação de fretes junto à “MRS Logística” para rejeitar o direito
Fl. 1890
DF CARF MF
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ao creditamento sobre bens e serviços vinculados às etapas 37 e 38 – isto é, por se tratar de fase
pós produtiva –, valendo-se pontuar que este Julgador, em outra oportunidade de julgamento de
recurso do mesmo contribuinte, adotou posição contrária a essa, pois, naquele caso, não havia
confissão quanto à matéria de fato (transporte de produto acabado entre estabelecimentos de
mesma titularidade).
Já no que diz respeito à movimentação de insumos e produtos intermediários, a
conclusão é, em princípio, favorável à pretensão da Recorrente, isto porque há completa
adequação ao critério de essencialidade dentro do processo produtivo da empresa, isto é, caso o
dispêndio seja eliminado, o fluxo produtivo para e, por conseguinte, inviabiliza a atividade
econômica da empresa.
Contudo,
ao
se
analisar
a
planilha
“Base_de_Créditos_Glosados-2012-
51_3T2008_fiscal”, não é possível identificar os casos em que as etapas 37 e 38 estão
exclusivamente vinculadas a essa atividade, o que leva a concluir, por insuficiência probatória, que
a glosa deve ser mantida, relativamente aos gastos vinculados às receitas de venda.

(f) Fluxo F - Ferroníquel

Ao se analisar o processo descrito no Fluxo F, identifica-se que todas as etapas (de
40 a 48) estão relacionadas à atividade de extração de minério de ferroníquel, dentro de sua área
de processamento primário.
Em certa medida, é semelhante à atividade extrativa do minério de ferro e de
cobre.
Desta feita, a totalidade dos itens classificados na “Base_de_Créditos_Glosados-
2012-51_3T2008_fiscal”, aba “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como
insumos”, classificados no Fluxo F (40 a 48), e que tiveram a sua essencialidade ou relevância
justificada, devem compor a base de créditos requerida pela Recorrente.
Esse entendimento aplica-se, inclusive, aos combustíveis e lubrificantes, bem como
aos equipamentos e peças (desde não sujeitos à ativação) vinculados a esse centro de custo.

Fl. 1891
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II.2. – Dos itens do ativo imobilizado
Relativamente aos bens do ativo imobilizado, a Recorrente se limitou a apresentar
defesa aos gastos incorridos com as ferrovias particulares, razão pela qual se tem operada a
preclusão consumativa quanto aos demais itens. Abaixo, trecho da fundamentação do recurso
voluntário:

172. Recai sobre a Recorrente ainda a manutenção da glosa de créditos sobre os
bens do ativo imobilizado.
173. Fato é que a Recorrente promoveu a aquisição de diversos materiais que
compõem as linhas férreas, a exemplo de trilhos, contra-trilhos, dormentes,
outros materiais de fixação, locomotivas e vagões.
174. É dizer, referidos materiais fazem parte do que se denomina superestrutura
da linha férrea, na qual os trilhos, perfis e dormentes e demais materiais de
fixação são superpostos e fixados de forma a permitir que os equipamentos
rodantes - locomotivas e vagões - trafeguem sem que seja rompida a linha férrea.
175. Portanto, tendo em vista que tais bens fazem parte da superestrutura da
linha férrea, força é convir que tais aquisições têm relação direta com o objetivo
social da Recorrente, qual seja, explorar o tráfego de ferrovias (cf. Estatuto Social
anexo à Manifestação de Inconformidade, doc. 02), na medida em que não se
pode conceber a prestação de serviços de transporte ferroviário sem a
superposição de dormentes, trilhos, perfis e outros materiais, de forma a compor
a referida linha férrea.

Relativamente aos itens vinculados às ferrovias, tem-se que apenas as máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (a) para locação a terceiros, ou (b)
para a utilização na produção de bens destinados à venda ou (c) na prestação de serviços, podem
gerar créditos de PIS/COFINS pela via da depreciação, conforme previsto no art. 3o, inc. VI, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o (...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.934 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720420/2012-66
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(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)

Conforme já tratado em tópico anterior, a Recorrente teria, em tese, direito à
apropriação de créditos vinculados aos gastos incorridos durante a fase produtiva. Contudo, por
ausência de documentos que façam a segregação segura do que está vinculado ao transporte de
insumos e produtos intermediários (creditável), do que se vincula ao transporte de produtos
acabados (não creditável), não é possível reverter a glosa procedida pela fiscalização.
Já no que diz respeito aos gastos vinculados à prestação de serviços ferroviários
nacionais, embora exista direito ao creditamento dos encargos de depreciação de forma
proporcional, este não diz respeito ao presente processo, que se trata de pedido de ressarcimento
de créditos vinculados às receitas de exportação.
Portanto, mantenho a glosa procedida pela fiscalização.

III – Conclusão
Diante do exposto, voto para rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre bens e serviços
utilizados nos fluxos A, B, C e F e sobre as despesas portuárias vinculadas à prestação de serviços
portuários, conforme rateio definido no voto, em relação ao fluxo D.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Rachel Freixo Chaves

Conselheiro Rachel Freixo Chaves

Fl. 1893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.934 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720420/2012-66
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1.
Pede-se vênia para divergir do voto condutor, na extensão em que manteve
a glosa relativa aos creditamentos sobre fretes contratados com a MRS Logística, sobre bens e
serviços utilizados no Fluxo E e sobre despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado. A
divergência, portanto, abrange integralmente esses três capítulos específicos do mérito, tal como
consignado no resultado proclamado pelo colegiado.
2.
Incialmente, importante assentar que não se mostra juridicamente
adequado examinar a operação de transporte ferroviário de forma fragmentada, como se cada
deslocamento pudesse ser artificialmente destacado da realidade operacional una, contínua e
complexa em que se insere a atividade da recorrente.
3.
No caso concreto, o modal ferroviário não constitui elemento externo,
eventual ou meramente acessório, mas infraestrutura vital à articulação física do processo
econômico, integrando a circulação de insumos, produtos intermediários e mercadorias ao longo
de uma cadeia logística indivisível.
4.
A análise do creditamento, portanto, não pode ser conduzida em abstração,
nem à margem da realidade material da operação, sob pena de se desconsiderar que, em setores
de elevada escala e capilaridade territorial, como o de mineração e exportação, a ferrovia
representa verdadeiro eixo estruturante da produção e do escoamento, além de desempenhar
função estratégica para o fluxo logístico nacional.
5.
Nessa perspectiva, a valoração jurídica dos dispêndios deve observar a
inserção concreta do modal ferroviário na dinâmica operacional da contribuinte, e não uma visão
atomizada e descolada da efetiva complexidade do sistema logístico por ela utilizado.
6.
A razão central da divergência reside em três premissas.
7.
A primeira é a de que o exame do direito ao crédito, no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, não pode ser resolvido por classificação
meramente formal, nem por presunções extraídas isoladamente do preenchimento do DACON, do
CFOP ou da nomenclatura contábil do dispêndio.
8.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.221.170/PR,
firmado sob o rito dos repetitivos, assentou que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância, vale dizer, segundo a imprescindibilidade ou a
importância do bem ou do serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
9.
A segunda é a de que, uma vez demonstrada a integração material do gasto
ao processo de produção, à prestação de serviços ou à operação econômica que gera a receita
exportadora, a glosa integral somente se justifica diante de efetiva ausência de prova
minimamente idônea, e não quando os autos revelam, ainda que por prova técnica e por
elementos de vinculação indireta, a inserção funcional do dispêndio na cadeia operacional da
empresa.
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.934 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720420/2012-66
35
10.
A terceira é a de que, em situações de uso misto ou de afetação
concomitante a atividades creditáveis e não creditáveis, a resposta juridicamente adequada tende
a ser a segregação ou o rateio, e não a supressão total do crédito, sobretudo quando a própria
moldura decisória reconhece, em tese, a aptidão creditável de parcela relevante dos dispêndios.
11.
No que se refere aos fretes contratados com a MRS, os autos indicam que se
trata de transporte de minério destinado à exportação, no trajeto entre a mina e o porto,
conforme registrado na documentação fiscal examinada no processo. Não se trata, portanto, de
hipótese que autorize, de forma automática, a aplicação da Súmula CARF no 217, voltada a fretes
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. A realidade fática descrita nos
autos revela despesa diretamente vinculada ao escoamento da produção exportada, em etapa
necessária à realização da receita, circunstância que atende ao critério da relevância fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR.
12.
Também não considero suficiente, para afastar o direito creditório, a
circunstância de ter havido erro de classificação no DACON. A obrigação acessória não prevalece
sobre a materialidade efetiva da operação quando o conjunto documental permite identificar a
natureza do dispêndio. Havendo comprovação de que o serviço se refere ao transporte ferroviário
de minério destinado ao exterior, a glosa não deve subsistir.
13.
Quanto ao Fluxo E, o próprio voto condutor reconhece que os gastos
ferroviários ali discutidos se vinculam tanto à movimentação de produtos entre processos
produtivos, isto é, insumos e produtos intermediários, quanto à movimentação de produto
acabado. Reconhece, ainda, que, na parcela referente à circulação interna entre etapas
produtivas, o dispêndio se ajusta ao critério da essencialidade. A manutenção da glosa decorreu,
apenas, do entendimento de que não teria sido demonstrada segregação bastante entre as
parcelas creditáveis e não creditáveis.
14.
Nesse ponto, a divergência é objetiva. Uma vez admitido, pelo próprio voto,
que parcela dos bens e serviços do Fluxo E está integrada ao processo produtivo, não se mostra
correta a glosa integral. A consequência jurídica da destinação mista não é a rejeição total do
crédito, mas o reconhecimento da parcela vinculada à atividade creditável, inclusive mediante
rateio quando tecnicamente possível. O laudo técnico e os fluxos operacionais constantes dos
autos evidenciam que a estrutura ferroviária não atua apenas na etapa final de comercialização,
mas também na movimentação interna de insumos e produtos intermediários. Isso basta para
afastar a glosa total.
15.
No tocante às despesas de depreciação do ativo imobilizado, a própria
legislação admite o desconto de créditos sobre encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, quando utilizados na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. O voto condutor também parte dessa
premissa normativa. A controvérsia está na prova de vinculação dos bens à atividade produtiva.
Fl. 1895
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3301-014.934 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720420/2012-66
36
16.
A meu ver, a glosa também não deve prevalecer nesse ponto. Os autos
revelam que parcela relevante dos ativos controvertidos se insere no ambiente operacional da
atividade minerária e do beneficiamento, não se confundindo com bens meramente
administrativos. Eventuais dúvidas quanto a itens específicos poderiam justificar depuração
pontual, mas não a manutenção integral da glosa sobre despesas de depreciação de bens
produtivos.
17.
A legislação autoriza o crédito, e a prova constante do processo é suficiente
para reconhecer a vinculação dos ativos à atividade econômica desenvolvida pela recorrente.
18.
Por essas razões, divirjo do voto condutor para dar provimento ao recurso
voluntário também quanto aos créditos relativos aos fretes contratados com a MRS Logística, aos
bens e serviços utilizados no Fluxo E e às despesas de depreciação dos bens do ativo imobilizado.
19.
É como declaro meu voto neste particular.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

Fl. 1896
DF CARF MF
Original