Tribunal: CARF
Processo: 10280.901801/2013-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-04
Data de publicação: 2026-03-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
NULIDADE.INOCORRÊNCIA.
Presentes todos os requisitos exigidos pelo art. 59 do Decreto 70.235/721, bem como não houve cerceamento de defesa, visto que o recorrente exerceu plenamente todas as possibilidades de atuação nos autos, sendo-lhe oportunizado prazo e meios de provar e alegar toda a matéria de fato e de direito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços realizados pelo contribuinte.
EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO. CRÉDITO.POSSIBILIDADE.
As despesas com aquisição de embalagens de acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte geram direito ao desconto de créditos das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.901801/2013-71
ACÓRDÃO
3201-013.045 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PAMPA EXPORTACOES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
NULIDADE.INOCORRÊNCIA.
Presentes todos os requisitos exigidos pelo art. 59 do Decreto 70.235/721,
bem como não houve cerceamento de defesa, visto que o recorrente
exerceu plenamente todas as possibilidades de atuação nos autos, sendo-
lhe oportunizado prazo e meios de provar e alegar toda a matéria de fato e
de direito.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas,
deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do
bem ou serviço para o processo produtivo ou prestação de serviços
realizados pelo contribuinte.
EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO. CRÉDITO.POSSIBILIDADE.
As despesas com aquisição de embalagens de acondicionamento (fitas
metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte geram
direito ao desconto de créditos das contribuições.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter
a glosa de créditos apurados sobre as aquisições de embalagens de acondicionamento (fitas
metálicas para amarração, películas plásticas), destinadas à preservação das características dos
bens durante o transporte.
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Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho
Decisório no 119003205, que reconheceu parcialmente a existência de crédito de
ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep Não-Cumulativa, oriundo da
aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de bens exportados para o
mercado externo, referentes ao 4o trimestre de 2009 (art. 5o, caput, I, e §§1o e 2o
da Lei no 10.637/2002; art. 6o, caput, I, e §§1o e 2o da Lei no 10.833, de 2003). Do
crédito pleiteado de R$ 109.177,73, a Unidade Local reconheceu o valor de R$
1.702,88 (fls 7/8).
2. Conforme Parecer Seort/DRF/BEL, no qual se baseou o Despacho Decisório, o
reconhecimento parcial do crédito se deu em virtude de glosas de créditos
relativos aos seguintes custos, despesas ou encargos:
a) REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO: Madeira adquirida com o fim
específico de exportação, conforme notas fiscais de entrada relacionadas pelo
interessado em seu "Demonstrativo Analítico de Apuração de Créditos por Insumo
Adquirido" (art. 6°, §4°, c/c art. 15, III, da Lei. 10.833, de 2003); como
consequência, foi glosado o "frete sobre madeira";
b) “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”: Excepcionados os
registros especificados em tabela, os demais itens relacionados como bens e
serviços nesse grupo não se enquadram no conceito de insumo na acepção da
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legislação, pois conforme interpretação do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, do art. 66, §5o, da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002, e do art. 8o, §4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de
março de 2004, não são comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente
na produção ou fabricação do produto.
c) GLOSA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA: A Contribuição de Iluminação Pública
(CIP) cobrada na fatura de energia elétrica - Despesas de Energia Elétrica.
3. Cientificado do decisório em 18.01.2017 (fl 16), o contribuinte manifestou
inconformidade em 15.02.2017 (fls 20/125), na qual alega acerca de cada um dos
itens de glosa:
3.1. Glosa de custos relativos às aquisições com o fim específico de exportação
Preliminarmente:
(i) A nulidade do despacho decisório, por estar amparado em mera presunção
(com base apenas nos dados das notas fiscais, a fiscalização atribuiu ao
contribuinte a condição de comercial exportadora, quando, em verdade, ela é
uma industrial exportadora) e por não lhe ter sido apresentado "os
demonstrativos e elementos que amparam o entendimento fiscal" (em nenhum
momento, descreveu com precisão os fatos fundamentos do entendimento fiscal
quanto à condição que é imputada ao impugnante, a fazer dilações e presunções
genéricas e infundadas, mas sem demonstrar os fatos concretos, que autorizariam
essas acusações), ofendendo, assim, o princípio da ampla defesa;
(ii) Violação aos princípios da tipicidade e da legalidade, já que o enquadramento
no §2° do art. 3o das Leis no 10.367/2002 e 10.833/2003 depende de
procedimentos específicos; a isenção ou não-incidência das contribuições em
decorrência da sua suspensão na aquisição dos insumos não se trata de uma
obrigação do contribuinte, mas sim de uma prerrogativa sua; efetivamente foi a
IN SRF n° 595/2005 que disciplinou os procedimentos a serem observados para
suspensão das contribuições, prevendo expressamente que somente a pessoa
jurídica previamente habilitada ao regime pela Secretaria da Receita Federal (SRF)
poderá efetuar aquisições de MP, PI e ME com suspensão da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; ainda na violação da tipicidade, não basta para o tipo que
as vendas ocorram com o fim específico de exportação, é necessário que a
empresa adquirente seja uma comercial exportadora inscrita na Secex (art. 45 do
Decreto no 4.524/2002); na espécie, nenhum dos requisitos estão presentes,
porque, comparando as notas fiscais de entrada (aquisição de insumos) com as
notas fiscais de saída (venda de produtos), constata-se que não houve revenda de
mercadoria adquirida com o fim específico de exportação, mas industrialização de
produto para exportação; além isso não possui registro na Secex como comercial
exportadora;
(iii) A condição de comercial exportadora também é rechaçada pelo contexto da
aquisição de mercadorias com o suposto fim específico de exportação, porquanto
não se enquadrar nos requisitos para a fruição do benefício de isenção previstos
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no art. 1o, parágrafo único, do Decreto-Lei no 1.248/72, conforme notas fiscais e
conhecimentos de transporte, a saber: embarque de exportação por conta e
ordem da empresa comercial exportadora; ou b) depósito em entreposto, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento;
(iv) Vício na motivação do ato, decorrente de contradição insanável, na medida
em que identifica, de um lado, o contribuinte como indústria que fabrica artefatos
de madeira e, de outro, como comercial exportadora; veja-se, neste sentido, que
a totalidade de aquisições registradas no Livro Registro de Apuração de ICMS
(anexo) - CFOPs de entrada - referem-se à aquisição de insumos para
industrialização; da mesma maneira a totalidade de vendas registradas naquele
mesmo Livro Registro de Apuração de ICMS (anexo) - CFOPs de saída - referem-se
à venda de industrialização própria;
No mérito:
(v) No período de geração do crédito pleiteado exerceu, como exerceu antes e
ainda exerce, as atividades exclusivas de industrial exportadora, especificamente
a de beneficiamento da madeira (RIPI), gozando, portanto, do direito de
descontar crédito na apuração das contribuições; conforme exemplos dados por
amostragem, comprovados mediante notas fiscais e conhecimento de transporte,
o insumo que ingressou para industrialização deu origem a produto
completamente diferente (pelo seu beneficiamento), sendo sua natureza física na
entrada passível de confronto com sua natureza física na saída, já que o
rastreamento do insumo até o produto final é feito pelo controle estatal relativo à
administração ambiental; para comprovar o seu parque industrial, descreve o
processo produtivo, suas etapas, insumos e produtos intermediários que integram
ou concorrem para o produto final; a industrialização está não só materialmente
comprovada, mas também formalmente, já que o ingresso no pátio do
impugnante de bem com um NCM (44.07) e a saída com outro diverso (44.09)
implica em industrialização formalmente demonstrada e comprovada; enfim, não
há como sustentar que a matéria prima adquirida pelo impugnante foi exportada
(transformando-a em comercial exportadora) uma vez que aquelas matérias
primas lhe são entregues como tal (madeira em bruto simplesmente serrada) e
não como o produto industrializado (acabados ou não, mas sempre resultado de
processo de industrialização), fora, portanto, das especificações do adquirente e
que somente são alcançadas através de processo de industrialização (juntou
Laudo Técnico acerca do processo de industrialização);
(vi) Portanto, o embasamento fiscal para a atribuição ao impugnante da condição
de comercial exportadora exsurge de duas vertentes averbadas no parágrafo
acima, a saber: a) CFOP da notas fiscais de entrada, indicada pelo fornecedor e
fora da ingerência do impugnante; b) indicação do tipo do produto (exportação),
tomado equivocadamente como seu destino pelo agente fazendário; o
impugnante, ao escriturar as aquisições de insumos (indevidamente glosadas pela
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autoridade fazendária) em seu Livro Registro de Entradas, que, por sua vez, deu
origem ao Livro de Apuração do ICMS (anexo), procedeu de forma a corretamente
identificar a natureza daquelas entradas pelo seu registro sob o CFOP correto
(5.101 ou 6.101) ainda que a nota fiscal emitida por seu fornecedor trouxesse
CFOP equivocado ou nenhum (5.501 ou 6.501);
(vii) O impugnante não se enquadra minimamente nos requisitos legais para ser
considerada uma comercial exportadora, nos termos estabelecidos pelo Decreto-
Lei 1.248/75 (registro especial na Secex e RFB, constituída sob a forma de
sociedade por ações e possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário
Nacional);
(viii) A única compra possível por contribuinte que não seja comercial exportadora
sem incidência do PIS/Pasep e da Cofins (como pretendeu fazer crer o agente
fiscalizador que tivesse ocorrido) seria sua habilitação como preponderantemente
exportadora, nos termos do art. 40 da Lei n° 10.865 de 30.04.2004, com nova
redação dada pela Lei n° 11.727/2008, o que não se verifica, de modo que o
crédito das contribuições nas aquisições lhe é assegurado;
(ix) O agente fiscalizador, objetivando tão somente glosar os créditos do
impugnante, utilizou-se de expressão constante da nota fiscal em atendimento à
legislação do ICMS que determina que a venda de matérias primas para fins de
industrialização deverá se dar sob o amparo de documento fiscal que informe a
saída "com fim específico de exportação" - indicando ainda o número do Regime
Especial concedido pela Fazenda Estadual para fruição do beneficio, ainda que
aquela expressão abarque inclusive matérias primas a serem industrializadas; a
expressão visa atender às normas relativas ao ICMS e não guarda relação como a
obrigação determinada pela legislação federal, que determina que nas notas
fiscais relativas às vendas de MP, PI e ME, deverá constar a expressão "Saída com
suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS"; por fim, o impugnante
não pode ser responsabilizado pelas ações ou omissões de seus fornecedores,
tampouco está habilitado ou autorizado a exigir o cumprimento de obrigações
tributárias principais ou acessórias de outros contribuintes, obrigação esta que
cabe única e exclusivamente ao Fisco.
4. Juntou algumas notas fiscais e Livro de Apuração do ICMS.
5. Atacando o mérito das demais glosas, o manifestante deduz os seguintes
argumentos:
5.2. Glosa do crédito sobre “PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS
INSUMOS”(x) Tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem
(imunizantes, fitas metálicas para amarração, películas plásticas para embalagem
etc.) fazem parte do processo produtivo ou integram o produto final, na forma do
Laudo Técnico, de modo que a glosa dos créditos sobre tais itens ofende ao
princípio constitucional da não-cumulatividade;
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(xi) Os serviços contratados pelo contribuinte e comprovados mediante nota
fiscal, especialmente "agenciamento e compras de madeira para exportação e de
classificação e coordenação na compra de madeira", por agregarem-se aos custos
da matéria prima adquirida e configurarem-se em parcela de seu processo
produtivo (como no caso presente), geram direito ao aproveitamento do crédito;
5.3. Glosa de crédito sobre manutenção de máquinas e equipamentos(x)
Deixando de considerar como base de cálculo as parcelas relativas aos itens de
manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo de
industrialização na condição de parte integrante e imprescindível da cadeia de
produção, mais especificamente, como parte do próprio custo do produto
industrializado, obrou o agente fiscalizador em total desacordo com os princípios
que regem a não-cumulatividade;
5.4. Glosa do crédito sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado,
encargos de amortização de edificações e benfeitorias(xi) A esse respeito, a
autoridade fiscal jamais lhe requereu qualquer documento e/ou informação
relativamente à depreciação e amortização e leasing, como se verifica no Ofício
Seort/DRF/BEL no 7.160/2011, que tem por objeto a apresentação de notas fiscais
de entrada que originaram os direitos creditórios; e isto fica evidente se
considerarmos que é da natureza jurídica das operações de aluguéis e leasing,
assim como as despesas de depreciação, não gerar para seu registro civil e
comercial Notas Fiscais de Entrada, aparando-se sua existência jurídica em outros
elementos tais como contratos, controles contábeis etc; dessa forma, como o
agente fiscal nada solicitou, há de se considerarem os créditos declarados pelo
contribuinte no Dacon; nada obstante, junta com a manifestação cópia do Livro
Razão, pertinente às contas de depreciação/amortização e leasing;
6. O requerente pede a atualização monetária do crédito da contribuição com
base nos juros moratórios (art. 39 da Lei no 9.250/95), utilizando-se os mesmos
índices de atualização dos débitos fiscais do contribuinte (princípio da igualdade),
já que ele não pode ser prejudicado pela inércia da Administração Tributária.
7. O manifestante requer a realização de perícia contábil, formulando quesitos a
serem respondidos e indicando um perito assistente.

A decisão recorrida não reconheceu o direito creditório e conforme ementa do
Acórdão no 08-47.350 apresenta o seguinte resultado:
Acórdão 08-47.350 - 5a Turma da DRJ/FOR
Sessão de 14 de junho de 2019
Processo 10280.901801/2013-71
Interessado PAMPA EXPORTACOES LTDA
CNPJ/CPF 15.290.315/0001-98
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de Apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 EMENTA. PORTARIA RFB No
2.724, DE 2017.
Não conterá ementa o acórdão resultante de julgamento de processo
administrativo
fiscal
decorrente
de
despacho
decisório
emitido
por
processamento eletrônico.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade. Requer a Recorrente seja o
presente Recurso Voluntário julgado totalmente procedente, reformando-se o Acordão recorrido
e, por via de consequência o Despacho Decisório originário, para o fim de reconhecer a totalidade
crédito tributário requerido e que se constitui em direito líquido e certo do contribuinte e
ignorado pelo agente fiscalizador, especialmente reconhecendo que:
Preliminarmente:
a) a pretensão fiscal, na forma em que posta, deixou de observar o princípio da
tipicidade tributária;
b) a pretensão fiscal, na forma em que posta, ferre o princípio da legalidade;
c) o procedimento foi carente de profundidade resultando em interpretação
equivocada da realidade legal e fática da Recorrente;
d) o despacho decisório, na forma em que exarado feriu o princípio da motivação
do ato administrativo.
No Mérito:
a) deixou de observar a efetiva condição de industrial exportadora da Recorrente
atribuindo-lhe a condição de comercial exportadora, condição esta que não se
coaduna com a realidade legal ou fática do contribuinte;
b) deixou de observar a efetiva condição de aquisição de insumos aplicados em
seu processo produtivo as operações que considerou como aquisições com fins
especificos de exportação, condição esta que não se coaduna com a realidade
legal ou fática do contribuinte;
c) deixou, ao atribuir à Recorrente a condição de Comercial Exportador, de
observar o Princípio da Primazia da Realidade a indicar a condição de Industrial
Exportadora da Recorrente e pelo qual a realidade fática deve sobrepor-se ao que
eventualmente possa ser abstraído da simples análise documental;
d) procedeu de forma indevida a glosa do crédito não cumulativo de Pis e Cofins
sobre insumos especialmente porque:
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d.1.) os insumos em questão estão previstos expressamente pela legislação de
regência como geradores do direito creditório pleiteado, pela não cumulatividade
plena pretendida pela Lei, do Pis e da Cofins;
d.2.) a créditos ignorados pelo agente fazendário não foram em momento algum
objeto de pedido de comprovação durante o procedimento de verificação. Não o
sendo presumem-se devidos, e não o contrário como pretendido;
e) Ao proceder daquela forma incorreu em afronta ao Princípio da Razoabilidade.
5) em decorrência seja reconhecida a totalidade do crédito pleiteado pela
Recorrente já que calculado corretamente e nos estritos termos da legislação que
regulamenta a matéria, determinada a homologação das compensações que lhe
foram vinculadas e o imediato ressarcimento em espécie de eventual o saldo
restante;
6) e ainda seja aquele crédito devidamente atualizado monetariamente nos
termos da legislação de regência;
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário.
Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito
creditório.
Pois bem. O Recorrente opera com "a finalidade precípua de industrialização da
madeira atuando, especificamente, na etapa final da cadeia produtiva, qual seja, o beneficiamento
da madeira e sua subsequente exportação". No desempenho de suas atividades, sujeita-se à
tributação das contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS sob a sistemática da não
cumulatividade, regulada pela Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e pela Lei n° 10.833, de
29 de dezembro de 2003.
Após apreciação da Manifestação de Inconformidade apresentada pelo contribuinte
a Delegacia Regional de Julgamento manteve as glosas, sendo por essa razão apresentado o
Recurso Voluntário que ora se julga.
Como os motivos do meu convencimento, para afastar a pretensão, coincidem com
os esposados no Acórdão no 3201-008.372, de 24 de maio de 2021, de relatoria do ex Conselheiro
Márcio Robson Costa, que enfrentou caso absolutamente semelhante, o qual passo a transcrevê-
lo e adotando seus fundamentos como razão de decidir este caso. Confira-se:
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PRELIMINARES
(...)
Outrossim, o recorrente alega nulidades em razão de, no seu entender, a
fiscalização ter se amparado em presunção, bem como ter tido o seu direito de
defesa cerceado, alega ainda que a decisão carece de motivação e fere o princípio
da tipicidade.
Como bem ficou consignado no julgado de piso não há nulidades por essa razão:
A esse respeito, cumpre observar que a motivação para a glosa está
suficientemente
expendida
no
despacho
decisório
(cf.
Parecer
Seort/DRF/BEL), mediante descrição dos fatos, referência a livros fiscais e a
documentos probatórios, a explicitação, especificadamente, dos custos e
despesas objeto da glosa, a elaboração de planilhas de quantificação do
crédito reconhecido etc.
E sobre a alegada violação ao princípio da tipicidade e legalidade complementa:
25. A nulidade também é sustentada, por violação aos princípios da
tipicidade e da legalidade, ao ser-lhe aplicado o inciso II do §2° do art. 3o
das Leis no 10.367/2002 e 10.833/2003, o qual dependeria de
procedimentos específicos, não adotados pela autoridade fiscal. Segundo o
reclamante, a isenção ou não-incidência das contribuições em decorrência
da sua suspensão na aquisição dos insumos não constituem uma obrigação
do contribuinte, mas sim de uma prerrogativa sua. Para ser usufruída
carece necessariamente da iniciativa do contribuinte e da observância da IN
SRF n° 595/2005, que disciplina os procedimentos a serem observados para
a suspensão das contribuições, prevendo expressamente que somente a
pessoa jurídica previamente habilitada ao regime pela Secretaria da Receita
Federal (SRF) poderá efetuar aquisições de MP, PI e ME com suspensão da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
26. Sucede, todavia, que o regime de suspensão da contribuição na
aquisição da madeira não lhe está sendo atribuído pela autoridade
recorrida. O despacho impugnado limita-se a consignar que a aquisição não
ensejaria crédito na apuração não cumulativa das contribuições, porque a
operação de compra não se sujeitou, pela razão expendida, ao pagamento
da contribuição. Essa razão é a isenção na venda da madeira adquirida,
conforme leitura feita com base na nota fiscal de compra e art. 5o, III, da Lei
no 10.637/2002 e art 6o, III, da Lei no 10.833/2003.
Não vislumbro no presente PAF qualquer causa de nulidade, estão presentas
todos os requisito exigidos pelo art. 59 do Decreto 70.235/721, bem como não
houve cerceamento de defesa, visto que o recorrente exerceu plenamente todas
as possibilidade de atuação nos autos, sendo-lhe oportunizado prazo e meios de
provar e alegar toda a matéria de fato e de direito.
Fl. 462
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Dessa forma rejeito as preliminares.
MÉRITO
Acerca do mérito, faço breves considerações acerca do conceito e do meu
posicionamento sobre a matéria de insumos.
I - Do conceito de insumos
Inicialmente, importa destacar que, a jurisprudência recente do CARF tem
afastado a interpretação restritiva consolidada no âmbito do IPI e rejeitado a
aplicação do conceito mais amplo de insumos consagrado na legislação do
Imposto sobre a Renda, posto que o judiciário também tem entendido que cabe a
relativização do conceito de insumos analisando caso a caso, conforme veremos.
Nesse sentido o conceito de insumos, no âmbito do PIS/PASEP e COFINS,
pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos durante o processo
produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo expressas
disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo
produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/PASEP e da COFINS por inequívoca
previsão normativa: das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o tema é importante destacar os ensinamentos de Marco Aurélio Greco
com o seguinte posicionamento:
"Por outro lado, nas contribuições, o §11 do artigo 195 da CF não fixa
parâmetros para o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis
mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor
dos dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços
tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado
anteriormente. Vale dizer, a não cumulatividade regulada pelas Leis não
tem o mesmo perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais
funcional do que apenas física.
Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um
produto (objeto físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional
determinante do que poderá, ou não, ser considerado "insumo". Por outro
lado, no âmbito de PIS/COFINS a referência explícita é a "produção ou
fabricação", vale dizer às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou fabricar,
de modo que a partir deste referencial deverá ser identificado o universo
de bens e serviços reputados seus respectivos insumos. (grifei)Por isso, é
indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo"
não tem um sentido único; a sua amplitude e seu significado são definidos
pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico normativas
a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as
conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis
para outro.
Fl. 463
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(...)
No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a
receita ou o faturamento, portanto, sua não cumulatividade deve ser vista
como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher
em função deles (receita/faturamento).
Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de
eventos a ele relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento
aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes
para sua obtenção. Vale dizer, por mais de urna razão, o universo de
elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo
que o do IPI."
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular
o conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida
com o limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de
serviços).
Tal matéria foi levada ao poder judiciário e, em decisão recente, o Superior
Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036
e seguintes do CPC/2015), vejamos a decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E
404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR
DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
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objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Conforme se verifica, o STJ relativizou o conceito, atribuindo a análise do caso
concreto a responsabilidade por decidir a essencialidade e a relevância,
afastando, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
IN ́s no 247/2002 e 404/2004. Assim, o STJ assimilou uma concepção de insumos
que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do
Imposto de Renda.
O conceito formulado pelo STJ, baseado na essencialidade e relevância é de
grande abrangência e não esta vinculado a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangíveis e etc), de forma que a modalidade de creditamento sobre
a aquisição de insumos deve ser vista como regra geral de apuração de créditos
para as atividades de produção de bens e de prestação de serviços, sem prejuízo
das demais hipóteses previstas em lei.
Em suma, o REsp 1.221.170 consignou dois importantes posicionamentos acerca
do conceito de insumo contrário ao que constava nas instruções normativas
247/02 e 404/04: (i)a possibilidade de creditamento para insumos do processo de
produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, e não apenas
insumos do próprio produto ou serviço comercializados, assim como (ii) o
afastamento expresso de qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou
alteração química do bem para que se permita o creditamento.
Por oportuno e não menos relevante, é importante trazer o que foi proposto pelo
ilustre Ministro Mauro Campbell em relação ao “Teste de Subtração” no
julgamento do REsp 1.221.170, pois muito embora não conste na tese firmada
pelo STJ, a Receita Federal entendeu que corresponde a uma importante
ferramenta para identificar a essencialidade ou relevância de determinado item
para o processo produtivo, quando publicou o Parecer Normativo COSIT 5/18
uniformizando o seu entendimento sobre o conceito de insumos para fins da
apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS.
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Entendo que andou bem o STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, que
de forma clara determina a necessidade de aferição casuística da aplicação do
conceito de insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade
desempenhada pelo contribuinte. Sendo de relevante importância a fase
instrutória do processo administrativo.
Feitas tais ponderações e esclarecido o posicionamento desta relatoria, passamos
a analisar o caso concreto posto em julgamento com a análise das alegações da
recorrente e as razões para manutenção das glosas nos termos do que ficou
consignado pela Delegacia Regional de Julgamento:
De acordo com o despacho impugnado, foram glosados os seguintes créditos, à
luz das correspondentes motivações:
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO: Madeira adquirida com o
fim específico de exportação, conforme notas fiscais de entrada
relacionadas pelo interessado em seu "Demonstrativo Analítico de
Apuração de Créditos por Insumo Adquirido" (art. 6°, §4°, c/c art. 15, III, da
Lei. 10.833, de 2003); como consequência, foi glosado o "frete sobre
madeira";
“PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”:
Excepcionados os registros especificado em tabela, os demais itens
relacionados como bens e serviços nesse grupo não se enquadram no
conceito de insumo na acepção da legislação, pois conforme interpretação
do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do art. 66, §5o, da
Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e do art. 8o,
§4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são
comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente na produção ou
fabricação do produto. (...)
GLOSA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA: A Contribuição de Iluminação
Pública (CIP) cobrada na fatura de energia elétrica - Despesas de Energia
Elétrica.
30. Cumpre observar que a glosa do crédito sobre a despesa de energia
elétrica, especificamente em relação ao gasto com a Contribuição de
Iluminação
Pública(CIP),
não
foi
contestada
pelo
manifestante,
constituindo-se tal glosa "matéria não impugnada", nos termos do art. 17
do Decreto no 70.235/72.
REMESSA COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO:
De todo, a construção lógica que se aproveita do julgado de primeira instância
(efls 340/344), em suma, as razões pela manutenção da glosa foram assim
fundamentadas:
82. Mais decisivamente, outro fundamento erigido no decisório obsta o
aproveitamento do crédito sobre as compras. É que a aquisição da madeira
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serrada se dera de tal forma que a operação acabou por não se sujeitar ao
pagamento da contribuição, haja vista o clima que a permeou de não
incidência de qualquer tributo, seja estadual ou federal.
Com efeito, os elementos expressamente consignados na nota fiscal de
compra dão-lhe esse revestimento, a exemplo do código CFOP 5.501 e a
destinação da mercadoria para exportação. Tanto assim que não se verifica
registro de declaração ou recolhimento das contribuições por parte de seus
principais fornecedores, a exemplo de Baida & Bueno Ltda, Export Company
etc.
83. De acordo com inciso II do §2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, "não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição". O preceito foi inserido posteriormente pela Lei no
10.865/2004, para amainar o princípio norteador da não cumulatividade
das contribuições (apuração "base contra base" ou subtração indireta,
estabelecido no §1o do art. 3o das leis) com a forma constitucional de
implementação da não cumulatividade para alguns impostos (apuração
"tributo contra tributo" ou subtração direta, como previsto na Constituição
Federal, art. 153, §3o, II, e 155, § 2o, I), de modo que o direito de se creditar
também passasse a depender da incidência da contribuição na operação de
entrada, sobretudo quando o creditamento não se justificar ante a
desoneração na operação de saída (a exportação é imune à contribuição).
84. Esse escolho poderia ter sido evitado pelo manifestante, mas,
contraditoriamente, de alguma forma dele se beneficiou, pois a
desoneração dos tributos na entrada interfere no custo das aquisições. Pois
bem, os alegados equívocos do fornecedor cometidos no preenchimento da
nota fiscal poderiam ter sido remediados pelo comprador, mediante
solicitação de correção dirigida ao emitente do documento fiscal.
85. A propósito, não se deve estranhar a íntima implicação entre obrigação
acessória de um sujeito passivo e obrigação principal de outro. Por
exemplo, se a fonte pagadora não declara o IRRF ou deixa de informá-lo ao
beneficiário do rendimento, este poderá exigir daquela a declaração e o
Informe de Rendimentos, sob pena não poder descontar o imposto retido
do imposto apurado.
86. Dessa forma, conclui-se que o manifestante não pode descontar o
crédito sobre a madeira adquirida em operação motivada pelo fim
específico de exportação.
87. Como o frete na compra incorpora-se ao custo de aquisição da madeira,
o gasto com frete também não gera creditamento.
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Em sua defesa o recorrente assegura que:
a.1) Escrituração Fiscal das Entradas: A Impugnante, ao escriturar as
aquisições de insumos (indevidamente glosadas pela autoridade fazendária)
em seu Livro Registro de Entradas que, por sua vez, deu origem ao Livro de
Apuração do ICMS (anexo) procedeu de forma a corretamente identificar a
natureza daquelas entradas pelo seu registro sob o CFOP correto (5.101 ou
6.101) ainda que a nota fiscal emitida por seu fornecedor trouxesse CFOP
equivocado ou nenhum. Portanto, a partir do momento em que o registro
passou ao campo de ingerência da Impugnante esta procedeu de forma e
bem identificar a natureza da operação. É o que se observa do anexo Livro
Registro de Apuração de ICMS onde a totalidade das aquisições está
escriturada sob o código de insumo para industrialização. Aquele Livro, por
sua vez está devidamente registrado.
(...)
a.2) CFOP de Saída: No mesmo sentido, ao emitir suas notas fiscais de saída
a Impugnante as emitiu com o CFOP que registra corretamente sua
operação que praticou, qual seja, exportação de produto industrializado.
Neste sentido, veja-se as notas fiscais de saída exemplificativamente
anexadas que servem de prova por amostragem, de onde se abstrai que a
saída se fez sob o CFOP 7.101(referente à saída ou prestação de serviço
para o exterior) a indicar a venda de produção própria do estabelecimento.
Como se vê, as razões pela glosa da madeira se deram pelo fato da fiscalização ter
apurado, através das notas fiscais fornecidas pelo recorrente, que o produto era
identificado no CFOP 5.101. Essa identificação pressupõe que a aquisição do
insumo é sem tributação e assim sendo não caberia a tomada do crédito por parte
do comprador dos produtos, conforme bem explicado no julgado a quo.
A alegação da recorrente de que fez o registro contábil das notas fiscais de
entrada com o código correto em seu livro de apuração não descaracteriza as
informações originárias da nota fiscal, visto que caberia nesse caso o pedido de
retificação do documento, até porque, conforme se verifica na presente
controvérsia, a manutenção de código supostamente indevido acarreta em
inúmeros inconvenientes e a recorrente sabedora dessas consequências, já que
empresa de grande porte do ramo que atua, deveria adotar as devidas cautelas
como medida preventiva.
Nessa toada, cabe destacar que em sendo do contribuinte o ônus de comprovar o
seu direito ao crédito pleiteado perante ao Fisco, conforme já mencionado na
decisão de piso, é de sua inteira responsabilidade as informações contidas nos
documentos fiscais das operações incluídas na base de cálculo deste.
Sobre a Nota Fiscal é importante notar que por estar a sua emissão e utilização
imbuída de formalismos e rigores estabelecidos legalmente, portanto de
observação obrigatória pelos contribuintes, consiste, por excelência, do meio
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próprio para registrar e comprovar as operações comerciais das empresas,
principalmente aquelas tributáveis e as capazes de gerar créditos no âmbito de
cada tributo. As notas fiscais, portanto, fazem prova perante o fisco, para todos e
quaisquer fins, das operações que representam, na medida em que gozam de
presunção(relativa) de veracidade, presunção esta somente afastada, por quem o
pretenda, por meios hábeis e bastantes para tanto.
Assim é que, diante de expressa vedação legal ao crédito a partir da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição - inciso II do §2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, "não dará direito a crédito a aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição” - não há como restabelecer a glosa com base na mera alegação de
erro no CFOP das notas fiscais de aquisição.
É de se dizer que a nota fiscal é o documento que comprova a operação realizada
e, no caso presente, a glosa se deu justamente pelo fato de as aquisições terem se
dado sem o pagamento da contribuição e é sabido que não dá direito a crédito
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos
termos da legislação que rege a matéria.
A adequação e correção das notas fiscais são essenciais para o reconhecimento do
crédito postulado. Nesse sentido:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004(...)PIS E
COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE USO E PIS E COFINS NÃO
CUMULATIVOS. DIREITO A CRÉDITO. COMPROVAÇÃO.
Somente podem ser considerados no cálculo dos créditos na apuração das
contribuições para o PIS e COFINS não cumulativos as aquisições de
insumos comprovadas por documentos fiscais adequados. A nota fiscal é o
documento hábil e idôneo para se comprovar tais aquisições. (...)”
(Processo no 13004.000019/2005-81; Acórdão no 3201-007.256; Relator
Conselheiro
Leonardo
Vinicius
Toledo
de
Andrade;
sessão
de
24/09/2020)“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)Período de apuração: 01/08/2013 a
31/12/2015(...)CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO.
SUSPENSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que
não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, dentre os quais se incluem os
insumos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão. (...)” (Processo no
10980.722973/2017-17; Acórdão no 3201-006.152; Relator Conselheiro
Hélcio Lafetá Reis; sessão de 20/11/2019)
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Por fim, quanto as reiteradas alegações da recorrente, quanto a equiparação
como Empresa Comercial Exportadora – ECE, acreditando existir tal distinção
conceitual, quando invoca ser uma Industrial Exportadora, não se sustenta e
consequentemente em nada compromete o decisum prolatado: a uma que não
há dúvidas que exporta os produtos que industrializa, fato comprovado pelo
modus operandi que registra as saídas destes produtos, a duas que como bem
sinalizado pelo Auditor/Relator do Acórdão a quo, é que as ECEs constituídas sob
qualquer formato societário, e que tenham dentre as suas atividades, a
comercialização de mercadorias/produtos, à luz do que dispõe os arts. 966 a
1.195 do Código Civil, Lei no 10.406/2002, não se diferencia em seus aspectos
formais, das demais pessoas jurídicas, entre as quais se individualiza tão-somente
em função do seu objeto social. Frisa no item 72 do seu voto que “Não se objeta,
pois, o contribuinte poder enquadrar-se como comercial exportadora comum”.
Importante frisar os argumentos da fiscalização que suportou a glosa,
essencialmente motivado pela não incidência de tributos nas notas fiscais de
entrada, fato que pela lógica legal veda aquisição de créditos no regime não-
cumulativo.
Para a situação em tela, a legislação estabelece, no Art. 5o, Inciso III da Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no Art. 6o, Inciso III da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, que “a contribuição não incidirá sobre
as receitas decorrentes das operações de:
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação".
Além disso, o o Art. 3o § 2o, inciso II da lei dispõe que: "Não dará direito a
crédito o valor: da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição." Logo, como
a venda a comercial exportadora é isenta, e a saída da mercadoria também
é isenta, esses produtos não geram direito a créditos.
Diante dessas conclusões entendo pela manutenção da glosa.
PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS:
Nos termos do que consta no Recurso Voluntário as glosas realizadas nesse tópico
estão relacionadas a:
“o material de embalagem, quando utilizado, serve, como pode ser
abstraído do próprio nome, para dotar o produto final de condições de
transporte e venda". Por sua vez, "os produtos intermediários são os que
"compõem a menor parte do processo produtivo, passando a fazer parte do
mesmo
na
movimentação
da
matéria
prima
pelas
etapas
da
industrialização, servindo, basicamente para a movimentação da matéria
Fl. 470
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prima, produtos em processo e produtos acabados de uma etapa para
outra do processo produtivo".
Sobre esse item a fiscalização defendeu a glosa pelos seguintes motivos:
b) Glosa sobre “Produtos Intermediários” e “Outros Insumos”:
Excepcionados os registros da tabela abaixo, os demais itens relacionados
como bens e serviços nesse grupo não se enquadram no conceito de
insumo na acepção da legislação, pois conforme interpretação do art. 3o, II
da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, do Art. 66, §5o da Instrução
Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e do Art.8o, §4o da
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004, não são
comprovadamente aplicados ou consumidos diretamente na produção ou
fabricação do produto.
A DRJ por sua vez fez as seguintes argumentações para manter as glosas:
46.
A
primeira
glosa
alcançou
o
crédito
sobre
“PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS” E “OUTROS INSUMOS”, por não estarem relacionados à
atividade produtiva, nos termos do art. 3o, caput, das Leis no 10.367/2002 e
10.833/2003.
47. De outra parte, o manifestante contrapõe-se à glosa pressupondo que
nesse grupo estariam os gastos com produtos intermediários, serviços
agregados ao custo da matéria prima e material de embalagem.
48. Entretanto, essa correlação não foi explicitada pelo manifestante e não
é possível inferi-la a partir da relação dos itens glosados pela autoridade
decisória.
(...)
49. De todo modo, à exceção do item relativo à manutenção de máquina e
equipamentos, os demais não se revelam em tese legalmente passíveis de
gerar creditamento.
Nesse passo, o manifestante alega que "o material de embalagem, quando
utilizado, serve, como pode ser abstraído do próprio nome, para dotar o
produto final de condições de transporte e venda". Por sua vez, "os
produtos intermediários são os que "compõem a menor parte do processo
produtivo, passando a fazer parte do mesmo na movimentação da matéria
prima pelas etapas da industrialização, servindo, basicamente para a
movimentação da matéria prima, produtos em processo e produtos
acabados de uma etapa para outra do processo produtivo".
Enfim, argumenta que tanto os produtos intermediários quanto o material
de embalagem (imunizantes, fitas metálicas para amarração, películas
plásticas para embalagem etc.) fazem parte do processo produtivo ou
integram o produto final, na forma do Laudo Técnico, de modo que a glosa
Fl. 471
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dos créditos sobre tais itens ofende ao princípio constitucional da não
cumulatividade.
50. O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 trata da questão
relacionada ao material de embalagem:
(...)
51. Dessa
forma, os
materiais
de embalagens
utilizados
para
acondicionamento e transporte, por se constituírem em gastos efetuados
após a finalização do processo produtivo, não são considerados insumos
nem geram crédito na apuração das contribuições.
52. Assim não fosse, resvalar-se-ia num conceito mais amplo de insumo,
fundado no critério econômico, que é o aplicável na legislação do imposto
de renda. No entanto, a jurisprudência do STJ rechaçou-o em definitivo.
53. Ainda com respeito a embalagens, as que foram adquiridas com o fim
específico de exportação também terá sua análise contemplada no exame
do último tipo de glosa.
54. A seu turno, os alegados gastos com produtos intermediários não foram
especificados pelo requerente.
55. Em vista disso, a questão centra-se na distribuição do ônus probatório,
isto é, a quem competiria demonstrar a procedência do direito: aquele que
alega ou aquele que contesta. No caso vertente, a prova necessária ao
deslinde da controvérsia é eminentemente documental.
(...)
58. Ante a fundamentação do ato de glosa da autoridade fiscal, o
manifestante
poderia
ter
explicitado
os
serviços,
os
produtos
intermediários, a manutenção das máquinas e equipamentos, e, sobretudo,
relacioná-los aos itens glosados no despacho decisório.
59. Não o fez com a sua inconformidade, não se comprova o fato
constitutivo do alegado crédito.
60. No que concerne aos serviços integrantes do custo da matéria prima, o
manifestante frisou especialmente os de "agenciamento e compras de
madeira para exportação e de classificação e coordenação na compra de
madeira", por agregarem-se aos custos da matéria prima adquirida e
configurarem-se em parcela de seu processo produtivo (como no caso
presente).
61. Tais elementos não se agregam ao custo sob o ponto de vista do
conceito funcional de insumo, mas apenas sob o rechaçado conceito
econômico.
62. Com efeito, eles sequer integram o processo produtivo, pois que o
precede.
Fl. 472
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20
63. Portanto, está correta a glosa desse primeiro grupo.
Em sua defesa a recorrente sustenta que:
A Recorrente é Industrial Exportadora e adquire insumos para submeter ao
processo de industrialização que desenvolve, processo este do qual os
produtos intermediários que adquire são parte integrante e indissociável.
De fato, aquela verdade está bem posta o Laudo Técnico Anexo aos Autos
que avalia e identifica o processo produtivo da Recorrente e informa a
necessidade e consequente utilização de tais insumos (produtos
intermediários) no processo produtivo os quais, por sua vez, são agregados
ao produto final dando origem, com isso, ao direito ao aproveitamento do
crédito não cumulativo.
(...)
E a natureza jurídica dos itens glosados (produtos intermediários e
materiais de embalagem) está explicita nas notas fiscais de aquisição que
foram apresentadas à fiscalização e que foram indevidamente glosadas.
De fato, tanto os produtos intermediários quanto o material de embalagem
são adquiridos pela Recorrente mediante emissão de nota fiscal de venda
pelo fornecedor e agregados ao produto final exportado.
Dentro desse tópico há os seguintes itens a serem avaliados: embalagens,
produtos intermediários e serviços denominados de agenciamento e compras de
madeira para exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira.
Sobre as embalagens o recorrente destaca a sua utilização da seguinte forma: EMPACOT

Dando sequência as atividades já descritas, o produto final é agregado em
forma de pacote e amarrado com fitas metálicas. Além desses cuidados, os
pacotes de pisos são envoltos com películas plásticas a fim de conferir
condições adequadas de transporte e venda. Por fim, os pacotes são
devidamente acondicionados em containers para envio ao porto.
Com relação aos materiais de embalagens utilizados para acondicionamento e
transporte, com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/20034 , objeto do
presente julgamento, em valorização ao princípio da colegialidade, esta Turma, de
forma majoritária em outras composições, teceu considerações com as quais
concordo:
O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não pode ser
interpretado como abrangendo apenas os gastos com aluguel de depósitos,
ou outros procedimentos similares; primeiramente, porque a lei assim não
delimitou ou restringiu e, em segundo lugar, por não se conceber uma
operação de armazenagem desprovida de itens relacionados a embalagem
de transporte, como caixas, pallets, fitas adesivas etc.
Fl. 473
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-013.045 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10280.901801/2013-71
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(...)
a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu nesse
sentido, quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial
no 1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010, cujo acórdão restou
ementado da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE –
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS
DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que
não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se
depreende da ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
(COFINS)Período
de
apuração:
01/08/2013
a
31/12/2015(...)CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM. MOVIMENTAÇÃO DE
MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de
material de embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens
produzidos pelo contribuinte, ainda que exclusivamente no ambiente
interno da indústria, dado tratar-se de produção de bens perecíveis,
destinados ao consumo humano, mas desde que observados os demais
requisitos da lei. (Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)Portanto,
devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os
quais, terem sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas
domiciliadas no País e tributados pela contribuição na aquisição. (Acórdão
no 3201-007.896 – conselheiro Hélcio Lafetá Reis)
Dentro desse contexto, entendo por afastar as glosas sobre embalagens de
acondicionamento (fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas
para a preservação das características dos bens durante o transporte.
Fl. 474
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Acerca das glosas sobre os produtos intermediários, entendo que de fato,
conforme mencionado pelo julgador de piso, caberia a recorrente, especificar que
os gastos são necessários e diretamente relacionados ao processo produtivo, visto
que dentro do tópico mencionado pela fiscalização foi informado os números das
notas fiscais com créditos glosados(fls 64/65), documento fiscal notadamente
apto, quando em relação a estes exista alguma previsão legal de benefício fiscal,
como é o caso de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, assim capazes de serem perfeitamente identificados.
Essa afirmação se dá pelo fato de que cabe a este colegiado a análise sobre a
essencialidade
e
relevância
do
“produto
intermediário”
posto
que,
diferentemente da embalagem” é um termo genérico e desprovido de
determinação acerca do seu uso dentro das atividades da empresa.
Então, entendo que de conhecimento da relação do que foi glosado, não basta ao
recorrente discorrer acerca do seu direito, cabe a comprovação e detalhamento
sobre quais produtos intermediários se pretende creditar e em quais etapas do
seu negócio esses produtos são utilizados.
Por essa razão mantenho a glosa sobre os produtos intermediários.
Quanto aos serviços denominados de agenciamento e compras de madeira para
exportação e de classificação e coordenação na compra de madeira, o
contribuinte atribui o seu direito a crédito nos seguintes fundamentos:
Os serviços em questão na forma como contratados pela Recorrente e
realizados mediante emissão de nota fiscal de prestação de serviços são
agregados ao custo da matéria e por fim ao produto final exportado.
Não há como negar que os serviços em questão (cujas notas fiscais foram
ao devido tempo disponibilizadas ao agente fazendário) são parte
integrante do custo da matéria prima aplicada no processo de
industrialização agregado pela então Requerente em seu processo
produtivo.
Se o preço dos serviços é parte integrante do custo final da matéria prima,
como efetivamente é, e esteve sujeito à incidência do Pis e da Cofins como
receita da prestação do serviço (e esteve em todos os casos da Recorrente)
deve ele fazer parte da base de cálculo do Crédito de Pis e Cofins.
Ocorre que a tomada de crédito no regime da não-cumulatividade sobre insumos
não se limita ao fato do insumo ser parte integrante do custo final da matéria
prima. Conforme já mencionado acima, faz-se necessário que o serviço seja
indispensável para atividade fim da empresa, o que neste caso entendo por não
ser. Fato que caberia a Recorrente ter demonstrado a sua imprescindibilidade!
Assim, entendo que “serviço de agenciamento”, não obstante seu importante
papel desempenhado no contexto sob análise, não se vislumbra sua subsunção ao
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conceito de insumos, ao que devendo-se, portanto, ser mantidas as glosas
respectivas.
A recorrente alega ainda seu direito ao crédito sobre Itens de Manutenção de
Máquinas e Equipamentos, encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado e encargos de amortização de edificações e benfeitorias, contudo
cabe destacar que o julgado de piso esclareceu não ter ocorrido glosa e sim a
utilização do crédito, vejamos:
Inicialmente, é preciso observar que não se justifica a inconformidade
deduzida contra glosas que efetivamente não ocorreram, a saber:
manutenção de máquinas e equipamentos, encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado e encargos de amortização de edificações e
benfeitorias. Os créditos sobre tais itens, nos valores declarados no Dacon,
foram integralmente mantidos pela Fiscalização. Entretanto, eles foram
totalmente utilizados na dedução do valor da contribuição a recolher,
decorrente das operações tributadas no mercado interno, não restando
crédito apurado no período.
Quanto ao pedido de atualização monetária dos créditos, ratifico, conforme feito
pela DRJ o entendimento sumulado no CARF:
Súmula CARF no 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Por fim, a recorrente pede que seja realizada a prova pericial contábil e apresenta
seus quesitos, tal como feito na Manifestação de Inconformidade.
Sobre o requerimento entendo que não há necessidade visto que o caso não
possui complexidade que justifique uma perícia, os elementos que constam nos
autos são suficientes para que este colegiado enfrente a matéria posta em debate
e por essa razão indefiro o pleito.
Conclusão
Assim, diante do exposto, rejeito as preliminares arguidas e dou parcial provimento
ao recurso Voluntário apenas para reverter a glosa sobre as embalagens de acondicionamento
(fitas metálicas para amarração, películas plásticas), utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 476
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