Tribunal: CARF
Processo: 10803.720150/2012-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-02
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA (IRPF). ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS EM ESPÉCIE. MÚTUOS NÃO COMPROVADOS. ALEGAÇÃO DE VALORES EM ESPÉCIE DECORRENTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. DESPESAS REALIZADAS EM BENEFÍCIO DE TERCEIROS. MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 223. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto contra acórdão proferido pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto de infração lavrado com exigência de crédito tributário constituído com fundamento em omissão de rendimentos da pessoa física, consubstanciada em acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário de 2007, exercício de 2008.
1.2. A fiscalização apurou variação patrimonial não justificada pelos rendimentos declarados, nos meses de janeiro, março, julho, agosto, setembro e novembro, totalizando valor significativo. O auto de infração foi lavrado com exigência de imposto sobre a renda da pessoa física, multa de ofício de 75% e juros de mora.
1.3. A parte-recorrente alega, em síntese: decadência parcial do crédito tributário; nulidade por ausência de termo formal e motivação do lançamento; cerceamento de defesa em razão da negativa de prorrogação de prazo e da ausência de resposta à solicitação de dilação; existência de valores em espécie declarados em exercícios anteriores; recursos oriundos de mútuos; realização de despesas por terceiros; equívoco no enquadramento legal da infração; e indevida aplicação de multa isolada.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2.1. Há cinco questões em discussão:
2.1.1. Verificar a ocorrência de decadência parcial do crédito tributário, à luz do art. 150, § 4o, ou do art. 173, I, do CTN, e da Súmula CARF no 223;
2.1.2. Examinar a validade do lançamento fiscal diante de alegada ausência de formalização e de termo de verificação fiscal;
2.1.3. Analisar a legalidade da exigência tributária com base em acréscimo patrimonial a descoberto, considerando-se a ausência de comprovação de mútuos, a insuficiência de provas quanto a valores em espécie declarados anteriormente, e a titularidade de depósitos bancários e despesas;
2.1.4. Averiguar a existência de cerceamento de defesa em decorrência de negativa de prorrogação de prazo para apresentação de documentos e de ausência de resposta a pedido formulado;
2.1.5. Avaliar a legitimidade da exigência da multa isolada por descumprimento de obrigação acessória.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. A decadência foi afastada com base na Súmula CARF no 223, que considera como único fato gerador o encerramento do ano-calendário, fixando o termo inicial da contagem do prazo decadencial em 31 de dezembro do ano correspondente.
3.2. A ausência do mandado de procedimento fiscal, bem como a ausência de termo específico de verificação, não invalida o lançamento, desde que assegurado o contraditório e ampla defesa, o que se verificou no presente caso.
3.3. A técnica de apuração por acréscimo patrimonial a descoberto foi corretamente aplicada. O contribuinte não apresentou documentos hábeis e idôneos capazes de comprovar os mútuos alegados, tampouco a existência efetiva dos valores em espécie declarados em anos anteriores, ou a realização das despesas e depósitos por terceiros.
3.4. As alegações de que os valores depositados em conta de titularidade do contribuinte pertenciam a terceiros foram desacompanhadas de prova. Aplicou-se corretamente o art. 42 da Lei no 9.430/1996 e a Súmula CARF no 32, que estabelece a presunção de titularidade dos valores creditados.
3.5. A atribuição de despesas ao contribuinte com base em cartões de crédito, consumo e passagens foi legítima, não havendo comprovação de que tenham sido realizadas em nome de terceiros.
3.6. A multa isolada por descumprimento de obrigação acessória foi mantida, por não configurar bis in idem, dada a autonomia entre a infração formal e a infração material.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10803.720150/2012-93
ACÓRDÃO
2202-011.838 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
2 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THIAGO CASSONI RODRIGUES GONCALVES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA
(IRPF). ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS
EM ESPÉCIE. MÚTUOS NÃO COMPROVADOS. ALEGAÇÃO DE VALORES EM
ESPÉCIE
DECORRENTES
DE
EXERCÍCIOS
ANTERIORES.
DESPESAS
REALIZADAS EM BENEFÍCIO DE TERCEIROS. MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA.
SÚMULA CARF No 223. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto contra acórdão proferido pela 4a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora/MG, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto
de infração lavrado com exigência de crédito tributário constituído com
fundamento em omissão de rendimentos da pessoa física, consubstanciada
em acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário de 2007,
exercício de 2008.
1.2. A fiscalização apurou variação patrimonial não justificada pelos
rendimentos declarados, nos meses de janeiro, março, julho, agosto,
setembro e novembro, totalizando valor significativo. O auto de infração
foi lavrado com exigência de imposto sobre a renda da pessoa física, multa
de ofício de 75% e juros de mora.
1.3. A parte-recorrente alega, em síntese: decadência parcial do crédito
tributário; nulidade por ausência de termo formal e motivação do
lançamento; cerceamento de defesa em razão da negativa de prorrogação
de prazo e da ausência de resposta à solicitação de dilação; existência de
valores em espécie declarados em exercícios anteriores; recursos oriundos
de mútuos; realização de despesas por terceiros; equívoco no
enquadramento legal da infração; e indevida aplicação de multa isolada.
Fl. 1029
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.838 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10803.720150/2012-93
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II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2.1. Há cinco questões em discussão:
2.1.1. Verificar a ocorrência de decadência parcial do crédito tributário, à
luz do art. 150, § 4o, ou do art. 173, I, do CTN, e da Súmula CARF no 223;
2.1.2. Examinar a validade do lançamento fiscal diante de alegada ausência
de formalização e de termo de verificação fiscal;
2.1.3. Analisar a legalidade da exigência tributária com base em acréscimo
patrimonial a descoberto, considerando-se a ausência de comprovação de
mútuos, a insuficiência de provas quanto a valores em espécie declarados
anteriormente, e a titularidade de depósitos bancários e despesas;
2.1.4. Averiguar a existência de cerceamento de defesa em decorrência de
negativa de prorrogação de prazo para apresentação de documentos e de
ausência de resposta a pedido formulado;
2.1.5. Avaliar a legitimidade da exigência da multa isolada por
descumprimento de obrigação acessória.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. A decadência foi afastada com base na Súmula CARF no 223, que
considera como único fato gerador o encerramento do ano-calendário,
fixando o termo inicial da contagem do prazo decadencial em 31 de
dezembro do ano correspondente.
3.2. A ausência do mandado de procedimento fiscal, bem como a ausência
de termo específico de verificação, não invalida o lançamento, desde que
assegurado o contraditório e ampla defesa, o que se verificou no presente
caso.
3.3. A técnica de apuração por acréscimo patrimonial a descoberto foi
corretamente aplicada. O contribuinte não apresentou documentos hábeis
e idôneos capazes de comprovar os mútuos alegados, tampouco a
existência efetiva dos valores em espécie declarados em anos anteriores,
ou a realização das despesas e depósitos por terceiros.
3.4. As alegações de que os valores depositados em conta de titularidade
do contribuinte pertenciam a terceiros foram desacompanhadas de prova.
Aplicou-se corretamente o art. 42 da Lei no 9.430/1996 e a Súmula CARF no
32, que estabelece a presunção de titularidade dos valores creditados.
3.5. A atribuição de despesas ao contribuinte com base em cartões de
crédito, consumo e passagens foi legítima, não havendo comprovação de
que tenham sido realizadas em nome de terceiros.
Fl. 1030
DF CARF MF
Original

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3.6. A multa isolada por descumprimento de obrigação acessória foi
mantida, por não configurar bis in idem, dada a autonomia entre a infração
formal e a infração material.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira
da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Andressa Pegoraro Tomazela, Luciana Costa Loureiro Solar
(substituto[a] integral), Henrique Perlatto Moura, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 4a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, de lavra do
Auditor-Fiscal Luiz Ricardo de Carvalho Fernandes (Acórdão n.o 09-64.596):

O auto de infração de fls. 3/12 exige do sujeito passivo, já qualificado no presente
processo, o recolhimento do crédito tributário equivalente a R$ 65.222,78, assim
discriminado: R$ 29.395,52 de imposto, R$ 22.046,64 de multa proporcional
(passível de redução) e R$ 13.780,62 de juros de mora (calculados até
dezembro/2012). Em procedimento de verificação do cumprimento das
obrigações tributárias pelo contribuinte, apurou-se, conforme descrito à fl. 5, a
omissão de rendimentos tendo em vista a variação patrimonial a descoberto, ou
seja, excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos
tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de
tributação definitiva, constatada nos períodos mensais de janeiro (R$ 4.526,26),
março (R$ 27.539,18), julho (R$ 1.399,57), agosto (R$ 33.267,19), setembro (R$
Fl. 1031
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13.800,48) e novembro/2007 (R$ 36.797,66), no total anual de R$ 117.330,34,
cujo imposto resultante se fez acompanhar da multa de 75%.
O Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização, às fls. 13/21, minudencia as
ações adotadas pela Fiscalização, destacando-se que os trabalhos originaram-se
do desdobramento daqueles realizados em face do pai do contribuinte, José
Cassoni Rodrigues Gonçalves, CPF 011.267.208-60, em cumprimento de
determinação judicial constante do Ofício no 1.171/2011-EJK, de 01.08.2011, da
2a Vara Federal Criminal Especializada em Crimes Contra o Sistema Financeiro
Nacional e Lavagem ou Ocultação de Bens, Direitos e Valores, referente ao
Processo no 0007522-57.2011.403.6181. Em síntese, cabe o registro de que os
trabalhos desenvolvidos permitiram a determinação da infração apontada no
lançamento, destacando-se que as aplicações de maior relevo para efeito do
dimensionamento do acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos
declarados advieram das componentes do quadro constante da fl. 18, adiante
reproduzido:
O autuado, por intermédio de procuradora habilitada (instrumento de fl. 618),
ofereceu a impugnação de fls. 583/609, cujas conclusões, adiante transcritas, bem
resumem os reclamos apresentados:
"135. Diante de todo exposto, não restam dúvidas que esta autuação partiu de
premissas fáticas e legais equivocadas, assim como, em diversos pontos, afrontou
a
legislação
tributária,
ocasionando
sua
total
IMPROCEDÊNCIA,
seja:
a) Pela ocorrência da DECADÊNCIA do crédito tributário, nos termos do art. 150, §
4o, do Código Tributário Nacional, matéria objeto de recurso repetitivo.
b) Pela INSUBSISTÊNCIA do auto de infração em face da violação ao art. 9o da Lei
n. 12.469/2011, que veda a estipulação de prazo inferior a 30 dias, e o
impedimento da prorrogação do prazo para apresentar novos documentos.
c) Pela INSUBSISTÊNCIA da presente autuação, haja vista a falta de motivação
minuciosa do lançamento tributário, o que veio a ocasionar o cerceamento do
direito
de
defesa.
d) Pela INSUBSISTÊNCIA devido à ausência do elemento material e probatório
sobre a aplicação de recursos questionados pelo contribuinte e não provado pela
fiscalização,
violando
o
art.
845
do
RIR.
e) Pela INSUBSISTÊNCIA devido ao erro no enquadramento legal da infração:
impossibilidade de tributar movimentação bancária como acréscimo patrimonial
após
o
art.
42
da
Lei
n.
9.430/1996.
f) Pela INSUBSISTÊNCIA, por erro na base de cálculo, em virtude da não inclusão
de omissões de rendimentos auferidos em 2007, comprovados por extratos
bancários, maculando, por vício material, o presente auto de infração."
(caixa alta e negritos do original)
O impugnante fez colacionar, em anexo, os documentos de fls. 610/614.

Fl. 1032
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Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
IMPOSTO
SOBRE
A
RENDA
DE
PESSOA
FÍSICA
-
IRPF
Exercício:
2008
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
Trilhou a fiscalização, escudada na legislação tributária, caminho visando ao
dimensionamento da omissão de rendimentos praticada pelo autuado, na forma
de acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos declarados. Na
situação em concreto, observou-se a plena descrição dos fatos ocorridos e os
critérios adotados no lançamento, o que afasta os reclamos do sujeito passivo
nesses vieses, inclusive no tocante ao perfeito enquadramento legal, uma vez que
não se caracterizou a infração atinente à falta de identificação da origem de
depósitos bancários.
ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
Exercício:
2008
LANÇAMENTO.
REQUISITOS.
TERMO
DE
VERIFICAÇÃO
FISCAL.
O lançamento deve estar motivado e seus componentes atentos aos requisitos
constantes da legislação. Imperiosa a presença da descrição dos fatos e o
pertinente enquadramento legal alusivos às infrações constatadas, contudo não
há nominação prescrita para termo que acompanhe auto de infração, desde que
em seu bojo se encerrem as necessárias informações.
INTIMAÇÕES.
PRAZOS
DE
ATENDIMENTO.
O prazo reclamado pelo contribuinte para o atendimento de termo de intimação
não corresponde à situação em concreto, razão pela qual se entende escorreito o
procedimento adotado pela fiscalização. Não se vislumbra qualquer irregularidade
em falta de resposta prévia ao lançamento alusiva a pedido de prorrogação de
prazo para apresentação de justificativas por parte do sujeito passivo, sobretudo
pelas informações e documentação já colacionadas no decorrer da ação fiscal.
ASSUNTO:
NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO
Exercício:
2008
DECADÊNCIA.
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
Embora a apuração da omissão de rendimentos com fulcro em acréscimo
patrimonial não justificada se dê mensalmente, o imposto dela resultante se faz
de forma anual em conjunto com os demais rendimentos tributáveis levados à
declaração. Na situação em exame, em razão da inexistência de qualquer
antecipação do pagamento de imposto, aplicável para a análise da decadência o
prazo previsto no art. 173, I, do CTN.

Cientificado do resultado do julgamento em 06/10/2017, uma sexta-feira (fls. 688),
a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 03/11/2017, uma sexta-feira (fls.
691), no qual se sustenta, sinteticamente:
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a) A contagem do prazo decadencial com base no art. 173, I, do CTN, em
detrimento do art. 150, § 4o, viola o princípio da legalidade, na medida em que a
parte-recorrente apresentou declaração de ajuste anual com indicação de
rendimentos sujeitos à tributação exclusiva na fonte, hipótese que atrai a
aplicação do art. 150, § 4o, por configurar antecipação de pagamento e
lançamento por homologação.
b) A consideração anual do fato gerador, desconsiderando a apuração mensal da
variação patrimonial a descoberto, contraria o art. 55, XIII, do RIR/1999, pois,
conforme jurisprudência administrativa transcrita, a apuração do acréscimo
patrimonial se dá mensalmente.
c) A negativa de prorrogação do prazo para apresentação de documentos ofende
o art. 9o da Lei no 12.469/2011, pois o prazo de 10 dias concedido foi inferior ao
mínimo legal de 30 dias, o que comprometeu o exercício do contraditório e da
ampla defesa.
d) A ausência de resposta ao pedido de prorrogação do prazo e a lavratura do
auto de infração antes de expirado prazo razoável fere o art. 59, II, do Decreto no
70.235/1972, pois configura preterição do direito de defesa.
e) A inexistência de Termo de Verificação Fiscal, ou documento equivalente que
detalhe os critérios de apuração e os fundamentos da autuação, viola os arts. 9o e
10 do Decreto no 70.235/1972, art. 38 do Decreto no 7.574/2011, e os princípios
da motivação e legalidade, impedindo o exercício da ampla defesa.
f) O enquadramento legal da infração com base nos arts. 37, 38 e 55, XIII, do
RIR/1999, sem utilização do art. 42 da Lei no 9.430/1996, é equivocado, pois os
elementos da autuação (extratos bancários) são típicos de fiscalização fundada
em movimentação financeira com presunção legal de omissão de receita.
g) A desconsideração de receitas confessadamente auferidas no valor de R$
53.000,00, sob a justificativa de limitação prevista no art. 42, § 3o, da Lei no
9.430/1996, macula a base de cálculo e viola o dever de consideração de provas e
confissões apresentadas pela parte-recorrente.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

124. À vista de todo o exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência da
ação fiscal, espera e requer o Recorrente seja acolhido o presente RECURSO
VOLUNTÁRIO para o fim de assim ser decidido, cancelando-se o débito fiscal
reclamado.

Fl. 1034
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Convertido o julgamento em diligência (fls. 722-725), sobrevieram documentos (fls.
730-1.018), sobre os quais o recorrente quedou silente (fls. 1.022-1.028).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator
1
CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
2
PRECEDENTE ANÁLOGO
A matéria não é nova neste Colegiado, pois análoga foi enfrentada no julgamento
do seguinte precedente:

Numero do processo: 10803.720070/2014-08
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 05 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Exercício: 2009, 2011, 2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DECORRENTE DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A
DESCOBERTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. GANHO
DE CAPITAL DECLARADO E NÃO RECOLHIDO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto por contribuinte contra acórdão proferido em
julgamento de impugnação administrativa parcialmente procedente. O auto de
Fl. 1035
DF CARF MF
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infração foi lavrado para constituição de crédito tributário relativo ao Imposto de
Renda da Pessoa Física — IRPF, referente aos exercícios de 2011 e 2012, com
fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011. 1.2. A
autoridade fiscal apontou omissão de rendimentos com base nos seguintes
fundamentos: (i) acréscimo patrimonial a descoberto, identificado pela
incompatibilidade entre os rendimentos declarados e a evolução patrimonial do
contribuinte; (ii) depósitos bancários de origem não comprovada, com base no
art. 42 da Lei no 9.430/1996; e (iii) ausência de recolhimento mensal obrigatório
de imposto sobre ganho de capital declarado. Além da exigência de imposto e
multa de ofício, foi aplicada multa isolada por descumprimento de obrigação
acessória. 1.3. Na decisão de primeira instância, foi reconhecida, parcialmente, a
improcedência do lançamento, com exclusão de valores relacionados ao ano-
calendário de 2009, em razão da perda da condição de residente fiscal no Brasil. A
decisão também afastou parte da cobrança em função da ausência de
comprovação de titularidade exclusiva de algumas contas bancárias. 1.4. O
contribuinte, inconformado, interpôs recurso voluntário. Alegou, em síntese,
nulidade do lançamento, decadência parcial do crédito tributário, violação de
princípios constitucionais e legais, ilegitimidade na valoração de provas e
inaplicabilidade das multas lançadas.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há três questões principais em discussão: (i) verificar se o lançamento fiscal
deve ser anulado, total ou parcialmente, em razão de vícios formais,
especialmente por ausência de Mandado de Procedimento Fiscal, omissão na
intimação de cotitulares de contas bancárias e ausência de anexação das
declarações de ajuste anual aos autos administrativos;(ii) examinar a legalidade
do lançamento referente à omissão de rendimentos, com base na existência de
acréscimo patrimonial a descoberto, depósitos bancários de origem não
comprovada e ausência de recolhimento mensal de imposto sobre ganho de
capital declarado;(iii) analisar a exigibilidade das penalidades aplicadas,
especialmente a multa de ofício e a multa isolada, à luz do ordenamento jurídico
tributário.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. A alegação de decadência do crédito tributário foi afastada. Aplicou-se a
Súmula CARF no 223, que dispõe:“Súmula CARF no 223: No caso de lançamento do
imposto de renda da pessoa física relativo a ganho de capital, acréscimo
patrimonial a descoberto e rendimentos recebidos de pessoas físicas, o fato
gerador do imposto de renda consolida-se em 31 de dezembro do respectivo ano-
calendário.” 3.2. Não se reconheceu nulidade pela ausência de Mandado de
Procedimento Fiscal. A jurisprudência administrativa admite a validade do
lançamento desde que não haja prejuízo concreto ao direito de defesa, o que não
foi demonstrado no caso concreto. 3.3. Também se afastou a alegada nulidade
por ausência das declarações de ajuste anual (DIRPF) nos autos. Não há, nesse
Fl. 1036
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ponto, cerceamento de defesa. 3.4. Quanto ao mérito, confirmou-se a existência
de omissão de rendimentos caracterizada por acréscimo patrimonial a
descoberto. O contribuinte declarou possuir valores em espécie e ter recebido
valores a título de mútuo, mas não apresentou documentos idôneos e
contemporâneos que comprovassem a real disponibilidade desses recursos. 3.5.
Manteve-se a exigência referente a depósitos bancários de origem não
comprovada. A fiscalização efetuou intimação regular do contribuinte para
apresentação da origem dos valores. A defesa limitou-se a alegações genéricas de
cotitularidade e movimentação por terceiros, sem documentos comprobatórios
consistentes. Aplicou-se o art. 42 da Lei no 9.430/1996 e a Súmula CARF no 32,
cujo teor estabelece:“Súmula CARF no 32: Presume-se tributável o valor dos
depósitos bancários de origem não comprovada, nos termos do art. 42 da Lei no
9.430, de 1996, cabendo ao sujeito passivo demonstrar a não ocorrência do fato
gerador do tributo.” 3.6. Os lançamentos de despesas com cartões de crédito,
passagens aéreas e outros gastos realizados em nome do contribuinte foram
mantidos, por ausência de prova efetiva de que teriam sido realizados por
terceiros. 3.7. Quanto ao ganho de capital declarado na DIRPF, manteve-se o
lançamento com base na ausência de recolhimento mensal obrigatório previsto
no art. 21 da Lei no 8.981/1995. A declaração do fato gerador na declaração de
ajuste anual não afasta a obrigação de recolhimento antecipado. 3.8. A multa
isolada prevista no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 foi mantida.
Trata-se de penalidade por descumprimento de obrigação acessória, autônoma
em relação ao tributo principal.
Numero da decisão: 2202-011.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado
Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião os
conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo
Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago
Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO

3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE DECADÊNCIA
O acórdão recorrido afastou a preliminar de decadência, ao entender que, no caso,
o lançamento de ofício encontra fundamento no art. 149, incisos IV e V, do CTN, por se tratar de
omissão de rendimentos decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada e variação
patrimonial a descoberto, apurados mediante procedimento fiscal específico. A decisão registra
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que, tendo sido caracterizada a ocorrência de dolo, na forma da legislação aplicável, o prazo
decadencial aplicável é o previsto no art. 173, inciso I, do CTN, conforme a orientação constante
da Súmula CARF no 72.
Por sua vez, o recorrente sustenta que o lançamento diz respeito a tributo sujeito a
lançamento por homologação, com ausência de pagamento, motivo pelo qual deve incidir o prazo
decadencial previsto no art. 150, § 4o, do CTN, contado a partir da ocorrência do fato gerador.
Defende que, como os fatos geradores referentes ao ano-calendário de 2009 teriam ocorrido em
meses cuja contagem quinquenal se exauriu antes da lavratura do auto de infração, a constituição
do crédito estaria extinta pela decadência. Nega que tenha havido dolo, fraude ou simulação.
A matéria deve ser examinada à luz do seguinte parâmetro normativo:

Art. 150, § 4o, do CTN:
"Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação."

Art. 149, VII, do CTN:
"O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação."

Art. 173, I, do CTN:
"O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
cinco anos contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado."

Súmula CARF no 72 (Pleno, 2012 – vinculante):
"Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN."

No caso concreto, observa-se que o auto de infração foi lavrado em 27/12/2014, e
que dentre os fatos geradores apontados constam operações ocorridas no ano-calendário de
2009. O relatório fiscal afirma que os valores omitidos decorreram de atos dolosos, consistentes
Fl. 1038
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em omissão deliberada de rendimentos, operações não declaradas e falta de comprovação
documental, mesmo após intimações.
Contudo, não foi aplicada multa qualificada (150%) em nenhuma das exigências. O
percentual de 75% refere-se à multa ordinária de ofício, prevista no caput do art. 44 da Lei no
9.430/96. Não há imputação formal de conduta dolosa qualificada, nos termos do § 1o desse
mesmo artigo, o que desautoriza o reconhecimento administrativo autônomo de dolo para efeitos
exclusivos de ampliação do prazo decadencial.
A imputação de dolo, fraude ou simulação, quando não acompanhada da
correspondente qualificação da multa de ofício, não se reveste de eficácia jurídica plena no âmbito
do direito administrativo-tributário, para o fim de afastar a regra do art. 150, § 4o, do CTN.
Dessa forma, não estando configurada a imposição da multa qualificada, e não
havendo imputação formal expressa e fundamentada de dolo nos termos do art. 44, § 1o, da Lei no
9.430/96, dever-se-ia considerar aplicável ao caso o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4o,
do CTN.
Porém, esse não é o critério decisório adequado a ser aplicado, ao menos na quadra
temporal atual de julgamento.
Esse raciocínio fundamentava-se na premissa de que o fato gerador do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Física, sendo um tributo que incide sobre rendimentos auferidos no
tempo, manteria correspondência direta com o momento em que cada rendimento foi
efetivamente recebido ou computado. Nessa perspectiva, se depósitos bancários ou variações
patrimoniais ocorreram em meses distintos durante o período de 2009, cada um desses eventos
materializaria um fato gerador independente, circunscrito ao mês de sua ocorrência.
Consequentemente, o termo inicial para contagem do prazo decadencial seria contado não a
partir de uma data única, mas a partir de cada momento em que a renda se corporificou. Sob essa
compreensão, um rendimento auferido em janeiro de 2009 geraria decadência completada em
janeiro de 2014, enquanto outro auferido em novembro de 2009 completaria seu prazo apenas
em novembro de 2014. Essa lógica, embora aparentemente coerente com a natureza temporal
dos rendimentos, ignorava a necessidade de uma consolidação normativa acerca de quando
exatamente se aperfeiçoa a obrigação tributária relativa ao exercício de um ano-calendário.
Entrementes, surgiu a Súmula CARF 223, que tem o seguinte teor:

SÚMULA 223/CARF
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), exigido a partir
da omissão de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, é complexivo, operando-se
em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que apurado em
bases mensais ou objeto de antecipações no decorrer do período.

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Ocorre que a recente Súmula CARF 223 resolve essa questão ao estatuir que o fato
gerador do IRPF constitui fenômeno jurídico unitário e complexivo, não uma série de fatos
geradores pulverizados ao longo dos doze meses. A orientação afirma que o fato gerador se opera
em trinta e um de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que a receita tenha sido
apurada em bases mensais ou que tenha havido antecipações tributárias durante o período. O
significado dessa formulação é que, embora a administração possa avaliar e qualificar os
rendimentos por meio de análise mensal, e embora o contribuinte possa ter recolhido tributos
mensalmente, a constituição formal e material da obrigação tributária para aquele exercício não
se fragmenta. Ela se consolida como um todo no último dia do ano.
A aplicabilidade dessa orientação ao caso em exame é direta e inafastável. O
acórdão examina lançamento de ofício referente ao ano-calendário de 2009, envolvendo omissão
de
rendimentos
decorrentes
de
depósitos
bancários
de
origem
não
comprovada.
Independentemente da data em que cada depósito tenha sido realizado, todos eles concernem ao
mesmo exercício financeiro. A Súmula, sendo orientação vinculante do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, fixa o entendimento aplicável precisamente a esta categoria de casos. A
extensão dessa orientação abrange toda e qualquer omissão de rendimentos no IRPF, em
qualquer modalidade, desde que se refira ao mesmo ano-calendário. Não comporta distinção
quanto à natureza dos rendimentos, ao método de sua apuração ou à ocorrência de antecipações.
Aplicando-se a Súmula CARF 223 ao caso concreto, conclui-se que para a totalidade
dos rendimentos omitidos relativos ao ano de 2009, o fato gerador único materializa-se em trinta
e um de dezembro de 2009. O prazo decadencial de cinco anos, contado a partir dessa data,
expira-se em trinta e um de dezembro de 2014. O auto de infração foi lavrado em vinte e sete de
dezembro de 2014, data anterior à expiração do prazo, o que torna o lançamento tempestivo para
a integralidade dos rendimentos do ano-calendário de 2009, independentemente dos meses
específicos em que os depósitos foram realizados. Não há espaço para análise mensal, porquanto
a norma sumulada estabelece a consolidação do fato gerador na última data do ano. Portanto, a
rejeição total da preliminar de decadência é a conclusão que se impõe.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.2 NULIDADE DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DOS COTITULARES DAS
CONTAS BANCÁRIAS. VIOLAÇÃO DA SÚMULA CARF 29
O acórdão recorrido não acolheu o argumento de nulidade fundado na ausência de
intimação de cotitulares das contas bancárias utilizadas como base para a constituição do crédito
tributário. Não obstante a alegação conste da impugnação e das razões recursais, a decisão de
primeira instância não abordou expressamente o tema, limitando-se a ratificar a validade do
lançamento com base na presunção legal prevista no art. 42 da Lei no 9.430/1996.
Fl. 1040
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O recorrente sustenta que parte dos depósitos considerados pela fiscalização foram
realizados em contas bancárias de titularidade conjunta, e que, à luz da Súmula CARF no 29, seria
obrigatória a intimação de todos os cotitulares dessas contas na fase prévia ao lançamento.
Indica, ainda, que essa omissão compromete a validade do procedimento fiscal, por
violação ao contraditório e ao devido processo legal, gerando nulidade insanável do lançamento
quanto aos valores relacionados a tais contas.
Contudo, observa-se que os autos registram que as intimações foram realizadas (fls.
730-1.018).
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.3 PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF)
O acórdão recorrido rejeitou a preliminar de nulidade do auto de infração fundada
na ausência do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) nos autos. Registrou que o contribuinte foi
devidamente intimado durante a ação fiscal, teve acesso aos documentos e informações que
embasaram o lançamento, e apresentou defesa técnica e fundamentada. Concluiu que a não
juntada do MPF aos autos, por si só, não constitui vício suficiente para anular o lançamento, na
ausência de demonstração de prejuízo ao contraditório ou à ampla defesa.
Por seu turno, o recorrente renova a alegação de que o procedimento fiscal foi
instaurado sem a formalização e apresentação do correspondente Mandado de Procedimento
Fiscal, instrumento que considera indispensável à delimitação do objeto, prazo e extensão da ação
fiscal, e que, a seu ver, deveria constar obrigatoriamente dos autos. Sustenta que sua ausência
comprometeria a legalidade do procedimento e a própria validade do lançamento.
A validade formal do procedimento fiscal deve ser aferida com base nos seguintes
dispositivos normativos:

Art. 142 do CTN:
"Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível."

Art. 9o, inciso II, do Decreto no 70.235/72:
"O procedimento fiscal será iniciado mediante a lavratura de Termo de Início de
Fiscalização ou outro instrumento equivalente, observado o disposto em ato da
Secretaria da Receita Federal."
Fl. 1041
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No caso concreto, verifica-se que o sujeito passivo:

 Foi formalmente intimado pela fiscalização;
 Tomou ciência dos elementos de fato e de direito utilizados para o
lançamento;
 Apresentou defesa técnica e fundamentada, exercendo plenamente o
direito ao contraditório.

Deve-se destacar, ainda, que a jurisprudência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais já se manifestou de forma expressa no sentido de que a ausência do MPF não
acarreta, por si só, nulidade do auto de infração, por se tratar de instrumento de planejamento e
controle interno da administração tributária, sem natureza essencial ao contraditório:

"O Mandado de Procedimento Fiscal é instrumento administrativo de
planejamento e controle das atividades de fiscalização. Sua ausência não acarreta
nulidade do auto de infração lavrado por autoridade que, nos termos da Lei,
possui competência para tanto."
(Acórdão CARF no 3102-01.537, Processo no 10245.000858/2009-00, Sessão de
27/06/2012)

Dessa forma, não tendo sido demonstrado prejuízo efetivo à ampla defesa ou ao
contraditório, e estando comprovada a regular constituição do crédito tributário por autoridade
competente, afasta-se a preliminar de nulidade do lançamento fundada na ausência do MPF.

3.4 PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA PELA AUSÊNCIA DAS DECLARAÇÕES
DIRPF
O acórdão recorrido afastou a preliminar de cerceamento de defesa, ao considerar
que as declarações de ajuste anual (DIRPFs) referem-se a documentos elaborados, assinados e
transmitidos pelo próprio contribuinte, sendo, portanto, de seu inteiro conhecimento e
disponibilidade. Registrou, ainda, que o lançamento foi instruído com os extratos das
movimentações bancárias, demonstrativos patrimoniais e planilhas de cálculo utilizadas na
apuração, tendo o sujeito passivo apresentado impugnação detalhada e articulada, inclusive com
confronto de valores e alegações específicas sobre cada exercício fiscal. Concluiu, assim, que não
houve prejuízo ao contraditório nem à ampla defesa.
Fl. 1042
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Já o recorrente sustenta que a ausência das suas declarações de ajuste anual nos
autos representa omissão relevante, pois impede a conferência da base de cálculo, dos
rendimentos informados e da origem dos dados utilizados pela fiscalização, notadamente na
apuração de variação patrimonial e depósitos bancários. Afirma que, ainda que tenha sido o
declarante, as versões utilizadas pela fiscalização devem constar do processo administrativo, como
meio de garantir a publicidade e a plena verificação dos critérios técnicos adotados. Requer, com
base nisso, a nulidade do lançamento por cerceamento de defesa.
A análise da alegação de cerceamento de defesa exige consideração do regime
normativo aplicável:

Art. 14 do Decreto no 70.235/72:
"O sujeito passivo será intimado do lançamento e poderá apresentar impugnação
no prazo legal, cabendo à autoridade julgadora verificar a regularidade da
constituição do crédito e garantir o contraditório e a ampla defesa."

No caso concreto, verifica-se que:


O contribuinte elaborou e transmitiu as declarações de ajuste anual sob
seu CPF, nos exercícios fiscalizados;

A fiscalização utilizou dados constantes das DIRPFs para compor a análise
patrimonial e a identificação das rendas declaradas;

O sujeito passivo, em sua impugnação, analisou e rebateu os dados
lançados com base nas suas próprias declarações, inclusive confrontando
rendimentos, aplicações e omissões por exercício;

Não se aponta, concretamente, qual informação constante nas declarações teria
sido manipulada, omitida ou divergente daquelas de que o contribuinte dispunha.
Dessa forma, não se configura cerceamento de defesa, na ausência de
demonstração de que a falta de juntada das DIRPFs tenha impedido a compreensão dos critérios
utilizados pela fiscalização ou limitado o exercício de defesa técnica, sobretudo porque, como se
vê dos autos, essa defesa foi amplamente exercida em sede de impugnação e recurso voluntário,
com enfrentamento ponto a ponto das glosas e fundamentos.
Assim, afasta-se a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa fundado na
ausência das declarações de ajuste anual nos autos.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
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Vencidas as preliminares, passa-se ao exame das questões de mérito.

4
MÉRITO
4.1 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO
4.1.1 PANORAMA DO PARÂMETRO DE CONTROLE: TÉCNICA DA TRIBUTAÇÃO DO
ACRÉSCIMO VARIAÇÃO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD) EM CONTRAPOSIÇÃO À
TÉCNICA DA TRIBUTAÇÃO DE DEPÓSITOS DE ORIGEM DESCONHECIDA (DOD)
A sofisticação dos mecanismos de fiscalização do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Física revela-se como resposta necessária à complexidade do sistema tributário brasileiro e aos
desafios inerentes ao combate à omissão de rendimentos. Quando o artigo 43 do Código
Tributário Nacional estabelece como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda, produto do capital, do trabalho ou sua combinação, e dos proventos de
qualquer natureza, contempla não apenas os rendimentos ordinários, mas também os acréscimos
patrimoniais que escapem à definição tradicional de renda.
Emerge dessa dificuldade probatória a construção de presunções legais que
permitam à administração fiscal inferir fatos prováveis a partir de indícios concretos. Tais
presunções, longe de constituírem verdades absolutas, operam como instrumentos que
equilibram dois deveres fundamentais: o dever estatal de constituir o crédito tributário
estritamente conforme a realidade econômica, sem excessos ou arbitrariedades, e o dever cívico
do contribuinte de cooperar transparentemente com o Estado democrático na apuração da
verdade material. Entre essas ferramentas, destacam-se dois mecanismos fundamentais: o
Acréscimo Patrimonial a Descoberto (APD) e a presunção decorrente de depósitos bancários de
origem não comprovada, institutos que, embora convergentes em seu propósito de tributar
rendas omitidas, divergem substancialmente em seus fundamentos legais, metodologias de
apuração e na forma como articulam esses deveres recíprocos.
O Acréscimo Patrimonial a Descoberto representa a forma mais clássica e
abrangente de apuração indireta da base tributável. Sua lógica repousa sobre premissa intuitiva:
quando o patrimônio de um indivíduo cresce ou seus gastos excedem as fontes declaradas de
recursos, presume-se que a diferença provém de rendimentos sonegados. Tecnicamente,
configura-se o APD quando a variação patrimonial positiva não encontra justificativa na soma dos
rendimentos e outras fontes legítimas declaradas pelo contribuinte. A comparação entre o
acréscimo patrimonial e a renda líquida revela, quando desfavorável, a materialização dos
chamados sinais exteriores de riqueza incompatíveis com os rendimentos declarados.
Juridicamente, o APD enquadra-se como provento de qualquer natureza, conforme
definição do artigo 43, inciso II, do CTN, fundamentando-se no princípio de que toda riqueza
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possui necessariamente uma fonte econômica. Quando as fontes declaradas se mostram
insuficientes para explicar o aumento patrimonial ou o nível de consumo, a legislação presume a
existência de fonte oculta e, por conseguinte, tributável. A Lei no 7.713 de 1988 consagrou
expressamente essa tributação ao estabelecer, em seu artigo 3o, parágrafo 1o, que constituem
rendimento bruto os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados,
dispositivo mantido pelo atual Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 9.580
de 2018.
Operacionalmente, a apuração do APD segue metodologia específica conhecida
como análise de fluxo de caixa, espécie de PET SCAN financeiro que confronta todas as entradas
de recursos com todas as saídas em determinado período, mas sempre em divisões mensais. As
origens abrangem não apenas rendimentos tributáveis, mas também recursos isentos, não
tributáveis, de tributação exclusiva, produto de vendas, empréstimos, doações e saldos
preexistentes. As aplicações contemplam aquisições de bens, investimentos, pagamentos de
dívidas e todas as despesas que representem consumo de renda. Quando as aplicações superam
as origens, a diferença configura o acréscimo patrimonial a descoberto, considerado rendimento
omitido sujeito à tributação.
A dinâmica probatória no APD reflete o equilíbrio entre os deveres estatais
previstos nos artigos 142, 145 e 149 do CTN e a expectativa republicana de transparência fiscal. O
Estado, vinculado ao princípio da legalidade estrita e ao dever de constituir o crédito tributário
conforme a realidade fática, não pode lançar tributo baseado em meras suposições ou
estimativas. Deve comprovar concretamente a existência dos dispêndios alegados, apresentando
provas materiais das aquisições, pagamentos ou despesas atribuídas ao contribuinte. Essa
exigência protege o cidadão contra arbitrariedades e assegura que o lançamento fiscal reflita
fielmente a capacidade contributiva real, não presumida ou imaginada pela autoridade.
Reciprocamente, uma vez demonstrada pelo Estado a materialidade dos gastos,
emerge o dever cívico do contribuinte de cooperar com a administração tributária, esclarecendo a
origem classificatória dos recursos utilizados. Nesse contexto, simples alegações sobre a posse de
quantias em espécie revelar-se-iriam insuficientes perante os tribunais administrativos, não por
presunção de má-fé, mas porque a cooperação efetiva com o Estado democrático exige
transparência documental que permita a verificação objetiva da verdade. O sistema reconhece
plenamente a existência de fontes não tributáveis de acréscimo patrimonial, mas espera que o
cidadão, no exercício de sua responsabilidade republicana, legalmente positivada pela
normatização infraconstitucional, mantenha documentação adequada que comprove não apenas
a existência, mas também a que título esses valores foram recebidos.
Enquanto o APD representa a ferramenta clássica e abrangente, a presunção
decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada emerge como instrumento
moderno, cirúrgico, e mais invasivo da fiscalização tributária. Instituída pelo artigo 42 da Lei no
9.430 de 1996, essa presunção revolucionou o processo de autuação ao focar em evento único e
verificável: o crédito em conta bancária. O dispositivo legal estabelece com objetividade quasi-
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ficcional que caracterizam omissão de receita ou rendimento os valores creditados em conta de
depósito ou investimento quando o titular, regularmente intimado, não comprove mediante
documentação hábil e idônea a origem dos recursos.
Trata-se de presunção relativa que admite prova em contrário, estruturada sobre a
premissa de que, numa República democrática, o cidadão que movimenta recursos pelo sistema
financeiro assume implicitamente o compromisso de poder justificar a origem desses valores
quando legitimamente questionado pelo Estado. A aplicação do dispositivo exige a conjugação de
duas condições objetivas: a existência material do crédito bancário e a oportunidade conferida ao
contribuinte para apresentar esclarecimentos documentados após formal intimação pela
autoridade fiscal.
A criação desse mecanismo respondeu diretamente às dificuldades práticas e aos
elevados custos administrativos associados à apuração tradicional pelo método do APD. Partindo
de dado facilmente acessível, o depósito bancário hoje maciçamente informado via e-Financeira, a
norma estabelece procedimento que respeita simultaneamente o dever estatal de tributar apenas
a renda efetivamente auferida e a expectativa de que cidadãos mantenham registros adequados
de suas transações financeiras. A intimação regular do contribuinte constitui requisito
fundamental e condição de validade do ato administrativo, garantindo o contraditório e a
oportunidade de esclarecimento antes de qualquer lançamento tributário.
A qualidade da prova exigida, documentação hábil e idônea, reflete o padrão de
diligência esperado de cidadãos que participam ativamente do sistema financeiro nacional.
Contratos, notas fiscais, recibos, escrituras públicas ou extratos bancários da contraparte
constituem exemplos de documentos que satisfazem esse padrão, permitindo à administração
tributária verificar objetivamente a natureza e legitimidade das transações. Ademais, a própria lei
estabelece salvaguardas para evitar tributação indevida, determinando análise individualizada dos
créditos e excluindo, por exemplo, transferências entre contas do próprio titular.
Não por menos, a constitucionalidade do artigo 42 enfrentou intensa controvérsia
jurídica até sua definitiva validação pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordinário 855.649, sob regime de repercussão geral. O Plenário declarou vinculantemente
que o dispositivo não inovou ao criar fato gerador inédito, nem expandiu indevidamente o
conceito de renda previsto no CTN. Antes, estabeleceu regra procedimental que reconhece a
realidade de que, numa sociedade complexa e financeirizada, o Estado necessita de instrumentos
eficazes para assegurar que todos se submetam ao respectivo império, enquanto os cidadãos têm
o dever correlato de manter transparência sobre a origem de seus recursos.
Justificou o STF que permitir aos contribuintes eximir-se da tributação mediante
simples alegação de que depósitos pertencem a terceiros, sem apresentar comprovação
documental, criaria privilégio injustificado em detrimento daqueles que cumprem regularmente
suas obrigações fiscais. Conforme se lê ao longo do respectivo acórdão, tal situação violaria os
princípios da isonomia e da capacidade contributiva, comprometendo a própria viabilidade do
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sistema tributário. A decisão consolidou entendimento de que, perante a autoridade tributária
legitimamente constituída, existe dever fundamental de transparência na movimentação de
recursos financeiros.
Compreendidos os fundamentos de cada instituto, suas diferenças práticas e
estratégicas revelam-se com nitidez. O escopo da investigação fiscal constitui a primeira grande
distinção: enquanto o APD adota visão holística e macroscópica, englobando a totalidade da
situação patrimonial e financeira em determinado período, a presunção do artigo 42 opera com
visão específica e microscópica, focada em evento singular, o crédito bancário. No primeiro caso,
o Fisco compara o conjunto de todas as fontes com todas as aplicações de recursos para
identificar inconsistência geral; no segundo, a simples existência de depósito sem esclarecimento
adequado de origem permite ao Estado questionar sua natureza tributável.
Mais significativa é a distinção na articulação dos deveres recíprocos entre Estado e
contribuinte. No APD, o Estado assume inicialmente a responsabilidade de demonstrar
concretamente a realização de gastos ou aquisições, respeitando seu dever constitucional de
basear o lançamento em fatos comprovados, não em presunções genéricas. Somente após essa
demonstração é que se espera do contribuinte o cumprimento de seu dever cívico de esclarecer as
fontes que financiaram tais dispêndios. Na presunção do artigo 42, a dinâmica se inverte:
bastando ao Estado demonstrar a existência objetiva do depósito bancário, cabe imediatamente
ao cidadão exercer sua responsabilidade republicana de justificar documentalmente a origem
desses recursos.
Historicamente, antes de 1997, o APD constituía a principal, muitas vezes única,
ferramenta para apuração indireta de rendimentos. A jurisprudência do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais consolidou entendimento de que, para períodos anteriores, a fiscalização não
podia simplesmente equiparar depósitos a rendimentos omitidos sem vinculá-los a efetivo
consumo ou aumento patrimonial. Essa exigência refletia reconhecimento de que o dever estatal
de tributar conforme a realidade econômica impedia presunções desvinculadas de manifestação
concreta de capacidade contributiva.
A partir da vigência da Lei no 9.430 de 1996, os institutos passaram a coexistir,
conferindo à autoridade fiscal instrumentos complementares que respeitam, cada qual a seu
modo, o equilíbrio entre eficiência arrecadatória e proteção ao contribuinte. A escolha entre um
método ou outro deve pautar-se pelas circunstâncias concretas, sempre observando que o Estado
não pode valer-se de ambiguidades legislativas ou da eventual hipossuficiência do cidadão para
constituir crédito tributário além do efetivamente devido, assim como o contribuinte não pode
furtar-se ao dever de cooperação transparente com a administração pública.
Essa coexistência reflete a maturação do sistema de fiscalização tributária
brasileiro, que reconhece simultaneamente a complexidade da vida econômica moderna e a
necessidade de instrumentos variados para assegurar justiça fiscal. O APD permanece como
ferramenta apropriada para situações que demandam análise global da evolução patrimonial; a
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presunção sobre depósitos não comprovados destaca-se pela objetividade e adequação a uma
economia crescentemente digitalizada e bancarizada, onde a movimentação financeira deixa
rastros documentais que facilitam tanto a fiscalização quanto a defesa legítima.
Compreender essas distinções transcende o interesse técnico-jurídico, constituindo
elemento essencial para a construção de uma cultura tributária republicana. A escolha da
autoridade fiscal entre um ou outro método determinará não apenas o procedimento de
fiscalização, mas principalmente a natureza da interação entre Estado e cidadão no cumprimento
de seus deveres recíprocos. Em última análise, ambos os institutos servem ao mesmo propósito
fundamental: construir sistema tributário que, respeitando os limites infraconstitucionais da
atuação estatal e reconhecendo os deveres cívicos dos contribuintes, assegure que todos
participem equitativamente do financiamento das atividades públicas essenciais ao bem comum,
fundamento último da legitimidade de qualquer imposição tributária em sociedade democrática.

4.1.2 APD: MÚTUOS NÃO COMPROVADOS
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, ao entender que o contribuinte não logrou comprovar a efetiva realização dos
mútuos declarados como origem para as variações patrimoniais verificadas. A DRJ registrou que,
embora o contribuinte tenha informado, em sua defesa, que os valores utilizados para a aquisição
de bens e cobertura de despesas derivariam de empréstimos recebidos de pessoas físicas, não
foram apresentados contratos firmados entre as partes, comprovantes de transferência bancária,
nem qualquer outro elemento documental hábil a evidenciar a materialidade das operações
financeiras alegadas. Concluiu que, inexistindo prova idônea da efetiva entrada dos recursos no
patrimônio do contribuinte, deve-se aplicar a presunção legal de omissão de rendimentos, com
base nos arts. 8o e 42 da Lei no 9.430/96.
O recorrente, inconformado, sustenta que apresentou informações detalhadas
sobre os mútuos, incluindo a identidade dos supostos credores, valores envolvidos e finalidade
dos recursos. Alega que a exigência de formalização contratual ou de transferência por via
bancária não encontra respaldo legal como condição exclusiva para o reconhecimento do mútuo.
Invoca, ainda, o princípio da verdade material, e afirma que a Administração teria desconsiderado
indevidamente elementos indiciários idôneos, como declarações firmadas pelos credores e
anotações patrimoniais constantes da declaração de bens e direitos.
O lançamento de ofício por presunção legal de omissão de rendimentos com
fundamento em acréscimo patrimonial a descoberto está autorizado pelos arts. 8o e 42 da Lei no
9.430/96 e pelos arts. 806 e 807 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda). De
acordo com tais dispositivos, a autoridade lançadora pode constituir o crédito tributário sempre
que o contribuinte não consiga comprovar, com documentação hábil e idônea, que as variações
positivas em seu patrimônio decorreram de rendimentos isentos, não tributáveis ou já tributados.
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“Classifica-se como omissão de rendimentos a oscilação positiva observada no
estado patrimonial do contribuinte, sem respaldo em rendimentos tributáveis,
isentos/não tributáveis ou tributados exclusivamente na fonte, não logrando o
contribuinte apresentar documentação capaz de ilidir a tributação.”
(Acórdão no 2202-010.580, Processo no 10803.720036/2011-82, sessão de
02/04/2024)

No caso concreto, a análise do fluxo de caixa mensal revelou incompatibilidades
entre aplicações e origens declaradas, resultando em presunção de renda omitida. A parte-
recorrente invocou a existência de mútuos recebidos como fonte dos recursos aplicados, mas não
comprovou os fatos alegados por meio de documentação minimamente exigível, como contratos
de empréstimo, comprovantes de entrega dos recursos, movimentação bancária ou outros meios
idôneos.
O CARF já reconheceu que a alegação de existência de mútuos não tem o condão de
afastar, por si só, a presunção legal de omissão de rendimentos, sendo ônus do contribuinte
demonstrar sua efetiva materialização:

“Os valores informados como empréstimos, quando desacompanhados de
documentos hábeis e idôneos que comprovem a origem, a efetiva entrada dos
recursos no patrimônio do contribuinte e a respectiva capacidade econômica do
suposto mutuante, não têm o condão de elidir o lançamento por acréscimo
patrimonial a descoberto.”
(Acórdão no 2402-009.955, Processo no 19515.000431/2006-58, sessão de
05/04/2022)

Na espécie, os supostos credores não foram localizados, tampouco foi demonstrada
sua capacidade financeira para suportar os valores alegadamente emprestados, o que
compromete ainda mais a verossimilhança da narrativa. Ainda que se aceite que o mútuo possa
ser celebrado por instrumento particular, o seu conteúdo deve ser minimamente corroborado por
meios externos de prova, especialmente quando se destina a justificar movimentações
patrimoniais expressivas.
Nesse contexto, reconhece-se a higidez do lançamento efetuado com base no
acréscimo patrimonial a descoberto, ante a ausência de comprovação idônea da origem dos
recursos e a plena aplicação da presunção legal estabelecida no ordenamento.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

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4.1.3 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. VALORES DECLARADOS EM ANOS
ANTERIORES
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, ao entender que os valores declarados em espécie nas Declarações de Ajuste Anual
(DIRPFs) dos anos anteriores ao período fiscalizado não foram comprovados com documentação
idônea, razão pela qual não poderiam ser aceitos como origem legítima para fins de apuração de
acréscimo patrimonial. O juízo de origem registrou que, ainda que tais valores constem da ficha de
bens e direitos das declarações pretéritas, caberia ao contribuinte comprovar, a cada exercício, a
existência física do numerário ao final do período-base imediatamente anterior, sob pena de não
reconhecimento da origem. Concluiu que a autoridade fiscal não incorre em vício ao desconsiderar
valores que, embora declarados, não tenham sido objeto de comprovação material
contemporânea à sua suposta disponibilidade.
Em suas razões, o recorrente defende que os valores informados como numerário
em espécie nas DIRPFs anteriores devem ser considerados origem legítima, por constarem de
declarações tempestivas, submetidas à homologação tácita. Alega que a autoridade fiscal não
poderia exigir prova adicional de saldos já declarados em exercícios alcançados pela decadência,
tampouco desconsiderar tais saldos sem motivação individualizada. Sustenta que tal conduta
compromete a segurança jurídica e inverte indevidamente o ônus da prova.
Nos termos do art. 42 da Lei no 9.430/1996 e dos arts. 806 e 807 do Decreto no
3.000/1999 (RIR/1999), o acréscimo patrimonial a descoberto é caracterizado sempre que houver
excesso de aplicações sobre as origens identificadas, com presunção legal de omissão de
rendimentos, salvo se o contribuinte demonstrar documentalmente que os recursos provêm de
fontes legítimas já tributadas, isentas ou não tributáveis.
A controvérsia específica quanto ao aproveitamento de valores declarados em
espécie em DIRPFs de exercícios anteriores, sem documentação complementar, foi objeto de
deliberação recente desta mesma Turma, nos seguintes termos:

“A mera declaração de valores em espécie em DIRPFs de exercícios anteriores não
obriga a autoridade fiscal a fundamentar sua desconsideração quando
inexistentes provas contemporâneas de sua materialidade. O contribuinte está
obrigado a comprovar, a cada exercício, a efetiva existência dos recursos
apontados como origem patrimonial, sem restrição temporal quanto ao início do
evento declarado.”
(Acórdão no 2202-010.580, Processo no 10803.720036/2011-82, sessão de
02/04/2024, Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção – Relator vencido)

Embora este relator tenha apresentado voto no sentido de reconhecer a presunção
de veracidade das declarações homologadas tacitamente, prevaleceu a orientação segundo a qual
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o dever de prova do contribuinte é permanente e se renova a cada exercício, exigindo-se a
demonstração da efetiva disponibilidade material do numerário ao final de cada período-base,
especialmente quando os valores são utilizados como origem para justificar variações patrimoniais
relevantes (cf. o precedente indicado, para a respectiva fundamentação).
Dessa forma, aplicando-se a orientação fixada por esta Turma no julgamento acima
citado, e ausente comprovação contemporânea da existência do numerário, reconhece-se legítima
a atuação fiscal que desconsiderou o saldo declarado em espécie na DIRPF.
Em consequência, mantém-se o lançamento quanto ao ponto, porquanto
caracterizado acréscimo patrimonial a descoberto não justificado.

4.1.4 DEPÓSITOS EM CONTA DE TITULARIDADE DO CONTRIBUINTE. ALEGADA REALIZAÇÃO
POR TERCEIROS
O órgão julgador de origem julgou improcedente a impugnação, ao entender que os
depósitos bancários realizados em espécie, identificados em contas de titularidade do
contribuinte, sem comprovação de origem, constituem omissão de rendimentos, nos termos do
art. 42 da Lei no 9.430/1996. Registrou que o sujeito passivo não apresentou elementos hábeis
para demonstrar que os valores não lhe pertenciam, nem que se tratava de movimentações por
conta e ordem de terceiros. Destacou, ainda, que as alegações de que tais depósitos teriam sido
realizados por familiares ou empresas não foram acompanhadas de documentação idônea
(contratos, comprovantes bancários, declarações dos supostos depositantes, ou elementos
contábeis). Por fim, com base na Súmula CARF no 29, afirmou que os valores creditados em conta
de pessoa física presumem-se de titularidade do próprio contribuinte, salvo prova em contrário,
que não se verificou no caso.
O recorrente reitera que parte dos valores depositados em espécie não lhe
pertence, tratando-se de movimentações feitas por terceiros, sobretudo pessoas jurídicas e
familiares, com quem mantém relações comerciais e patrimoniais. Alega que, por conveniência ou
economia, essas pessoas utilizavam sua conta pessoal para centralizar ou repassar valores, o que
explicaria os depósitos. Sustenta que a presunção estabelecida pelo art. 42 da Lei no 9.430/1996
não é absoluta, e que o ônus da prova de titularidade dos valores caberia à autoridade lançadora,
especialmente diante da indicação, pelo contribuinte, dos supostos depositantes. Por fim, afirma
que a desconsideração sumária de tais alegações representa violação ao devido processo legal.
Nos termos do art. 42 da Lei no 9.430/1996, configura-se omissão de rendimentos
quando forem identificados depósitos bancários de origem não comprovada em conta de
titularidade de pessoa física, podendo a autoridade fiscal considerar tais valores como receita
omitida e sujeitá-los à tributação correspondente. O dispositivo estabelece presunção relativa,
permitindo prova em contrário por parte do contribuinte:

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Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
[...]
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de
investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a
determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro,
na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento.

Assim, presumem-se de titularidade do contribuinte os depósitos bancários em
contas de sua titularidade, salvo prova em contrário.
No caso concreto, a fiscalização apurou depósitos bancários em espécie,
fracionados, totalizando valores expressivos, creditados em contas de titularidade do contribuinte
ao longo do exercício. O sujeito passivo foi intimado a apresentar a comprovação da origem dos
valores ou identificar documentalmente os terceiros por conta dos quais teria operado, mas não
apresentou extratos de contas dos supostos terceiros, instrumentos contratuais, livros contábeis,
comprovantes de saque ou de transferência, nem declarações formais assinadas pelos alegados
depositantes.
As alegações do recorrente são genéricas e desacompanhadas de prova idônea, não
sendo suficientes para elidir a presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/1996. Importa
ressaltar que o simples apontamento de vínculos familiares ou societários não exime o
contribuinte do ônus de demonstrar a efetiva inexistência de acréscimo patrimonial próprio,
sobretudo quando os valores ingressam em sua conta pessoal.
A propósito, o CARF tem reiterado que:

DEPÓSITOS BANCÁRIOS. SÚMULA CARF N° 32.
A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados
cadastrais, salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da
conta por terceiros.
(Ac. 2401-011.862, 16095.000005/2007-45, p. 24/07/2024)

Portanto, ausente comprovação da alegada intermediação de recursos alheios,
impõe-se a manutenção do lançamento quanto aos depósitos bancários atribuídos ao
contribuinte, nos termos da presunção legal aplicável e da jurisprudência consolidada deste
Conselho.
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4.1.5 DESPESAS ATRIBUÍDAS AO CONTRIBUINTE. ALEGAÇÃO DE BENEFÍCIO A TERCEIROS.
O órgão julgador de origem julgou improcedente a impugnação quanto às despesas
glosadas e atribuídas ao contribuinte, tais como gastos com passagens aéreas, despesas no
exterior, cartões de crédito e consumo em estabelecimentos comerciais, por entender que,
embora o contribuinte alegue que os valores teriam sido despendidos por terceiros, não houve
prova idônea e contemporânea da titularidade diversa. A decisão ressaltou que, estando as
despesas vinculadas a contas ou cartões emitidos em nome do contribuinte, ou pagos com
recursos movimentados por ele, presume-se que foram realizadas em seu benefício, cabendo-lhe
o ônus de demonstrar o contrário, o que não se verificou nos autos.
O recorrente alega que parte das despesas atribuídas a ele não lhe pertence, pois
teriam sido realizadas por seus dependentes, cônjuge ou pessoas jurídicas relacionadas, utilizando
cartões adicionais, contas compartilhadas ou recursos operados por conveniência administrativa
ou familiar. Afirma que tais gastos não resultaram em benefício pessoal, e que atribuir-lhe a renda
correspondente fere os princípios da capacidade contributiva e da individualização subjetiva do
fato gerador. Requer o afastamento da tributação com base nessas alegações.
Nos termos da legislação de regência, as despesas efetivamente realizadas por
pessoa física e não justificadas por rendimentos declarados constituem indício de omissão de
receita, autorizando a constituição do crédito tributário por presunção legal de acréscimo
patrimonial não declarado.
O entendimento consolidado no CARF estabelece que as despesas efetuadas com
cartões de crédito, viagens internacionais e consumo em geral, quando realizadas com
instrumentos financeiros vinculados ao contribuinte, ou quando pagas por contas por ele
movimentadas, presumem-se de sua titularidade e benefício, cabendo-lhe o ônus de afastar essa
presunção mediante documentação hábil e contemporânea.
A esse respeito:

ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
INCOMPATIBILIDADE
ENTRE
DISPÊNDIOS HAVIDOS PELO CONTRIBUINTE E A RENDA DISPONÍVEL. PROVA.
É necessária a prova conclusiva da tributação da renda do contribuinte que
justifique seus gastos, ou sua comprovação por rendimentos tributáveis, isentos e
não tributáveis e/ou tributados exclusivamente na fonte.
(Acórdão 2301-008.913, RV 19515.002198/2009-31, p. 31/04/2021)

No caso concreto, o contribuinte não apresentou contratos de representação,
declarações de terceiros, nem documentos contábeis ou fiscais que indicassem que os valores
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glosados foram suportados em nome ou benefício de outras pessoas físicas ou jurídicas.
Tampouco foram apresentados documentos de reembolso ou escrituração desses dispêndios nas
contabilidades das supostas empresas ou das pessoas mencionadas.
Trata-se de alegação desprovida de comprovação, fundada exclusivamente em
declarações unilaterais do sujeito passivo, sem qualquer respaldo documental. Além disso, a
natureza pessoal e habitual de parte das despesas (como gastos em restaurantes, passagens
internacionais e consumo corrente) reforça a presunção de que beneficiaram diretamente o titular
da conta ou cartão.
Dessa forma, mantém-se o lançamento quanto às despesas glosadas, por ausência
de comprovação de titularidade diversa e correta aplicação da presunção legal de omissão de
rendimentos.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.1.6 MULTA ISOLADA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
O acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação também quanto à
penalidade isolada aplicada, reconhecendo que a autoridade fiscal agiu nos termos da legislação
vigente ao lavrar auto de infração com base no descumprimento de dever instrumental de prestar
informações verídicas e completas à Administração Tributária. O julgado indicou que, ao deixar de
apresentar documentação comprobatória da origem dos recursos declarados ou movimentados,
ou ao prestar informações omissas ou insuficientes, o contribuinte incorreu em infração
autônoma, punível com multa isolada. A DRJ considerou legítima a aplicação da multa com base
no art. 57 da MP no 2.158-35/2001, conforme mencionado no auto.
O recorrente sustenta que a multa isolada não poderia subsistir autonomamente,
pois o mesmo fato que lhe deu origem já teria sido considerado para fins de lançamento do
tributo e da multa de ofício correspondente. Afirma, ainda, que não há nos autos comprovação de
infração autônoma de obrigação acessória, tampouco dolo, resistência ou omissão consciente no
cumprimento de dever formal. Por essas razões, requer a exclusão da penalidade isolada, por
configurar bis in idem.
No caso concreto, a autoridade lançadora fundamentou a aplicação da penalidade
no fato de que o contribuinte:

a) Não apresentou documentos comprobatórios das origens patrimoniais
alegadas (mútuos, valores em espécie);
b) Deixou de esclarecer a titularidade de depósitos em sua conta bancária,
mesmo após intimação;
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c) Prestou informações insuficientes para o cotejo da origem e aplicação de
recursos, o que impediu o exercício regular da fiscalização sobre os fatos
geradores.

Trata-se de situações que transcendem o mero inadimplemento de obrigação
principal, e se enquadram como descumprimento de dever instrumental de informação, conforme
disciplinado na norma citada.
A argumentação de bis in idem não procede, na medida em que a multa de ofício
(75%) incide sobre o tributo apurado com base no fato gerador omitido, enquanto a multa isolada
refere-se a infração autônoma de natureza formal, aplicada em razão da não prestação, ou
prestação incompleta, de informações exigidas no curso do procedimento fiscal.
Dessa forma, mantém-se a exigência da multa isolada aplicada com base no art. 57
da MP no 2.158-35/2001, por estar fundada em fato diverso e autônomo da infração material, e
por encontrar respaldo expresso no auto de infração constante dos autos.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
5
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, REJEITO as preliminares, e, no
mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 1055
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Original