Tribunal: CARF
Processo: 10880.978947/2019-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA FERREIRA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-05-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. HIPÓTESES.
Não sendo identificado, na decisão embargada, qualquer lapso manifesto, contradição interna, omissão ou obscuridade a ser sanada, os embargos de declaração devem ser rejeitados.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.978947/2019-31
ACÓRDÃO
3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
TAM LINHAS AÉREAS S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. HIPÓTESES.
Não sendo identificado, na decisão embargada, qualquer lapso manifesto,
contradição interna, omissão ou obscuridade a ser sanada, os embargos de
declaração devem ser rejeitados.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os
embargos de declaração nos termos do voto da relatora.

Assinado Digitalmente
Luciana Ferreira Braga – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Neiva Aparecida Baylon (Substituta), Luciana
Ferreira Braga, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Fl. 5899
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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RELATÓRIO
Trata-se de Embargos de Declaração formalizados pela Fazenda Nacional ao amparo
do art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023.
Os Embargos foram opostos em desfavor do Acórdão de Recurso Voluntário no
3101-003.931, com a seguinte Ementa e decisão:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2015 a
31/12/2015 PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE
CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão asseguradas a
estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido rejeitado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2015 a
31/12/2015 REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte coletivo de
passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte
aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que
as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na não
cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de transporte
internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS as
despesas contraídas por imposição legal na prestação dos serviços de transporte
internacional de passageiro.
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE
SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR(sob o
rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema por meio do
Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer Normativo COSIT/RFB No
2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo
contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art.
3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Fl. 5900
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING DE
CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE AUXÍLIO
NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte que
sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais, e dada a
imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao passageiro,
bebida e catering, handling de catering e de Handling de Seguridad Variable Pax,
bem como ao pagamento de taxas à Infraero e DECEA, é cabível a inclusão das
despesas na base de cálculo do crédito de Pis e Cofins.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de conexão e de nulidade do despacho decisório e, no mérito, em dar
parcial provimento ao recurso voluntário para reverter parcialmente as glosas
referentes aos “Ajustes” nos termos do voto da relatora, bem como reconhecer
que as receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte internacional
de passageiros são tributadas no regime não cumulativo das contribuições ao PIS
e a COFINS e, por essa razão, determinar que a fiscalização efetue novo cálculo do
percentual de rateio proporcional levando em consideração as receitas originadas
do transporte internacional de passageiros e a concessão de crédito sobre os
seguintes bens e serviços: (i) atendimento ao passageiro, bebida e catering, e
handling de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable
Pax); (iii) de auxílio de navegação; e, (iv) de auxílio de terminal. Pelo voto de
qualidade, em negar provimento para manter a glosa de créditos referentes a
compra de pontos Multiplus e despesas com comissões, vencidas a relatora e as
Conselheiras Laura Baptista Borges e Luciana Ferreira Braga que davam
provimento neste ponto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Gilson Macedo Rosenburg Filho.

O embargante alega a existência de vícios que, em seu entender, deveriam ser
sanados por meio desses aclaratórios, quais sejam:
1) Supressão de instância.
Entende a Embargante que, ultrapassada a questão sobre o regime de tributação da
receita sobre o serviço de transporte internacional de passageiros, deveria ter havido a
determinação da remessa dos autos à Primeira Instância para que essa apresentasse manifestação
sobre o direito da empresa ao crédito sobre os seguintes bens e serviços: (i) atendimento ao
passageiro, bebida e catering, e handling de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de
Seguridad Variable Pax); (iii) de auxílio de navegação; e, (iv) de auxílio de terminal.
Fl. 5901
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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2) Omissão quanto aos ajustes.
Uma vez que restou decidido pelo provimento parcial ao recurso voluntário “para
reverter parcialmente as glosas referentes aos 'Ajustes' nos termos do voto da relatora”, entende
a procuradoria que há omissão na medida em que o Acórdão da DRJ citou que “está demonstrado
detalhadamente os cálculos realizados pela fiscalização, concluindo que não há a diferença
apontada pela Manifestante.”

O Despacho de Admissibilidade de Embargos, às fls. 5885/5896, foi fundamentado
nos seguintes termos:
Destaque-se que o presente despacho não determina se efetivamente ocorreram
os vícios. Nesse sentido, o exame de admissibilidade não se confunde com a
apreciação do mérito dos Embargos, que é tarefa a ser empreendida
subsequentemente pelo Colegiado. Apenas não se rejeitam os Embargos de
plano, posto que não restaram como manifestamente improcedentes(art. 116,
§3o do RICARF).
Diante do exposto, com base nas razões acima e com fundamento no art. 116 do
RICARF, DOU SEGUIMENTO aos Embargos de Declaração opostos pela Fazenda
Nacional para que o colegiado aprecie a matéria relativa a:
- Omissão Quanto aos Ajustes.
Encaminhe-se à relatora, Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, para inclusão em
pauta de julgamento.

É o relatório.

VOTO
Conselheira Luciana Ferreira Braga, Relatora.

I – Admissibilidade
Os Embargos de Declaração são tempestivos e preenchem as demais condições de
admissibilidade, por isso deles tomo conhecimento.
Apenas um dos vícios alegados foi admitido para julgamento, em análise preliminar,
conforme fundamentos apresentados no DESPACHO DE ADMISSIBILIDADE DE EMBARGOS, já
transcrito no relatório deste voto.

Fl. 5902
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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I – Da Alegação de Omissão Quanto aos Ajustes.
Neste tópico, os embargos trazem os seguintes argumentos, verbis:
A 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF deu
provimento parcial ao recurso voluntário “para reverter parcialmente as glosas
referentes aos 'Ajustes' nos termos do voto da relatora”. Sobre esse tópico, assim
decidiu:
Portanto, considerando que, de fato, não houve nenhuma manifestação no
relatório fiscal sobre os motivos das glosas de tais ajustes, entendo que
deve ser mantido o crédito da diferença dos ajustes positivos e negativos
(R$ 6.700.418,69 – R$ 1.771.804,57 = R$ 4.928.614,12), em dezembro de
2015.
Nesse sentido, restabeleço os créditos. (Destacou-se)
Ocorre que, a e. Turma não se manifestou sobre os seguintes fatos apontados
pela DRJ:
Relativamente à diferença apontada, deve-se registrar que ela não se
verifica.
Conforme está descrito no Termo de Conclusão Fiscal (informações
extraídas do PAF no 10840.722712/2020-05, o qual recepcionou o Auto de
Infração lavrado para os períodos de apuração ocorridos em 2015 e já
julgado por esta DRJ em 11/11/2020 – Acórdão no 109-002.445), os ajustes
das glosas e dos rateios foram realizados na planilha “Apuração 2015
Ajustado”. Nesse anexo, existem três sub-planilhas:
Apuração Base 100%, Apuração Rateio Contribuinte e Apuração Rateio
Fiscalização.
Na primeira, a fiscalização demonstra, mês a mês, as bases de cálculo dos
créditos apurados pela empresa em suas diversas contas contábeis. Na
segunda, descreve os créditos vinculados às receitas de exportação
calculados pela TAM, que é o resultado da multiplicação da base de cálculo
indicada na primeira pelos percentuais de rateio que a contribuinte
entendeu como corretos. Na terceira, a fiscalização realiza duas operações
concomitantes: indica quais contas contábeis foram glosadas e, ao mesmo
tempo, multiplica os valores daquelas contas aceitas como passíveis de
gerar o crédito pelo percentual de rateio que apurou.
Registre-se que no Acórdão supracitado está demonstrado detalhadamente
os cálculos realizados pela fiscalização, concluindo que não há a diferença
apontada pela Manifestante.
(Destacou-se)

O acórdão embargado tratou do tema no seguinte excerto:
Fl. 5903
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Fls. 5.833:
Com razão a recorrente.
Como visto no tópico supra, foi instaurado o Mandado de Procedimento Fiscal de
no 08.1.09.00-2017-00125 com o fim de examinar os pedidos de ressarcimento
transmitidos pela recorrente concernentes aos créditos de PIS e COFINS não
cumulativos incidentes sobre os custos, despesas e encargos vinculados às
receitas decorrentes das operações de exportação para o exterior, apurados no
ano-calendário de 2015.
Para cada trimestre/período de 2015 foi gerado um processo fiscal sendo eles:
- 10880.978942/2019-17 (PIS 1o tri/2015), - 10880.978943/2019-53 (COFINS 1o
tri/2015), - 10880.737929/2019-00 (PIS 2o tri/2015), - 10880.978944/2019-06
(COFINS
2o
tri/2015),
-
10880.978945/2019-42
(PIS
3o
tri/2015),
-
10880.978946/2019-97 (COFINS 3o tri/2015), - 10880.978947/2019-31 (PIS 4o
tri/2015), - 10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015)Nesse sentido, o
resultado do relatório de conclusão fiscal atinente ao certame e seus anexos,
corresponde
ao
período
pleiteado
no
PER/DCOMP
no
19215.45603.061016.1.5.18-2101.
Embora genérico, já que o trabalho fiscal alcança todo o ano-calendário de 2015,
as planilhas que acompanham o relatório apontam como objeto de glosa as
comissões sobre taxa e, ainda, as comissões de incentivo para a contribuição ao
PIS do 4o tri/2015, vejamos:

No entanto, como bem registrado pela recorrente, a fiscalização não trouxe a
causa para a glosa, vindo apenas lançá-la na planilha que consolida os bens e
serviços invalidados.
O descumprimento do requisito essencial de validade do ato (art. 31 do Decreto
no 70.235/72), e de fundamento legal, promove a preterição do direito de defesa
da recorrente. Em consequência, qualquer enfretamento pela DRJ configura
inovação ou alteração de critério jurídico sobre assunto não esmiuçado ou
ventilado em despacho decisório.
Fl. 5904
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Da mesma maneira, vê-se em relação ao ajuste negativo do crédito de PIS e
COFINS, também não abordado no relatório fiscal recorrido, tendo sido
desconsiderado o ajuste negativo impactando no total dos créditos apurados,
apesar de constar na planilha anexada ao despacho.
Consta no PER os seguintes créditos:

Encerrado o processo de glosa dos créditos sobre bens e serviços adquiridos pela
recorrente como insumos, a fiscalização encontrou novo valor de custos e
despesas com bens e serviços utilizados como insumos para fins de apuração da
nova base de cálculo das contribuições, resultado visto na planilha “APURAÇÃO
2015 AJUSTADO”:

Diante desta nova apuração, a fiscalização procedeu a alteração da “Base de
Cálculo dos Créditos”, conforme apuração a seguir:
Fl. 5905
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Considerando os novos valores dos insumos (bens de R$ 269.405,40 e serviços de
R$ 1.632.819,90), e considerando o fator de rateio de 47,23% vinculados à receita
de exportação, a base de cálculo do crédito passou a ser de R$ 898.420,96, e o
crédito a descontar seria de R$ 14.823,95 (valor diferente do apurado pela
recorrente de R$ 706,13).
Fl. 5906
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.507 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Entretanto, o valor glosado foi de R$ 6.700.418,69 de um total pleiteado de R$
6.701.124,83.
Portanto, considerando que, de fato, não houve nenhuma manifestação no
relatório fiscal sobre os motivos das glosas de tais ajustes, entendo que deve ser
mantido o crédito da diferença dos ajustes positivos e negativos (R$ 6.700.418,69
– R$ 1.771.804,57 = R$ 4.928.614,12), em dezembro de 2015.
Nesse sentido, restabeleço os créditos.

Com isso, a motivação do restabelecimento da glosa se deu em razão da não
manifestação no relatório fiscal acerca dos motivos que justificaram as glosas ocorridas sobre tais
ajustes.
Apesar da DRJ informar às fls 1860 que os ajustes em relação ao período de
dezembro de 2015, no valor de R$ 21.799.928,46 decorreram dos cálculos efetuados no âmbito de
outro processo (número 10840.722712/2020-05), a relatora considerou superficial o mencionado
esclarecimento.

Com isso, o motivo para a reversão da glosa está clara na decisão.
A fiscalização não considerou os ajustes, afastando o superficial esclarecimento da
DRJ.
Não havendo essa justificativa, o colegiado entendeu por reverter as glosas
referentes aos ajustes.
Assim, voto por rejeitar os embargos de declaração.

É como voto.
Assinado Digitalmente
Luciana Ferreira Braga

Fl. 5907
DF CARF MF
Original