Tribunal: CARF
Processo: 10950.732873/2019-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-30
Data de publicação: 2026-05-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela instância a quo.
PAGAMENTO SEM CAUSA.
Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas quando não comprovada sua causa.
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. CONCOMITÂNCIA COM IRPJ/CSLL. COMPATIBILIDADE.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte e responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento; especificamente na qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é considerado líquido. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95 está em consonância com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações. Logo não há falar-se em bis in idem.
MULTA. INAPLICABILIDADE DA MULTA PERCENTUAL DE 150%.
Incorreta a aplicação da multa no percentual de 150%, quando não resta demonstrado cabalmente o nexo de causalidade da conduta do Recorrente e a intenção dolosa de evadir-se do pagamento de tributos. Mera descrição genérica de condutas não tem o condão de evidenciar o evidente intuito de fraude exigido para a qualificação da multa.
MULTA. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a ilegalidade e a inconstitucionalidade da legislação tributária não é de competência da autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário. Logo, deve ser mantida no contencioso administrativo a multa exigida pela Fiscalização nos termos da lei.
O questionamento quanto à inconstitucionalidade de lei ultrapassa os limites da competência administrativa, nos termos da Súmula CARF n. 2.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. Art. 124, I, do CTN.
Para caracterizar a responsabilidade tributária prevista no inc. I do art. 124 do CTN deve-se demonstrar de forma inequívoca o interesse comum na situação que caracteriza o fato gerador.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.732873/2019-18
ACÓRDÃO
1101-002.177 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ME PROMOTORA DE VENDAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de
fundamento jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela
instância a quo.
PAGAMENTO SEM CAUSA.
Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas
pessoas jurídicas quando não comprovada sua causa.
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. CONCOMITÂNCIA COM
IRPJ/CSLL. COMPATIBILIDADE.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ/CSLL, a
sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte e responde por fato
gerador próprio. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte
pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do
imposto devido pelo beneficiário do pagamento; especificamente na
qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado
é considerado líquido. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95
está em consonância com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor
estabelece que “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja
retenção e recolhimento lhe caibam”. Portanto, é possível uma
Fl. 297
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.177 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10950.732873/2019-18
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convivência harmônica entre ambas as infrações. Logo não há falar-se em
bis in idem.
MULTA. INAPLICABILIDADE DA MULTA PERCENTUAL DE 150%.
Incorreta a aplicação da multa no percentual de 150%, quando não resta
demonstrado cabalmente o nexo de causalidade da conduta do Recorrente
e a intenção dolosa de evadir-se do pagamento de tributos. Mera descrição
genérica de condutas não tem o condão de evidenciar o evidente intuito de
fraude exigido para a qualificação da multa.
MULTA. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a ilegalidade e a
inconstitucionalidade da legislação tributária não é de competência da
autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário. Logo, deve
ser mantida no contencioso administrativo a multa exigida pela Fiscalização
nos termos da lei.
O questionamento quanto à inconstitucionalidade de lei ultrapassa os
limites da competência administrativa, nos termos da Súmula CARF n. 2.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. Art. 124, I, do CTN.
Para caracterizar a responsabilidade tributária prevista no inc. I do art. 124
do CTN deve-se demonstrar de forma inequívoca o interesse comum na
situação que caracteriza o fato gerador.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para excluir a responsabilidade
solidária de Ricardo Annes Guimarães, reduzir a multa de ofício ao patamar de 75% e permitir a
dedutibilidade do IRRF anteriormente recolhido.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente
Fl. 298
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.732873/2019-18
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de Recurso Voluntário interposto por ME PROMOTORA DE VENDAS LTDA e
RICARDO ANNES GUIMARÃES (e-fls. 207/229) contra o Acórdão da DRJ (e-fls. 169/192), que julgou
improcedente a impugnação e manteve o lançamento de Imposto de Renda Retido na Fonte
(IRRF) sobre pagamentos sem causa, relativo ao ano-calendário de 2015.
A fiscalização lavrou o Auto de Infração (e-fls. 2/8) com base no Termo de
Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 9/23). O lançamento decorre da glosa de pagamentos efetuados pela
Recorrente à sociedade MUTARE CONSIG CONSULTORIA LTDA, no valor total de R$ 788.000,00,
sob a rubrica de "intermediação financeira".
A autoridade de origem fundamentou a exigência nos arts. 674 e 675 do Decreto no
3.000/99 (RIR/99), por considerar que a Recorrente não comprovou a efetiva prestação dos
serviços. A fiscalização apontou que o CNAE principal da MUTARE era de "consultoria em
publicidade", o que seria incompatível com os serviços descritos nas notas fiscais. Com isso,
caracterizou a hipótese de pagamento sem causa e aplicou a alíquota de 35% sobre o rendimento
reajustado, e ainda aplicou a multa de ofício qualificada de 150%, sob o argumento de que as
partes praticaram atos dolosos para ocultar os fatos geradores e retardar a ação do Fisco,
implicando sonegação, nos termos do art. 44, I, e § 1o, da Lei no 9.430/96.
Nesse aspecto, o Sr. RICARDO ANNES GUIMARÃES, administrador da empresa à
época, e o Sr. ITAIR MACHADO DE SOUZA, sócio da MUTARE, foram incluídos no polo passivo
como responsáveis solidários, com fulcro no art. 124, I, do CTN.
Devidamente cientificados, os então impugnantes apresentaram impugnação (e-fls.
125/138), alegando: a) efetiva prestação de serviços de intermediação financeira, comprovada por
notas fiscais, TEDs e DIRF. Nesse ponto, esclareceram que, embora o CNAE principal da MUTARE
fosse de publicidade, a empresa possuía como atividade secundária a de "correspondentes de
instituições financeiras", o que legitimaria a operação; b) inexistência de dolo para a aplicação da
multa qualificada, pois a ME PROMOTORA apura lucro presumido e não deduziu os valores da
base de cálculo do IRPJ e CSLL, não auferindo benefício fiscal; c) ilegitimidade passiva do
administrador Ricardo Annes Guimarães, por ausência de participação direta nos fatos; d)
cerceamento de defesa, pois a fiscalização não oportunizou esclarecimentos adicionais após a
entrega dos documentos.
Por outro lado, a DRJ julgou a impugnação improcedente (e-fls. 169/192), conforme
ementa abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015
Fl. 299
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INTIMAÇÃO PARA PRESTAR JUSTIFICATIVAS. AUSÊNCIA DE OBRIGAÇÃO PELO
FISCO. NATUREZA INQUISITÓRIA DA AÇÃO FISCAL.
Dada a natureza inquisitória do procedimento fiscal, durante o qual o fisco não
imputa acusação contra o contribuinte, a fiscalização não tem a obrigação de
intimar a empresa para prestar esclarecimentos, quando já dispuser de
informações suficientes para efetuar o lançamento, cabendo ao sujeito passivo
contestá-lo na fase litigiosa, que tem início com a interposição da impugnação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2015
IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, exclusivamente na fonte, todos os
pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas
ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a
sua causa.
IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. RETENÇÃO INFORMADA EM DIRF. PEDIDO DE
ABATIMENTO DA RETENÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO.
Em lançamento de IRRF fundado em pagamento sem causa, não procede o pedido
de abater valores de retenção informados em DIRF mas sem prova do pagamento.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
MULTA QUALIFICADA. CLARO INTUITO DE OCULTAR A OPERAÇÃO. SONEGAÇÃO.
Em autuação de IRRF fundada na infração de pagamento sem causa, aplica-se a
multa qualificada quando resta demonstrado o claro intuito de ocultar a
verdadeira operação que deu origem ao pagamento, configurando a sonegação,
na medida em que a conduta do contribuinte impediu que a autoridade
fazendária conhecesse a natureza e circunstâncias materiais do fato gerador.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124, I, CTN. INTERESSE COMUM. ATO
VINCULADO AO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ATO ILÍCITO.
A responsabilidade tributária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN decorre
de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato
jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária
como o ilícito que a desfigurou.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Nesse ínterim, a turma julgadora de piso afastou a alegação de cerceamento de
defesa, afirmando a natureza inquisitória do procedimento fiscal (e-fls. 169). No mérito, manteve
a autuação por considerar que a documentação não comprovou a efetiva prestação dos serviços.
Ainda, na própria ementa, destacou que: "Em lançamento de IRRF fundado em pagamento sem
causa, não procede o pedido de abater valores de retenção informados em DIRF mas sem prova do
pagamento." (Acórdão da DRJ, às e-fls. 169).
Fl. 300
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Na mesma linha, DRJ manteve a qualificação da multa e a responsabilidade solidária
de Ricardo Annes Guimarães e declarou definitiva a responsabilidade de Itair Machado de Souza
por ausência de impugnação.
Devidamente cientificados em 14/08/2020 (efls.201), apresentaram recurso
voluntário em 15/09/2020, nas e-fls. 207/229, renovando os argumentos da impugnação e
acrescentando: a) tempestividade: intimação em agosto de 2020 e protocolo em setembro de
2020, dentro do prazo legal, considerando a suspensão de prazos pela Portaria RFB no 543/2020
(e-fls. 209); b) efetiva prestação de serviço, pois a atividade secundária da MUTARE
("correspondentes de instituições financeiras"), registrada no CNPJ, comprova a expertise e a
compatibilidade com o serviço prestado. Argumentam que a fiscalização ignorou essa informação
e não realizou diligências para apurar os fatos, baseando a autuação em mera presunção; c)
inexistência de dolo e afastamento da multa qualificada, já que a fiscalização não provou o dolo e
que a qualificação da multa baseou-se em suposições, sem aprofundamento investigativo. Ainda,
a ausência de benefício fiscal para a ME PROMOTORA (lucro presumido) reforça a inexistência de
dolo; d) exclusão da responsabilidade solidária, pois o administrador Ricardo Annes Guimarães
não teve participação direta na suposta infração (e-fls. 216); e) subsidiariamente, requer a
compensação dos tributos já recolhidos com os valores lançados.
Por fim, requereram:
VIII. DO PEDIDO
70. Diante de todo o exposto, a ME PROMOTORA DE VENDAS LTDA. e o Sr.
RICARDO ANNES GUIMARÃES requerem seja dado provimento ao presente
recurso voluntário, a fim de que seja reformado o Acórdão n.o 06-69.396,
prolatado pela 2a Turma da DRJ/CTA e, por consequência, seja integralmente
cancelado o auto de infração relativo ao IRRF decorrente da ausência de causa de
pagamento e arquivado o presente processo administrativo.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF para apreciação e julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Conforme relatado, trata-se de autuação relativa ao IRRF, sobre pagamento
realizado à MUTARE CONSIG CONSULTORIA LTDA, em decorrência de serviços prestados no ano
de 2014, com fundamento nos arts. 61 da Lei no. 8.981/95 e Decreto no. 3.000/99 (vigente à época
do pagamento).
A Recorrente alega preliminarmente a decadência do crédito tributário, com fulcro
no art. 150, §4o do CTN. Alega ainda a inaplicabilidade do art. 173, I do CTN, por não ter se
configurado qualquer sonegação.
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Contudo, não assiste razão à Recorrente, isso porque Súmula CARF n. 114,
vinculante, prescreve com clareza a aplicação do art. 173, I do CTN:
Súmula CARF no 114
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não
identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo
decadencial previsto no art. 173, I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria ME no
129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1101-00.622, de 23/11/2011; 1402-00.320, de 11/11/2010; 2202-01.975, de
15/08/2012; 9101-00.773, de 14/12/2010; 1103-000.904, de 06/08/2013; 1301-
001.544, de 03/06/2014; 1302-001.857, de 04/05/2016; 2202-002.561, de
18/02/2014; 2202-002.804, de 10/09/2014; 2301-004.531, de 08/03/2016.
Assim, afasto a referida alegação.
No mérito, verifica-se que o fiscal concluiu pela não comprovação da atividade, pois
os documentos apresentados pela contribuinte (todos os documentos de que dispunha) seriam
insuficientes para comprovar a prestação do serviço:
11. A ME PROMOTORA apresentou DIRF14 informando apenas retenções
de imposto de renda relativos a pagamentos mensais destinados ao
beneficiário MUTARE, no valor bruto de R$ 800.000,00, sendo líquido de
R$ 788.000,00.
12. Em resposta15 ao TIDF, a ME ́PROMOTORA informa: “6.a. – As
despesas relacionadas às pessoas jurídicas MUTARE (...), correspondem a
serviços efetivamente prestados, (...).”. Apresenta também os seguintes
documentos, entendendo ser bastantes e suficientes como comprovação
da efetividade da prestação dos serviços:
- dez Notas Fiscais16 de Prestação de Serviços, de emissão da MUTARE;
- dez comprovantes TED17 de pagamento do valor líquidos da referidas
Notas Fiscais, de emissão da ME PROMOTORA, contra o banco BMG a
favor banco SANTANDER.
(...)
16. Interessante observar-se que no corpo dessas mesmas NFS, também no
campo para discriminação dos serviços, consta indicação de CNAE 7319-
0/04, relativo a CONSULTORIA EM PUBLICIDADE. De fato, é este mesmo
CNAE que consta informado no CNPJ como atividade principal da empresa
MUTARE.
(...)
29. Ou, dito de outro modo, não houve comprovação suficiente de que os
serviços tenham sido efetivamente prestados para a ME PROMOTORA.
Apenas os pagamentos foram feitos para a MUTARE. Portanto, o que se
está buscando como comprovação da CAUSA dos pagamentos, ou seja, a
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DF CARF MF
Original

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efetiva prestação dos serviços, não foi devidamente comprovada pela ME
PROMOTORA, mesmo intimada.
30. Não são tais assertivas meras ilações, mas sim conclusões lógicas
fulcradas no contexto documental e argumentativo trazido pela ME
PROMOTORA, silente a MUTARE ou melhor, no contexto documental que
NÃO foi apresentado. Pois que não se tem como comum entre empresas a
contratação de serviços sem celebração de Contrato, apenas realizando-se
pagamentos, sem medições, avaliações ou resultados demonstráveis
obtidos por meio dos serviços contratados. E, por incomum, deveria estar
melhor sustentado em documentos.
(...)
Nesse sentido, o art. 61 da Lei 8.981/95 assim dispõe:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na
fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado
pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o
disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos
efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou
titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou
a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no
8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do
pagamento da referida importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido,
cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual
recairá o imposto.
Sobre o referido dispositivo e sua natureza jurídica, peço vênia para transcrever
excerto do voto do Conselheiro Efigênio de Freitas no acórdão n. 1101-001.954, de 25/11/2025,
que bem tratou da matéria:
31. Como se vê, estão sujeitos à incidência do imposto de renda
exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos elencados nas
hipóteses a seguir. i) Pagamentos efetuados por pessoa jurídica a
beneficiário não identificado.
31.1 Nessa hipótese a pessoa jurídica não comprova a identificação do
beneficiário, ou o Fisco comprova que o beneficiário indicado pela pessoa
jurídica não recebeu o pagamento. ii) Pagamentos efetuados ou recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa.
31.2 Note-se, inicialmente, que nesta hipótese o beneficiário é
identificado; a discussão gira em torno da causa/operação. Assim, afasta-se
de plano o argumento de que identificado o beneficiário não há infração. A
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lei trata exatamente da não comprovação da causa do recurso entregue a
terceiro identificado, quais sejam, sócios, acionistas ou titular.
31.3 Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, compra e venda,
entre outros) que ensejou o pagamento. Causa é o motivo, a razão, o
fundamento do pagamento. Com efeito, não comprovada a efetividade do
negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido.
Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e
a causa desse pagamento, porquanto não comprovada a primeira o
pagamento também poderá ser considerado sem causa. Pode-se dizer que
a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
31.4 Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres2 observa que o
dever de transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o
Estado “deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e
abertura, tanto na legislação instituidora de impostos, taxas e
contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle
de sua execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma
transparente, que no seu relacionamento com o Estado desapareça a
opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
31.5 Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não
basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação
da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove
de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da
operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser
lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita possa figurar como causa
de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. iii) pagamentos de
benefícios e vantagens – remuneração indireta – efetuados por pessoa
jurídica a administradores, diretores, gerentes e seus assessores não
adicionados ao salário (inobservância do disposto no §2o do art. 74 da Lei
no 8.383, de 1991).
31.6 Em ocorrendo tais hipóteses, o rendimento será considerado líquido,
sendo devido o reajustamento da base de cálculo e o IR-Fonte considera-se
vencido no dia do pagamento. Logo, não há falar-se que esse pagamento
não configura renda, como pretende fazer crer a recorrente.
32. Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou
qualificada, se for o caso, e o seu caráter punitivo, o argumento ganha
força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a qual se agrava com o
reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma
tributação pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de
renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 8981, de 1995,
prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última alíquota ter sido revogada
posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa.
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33. Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do
Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção
de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção.
34. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução
de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte
e responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, a sociedade atua como
fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do
imposto devido pelo beneficiário do pagamento4; especificamente na
qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado
é considerado líquido.
35. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95 está em consonância
com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que “A lei
pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe
caibam”. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as
infrações.
Como visto acima, o IR-Fonte incide tanto no caso de pagamento decorrente de
operação não comprovada quanto no caso de beneficiário não identificado. Não se trata de
sanção por ato ilícito, o que seria obstado pelo art. 3o do CTN.
Logo, em que pese o inconformismo da Recorrente, entendo que não restou
demonstrada a prestação de serviços, devendo a decisão recorrida ser mantida por seus próprios
fundamentos em relação a esta matéria, nos termos autorizados pelo §12 do art. 114 do RICARF:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e II – referência a súmula
do CARF, devendo identificar seu número e os fundamentos determinantes e
demonstrar que o caso sob julgamento a eles se ajusta.
A recorrente alega ainda a impossibilidade de cobrança da multa qualificada, pois
não teria sido demonstrado o dolo.
Ainda, analisando o TVF, verifica-se que a qualificação se deu nos seguintes termos:
41.
No caso em análise, entendemos configurada, EM TESE, a conduta
dolosa da empresa ME PROMOTORA de, contabilizando pagamentos
como liquidação financeira à MUTARE, recepcionando Notas Fiscais
(NFS) que informam a prestação de serviços em seu nome, e ainda mais,
sem Contrato celebrado, não logrando comprovar a efetiva realização ou
prestação dos serviços contratados, tem-se então a natureza e
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circunstâncias materiais do fato gerador não completamente conhecidas
pela autoridade tributária. Isso implica, em tese, sonegação, nos termos do
art. 71 da Lei no 4.502, de 1964. Daí, inclusive, aplicar-se a presunção legal
de subsunção a recolhimento de imposto de renda na fonte IRRF a tais
dispêndios de numerários.
42.
As características da relação jurídica alegada indiciam que o
administrador e responsável pela ME PROMOTORA, Sr. RICARDO ANNES
GUIMARÃES autorizou, consentiu ou de alguma forma manteve ajuste,
diretamente ou não, com o sócio e responsável pela MUTARE (sr. ITAIR
MACHADO DE SOUZA) de modo a se tornar factível a transferência de
numerários da ME PROMOTORA para a MUTARE, sem contraprestação
comprovada dos serviços.
43.
A informação em DIRF dos pagamentos, e as retenções como se os
pagamentos à MUTARE se enquadrassem numa prestação regular de
serviços efetivamente comprovados como prestados, se fizeram em
valores substancialmente inferiores ao que se deveria reter no presente
caso. Em fato, sobre o total dos pagamentos de R$ 800.000,00 houve
retenção de R$ 12.000,00 de IR (1,50%), notadamente inferior à alíquota
de retenção de 35% aplicada a pagamentos sem comprovação da causa.
44.
Por conta deste contexto, e de todo o relatado tem-se, EM TESE,
SONEGAÇÃO, tipificadas nas condutas assentadas no art. 71 da Lei no
4.502, de 1964, razão pela qual aplicou-se a multa de ofício qualificada em
150 % para a presente autuação de IRRF.

Nota-se que, em mais de uma oportunidade, o sr. Fiscal autuante afirma que se
configura “em tese” o crime de sonegação, prescrito no art. 71 da Lei no 4.502, de 1964.
Contudo, conforme tenho sustentado, a qualificação da multa pressupõe a
discriminação por parte da fiscalização da conduta dolosa prescrita em lei.
Nessa mesma linha as conclusões de Przepiorka e Nóbrega:
Em senda conclusiva, perceba-se que tivemos o cuidado de assinalar,
preliminarmente, que o objeto do presente artigo não tinha a ver com o estudo
ou a análise da alíquota ou do percentual da multa qualificada em si
considerados, mas, antes, entendemos por tratar tão-somente do dever jurídico
de investigação ou encargo da prova no que diz com a demonstração e
comprovação dos elementos ensejadores da respectiva qualificação, que deve ser
realizada com fundamento nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964.
A primeira ideia que sustentamos foi a de que a multa qualificada deve ser
aplicada apenas nos casos em que restar devidamente demonstrada e
comprovada a ocorrência da sonegação, da fraude ou do conluio. Nesse contexto,
discorremos sobre cada um dos institutos a partir da análise da legislação de
regência e, também, à luz das lições lançadas pela doutrina especializada, e, aí,
no final, consignamos que o traço característico e comum nas três modalidades –
sonegação, fraude ou conluio – é a conduta dolosa, ou seja, o dolo, o qual, aliás,
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consubstancia-se em elementos relativos à vontade e à consciência, é, portanto, o
requisito inafastável para que a multa seja aplicada na modalidade qualificada.
Posteriormente, e com fundamento no artigo 142 do Código Tributário Nacional,
laboramos com a ideia de que, se é certo que a atividade administrativa do
lançamento é vinculada e obrigatória e, no caso, a autoridade tem, na verdade,
um dever jurídicos de investigação ou encargo da prova no que diz com a
comprovação da ocorrência da fato tal qual descrito abstratamente na norma
superior, também é certo que, se a aplicação da multa qualificada é medida
excepcional, caberá à própria autoridade fiscal o dever jurídico da prova no
sentido de demonstrar cabalmente que o contribuinte praticou quaisquer
daquelas condutas dolosas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Aliás, veja-se que, nesse ponto, sustentamos a premissa de que nossa linha de
entendimento levava em conta não apenas a imposição contida no artigo 142 do
CTN, que atribui à autoridade a aplicação da penalidade cabível, mas, também, e
de forma conjunta, a própria previsão do artigo 149, inciso VI do CTN, que
determina, expressamente, que a autoridade deve comprovar a ação ou omissão
ensejadora da aplicação da multa, e, também, a previsão contida no artigo 9o do
Decreto no 70.235/72, que, a rigor, estabelece que o lançamento do tributo e a
exigência
da
penalidade
devem
estar
acompanhados
dos
elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito.
Depois que fixamos essas premissas, entendemos por elencar e analisar alguns
dos recentes julgados da 1a Turma da Câmara Superior do CARF que tratam da
imposição da multa qualificada. E, aí, percebemos que a linha de entendimento
que sustentamos no presente estudo tem ecoado na jurisprudência da 1a Turma
da Câmara Superior do CARF. É que a jurisprudência da 1a Turma tem caminhado
no sentido de consolidar entendimento de que cabe à fiscalização demonstrar o
dolo, a fraude ou o conluio no caso concreto, indicando expressamente a
pertinência lógica entre o referido ato e a infração identificada, bem como tem
afastado a multa qualificada nos casos em que resta comprovado que se trata de
divergência na interpretação da legislação tributária (O Dever Jurídico da Prova
dos Elementos Ensejadores da Qualificação da Multa de Ofício à luz da
Jurisprudência do CARF. In ROCHA, Thabitta de S.; DE LIMA, Bruno Rodrigues
Teixeira (Coord.). Controvérsias no Direito Tributário Contemporâneo. Belo
Horizonte, São Paulo: D ́Plácido, 2023, p. 57-86)
Neste aspecto, o acórdão n. 1201-005.577, de 21/09/2022, de relatoria do
conselheiro Efigênio de Freitas Júnior:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012
LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO (LINDB).
PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO APLICÁVEL. Súmula CARF no 169: O art.
24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de
2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. O ÓRGÃO JULGADOR
NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS
ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE. O órgão julgador não está
obrigado a se pronunciar acerca de todos os argumentos suscitados pela
parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar
sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos
interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou
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cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança no
21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018).
NULIDADE. PREJUÍZO. NÃO OCORRÊNCIA. No âmbito do processo
administrativo tributário prevalece o entendimento de que não há
nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha, conforme
salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do
descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor
do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da
Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não são um
fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla
defesa. Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é
excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para
atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte". DECADÊNCIA.
MULTA ISOLADA. ART. 173, I, DO CTN. Súmula CARF no 104: Lançamento
de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa
de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173,
inciso I, do CTN. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ) Ano-calendário: 2012 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FUNÇÃO SOCIAL DA
EMPRESA. Na aquisição de participação societária, para usufruir da
dedução do ágio a empresa incorporada deve cumprir sua função social,
estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita
tal dedução. Não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para
logo em seguida ser extinta. Permitir o uso da empresa como “veículo”, vai
de encontro ao princípio da preservação da empresa; seria permitir a
constituição de uma empresa para em seguida “morrer” e deixar como
herança a dedução do ágio. Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da
pessoa jurídica, mas tão somente impedir que a empresa constituída com a
única função de empresa de “passagem” funcione como arquétipo para a
dedução do ágio. Afinal, funcionar como “passagem, veículo” não figura no
rol das funções sociais da empresa. MULTA QUALIFICADA DE 150%.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ELUSÃO. REDUÇÃO. Para
aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por
sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a
qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser
provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como
documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre
outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação
Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla
defesa. No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de
simulação, tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal,
situação em que o contribuinte evita a incidência tributária mediante
interpretação equivocada da norma, que o conduz a formalizações
distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-
evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do
Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos
órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e
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transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar
configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a
qualificação da multa, reduzindo-a para 75%. MULTA ISOLADA.
ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF
No 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”
alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. JUROS DE MORA SOBRE
MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. TRIBUTAÇÃO
REFLEXA. CSLL. A neutralidade da amortização do ágio/deságio é
conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio
é desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2o da
Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de
investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está
sujeita à neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa
significaria tributar a receita decorrente da amortização do deságio, o que
não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão
seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do
ágio. Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido
quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre
elas.
O mesmo entendimento tem sido aplicado em casos semelhantes pela CSRF, como
ilustra o acórdão n. 9101-006.532, de 27/04/2023:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2012, 2013, 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de
recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência
evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente interposição de
empresa-veículo cujo propósito negocial é reconhecido em razão de
circunstâncias distintas daquelas verificadas na operação examinada no
acórdão recorrido. MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.
VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO. Sendo caracterizado o vício da causa e
fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento
tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da
multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA POR FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a
alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
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duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é
direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A
lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
Registre-se que, no caso concreto, além de ter indicado em sua contabilidade o
registro da operação (ainda que não devidamente comprovada), ainda a submeteu à tributação,
conforme reconhecido no próprio TVF.
Assim, entendo que a fiscalização NÃO demonstrou a causa da qualificação da
multa, devendo esta ser reduzida ao patamar de 75%.
Quanto à ilegitimidade do polo passivo, o Código Tributário Nacional, em
atendimento ao disposto no art. 146 da Constituição Federal, estabelece que o sujeito passivo da
obrigação tributária é o contribuinte, que mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico
tributário ou o responsável, cuja obrigação decorre exclusivamente de disposição expressa em lei.
Assim, “o responsável recolhe o tributo porque a lei assim determina, não porque
realizou a materialidade descrita na norma de incidência tributária, apesar de o responsável
possuir vínculo indireto com o fato que se subsume ao fato tributado”1.
Assim, a atribuição de responsabilidade deve respeitar os limites impostos pelo
Código Tributário Nacional, inclusive conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS
DE
SOCIEDADE
LIMITADA.
ART.
13
DA
LEI
8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL.
APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies
tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão
sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário
Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade
tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o
legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de
responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência,
conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são
solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”,
não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária
sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco
a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros
estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A
previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o

1 DIAS, Karem Jureidini; PRZEPIORKA, Michell. Responsabilidade Tributária e Tax Compliance. In: SAAD-
DINIZ, Eduardo; MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos; RAMOS, Giulia. (Org.). Tax Compliance e
Injustiça Fiscal. 1ed.São Paulo: Tirant Lo Blanch, 2021, v. 1, p. 168-187.
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pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da
prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha
efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os
obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a
própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A
responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra
matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade
tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios.
A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou
tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma
relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com
aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese
de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a
Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na
regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O
art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção,
gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando
pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou
estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou
representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que
resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a
conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O
art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma
nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio
a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade
limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica
regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em
inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei
8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto
não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das
pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e
objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades
limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os
arts. 5o, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a
inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que
determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade
limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos
débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União
desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da
matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 562276,
Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2011 PUBLIC 10-02-
2011 EMENT VOL-02461-02 PP-00419 RTJ VOL-00223-01 PP-00527 RDDT n.
187, 2011, p. 186-193 RT v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442).
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Assim, importa verificarmos o que dispõe os art. 124 do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Como visto, o art. 124, I pressupõe interesse comum com o fato gerador da
obrigação principal.
Extrai-se do TVF que foi imputada responsabilidade tributária pelos seguintes
fundamentos:
46. Nos termos do Parecer Normativo Cosit n. 04, de 2018, tem-se:
14.1. Ora, não se pode cogitar que o Fisco, identificando a verdadeira essência do
fato jurídico no mundo fenomênico, não responsabilizasse quem tentasse ocultá-
lo ou manipulá-lo para escapar de suas obrigações fiscais.
47. Por conta dessa orientação, busca-se a responsabilização das pessoas que,
em tese, atuaram conjunta e conscientemente para a ocorrência do fato gerador
tributário.
48. Assim dispõe o Código Tributário Nacional- CTN:'
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
1 -As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
49. O mesmo Parecer Normativo RFB Cosit n. 04, de 2018, tratando da
interpretação da terminologia "interesse comum" no âmbito administrativo, é
claro ao elencar o presente caso dentre as hipóteses de aplicação a
responsabilidade tributária:
d.3) outro exemplo de responsabilização solidária é a ocorrência hipótese a que se
refere o art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, cujo fato gerador demanda pagamento
a beneficiário não identificado ou sem causa; caso a sua ocorrência surja em
decorrência de cometimento de ilícito tributário, há claro interesse comum da
pessoa que efetua o pagamento (substituto tributário), de quem recebe
(contribuinte) e, de quem, eventualmente, intermedeie a operação (conluio);
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50. Por tudo o que se expõe neste Termo de Verificação Fiscal, considerando-se
o disposto no artigo 124, inciso I do CTN, restou, a nosso entender, caracterizado
o interesse comum do sujeito passivo pagador, na pessoa de seu responsável
perante o CNPJ, e administrador indicado pelos cotistas da empresa ME
PROMOTORA DE VENDAS LTOA, a seguir qualificado, fazendo-o tributariamente
responsável pelos créditos tributários referentes ao IRRF ora constituídos de
ofício.
51. Emitiu-se, deste modo, o respectivo Termo de Sujeição Passiva Solidária para:
- RICARDO ANNES GUIMARÃES, inscrito no CPF 421.402.186-04, com domicílio
informado à Av. Alvares Cabral 1707, 2°. Andar, bairro Santo Agostinho na cidade
do Belo Horizonte/ MG, CEP 30.170-001, administrador da empresa ME
PROMOTORA DE VENDAS LTOA, e responsável pela mesma perante o CNPJ atuou,
por ação ou omissão, pelo não pagamento da totalidade dos tributos devidos, no
encargo de administrador e representante da empresa, com interesse comum.
Neste ponto, entendo que não restou devidamente motivada a imputação de
responsabilidade. Isso porque, o parágrafo d.3 do Parecer Normativo 04/2018 indica que (ipsis
litteris) há claro interesse comum da pessoa que efetua o pagamento (substituto tributário), de
quem recebe (contribuinte) e, de quem, eventualmente, intermedeie a operação (conluio).
Contudo, não há indicativo no TVF de que o responsável tenha intermediado a
operação ou recebido valores.
Situação diversa teríamos se a imputação tivesse sido embasada no art. 135, III do
CTN, haja vista que no caso concreto restou demonstrado que a conduta de contratar suposto
serviço (ainda que não demonstrado) por valor superior a R$ 100.000,00 sem a aprovação de 75%
dos sócios, viola o contrato social!
Contudo, não foi esta a acusação fiscal, que não poderia ser emendada neste
momento, por força do quanto disposto nos arts. 142 e 146 do CTN.
Assim, por entender que não restou devidamente demonstrado qual seria o
interesse comum no caso concreto, afasto a responsabilidade imputada.
A recorrente alega ainda a impossibilidade de cobrança em duplicidade de tributos
sobre a mesma riqueza. Para além dos tributos já recolhidos a título de IRPJ tanto pela tomadora
quanto pela prestadora, impor também o recolhimento do IRRF a título de pagamento sem causa
acarreta a tributação, pelo menos duas vezes, da mesma entrada, o que se faz ilegal e
inconstitucional.
Sobre o assunto, reproduzo precedente com o qual já acompanhei, em julgamento
proferido no Acórdão n. 1201-006.208, pela Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da
Primeira Seção de Julgamento do CARF, da Relatoria do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário:
2014, 2015, 2016 IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. OPERAÇÃO E
CAUSA LÍCITAS. Estão sujeitos à incidência do imposto de renda exclusivamente
na fonte, à alíquota de 35%, pagamentos efetuados por pessoa jurídica a
beneficiário não identificado, bem como pagamentos efetuados ou recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Operação é o negócio
jurídico (prestação de serviço, compra e venda, entre outros) que ensejou o
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pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito,
não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o
lançamento também é devido. Note-se que há uma relação entre a operação
ensejadora do pagamento e a causa desse pagamento, porquanto não
comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado sem causa.
Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte. Para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma
roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal,
contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca,
com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do
pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se
que atividade ilícita, possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir
o IR-Fonte. Tem-se, inicialmente, uma concepção de que o pagamento de
propinas é ilegal e deve ser combatido pelo ordenamento jurídico. Em relação a
esse ponto parece não haver grandes divergências. Todavia, ocorrido o ato ilícito,
surge posicionamento contrário no sentido de que a equiparação de
“operação/causa ilícita” ao conceito de “inexistência de operação/causa”
configura exigência de tributo por meio de analogia, o que é vedado por lei. Nessa
hipótese, parafraseando Klaus Tipke, o recorte que os defensores dessa corrente
fazem da realidade tributária parece-lhes que a operação/causa ilícita lhes
configura um direito. Ocorre que o ordenamento jurídico, além da ética e da
moral tributária, não considera a operação/causa ilícita condição apta para afastar
a incidência do IR-Fonte, motivo pela qual é devida a cobrança do IR-Fonte na
espécie. IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. CONCOMITÂNCIA COM
IRPJ/CSLL. COMPATIBILIDADE. Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações
distintas. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução
de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc.. Ela é contribuinte e
responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua
como fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento
do imposto devido pelo beneficiário do pagamento; especificamente na
qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de calculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95 está em
consonância com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que
“A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe
caibam”. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as
infrações. Logo não há falar-se em bis in idem. IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No
8.981, DE 1995. CONCOMITÂNCIA COM MULTA QUALIFICADA. COMPATIBILIDADE.
Compatibilidade do IR-Fonte com a multa qualificada. A alíquota máxima do
imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 8.981, de
1995, prevista em seu art. art. 8o, era 35%. O fato desta alíquota ter sido revogada
posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995, e permanecido no mesmo patamar
para o art. 61 da mesma lei é opção legislativa. Por mais onerosa que seja a
alíquota de 35%, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no
sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é
penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou
conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei no
8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência
dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o
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referido pagamento. Deixar de aplicá-la ao argumento de dupla penalidade
significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao
texto legal por considera-lo inconstitucional. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
DELAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. A
multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou
conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento
do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de
elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de
pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar
descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o
contraditório e a ampla defesa. A Lei no 14.689/23 positivou tal exigência no
parágrafo §1o-C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da
multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e
comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. O fato de o juízo
criminal não imputar à recorrente condutas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no
4.502/64, a existência de delação premiada e acordo de leniência firmado com o
Poder Público não justificam o afastamento da multa majorada. Trata-se de
esferas distintas - penal e tributária -; e em ambas impera o princípio da
legalidade. Nesse sentido, em razão da ausência de previsão legal que permita a
redução de penalidade no âmbito tributário, falece competência ao julgador
administrativo reduzir qualquer multa de ofício com base na Lei 12.850/2013, a
qual “dispõe sobre a investigação criminal, os meios de obtenção da prova,
infrações penais correlatas e o procedimento criminal”. MULTA QUALIFICADA DE
150%. MULTA MAJORADA DE 100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c",
CTN). APLICAÇÃO. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a
aplicação do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato
pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração. Trata-se de retroatividade benigna. MULTA ISOLADA. IR-FONTE. ART. 9o
DA LEI No 10.426, DE 2002. A multa prevista no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002,
com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, no caso de falta de retenção ou
recolhimento de imposto, visa manter a higidez do recolhimento de IR-Fonte no
período estabelecido pela legislação. Em havendo descumprimento da legislação
de regência, correta a sua aplicação, mesmo após o enceramento do período.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
PRODUÇÃO DE PROVAS. DILIGÊNCIA. Nos termos do arts. 18 e 28 do Decreto no
70.235, de 1972, com redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, aplicável também
ao julgamento em segunda instância, a autoridade julgadora determinará, de
ofício ou a requerimento da defesa, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, e indeferirá, de forma fundamentada, as que considerar
prescindíveis.
Nesse aspecto, venho entendendo na mesma linha do acórdão ementado acima, ou
seja, de que se admite a concomitância relacionada à retenção na fonte e incidência de IRPJ/CSLL,
por
se
tratarem
incidências
sobre
materialidades
distintas,
e,
portanto,
convivem
harmonicamente, como se observou no caso concreto.
No
mesmo
passo,
afasto
eventuais
argumentos
relacionados
à
inconstitucionalidade do referido diploma legal, à luz da Súmula CARF n. 2.
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Por fim, entendo que deve ser dado provimento ao pedido subsidiário, para que
se reconheça o valor de IRRF já pago pela Recorrente, o que inclusive foi reconhecido pelo TVF
(efl.18):
32. Os pagamentos foram efetivamente realizados nas datas contabilizadas,
segundo indicado em débito nos extratos bancários25 da conta bancária no Banco
BMG, de titularidade da ME PROMOTORA. Pela apresentação de DIRF, ficou
demonstrado a retenção apenas de IRRF no percentual de 1,5%. Como não há
elementos de convencimento e comprovação suficientes a sustentar que os tais
pagamentos tenham decorrido exclusivamente da prestação de serviços,
poderiam, em tese, ter qualquer outra motivação, inclusive, mera liberalidade da
empresa pagadora. Para fins fiscais, tratam-se de pagamentos sem comprovação
da operação, ou da sua causa.

Conclusão
Diante do exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para excluir da
responsabilidade atribuída a Ricardo Annes Guimarães, reduzir a multa de ofício ao patamar de
75% e permitir a dedutibilidade do IRRF anteriormente recolhido.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

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