Tribunal: CARF
Processo: 10340.721105/2024-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ANTONIO BIANCARDI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-24
Data de publicação: 2026-04-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
ARRENDAMENTO MERCANTIL. AJUSTE A VALOR PRESENTE. ESCRITURAÇÃO. CONTROLE.
O controle dos AVP decorrentes de operações de arrendamento mercantil, conforme CPC 06, devem se dar em contas e subcontas mantidas na escrituração contábil, devendo seus efeitos na apuração do resultado serem neutralizados através de exclusões e/ou adições e os saldos serem controlados na parte B do LALUR.
ALTERAÇÃO DO QUADRO SOCIETÁRIO. CONTROLE SOCIETÁRIO. INEXISTÊNCIA DE PRESUNÇÃO AUTOMÁTICA. CONCEITO JURÍDICO-FUNCIONAL.
A alteração do quadro societário, por si só, não implica, necessariamente, modificação do controle societário. Nos termos do art. 116 da Lei no 6.404/76, o controle caracteriza-se pela titularidade permanente da maioria dos votos e pelo exercício efetivo do poder de direção da companhia, não se confundindo com mudanças meramente formais na composição acionária. A legislação societária distingue a alienação do controle de simples transferências de participações societárias. Inviável, portanto, a caracterização de alteração de controle com base exclusivamente na modificação do quadro societário, sem demonstração da efetiva transferência do poder de comando.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. BENEFÍCIO FISCAL. CONDIÇÕES PARA USUFRUIR.
É condição elementar para a fruição do benefício de compensar o lucro líquido ajustado a manutenção dos livros e documentos exigidos pela legislação e comprobatórios do montante compensável. O LALUR é o livro fiscal de controle.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. SAPLI. INSTRUMENTO HÁBIL.
O SAPLI é alimentado por informações prestadas pelo próprio contribuinte, portanto pode ser utilizado pela fiscalização como instrumento hábil de controle dos prejuízos fiscais, devendo o contribuinte, para contraditá-lo, fazer prova.
MULTA QUALIFICADA. SUBSUNÇÃO DOS FATOS. TIPIFICAÇÃO. AUSÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
A multa qualificada deve ser afastada se a autoridade autuante não relata quais fatos e infrações apurados se subsomem à tipificação penal em face do cerceamento ao direito de defesa.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2020, 2021
LANÇAMENTO REFLEXO. MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, e a decisão quanto à ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o decidido em relação ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
AUTUAÇÃO COM BASE NA CONTABILIDADE. POSSIBILIDADE
As informações constantes contabilidade entregue espontaneamente no sistema SPED fazem prova e constituem-se em informações suficientes para subsidiar o lançamento tributário, cabendo ao contribuinte provar sua imprecisão com base em documentação comprobatória.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. PRÁTICA DE ATOS COM INFRAÇÃO À LEI. INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA DO RESPONSABILIZADO.
A responsabilização dos sócios com base no art. 135 do CTN exige (i) a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto; (ii) a existência de nexo-causal entre o ato praticado e a obrigação tributária surgida. Ademais deve haver a individualização da conduta do administrador, não bastando para a atribuição de responsabilidade a simples indicação de que este possuía poderes de gestão.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência, se presentes elementos de convicção bastantes para o julgamento da lide.
AUSÊNCIA DE CONTESTAÇÃO NO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO. EFEITO DEVOLUTIVO RESTRITO.
A ausência de argumentação específica no recurso voluntário quanto à determinada matéria ou infração implica a preclusão da matéria, em razão do efeito devolutivo restrito do recurso administrativo. Operada a preclusão temporal, ou lógica, conforme o caso, fica vedada a apreciação da exigência por esta instância, formando-se coisa julgada administrativa parcial quanto ao ponto não contestado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721105/2024-84
ACÓRDÃO
1201-007.490 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BOM JESUS AGROPECUARIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
ARRENDAMENTO
MERCANTIL.
AJUSTE
A
VALOR
PRESENTE.
ESCRITURAÇÃO. CONTROLE.
O controle dos AVP decorrentes de operações de arrendamento mercantil,
conforme CPC 06, devem se dar em contas e subcontas mantidas na
escrituração contábil, devendo seus efeitos na apuração do resultado
serem neutralizados através de exclusões e/ou adições e os saldos serem
controlados na parte B do LALUR.
ALTERAÇÃO
DO
QUADRO
SOCIETÁRIO.
CONTROLE
SOCIETÁRIO.
INEXISTÊNCIA DE PRESUNÇÃO AUTOMÁTICA. CONCEITO JURÍDICO-
FUNCIONAL.
A alteração do quadro societário, por si só, não implica, necessariamente,
modificação do controle societário. Nos termos do art. 116 da Lei no
6.404/76, o controle caracteriza-se pela titularidade permanente da
maioria dos votos e pelo exercício efetivo do poder de direção da
companhia, não se confundindo com mudanças meramente formais na
composição acionária. A legislação societária distingue a alienação do
controle de simples transferências de participações societárias. Inviável,
portanto, a caracterização de alteração de controle com base
exclusivamente na modificação do quadro societário, sem demonstração
da efetiva transferência do poder de comando.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. BENEFÍCIO FISCAL. CONDIÇÕES PARA
USUFRUIR.
É condição elementar para a fruição do benefício de compensar o lucro
líquido ajustado a manutenção dos livros e documentos exigidos pela
Fl. 1370337
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10340.721105/2024-84
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legislação e comprobatórios do montante compensável. O LALUR é o livro
fiscal de controle.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. SAPLI. INSTRUMENTO HÁBIL.
O SAPLI é alimentado por informações prestadas pelo próprio contribuinte,
portanto pode ser utilizado pela fiscalização como instrumento hábil de
controle dos prejuízos fiscais, devendo o contribuinte, para contraditá-lo,
fazer prova.
MULTA QUALIFICADA. SUBSUNÇÃO DOS FATOS. TIPIFICAÇÃO. AUSÊNCIA.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
A multa qualificada deve ser afastada se a autoridade autuante não relata
quais fatos e infrações apurados se subsomem à tipificação penal em face
do cerceamento ao direito de defesa.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2020, 2021
LANÇAMENTO REFLEXO. MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos
geradores de vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos
tributários, e a decisão quanto à ocorrência desses eventos repercute na
decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o decidido em
relação ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ aplica-se à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
AUTUAÇÃO COM BASE NA CONTABILIDADE. POSSIBILIDADE
As informações constantes contabilidade entregue espontaneamente no
sistema SPED fazem prova e constituem-se em informações suficientes
para subsidiar o lançamento tributário, cabendo ao contribuinte provar sua
imprecisão com base em documentação comprobatória.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. PRÁTICA DE ATOS COM
INFRAÇÃO
À
LEI.
INDIVIDUALIZAÇÃO
DA
CONDUTA
DO
RESPONSABILIZADO.
A responsabilização dos sócios com base no art. 135 do CTN exige (i) a
prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatuto; (ii) a existência de nexo-causal entre o ato praticado e a
obrigação tributária surgida. Ademais deve haver a individualização da
Fl. 1370338
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10340.721105/2024-84
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conduta do administrador, não bastando para a atribuição de
responsabilidade a simples indicação de que este possuía poderes de
gestão.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência, se presentes elementos de convicção
bastantes para o julgamento da lide.
AUSÊNCIA DE CONTESTAÇÃO NO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO.
EFEITO DEVOLUTIVO RESTRITO.
A ausência de argumentação específica no recurso voluntário quanto à
determinada matéria ou infração implica a preclusão da matéria, em razão
do efeito devolutivo restrito do recurso administrativo. Operada a
preclusão temporal, ou lógica, conforme o caso, fica vedada a apreciação
da exigência por esta instância, formando-se coisa julgada administrativa
parcial quanto ao ponto não contestado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em: (1)não
conhecer do Recurso Voluntário no que se refere às subvenções para investimentos de ICMS e à
multa decorrente de incorreções nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF); (2) dar provimento
parcial à parte conhecida do Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi – Relator

Assinado Digitalmente
Nilton Costa Simoes – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Raimundo Pires de Santana
Filho, Renato Rodrigues Gomes, Marcelo Antonio Biancardi, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas
Issa Halah, Nilton Costa Simoes (Presidente).
Fl. 1370339
DF CARF MF
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PROCESSO 10340.721105/2024-84
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RELATÓRIO
1
DA AUTUAÇÃO
A autuação encontra-se explanada no Termo de Verificação Fiscal juntado ao
presente processo às folhas 2.614 a 2.651, o qual resumimos abaixo.
A autoridade fiscal relata que foi realizada auditoria junto à pessoa jurídica Bom
Jesus Agropecuária Ltda., submetida ao regime do lucro real, abrangendo os anos-calendário de
2019, 2020 e 2021, com base em informações extraídas das DCTF, ECD, ECF, notas fiscais
eletrônicas e contratos sociais.
No ano-calendário de 2020, apurou-se a exclusão indevida de valores da apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, notadamente a título de “outras exclusões”, vinculadas
a ajustes a valor presente e a lançamentos relacionados a contratos de arrendamento, tendo a
fiscalização concluído que parte relevante dessas exclusões não encontrava respaldo contábil ou
fiscal adequado, resultando em redução indevida do resultado tributável.
Para o ano-calendário de 2021, a fiscalização constatou exclusões igualmente
indevidas, tanto relacionadas à reversão de despesas de juros quanto, principalmente, à exclusão
de valores expressivos sob a rubrica de subvenção tributária decorrente de ICMS, sustentada pelo
contribuinte como subvenção para investimento. A autoridade fiscal concluiu que tais valores não
transitaram pelo resultado contábil do período, não geraram acréscimo patrimonial, não
atenderam aos requisitos legais do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e da Instrução Normativa RFB no
1.700/2017, nem foram devidamente registrados em reserva de lucros no exercício
correspondente, além de terem sido apurados com base em relatórios inconsistentes de notas
fiscais, incluindo operações de isenção, diferimento indevido e até tributação integral de ICMS.
Em razão desses elementos, entendeu-se configurada a exclusão indevida de bases
tributáveis do IRPJ e da CSLL nos exercícios examinados, caracterizando infrações à legislação do
imposto de renda e da contribuição social.
A autoridade fiscal consigna que houve alteração no controle societário da Bom
Jesus Agropecuária Ltda., devidamente formalizada por meio de alterações do contrato social,
com destaque para a modificação ocorrida em 06 de outubro de 2015. A fiscalização descreve a
reorganização da composição societária, com redistribuição das quotas e redefinição dos poderes
de administração, ressaltando que tais mudanças foram regularmente registradas e refletem a
sucessão de sócios no comando da pessoa jurídica.
Informa que procedeu ao exame da atividade efetivamente exercida pelo
contribuinte ao longo dos anos, com base nas informações constantes das DIPJ e das ECF
Fl. 1370340
DF CARF MF
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apresentadas. Conclui-se que, nos anos-calendário de 2009 a 2013, o contribuinte declarou
exclusivamente atividade geral, ao passo que, a partir de 2014, com exceção do exercício de 2015,
passou a declarar predominantemente atividade rural. Tal delimitação é considerada relevante
para a correta aplicação da legislação tributária, especialmente no que se refere à apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, bem como às regras específicas relativas à compensação
de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas vinculadas à atividade rural.
Analisa o regime jurídico aplicável à compensação de prejuízos fiscais e de bases de
cálculo negativas da CSLL oriundos da atividade rural, esclarecendo que tais valores, quando
corretamente apurados, não se submetem ao limite geral de 30% previsto para as demais
atividades. Destaca-se, contudo, que essa possibilidade de compensação integral está
condicionada à observância estrita da legislação, especialmente quanto à correta segregação
entre atividade rural e atividade geral, à existência de lucro ou base positiva a compensar no
mesmo período de apuração e à inexistência de impedimentos legais decorrentes da natureza da
atividade ou da forma de apuração dos resultados.
Examina a origem e a composição dos saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo
negativa da CSLL vinculados à conta de prejuízo fiscal criada em 31 de dezembro de 2011. A partir
da análise das DIPJ, ECF e demonstrativos extraídos dos sistemas da Receita Federal, conclui-se
que os saldos declarados pelo contribuinte não se mostram consistentes com o histórico das
atividades efetivamente exercidas nem com os resultados apurados nos exercícios
correspondentes, sendo identificadas divergências relevantes entre os valores informados e
aqueles considerados válidos para fins de compensação fiscal.
Por fim, a autoridade fiscal consolida as conclusões relativas às compensações
indevidas efetuadas nos anos-calendário de 2019, 2020 e 2021, apontando que o contribuinte
utilizou prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL em montantes superiores aos
efetivamente disponíveis ou sem respaldo legal. Em razão das inconsistências identificadas na
apuração dos saldos e da inobservância das regras aplicáveis à atividade rural e à atividade geral, a
fiscalização entende caracterizada a redução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL
nesses exercícios, fundamentando a glosa das compensações realizadas e a constituição dos
correspondentes créditos tributários.
A autoridade fiscal informa que houve a aplicação de multa em razão de
incorreções verificadas nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF) referentes aos anos-calendário de
2019, 2020 e 2021, destacando que as informações prestadas pelo contribuinte apresentaram
inconsistências relevantes em relação aos dados apurados na fiscalização, especialmente quanto
às exclusões indevidas, às compensações de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL e
à classificação incorreta de receitas e ajustes. Tais falhas são enquadradas como descumprimento
de obrigação acessória, nos termos da legislação tributária aplicável, ensejando a imposição de
penalidade pecuniária específica, independentemente da exigência do crédito tributário principal,
por comprometerem a fidedignidade, a transparência e a confiabilidade das informações
declaradas à administração tributária.
Fl. 1370341
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Informa que aplicou às infrações a multa qualificada constante do art. 44, § 10,
inciso VI, da Lei n° 9.430/1996.
No tópico 13, intitulado “Da responsabilidade tributária do(s) administrador(es)”, a
autoridade fiscal sustenta que a responsabilidade pessoal dos administradores decorre da prática
de atos com infração à lei tributária, nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário
Nacional. A fiscalização afirma que as irregularidades apuradas não se limitaram a meros erros
formais ou divergências interpretativas, mas consistiram em condutas reiteradas e conscientes de
exclusão indevida de valores da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, bem como na
utilização de critérios fiscais sem respaldo legal, especialmente no que se refere ao tratamento
conferido às subvenções de ICMS. Segundo o entendimento exposto, tais atos teriam sido
praticados no exercício da administração da pessoa jurídica, com efetiva ingerência dos
administradores sobre a escrituração contábil e fiscal e sobre as decisões que resultaram na
redução indevida da carga tributária. Em razão disso, a autoridade fiscal conclui pela imputação de
responsabilidade tributária aos administradores que exerciam poderes de gestão à época dos
fatos, por considerar caracterizada a infração à legislação tributária vinculada à atuação direta
desses gestores na condução dos negócios sociais.
2
DA IMPUGNAÇÃO
Apresentaram impugnações Bom Jesus Agropecuária Ltda., na condição de pessoa
jurídica autuada, impugnando o auto de infração relativo ao IRPJ e à CSLL, bem como o auto
referente a outras multas administradas pela RFB; Geraldo Vigolo e Nelson José Vigolo, na
condição de administradores, impugnando a atribuição de responsabilidade pessoal pelos autos
de infração lavrados.
A defesa sustenta, em síntese, que não houve exclusões indevidas na apuração do
lucro real, pois a fiscalização analisou de forma fragmentada apenas alguns exercícios e
desconsiderou a movimentação integral e histórica da conta de ajuste a valor presente registrada
na Parte B do LALUR desde exercícios anteriores. Diz demonstrar, com base em registros contábeis
e controles auxiliares, que os valores adicionados e excluídos em 2020 e 2021 decorrem de
reversões e reconhecimentos corretos de ajustes acumulados, inexistindo qualquer redução
artificial da base tributável. Assim, o lançamento estaria fundado em erro material e metodológico
da autoridade fiscal ao ignorar o saldo global da conta e sua correta evolução contábil.
No que se refere às subvenções de ICMS, a impugnante afirma que os benefícios de
isenção e diferimento concedidos pelos Estados configuram subvenções para investimento, aptas
a serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais.
Argumenta que a fiscalização partiu de premissa equivocada ao sustentar inexistência de
vantagem econômica, pois, sendo o ICMS tributo indireto embutido no preço, a dispensa do
recolhimento gera efetivo acréscimo patrimonial. Rebate, ainda, as objeções específicas da
autoridade fiscal quanto à natureza das operações, à suposta inaptidão de determinadas filiais e à
Fl. 1370342
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aplicação de normas estaduais, afirmando que todas as operações estavam abrangidas por
benefícios fiscais regularmente concedidos.
Invoca a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.182, defendendo
que não se exige comprovação de estímulo prévio à implantação ou expansão do
empreendimento, bastando o correto registro contábil em reserva de lucros e a não distribuição
aos sócios, requisitos que teriam sido integralmente observados, além de comprovar a efetiva
expansão patrimonial da empresa no período
Quanto à glosa da compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL, a
defesa afirma que não ocorreu a cumulatividade exigida em lei para a vedação do direito, pois não
houve mudança do controle societário nem alteração do ramo de atividade. Sustenta que as
pessoas físicas que sempre exerceram o poder de controle permaneceram as mesmas, havendo
apenas reorganizações societárias internas sem transferência do controle efetivo, conforme
demonstrado por atos societários. Acrescenta que a atividade econômica sempre foi a
agropecuária, especialmente o cultivo de soja, sendo irrelevantes erros formais no preenchimento
de obrigações acessórias, que não alteram a realidade fática nem o objeto social da empresa.
Dessa forma, o artigo 32 do Decreto-lei no 2.341/1987 não seria aplicável ao caso concreto.
Sobre a aplicação das multas por supostas incorreções nas Escriturações Contábeis
Fiscais dos anos de 2019 a 2021, a defesa argumenta que as informações prestadas refletiam
corretamente a escrituração contábil e fiscal, e que eventual discordância da autoridade quanto à
apuração do tributo não transforma os dados em inexatos. Sustenta, ainda, que a aplicação dessas
multas configura indevida cumulação de penalidades, já que as supostas irregularidades já teriam
sido sancionadas com multa de ofício, além de apontar nulidade do lançamento por ausência de
prévia intimação para correção das informações, o que impediria a aplicação da penalidade
integral à luz da legislação de regência.
Por fim, nos autos de imputação de responsabilidade pessoal, os administradores
impugnantes sustentam a inexistência de qualquer conduta dolosa, excesso de poderes ou
infração à lei que autorize a responsabilização prevista no artigo 135 do CTN. Alegam que não
houve embaraço à fiscalização, que todas as intimações foram atendidas e que a imputação foi
genérica, sem descrição concreta de atos ilícitos, razão pela qual requerem o afastamento da
responsabilidade pessoal atribuída.
3
DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA
Decidiu a Delegacia de Julgamento da Receita Federal de Julgamento 01, através de
acórdão juntado às folhas 8.761 a 8.824, pela improcedência da impugnação, cujo voto, em suma,
traz o seguinte entendimento.
Quanto aos ajustes a valor presente (AVP) nos anos-calendário de 2020 e 2021,
entende que a própria contribuinte se contradisse, pois, durante a fiscalização, afirmou que as
Fl. 1370343
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exclusões pretendidas decorriam exclusivamente de adições efetuadas nos exercícios
imediatamente anteriores, enquanto, na impugnação, passou a sustentar que deveriam ser
considerados saldos acumulados desde 2018. O voto destaca que a defesa não demonstrou, de
forma específica e documentada, a vinculação entre os valores excluídos e os registros contábeis e
fiscais correspondentes, tampouco atendeu às exigências formuladas nos termos de intimação,
previstos no art. 61 da IN RFB no 1.700/2017. Diante da ausência de comprovação idônea e da
inconsistência das informações prestadas, o julgador considera corretas as glosas efetuadas pela
fiscalização.
No que se refere à exclusão de R$ 70.823.461,54 a título de subvenção para
investimento em 2021, o voto adota a conclusão do Termo de Verificação Fiscal de que a
contribuinte, durante a fiscalização, limitou-se a afirmar que o valor correspondia ao diferimento
de ICMS concedido pelo Estado do Mato Grosso. Entende que a análise das notas fiscais
demonstrou, contudo, que apenas parte das operações efetivamente se enquadrava nesse
benefício, havendo valores relacionados a isenção, diferimento em outro estado e operações
tributadas integralmente, sem comprovação de atendimento aos requisitos legais. O julgador
enfatiza que não houve demonstração de que tais benefícios preenchessem as condições do art.
30 da Lei no 12.973/2014 e do art. 198 da IN RFB no 1.700/2017, notadamente quanto ao trânsito
obrigatório pelo resultado contábil, ao efetivo acréscimo patrimonial e ao registro tempestivo em
reserva de incentivos fiscais prevista no art. 195-A da Lei no 6.404/1976.
Ressalta, ainda, que o entendimento firmado pelo STJ no Tema 1.182, com trânsito
em julgado em agosto de 2024, é favorável à Fazenda Nacional, no sentido de que a exclusão dos
benefícios fiscais de ICMS da base do IRPJ e da CSLL somente é possível quando estritamente
observados os requisitos legais, o que não ocorreu no caso concreto.
Quanto à compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL, o
voto acolhe integralmente a conclusão fiscal de que o vultoso saldo registrado como originado em
2011 é fictício, pois não foi comprovado por documentação hábil e idônea e contradiz os controles
oficiais mantidos pela Receita Federal, inclusive aqueles decorrentes de fiscalizações anteriores.
Acrescenta que, além da inexistência material do saldo, há impedimento legal à compensação em
razão da cumulatividade entre mudança de controle societário e alteração de atividade, nos
termos dos arts. 584 e 585 do Decreto no 9.580/2018.
No tocante às penalidades, o julgador entende correta a aplicação da multa por
incorreções nas ECFs, prevista no art. 6o da IN RFB no 1.422/2013 e no art. 8o-A do Decreto-Lei no
1.598/1977, bem como a qualificação da multa de ofício, nos termos do art. 44, § 1o, VI, da Lei no
9.430/1996, combinada com o art. 71, I, da Lei no 4.502/1964, por restar caracterizado o dolo
consistente na utilização reiterada de expedientes contábeis e fiscais para reduzir indevidamente
o lucro real e a base de cálculo da CSLL.
Por fim, reconhece a responsabilidade pessoal dos administradores, com
fundamento no art. 135, III, do CTN, diante da infração à lei e da participação direta na prática dos
Fl. 1370344
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atos que resultaram na supressão de tributos. Em razão de todo esse conjunto probatório e
jurídico, o voto conclui pela improcedência das impugnações e pela manutenção integral do
crédito tributário lançado
4
DO RECURSO
Irresignada, a recorrente apresentou Recurso Voluntário (fls. 8.841 a 8.878) retoma
e desenvolve os mesmos fundamentos já apresentados na fase inicial do julgamento. Permanecem
centrais os argumentos de inexistência de exclusões indevidas na apuração do lucro real, de
legitimidade da exclusão das subvenções de ICMS como subvenções para investimento, de
ausência de alteração simultânea de controle societário e de ramo de atividade apta a impedir a
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL, bem como a contestação da
responsabilização pessoal dos administradores e da aplicação de multas qualificadas, todos já
expostos na impugnação. Não apresentou argumentação no que se refere a aplicação de multa
por conta de incorreções nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF's) dos anos-calendário de 2019,
2020 e 2021.
Inova, entretanto, no Recurso Voluntário, a recorrente sustentando que a decisão
recorrida inverteu indevidamente o ônus da prova ao exigir que o contribuinte produzisse e
juntasse documentação que já se encontraria integralmente nas bases de dados da própria
Receita Federal. Afirma que a autoridade fiscal dispõe, em seus sistemas, de dezenas de milhões
de documentos eletrônicos, incluindo ECD, ECF, notas fiscais eletrônicas e demais escriturações
que embasaram o lançamento, de modo que não seria razoável nem juridicamente exigível
compelir o contribuinte a reapresentar documentos que já estão sob posse do órgão autuador e
julgador. Nesse contexto, a recorrente alega ter juntado milhares de documentos apenas como
início de prova, enfatizando que a integralidade das evidências necessárias à verificação dos fatos
já se encontra nos arquivos da administração tributária.
A recorrente invoca expressamente as regras do ônus da prova, argumentando que
cabe à Fazenda Pública demonstrar a inexistência ou impropriedade dos fatos alegados quando
dispõe de melhores condições de acesso à prova. Sustenta que, à luz do artigo 373 do CPC, bem
como das regras sobre exibição de documentos, não pode a autoridade fiscal alegar ausência de
comprovação documental para negar fatos que ela própria tem condições técnicas e legais de
verificar diretamente em suas bases de dados. Assim, reputa ilegítima a crítica feita no acórdão
recorrido de que não teria havido demonstração detalhada dos lançamentos e exclusões, pois tal
demonstração dependeria justamente do exame completo das escriturações já entregues e
recepcionadas pela Receita Federal.
Quanto às provas produzidas pela autoridade fiscal, a recorrente argumenta que o
lançamento e a decisão de primeira instância se limitaram a reproduzir o Termo de Verificação
Fiscal, sem apresentar análise técnica individualizada dos registros contábeis e fiscais que
desconstituísse concretamente as informações prestadas pela recorrente. Sustenta que não foram
Fl. 1370345
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identificados, de forma específica e motivada, os documentos ou lançamentos que comprovariam
a inexistência dos prejuízos fiscais, a indevida exclusão de valores ou a suposta fraude, havendo
apenas afirmações genéricas de inconsistência ou confusão de dados. Para a recorrente, essa
ausência de prova positiva por parte da fiscalização revela fragilidade probatória do lançamento,
que não teria sido devidamente fundamentado em elementos objetivos extraídos das próprias
bases da Receita Federal.
Em síntese, a recorrente defende que não lhe pode ser imposto um ônus probatório
impossível ou excessivo, consistente na reapresentação de documentos já em poder do Fisco, e
que a autoridade fiscal não se desincumbiu de seu dever de provar, de maneira concreta e
individualizada, os fatos constitutivos do crédito tributário, limitando-se a alegações genéricas não
corroboradas por prova técnica robusta.
Da mesma maneira reiteram os argumentos das impugnações os responsáveis
solidários em seus recursos voluntários.
5
DAS CONTRARRAZÕES DA PROCURADORIA
A Procuradoria da Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que o auto de infração
deve ser integralmente mantido porque a controvérsia é essencialmente probatória e a recorrente
não conseguiu comprovar os fatos constitutivos de seu direito.
No que se refere às subvenções para investimento, sustenta preliminarmente a
renúncia à esfera administrativa em razão da judicialização da matéria e, subsidiariamente, afirma
que não foram atendidos os requisitos legais para exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, especialmente porque não houve registro tempestivo em reserva de lucros, sendo o
lançamento extemporâneo incapaz de suprir essa exigência.
No tocante às exclusões de AVP e às compensações de prejuízos fiscais, argumenta
que não há discussão jurídica relevante, mas sim ausência de demonstração documental idônea
dos valores alegados, cabendo à recorrente o ônus de provar a origem e a legitimidade dos saldos
utilizados, o que não foi cumprido, apesar de a fiscalização ter indicado expressamente quais
documentos seriam necessários.
Defende, ainda, que o saldo de prejuízo fiscal utilizado é fictício, pois surgiu
abruptamente sem lastro contábil compatível com o histórico da empresa, e que, mesmo que
fosse considerado existente, sua compensação estaria vedada em razão da ocorrência
concomitante de mudança de controle societário e de ramo de atividade, nos termos da legislação
do imposto de renda.
A Fazenda também sustenta a manutenção da multa qualificada, afirmando que
ficou caracterizada conduta dolosa de sonegação e fraude, evidenciada pela criação artificial de
prejuízo fiscal e pela manipulação da base de cálculo dos tributos, bem como defende a
Fl. 1370346
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possibilidade de aplicação cumulativa dessa penalidade com as multas por infrações às obrigações
acessórias, por possuírem naturezas distintas e fundamentos legais autônomos.
Por fim, a Procuradoria defende a manutenção da responsabilização dos
administradores, ao argumento de que houve infração à lei com caráter doloso, e sustenta que os
recursos por eles interpostos não devem sequer ser conhecidos, por consistirem em mera
negativa geral desacompanhada de fundamentos específicos capazes de infirmar a decisão
recorrida.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marcelo Antonio Biancardi, Relator.
1
DA ADMISSIBILIDADE
Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos demais pressupostos de
admissibilidade, portanto, deles conheço.
2
PRELIMINARMENTE – DO ESCOPO DO JULGAMENTO
A Procuradoria da Fazenda Nacional, em suas contrarrazões (fls. 1.370.300 a
1.370.328) apresentadas em face do Recurso Voluntário traz informação relevante ao presente
julgamento. Informa que a recorrente impetrou o Mandado de Segurança no. 1002518
33.2023.4.01.3602 versando sobre matéria objeto do presente contencioso administrativo. O feito
foi sentenciado em 1a instância (denegando a ordem), tendo a recorrente apresentado apelação
que se encontra pendente de julgamento.
A PFN juntou cópia da sentença proferida (fl. 1.370.329 a 1.370.334) onde se
verifica que o assunto e os argumentos apresentados pela recorrente no processo judicial são
exatamente os mesmos constantes e apresentados no presente processo administrativo no que se
refere a autuação concernente às exclusões da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das subvenções
para investimento de ICMS. Tal informação consta do primeiro parágrafo da sentença, cujo
excerto (fl. 1.370.239) reproduzimos abaixo:
Fl. 1370347
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Verifica-se, por conseguinte, que há identidade entre parcela do presente
contencioso administrativo com contencioso judicial, sendo aplicável a Súmula CARF no 1:
Súmula CARF n. 01
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria
distinta da constante do processo judicial.
Assim, resta prejudicado o Recurso Voluntário no que se refere às autuações
relacionadas com as subvenções para investimento de ICMS, devendo o crédito tributário
correspondente ser apartado do presente processo e controlado apropriadamente pelo setor
responsável da unidade da Receita Federal circunscricionante da recorrente.
Ademais, no que se refere à aplicação de multa decorrente de incorreções nas
Escriturações Contábeis Fiscais (ECF) relativas aos anos-calendário de 2019, 2020 e 2021, verifica-
se que a recorrente não apresentou qualquer argumentação específica no recurso voluntário.
Da análise das razões recursais, constata-se que inexiste contestação dirigida à
exigência em questão, seja quanto aos fatos que lhe deram origem, seja quanto ao
enquadramento legal da penalidade aplicada. A recorrente limitou-se a desenvolver argumentos
voltados a outros aspectos da autuação, deixando de devolver à apreciação desta instância
administrativa a controvérsia relativa à multa por incorreções na ECF.
Nessas circunstâncias, opera-se a preclusão da matéria, uma vez que o recurso
voluntário possui efeito devolutivo restrito, nos termos do processo administrativo fiscal, cabendo
ao órgão julgador apreciar apenas os pontos efetivamente contestados pela recorrente.
A ausência de insurgência específica acarreta a preclusão temporal, decorrente da
não manifestação no prazo recursal, podendo também ser qualificada como preclusão lógica, na
medida em que a omissão revela aceitação tácita da exigência tal como constituída. Em qualquer
das hipóteses, resta inviabilizada a apreciação da penalidade por esta instância.
Fl. 1370348
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Registre-se que não se cuida de matéria de ordem pública, passível de
conhecimento de ofício, razão pela qual não há espaço para exame ex officio da exigência.
Dessa forma, encontra-se definitivamente constituída, na esfera administrativa, a
multa aplicada em razão das incorreções nas ECF dos anos-calendário de 2019, 2020 e 2021,
formando-se coisa julgada administrativa quanto a esse ponto específico da autuação.
Ante o exposto, não conheço do recurso, no particular, mantendo-se integralmente
a exigência relativa à multa por incorreções nas Escriturações Contábeis Fiscais.
Destarte, no presente processo administrativo trataremos tão somente das
infrações remanescentes, sem adentrar na análise das subvenções para investimento e da multa
por conta de incorreções nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF's).
3
DO MÉRITO
3.1 DAS EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL
A fiscalização intimou a recorrente a apresentar justificativa para exclusões
efetuadas na apuração do lucro real dos anos-calendários de 2020 e 2021, havendo esclarecido
que tais lançamentos eram decorrentes de contratos de arrendamento, contabilizados conforme
CPC 06, afirmando serem aquelas exclusões reversão de saldo de despesas com juros que haviam
sido previamente (exercícios anteriores) adicionados na apuração do IRPJ e CSLL.
No âmbito dos contratos de arrendamento mercantil contabilizados segundo o
Pronunciamento Técnico CPC 06 (R2), convergente ao IFRS 16, o tratamento tributário aplicável
aos ajustes a valor presente, bem como aos juros reconhecidos sobre o passivo de arrendamento
e às depreciações do ativo de direito de uso, encontra fundamento no princípio da neutralidade
fiscal consagrado pela Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, o qual impõe a dissociação entre os
critérios contábeis de reconhecimento e mensuração e os efeitos fiscais, exigindo, quando
necessário, controle específico no Livro de Apuração do Lucro Real, sem afastar as regras materiais
de dedutibilidade previstas na legislação do imposto sobre a renda.
Sob a ótica contábil, o CPC 06 (R2) estabelece que, no reconhecimento inicial do
arrendamento, o arrendatário deve reconhecer um passivo de arrendamento mensurado pelo
valor presente dos pagamentos futuros. Nos termos do item 26 do pronunciamento, na data de
início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento pelo valor presente dos
pagamentos do arrendamento que não foram pagos nessa data e que os pagamentos do
arrendamento devem ser descontados usando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa
taxa puder ser imediatamente determinada; se não, o arrendatário deve usar sua taxa incremental
de empréstimo.
Concomitantemente, o CPC 06 (R2) impõe o reconhecimento do ativo de direito de
uso, o qual, conforme o item 24, deve ser mensurado “ao custo”, compreendendo, entre outros
Fl. 1370349
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elementos, “o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento”, ajustado por pagamentos
efetuados antes ou na data de início, custos diretos iniciais e demais valores expressamente
indicados no pronunciamento. Esse modelo de mensuração inicial consubstancia, em essência, a
aplicação obrigatória do valor presente aos fluxos futuros do contrato, ainda que o
pronunciamento não empregue essa expressão de modo literal.
Após o reconhecimento inicial, o CPC 06 (R2) disciplina o tratamento subsequente
do passivo e do ativo. Nos termos do item 36, após a data de início, o arrendatário deve mensurar
o passivo de arrendamento aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o passivo de
arrendamento e reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento
efetuados. Esses juros devem ser reconhecidos como despesa financeira ao longo do prazo do
contrato, segundo o método da taxa efetiva. Paralelamente, o ativo de direito de uso deve ser
depreciado de forma sistemática. Conforme dispõe o item 32, o arrendatário deve depreciar o
ativo de direito de uso desde a data de início até o final da vida útil do ativo ou o final do prazo do
arrendamento, o que ocorrer primeiro. Em decorrência desse tratamento, o resultado contábil
passa a refletir, de forma segregada, despesas financeiras relativas aos juros do passivo de
arrendamento e despesas de depreciação relativas ao consumo econômico do direito de uso.
No plano tributário, a Lei no 12.973/2014 dispõe, em seu art. 58, que os ajustes
decorrentes da adoção de métodos e critérios contábeis não terão efeitos para fins de apuração
do lucro real, salvo disposição legal em contrário”. Esse comando normativo alcança diretamente
o modelo contábil introduzido pelo CPC 06 (R2), na medida em que a substituição do tratamento
tradicional dos arrendamentos operacionais por um modelo baseado no reconhecimento de ativo
e passivo representa típica alteração de critério contábil, sem que isso implique, por si só,
modificação da materialidade econômica definida pela legislação do imposto sobre a renda.
O art. 310 dia Instrução Normativa RFB no 1700, de 14 de março de 2017 estabelece
que na parte B do LALUR deverão ser mantidos os registros de controle de prejuízos fiscais a
compensar em períodos subsequentes e de outros valores que devam influenciar a determinação
do lucro real de períodos futuros e não constem na escrituração comercial, disposição que se
aplica aos efeitos temporais decorrentes do reconhecimento do passivo de arrendamento
mensurado a valor presente.
Desta feita, quando as despesas financeiras decorrentes daqueles contratos devem
ser adicionadas ao lucro real, devendo estes valores serem registrados e controlados na parte B do
LALUR para serem excluídos da apuração quando da baixa ou pagamento dos passivos. É o que
determina o art. 175, §8o da IN RFB 1.700/2017, in verbis:
Art. 175. Na apuração do lucro real e do resultado ajustado da pessoa jurídica
arrendatária:
I - poderão ser computadas as contraprestações pagas ou creditadas por força de
contrato de arrendamento mercantil, referentes a bens móveis ou imóveis
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços, inclusive as despesas financeiras nelas consideradas;
Fl. 1370350
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II - são indedutíveis as despesas financeiras incorridas pela arrendatária em
contratos de arrendamento mercantil, inclusive os valores decorrentes do ajuste a
valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei no 6.404, de
1976;
III - são vedadas as deduções de despesas de depreciação, amortização e exaustão
geradas por bem objeto de arrendamento mercantil, na hipótese em que a
arrendatária reconheça contabilmente o encargo, inclusive após o prazo de
encerramento do contrato; e IV - na hipótese tratada no inciso III, não comporão
o custo de produção dos bens ou serviços os encargos de depreciação,
amortização e exaustão, gerados por bem objeto de arrendamento mercantil.
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica arrendatária que
reconheça contabilmente o bem, em decorrência de o contrato de arrendamento
prever a transferência substancial dos benefícios e riscos e do controle do bem
arrendado, deverá proceder aos ajustes do lucro líquido para fins de apuração do
lucro real e do resultado ajustado, no e-Lalur e no e-Lacs.
§ 2o No caso previsto no inciso IV do caput, a pessoa jurídica deverá proceder ao
ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado
no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou
exaustão for apropriado como custo de produção.
§ 3o O disposto neste artigo também se aplica aos contratos não tipificados como
arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como
arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial.
§ 4o Consideram-se contraprestações creditadas, nos termos deste artigo, as
contraprestações vencidas.
§ 5o Para efeitos do disposto no inciso I do caput, entende-se por despesa
financeira os juros computados no valor da contraprestação de arrendamento
mercantil.
§ 6o No caso de inadimplemento da contraprestação, a dedutibilidade dos juros
observará o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 73.
§ 7o No caso de bem objeto de arrendamento mercantil não é necessária a
evidenciação em subconta de que trata § 1o do art. 93.
§ 8o Na hipótese das contraprestações a pagar e respectivos saldos de juros a
apropriar decorrentes de ajuste a valor presente serem atualizados em função
da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal
ou contratual, as variações monetárias ativas ou passivas decorrentes desta
atualização que tiverem sido computadas na contraprestação de que trata o
inciso I do caput serão excluídas ou adicionadas ao lucro líquido na apuração do
lucro real e do resultado ajustado nos períodos de apuração em que forem
reconhecidas conforme as normas contábeis e legislação comercial. [Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 3 de abril de 2019]
Fl. 1370351
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§ 9o Às atualizações feitas sobre contraprestações vencidas aplicam-se, conforme
o caso, o disposto nos arts. 148 a 160 e §§ 4o e 5o do art. 73, não sendo aplicável
o disposto no § 8o. [Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 3 de
abril de 2019]
Este fato não é controverso, tanto a recorrente quanto a autoridade fiscal
concordam com a maneira de contabilização das referidas despesas. É o que se vê da resposta a
intimação apresentada pela recorrente (fls. 1.253 e 1.255), conforme excertos abaixo:

Seguido esta orientação legal, a autoridade fiscal verificou se as exclusões foram
precedidas por lançamentos de adição ao lucro real em exercícios anteriores a partir dos
montantes controlados na parte B do LALUR da recorrente, tendo concluído que para montante
de R$ 59.226.713,36 (cinquenta e nove milhões, duzentos e vinte e seis mil, setecentos e treze
reais e trinta e seis centavos) excluído no ano-calendário de 2020, fora adicionado tão somente o
valor de R$ 55.926.941,72 (cinquenta e cinco milhões, novecentos e vinte e seis mil, novecentos e
quarenta e um reais e setenta e dois centavos) no ano-calendário de 2019 e que para o montante
de R$ 55.317.632,67 (cinquenta e cinco milhões, trezentos e dezessete mil, seiscentos e trinta e
dois reais e sessenta e sete centavos) excluído no ano-calendário de 2021, fora adiciona tão
somente o valor de R$ 54.520.954,93 (cinquenta e quatro milhões, quinhentos e vinte mil,
novecentos e cinquenta e quatro reais e noventa e três centavos), de forma que identificou
exclusões indevidas nos montantes de R$ 3.299.771,64 (três milhões, duzentos e noventa e nove
mil, setecentos e setenta e um reais e sessenta e quatro centavos) para o não-calendário de 2020
Fl. 1370352
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e de R$ 796.677,74 (setecentos e noventa e seis mil, seiscentos e setenta e sete reais e setenta e
quatro centavos) para o ano-calendário de 2021.
Em sede de Recurso Voluntário, a recorrente alega que errou a autoridade fiscal
quando analisou os lançamentos de adição considerando tão somente o ano-calendário anterior
(adição) ao da exclusão, sendo correto considerar a totalidade dos valores que compõem a conta
de AVP desde sua origem em 2018. Para tanto apresenta o seguinte quadro (fl. 8.847) como prova
de que possuía saldo suficiente para proceder as exclusões:

A IN RFB no 1.700/2017 em seu artigo 89, regula como se deve dar a escrituração
dos AVP, in verbis:
CAPÍTULO XVII DAS DISPOSIÇÕES RELATIVAS A AJUSTE A VALOR PRESENTE E
AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO
Seção I
Do Controle por Subcontas
Art. 89. As subcontas de que trata este Capítulo serão analíticas e registrarão os
lançamentos contábeis em último nível.
§ 1o A soma do saldo da subconta com o saldo da conta do ativo ou passivo a que
a subconta está vinculada resultará no valor do ativo ou passivo mensurado de
acordo com as disposições da Lei no 6.404, de 1976.
§ 2o No caso de ativos ou passivos representados por mais de 1 (uma) conta, tais
como bens depreciáveis, o controle deverá ser feito com a utilização de 1 (uma)
subconta para cada conta.
§ 3o No caso de conta que se refira a grupo de ativos ou passivos, de acordo com
a natureza destes, a subconta poderá se referir ao mesmo grupo de ativos ou
passivos, desde que a pessoa jurídica mantenha livro Razão auxiliar que
demonstre o detalhamento individualizado por ativo ou passivo.
§ 4o Nos casos de subcontas vinculadas à participação societária ou ao valor
mobiliário a que se referem os arts. 110 a 117, que devam discriminar ativos ou
passivos da investida ou da emitente do valor mobiliário, poderá ser utilizada 1
(uma) única subconta para cada participação societária ou valor mobiliário, desde
Fl. 1370353
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que a pessoa jurídica mantenha livro Razão auxiliar que demonstre o
detalhamento individualizado por ativo ou passivo da investida ou da emitente do
valor mobiliário.
§ 5o O controle por meio de subcontas de que trata este Capítulo dispensa o
controle dos mesmos valores na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
§ 6o Cada subconta deve se referir a apenas 1 (uma) única conta de ativo ou
passivo, e cada conta de ativo ou passivo deverá se referir a mais de 1 (uma)
subconta caso haja fundamentos distintos para sua utilização.
§ 7o O conjunto de contas formado pela conta analítica do ativo ou passivo e as
subcontas correlatas receberá identificação única no Sped, que não poderá ser
alterada até o encerramento contábil das subcontas.
Nota-se que o controle deve se dar por ativo ou passivo, ou seja, o lançamento a
crédito ou a débito deve se dar e se justificar por ativo ou passivo. Desta forma, lançamentos que
gerem adição e/ou exclusão na apuração do lucro real devem ser justificados individualmente. Ao
final do ano-calendário, havendo saldo nessas contas que impliquem alteração na apuração do
lucro real daquele exercício, devem estes valores ser adicionados e/ou excluídos e controlados na
parte B do LALUR até que sejam baixados em exercícios futuros. Importante ressaltar que a
recorrente mantinha a escrituração das contas de AVP, conforme se verifica nos documentos
juntados às folhas 1.336 a 1.342, 1.344 e 2.191.
Disso concluímos que os valores controlados na parte B do LALUR referentes a AVP
englobam vários lançamentos e/ou contas e subcontas, e embora as adições e exclusões
decorrentes sejam lançadas de forma única, global, na apuração do lucro real, esses lançamentos
podem envolver diversos “motivos”, de forma que a análise daqueles ajustes deve se dar com o
escrutínio das contas contábeis de controle dos AVP.
Voltando ao caso dos autos, verifica-se pela leitura do TVF que a autoridade fiscal
centrou sua análise tão somente nos lançamentos de ajuste e no controle da parte B do LALUR,
procedendo sua análise unicamente pelas informações contidas do bloco M300 das ECF ́s,
limitando-se a comparar se o valor excluído em um ano havia sido adicionado no ano anterior.
Entretanto, analisando a conta contábil de controle do AVP, verifica-se que
realmente havia saldo anterior (adição anterior) passível de ser baixado (exclusão) nos anos-
calendário fiscalizados, de forma que a autoridade fiscal deveria ter aprofundado sua análise antes
de concluir que houve exclusões indevidas.
A recorrente apontou tal fato já em sua impugnação, detalhando, inclusive, a
origem/motivo das adições/exclusões procedidas, conforme a tabela constante da folha 2.692 a
qual transcrevemos abaixo:
Fl. 1370354
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Da análise das informações acima, verifica-se que as exclusões referentes ao AVP
decorrentes de ajustes conforme CPC 06 (trata de Arrendamento Mercantil e de AVP decorrentes
destas operações) compunham o valor total excluído e que o “excesso” decorria de ajustes de AVP
conforme CPC 12 (que trata de ajustes de valor presente em geral), previamente adicionados.
É bem verdade que a recorrente não apresentou, seja em sede de impugnação, seja
em sede de recurso voluntário, demonstração que validasse a adição e exclusão referentes aos
ajustes de AVP CPC 12, entretanto, como já mencionado, essas informações já constavam de sua
escrituração quando do procedimento de fiscalização, de forma que o lançamento procedido pela
autoridade fiscal foi efetuado simplesmente desconsiderando a escrituração da recorrente.
Preceitua o art. 417 da Lei 13.105, de 16 de março de 2015, Código de Processo
Civil, a qual se aplica subsidiariamente ao processo administrativo, in verbis:
Art. 417. Os livros empresariais provam contra seu autor, sendo lícito ao
empresário, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que
os lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.
Decorre deste dispositivo que o escriturado tem presunção de validade, devendo,
quem alega, provar que a escrituração não representa a verdade material. No presente caso, a
autoridade fiscal, no que se refere a esta infração, deixou de analisar a escrituração da recorrente
como um todo, se precipitando e procedendo ao lançamento somente com base no LALUR
quando deveria ter analisado a conta contábil de controle dos AVP, momento em que teria a
oportunidade de verificar a regularidade dos ajustes do AVP 12 que influenciaram na apuração do
lucro real dos anos-calendário que auditava.
Tendo em vista que não o fez quando da fiscalização, em sede de contencioso, a
escrituração apresentada pela recorrente é prova suficiente a comprovar o por ela alegado,
Fl. 1370355
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assistindo-lhe razão quando afirma que a autoridade fiscal não se desincumbiu do ônus de provar
que sua escrituração não representava a verdade material, de forma que o lançamento referente
a esta infração deve ser exonerado.
3.2 DA GLOSA DA DEDUÇÃO DO PREJUÍZO FISCAL E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA
CSLL.
No item 8 do TVF (fl. 2.38 ss.), a autoridade fiscal procede ao exame minucioso dos
saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL vinculados à conta de prejuízo fiscal
criada em 31 de dezembro de 2011, com o objetivo de verificar a legitimidade dos montantes
utilizados pela recorrente em compensações posteriores. Para tanto, a fiscalização analisa o
histórico declaratório constante das DIPJ relativas aos anos-calendário de 2009 a 2013 e das ECF
referentes aos anos-calendário de 2014 a 2021, bem como demonstrativos específicos de
prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL extraídos dos sistemas da Receita Federal do Brasil
(SAPLI). A partir dessa análise histórica, a autoridade fiscal identifica quais atividades foram
efetivamente exercidas em cada período, distinguindo atividade geral e atividade rural, e
confronta tais informações com os resultados apurados e declarados.
A fiscalização constatou que a conta de prejuízo fiscal criada em 31/12/2011 teve
sua origem em exercícios nos quais o contribuinte declarou exclusivamente atividade geral, sem
registro de atividade rural, circunstância que condiciona a natureza e o regime jurídico dos
prejuízos então apurados. Todavia, ao longo dos exercícios subsequentes, especialmente após a
transição para a Escrituração Contábil Fiscal - ECF, verificou-se que a recorrente passou a tratar
tais saldos de forma indistinta, promovendo sua vinculação e utilização em períodos nos quais
declarou exclusivamente atividade rural, sem que houvesse lastro documental ou contábil apto a
demonstrar a compatibilidade entre a origem dos prejuízos e a atividade posteriormente exercida.
Com base nesse cotejo, a autoridade fiscal concluiu que os saldos de prejuízo fiscal
e de base de cálculo negativa da CSLL informados pela recorrente não refletiam de maneira
fidedigna os resultados efetivamente apurados nos exercícios de origem, apresentando
inconsistências relevantes decorrentes de reclassificações indevidas, ausência de segregação entre
atividades e desconsideração de autuações fiscais pretéritas que alteraram significativamente os
saldos disponíveis.
A autoridade fiscal consignou que houve alteração no controle societário da Bom
Jesus Agropecuária Ltda., devidamente formalizada por meio de alterações do contrato social,
com destaque para a modificação ocorrida em 06 de outubro de 2015 conforme excerto do TVF
abaixo reproduzido:
Conforme 19a alteração do contrato social de 06/10/2015 (fls. 356/365), houve
alteração do quadro societário do contribuinte fiscalizado, que passou contar com
a pessoa jurídica Fazenda São Benedito Ltda/CNPJ n° 12.986.473/0001-99
(73,36%), fazendo companhia, agora, a Nelson José Vigolo/CPF n° 345.493.401-00
(14,02%) e Geraldo Vigolo/CPF n° 378.087.371-00 (12,62%), e, além disso, com
Fl. 1370356
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aumento do Capital Social de R$ 16.343.935,00 (dezesseis milhões, trezentos e
quarenta e três mil e novecentos e trinta e cinco reais) para R$ 61.343.935,00
(sessenta e um milhões, trezentos e quarenta e três mil e novecentos e trinta e
cinco reais), pois a Fazenda São Benedito Ltda/CNPJ n° 12.986.473/0001-99
integralizou a quantia de R$ 45.000.000,00 (quarenta e cinco milhões de reais).
De acordo com a 20a alteração do Contrato Social de 24/11/2015 (fls. 366/371),
houve mudança do quadro societário com as entradas da Fazenda São Jorge
Ltda/CNPJ n° 12.986.328/0001-08 e Fazenda São Mateus Ltda/CNPJ n°
12.986.396/0001-77, e, por outro lado, retiraram-se da sociedade as pessoas de
Nelson José Vigolo e Geraldo Vigolo, agora, ex-sócios. Então, a sociedade, quanto
ao Capital Social no valor de R$ 61.343.935,00 (sessenta e um milhões, trezentos
e quarenta e três mil e novecentos e trinta e cinco reais), passou a ter a seguinte
composição: Fazenda São Benedito Ltda (99,98%); Fazenda São Jorge Ltda (0,01%)
e Fazenda São Mateus Ltda (0,01%).
[...]
Conclui-se que o controle societário teve sua mudança efetiva em novembro de
2015, pois a pessoa jurídica Fazenda São Benedito Ltda passou a deter 99,98%
(noventa e nove inteiros e noventa e oito centésimos por cento) do capital social,
portanto, quase que controle absoluto, quando se tem em conta os preceitos da
Lei n° 10.406/2002.
Informa que procedeu ao exame da atividade efetivamente exercida pelo
contribuinte ao longo dos anos, com base nas informações constantes das DIPJ e das ECF
apresentadas. Conclui-se que, nos anos-calendário de 2009 a 2013, o contribuinte declarou
exclusivamente atividade geral, ao passo que, a partir de 2014, com exceção do exercício de 2015,
passou a declarar predominantemente atividade rural. Entendeu que essa alteração configuraria
mudança do ramo atividade.
Entendeu estar presentes os requisitos do art. 584 do RIR/2018 (modificação do
quadro societário e do ramo de atividade) a impedir o aproveitamento de saldos de prejuízo fiscal
e base negativa de CSLL a partir de novembro de 2015.
Em razão dessas contatações, a fiscalização entendeu que os montantes registrados
na conta de prejuízo fiscal constante da ECF 2019 não poderiam ser integralmente aproveitados
para compensação nos exercícios posteriores, havendo elaborado nova apuração calcada nas
DIPJ ́s, ECF ́s e SAPLI, conforme suas conclusões que reproduzimos abaixo:
Diante do exposto, conclui-se que o valor de R$ 858.579.236,50 (oitocentos e
cinquenta e oito milhões, quinhentos e setenta e nove mil, duzentos e trinta e seis
reais e cinquenta centavos) é fictício como saldo de prejuízo fiscal e saldo da base
de cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores para compensações em 2019,
2020 e 2021, pois, na presente auditoria fiscal, não foram encontrados elementos
contábeis e fiscais, bem como não foi apresentada documentação hábil e idônea,
coincidente em data e valor, pelo contribuinte fiscalizado, que dessem guarida à
Fl. 1370357
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sua existência, e mais, os controles dos prejuízos fiscais e das bases de cálculos
negativas da CSLL mantidos pela Receita Federal do Brasil (RFB), mediante e-
SAPLI, que abrangem o período desde 2009, e as informações e dados das
autuações, relativas aos períodos de 2009 e 2017, cravam pela improcedência do
referido valor.
Além disso, o mencionado valor não se presta para compensações em 2019, 2020
e 2021 face aos impedimentos legais abaixo listados:
• A cumulatividade entre a mudança do controle societário e ramo de
atividade ocorrida em 11/2015, condição prevista no art. 584 do Decreto
n° 9.580/2018;
• O valor de R$ 858.579.236,50 (oitocentos e cinquenta e oito milhões,
quinhentos e setenta e nove mil, duzentos e trinta e seis reais e
cinquenta centavos) é da atividade geral e, de acordo com o art. 583 do
Decreto n° 9.580/2018, não há permissão de que se procedam as
compensações de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL da
atividade geral com lucro real e base de cálculo da CSLL das demais
atividades, entre elas a atividade rural, que é a atividade exercida pela
empresa fiscalizada desde o ano-calendário de 2016, inclusive.
Inicialmente, no que se refere ao entendimento da autoridade fiscal de que houve
mudança de controle acionário e do ramo de atividade, a recorrente sustenta que jamais ocorreu,
nos termos da legislação tributária, modificação do controle societário apto a justificar a glosa dos
prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL. Argumenta que a mera alteração formal do quadro
societário ou a reorganização entre pessoas jurídicas do mesmo grupo não se confunde com
mudança de controle, pois o conceito legal de controle está vinculado ao poder permanente de
decisão, caracterizado pela titularidade da maioria dos votos nas deliberações sociais, conforme
definido no artigo 61, parágrafo único, do Decreto-lei no 1.598/1977.
A recorrente afirma que, ao longo de todo o período relevante, o controle efetivo
sempre permaneceu nas mãos das mesmas pessoas físicas, especificamente Nelson José Vigolo e
Geraldo Vigolo, ainda que exercido indiretamente por meio de sociedades interpostas. Diz
demonstrar, com base em documentos societários juntados ao recurso, que essas pessoas
continuaram a deter o poder de direção e gestão da empresa, inexistindo transferência do
comando societário a terceiros estranhos ao grupo econômico.
Sustenta, ainda, que a finalidade do artigo 32 do Decreto-lei no 2.341/1987 é coibir
hipóteses de simulação, abuso de forma ou aquisição de empresas com prejuízos fiscais com
intuito fraudulento de compensação, situação que não se verifica no caso concreto. Invoca,
inclusive, a exposição de motivos do referido diploma legal para reforçar que a norma visa
restringir operações de absorção societária artificial, e não reorganizações internas legítimas ou a
continuidade de controle dentro do mesmo grupo econômico.
Fl. 1370358
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Por fim, a defesa enfatiza que, além de inexistir alteração do controle societário,
tampouco houve mudança do ramo de atividade, requisito que, segundo a lei, deve ocorrer de
forma cumulativa para afastar o direito à compensação dos prejuízos fiscais. Assim, ausente
qualquer conduta simulada ou fraudulenta, e mantida a identidade dos controladores ao longo do
tempo, conclui pela improcedência da glosa e pela preservação do direito de utilização dos
prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL.
Vejamos o que dispõe art. 584 do Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018 –
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018:
Art. 584. A pessoa jurídica não poderá compensar os seus próprios prejuízos
fiscais se, entre a data da apuração e da compensação, houver ocorrido,
cumulativamente, modificação do seu controle societário e do ramo de atividade
(Decreto-Lei no 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
Fica claro que o dispositivo legal traz como requisito para a perda da faculdade de
compensar prejuízos fiscais a modificação do controle societário. Analisemos então, a luz da
legislação vigente, a definição de controle societário.
A Lei no 6.404/1976 (Lei das S.A.) adota conceito jurídico-funcional de controle
societário, que não se confunde com a mera titularidade formal de participação no capital social.
Nos termos do art. 116, caput, considera-se acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou
o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto ou sob controle comum, que seja titular de
direitos de sócio capazes de lhe assegurar, de modo permanente, a maioria dos votos nas
deliberações da assembleia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores, desde que
utilize efetivamente esse poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos
órgãos da companhia. O controle societário, portanto, pressupõe cumulativamente a
preponderância jurídica nos direitos de voto e o exercício concreto do poder de direção, não
decorrendo automaticamente de alterações meramente formais na composição acionária.
À luz dessa definição legal, não se pode afirmar que toda alteração no quadro
societário implique, de forma necessária, modificação do controle societário. A simples entrada ou
saída de acionistas, bem como a transferência parcial de ações, não é suficiente para caracterizar
mudança de controle quando permanecem inalterados o poder de voto majoritário e o efetivo
comando da companhia, conforme exige o art. 116 da Lei no 6.404/76. A própria legislação
societária distingue, de maneira expressa, as operações que configuram alienação do controle
daquelas que representam apenas reorganizações acionárias. Nesse sentido, o art. 254-A trata
especificamente da alienação, direta ou indireta, do controle de companhia aberta, o que
evidencia que a modificação do quadro societário somente assume relevância jurídica para esse
fim quando importa na transferência do poder de controle, e não na mera cessão de participações
societárias.
A caracterização de alteração do controle societário exige exame material da
realidade societária, com verificação da permanência ou não do poder de voto majoritário e do
Fl. 1370359
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efetivo exercício da direção da sociedade. A adoção de critério meramente formal, baseado
exclusivamente na alteração da composição acionária, não encontra amparo na Lei no 6.404/76 e
contraria o conceito legal de controle societário delineado no art. 116. Por essas razões, conclui-se
que a alteração do quadro societário, por si só, não implica necessariamente alteração do controle
societário, sendo indispensável a demonstração de que houve efetiva transferência do poder de
comando da companhia.
A autoridade fiscal entendeu que houve alteração do controle societário tão
somente pela alteração do quadro societário, sem adentrar na efetiva análise do controle. Por
outro lado, a recorrente juntou aos autos comprovação de que, apesar da reorganização do
quadro societário, o controle permaneceu vinculado às pessoas naturais Nelson José Vigolo e
Geraldo Vigolo, de forma que não se verifica que houve alteração do controle societário.
No que se refere a mudança do ramo de atividade, a conclusão fiscal se deu pela
análise das DIPJ ́s e ECF ́s transmitidas pela recorrente, que inicialmente indicavam “atividade
geral” e após 2015 passaram a indicar “atividade rural”. Essa alteração não comprova a alteração
do ramo de atividade.
O ramo de atividade é definido (e alterado) formalmente com a indicação, no
contrato social e suas alterações, da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE.
Obviamente pode ocorrer de haver a alteração do ramo de atividade sem a sua formalização,
cabendo, nesse caso, à autoridade fiscal comprovar de outra forma (que não pelo contrato social e
suas alterações) que houve a alteração do ramo de atividade, como, por exemplo, a emissão de
notas fiscais ou equivalentes que atestem atividade diferente daquela formalmente informada.
Não é o que se verificou no presente caso, portanto, restou também não comprovada a alteração
do ramo de atividade.
Por conseguinte, na análise das compensações de prejuízo fiscal e da base negativa
de CSLL, não há que se falar em perda de saldos anteriores a 2015 por alteração do controle
societário e ramo de atividade. Com isso em mente, passemos a análise dos saldos
comprovadamente existentes.
Tendo em vista que o fato gerador do IRPJ e da CSLL é o auferimento de renda, no
caso específico de lucro, e que a apuração tributária está adstrita a determinado período, o
aproveitamento de prejuízo e de base negativa de CSLL conformam-se em benefício fiscal,
devendo os contribuintes obedecerem às condições legais para seu gozo. Vejamos o que dispõe o
RIR/2018 sobre o tema:
Art. 579. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no Lalur ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 64, § 1o ; e Lei no 9.249,
de 1995, art. 6o, caput e parágrafo único ).
§ 1o A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais
períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o limite
estabelecido no art. 580 ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 64, § 2o ).
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§ 2o A absorção, por meio de débito à conta de lucros acumulados, de
reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou à conta de sócios,
matriz ou titular de empresa individual, de prejuízos apurados na
escrituração comercial do contribuinte não prejudica o seu direito à
compensação nos termos estabelecidos neste artigo ( Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 64, § 3o ).
Art. 580. O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro líquido ajustado
pelas adições e pelas exclusões previstas neste Regulamento, observado o limite
máximo, para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado
(Lei no 9.065, de 1995, art. 15, caput ) .
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e os documentos exigidos pela legislação fiscal
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei
no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único) .
Art. 583. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica na exploração de atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido na mesma atividade em
períodos de apuração posteriores, desconsiderado o limite previsto no caput do
art. 580 ( Lei no 8.023, de 1990, art. 14 ).
Verifica-se que é condição determinante para a compensação de prejuízo fiscal e de
base negativa que o contribuinte mantenha livros e documentos exigidos pela legislação fiscal
comprobatórios do montante utilizado nas compensações, sendo imprescindível o controle das
compensações e saldos no LALUR.
Com isso, realizado o controle no LALUR por parte do contribuinte, a administração
tributária deve acatar aquelas informações por força da cogência da escrituração à apuração
tributária, conforme já expressado neste voto, recaindo sobre a autoridade fiscal o ônus de
comprovar a eventual inveracidade do conteúdo da escrituração.
É cediço que a Receita Federal possui o sistema SAPLI onde, com base nas
informações prestadas pelos contribuintes (DIPJ`s e, atualmente, ECF ́s) controla os saldos dos
prejuízos fiscais e base negativa, sendo pacífica a jurisprudência deste Conselho no sentido que as
informações constantes neste sistema são hábeis para aferição (e autuação) referente, cabendo
aos contribuintes fazerem prova de sua imprecisão. Reproduzimos abaixo acórdão neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2000 e 2001
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. SAPLI. INSTRUMENTO HÁBIL. O SAPLI é
alimentado por informações prestadas pelo próprio contribuinte, portanto pode
ser utilizado pela fiscalização como instrumento hábil de controle dos prejuízos
fiscais, devendo o contribuinte, para contraditá-lo, fazer prova.
Fl. 1370361
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COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. Mantém-se o lançamento se não
demonstrada a existência de saldo de prejuízos fiscais em valor suficiente para
amparar a compensação pleiteada na declaração de rendimentos.
(Acordão no 1301-000.423 de 11/11/2010)
Temos com isso que, se forem corretamente informadas as compensações e saldos
de prejuízo e base negativa nas ECF ́s, que contêm o LALUR, as informações constantes no livro
fiscal e no SAPLI serão coincidentes. Em havendo divergência, prevalece o constante no LALUR,
devendo a autoridade fiscal fazer prova da imprecisão da escrituração.
Voltando a análise da presente autuação, a autoridade fiscal procedeu a análise das
compensações a partir de informações constantes no SAPLI, encontrando divergência
(insuficiência) entre o saldo disponível o valor compensado pela recorrente, o que levou à
autuação por compensações indevidas de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL nos
anos-calendário de 2019, 2020 e 2021.
A recorrente, por sua vez, afirma que a autoridade fiscal considerou tão somente as
informações constantes das DIPJ ́s e ECF ́s por ela transmitidas e que aquelas obrigações
acessórias não representam a realidade, apresentando sua própria apuração dos saldos.
Curial mencionar que a recomposição dos saldos efetuada pela autoridade fiscal
remonta ao período inicial do ano-calendário de 2011, momento em que a recorrente passou a
informar prejuízos e base negativa. No recurso voluntário a recorrente apresenta sua
argumentação para contestar a apuração fiscal, contestando as informações utilizadas pela
autoridade fiscal ano a ano, conforme se verifica do excerto do recurso voluntário (fl. 8.872 ss)
abaixo transcrito:
Passemos, pois, à demonstração.
No ano de 2011 o Prejuízo fiscal, demonstrado pela ficha da DIPJ, está divergente
do Mapa de apuração, nesse ano não foi informado o Prejuízo Fiscal na Parte B
da DIPJ.
Mas a visualização do Lalur e do Balancete contábil demonstram o resultado do
período e existência de prejuízo oriundo da atividade geral para utilização em
períodos futuros.
Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2011 que juntamos com a presente.
No ano 2012, o prejuizo fiscal constou apenas nos mapas de apuração, pois, na
DIPJ do ano foi informada incorretamente o Prejuízo Fiscal na parte A, e não foi
preenchido a Parte B, com saldo do Prejuízo Fiscal. Para acompanhamento da
formação e controle do prejuízo ver Lalur e Balancete Contábil do período.
Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2012 que juntamos com a presente.
No ano de 2013, Prejuízo Fiscal está correto demonstrado pela ficha da DIPJ,
nesse ano não foi informado o Prejuízo Fiscal na Parte B da DIPJ. Juntamos a
DIPJ, constante da base da RFB e planilha de controle de utilização como prova da
Fl. 1370362
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existência do mencionado prejuízo. Lançamentos detalhado na planilha LALUR
2013 que juntamos com a presente.
No ano 2014, o prejuizo fiscal consta apenas nos mapas de apuração, a ECF do
ano foi informada incorretamente o Prejuízo Fiscal na parte B. Para
demonstração da existência e controle juntamos LALUR, Balancete, cópia da DRE
da ECD, parte B do Prejuízo Fiscal original e retificadora. Lançamentos detalhado
na planilha LALUR 2014 que juntamos com a presente.
Em 2015, foi informado na ECF atividade Geral, porém a empresa teve atividade
Mista, ou seja, atividade Rural e geral, dessa forma foi recalculado o Lalur do ano,
segregando o resultado em Rural e Geral, para as receitas e despesas em comum
foi utilizado o percentual das receitas totais de acordo com atividade, dessa forma
o Prejuízo Fiscal da atividade Geral foi de R$ 9.999.777,01 e da Atividade Rural R$
633.142.309,80, totalizando o Prejuízo Fiscal de R$ 643.142.086,81, [...]
Para prova do alegado juntamos todas as notas fiscais de saída que compuseram
o faturamento no período.
No período em tela, 2015, o prejuízo fiscal consta apenas nos mapas de apuração,
a ECF do ano foi informada incorretamente o Prejuízo Fiscal na parte B.
Para comprovação do alegado juntamos cópia do LALUR, do balancete, da DRE da
ECD, Parte B do Prejuízo fiscal original e retificadora e planilha LALUR 2015 -
SEGREGADO ATIVIDADES, onde se pode verificar a apuração dos Prejuízos, geral e
rural. Os documentos mencionados foram juntados na impugnação, e encontram
respaldo na ECD. Também foi juntada a planilha RELATÓRIO DE SAÍDAS 2015
contendo todas as saídas por tipo de atividade, além dos SPED. Lançamentos
detalhado na planilha LALUR 2015 que segue como documento comprobatório.
Todos os documentos encontram respaldo na ECD.
Ano de 2016, o saldo do Prejuízo fiscal, foi informado incorretamente na parte B
da ECF. Para demonstrar sua existência e controle nos utilizaremos de cópia do
LALUR, do balancete, cópia da DRE da ECD, Parte B do Prejuízo Fiscal a original e
retificadora.
Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2016 que juntamos com a presente.
No ano de 2017, o saldo do Prejuízo fiscal, foi informado incorretamente na
parte B, mas o cotejamento da cópia do LALUR, do Balancete, da DRE da ECD, e da
Parte B do Prejuízo Fiscal original e retificador demonstram a existência do
prejuízo apurado no período.
Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2017 que juntamos com a presente.
Em 2018, que teve o resultado positivo de R$ 42.101.350,07, o prejuizo fiscal
consta na parte A da ECF, porém não o saldo do Prejuízo Fiscal que está incorreto
na Parte B.
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Mas, novamente, cotejando o LALUR Parte A da ECF, Parte B do LALUR, Parte B
LACS, originais e retificadores se verifica o resultado positivo e o controle do
prejuízo fiscal acumulado.
Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2018 que juntamos com a presente.
Em 2019, o prejuízo fiscal consta na parte A da ECF, e o saldo da composição do
Prejuízo Fiscal está correto na Parte B. Ver LALUR da ECF retificador que consta na
base da RFB. Lançamentos detalhado na planilha LALUR 2019 que juntamos com a
presente.
No ano de 2020, o saldo da composição do Prejuízo Fiscal está incorreto na Parte
B. No entanto a análise do LALUR da ECF demonstra o resultado e utilização do
prejuízo fiscal. Na Parte B do LALUR, Parte B LACS originais e retificados pode-se
verificar o saldo de prejuízo acumulado. Lançamentos detalhado na planilha
LALUR 2020 que juntamos com a presente.
No ano de 2021, o saldo da composição do Prejuízo Fiscal está incorreto na Parte
B. No entanto a análise do LALUR da ECF demonstra o resultado e utilização do
prejuízo fiscal. Na Parte B do LALUR, Parte B LACS originais e retificados pode-se
verificar o saldo de prejuízo acumulado. Lançamentos detalhado na planilha
LALUR 2021 que juntamos com a presente.
Por fim a leitura de todos os lançamentos em comento acima resultará no saldo
informado corretamente nas demonstrações de 2022 ECF, Parte B LACs e Parte B
LALUR.
Verifica-se das alegações da recorrente que esta afirma que, com exceção do ano-
calendário de 2019, todas as informações prestadas ao Fisco para aproveitamento das
compensações de prejuízo e base negativa estão incorretas, ou seja, a recorrente, em sua defesa,
reconhece que não cumpriu o requisito legal para gozo do benefício fiscal.
Importante atentar que não se trata de mero erro no preenchimento de obrigação
acessória, primeiro porque as ECF ́s compõe a escrituração obrigatória que deve a recorrente
elaborar, segundo porque o “erro” se repete, sistemicamente, período após período de apuração.
Assim, acatadas as alegações da recorrente, restaria demonstrado que a recorrente
deixou de cumprir o requisito legal essencial para fruição do benefício de compensar prejuízos e
base negativa de períodos anteriores na apuração do IRPJ e da CSLL, qual seja, escriturar e
controlar os saldos de prejuízo e base negativa no LALUR. Essa confissão da imprestabilidade de
seus LALUR seria suficiente para concluir que a recorrente não possuía saldo de prejuízo e base
negativa a compensar no período fiscalizado por descumprimento de requisito legal, entretanto,
para o melhor deslinde da presente demanda, dobrando-nos ao princípio da verdade material,
passemos a análise das justificativas/documentação apresentadas pela recorrente no sentido de
comprovar saldos distintos daqueles presentes no SAPLI e das suas próprias informações
prestadas ao fisco.
Fl. 1370364
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Como elementos de prova de suas alegações, remete, a recorrente, a planilhas de
apuração, partes da sua escrituração, como parte A do LALUR, ECD e DRE da ECD e ao que chamou
de “mapas de apuração”, entretanto quando se analisa a documentação juntada aos autos com o
recurso, não encontramos as citadas planilhas, tão pouco os mapas de apuração, havendo a
recorrente juntado tão somente arquivos de texto em formato PDF (os quais nomeou ecd e ecf),
que trazem dizeres, que provavelmente estão em layout do SPED, mas não possibilitam a extração
concatenada de informações, não sendo, portanto, legíveis.
Persistindo na busca pela verdade material, temos que dizer que a autoridade fiscal
juntou as ECD e ECF (arquivos não pagináveis, como determina a Nota e-processo n° 004/2017)
dos períodos fiscalizados, bem como as DIPJ ́s e ECF ́s que compuseram o saldo de prejuízos e base
negativa. Ademais a maior divergência de saldos entre as apurações do fisco e da recorrente
reside no ano-calendário de 2015, então passemos a análise da ECF referente, afim de
verificarmos a verossimilhança das alegações da recorrente.
A recorrente afirma que na ECF foi informado que procedeu tão somente “atividade
geral”, mas que na parte A do LALUR foi informado um prejuízo na monta de R$ 643.142.086,81, o
qual deve ser utilizado na composição de seus saldos.
Analisando a citada ECF vemos que o Registro M300 foi transmitido “zerado”,
conforme se vê abaixo:

De plano já se constata que as afirmações da recorrente não se verificam.
Persistindo na análise, verificando as informações constantes do Registro L300 – Demonstração do
Resultado Líquido do Período Fiscal, verifica-se que o resultado do período que consta naquela
declaração é de prejuízo no montante de R$ 515.495.513,09. Note-se, todavia, que este valor
carece de ajustes (adições e exclusões) para que se obtenha o lucro líquido ajustado a que se
permite a compensação, conforme art. 580 do RIR/2018. Assim, é desconhecido o valor que
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poderia compor os saldos de prejuízo e base negativa do período. Portanto, que as alegações da
recorrente são inverossímeis.
Retomando a ideia inicial na análise deste tópico da autuação, a escrituração fiscal,
especificamente o LALUR, vincula a apuração dos saldos e compensações de prejuízo fiscal e base
negativa, devendo quem alegar sua imprecisão comprovar a divergência por documentação hábil
e idônea. No presente caso, a autoridade fiscal utilizou-se das informações do SAPLI, das DIPJ ́s e
das ECF ́s regularmente transmitidas pela recorrente para (re)compor os saldos de prejuízo e base
negativa. A recorrente se insurgiu contra a apuração, apresentando alegações sem a devida
comprovação documental. Assim, conclui-se pela validade da apuração fiscal no que se refere a
fonte da informação.
Neste ponto é curial informar que no início de seu recurso a recorrente sustenta
que não procede a alegação da autoridade autuante e do julgador de piso de ausência de
comprovação documental, pois todas as informações, declarações e eventuais retificações foram
realizadas com base em arquivos regularmente recepcionados pela própria RFB, notadamente
ECD, ECF e LALUR, todos constantes de suas bases de dados. Ressalta que os documentos que
fundamentam os lançamentos ultrapassam 30 milhões de registros, integralmente sob a guarda
da Administração Tributária, cabendo a esta demonstrar que tais documentos não dão suporte às
escriturações apresentadas. Informa que ainda assim, a recorrente juntou à impugnação 5.757
documentos como indício de prova, dentre os quais 5.394 notas fiscais que comprovam a natureza
das atividades exercidas no período de formação do prejuízo fiscal, afastando a afirmação de
inexistência desse prejuízo.
Entende que à luz das regras do ônus da prova previstas no CPC, não é legítimo
exigir do contribuinte a juntada de documentos que já se encontram em poder do próprio órgão
autuador e julgador, especialmente em volume incompatível com os limites do sistema
processual. Nesse contexto, incumbe à RFB comprovar que os documentos existentes em suas
bases não amparam as ECD, ECF e LALUR entregues, bem como infirmar os recibos apresentados.
Não obstante, a recorrente ainda afirma que apresentou volumosa documentação complementar,
incluindo milhões de páginas de ECD e dezenas de milhares de páginas de ECF, demonstrando a
formação do prejuízo fiscal e de reservas.
Diante disso, requereu a conversão do julgamento em diligência para que “a RFB
diga diante da farta documentação em seu poder qual o prejuízo lucro de cada período desde o
ano de 2011 até o ano de 2022” (sic).
Como já visto, a autuação se deu com base nas escriturações fiscais transmitidas
pela recorrente à RFB, havendo, a recorrente, as contestado, de forma que o ônus de provar sua
imprecisão, conforme já discutido anteriormente neste voto, recaiu sobre a recorrente que, ao
final, não logrou comprovar o alegado.
Assim, descabido que se defira diligência para que a RFB apresente a apuração dos
prejuízos da recorrente do ano calendário de 2011 a 2022, visto que tal apuração deve ser por ela
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procedida e através das ECF ́s transmitidos ao fisco, informações estas, inclusive, que foram
utilizadas pela Fiscalização. Ou seja, o solicitado pela recorrente já se encontra nos autos e suas
alegações a respeito do ônus da prova são equivocadas.
Por derradeiro, temos que analisar qual a influência da errônea conclusão fiscal de
que houve alteração simultânea de controle societário e do ramo de atividade na apuração fiscal
para expurgar seus efeitos.
No que se refere à apuração dos prejuízos fiscais, verifica-se que não houve
influência da equivocada conclusão tendo em vista que, ao final do ano-calendário de 2015, o
saldo de prejuízo era igual a zero, não tendo a autoridade fiscal expurgado qualquer valor,
conforme excerto (fl. 2.644) do TVF abaixo transcrito:
Tendo em vista que ficou claro que houve cumulatividade entre a mudança do
controle societário e atividade em 11/2015, quando passou a ser somente rural, o
valor de R$ 22.831.628,69 (vinte e dois milhões, oitocentos e trinta e um mil,
seiscentos e vinte e oito reais e sessenta e nove centavos), referente a saldo de
prejuízo fiscal da atividade geral, no final de 2014 e início de 2015, não pode ser
aproveitada em compensações futuras da atividade rural, tanto que esse valor
foi objeto de cessão a terceiros em virtude do PERT, previsto na Lei n°
13.496/2017, portanto, foi a zero o saldo de prejuízo fiscal da atividade geral no
final de 2015, conforme se depreende do demonstrativo COMPENSAÇÕES DE PF e
BCN DA CSLL DA ATIVIDADE GERAL (arquivo não-paginável às fls. 2544).
No que se refere à apuração da CSLL, verifica-se que, ao final do exercício de 2015,
a pessoa jurídica detinha saldo de base de cálculo negativa da CSLL, relativa à atividade geral, no
montante de R$ 37.178.573,04. Todavia, referido saldo não poderia ser aproveitado pela
recorrente em períodos subsequentes, uma vez que a legislação não autoriza a compensação de
base de cálculo negativa da CSLL apurada na atividade geral com a base de cálculo da CSLL
decorrente da atividade rural. Ressalte-se que, a partir do exercício de 2016, a recorrente passou a
informar em suas ECF ́s exclusivamente resultados oriundos da atividade rural. Nessa
circunstância, igualmente não se verifica a aplicação do disposto no art. 584 do Decreto no
9.580/2018. Tal conclusão encontra-se também no TVF (fl. 2.644) conforme abaixo:
O mesmo procedimento se aplica no caso do saldo de base negativa da CSLL da
atividade geral, que, no final de 2014 e início de 2015, tinha o valor de R$
62.249.261,76 (sessenta e dois milhões, duzentos e quarenta e nove mil, duzentos
e sessenta e um reais e setenta e seis centavos), do qual foi deduzido o valor de
R$ 25.070.668,72 (vinte e cinco milhões, setenta mil, seiscentos e sessenta e oito
reais e setenta e dois centavos), passando a ser de R$ 37.178.573,04 (trinta e sete
milhões, cento e setenta e oito mil, quinhentos e setenta e três reais e quatro
centavos), no final de 2015, o qual não pode ser aproveitado posteriormente,
por conta da não permissão de compensação de saldo de base de cálculo
negativa da CSLL da atividade geral com base de cálculo da CSLL da atividade
rural de períodos posteriores a 2016, inclusive.
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Destarte, não logrou êxito a recorrente em comprovar que a apuração fiscal
continha erro, devendo o lançamento referente a esta infração ser mantido integralmente.
4
DA MULTA QUALIFICADA
A autoridade fiscal aplicou a multa qualificada de 100% prevista no previsto no art.
44, § 10, inciso VI, da Lei n° 9.430/1996. Transcrevemos abaixo a motivação da qualificação
constante do TVF:
É aplicada a multa qualificada de 100% (cem por cento) pela autoridade tributária
de acordo com o previsto no art. 44, § 10, inciso VI, da Lei n° 9.430/1996, com
alterações dadas pela Lei n° 14.689/2023, combinado com o art. 71, inciso I, da
Lei. n° 4.502/1964, sobre os valores devidos do IRPJ e da CSLL dos ano-calendário
de 2019 2020 e' 2021.
Seguem abaixo as transcrições dos fundamentos legais acima comentados no que
tange à aplicação da multa qualificada de 100%,(cem por. cento):
Lei n° 9.430/1996
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
[...]
Em seu recurso a recorrente defende que a autoridade tributária aplicou multa
qualificada sob o fundamento de que os administradores teriam atuado de forma intencional para
impedir o Fisco de tomar conhecimento do fato gerador da obrigação tributária, o que autorizaria
a penalidade agravada; contudo, não se verifica a prática de qualquer ato, doloso ou culposo, apto
a caracterizar embaraço à fiscalização, uma vez que todas as intimações foram regularmente
atendidas, toda a documentação solicitada foi apresentada e todas as explicações requeridas
foram prestadas, inexistindo no Termo de Verificação Fiscal qualquer relato de obstrução ou
impedimento à atividade fiscal, razão pela qual não se configura a conduta tipificada no art. 71 da
Lei no 4.502/1964, sendo que, na pior das hipóteses, haveria mera declaração inexata, insuficiente
para justificar a aplicação de multa qualificada.
Muito embora se vislumbre nos fatos narrados no TVF a ocorrência do crime
tipificado nos art. 71 da Lei n°4.502/1964, o fato é que não ocorreu, por parte da autoridade
autuante, a subsunção daqueles fatos ao tipo penal mencionado o que impede a recorrente de se
defender propriamente, configurando cerceamento ao direito de defesa.
Fl. 1370368
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Nota-se pela defesa apresentada que a recorrente não tem a possibilidade de
contestar os fatos que configurariam o crime de sonegação, isto porque, repise-se, a autoridade
fiscal não elencou qual(is) seria(m).
Desta forma, não resta outra opção ao julgador administrativo a não ser afastar a
qualificação da multa de ofício.
5
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
A
autoridade
fiscal
atribuiu
a
responsabilidade tributária
pessoal
aos
administradores com base nos seguintes fatos e condutas a eles imputados, já excluídos aqueles
às matérias não julgadas no presente processo, considerados caracterizadores de infração à lei
tributária no exercício da administração da pessoa jurídica:
i.
Aprovação e validação de escriturações contábeis e fiscais incorretas,
consubstanciadas em Escriturações Contábeis Fiscais (ECF) com informações
inconsistentes, que refletiram exclusões, compensações e classificações
indevidas, comprometendo a fidedignidade das declarações prestadas à
administração tributária.
ii.
Gestão e autorização de compensações de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas da CSLL sem respaldo nos saldos efetivamente disponíveis,
em especial pela utilização de prejuízos cuja origem, natureza ou montante
não se mostravam compatíveis com o histórico das atividades exercidas pela
sociedade e com autuações fiscais pretéritas já existentes.
iii.
Atuação direta na condução das decisões tributárias relevantes da
sociedade, com efetivo poder de gestão e ingerência sobre a escrituração, o
planejamento fiscal e a apuração dos tributos, circunstância que, segundo a
fiscalização, afasta a caracterização de erro meramente operacional ou
técnico.
iv.
Reiteração das condutas ao longo de mais de um exercício social,
abrangendo os anos-calendário de 2019, 2020 e 2021, o que foi interpretado
pela autoridade fiscal como indicativo de comportamento consciente e
voluntário, e não de equívocos pontuais ou isolados.
Com base nesse conjunto de fatos, a autoridade fiscal conclui que as infrações
tributárias apuradas decorreram de atos praticados pelos administradores no exercício regular da
gestão da sociedade, enquadrando a situação na hipótese do art. 135, inciso III, do Código
Tributário Nacional, e fundamentando, assim, a imputação de responsabilidade tributária pessoal.
Já a defesa dos responsáveis sustenta que não estão presentes os pressupostos
legais exigidos para a responsabilização pessoal prevista no artigo 135 do CTN. Argumenta-se que
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a simples existência de lançamento tributário contra a pessoa jurídica não autoriza, por si só, a
imputação de responsabilidade aos administradores, sendo indispensável a demonstração
concreta de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou aos
estatutos.
A defesa afirma que a fiscalização não comprovou a prática de qualquer conduta
dolosa ou culposa qualificada, tampouco descreveu atos específicos imputáveis aos
administradores que caracterizassem infração legal ou abuso de poder. Ressalta que o Termo de
Verificação Fiscal não aponta embaraço à fiscalização, ocultação de fatos, fraude, simulação ou
qualquer comportamento destinado a impedir ou dificultar a atuação do Fisco. Ao contrário,
registra-se que todas as intimações foram atendidas, toda a documentação solicitada foi
apresentada e todas as explicações requeridas foram prestadas, o que afastaria qualquer alegação
de conduta ilícita pessoal dos gestores.
Sustenta-se, ainda, que a imputação feita pela autoridade fiscal é genérica e
abstrata, fundada apenas no exercício de cargos de direção ou administração, sem
individualização das condutas nem nexo causal entre eventual irregularidade tributária e a
atuação pessoal dos administradores. Tal generalização, segundo a defesa, viola a exigência legal
de imputação específica e impede a caracterização da responsabilidade pessoal, que não pode ser
presumida nem automática.
Por fim, a defesa destaca que, inexistindo fraude, dolo ou infração qualificada, não
se sustenta nem a responsabilidade solidária dos administradores nem, por consequência, a
aplicação de multa qualificada. Assim, requer o afastamento integral da responsabilização pessoal
atribuída, mantendo-se eventual discussão exclusivamente no âmbito da pessoa jurídica autuada.
Sobre a multa qualificada já discorremos no tópico anterior.
Sobre a responsabilidade tributária, vemos que os fatos descritos pela autoridade
fiscal podem ser resumidos como a apresentação reiterada, ao longo de diversos anos-calendário,
de Escriturações Contábeis Fiscais contendo informações inverídicas que não se qualifica como
mero erro pontual ou falha técnica isolada, mas configura violação continuada de dever
instrumental imposto pela legislação tributária, especialmente quando tais informações são
determinantes para a apuração do IRPJ e da CSLL.
A reiteração da conduta por múltiplos exercícios afasta a alegação de
desconhecimento ou erro involuntário, evidenciando atuação consciente ou, ao menos, anuência
deliberada dos administradores quanto à manutenção de informações fiscais inverídicas,
especialmente quando inexistente qualquer medida corretiva mesmo após autuações, intimações
ou oportunidades de regularização.
Nessas circunstâncias, a responsabilidade pessoal dos administradores não decorre
do simples inadimplemento tributário, mas de conduta infracional autônoma, consistente no
descumprimento reiterado de obrigação acessória essencial ao sistema de fiscalização e
arrecadação, com nexo direto entre a conduta praticada e a constituição do crédito tributário.
Fl. 1370370
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Entretanto, para que se possa atribuir a responsabilidade aos administradores, é
necessário que haja, por parte da acusação fiscal, a individualização da conduta dos
responsabilizados. No presente caso, bastaria que se comprovasse que os responsabilizados
tinham ingerência sobre a área fiscal e contábil da pessoa jurídica, bem como que participaram da
validação, autorização ou manutenção da transmissão das ECF ́s com dados sabidamente
incorretos.
No que se refere a individualização da conduta, a autoridade fiscal limitou-se a
afirmar (fl. 2.649):
Aos administradores confiam regular a condução dos negócios da Pessoa Jurídica,
prevalecendo-se dos seus poderes de gerência, vigilância e fiscalização.
Apesar da lacunosa, ou omissa, individualização da conduta, temos que no Registro
0930 das ECF ́s consta informação do contabilista responsável pela elaboração da escrituração
fiscal, bem como do representante legal da pessoa jurídica que validou a escrituração. A
autoridade fiscal juntou aos autos as ECF ́s do período fiscalizado (2019 a 2021), constando como
responsável a Sra. Luana Russi Almeida, na qualidade de Procuradora, nas ECF ́s dos anos
calendário de 2019 e 2021 e a Sra. Ana Carolina Lima Galvão Locatelli, também na qualidade de
procuradora, na ECF do ano-calendário de 2020. Verifica-se, portanto, que os responsabilizados
não constavam como responsáveis pela elaboração das escriturações fiscais.
Desta feita, assiste razão a defesa dos responsáveis quando afirmam que a
autoridade fiscal não individualizou a conduta a ensejar a atribuição de responsabilidade
tributária.
Destarte, deve ser afastada a atribuição de responsabilidade tributária atribuída a
Nelson José Vigolo e Geraldo Vígolo.
6
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por:
 Não conhecer, nos termos do voto, dos recursos referentes às subvenções
para investimentos de ICMS, nos termos da Súmula CARF no1, e da multa de
multa decorrente de incorreções nas Escriturações Contábeis Fiscais (ECF),
em face da ocorrência de preclusão lógico-temporal;
 Da parte conhecida do Recurso Voluntário, no mérito, dar parcial
provimento, nos termos do voto, no sentido de:
o Exonerar o lançamento referente às exclusões da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL;
o Manter o lançamento da glosa das deduções do prejuízo fiscal e base
negativa de CSLL;
Fl. 1370371
DF CARF MF
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o Afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 100% para
75%;
o Afastar as atribuições de responsabilidade tributária solidária.

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi

Fl. 1370372
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