Tribunal: CARF
Processo: 10380.730045/2016-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-22
Data de publicação: 2026-05-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
As multas impostas pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica -CCEE e pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, decorrentes do descumprimento de normas administrativas, são indedutíveis.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Por se aplicarem a materialidades distintas, é possível que o mesmo lançamento contemple as duas penalidades, sem que se signifique dupla penalização pela prática da mesma conduta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.730045/2016-12
ACÓRDÃO
1102-001.988 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MARACANAU GERADORA DE ENERGIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
As multas impostas pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica -
CCEE e pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, decorrentes do
descumprimento de normas administrativas, são indedutíveis.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
Por se aplicarem a materialidades distintas, é possível que o mesmo
lançamento contemple as duas penalidades, sem que se signifique dupla
penalização pela prática da mesma conduta.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton (Relatora), Gustavo
Schneider Fossati e Gabriel Campelo de Carvalho, que davam provimento. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – relatora
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – redator do voto vencedor
Fl. 1315
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.988 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10380.730045/2016-12
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Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires McNaughton, Cassiano Romulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo
de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, na origem, de Auto de Infração (fls. 02/27), lavrado com a finalidade de
exigir Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), e Multa Isolada sobre IRPJ e CSLL, com juros de mora calculados até 12/2016, relativos aos
exercícios de 2012 e 2013.
Em síntese, a Fiscalização apurou as seguintes infrações: (i) despesas não
necessárias e falta de recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (IRPJ, fls. 4); (ii)
custos/despesas operacionais/encargos não dedutíveis e falta de recolhimento da contribuição
social sobre a base estimada (CSLL, 17/18).
O montante do crédito tributário lançado e objeto do presente processo perfaz o
valor total de R$ 14.160.424,98. Os valores individualizados de cada tributo, bem como o
respectivo enquadramento legal das infrações, encontram-se devidamente discriminados no Auto
de Infração.
Cientificada do lançamento, a Recorrente apresentou Impugnação às fls.
1.051/1.077, na qual sustentou a improcedência das exigências fiscais.
Ao apreciar a defesa apresentada, os membros da 7a Turma Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (MG), proferiram o Acórdão no 02-77.729 (fls.
1.086/1.113), por meio do qual, por unanimidade de votos, julgaram-na improcedente.
A seguir, destacam-se os trechos relevantes do acórdão:
(...)
Matéria não impugnada.
O interessado deixou de contestar os seguintes aspectos de mérito do
lançamento que foram elencados pela autoridade lançadora na constituição do
crédito tributário:
a) Os encargos legais calculados sobre a penalidade aplicada pela ANEEL tiveram
seus valores apurados e consolidados em 04/02/2014, com pedido de
parcelamento junto ao órgão competente em 31/03/2014, o que configura
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período de apuração posterior ao ano-calendário da apropriação da despesa
glosada (Ano-base 2013);
b) Exigência das multas isoladas de 50%, decorrentes do não recolhimento de
estimativas, calculadas após a apropriação dos ajustes de ofício, com base na
ausência de apropriação do Ajuste do RTT (CSLL) do mês de novembro de 2013
(período de 01/01/2013 a 30/11/2013), no valor de R$830.603,84, conforme
demonstrativos X a XIII, fls. 58/65.
Assim, tais matérias configuram-se não litigiosas (Decreto 70.235/1972, art. 17) e
precluso o direito de o autuado discuti-las em momento posterior.
Preliminar de nulidade.
O lançamento obedeceu aos requisitos específicos do Auto de Infração, pois
ocorreu a qualificação do sujeito passivo, a descrição dos fatos, foram apontadas
as disposições legais infringidas e determinada a exigência com a respectiva
intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo legal.
(...)
Além de não se vislumbrar ilegitimidade passiva ou vício formal (CTN, arts. 142 e
173, II), os atos e os termos foram lavrados por pessoa competente e não houve
preterição do direito de defesa, de modo a se respeitar os limites definidos no art.
59 do Decreto no 70.235/72.
(...)
A autoridade lançadora demonstrou a consonância da matéria de fato constatada
na ação fiscal e a hipótese abstrata constante da norma jurídica, de forma clara e
específica.
O Fisco justificou a indedutibilidade das multas decorrentes de infrações às
normas administrativas da ANEEL e CCEE, para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão de (i) que somente são dedutíveis as multas de
infrações fiscais de natureza compensatória e as impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (art. 344, §5o,
RIR/99); (ii) não se enquadrarem no conceito de despesa operacional dedutível,
conforme disposto no art. 299 do RIR/99 e no Parecer Normativo CST no 61, de
23/10/1979; (iii) que os encargos legais calculados sobre a penalidade aplicada
pela ANEEL tiveram seus valores apurados e consolidados em 04/02/2014, com
pedido de parcelamento junto ao órgão competente em 31/03/2014, o que
configura período de apuração posterior ao ano-calendário da apropriação da
despesa glosada (Ano-base 2013).
A autoridade tributária também motivou as razões pelas quais entendeu ser
plausível a exigência das multas isoladas de 50%, decorrentes do não
recolhimento de estimativas sobre IRPJ e CSLL.
(...)
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No caso sob exame, o contribuinte se defendeu tecnicamente sobre a glosa de
despesas apurada pelo Fisco, arrolando argumentos, provas, doutrina e
jurisprudência que entendia amparar seu ponto de vista.
Assim, rejeito a preliminar de nulidade.
Mérito. Glosa de despesas decorrentes de multas aplicadas pela Câmara de
Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e pela Agência Nacional de Energia
Elétrica – ANEEL.
A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL inicia-se a partir do lucro líquido
do exercício (resultado contábil), que é ajustado pelas adições, exclusões e
compensações prescritas ou autorizadas em lei, nos termos do art. 6o, caput, do
Decreto-Lei no 1.598, de 1.977.
(...)
A sociedade empresária não adquiriu qualquer bem, serviço ou utilidade com o
propósito de manter sua fonte produtora quando cometeu uma infração
contratual e se viu obrigada a arcar com uma multa, pois a penalidade
administrativa ou contratual surgiu no momento em que uma das partes não
realizou a atividade com a qual se comprometeu.
No caso sob exame, a obrigação de pagar a multa adveio em face da negação do
contribuinte para com sua fonte produtora. É o que afirmou categoricamente em
sua defesa, consoante excertos adiante reproduzidos (fls. 1.068/1.069):
(...)
Logo, o pagamento de multa não visou à manutenção da fonte produtora, mas
sim a sua própria negação. As multas foram aplicadas porque o contribuinte
negou a prestação de sua atividade-fim.
Aceitar a dedutibilidade das multas sob a tese de que são normais no ambiente de
negócios é compactuar com o raciocínio equivocado de que os contratos, em
geral, foram feitos para serem descumpridos, alçando a exceção a regra, o que
não se admite em qualquer ordenamento jurídico.
Se, por acaso, fosse adotada a linha de raciocínio da defesa técnica, chegar-se-ia
ao paradoxo em admitir que para a realização da atividade-fim seria necessário
que a empresa infringisse as cláusulas contratuais.
Ante tais considerações, conclui-se que a multa imposta ao autuado pela CCEE e
pela ANEEL não se revela como gasto essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades que estejam vinculadas com as fontes
produtoras de rendimentos, tal como esposado no Parecer Normativo CST no 32,
de 17/08/1981, DOU de 19/08/1981.
A indedutibilidade das multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributária foi objeto de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST no 61, de
Fl. 1318
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23/10/79, DOU de 26/10/79, conforme a seguir reproduzido, e foi adotada como
fundamento pela autoridade lançadora.
(...)
As orientações contidas no Parecer Normativo CST no 66, de 31/08/1976, DOU de
08/10/1976, e Parecer Normativo CST no 50, de 07/07/1976, DOU de 02/09/1976,
em nada se assemelham à situação tratada nos autos.
O primeiro parecer cuidou de analisar se as arras perdidas e a pena convencional
decorrente de contrato de compra e venda mercantil, objeto de ulterior rescisão,
poderiam ser dedutíveis pela pessoa jurídica para efeito de apuração do lucro
sujeito à tributação do imposto de renda.
O segundo, por sua vez, se debruçou sobre a dedutibilidade, como despesa
operacional, de multa paga por representante comercial, mandatário ou
comissário mercantil nos casos em que não consigam promover a venda de
determinada cota de produtos.
A norma disposta no art. 344, §5o, do RIR/99, não foi utilizada de forma
equivocada pela fiscalização, pois visou a justificar que somente as multas de
infrações fiscais de natureza compensatória e as impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo são dedutíveis para
fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
(...)
Assim, não há como admitir que os pagamentos das multas aplicadas pela CCEE e
pela ANEEL são despesas dedutíveis incorridas pelo contribuinte.
Concomitância das multas isolada e de ofício.
A Instrução Normativa SRF no 93/97, ao tratar da falta ou insuficiência de
pagamento da estimativa, em seus arts. 15 e 16, esclareceu que, verificada a falta
de pagamento do imposto por estimativa após o término do ano-calendário, o
lançamento de ofício abrangerá tanto a multa de ofício isolada sobre a estimativa
não recolhida como o imposto devido com base no lucro real apurado no
encerramento do ano-calendário, acrescido de multa de ofício e de juros de mora:
(...)
A Instrução Normativa RFB no 1.515/2014 revogou os arts. 15 e 16 da IN
mencionada, porém, manteve o entendimento anterior, nos seguintes termos:
(...)
Conclui-se, portanto, que as penalidades são distintas e não há de se falar em
dupla incidência sobre a mesma materialidade. A redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, dada pela Lei no 11.488/07, esclareceu que a base de cálculo da multa
isolada é o pagamento mensal.
(...)
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Com a novel redação, não há concomitância entre a penalidade que incide sobre
as estimativas mensais não recolhidas e a multa de ofício que incide sobre a
insuficiência de recolhimento do tributo ou contribuição apurados no
encerramento do ano-calendário, pois as causas motivadoras das sanções
previstas na legislação são distintas, assim como independentes suas bases de
cálculo.
Veja que o art. 44 da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/07,
prevê duas penalidades distintas. A primeira, de 75%, calculada sobre o imposto
ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida
conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44). A segunda, de 50%, calculada
sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44).
Por se tratarem de infrações cometidas depois da alteração promovida pela Lei no
11.488/07, não devem observância à Súmula CARF no 105. Este é o entendimento
a que chegou a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF no julgamento do
processo no 10166.723037/2012-12, ocorrido na sessão de 12/12/2016, acórdão
no 9101-002.510 - 1a Turma, com a elaboração da seguinte ementa:
(...)
Além de a Súmula CARF no 105 não ser vinculante, valho-me do fundamento
contido no processo no 10166.723037/2012-12, adiante reproduzido, para
justificar a sua não aplicação no presente caso:
(...)
Desse modo, deve ser mantida a exigência de ambas as penalidades.
Multa isolada pela ausência/insuficiência de recolhimentos de estimativas após
o encerramento do exercício.
O art. 44, II, "b", da Lei no 9.430/96, com a redação dada pela Lei no 11.488/07,
não impede a aplicação da multa isolada sobre estimativas não recolhidas após o
encerramento do exercício.
(...)
Assim, a multa aqui discutida também deve ser empregada depois de encerrado o
período de apuração, pois a simples mudança de exercício não faz desaparecer a
infração.
O que não é objeto de cobrança após o encerramento do ano-calendário é o
tributo (IRPJ ou CSLL) calculado por estimativa, eventualmente não pago, e não a
multa isolada que incide sobre esta falta de recolhimento. De forma a abranger a
situação descrita neste parágrafo, o CARF fez publicar a Súmula no 82, com o
seguinte enunciado, ainda que não vincule as decisões das Delegacias Regionais
de Julgamento da Receita Federal do Brasil:
Fl. 1320
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Súmula CARF no 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Como a lei prevê o emprego da multa isolada em questão, mesmo no caso de
apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, não cabe à esfera
administrativa negar a aplicação da norma prevista na legislação em vigor, pois
sua atuação é vinculada aos ditames legais, sob pena de responsabilidade
funcional (parágrafo único do art. 142 do CTN).
(...)
Ante tais considerações, não há reparo a ser efetuado quanto à aplicação da
multa de ofício isolada sobre o valor das estimativas devidas e não pagas.
Jurisprudências registradas ao longo da impugnação.
Quanto a entendimentos jurisprudenciais invocados na defesa, destaque-se que
não foram trazidas à colação posições que vinculariam as decisões prolatadas por
este Colegiado.
As súmulas do CARF que possuem efeito vinculante em relação à administração
tributária federal são aquelas que assim foram determinadas por ato do Ministro
de Estado da Fazenda, sendo que a vinculação dar-se-á a partir da publicação do
mencionado ato no Diário Oficial da União.
(...)
Por oportuno, não foram apresentadas decisões do STF e do STJ - Recursos
Extraordinários com repercussão geral reconhecida e Recursos Especiais
repetitivos - às quais a RFB está vinculada por força do disposto no art. 19, §§ 4o,
5o e 7o da Lei no 10.522/02, com redação dada pela Lei no 12.844/13, e do art. 3o,
§3o, da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014.
Doutrina citada na defesa.
Os trechos doutrinários listados na impugnação não vinculam as decisões
prolatadas pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, ainda que
provenientes de ensinamento especializado.
Tributação reflexa.
O que foi decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual, salvo quando houver razão
de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso.
Conclusão.
Voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, julgar a impugnação
improcedente e manter o crédito tributário exigido.
O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
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Ano-calendário: 2012, 2013
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
As multas impostas pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e
pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, decorrentes do
descumprimento de normas administrativas, são indedutíveis.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
Por se aplicarem a materialidades distintas, é possível que o mesmo lançamento
contemple as duas penalidades, sem que se signifique dupla penalização pela
prática da mesma conduta.
AUSÊNCIA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA
ISOLADA APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a multa exigida isoladamente determinada sobre a base de cálculo
estimada quando a pessoa jurídica sujeita ao pagamento do IRPJ deixar de efetuar
o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa previsão
legal.
JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO DAS DRJ.
O contribuinte não juntou nos autos posição que vincule as decisões prolatadas
por este Colegiado Julgador.
DOUTRINA. VINCULAÇÃO DAS DRJ.
A manifestação da doutrina especializada não vincula as decisões prolatadas por
este Colegiado Julgador.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração reflexo da CSLL, uma vez que os lançamentos
estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria
específica de cada tributo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012, 2013
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. DRJ/BHE Fls. 1.087
Considera-se como não-impugnada a parte do lançamento com a qual o sujeito
passivo concorda ou não se manifesta expressamente, ocorrendo a preclusão do
direito à sua contestação em momento posterior.
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
As alegações de nulidade são improcedentes quando a autuação se efetivou
dentro dos estritos limites legais e foi facultado ao sujeito passivo o exercício do
contraditório e da ampla defesa.
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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com a decisão, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls.
1.173/1.196), no qual aduz, em síntese:
1. DA DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS ADMINISTRATIVAS E COMPENSATÓRIAS – A
Recorrente sustenta violação ao artigo 299 do RIR/99, utilizado como fundamento da autuação
fiscal, à luz da jurisprudência, inclusive desse C. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS (“CARF”), argumentando que os valores deduzidos correspondem a efetivas despesas
operacionais. Afirma que tais despesas são aquelas necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da fonte produtora de receita, compreendendo gastos incorridos de forma usual e
normal nas operações empresariais.
1.1. Destaca que o Parecer Normativo CST no 32/81 define despesa necessária
como o gasto essencial a qualquer transação ou operação vinculada à exploração das atividades
da empresa, principais ou acessórias, relacionadas às fontes produtoras de rendimentos, bem
como conceitua despesa normal como aquela usual, costumeira ou ordinária, aferida conforme a
habitualidade no tipo de negócio.
1.2. Ressalta que, conforme o pronunciamento introdutório do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), despesas consistem em decréscimos nos benefícios
econômicos, decorrentes da saída de recursos, redução de ativos ou assunção de passivos, que
resultem na diminuição do patrimônio líquido, excetuadas as distribuições aos sócios.
1.3. Defende que os dispêndios incorridos não se configuram como custos
repassados ao serviço, mas como penalidades, enquadrando-se, portanto, no conceito de
despesas operacionais dedutíveis, nos termos do artigo 299 do RIR/99.
1.4. Sustenta que a interpretação da legislação deve conduzir ao entendimento de
que apenas são indedutíveis as despesas expressamente vedadas, de modo que, ausente
proibição legal e preenchidos os requisitos do artigo 299 do RIR/99, a dedução seria legítima.
1.5. Afirma que despesas operacionais são aquelas necessárias, usuais e normais,
relacionadas a transações indispensáveis à consecução das atividades empresariais, concluindo
que as multas administrativas e compensatórias, embora penalidades, configuram despesas
operacionais dedutíveis.
1.6. Argumenta que a natureza sancionatória das multas não afasta, por si só, sua
dedutibilidade, não sendo adequado presumir que sua dedução estimularia condutas indesejadas,
especialmente diante da autorização contida no artigo 299 do RIR/99.
1.7. No caso concreto, afirma que as multas decorrem de penalidades aplicadas
pela ANEEL e pela CCEE, em razão do descumprimento de normas setoriais e contratuais (Termos
de Adesão), possuindo nexo direto com as atividades da Recorrente, especialmente a geração de
energia, e apresentando caráter compensatório.
Fl. 1323
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1.8. Destaca, quanto às penalidades da CCEE, que: (i) a falta de combustível
decorreu de operação emergencial das usinas termelétricas em razão da escassez de chuvas; e (ii)
a penalidade resultou do descumprimento no fornecimento de energia, em razão de capacidade
reduzida, caracterizando inadimplemento contratual.
1.9. Informa, ainda, a ocorrência de penalidades relacionadas a operações de
compra e venda de energia elétrica, em virtude de inadimplemento em liquidações financeiras e
ausência de garantias.
1.10. Esclarece que tais penalidades foram impostas em razão de supostos prejuízos
a outros agentes do mercado, tendo a Recorrente posteriormente regularizado sua situação,
arcando com os encargos correspondentes.
1.11. Sustenta a relevância do contexto normativo e operacional das penalidades,
argumentando que estas decorrem do exercício regular da atividade empresarial e da dinâmica do
setor elétrico, cabendo aos órgãos reguladores a fiscalização e imposição das sanções.
1.12. Defende que despesas decorrentes de penalidades, quando originadas no
exercício normal das atividades empresariais, devem ser admitidas como operacionais.
1.13. Afirma que multas compensatórias possuem natureza civil, equiparável à
indenização, conforme Parecer Normativo CST no 61/79, sendo, portanto, dedutíveis.
1.14. Conclui que as multas aplicadas pela ANEEL e pela CCEE decorrem de
inadimplemento contratual ou regulatório, não se enquadrando como multas fiscais vedadas pelo
artigo 344, § 5o do RIR/99.
1.15. Cita o Acórdão no 1401-001.793 (Processo no 16327.001957/2006-24, julgado
em 14/02/2017), bem como o Acórdão no 1401-002.031, ambos do CARF, nos quais se reconheceu
a dedutibilidade de multas administrativas.
1.16. Ao final, sustenta que: (i) multas podem ser dedutíveis mesmo quando
decorrentes de infração; (ii) a dedutibilidade depende do enquadramento como despesa
operacional; (iii) as penalidades impostas decorrem do exercício da atividade econômica; e (iv) o
artigo 344, § 5o do RIR/99 veda apenas multas fiscais, permitindo a dedução de multas
compensatórias.
1.17. Conclui que, à luz dos artigos 299 e 344, § 5o do RIR/99, bem como da
jurisprudência do CARF, as multas aplicadas pela ANEEL e pela CCEE são dedutíveis na apuração do
IRPJ e da CSLL.
2. DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO
(75%) E MULTA ISOLADA (50%) – A Recorrente sustenta que a legislação prevê a multa de ofício
(art. 44, I, da Lei no 9.430/96) para hipóteses de insuficiência de recolhimento apurada no ajuste
anual, e a multa isolada (art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/96) para falta de recolhimento das
estimativas mensais.
Fl. 1324
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2.1. Afirma que a multa isolada visa assegurar a antecipação do fluxo de caixa do
Estado, independentemente do resultado anual.
2.2. Esclarece que a multa de ofício incide após o ajuste anual, enquanto a multa
isolada se refere às estimativas mensais.
2.3. Sustenta que, no caso concreto, a aplicação cumulativa de ambas as
penalidades configura dupla incidência, uma vez que o ajuste anual abrange todo o período das
estimativas.
2.4. Argumenta que, sendo única a hipótese de incidência (falta de pagamento do
tributo), a cumulação das multas implica dupla penalização pelo mesmo fato.
2.5. Destaca a Súmula no 105 do CARF, que veda a aplicação concomitante das
referidas penalidades.
2.6. Menciona precedentes do E. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (“STJ”), em
especial o AgRg no REsp no 1.576.289/RS, que igualmente afastam a cumulação.
2.7. Alega, ainda, que a multa isolada não pode ser aplicada após o encerramento
do ano-calendário, por se tratar de obrigação vinculada ao curso do exercício.
2.8. Cita os Acórdãos no 107-143.920 (CSRF) e no 1202-000.601 (CARF) em reforço à
tese.
2.9. Conclui que, à luz da Súmula no 105 do CARF, da jurisprudência da CSRF e do
STJ, é indevida a aplicação concomitante das multas, bem como a imposição da multa isolada após
o encerramento do exercício.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora.
1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos para sua
admissibilidade. Portanto, dele conheço.
2
DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS ADMINISTRATIVAS E COMPENSATÓRIAS

Como se verifica dos autos, trata-se, na origem, de autos de infração
lavrados em face da Recorrente, por suposta violação aos arts. 299 e 344, § 5o do Regulamento do
Imposto de Renda (“RIR/99”), instituído pelo Decreto no 3.000/99, vigente à época dos fatos
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geradores, para a cobrança de créditos tributários a título de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(“IRPJ”) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), referentes aos anos-calendário de
2012 e 2013, com a aplicação de multa de ofício de 75% e incidência de juros calculados pela taxa
SELIC.
De acordo com a D. Autoridade Fiscal, a Recorrente teria deduzido despesas
operacionais consideradas indedutíveis na apuração do Lucro Real.
Além da exigência principal, foi também aplicada multa isolada de 50%, sob o
fundamento de suposto não recolhimento das estimativas mensais apuradas com base em
balanços ou balancetes de suspensão ou redução, conforme opção declarada na DIPJ relativa ao
ano-calendário de 2013.
A Recorrente é sociedade atuante no setor de geração de energia elétrica, na
condição de produtora independente, detentora das autorizações necessárias tanto para
exploração quanto para comercialização de energia, estando, por conseguinte, submetida ao
regime regulatório específico instituído pela ANEEL e pelos órgãos setoriais competentes.
No período autuado, a controvérsia cinge-se à dedutibilidade de determinadas
despesas incorridas pela Recorrente, notadamente aquelas decorrentes de penalidades impostas
no âmbito da regulação do setor elétrico, a saber:
(i)
Penalidade exigida pela CCEE, por indisponibilidade de geração de energia
por falta de combustível que, conforme esclarece a Recorrente, esta não
deu causa, já que houve falta de repasse de combustível pela Petrobrás
(fornecedora) – Trata-se de multa pelo descumprimento de normas
regulatórias previstas nos Procedimentos de Comercialização fixados pela
CCEE, aprovadas por Resoluções da ANEEL;
(ii)
Penalidade da ANEEL por inadimplência com relação às liquidações
financeiras, pelo não aporte de garantias – Trata-se de multa pelo
descumprimento da Convenção de Comercialização instituída pela
Resolução
Normativa
ANEEL
no
109/2004
e
Procedimentos
de
Comercialização fixados pela CCEE.
Sustenta a Recorrente que tais dispêndios possuem natureza compensatória e se
revelam intrinsecamente vinculados ao exercício de sua atividade econômica, na medida em que o
inadimplemento dessas obrigações poderia ensejar sanções regulatórias gravosas, incluindo a
interdição de suas instalações ou sua exclusão do ambiente de comercialização de energia,
inviabilizando, em última análise, a continuidade de suas operações.
A decisão de primeira instância, por sua vez, afastou tal entendimento ao concluir
que as multas impostas pela CCEE e pela ANEEL não configurariam despesas necessárias ou usuais
à atividade da empresa, sob o argumento de que sua dedutibilidade implicaria admitir a
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normalização do descumprimento contratual ou regulatório. Nesse sentido, consignou
expressamente que:
“Aceitar a dedutibilidade das multas sob a tese de que são normais no ambiente
de negócios é compactuar com o raciocínio equivocado de que os contratos, em
geral, foram feitos para serem descumpridos, alçando a exceção a regra, o que
não se admite em qualquer ordenamento jurídico.“
Todavia, a controvérsia demanda análise mais aprofundada, especialmente à luz do
conceito de disponibilidade de renda e da delimitação normativa das despesas dedutíveis no
regime do lucro real. Com efeito, a questão central reside em determinar se tais dispêndios, ainda
que decorrentes de penalidades regulatórias, integram o custo necessário à manutenção da fonte
produtora e à geração de receitas, ou se, ao revés, configuram gastos alheios à atividade
empresarial, incapazes de reduzir a base tributável.
Nesse contexto, impõe-se investigar, de forma criteriosa, se tais multas assumem
natureza meramente punitiva — hipótese em que, em regra, não seriam dedutíveis — ou se,
dadas as peculiaridades do setor regulado em que inserida a Recorrente, apresentam caráter
funcional e inerente ao risco da atividade econômica, aproximando-se, assim, do conceito de
despesas operacionais necessárias previsto na legislação tributária.
Observando-se, inicialmente, a legislação, com o advento da Lei no 8.981/1995, o
legislador ordinário passou a disciplinar expressamente a matéria, ao inserir o §5o no artigo 41,
vedando a dedutibilidade das multas por infrações fiscais, ressalvadas aquelas de natureza
compensatória e as decorrentes de infrações que não impliquem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo. Trata-se, portanto, de hipótese de vedação legal específica e restrita, que
não comporta ampliação por via interpretativa.
Diante da inexistência de vedação específica, é preciso se socorrer à regra geral de
dedutibilidade que é estabelecida pelo artigo 47 da Lei no. 4.506/64, in verbis:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
Nesse sentido, para que uma despesa seja considerada operacional, conforme se
constrói do texto do artigo 47 da lei 4.506/64, ela há de ser necessária e usual. A despesa
necessária é aquela sem a qual a atividade empresarial não atingiria o seu objetivo social; a
despesa usual está ligada à recorrência, à normalidade, de determinado gasto dentro da atividade
da empresa.
Ao conferir contornos básicos para a despesa dedutível, o artigo 47 da Lei n.
4.506/64 atende ao princípio da capacidade contributiva, em matéria de Imposto Sobre a Renda
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fornecendo parâmetros para se distinguir o “gasto da renda” com a despesa necessária para sua
formação.
Em outras palavras, se todo gasto incorrido gerasse uma redução na base tributável,
então a capacidade contributiva do sujeito passivo experimentada no período não seria capturada,
frustrando, de certa maneira, a universalidade e capacidade contributiva. Daí a ideia de
neutralidade de “renda gasta” no cômputo de valores dedutíveis.
Por outro lado, se despesas necessárias não reduzissem a base de cálculo do
tributo, a ideia de “renda líquida” estaria frustrada, de modo que o tributo incidiria não apenas
sobre o acréscimo patrimonial experimentado em certo período, mas sobre o próprio capital da
pessoa jurídica.
Mas, afinal, o que se deve compreender por despesas necessárias?
Sob uma perspectiva lógica, afirma-se que uma proposição é condição necessária
de outra quando a ausência da primeira implica, inevitavelmente, a impossibilidade de verificação
da segunda. Transpondo essa noção para o plano fático, ao relacionarmos causas e efeitos,
diremos que uma causa é necessária sempre que, sem ela, certo efeito, não se concretize. Nesse
sentido, já lecionava Aristóteles que causa é “aquilo em função de cuja presença alguma coisa vem
a ser”, de modo que a causa necessária é aquela sem a qual o efeito não se produz. Trata-se,
portanto, de elemento imprescindível — ainda que não necessariamente suficiente — para a
ocorrência de determinado resultado.
No âmbito das despesas empresariais, essa ideia se traduz em duas ordens de
situações. Em primeiro lugar, há necessidade quando o dispêndio se revela condição para a
própria geração de receitas — isto é, quando, sem ele, o ganho não seria auferido. Em segundo
lugar, a necessidade também se verifica quando o gasto se mostra indispensável à manutenção da
fonte produtora ou, no caso das pessoas jurídicas, a regular da atividade empresarial, evitando
entraves jurídicos, operacionais ou econômicos à sua continuidade. É precisamente nesse segundo
sentido que deve ser compreendida a expressão “manutenção da respectiva fonte produtora”,
constante do artigo 47 da Lei no 4.506/64.
A seu turno, o critério da usualidade — ou normalidade — desempenha função
complementar relevante. Trata-se de parâmetro empírico que permite aferir se determinado
dispêndio insere-se no padrão ordinário de funcionamento da atividade econômica. Em outras
palavras, a experiência do setor indica que certos gastos, ainda que indiretamente, contribuem
para a obtenção de receitas ou para a mitigação de riscos, sendo razoável supor que sua ausência
dificultaria a geração de riqueza ou acarretaria custos mais gravosos no futuro.
A aplicação desses conceitos, todavia, não pode se dar de forma dissociada dos
princípios estruturantes do Imposto sobre a Renda, tais como a capacidade contributiva, a
universalidade e a progressividade. O artigo 47 da Lei no 4.506/64 deve ser interpretado como
instrumento de concretização desses princípios, e não como fundamento para deles se afastar. Em
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outras palavras, a delimitação das despesas dedutíveis deve servir à correta mensuração da renda
líquida, tal como constitucionalmente delineada.
Dito isso, o artigo 133 da Instrução Normativa RFB no 1.700/2017 dispõe que:
Art. 133. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária
são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.
Por sua vez, o Parecer Normativo CST no 61/79 consigna o seguinte entendimento:
62. Por refugirem ao alcance de norma específica, essas multas caem nas sílabas
do preceito geral inscrito no artigo 162 do RIR/75, o qual condiciona a
dedutibilidade das despesas que e a ela sejam necessárias à atividade da empresa
e à manutenção da respectiva fonte pagadora. Ora, é inadmissível entender que
se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões proibidos ou
punidos por norma de ordem pública. Assim, as multas impostas por
transgressões de leis de natureza não tributárias são indedutíveis.
Sobre o referido Parecer Normativo CST no 61/79 e Instrução Normativa, acima
mencionadas, gostaria de apontar dois aspectos.
O primeiro deles é que não se pode confundir a conduta ilícita com a reparação,
prevista pelo ordenamento, em razão de tal conduta. Conforme ensinam Charles William
McNaughton e Thiago de Oliveira Freitas:
“Quando pensamos no ilícito e nas penalidades, podemos associar o tema à
estrutura da norma completa em que: (a) a hipótese e consequência da norma
primária dispositiva revelam algo lícito; (b) a hipótese da norma primária
sancionatória revela um ilícito, ao passo que o consequente da norma primária
sancionatória revela um castigo decorrente do ilícito; e (c) o antecedente da
norma secundária revela um ilícito e o consequente da norma secundária aponta
a relação processual. Se pensarmos no direito tributário e despesa, portanto,
havemos de separar (a) gastos que se conectam a uma conduta que importe
violação à norma primária com (b) gastos relacionados ao adimplemento da
sanção (seja processualmente estabelecida, seja decorrente da norma primária
sancionatória).”1
Ora, não se confundem, portanto, a conduta ilícita, com a sua reparação em razão
do adimplemento de certa penalidade. Nesse contexto, o argumento de não necessidade da
ilicitude não supera a necessidade do adimplemento das penalidades, seja em razão de
constituírem uma obrigação legal, seja em razão das consequências que a ausência do
adimplemento de penalidades pode acarretar à pessoa jurídica.

1 MCNAUGHTON, Charles William; FREITAS, Thiago de Oliveira. A dedutibilidade das penalidades e a
relação de pertinência com a norma de incidência tributária do imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas, Porto Alegre, v.18, n.108, p. 26-39, fev./abr.
2025.
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De fato, a inadimplência dessas obrigações pode ensejar consequências severas —
como a inscrição em dívida ativa, a propositura de execução fiscal e a constrição patrimonial por
meio de penhora “online”, ou, como no caso concreto, a paralização das atividades — capazes de
comprometer diretamente a continuidade das atividades empresariais. Nessa perspectiva, o
pagamento da penalidade revela-se, em verdade, condição necessária à própria “manutenção da
fonte produtora” nos termos do artigo 47 da Lei no 4.506/64. Logo, o adimplemento de
penalidades é uma despesa necessária para a manutenção da fonte produtora, daí por que, se
trata de uma despesa dedutível, de modo que entendo que tanto o Parecer Normativo CST no
61/79 como o artigo 133 da Instrução Normativa RFB no 1.700/2017 não resistem ao teste da
legalidade.
O segundo aspecto a se apontar é que não se pode ignorar que o risco é elemento
intrínseco à atividade empresarial. Em um ambiente normativo complexo e dinâmico como o
brasileiro, é natural que as pessoas jurídicas, ainda que atuando de boa-fé, se vejam
eventualmente expostas à incidência de penalidades decorrentes de interpretações controvertidas
ou de contingências operacionais.
Nesse contexto, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, firmou, por
maioria o entendimento de que multas não tributárias devem ser deduzidas. Confira-se:
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no
âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é
absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar
as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos
dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos
setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas
impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de
cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração
Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas
decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são
dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).
Ademais, o princípio da pecunia non olet, esteio axiológico da tributação do fruto
de atividades ilícitas, possui caráter neutro e, desse modo, aplica-se aos
elementos positivos, mas também aos negativos que integram o conceito de
renda, de modo a não distorcer as características do evento indicativas da
dimensão econômica alcançável pela tributação.
(CSRF. Acórdão n. 9101-006.652 – CSRF / 1a Turma. Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes)
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DF CARF MF
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PROCESSO 10380.730045/2016-12
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Portanto, desconsiderar tais dispêndios implica fazer incidir o IRPJ sobre grandeza
que não representa acréscimo patrimonial, mas sim redução de riqueza, resultando, na prática, na
tributação do próprio capital da pessoa jurídica.
Diante desse cenário, concluo que as multas aplicadas à Recorrente pela CCEE e
pela ANEEL devem ser reconhecidas como despesas operacionais dedutíveis na apuração do lucro
real, uma vez que se mostram vinculadas à atividade empresarial e à preservação da fonte
produtora. Sua indedutibilidade, ao contrário, conduziria à distorção da base de cálculo do
imposto, em afronta aos princípios que regem a tributação da renda.
3
CONCOMITÂNCIA DE MULTA DE OFÍCIO COM MULTA ISOLADA
A Recorrente sustenta que a cobrança da multa isolada concomitantemente à multa
proporcional em razão da mesma infração configura patente “bis in idem”.
Para resolver a controvérsia em questão, é necessário determinar se a multa isolada
pela falta de apuração e recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL pode ser exigida
cumulativamente com a multa de ofício, quando o auto de infração é lavrado após o
encerramento do exercício fiscal.
De acordo com a Súmula CARF n. 82, “após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Esse
entendimento fundamenta-se no fato de que tais estimativas, independentemente de terem sido
pagas ou não, representam apenas antecipações dos tributos, cujo fato gerador se concretiza
somente ao final do período de apuração, geralmente em 31 de dezembro.
Ao estabelecer a sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro real anual, o
legislador tributário, de forma lógica, não determinou a cobrança simultânea das estimativas e do
tributo devido após o encerramento do exercício fiscal. Da mesma maneira, também não prevê a
aplicação cumulativa das multas, pois tal prática violaria, entre outros princípios, a proibição da
consunção.
Não bastasse isso, é preciso analisar se a Súmula CARF n. 105 é aplicável também
aos períodos posteriores à edição da Lei n. 11.488/2007, de forma a ter eficácia sobre o
julgamento do presente caso. Diz a referida súmula:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei n. 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
O art. 44, §1o inciso IV da Lei n. 9.230/96 mencionado pela súmula dispunha que:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
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I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte; §1° As multas de que trata este artigo
serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; (...); IV ­ isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2°, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Após as alterações advindas com a Lei n. 11.488/2007, o indigitado dispositivo
passou a ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (...)b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Vislumbro que embora a Súmula CARF no 105 faça referência expressa à antiga
redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, sua ratio decidendi permaneceu intacta e inalterada após
a alteração daquele artigo, ocorrida em 2007.
Isso ocorre porque a aplicação da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago
já abrange a penalidade referente à multa isolada de 50% sobre a estimativa não recolhida, que
representa apenas uma antecipação do imposto devido. Qualquer interpretação em sentido
contrário resultaria em penalização dupla ao contribuinte, configurando uma violação aos
princípios da consunção – como já dito –, da legalidade estrita e da proporcionalidade.
Esse é, inclusive, o entendimento que vem sendo adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça, como se observa do seguinte julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
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2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe
24/03/2015)
Por essa razão, ainda que a Lei 9.430/1996 tenha sido alterada pela Lei
11.488/2007, entendo que, nos casos de dupla penalização, devem prevalecer os fundamentos
jurídicos (ratio decidendi) que embasaram a edição da Súmula CARF no 105.
Ademais, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 487 da Repercussão
Geral (RE no 640.452), fixou entendimento vinculante no sentido de que, na aplicação de multas
decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da
consunção.
Não se trata de mera orientação persuasiva ou recomendação jurisprudencial. Ao
contrário, a tese foi firmada em sede de repercussão geral, possuindo eficácia vinculante para os
órgãos da Administração Tributária e do contencioso administrativo, nos termos do art. 927, inciso
III, do CPC.
Assim, uma vez reconhecida pela Suprema Corte a necessária observância do
princípio da consunção em hipóteses dessa natureza, não há espaço para que este Conselho adote
interpretação diversa ou deixe de aplicar o entendimento vinculante firmado pelo STF. Ademais, o
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 487 da Repercussão Geral (RE no 640.452),
fixou entendimento vinculante no sentido de que, na aplicação de multas decorrentes do
descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção.
Não se trata de mera orientação persuasiva ou recomendação jurisprudencial. Ao
contrário, a tese foi firmada em sede de repercussão geral, possuindo eficácia vinculante para os
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órgãos da Administração Tributária e do contencioso administrativo, nos termos do art. 927, inciso
III, do CPC.
Assim, uma vez reconhecida pela Suprema Corte a necessária observância do
princípio da consunção em hipóteses dessa natureza, não há espaço para que este Conselho adote
interpretação diversa ou deixe de aplicar o entendimento vinculante firmado pelo STF.
Pelas razões acima expostas, voto pelo afastamento da cobrança das multas
isoladas.
4
DISPOSITIVO
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, redator designado
Apesar do bem elaborado voto da I. Relatora, divirjo de seus fundamentos.
A permissão de dedutibilidade de despesas operacionais, “necessárias à atividade da
empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora”, no cálculo do lucro, exatamente conforme
prevista no art. 47 da Lei no 4.506/64, deve ser interpretada sem descurar dos conceitos contábeis e
tributários (como o da entidade e do lucro tributável da atividade). Por isso, afasta-se a afirmação de
que deve haver uma vedação legal expressa, literal e restritiva das hipóteses de indedutibilidade.
Permito-me inferir que a dedutibilidade deve ser aferida considerando,
especialmente, cada caso concreto e cada atividade, considerando que despesas inevitáveis e em que
a extensão da incidência estivesse fora do poder de gestão da empresa poderiam, em uma
interpretação elástica do normativo citado, serem consideradas dedutíveis para efeito de cálculo de
Imposto de Renda / CSLL.
Não é este o caso destes autos. As multas administrativas impostas pela Câmara de
Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e pela Agência Nacional de Energia Elétrica –
ANEEL eram evitáveis, e não podem ser consideradas como operacionais. A dimensão das
infrações devidas a interrupções na geração de energia (por falta de combustível) ou a
inadimplemento com relação a liquidações financeiras e não aporte de garantia eram dependentes
da má gestão da empresa, no exercício de sua atividade operacional de distribuidora de energia
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independente (produzir e comercializar energia elétrica). Logo, não há previsão legal para a sua
dedução no cálculo do Imposto de Renda/CSLL.
Como ressaltado pela Primeira Instância, a Recorrente não adquiriu qualquer bem,
serviço ou utilidade com o propósito de manter sua fonte produtora quando cometeu as infrações e
se viu obrigada a arcar com uma multa, pois a penalidade administrativa ou contratual surgiu
quando uma das partes não realizou a atividade com a qual se comprometeu. Desta forma, adiro aos
fundamentos da DRJ, inclusive quanto à cobrança das multas isoladas, reproduzidos a seguir como
razão de decidir:
(...)
No caso sob exame, a obrigação de pagar a multa adveio em face da negação do
contribuinte para com sua fonte produtora. É o que afirmou categoricamente em sua defesa,
consoante excertos adiante reproduzidos (fls. 1.068/1.069):
Assim, considerando que a Impugnante estava operando com capacidade menor do
que a capacidade esperada pelas concessionárias, houve a aplicação de penalidade
pela CCEE por descumprimento das “Regras de Comercialização” e lhe foi
imputada “Penalidades de Energia por Falta de Combustível”, a qual pode ser
assim definida, conforme consta no site da ANEEL(...) (grifei)
A impugnante também arcou com penalidades no âmbito de compra e venda de
energia elétrica, referente ao inadimplemento com relação a liquidações financeiras
e não aporte de garantia financeiras nos seguintes termos (...) (grifei)
Logo, o pagamento de multa não visou à manutenção da fonte produtora, mas sim a sua
própria negação. As multas foram aplicadas porque o contribuinte negou a prestação de sua
atividade-fim.
Aceitar a dedutibilidade das multas sob a tese de que são normais no ambiente de negócios
é compactuar com o raciocínio equivocado de que os contratos, em geral, foram feitos para
serem descumpridos, alçando a exceção a regra, o que não se admite em qualquer
ordenamento jurídico.
Se, por acaso, fosse adotada a linha de raciocínio da defesa técnica, chegar-se-ia ao
paradoxo em admitir que para a realização da atividade-fim seria necessário que a empresa
infringisse as cláusulas contratuais.
Ante tais considerações, conclui-se que a multa imposta ao autuado pela CCEE e pela
ANEEL não se revela como gasto essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos,
tal como esposado no Parecer Normativo CST no 32, de 17/08/1981, DOU de 19/08/1981.
A indedutibilidade das multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária
foi objeto de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST no 61, de 23/10/79, DOU de
26/10/79, conforme a seguir reproduzido, e foi adotada como fundamento pela autoridade
lançadora.
6. Multas por infração de lei não tributária
6.1 O § 4o, do art. 16, do Decreto-Lei no 1.598/77 diz respeito especificamente às
multas impostas pela legislação tributária. A ele são estranhas as multas decorrentes
de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas
(Trânsito, SUNAB, etc.), penais, trabalhistas, etc.
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6.2 Por refugirem ao alcance da norma específica, essas multas caem nas malhas do
preceito geral inscrito no art. 162 do Regulamento do Imposto de Renda/75, o qual
condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Ora, é inadmissível entender
que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e
punidos por norma de ordem pública. Assim, as multas impostas por transgressões
de leis de natureza não tributária serão indedutíveis.(negritei)
O Tribunal Regional Federal da 3a Região firmou o entendimento de que a multa
administrativa não se reveste dos requisitos exigidos pelo art. 299 do RIR/99, nos seguintes
termos:
(...) A ANATEL é a agência reguladora do setor de telecomunicações e através do
seu poder-dever fiscalizatório aplica multas aos prestadores do serviço sempre que
estes atuam ao arrepio das regras estabelecidas para o setor. Tais multas tem, por
óbvio, natureza punitiva e preventiva, pois visam não somente restabelecer a
prestação do serviço nos moldes adequados, mas também causar impacto no lucro
das empresas a fim de inibi-las de novas práticas irregulares.
Veja-se que o pagamento de multas desta natureza não preenche os requisitos de
despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a atividade da
empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, nem podem ser tidas como
habituais.

As aludidas multas, como já dito, decorrem da prestação irregular do serviço o que
não pode, de maneira alguma, ser considerado como escopo da empresa, seu
objetivo ou considerada atividade regular.
Em outras palavras, descumprir as normas estabelecidas para o setor não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial. Partindo-se dessa premissa, não se
pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de
despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizará a continuidade da prestação do serviço.
As despesas com as aludidas multas não é habitual na medida em que não se pode
admitir a habitualidade da má prestação do serviço sistematicamente. Além disso, a
autorização para a dedução pretendida pela impetrante, consistiria, na prática, um
fomento à transgressão as regras do setor de telefonia. A dedução das multas da base
de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa
repassaria para a Administração Pública os custos pela sua desídia, pois paga a
multa em decorrência da má prestação da atividade e ao mesmo tempo abate esse
valor do que deve ao Fisco.
Permitir tal expediente seria admitir que a parte auferisse proveito de sua própria
torpeza, o que não se coaduna com o sistema jurídico vigente. (...)(TRF3o Região,
AC 002536351.2010.403.6100, DJF: 15/04/2011). (negritei).
As orientações contidas no Parecer Normativo CST no 66, de 31/08/1976, DOU de
08/10/1976, e Parecer Normativo CST no 50, de 07/07/1976, DOU de 02/09/1976, em nada
se assemelham à situação tratada nos autos.
O primeiro parecer cuidou de analisar se as arras perdidas e a pena convencional decorrente
de contrato de compra e venda mercantil, objeto de ulterior rescisão, poderiam ser
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dedutíveis pela pessoa jurídica para efeito de apuração do lucro sujeito à tributação do
imposto de renda.
O segundo, por sua vez, se debruçou sobre a dedutibilidade, como despesa operacional, de
multa paga por representante comercial, mandatário ou comissário mercantil nos casos em
que não consigam promover a venda de determinada cota de produtos.
A norma disposta no art. 344, §5o, do RIR/99, não foi utilizada de forma equivocada pela
fiscalização, pois visou a justificar que somente as multas de infrações fiscais de natureza
compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo são dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41).
(...)
§5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei no 8.981, de 1995, art.
41, §5o).
(...)
O mencionado Parecer Normativo CST no 61 interpretou o enunciado contido no §5o já
reproduzido, nos seguintes termos:

3.7 – Ante o exposto, pode-se concluir que as infrações de que não resulta falta ou
insuficiência de pagamento de tributo são aquelas relativas às obrigações acessórias
que não se constituam em condição do lançamento normal. As multas a elas
correspondentes são, pois, dedutíveis. (...) Já as multas relativas a infrações de que
resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos serão dedutíveis quando de
natureza compensatória. É o que passamos a ver.
4.3 – A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a afligir o
infrator, mas a compensar o sujeito ativo pelo prejuízo suportado em virtude do
atraso no pagamento do que lhe era devido. É penalidade de caráter civil, posto que
comparável à indenização prevista no direito civil. Em decorrência disso, nem a
própria denúncia espontânea é capaz de excluir a responsabilidade por esses
acréscimos, via de regra chamados moratórios.
Assim, não há como admitir que os pagamentos das multas aplicadas pela CCEE e pela
ANEEL são despesas dedutíveis incorridas pelo contribuinte.
Concomitância das multas isolada e de ofício.
(...)
A redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, dada pela Lei no 11.488/07, esclareceu que a base
de cálculo da multa isolada é o pagamento mensal.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:(Vide Lei no 10.892, de 2004)(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;(Vide Lei no 10.892, de 2004)(Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Com a novel redação, não há concomitância entre a penalidade que incide sobre as
estimativas mensais não recolhidas e a multa de ofício que incide sobre a insuficiência de
recolhimento do tributo ou contribuição apurados no encerramento do ano-calendário, pois
as causas motivadoras das sanções previstas na legislação são distintas, assim como
independentes suas bases de cálculo.
Veja que o art. 44 da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/07, prevê duas
penalidades distintas. A primeira, de 75%, calculada sobre o imposto ou contribuição que
deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do
art. 44). A segunda, de 50%, calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano calendário, e
exigida isoladamente (inciso II do art. 44).

Por se tratarem de infrações cometidas depois da alteração promovida pela Lei no
11.488/07, não devem observância à Súmula CARF no 105. Este é o entendimento a que
chegou a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF no julgamento do processo no
10166.723037/2012-12, ocorrido na sessão de 12/12/2016, acórdão no 9101-002.510 - 1a
Turma, com a elaboração da seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44,
da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada
da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada
foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996.
(...)
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
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Lizandro Rodrigues de Sousa

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