Tribunal: CARF
Processo: 16027.720530/2017-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-30
Data de publicação: 2026-04-02

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/09/2015 a 30/11/2015
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS.
As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria o princípio da não supressão de instância.

AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
No processo administrativo fiscal são nulos os atos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa. Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há como se falar em nulidade do auto de infração.

DILIGÊNCIA E/OU PERÍCIA. JUNTADA DE PROVAS. DESNECESSIDADE.
Deve ser indeferido o pedido de diligência e/ou perícia, quando tal providência se revela prescindível para instrução e julgamento do processo.

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. 13o SALÁRIO. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. ÔNUS DA PROVA. ATIVIDADE DE LANÇAMENTO VINCULADA.
O décimo terceiro salário integra expressamente a base de cálculo das contribuições previdenciárias, nos termos do art. 28, § 7o, da Lei no 8.212/1991. A alegação genérica de natureza indenizatória não afasta a incidência tributária, sobretudo quando inexistente comprovação de enquadramento da verba nas hipóteses de exclusão previstas no § 9o do mesmo dispositivo legal. A constituição do crédito tributário decorre de atividade administrativa vinculada e obrigatória, conforme dispõe o art. 142 do CTN.

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16027.720530/2017-66
ACÓRDÃO
2003-006.881 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MUNICIPIO DE CAPAO BONITO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/09/2015 a 30/11/2015
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS.
As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade
julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas
por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria
o princípio da não supressão de instância.

AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
No processo administrativo fiscal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Havendo
compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há como se
falar em nulidade do auto de infração.

DILIGÊNCIA E/OU PERÍCIA. JUNTADA DE PROVAS. DESNECESSIDADE.
Deve ser indeferido o pedido de diligência e/ou perícia, quando tal
providência se revela prescindível para instrução e julgamento do
processo.

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. 13o SALÁRIO. INCIDÊNCIA. BASE DE
CÁLCULO. ÔNUS DA PROVA. ATIVIDADE DE LANÇAMENTO VINCULADA.
O décimo terceiro salário integra expressamente a base de cálculo das
contribuições previdenciárias, nos termos do art. 28, § 7o, da Lei no
8.212/1991. A alegação genérica de natureza indenizatória não afasta a
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incidência tributária, sobretudo quando inexistente comprovação de
enquadramento da verba nas hipóteses de exclusão previstas no § 9o do
mesmo dispositivo legal. A constituição do crédito tributário decorre de
atividade administrativa vinculada e obrigatória, conforme dispõe o art.
142 do CTN.

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando a inovação recursal, nem as
matérias estranhas ao objeto dos autos, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares nele
suscitadas e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente Substituto

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Carlos Marne Dias Alves (substituto integral), Leonardo Nunez Campos (substituto
integral), Francisco Ibiapino Luz (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 84/134, interposto contra decisão da DRJ em
Ribeirão Preto/SP, de fls. 68/75, que negou provimento à Manifestação de Inconformidade do
contribuinte e manteve o Despacho Decisório de fls. 24/34, que não homologou parte das
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compensações declaradas em GFIP pelo contribuinte, referentes às competências de 09/2015,
10/2015 e 11/2015.
Nos termos do Despacho Decisório, o contribuinte efetuou compensações de
contribuições previdenciárias em GFIPs relativas às competências 09/2016 e 10/2016 (com
alegado crédito oriundo de reenquadramento do GILRAT), bem como débitos das competências
09/2015, 10/2015 e 11/2015 (com suposto direito creditório oriundo de contribuição
previdenciária indevida sobre o 13o salário).
A autoridade fiscal reconheceu o direito creditório oriundo do reenquadramento do
GILRAT, porém não homologou as compensações de débitos relativos às competências 09/2015,
10/2015 e 11/2015, efetuadas com suposto direito creditório oriundo da Contribuição
Previdenciária sobre 13o salário. De acordo com o Despacho Decisório, a contribuinte já havia
efetuado consulta formal pleiteando a inconstitucionalidade/ilegalidade da contribuição
previdenciária sobre o décimo terceiro salário, sendo que houve expressa recusa da pretensão do
contribuinte (fl. 32):
Contribuição Previdenciária sobre 13o salário
Com relação ao pretenso direito creditório que teria sido originado da
desconsideração da contribuição previdenciária sobre o décimo terceiro salário, a
Prefeitura realizou uma outra consulta, através do processo 13874.720112/2015-
38, pretendendo a inconstitucionalidade/ilegalidade de norma.
Essa consulta foi considerada ineficaz, através do Despacho Decisório no 241 -
SRRF08/Disit, lavrado em 16 de setembro de 2015 e cientificado ao contribuinte
em 05/10/2015.
Ou seja, a pretensão do município foi expressamente recusada pela Receita
Federal do Brasil. Ainda assim, mesmo após a ciência do Despacho, ele declarou
as compensações, transmitindo as GFIPs das competências 09/2015, 10/2015 e
11/2015 em 06/10/2015, 06/11/2015 e 04/12/2015, respectivamente.
(...)
Após o primeiro envio, essas GFIPs foram retificadas. Mas não o foram para
corrigir a compensação indevida, mas sim para confirmá-la, porque não houve
alteração no campo “Compensação”.
Portanto, à revelia do resultado da consulta que havia sido feita e sem nenhuma
nova justificativa que lhe garantisse esse direito, o município realizou
compensações sem nenhum amparo legal, motivo pelo qual é imperioso não
homologar as compensações realizadas sob esse argumento e determinar a
aplicação de multa isolada qualificada.
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Desta forma, além do presente processo, foi aplicada multa isolada de 150%, por
falsidade na declaração de compensação, objeto do processo administrativo apenso de no
16027.720707/2017-24.

Da Manifestação de Inconformidade
Inconformado, o contribuinte apresentou a Manifestação de Inconformidade de fls.
42/57.
Em razão da clareza didática do resumo elaborado pela DRJ em Ribeirão Preto/SP
das razões apresentadas em manifestação de inconformidade, adota-se, ipsis litteris, tal trecho
para compor parte do presente relatório:
RAT e Reenquadramento
No referido tópico de sua peça de manifestação, a requerente traz as razões de
seu reenquadramento de alíquota Gilrat, requerendo o reconhecimento da
compensação levada a efeito.
13o Salário - Verba de caráter indenizatório.
Quanto aos valores originados de contribuições previdenciárias sobre o 13°
salário, alega que o Decreto n° 3.048/99, em seu artigo 214, § 6o, ao alterar a
sistemática de cálculo da contribuição previdenciária fazendo-a incidir
separadamente sobre o Salário-de-Contribuição e o 13° Salário, criou duas bases
de
cálculo
majorando
a
incidência,
principalmente
daqueles
(contribuintes/empregados) que já contribuem pelo teto previdenciário, ou seja,
o Decreto extrapolou a previsão legal, dai a ilegalidade desta sistemática de
cálculo.
Acrescenta que o 13o salário, por se tratar de gratificação ao servidor público, que
não integrará salário para fins de aposentadoria, conforme §7o do art. 28 da Lei
8.212/91, não haveria razão ou lógica para incidência de contribuição
previdenciária sobre esta gratificação natalina.
Da Nulidade do ato administrativo
A requerente alega, que trata-se de um ato administrativo praticado em
desconformidade com as prescrições em seu procedimento formativo, devendo
ser decretado nulo, afastando seus efeitos principais e secundários.
Do princípio do não confisco e ofensa ao direito de propriedade
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Defende que na medida em que prospere a infundada exigência do fisco federal
com tal multa, haverá uma afronta aos princípios constitucionais, conforme art.
150, inciso IV e artigo 5o, inciso XXII, ambos da Constituição Federal.
Do Pedido
Requer a homologação das compensações e juntada posterior de documentos.

Da Decisão da DRJ
A DRJ em Ribeirão Preto/SP julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, mantendo o despacho decisório que homologou parcialmente a compensação
pleiteada, na decisão assim emendada (fls. 68/75):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2015 a 30/11/2015
COMPENSAÇÃO. LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA. LIMITES E CONDIÇÕES. COMPROVAÇÃO
DOS CRÉDITOS. BASES-DECÁLCULO PREVIDENCIÁRIAS. GLOSA.
Não atendidas as condições estabelecidas na legislação previdenciária e no CTN,
com a não comprovação da materialidade, certeza e liquidez dos créditos, deve a
fiscalização efetuar a glosa dos valores indevidamente compensados.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA.
Comprovado nos autos que o procedimento fiscal foi efetivado por autoridade
competente, onde se propiciou ao contribuinte informações e esclarecimentos
acerca da não homologação da compensação efetuada, não há que se argüir
cerceamento de defesa ou ofensa ao devido processo legal.
MULTA. LEGALIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO NÃO VERIFICADO.
A multa é devida em decorrência de determinação legal, sendo que a vedação ao
confisco determinada pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
PROVAS DOCUMENTAIS. DILAÇÃO PROBATÓRIA.
O Decreto n° 70.235/72 que regula o Processo Administrativo Fiscal no âmbito
federal determina que os documentos que instrui a impugnação ou manifestação
de inconformidade, devem ser apresentados conjuntamente com a mesma,
precluindo o direito do interessado fazê-lo em outro momento processual, salvo
na ocorrência de estritas hipóteses previstas no parágrafo 4o do art. 16 do
referido Decreto.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Crédito Tributário Mantido
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Do Recurso Voluntário
O RECORRENTE, devidamente intimado da decisão da DRJ em 13/06/2018,
conforme termo de ciência por abertura de mensagem de fl. 81, apresentou Recurso Voluntário
de fls. 84/134, em 11/07/2018.
Preliminarmente, o RECORRENTE alega nulidade do auto de infração da aplicação
de multa por não estar devidamente embasado em provas de que o contribuinte teria se valido de
fraude em suas declarações de compensação.
No tópico seguinte, discorre que o simples ato de indicar e transcrever dispositivos
legais não pode ser confundido com a fundamentação sob pena de subversão completa da Ordem
Constitucional vigente. Logo, defendeu a violação da motivação dos atos administrativos,
contraditório e ampla defesa.
Relata que a autoridade administrativa não apresentou nenhuma perícia ao efeito
do auto de infração, a qual seria necessária no caso em tela, eis que se perfaz de total relevância
para se delimitar a não incidência dos lançamentos efetuados com relação às diferenças constadas
no levantamento fiscal.
Expõe conceitos de decadência para concluir pela extinção do crédito tributário, eis
que na ausência de procedimento homologatório e transcorridos os 5 anos previstos no 4° do art.
150 do CTN, se perfectibiliza a homologação tácita.
No mérito, entende que não há nenhuma ilegalidade no procedimento de
compensação adotado, bem como não foi utilizado nenhum meio com objetivo de fraudar a
arrecadação e nem tampouco cometer crime. Afirma que efetuou a compensação nos termos do
art. 66 da Lei no 8.383/91, que não se confunde com a compensação prevista nos arts. 170 e 170-A
do CTN. Desta forma, não poderia a administração vincular o procedimento de compensação
levado a efeito pelo contribuinte ao trânsito em julgado de decisão.
Afirma que o crédito pleiteado teve origem em decisões proferidas pelos Tribunais
Superiores (cita jurisprudência).
No que concerne à multa de mora, de ofício e isolada, entende clara violação ao
princípio do não confisco, da isonomia tributária, da moralidade da administração pública, da
capacidade contributiva e da estrita legalidade.
Também vai de encontro a aplicação da taxa SELIC para a correção de débitos
tributários, admitindo apenas o acréscimo de juros moratórios de 1% ao mês, nos termos do §1o,
do artigo 161 do CTN.
Volta a sustentar a não incidência da contribuição previdenciária sobre o valor pago
a título de 13° salário. Neste ponto, apresenta longo arrazoado defendendo o caráter
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indenizatório da citada verba para concluir serem indevidas as contribuições sociais
previdenciárias exigidas.
Complementa informando que o empregador/município não tem a sua contribuição
calculada com base em qualquer parcela que não seja relativa ao rendimento do trabalho e, por
conseguinte, não pode ser onerado com base em recebimentos que não correspondam aos
rendimentos do trabalho decorrentes da prestação de seus serviços. Ou seja, além das verbas
pagas aos empregados que não se destinam a retribuição de serviços efetivamente prestados, as
verbas com caráter nitidamente indenizatório também estão excluídas da incidência, por não se
enquadrarem nos conceitos de "folha de salários" ou "demais rendimentos do trabalho".
Além das parcelas relacionadas no § 9° do art. 28 da Lei n° 8.212/1991 outras
parcelas consideradas pelo sujeito ativo como integrantes, na verdade, não integram a base-de-
cálculo das contribuições sociais previdenciárias devidas pelos segurados e empresas.
Após longa análise das disposições da Lei 8.212/1991, conclui que as verbas em
questão são indenizatórias e não podem sofrer a tributação ora acatada.
Ao final, requer:
1. Na ausência de procedimento homologatório, e transcorridos os 5 anos,
previstos no § 4o do art. 150 do CTN, se perfectibiliza a homologação tácita, das
verbas indenizatórias dos períodos descrito;
II. Anular o auto de infração objurgado e afastar a autuação fiscal referentes aos
supostos débitos dos processo e acórdãos acima citados, correspondentes ao
lançamento de contribuições previdenciárias e multa isolada de 150% . apurados
entre nos presentes autos,
II. Reconhecer a legalidade do crédito do Impugnante. objeto das respectivas
compensações. com a consequente convalidação da compensação efetuada, em
razão da inexistência de um tributo ou qualquer cominação que dele advenha a
ser recolhido, ainda que em parte do Impugnante.
III. Deferir a realização de pericia para verificação do levantamento dos valores,
para que seja comprovada a legalidade da compensação e a improcedência do
lançamento correspondente.
III. Afastar e anular a multa objeto do presente, aplicando se os princípios da
razoabilidade e proporcionalidade:
IV. Afastar a aplicação da correção pela 'TAXA DA SELIC", admitindo se apenas o
acréscimo de juros moratórios de 1% ao mês. nos termos do § 1°. do artigo 161
do CTN.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço.
De início, importante delimitar as matérias para as quais foi instaurado o litígio a
fim de possibilitar o conhecimento e consequente análise por esta Turma Julgadora em sede de
recurso voluntário.
Na Manifestação de Inconformidade, o contribuinte apresentou as seguintes
alegações de defesa (em tópicos):
 validade dos créditos oriundos do reenquadramento da alíquota RAT;
 validade dos créditos oriundos da contribuição recolhida sobre o 13o salário
(verba indenizatória);
 menciona rubricas para as quais há conhecimento, pelo Judiciário, da não
incidência de contribuições;
 nulidade do lançamento; e
 não-confisco (multa).
Por sua vez, no recurso voluntário, o contribuinte apresentou as seguintes
alegações de defesa (em tópicos):
 nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa (tópicos 2 e
3);
 prova pericial e ofensa à ampla defesa (tópico 4);
 decadência e homologação tácita (tópico 5.1);
 legalidade da compensação nos termos do art. 66 da Lei no 8.383/91, que
não se confunde com a compensação prevista nos arts. 170 e 170-A do CTN
(tópico 6.1);
 multa e violação do princípio do não-confisco (tópico 6.3);
 impossibilidade de aplicar taxa Selic (tópico 6.4);
 caráter indenizatório da verba paga a título de 13o salário (tópico 7.1);
 direito líquido e certo (onde volta a arguir sobre a não incidência de
contribuições sobre o 13o salário, por não retribuir o trabalho) (tópico 7.2);
 da repercussão geral envolvendo o reconhecimento de não incidência de
contribuições sobre diversas rubricas (tópico 7.2.3);
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Percebe-se que houve clara inovação de temas apresentados pelo contribuinte em
grau de recurso. Algumas destas matérias novas são passíveis de apreciação por envolver questão
de ordem pública e, portanto, são cognoscíveis em qualquer grau de jurisdição, inclusive de ofício,
são elas:
 prova pericial e ofensa à ampla defesa (tópico 4);
 decadência e homologação tácita (tópico 5.1).
No entanto, outras alegações trazidas apenas em sede recursal não envolvem
questões de ordem pública, de forma que se revestem de verdadeiras inovações de defesa para as
quais não houve a instauração do litígio administrativo com a manifestação de inconformidade,
são elas:
 legalidade da compensação nos termos do art. 66 da Lei no 8.383/91, que
não se confunde com a compensação prevista nos arts. 170 e 170-A do CTN
(tópico 6.1); e
 impossibilidade de aplicar taxa Selic (tópico 6.4).
Os novos argumentos de defesa acima mencionados não foram oportunamente
suscitados para apreciação pela DRJ de origem, razão pela qual não compete a este julgador
examinar matérias não previamente submetidas à instância de origem para deliberação.
O conhecimento dessas novas razões de defesa, neste momento processual, violaria
o princípio da não supressão de instância, pois as matérias abordadas no recurso voluntário não
foram apreciadas pela DRJ de origem.
Sobre o tema, utilizo como razões de decidir as palavras do ilustre Conselheiro Sávio
Salomão de Almeida Nobrega, em voto proferido no acórdão no 2201-008.300, julgado em
02/02/2021:
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade
judicante de 1a instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso
Voluntário, já que apenas as questões previamente debatidas é que são
devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente
examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito, deve
ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do
conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do
juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões:
extensão (dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito,
note-se que os ensinamentos de Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo
relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a finalidade precípua de aclarar
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eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a respeito das
dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe
o referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo,
variandose somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal
da devolução é entendida pela melhor doutrina como a extensão da
devolução, estabelecida pela matéria em relação à qual uma nova decisão é
pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina o que pretende
devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a
profundidade da devolução, estabelece-se a devolução automática ao
tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de todas as alegações,
fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do
Novo CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as
questões suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas,
está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução.
Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por
força do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito
devolutivo determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum
quantum appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de
matéria estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido
o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão
do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso.
Trata-se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade
identifica-se com o material que há de trabalhar o órgão ad quem para
julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver questões atinentes ao
pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir
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quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal
todas as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que
relacionadas ao capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o
processo pela compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as
demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não chegou a
pronunciarse. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se
acolher um dos fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se
acolher um dos fundamentos da defesa do réu, idem. Na decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas: ‘basta que decida
aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que chega no
dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo
examináveis de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido
suscitadas abrangendo as questões acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância
de má-fé), questões de mérito e outros fundamentos do pedido e da defesa. De
fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se relacionarem àquilo que
foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a extensão do
recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que, na sistemática do processo
administrativo fiscal, as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o
lançamento em si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias
decididas em primeiro grau. A matéria devolvida à instância recursal é apenas
aquela expressamente contraditada na peça impugnatória. É por isso que se diz
que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta
sua pretensão, bem como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a
autuação, conforme prescreve o artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja
redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi
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originariamente deduzida quando da impugnação oferecida à instância a quo.
Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da
petição impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este
Tribunal conhece-las, porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de
jurisdição a que está submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido
que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso
voluntário que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a
ocorrência da preclusão processual.
(Processo
n.
13851.001341/2006-27.
Acórdão
n.
2802-00.836.
Conselheiro(a)
Relator(a)
Dayse
Fernandes
Leite.
Publicado
em
06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação
ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em
relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no
acórdão de primeira instância administrativa.
(Processo
n.
13558.000939/2008-85.
Acórdão
n.
2002-000.469.
Conselheiro(a) Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly
Montez. Publicado em 11.12.2018).”
Assim, não merecem conhecimento todas as alegações apresentadas no recurso
voluntário que tratem de temas sobre os quais não foi instaurado o litígio administrativo com a
manifestação de inconformidade (exceto as matérias consideradas como de ordem pública).
Portanto, o recurso deve ser parcialmente conhecido, não merecendo
conhecimento as seguintes alegações por representar inovação de matéria de defesa:
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 legalidade da compensação nos termos do art. 66 da Lei no 8.383/91, que
não se confunde com a compensação prevista nos arts. 170 e 170-A do CTN
(tópico 6.1); e
 impossibilidade de aplicar taxa Selic (tópico 6.4).
Passa-se a análise dos temas conhecidos.

PRELIMINARES
Das Nulidades Alegadas
O RECORRENTE apresenta diversas alegações para enquadrar a nulidade do auto de
infração. Contudo, os argumentos apresentados são de cunho genérico e não demonstram o
efetivo prejuízo causado ao RECORRENTE na elaboração de sua defesa.
No processo administrativo federal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/1972, abaixo transcrito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para
defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do
contraditório e da ampla defesa.
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(Acórdão 3301-004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018,
Rel. Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo
diploma legal, não há que se falar em nulidade da autuação
(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018,
Rel. Paulo Guilherme Déroulède)
No presente caso, verifica-se que a autoridade fiscalizadora descreveu de forma
suficiente os fatos que ensejaram a não homologação da compensação pleiteada, procedendo de
forma minuciosa na apuração das compensações realizadas pelo RECORRENTE, destacando
expressamente os períodos, fundamentos jurídicos e razões da não homologação, permitindo a
compreensão das imputações e apresentação da defesa.
Houve detalhamento quanto às compensações realizadas, destacando, de maneira
objetiva, que o direito creditório pretendido não possuía base normativa válida, com fundamentos
claros que lhe permitiram o pleno exercício da defesa.
Desse modo, resta claro que a fiscalização observou os critérios técnicos e legais
para determinação da base de cálculo, não havendo qualquer cerceamento ao exercício da ampla
defesa.
Assim, a mera insatisfação do Recorrente com os fundamentos adotados não enseja
nulidade.

Falta de Perícia
Quanto ao argumento de que a falta de perícia cerceou o direito de defesa da
RECORRENTE, entendo que o mesmo não merece prosperar.
A diligência e a perícia, constituem elementos de prova, com a finalidade de
municiar o julgador na formação de sua convicção. Seu intuito é auxiliar o fiscal a identificar toda a
matéria tributável. Contudo, não é a finalidade delas suprir a deficiência do sujeito passivo em
comprovar o que alega.
Em outras palavras, não é papel da perícia produzir provas que caberia ao
contribuinte apresentar. Uma vez que já foi extraída a base de cálculo de diversas fontes, cabe ao
contribuinte produzir todas as provas possíveis para justificar suas alegações, servindo a perícia
como um instrumento para atestar a veracidade destas provas ou para a obtenção de
esclarecimentos, e não como um instrumento de produção de prova em si.
É preciso rememorar que o presente processo envolve a cobrança de crédito
tributário cuja compensação não foi homologada pela autoridade fiscal. Em outras palavras, trata-
Fl. 150
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se de débito confessado pelo contribuinte em GFIP, compensado com suposto direito creditório
não reconhecido pela administração tributária. Por esta razão, os débitos (antes compensados)
retornaram à condição de exigíveis nos sistemas de controle da Receita Federal do Brasil, desde os
respectivos vencimentos, sujeitos aos acréscimos legais previstos na legislação tributária.
Mediante o Termo de Início do Procedimento Fiscal de fl. 04, o contribuinte foi
intimado a apresentar documentação comprobatória, justificativa e memória de cálculo dos
valores informados como direito de compensação nas GFIPs de 01/09/2015 até 30/11/2015.
Em resposta de fl. 12, o contribuinte afirmou expressamente que “as compensações
efetuadas nas competências 09/2015, 10/2015 a 11/2015 referem-se a contribuição previdenciária
sobre o abono salarial (13o salário)” e apresentou a memória de cálculo de fl. 14 indicando a
origem e o valor do crédito utilizado para efetuar a compensação.
Neste sentido, questiona-se: qual a razão de se exigir a perícia se foi o próprio
contribuinte quem apresentou a origem, fundamento e valores dos créditos utilizados para
efetuar compensações nas competências 09/2015, 10/2015 e 11/2015?
Pelo mesmo motivo acima, é insubsistente qualquer alegação de nulidade por
suposto cerceamento do direito de defesa, pois é inconcebível o contribuinte alegar desconhecer
os motivos ensejadores da não homologação da compensação por ele pleiteada.
Ademais, válido recordar que o indeferimento motivado de perícia não configura
cerceamento do direito de defesa, nos termos de entendimento sumulado pelo CARF:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Portanto, diante da regularidade do procedimento, não há como prosperar as
alegações de nulidade suscitadas, motivo pelo qual entendo por manter o lançamento.

Da Decadência
Neste tópico, após tecer comentários sobre contagem do praz decadencial, o
contribuinte conclui que (fl. 93):
Logo, nos tributos lançados por homologação, que, como o sabem todos, hoje
imperam na legislação tributária, o prazo decadencial para a formulação de
pedido, administrativo ou judicial, de repetição de indébitos tributários, inclusive
através de compensação, se inicia na data em que o pagamento antecipado do
tributo foi homologado por ato expresso da competente autoridade fiscal. Na
Fl. 151
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ausência de procedimento homologatório, e transcorridos os 5 anos, previstos
no 4° do art. 150 do CTN, se perfectibiliza a homologação tácita.
Portanto, é o q se requer desde já, ou seja, a homologação tácita, das verbas
indenizatórias e RAT dos períodos que ultrapassou os 5 anos.
(destaques no original)
A homologação tácita atinge direito da Fazenda Pública efetuar o lançamento para
cobrança de tributos.
No caso, os débitos compensados são relativos às competências 09/2015, 10/2015
e 11/2015, as compensações foram pleiteadas nas GFIPs apresentadas, respectivamente, em
06/10/2015, 06/11/2015 e 04/12/2015 (fl. 32). A partir do momento em que a compensação foi
efetuada houve a extinção do débito confessado, a qual permaneceria sob condição resolutória de
ulterior homologação. Neste momento, iniciou-se o prazo para a homologação tácita de 05 anos.
Contudo, em 21/12/2017, o contribuinte tomou ciência do despacho decisório que
não homologou as compensações pleiteadas (fl. 38). Desta forma, não há que se falar em
homologação tácita, visto que os débitos compensados são das competências 09/2015, 10/2015 e
11/2015, ao passo que a manifestação pela não homologação da compensação ocorreu em
21/12/2017.
Esclareça-se que a homologação tácita não diz respeito ao período do crédito
alegado pelo contribuinte, mas sim à competência do débito por ele compensado.
Portanto, não prospera o pleito do RECORRENTE.

MÉRITO
No mérito, o contribuinte apresenta as razões pelas quais entende que não há
incidência de contribuições previdenciárias sobre o 13o salário. Expõe seus argumentos ao longo
de 2 tópicos em seu recurso:
 No tópico 7.1 (“das contribuições previdenciárias - verba caráter
indenizatório - dos fatos”) defende o caráter indenizatório da verba paga a
título de 13o salário, bem como a sua classificação como gratificação; e
 No tópico 7.2 (“do direito líquido e certo”) volta a tratar acerca da não
incidência de contribuições sobre o 13o salário, por esta verba não retribuir
o trabalho.
Contudo, a despeito do longo arrazoado apresentado pelo contribuinte, entendo
não merecer provimento o seu pleito.
A incidência das contribuições previdenciárias sobre o 13o salário decorre da
previsão contida no art. 28 da Lei no 8.212/1991, o qual determina que todos os rendimentos
auferidos pelos segurados fazem parte do salário de contribuição, e seu §7o faz expressa previsão
Fl. 152
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de que “o décimo-terceiro salário (gratificação natalina) integra o salário-de-contribuição”. Por
sua vez, o § 9o do mesmo dispositivo apresenta rol taxativo das verbas que não integram o salário-
de-contribuição. Veja-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
§ 7o O décimo-terceiro salário (gratificação natalina) integra o salário-de
contribuição, exceto para o cálculo de benefício, na forma estabelecida em
regulamento.
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
Como é possível observar da norma, acima transcrita, o 13o salário está
expressamente incluído na base de cálculo das contribuições previdenciárias por força do art. 28,
§7o da Lei no 8.212/1991.
Vale ressaltar que o RECORRENTE não apresentou aos autos nenhum documento
comprovando que a fiscalização incluiu indevidamente alguma verba prevista no rol de exceção do
art. 28, §9o da Lei no 8.212/1991 na base de cálculo do lançamento. O RECORRENTE apenas
pleiteou de maneira genérica a impossibilidade de tributação sobre os valores pagos de 13o salário
por esta supostamente se revestir de “verba indenizatória”.
Sendo assim, não estando comprovado que se trata de verba que a lei
expressamente excepciona a incidência das contribuições previdenciárias, não há como se afastar
a tributação. Muito pelo contrário: a legislação previdenciária expressamente prevê a incidência
das contribuições sobre a verba paga a título de 13o salário.
Esclareça-se, também, que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória,
devendo a autoridade fiscal agir conforme estabelece a lei, sob pena de responsabilidade
funcional, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
Fl. 153
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determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Portanto, tendo em vista a expressa previsão legal de incidência das contribuições
sobre o 13o salário, não cabe a este órgão reconhecer a não incidência do tributo sobre tais
verbas. Se assim o fizer, este CARF estaria reconhecendo, ainda que indiretamente, a
inconstitucionalidade de dispositivos da Lei 8.212/1991, o que é vedado, pois não compete a este
órgão julgador reconhecer a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da súmula no 2 do
CARF, que assim dispõe:
Súmula CARF no 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Um dos princípios norteadores do processo administrativo é o cumprimento a
estrita legalidade, desta forma, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais promove a
verificação da legalidade dos atos administrativos produzidos no curso do procedimento fiscal e
do julgamento em primeira instância, cotejando os fatos identificados e os efetivamente ocorridos
com a legislação tributária correspondente.
O despacho decisório é preciso ao apontar que, “à revelia do resultado da consulta
que havia sido feita e sem nenhuma nova justificativa que lhe garantisse esse direito, o município
realizou compensações sem nenhum amparo legal” (fl. 32).
Neste sentido, não existem supostas diferenças entre modalidades ou formas de
compensação. A autoridade fiscal é bastante incisiva em sua motivação: não há justificativa
(eventual decisão judicial transitada em julgado, por exemplo) que garantisse ao contribuinte o
direito de não recolher contribuições previdenciárias sobre o 13o salário. Percebe-se que a
autoridade fiscal sequer cita o art. 170 do CTN ou o art. 66 da Lei no 8.383/91, por exemplo, eis
que o óbice para a realização da compensação diz respeito à existência do direito creditório em si,
e não à modalidade ou forma de sua utilização para compensar tributos.
Assim, a cobrança de um débito indevidamente compensado é medida que se
impõe como consequência da não homologação da compensação, devendo sobre estes incidir os
acréscimos legais previstos para os casos de pagamento a destempo.
Diante do exposto, entendo sem razão o RECORRENTE.

Repercussão Geral Envolvendo Outras Verbas
No tópico 7.2.3 do recurso, o contribuinte aponta que existiriam decisões do STF
reconhecendo a repercussão geral acerca da não incidência de contribuições previdenciárias sobre
“verbas mencionadas no auto de infração”, e cita julgados envolvendo o salário-maternidade,
Fl. 154
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férias, terço constitucional de férias, serviços extraordinários, adicional noturno, adicional de
insalubridade, 15 (quinze) primeiros dias de afastamento do funcionário doente ou acidentado.
Ao final, argumentou: “como as referidas verbas também são indenizatórias, estas
não poderiam sofrer a tributação ora atacada”.
Contudo, entendo não merecer conhecimento esta parte do recurso, visto não
possuir qualquer pertinência com a matéria objeto dos autos, qual seja: a incidência de
contribuições previdenciárias sobre o 13o salário. O litígio nestes autos não envolve nenhuma das
rubricas para as quais foram apresentados os precedentes neste tópico.
Ademais, o contribuinte sequer demonstrou como as citadas decisões, relativas a
rubricas outras, poderiam socorrer o seu pleito de ver afastada a incidência das contribuições
previdenciárias sobre o 13o salário.
Desta forma, não conheço deste tópico recursal, por envolver questão estranha ao
litígio.

Multa de Ofício. Efeito confiscatório. Alegação de Inconstitucionalidade
No tópico 6.3 de seu recurso, o contribuinte apresenta argumentos a fim de
combater as diversas multas que lhe foram impostas (multa isolada de 150% em razão de
falsidade na compensação; multa de mora de 20% por compensar valores indevidamente; e multa
de oficio de 75%).
De início, não verifico neste ou no processo apenso a aplicação de multa de ofício
no percentual de 75%. No presente caso, foi aplicada a multa de mora de 20% em decorrência da
glosa de compensação, haja vista que os créditos tributários indevidamente compensados
retornaram à condição de exigíveis desde os respectivos vencimentos. Assim, pelo não
recolhimento do tributo no prazo de seu vencimento, houve a aplicação da competente multa de
mora no percentual de 20%, conforme atesta o DARF de fl. 35.
Neste sentido, quando ocorre a glosa (não homologação) de compensação de
contribuições previdenciárias, a aplicação da multa de mora decorre da lógica de que o débito
“volta a existir” como não pago no vencimento e, por isso, deve ser exigido com os acréscimos
legais (juros + multa de mora).
O embasamento legal para a cobrança da penalidade moratória em razão de
contribuição previdenciária recolhida de forma extemporânea é o art. 35 da Lei no 8.212/91, o
qual remete para o art. 61 da Lei no 9.430/96:
Lei no 8.212/91
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim
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entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art.
61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

Lei no 9.430/96
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou
da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês
subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento.
Portanto, a multa foi aplicada conforme previsão legal e no estrito dever da
autoridade fiscal de efetuar o lançamento para cobrança do crédito tributário.
Este órgão de julgamento não possui competência para afastar a aplicação da lei
mediante análise de sua suposta inconstitucionalidade, conforme determina o seguinte enunciado
da Súmula CARF:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Portanto, não compete ao CARF reconhecer a inconstitucionalidade de lei tributária.
Neste sentido, entendo por manter a multa moratória aplicada.
Quanto aos argumentos atinentes à multa isolada de 150%, deixo para analisar o
pleito do contribuinte nos autos do processo correspondente à aplicação da referida penalidade.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER EM PARTE do recurso voluntário, não
conhecendo das matérias novas trazidas apenas com o recurso, nem de matérias estranhas ao
objeto dos autos. Na parte conhecida, voto por REJEITAR as preliminares arguidas e, no mérito,
voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário
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Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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