Tribunal: CARF
Processo: 10880.747078/2019-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-25
Data de publicação: 2026-03-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS
Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para outros fins que não os informados na escrituração contábil e na documentação que a lastreia.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA.
O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL.
PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. PAGAMENTO SEM CAUSA. NATUREZA TRIBUTÁRIA.
A exigência do IRRF previsto no artigo 61 da Lei no 8.981/1995 (35%) tem natureza de presunção legal de omissão de receita por parte do destinatário do pagamento associada a uma substituição tributária.
O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele, quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por meio de contratos simulados.
PAGAMENTO SEM CAUSA. REFLEXOS NO BENEFICIÁRIO.
Afasta o bis in idem a comprovação da causa, que pode também provar o oferecimento da receita correspondente pelo beneficiário.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA.
O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA.
Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos.
IRRF. MULTA ISOLADA. FONTE PAGADORA. EVOLUÇÃO LEGISLATIVA. AUSÊNCIA DE REVOGAÇÃO.
A nova redação do artigo 44 da Lei n° 9.430 de 1.966, dada pela Medida Provisória 351 de 2.007, convertida na Lei 11.488 de 2007, não revogou a aplicação da multa de oficio isolada na hipótese de falta de retenção de IRRF pela fonte pagadora. Assim, permanece sujeita à multa isolada prevista no artigo 9o da Lei n. 10.426/2002 a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou recolhimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.747078/2019-03
ACÓRDÃO
1101-002.080 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
J&F INVESTIMENTOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS
Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre
de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para
outros fins que não os informados na escrituração contábil e na
documentação que a lastreia.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO
DE LENIÊNCIA.
O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e
em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um
acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei
anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos,
mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de
multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis
mutandis, ao lançamento da CSLL.
PAGAMENTO
SEM
CAUSA.
BENEFICIÁRIO
NÃO
IDENTIFICADO.
PAGAMENTO SEM CAUSA. NATUREZA TRIBUTÁRIA.
A exigência do IRRF previsto no artigo 61 da Lei no 8.981/1995 (35%) tem
natureza de presunção legal de omissão de receita por parte do
destinatário do pagamento associada a uma substituição tributária.
Fl. 8426
DF CARF MF
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O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no
parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele,
quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por
meio de contratos simulados.
PAGAMENTO SEM CAUSA. REFLEXOS NO BENEFICIÁRIO.
Afasta o bis in idem a comprovação da causa, que pode também provar o
oferecimento da receita correspondente pelo beneficiário.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO
DE LENIÊNCIA.
O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e
em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um
acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei
anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos,
mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de
multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA.
Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular
pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta
de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos.
IRRF. MULTA ISOLADA. FONTE PAGADORA. EVOLUÇÃO LEGISLATIVA.
AUSÊNCIA DE REVOGAÇÃO.
A nova redação do artigo 44 da Lei n° 9.430 de 1.966, dada pela Medida
Provisória 351 de 2.007, convertida na Lei 11.488 de 2007, não revogou a
aplicação da multa de oficio isolada na hipótese de falta de retenção de
IRRF pela fonte pagadora. Assim, permanece sujeita à multa isolada
prevista no artigo 9o da Lei n. 10.426/2002 a fonte pagadora obrigada a
reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou
recolhimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial
ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para: i) cancelar os autos de infração de IRPJ
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e CSLL, bem como as respectivas multas, em razão dos tributos pagos no exterior, conforme
Relatório de Diligência; e ii) reduzir a multa isolada de IR Fonte e a multa de ofício de IR Fonte,
ambas qualificadas, ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário protocolado pelo contribuinte e responsáveis
solidários (efls. 6927/6976) contra acórdão da DRJ, efls. 6861/6896, que julgou improcedente
impugnação administrativa apresentada pelo contribuinte (efl. 6610/6653), contra auto de
infração (02/55) lavrado e e lastreado em Termo de Verificação Fiscal (efls.59/147) que gerou
crédito tributário de IPRJ do ano calendário de 2014, 2015 e 2016.
Versa o presente processo sobre impugnação apresentada pela contribuinte, em
face dos auto de infração de:
a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (a fls. 2 e segs.) pelo
qual foi constituído crédito no montante de R$ 28.548.333,43, referente ao
fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os
prejuízos fiscais de 2015 e 2016, sendo assim descrito o fato apurado:
“CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS
INFRAÇÃO: DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS
Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal em anexo.”.
b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (a fls. 20 e segs.) pelo
qual foi constituído crédito no montante de R$ 10.277.400,02, referente ao
fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os
prejuízos fiscais de 2015 e 2016, sendo assim descrito o fato apurado:
“CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS
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INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
NÃO
DEDUTÍVEIS
Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal em anexo.”.
c) Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF (a fls. 38 e segs.) pelo qual foi
constituído crédito no montante de R$ 52.661.846,95, referente a fatos
geradores de 2014 a 2016, sendo assim descrito o fato apurado:
“IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - APURAÇÃO REFLEXA
INFRAÇÃO: IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A
BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS / PAGAMENTOS SEM CAUSA
Valor do Imposto de Renda na Fonte, incidente sobre pagamento(s) a
beneficiário(s) não identificado(s), pagamento(s) sem causa ou de
operação(ões) não comprovada(s), contabilizadas ou não, no(s) valor(es)
abaixo especificado(s):...”.
d) Multa Isolada por Falta de IRRF (a fls. 51 e segs.) pelo qual foi
constituído crédito no montante de R$ 4.656.547,50, referente a fatos
geradores de 2014 a 2016, sendo assim descrito o fato apurado:
“MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: MULTA POR FALTA DE RETENÇÃO NA FONTE DO IMPOSTO DE
RENDA
Multa devida em decorrência de falta de retenção do Imposto de Renda.”.
Cientificada do lançamento em 04/12/2019 (Termo a fls. 6599), a
contribuinte apresentou a impugnação a fls. 6610 e segs., em 01/01/2020
(Termo a fls. 6608), na qual aduz as seguintes razões de defesa:
“II – DO DIREITO
II.1 DA COLABORAÇÃO DOS EXECUTIVOS DO GRUPO J&F
Como é fato público e notório, no ano de 2017, o Relator Ministro Edson
Fachin, do E. Supremo Tribunal Federal, proferiu decisão nos autos da
Petição no 7003, homologando os acordos de colaboração premiada
celebrados pelo Ministério Público Federal (por delegação da Procuradoria-
Geral da República) com executivos do Grupo J&F Investimentos S.A.,
conforme o disposto nos artigos 4o a 7o da Lei no 12.850/2013. Confira-se,
por relevante, o teor das regras que disciplinam o acordo de colaboração
premiada:
(...)
Na Petição no 7003 apresentada no E. Supremo Tribunal Federal, a
Procuradoria-Geral da República reconheceu, expressamente, “ineditismo
de muitos dos temas trazidos pelo colaboradores, atualidade das ilicitudes
reportadas e grande utilidade dos elementos de corroboração trazidos
tanto para investigações em curso como para novas frentes relevantes de
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apuração”, não oferecendo denúncia em face dos colaboradores, conforme
assegurado pelo §4o do artigo 4o da Lei no 12.850/2013.
Nos acordos de colaboração premiada, e conforme o disposto no artigo 4o
da Lei no 12.850/2013, os executivos da J&F assumiram a responsabilidade
de colaborar de forma voluntária, ampla, efetiva e eficaz para: (I)
identificar os autores, coautores, partícipes das diversas organizações
criminosas de que tenham ou venham a ter conhecimento, bem como
identificar e comprovar as infrações por eles praticadas, que sejam ou que
venham a ser do seu conhecimento, inclusive agentes públicos e políticos
que tenham praticado ou participado de ilícitos; (II) revelar a estrutura
hierárquica e a divisão de tarefas das organizações criminosas de que
tenham ou venham a ter conhecimento; (III) recuperar total ou
parcialmente o produto e proveito das infrações penais praticadas pela
organização criminosa de que tenham ou venham a ter conhecimento,
tanto no Brasil, quanto no exterior; (IV) identificar pessoas físicas e
jurídicas utilizadas pelas organizações criminosas supramencionadas para a
prática de ilícitos; e (V) fornecer documentos, extratos e outras provas
materiais dos fatos delatados.
Além de todos os compromissos assumidos nos acordos de colaboração
premiada homologados pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
compreende, basicamente, esclarecer espontaneamente as condutas
praticadas, identificar a origem dos recursos e os beneficiários, fornecer
informações, documentos e evidências dos fatos delatados, falar a verdade
incondicionalmente, e cooperar com as investigações e fiscalizações, os
executivos da Impugnante se comprometeram a pagar multa, no montante
aproximado de R$ 225.000.000,00, sendo 80% destinado para a União e
20% para o ressarcimento dos bens jurídicos ofendidos pelo crime de
lavagem de dinheiro.
Em síntese, no bojo do acordo de colaboração premiada, os executivos da
J&F descortinaram a prática de condutas que consubstanciariam
pagamentos indevidos a funcionários públicos, parlamentares e partidos
políticos, crimes contra o sistema financeiro, crimes de lavagem de
dinheiro, geração de caixa dois, repasses contabilizados a partidos
políticos, compras de partidos para formação da coligação da campanha
presidencial de 2014, operações fraudulentas envolvendo o Banco Rural,
dentre outros, identificando a origem dos recursos e os beneficiários
(agentes públicos, parlamentares e partidos políticos). Ainda, os fatos
delatados pelos executivos da J&F foram acompanhados de vasto e amplo
acervo probatório (principalmente depoimentos, planilhas e documentos
de corroboração) constitutivo de elementos de prova. Evidentemente,
pois, os fatos delatados pelos executivos da J&F não serão refutados
nesta defesa pela Impugnante.
A análise séria e criteriosa (sem preconceito) dos elementos de prova
constantes da colaboração premiada dos executivos da J&F revela que a
participação das empresas do Grupo J&F (como é o caso da Impugnante)
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nos fatos delatados resume-se a pagamentos efetuados e que, em última
instância, tiveram como beneficiários agentes públicos, parlamentares e
partidos políticos, e que estão identificados nos autos. A origem dos
recursos repassados indevidamente igualmente está demonstrada nos
autos. A Impugnante não pode deixar de registrar o seu repúdio ao
entendimento de que ela teria auferido benefícios com os fatos
delatados. Muito pelo contrário. Invariavelmente, a Impugnante foi
compelida a efetuar pagamentos para exercer ou garantir um direito que
era legítimo. Em condições normais e fora de um ambiente de corrupção
(principalmente por iniciativa de agentes públicos e parlamentares),
evidentemente, não seria necessária a realização de tais pagamentos. De
toda forma, a pretensão da União de tributar os fatos delatados deve recair
sobre os beneficiários dos recursos, ou seja, os agentes públicos e
parlamentares que auferiram os rendimentos, e não sobre a Impugnante.
O Relator Ministro Edson Fachin, do E. Supremo Tribunal Federal, proferiu
decisão nos autos da Petição no 7003, tornando públicos os acordos de
colaboração premiada e os elementos de corroboração (termos, anexos,
apensos, planilhas, documentos, depoimentos, vídeos etc). Como não
poderia ser diferente, o material dos acordos de colaboração premiada
chegou ao poder da Receita Federal do Brasil que, agora, está utilizando as
informações, planilhas e documentos apresentados (de forma colaborativa
e voluntária) pelos executivos da J&F, e ainda mais detalhados pela
Impugnante (de boa-fé) no curso da fiscalização, para formalizar a
exigência de créditos tributários, inclusive com a exacerbada qualificação
da multa de ofício em 150%.
Nos termos do inciso I do artigo 3o da Lei no 12.850/2013, a colaboração
premiada é um meio de obtenção de prova no procedimento de
investigação de fatos (portanto, a colaboração premiada não é um fim em
si mesma). E, nos termos do §16 do artigo 4o da Lei no 12.850/2013,
“Nenhuma sentença condenatória será proferida com fundamento apenas
nas declarações de agente colaborador”. Como se vê, por expressa
previsão legal, ninguém será condenado com base apenas em acordo de
colaboração premiada. Ora, tal como no âmbito penal, em matéria
tributária o acordo de colaboração premiada também deve ser utilizado
com parcimônia, até porque, diga-se de passagem, não dispensa a
autoridade administrativa de comprovar a ocorrência do fato gerador e
provar a acusação fiscal, conforme exigido no artigo 142 do Código
Tributário Nacional.
Nesse aspecto, a crítica da Impugnante ao trabalho fiscal é que foi
solenemente desprezado o fato de que a origem dos recursos e os (reais e
verdadeiros) beneficiários dos pagamentos estão identificados (essa
questão será abordada com maior ênfase nas próximas páginas). Com
efeito, nos termos do inciso I do artigo 4o da Lei no 12.850/2013, a
identificação dos beneficiários dos fatos delatados, bem como a origem
dos recursos, é condição (sine qua non) para a celebração do acordo de
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colaboração premiada e a sua homologação pela autoridade judicial
competente. Ora, a questão é até elementar: se os executivos da
Impugnante não tivessem idenficado os beneficiários e a origem dos
recursos, a Procuradoria-Geral da República não teria aceitado os acordos
de colaboração premiada e o E. Supremo Tribunal Federal, por sua vez, não
os teria homologado. Assim, a fiscalização da Receita Federal do Brasil
deve recair sobre os agentes públicos e parlamentares beneficiários dos
rendimentos que, repita-se, estão, sim, identificados nos autos e cujos
nomes (pelo menos a grande maioria) já estamparam as “manchetes” da
mídia especializada (a propósito, as denúncias e as prisões só foram
possíveis a partir da identificação dos beneficiários das “propinas”).
Ainda que a colaboração premiada seja um meio de obtenção de provas,
não se pode olvidar que a origem dos recursos e os beneficiários dos
pagamentos foram identificados pelos executivos da Impugnante e no
curso da fiscalização a Impugnante forneceu mais detalhes. Em assim
sendo, se a autoridade administrativa discorda das informações prestadas
pelos executivos da Impugnante nos acordos de colaboração premiada,
bem como das informações complementares prestadas pela Impugnante
no curso da fiscalização, caberia à ela (autoridade administrativa), então,
provar que os agentes públicos e parlamentares indicados nos acordos de
colaboração premiada e nas planilhas constantes dos autos não seriam os
reais beneficiários dos pagamentos, bem como que a origem dos recursos
não seria aquela indicada nos autos, o que, data maxima venia, não
ocorreu (portanto, também não há prova da acusação fiscal).
Nesse cenário, ou o acordo de colaboração premiada serve para “tudo”
ou não serve para “nada”. E não servindo para “nada”, também não serve
de motivação para autuação fiscal. Não é demais lembrar que, em
tratando de lançamento de ofício de créditos tributários, o ônus da prova é
todo da fiscalização, nos termos do inciso I do artigo 373 do CPC, e do
artigo 142 do CTN, e, no caso concreto, repita-se, a autoridade
administrativa não declinou (de forma fundamentada e específica) as
razões pelas quais os agentes públicos e parlamentares indicados nos
acordos de colaboração premiada dos executivos da Impugnante e nas
planilhas que serviram de base para a autuação fiscal não seriam os
beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante, bem como não
refutou adequadamente a demonstração da origem dos recursos.
Por outro lado, e como também é público e notório, o Ministério Público
Federal e a Impugnante firmaram acordo de leniência, conforme o
disposto no artigo 16 da Lei no 12.846/2013. Tal como o acordo de
colaboração premiada, a identificação da origem dos recursos e dos
beneficiários dos fatos delatados também é condição para a formalização
do acordo de leniência (inciso I do artigo 16 da Lei no 12.846/2013). Além
de corroborar os acordos de colaboração premiada e enfatizar a
colaboração com as investigações dos fatos delatados, fornecendo provas,
documentos, depoimentos, informações, indícios e identificando a origem
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dos recursos e os beneficiários, e terem sido impostas diversas outras
medidas restritivas de direitos, a Impugnante se comprometeu, ainda, a
pagar o valor de R$ 10.300.000.000,00 (dez bilhões e trezentos milhões de
reais) a título de multa e valor mínimo de ressarcimento, sendo que R$
1.750.000.000,00 (um bilhão, setecentos e cinquenta milhões de reais) será
destinado à União.
Diante da situação fática posta nos autos, e considerando-se,
principalmente, os compromissos assumidos no âmbito dos acordos de
colaboração premiada e do acordo de leniência, somados às multas
(pesadíssimas!) que deverão ser pagas, é inquestionável o fato de que as
empresas do Grupo J&F (incluindo a Impugnante) e os seus executivos
reconheceram as condutas praticadas, identificaram a origem dos
recursos e os beneficiários, e estão promovendo o ressarcimento para a
União. Tais fatos corroboram a ausência do auferimento de qualquer
benefício pela Impugnante e, principalmente, o descabimento da
qualificação da multa de ofício para 150%.
A rigor, os autos de infração em referência constituem sanção por ato
ilícito, o que não se coaduna com o disposto no artigo 3o do CTN. Confira-
se o entendimento de Luís Eduardo Schoueri e Guilherme Galdino, ao
abordar a dedutibilidade de despesas de atos ilícitos:
(...)
Por fim, a Impugnante não pode deixar de registrar que, atualmente, tem
uma Diretoria de Compliance e investigações internas continuam, tudo
para, após acordos de delação premiada e de leniência, evitar, detectar e
tratar qualquer eventual e suposto desvio ou inconformidade que possa
ocorrer.
Com esses esclarecimentos preliminares (e necessários), passa a
Impugnante, então, a refutar, técnica e juridicamente, o auto de infração
de IRF e a descabida qualificação da multa de ofício, de 150%.
II.2 – DA INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA DE CSLL
PARA COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO COM A MATÉRIA TRIBUTÁVEL APURADA
PELA D. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA
Em razão da glosa de despesas consideradas indedutíveis, a autoridade
administrativa apurou matéria tributável para o IRPJ e a CSLL. No entanto,
não foi formalizada a exigência de créditos tributários a título de IRPJ e de
CSLL, pois a matéria tributável foi integralmente compensada com
supostos saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL. Ocorre, porém,
que a Impugnante não dispunha de saldos de prejuízo fiscal e base
negativa da CSLL ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016, para
compensação de ofício com a matéria tributável apurada pela autoridade
administrativa.
Com efeito, e conforme comprovado pelos documentos anexos (DOC. 02),
no ano de 2017 (portanto, antes da lavratura dos autos de infração), os
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saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, existentes ao final dos
anos-calendários de 2014, 2015 e 2016, foram transferidos à JBS S/A que,
por sua vez, utilizou os respectivos montantes para liquidar débitos
incluídos no seu PERT. A Parte B do LALUR e a Parte B do LACS do período
de apuração de setembro de 2017 comprovam a “baixa” dos saldos
disponíveis de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, tendo em vista as
cessões realizadas para a JBS S/A no ano de 2017. E o LALUR e o LACS do
ano-calendário de 2017 também comprovam o registro do prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa do próprio ano- calendário de 2017.
Portanto, no momento da lavratura dos autos de infração, a Impugnante
não dispunha de saldos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL ao final
dos anos- calendários de 2014, 2015 e 2016 para compensação. A
transferência de saldos para empresa controlada é procedimento
expressamente autorizado pela legislação de regência, não merecendo
qualquer crítica. No ponto, confira-se o disposto na IN RFB no 1.711/2017:
(...)
Note-se, por relevante, que a própria legislação determina que os valores
do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL utilizados na liquidação de
débitos incluídos no PERT não podem, posteriormente, ser utilizados sob
qualquer forma. Evidentemente, pois, tal regra também é direcionada à
fiscalização que, no caso concreto, em hipótese alguma, poderia ter
compensado de ofício saldos de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL
apurados ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016. Nesse
sentido, aliás, já decidiu o CARF:
(...)
Assim, é evidente a existência de erro na lavratura dos autos de infração de
IRPJ e de CSLL, o que, a rigor, conduz ao seu cancelamento integral,
conforme exigido pelo artigo 142 do CTN, ou, ao menos, o cancelamento
da compensação de ofício de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL.
Por fim, cumpre registrar que o artigo 149 do CTN autoriza a revisão de
ofício do lançamento tributário e a legislação tributária também autoriza a
lavratura de auto de infração suplementar, desde que, obviamente,
observado o prazo decadencial. Portanto, a autoridade administrativa
dispõe de mecanismos para corrigir o erro de apuração cometido nestes
autos.
II.3 - INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 299 DO RIR/99 PARA APURAÇÃO DA
BASE DE CÁLCULO DA CSLL
Em qualquer hipótese, o auto de infração de CSLL deve ser integralmente
cancelado, pois os critérios de necessidade, usualidade e normalidade
previstos no artigo 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99, vigente à época
dos fatos) para o IRPJ, não podem ser invocados para glosar despesas da
base de cálculo da CSLL.
Fl. 8434
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Com efeito, no termo de verificação fiscal, consignou a autoridade
administrativa que: “Constatou-se, por meio de auditoria fiscal ou pelo
próprio reconhecimento da fiscalizada, uma gama de documentos fiscais
que integravam indevidamente a sua despesa, por representarem gastos
graciosos ou desnecessários à consecução de sua fonte produtiva” (pag.
124 do TVF). Portanto, a efetiva existência do dispêndio ou gasto é
incontroversa nos autos. Entendeu-se, apenas, que não seriam despesas
necessárias para a Impugnante.
Contudo, ainda que as despesas em questão pudessem ser consideradas
indedutíveis para fins de IRPJ por não atenderem aos requisitos do artigo
299 do RIR/99, fato é que os critérios de necessidade, usualidade e
normalidade não foram incorporados pela específica legislação da CSLL.
Assim, o artigo 299 do RIR/99 não serve de fundamento para o auto de
infração de CSLL, até porque, repita-se, a efetiva existência do dispêndio ou
gasto não foi refutada pela autoridade administrativa.
Conforme dispõe o artigo 2o, § 1o, da Lei no 7.689/88, a base de cálculo da
CSLL tem regra específica e é apurada da seguinte forma:
(...)
A Lei no 9.249/1995, por sua vez, dispõe sobre as deduções que são
vedadas para apuração da base de cálculo da CSLL:
(...)
Como se vê, para apuração da base de cálculo da CSLL, somente são
adicionados ou excluídos os valores constantes do artigo 2o da Lei n°
7.689, de 1988, bem como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras
adições e exclusões, ainda que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos
da CSLL, por falta de amparo legal. Em síntese, e diferentemente do IRPJ, a
legislação específida da CSLL não dispõe sobre os critérios de necessidade,
usualidade e normalidade para apuração da sua base de cálculo. As bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL têm regras específicas e distintas, de modo
que uma despesa considerada desnecessária, anormal ou não usual para o
IRPJ, poderá ser dedutível para fins de apuração da CSLL, desde que
existente, como é o caso dos autos.
(...)
Diante do exposto, a impugnação deve ser acolhida, para cancelar o auto
de infração de CSLL.
II.4 – IRPJ E CSLL EVENTUALMENTE DEVIDOS: COMPENSAÇÃO COM
CRÉDITO DECORRENTE DE PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA NO
EXTERIOR
Com o cancelamento da compensação de ofício de prejuízo fiscal e base
negativa de CSLL (pois a Impugnante não dispunha de saldos disponíveis ao
final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016), e a manutenção das
glosas das despesas (tanto para o IRPJ quanto para a CSLL), a rigor, o
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resultado seria a apuração de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL
sobre a matéria tributável apurada pela autoridade administrativa.
Ainda que, por hipótese, eventualmente seja formalizada a exigência de
IRPJ e de CSLL, mesmo assim a Impugnante não deverá ser compelida ao
seu pagamento, pois dispõe de crédito decorrente de pagamento de
imposto de renda no exterior, que pode ser utilizado para compensar os
tributos supostamente devidos.
O caput do artigo 26, da Lei n° 9.249, de 1995, prevê que “a pessoa jurídica
poderá compensar o imposto de renda incidente no exterior, sobre os
lucro, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o
limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital”.
A matéria foi regulamentada pelo artigo 14 da Instrução Normativa n°
213/2002, que especifica detalhadamente as condições e os limites para
compensação do imposto pago no exterior, cuja redação reproduzimos a
seguir:
(...)
De acordo com os §§ 15 a 18 do artigo acima transcrito, é possível utilizar
créditos para compensação não só de guias pagas no exterior no próprio
ano-calendário, mas também com créditos acumulados de anos anteriores.
Dentre os requisitos prescritos no art. 14 da Instrução Normativa SRF no
213 de 07/10/2002, há um limite referente ao montante que pode ser
utilizado para a compensação do imposto devido no Brasil com o valor
pago no exterior.
Nos termos dos §§ 10 e 11 do artigo 14 acima transcrito, o valor do tributo
pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do
Imposto de Renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
Respeitando tais limites, a Impugnante apurou, no ano-calendário de 2010,
crédito, no montante de R$ 21.945.033,66, a título de guias pagas no
exterior e passível de compensação (DOC. 03), sendo que deste montante
apenas R$ 11.874.970,30 foi utilizado para compensar débitos de IRPJ e
CSLL do ano-calendário 2010, conforme reconhecido nos autos do Processo
Administrativo no 16643.740040/2013-79 (DOC. 04).
Isto é, por ter sido utilizado parcialmente para compensar o IRPJ e a CSLL
do ano-calendário 2010, restou um saldo credor de guias pagas no exterior
passível de compensação no montante de R$ 10.070.063,36. Por não ter
sido integralmente utilizado, o saldo credor decorrente das guias pagas no
exterior do ano-calendário 2010 (R$ 10.070.063,36) foi transferido para os
anos subsequentes, nos termos dos §§ 10 e 11 do artigo 14 da Instrução
Normativa no 213/2002. Tendo em vista que nos anos-calendário
subsequentes foram apurados prejuízos fiscais, a Impugnante não
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promoveu a compensação de imposto de renda pago no exterior, de modo
que o saldo de crédito de R$ 10.070.063,36 permaneceu incólume.
Adicionalmente ao saldo de crédito do ano-calendário de 2010, a
Impugnante também possui crédito decorrente de imposto de renda pago
no exterior relativamente ao ano-calendário de 2011.
Apesar de na apuração original do ano-calendário de 2011 ter sido apurado
prejuízo fiscal, por intermédio do auto de infração que deu origem ao
Processo Administrativo no 16561.720171/2015-28, a d. Autoridade
Administrativa adicionou, de ofício, às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o
montante de R$ 100.122.700,80 a título de lucros auferidos no exterior.
Assim, com o oferecimento à tributação dos lucros auferidos no exterior no
ano-calendário de 2011, por consequência, surge o direito da Impugnante
de aproveitar o crédito decorrente do imposto de renda pago no exterior.
Dessa forma, considerando a tributação dos lucros no exterior no
montante de R$ 100.085.337,60, e respeitados os limites previstos no art.
14 da Instrução Normativa no 213/2002, a Impugnante apurou crédito de
R$ 34.029.014,78 no ano-calendário de 2011, passível de compensação
(DOC. 05).
Assim, somando o saldo credor do ano-calendário de 2010 (R$
10.070.063,36) com o montante apurado em 2011 (R$ 34.029.014,78),
verifica-se que a Impugnante possui saldo de crédito no importe de R$
44.099.078,14, para fins de compensação com o IRPJ e a CSLL
eventualmente devidos em razão da glosa de despesas realizadas nos anos-
calendário de 2014, 2015 e 2016.
Por fim, é importante informar que a Impugnante faz o controle do crédito
decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior na Parte B do
LALUR – página 28 (DOC. 06). Por dever se lealdade, a Impugnante
esclarece que, pelos seus controles atuais, possui um saldo de crédito no
montante de R$ 74.600.575,14, já considerados os autos de infração ora
impugnados, bem como outras autuações cujaa compensação foi
igualmente requerida pela ora Impugnante (DOC. 07).
A possibilidade de compensação do IRPJ e da CSLL devido no Brasil com o
valor pago no exterior é reconhecida pela jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, como se depreende dos arestos a
seguir:
(...)
No mesmo sentido: Acórdãos nos 108-08-765, 105-17-382, 1101-00.365,
1301-00.476 e 105-17.205.
Diante do exposto, e na remota hipótese de ser formalizada a exigência de
créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL em razão da glosa de
despesas efetuada nestes autos, os respectivos montantes deverão ser
compensados com o crédito decorrente de pagamentos de imposto de
renda no exterior.
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II.5 – DO NECESSÁRIO CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO DE IRF
O crédito tributário constituído a título de IRF está fundamentado no artigo
61 da Lei no 8.981/95, que assim dispõe:
(...)
A regra do artigo 61 da Lei no 8.981/95 assume feição nitidamente
sancionatória, pois atribui à pessoa jurídica que efetua pagamento a
beneficiário não identificado ou sem operação/causa comprovada a
responsabilidade pelo recolhimento do Imposto de Renda na Fonte, cuja
exigência está submetida ao reajustamento da base de cálculo e à alíquota
de 35% (aliás, superior às alíquotas combinadas do IRPJ e da CSLL, e à
própria alíquota do IRPF), e é acrescida da multa de ofício
(invariavelmente, qualificada para 150%, como ocorreu no caso concreto) e
juros de mora.
Com efeito, o pagamento a beneficionário não identificado ou sem
operação/causa comprovada, a rigor, impede a União de conhecer o
destinatário do rendimento, inviabilizando, assim, a fiscalização do
oferecimento à tributação do rendimento auferido. Nesse aspecto, a regra
do artigo 61 da Lei no 8.981/95 foi instituída no interesse da União e
constitui um desestímulo ao pagamento a beneficiário não identificado ou
sem operação/causa comprovada, apenando severamente o contribuinte
que pratica tais condutas mediante a atribuição de responsabilidade por
“pesada” carga tributária, acrescida de multa punitiva e juros de mora, cujo
montante, na grande maioria dos casos, acaba superando o próprio valor
do pagamento efetuado. Todavia, tal regra não afasta o dever da União de
fiscalizar o beneficiário do pagamento, quando identificado, e exigir os
tributos incidentes sobre a renda do beneficiário identificado.
Pois bem. Os acordos de colaboração premiada e de leniência, somados às
informações complementares apresentadas no curso da fiscalização pela
Impugnante e às notícias amplamente divulgadas na mídia, não deixam
qualquer dúvida quanto à efetiva operação/causa que ensejou os
pagamentos efetuados pela Impugnante e questionados pela autoridade
administrativa: repasses para agentes públicos, parlamentares e partidos
políticos brasileiros para obter vantagens indevidas (no português bem
claro, a Impugnante pagou “propinas”). A propósito, em diversas passagens
do termo de verificação fiscal a própria autoridade administrativa
reconhece a operação/causa dos pagamentos efetuados pela Impugnante.
Confira-se:
(...)
Como se vê, a própria autoridade administrativa atestou no termo de
verificação fiscal que os pagamentos efetuados pela Impugnante (e que
serviram de base de cálculo para o IRF exigido) constituem dispêndios
estranhos ao objeto social da Impugnante e, portanto, não podem ser
considerados despesas necessárias e usuais (e, desse modo, não são
Fl. 8438
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dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, nos termos do artigo
299 do RIR/99 – vigente à época dos fatos). Ora, se para o IRPJ e a CSLL os
pagamentos foram considerados despesas não necessárias e usuais,
também para o IRF devem ser considerados dispêndios estranhos ao
objeto social da Impugnante. E a existência de dispêndios estranhos ao
objeto social da Impugnante, decididamente, não conduz ao entendimento
de que os pagamentos não teriam operação/causa comprovada.
Também não é demais repetir que a acusação fiscal está amparada nos
documentos, informações e planilhas apresentadas nos acordos de
colaboração premiada, e também nas informações complementares
apresentadas no curso da fiscalização. Sendo assim, se os documentos,
informações e planilhas foram considerados pela autoridade administrativa
como suficientes para comprovar a existência de pagamentos, óbvio e
evidentemente, também são suficientes para comprovar a operação/causa
(remessa de recursos para agentes públicos e parlamentares para
vantagens indevidas). Aqui, não se pode admitir o “fatiamento” dos
elementos de prova acostados aos autos. Ou fazem prova dos pagamentos
e da operação/causa, ou não fazem prova de nada, e se não fazem prova
de nada, não tem base para a acusação fiscal.
Ainda, não podem olvidar os julgadores administrativos que, no fundo, o
auto de infração de IRF está a tributar o resultado da prática de ato ilícito.
Ora, se o resultado da prática de ato ilícito pode ensejar a tributação,
então, o ato ilícito é a própria operação/causa do pagamento efetuado
pela Impugnante. O entendimento da autoridade administrativa de
considerar a existência do pagamento, mas desprezar a operação/causa
que ensejou o mesmo pagamento, é absolutamente contraditório. Um não
existe sem o outro (pagamento e operação/causa estão imbricados, como
uma relação de causa e efeito – a operação/causa ensejou o pagamento).
Portanto, tecnicamente, a discussão administrativa está associada à
identificação dos beneficiários dos pagamento efetuados pela Impugnante,
já que a operação/causa é incontroversa nos autos. E, com a identificação
dos beneficiários do pagamento, o auto de infração de IRF deve ser
cancelado, pois não configurada a hipótese de incidência do artigo 61 da
Lei no 8.981/95.
É importante registrar que o disposto no artigo 61 da Lei no 8.981/95 se
aplica aos pagamentos efetuados por pessoa jurídica no Brasil. Ou seja, a
pessoa jurídica, no Brasil, remete recursos para beneficiário não
identificado. Portanto, o seu âmbito de aplicação está restrito ao território
nacional e o sujeito passivo da exigência fiscal sempre será uma pessoa
jurídica localizada no Brasil. E nem poderia ser diferente, pois, como já
salientado, a referida regra visa proteger os interesses da União no que diz
respeito à fiscalização da tributação da renda e apenar a pessoa jurídica
(sediada no Brasil) que oculta o beneficiário do rendimento.
Como também é incontroverso nos autos, a Impugnante efetuou
pagamentos para pessoas jurídicas e físicas indicadas no termo de
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verificação fiscal, cujos valores foram contabilizados pela Impugnante
como despesa, sendo que a despesa foi glosada para fins de lavratura dos
autos de infração de IRPJ e de CSLL. Portanto, no âmbito territorial de
aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95, os beneficiários dos pagamentos
estão identificados, inclusive pela autoridade administrativa, conforme se
verifica às fls. 202/203 do termo de verificação fiscal.
Para fins de aplicação da regra prevista no artigo 61 da Lei no 8.981/95, os
beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante (cujos
montantes, frise-se, serviram de base de cálculo para o IRF exigido) estão
perfeitamente identificados pela Impugnante. A corroborar o argumento
da Impugnante, é importante registrar que a existência das pessoas
jurídicas e físicas indicadas acima não foi refutada pela autoridade
administrativa, ou seja, não foram desconsideradas no contexto da
acusação fiscal. Independentemente de as referidas pessoas jurídicas e
físicas terem atuado (ou não) como “intermediárias” dos recursos, fato é
que está cabalmente comprovado nos autos que elas foram as
destinatárias diretas dos recursos encaminhados pela Impugnante.
Portanto, não há espaço para aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95.
Confira-se, a propósito, o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira:
(...)
Transportando o exemplo dado por Ricardo Mariz de Oliveira para o caso
concreto, a rigor, as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima
estariam sujeitas à aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95, pois teriam
atuado como “intermediárias” no repasse indevido de recursos para
agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros.
Por outro lado, e de forma diametralmente oposta ao alegado pela d.
Autoridade Administrativa no termo de verificação fiscal, os (reais e
verdadeiros) beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante
estão, sim, identificados. Diante dos elementos de corroboração
apresentados pelos colaboradores executivos da Impugnante, dos termos
do acordo de leniência, das planilhas e informações complementares
apresentadas pela Impugnante no curso da fiscalização e das notícias
veiculadas pela imprensa, a alegação de que os beneficiários dos
pagamentos não teriam sido identificados, com todo o respeito, parece
inocente ou maliciosa, sendo que em ambas as situações tem caráter
absolutamente arrecadatório e punitivo da Impugnante.
A Impugnante não discorda que é muito mais fácil fiscalizar uma única
pessoa jurídica (com faturamento na casa dos bilhões e robusto patrimônio
conhecido) do que as diversas pessoas físicas (identificadas e conhecidas)
que foram as beneficiárias dos recursos oriundos dos pagamentos
efetuados pela Impugnante. No entanto, a Impugnante não pode ser
apenada em razão da ineficiência ou falta de contingente da Receita
Federal do Brasil para fiscalizar as diversas pessoas físicas. Diante dos
elementos constantes dos autos e de diversas outras informações
Fl. 8440
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constantes de fiscalizações, inquéritos, CPIs, denúncias, notícias etc, a
Receita Federal do Brasil deve envidar esforços para tributar a renda
auferida pelos agentes públicos e parlamentares corruptos. A ilicitude dos
fatos não impede a Receita Federal do Brasil de tributar a renda e
rendimentos de quem efetivamente os auferiu (agentes públicos e
parlamentares identificados).
Pois bem. Como já salientado, nos termos das Leis nos 12.846/2013 e
12.850/2013, a identificação dos beneficiários dos fatos delatados é
condição para a celebração do acordo de leniência e do acordo de
colaboração premiada. Dessa forma, os documentos, as informações e
planilhas apresentadas no contexto da leniência e do acordo de
colaboração premiada para identificar os beneficiários dos recursos
repassados, e considerados relevantes e suficientes pelo Ministério Público
Federal e pela Procuradoria-Geral da República, igualmente devem ser
considerados relevantes e suficientes para identificar os beneficiários para
fins de verificação da aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95. A Receita
Federal do Brasil não pode expressar um entendimento diametralmente
oposto ao do Ministério Público Federal e da Procuradoria-Geral da
República. Os fatos são exatamente os mesmos e devem ser analisados sob
a mesma ótica, tanto na esfera penal, quanto na esfera tributária, ainda
que sejam instâncias independentes. O que se exige é uma uniformidade
de tratamento pelo Estado dos fatos delatados e comprovados no âmbito
de acordos de delação premiada e de leniência.
Mais uma vez repisa a Impugnante que a acusação fiscal está amparada
nos documentos, informações e planilhas apresentadas nos acordos de
colaboração premiada, e também nas informações complementares
apresentadas no curso da fiscalização. Se os documentos, informações e
planilhas foram considerados pela autoridade administrativa para
comprovar a existência de pagamentos, óbvio e evidentemente, também
são suficientes para identificar os beneficiários. Como não poderia ser
diferente, a indicação dos pagamentos foi acompanhada dos respectivos
beneficiários (óbvio ululante!). Cabe insistir: ou os elementos constantes
dos autos fazem prova dos pagamentos e dos beneficiários, ou não fazem
prova de nada, e se não fazem prova de nada, não tem base para a
acusação fiscal.
Ora, a confissão não foi somente em relação ao pagamento de “propinas”,
compreendendo, também, a identificação dos beneficiários. Para
configurar o ilícito, é absolutamente imprescindível a identificação de
quem recebeu (ou seja, o beneficiário). E não é só isso. Se as informações
dos pagamentos são verdadeiras, como assumido no termo de verificação
fiscal, e a autoridade administrativa não refutou os “nomes indicados” nos
documentos e planilhas acostadas aos autos, a conclusão é peremptória:
os beneficiários identificados são igualmente verdadeiros!
Por sua vez, a plena vinculação (cara-crachá e no “número”) entre os
valores dos pagamentos efetuados pela Impugnante para as pessoas
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jurídicas e físicas indicadas acima, e os repasses indevidos efetuados para
agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros, constitui a
exigência de uma prova impossível, pois o dinheiro não é carimbado, como,
aliás, exaustivamente informado no curso da fiscalização, e, como não
poderia ser diferente, os corruptos não emitiram recibo e nem deram
quitação da propina recebida. Considerando-se, ainda, a ilicitude dos atos
praticados, é lógico que a Impugnante não manteve um controle formal na
sua contabilidade das remessas realizadas para agentes públicos,
parlamentares e partidos políticos brasileiros. Não obstante, a ausência de
controle formal na contabilidade dos pagamentos não impediu a
Impugnante de identificar os beneficiários, conforme comprovado nos
documentos e planilhas acostadas aos autos.
Como se vê, nos períodos autuados, os recursos que chegaram nos
“bolsos” de corruptos (cujos pagamentos foram assumidos como
verdadeiros e existentes no termo de verificação fiscal pela autoridade
administrativa) têm origem nos pagamentos efetuados pela Impugnante
para as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima. Entender
de forma diversa é desprezar tudo o que foi comprovado no âmbito dos
acordos de delação premiada e de leniência, e detalhado no curso da
fiscalização, o que não pode ser admitido, e desafiar a inteligência das
autoridades públicas que estão trabalhando na repercussão penal dos fatos
delatados.
Cabe destacar que, no termo de verificação fiscal, consignou a autoridade
administrativa que, para afastar a aplicação do artigo 61 da Lei no
8.981/95: “Deve identificar a quem paga, comprovar como paga, e por fim
elucidar a causa do pagamento. Tais condicionantes devem ser atendidas,
pois caso o pagamento reste não identificado por estes caracteres básicos,
determina a lei que deverá ocorrer a tributação no responsável tributário
que fez o pagamento” (fl. 127). Ora, como comprovado nos autos, (I) a
operação/causa é um ato ilícito (pagamentos a agentes públicos,
parlamentares e partidos políticos brasileiros para obtenção de vantagens
indevidas); (II) a forma adotada para o pagamento foi a remessa de valores
para as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima que, por sua
vez, repassaram os recursos para os corruptos; e (III) os beneficiários estão
indicados nos acordos de delação premiada e nas próprias planilhas que
amparam o lançamento tributário.
Nesse ponto, e mais uma vez demonstrando a sua mais absoluta boa-fé e
espirito de colaboração com as autoridades administrativas, cabe destacar
que a Impugnante contratou renomada empresa de auditoria externa para
elaborar laudo técnico correlacionando todos os pagamentos informados
no âmbito da delação premiada com os seus respectivos beneficiários
(DOC. 08).
Para demonstrar a relevância do trabalho realizado pela auditoria “RVC”, a
Impugnante destaca, por exemplo, os pagamentos realizados à empresa
“PVR PROPAGANDA E MARKETING LTDA.” (CNPJ/ME no 03.932.430/0001-
Fl. 8442
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30), os quais estão identificados nos itens 10, 12, 19 e 26 planilha no 1 que
acompanha o termo de verificação fiscal (“Notas Fiscais Inidôenas – Anos
2014 a 2016 – fl. 149). Confira-se esta específica linha da referida planilha:
(...)
Compulsando o laudo pericial elaborado pela “RVC”, bem como as
planilhas que o instruem, é possível identificar exatamente que os 4
(quatro) referidos pagamentos que totalizam a quantia de R$ 2.500.000,00
à empresa PVR Propaganda e Marketing Ltda., realizado entre 03/04/2014
e 20/06/2014, foram devidamente informados na delação do Sr. Ricardo
Saud, mais especificamente no Anexo 32 da colaboração, denominado
“Aécio Neves”. O trabalho pericial identifica, ainda, exatamente qual é o
trecho da colaboração no qual os respectivos pagamentos foram
informados. No caso do específico exemplo tratado neste parágafo, é
possível observar do laudo pericial que o pagamento total de R$
2.500.000,00 à empresa PVR Propaganda e Marketing Ltda. foi realizado
para a “compra de partidos políticos para que integrassem a coligação da
candidatura de Aécio Neves à Presidência da República”. Confira-se este
específico trecho da colaboração:
(...)
Esta mesma situação pode ser observada, por exemplo, do pagamento
identificado no item 27 da Planilha no 2 do Termos de Verificação Fiscal (fl.
153), denominada “Pagamentos sem causa/Beneficiário não identificado”.
Confira-se:
(...)
Conforme se observa do laudo pericial elaborado pela RVC, o referido
pagamento foi realizado com a finalidade de comprar o ingresso do PMDB
na coligação do Sr. Aécio Neves. A devida identificação deste pagamento
pode ser observada no Anexo 26 da Colaboração do Sr. Ricardo Saud.
Nesse sentido, confira-se o trecho da colaboração no qual são explicados
os motivos do referido pagamento:
(...)
Portanto, nos exemplos mencionados acima, é possível observar que,
diferentemente do que entendeu a autoridade administrativa, a causa do
pagamento e o seu real beneficiário foram devidamente identificados!
Este mesmo exercício de correlação documental foi realizado com todos os
demais pagamentos que dão azo ao auto de infração ora impugnado.
Conforme se observa do DOC. 08 que instrui esta impugnação, todos os
respectivos pagamentos estão identificados no laudo pericial elaborado
pela RVC e devidamente correlacionados: (I) à causa do pagamento; (II) ao
seu real beneficiário; bem como (III) ao trecho da colaboração premiada no
qual estas informações estão contempladas.
Fl. 8443
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.747078/2019-03
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Portanto, estando devidamente identificados todos os benefícios dos
pagamentos realizados pela Impugnante, bem como as suas respectivas
causas, fica devidamente resguardado o interesse da União de fiscalizar
quem efetivamente auferiu os rendimentos provenientes dos fatos
delatados, o que afasta a subsunção do artigo 61 da Lei no 8.981/95 ao
caso concreto.
Deveras, a União pode (e deve!) fiscalizar os beneficiários identificados e
exigir os tributos incidentes sobre a renda auferida por eles. Aqui, cabe
fazer duas ponderações: (I) se, por hipótese, os beneficiários identificados
declararam os rendimentos provenientes dos pagamentos efetuados pela
Impugnante, não cabe a exigência do IRF, sob pena de tributação em
duplicidade (essa questão somente pode ser verificada pela Receita
Federal do Brasil); e (II) se os beneficiários identificados já foram autuados
pela Receita Federal do Brasil ou poderão vir a ser, igualmente não cabe a
exigência do IRF (também essa questão somente pode ser verificada pela
Receita Federal do Brasil).
A rigor, é até mesmo cabível a realização de diligência fiscal, nos termos do
inciso IV do artigo 16 do Decreto no 70.235/72, justamente para verificar
se os beneficiários identificados ofereceram voluntariamente os
rendimentos à tributação ou, então, sofreram autos de infração para exigir
o IRPF, tendo em vista os pagamentos efetuados a título de “propina” pela
Impugnante.
Diante do exposto e das provas dos autos, a impugnação merece ser
acolhida, para cancelar integralmente o auto de infração de IRF.
II.6 – DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DO IRF DE FORMA
CONCOMITANTE COM O IRPJ E A CSLL APURADOS A PARTIR DA GLOSA DE
DESPESAS
Conforme comprovado pelas planilhas de cálculo que compõem os autos
de infração, o IRPJ, a CSLL e o IRF possuem exatamente a mesma base de
cálculo, a saber: valores dos pagamentos efetuados pela Impugnante para
as pessoas jurídicas e físicas indicadas no termo de verificação fiscal. Para
fins de apuração do IRPJ e da CSLL, os pagamentos efetuados pela
Impugnante foram considerados despesas indedutíveis, e para fins de
apuração do IRF, os mesmos pagamentos foram considerados “sem causa”
e “sem beneficiário identificado”. Portanto, está absolutamente claro que
o mesmo fato ensejou a lavratura dos autos de infração de IRPJ, CSLL e IRF,
que, repita-se, possuem exatamente a mesma base de cálculo.
Contudo, no âmbito do regime de tributação denominado Lucro Real a que
estava sujeita a Impugnante nos períodos autuados, não é admitida a
exigência de IRF na hipótese de o mesmo fato imputado pela fiscalização
implicar a exigência de IRPJ e de CSLL por alteração do resultado (tanto em
razão da glosa de despesas quanto em razão da omissão de receitas).
Nessa hipótese, o fato imputado pela fiscalização já foi tributado na pessoa
jurídica pelo IRPJ e pela CSLL (via glosa de despesas ou adição de receitas),
Fl. 8444
DF CARF MF
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de modo que a exigência concomitante do IRF configura bis in idem.
Confira-se, por relevante, o seguinte pronunciamento da 2a Turma da
CSRF:
(...)
Com efeito, a interpretação do artigo 61 da Lei no 8.981/95 não deve ser
realizada de forma isolada no sistema tributário brasileiro, especialmente
no caso concreto em que o fato imputado pela autoridade administrativa
repercutiu na exigência de IRPJ e de CSLL via glosa de despesas. Realmente,
quando se glosa uma despesa considerada indedutível o resultado é a
majoração do lucro e, consequentemente, sobre o lucro majorado haverá a
incidência de IRPJ e CSLL. Dessa forma, com a glosa da despesa, não se
pode exigir IRPJ e CSLL e, ao mesmo tempo, tributar o pagamento de tal
despesa com base no artigo 61 da Lei no 8.981/95. Neste caso, tributa-se
única e exclusivamente o IRPJ e a CSLL sobre o lucro majorado decorrente
da glosa da despesa.
Com efeito, a interpretação do artigo 61 da Lei no 8.981/95 não deve ser
realizada de forma isolada no sistema tributário brasileiro, especialmente
no caso concreto em que o fato imputado pela autoridade administrativa
repercutiu na exigência de IRPJ e de CSLL via glosa de despesas. Realmente,
quando se glosa uma despesa considerada indedutível o resultado é a
majoração do lucro e, consequentemente, sobre o lucro majorado haverá a
incidência de IRPJ e CSLL.
(...)
Diante do exposto, e também por este motivo (bis in idem), o auto de
infração de IRF deve ser cancelado.
II.7 – DA AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA APLICAÇÃO DA MULTA
PELA FALTA DE RETENÇÃO DO IRF
A multa foi aplicada, única e exclusivamente, em razão da falta de retenção
do IRF, referente a valores pagos a título de PLR (Participação nos Lucros e
Resultados) a empregados segurados da Impugnante.
Em síntese, a autoridade administrativa desconsiderou os pagamentos
realizados pela Impugnante a seus segurados empregados a título de
Participação nos Lucros e Resultados (PLR), sob a justificativa de
descumprimento dos requisitos previstos na Lei no 10.101/2000. Em razão
disso, entendeu que estes pagamentos se tratariam de rendimentos pagos
a seus funcionários, de modo que caberia à Impugnante realizar a retenção
do imposto de renda na fonte.
Por entender que não houve a retenção do IRF, portanto, aplicou-se a
multa em exigência. Todavia, tal penalidade não deve prevalecer, pois a
legislação
invocada
pela
autoridade
administrativa
foi
revogada
tacitamente. Vejamos.
Fl. 8445
DF CARF MF
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O artigo 9o da Lei no 10.426/2002, já com a alteração introduzida pela MP
no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, dispõe que incide
penalidade nos casos em que a “fonte pagadora obrigada a reter imposto
ou contribuição” deixe de assim proceder, sujeitando-se “à multa de que
trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no. 9.430, de 27 de dezembro de
1996”:
(...)
O mencionado artigo dispõe que, incorrendo o contribuinte na conduta de
não realizar a retenção do imposto ou contribuição, será aplicada a multa
de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no. 9.430/96.
Antes de promovida a alteração pela MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, o art. 9o da Lei n° 10.426/2002 possuía a seguinte redação:
(...)
Observa-se que a multa de ofício era estipulada, originalmente, em dois
patamares nos incisos do caput (75% e 150%). Já no § 1° se determinava
que tais multas poderiam ser aplicadas em conjunto com o tributo ou de
forma isolada.
Já na redação dada pela Lei n° 11.488/2007, o legislador ordinário passou a
distinguir nos incisos do caput dois tipos diferentes de multas, a multa
conjunta com o tributo e a multa isolada.
Retornando ao art. 9° da Lei n° 10.426/2002, percebe-se que a redação
dada pela Lei n° 11.488/2007 faz referência exclusivamente à hipótese do
inciso I do caput do art. 44. Isto é, o legislador restringiu a penalidade do
art. 9° à multa do inciso I do art. 44. Isso significa que a penalidade
aplicável é apenas aquela da multa de ofício conjunta com o tributo devido
(inciso I do art. 44). Ou seja, a multa somente é devida quando
acompanhada do tributo, o que não ocorre no caso concreto (até porque,
diga-se de passagem, após o encerramento do ano-calendário a fonte
pagadora não é mais responsável pelo tributo não retido). Assim, com a
nova redação do artigo 9o da Lei no 10.426/2002, dada pela Lei no
11.488/2007, a legislação que amparava a multa em discussão foi revogada
tacitamente. Conclui-se, portanto, que não há mais previsão legal para a
hipótese de cobrança da multa em questão.
Esse entendimento, aliás, encontra amparo em diversos precedentes do
CARF, dentre os quais vale citar:
(...)
A propósito, cabe registrar que a Impugnante tem notícia de que as
pessoas físicas, que receberam a PLR, sofreram a lavratura de autos de
infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita Federal do
Brasil), justamente para formalizar a exigência do IRPF sobre o respectivo
montante pago pela Impugnante, inclusive acrescido da multa de ofício
qualificada de 150%, a revelar que a multa imposta à Impugnante também
Fl. 8446
DF CARF MF
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é indevida por ensejar dupla penalidade do mesmo fato (uma multa pelo
não recolhimento do IRPF, aplicada às pessoas físicas, e outra multa por
não retenção, aplicada à Impugnante).
Com efeito, as pessoas físicas já estão sendo cobradas pela falta de
pagamento do imposto com o acréscimo da multa de ofício qualificada,
que é a penalidade cabível no caso em questão. O próprio procedimento
adotado pela autoridade administrativa, consistente na atuação das
pessoas físicas, exigindo o imposto acompanhado da multa de ofício,
corrobora o entendimento da Impugnante de que, após o ano de 2007, não
subsiste mais no ordenamento jurídico a possibilidade de exigência da
multa por não retenção do IRF da fonte pagadora.
Diante do exposto, a impugnação deve ser acolhida, para cancelar a multa
por falta de retenção do IRF.
II.8 - IMPROCEDÊNCIA DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO PARA
150%
Caso, porém, o auto de infração de IRF e a multa por ausência de retenção
do IRRF não sejam cancelados integralmente, o que, aliás, se admite
apenas para completude da defesa, ao menos, então, deverá ser afastada a
descabida qualificação da multa de ofício para 150%,
Com efeito, a exigência do IRF está amparada nos fatos que compõem os
acordos de colaboração premiada e de leniência, e nos documentos,
informações e planilhas entregues pelos colaboradores executivos da
Impugnante (de forma colaborativa), bem como nas informações
complementares apresentadas pela Impugnante (de boa-fé) no curso da
fiscalização. Nada foi omitido das autoridades públicas e nenhum fato
delatado está sendo questionado pela Impugnante.
Como não poderia ser diferente, todo o procedimento de fiscalização que
culminou com a lavratura do auto de infração se deu a partir das
informações, planilhas e documentos apresentados pela Impugnante. Não
houve qualquer tentativa de escamotear ou sonegar informações e
documentos à fiscalização. Muito pelo contrário, tudo foi apresentado pela
Impugnante e a autuação fiscal está suportada nas informações, planilhas e
documentos por ela apresentados. Em síntese, a fiscalização recebeu o
“trabalho pronto” para a autuação fiscal.
Por outro lado, também merece repisar que, nos termos do inciso I do
artigo 3o da Lei no 12.850/2013, a colaboração premiada é um meio de
obtenção de prova no procedimento de investigação de fatos (ou seja, a
colaboração premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito) e, nos termos
do §16 do artigo 4o da mesma Lei, ninguém será condenado com
fundamento apenas nas declarações de agente colaborador. Ora, se
ninguém será condenado com base apenas em acordo de colaboração
premiada, da mesma forma, a multa de ofício não deve ser qualificada
apenas com base nos fatos delatados. Até porque, o acordo de
Fl. 8447
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colaboração premiada não dispensa a autoridade administrativa de provar
a acusação fiscal, nos termos do artigo 142 do CTN. E, no caso concreto, a
autoridade administrativa não envidou qualquer esforço para comprovar
as condutas previstas nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio)
da Lei no 4.502/64, pois, aparentemente, assumiu que a colaboração
premiada, por si só, já seria suficiente para a qualificação da multa, o que,
como demonstrado, não é verdade.
Assim, não há motivação adequada e suficiente para a qualificação da
multa de ofício, pois: (I) a conduta da Impugnante (não refutar os fatos e
prontamente disponibilizar à fiscalização todas as informações, planilhas e
documentos necessários para a lavratura do auto de infração) está longe
de se enquadrar nos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72
(fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, (II) o acordo de colaboração
premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito; e, ainda, (III) a autoridade
administrativa não comprovou a ocorrência dos fatos necessários para
ensejar a qualificação da multa de ofício para 150%. Por fim, também é
importante registrar que todos os fatos delatados não tiveram por objetivo
o não pagamento de tributos devidos. Ou seja, nunca se buscou a
ocultação do fato gerador e o não pagamento de tributos devidos, o que
reforça a inadmissibilidade da qualificação da multa de ofício.
Além disso, também cabe repisar que, nos termos do §4o do artigo 4o da
Lei no 12.850/2013, a Procuradoria-Geral da República não ofereceu
denúncia em face dos colaborares executivos da Impugnante. Ainda que,
por hipótese, fosse possível a verificação das condutas previstas nos artigos
71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, certo é que o
titular da ação penal desistiu da investigação dos fatos e do oferecimento
da denúncia, tendo em vista a relevância dos elementos de corroboração
apresentados nos acordos de colaboração premiada. Se no juízo
competente não haverá a imputação das condutas previstas nos artigos 71
(sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, com mais razão,
não há respaldo (fático, jurídico e legal) para a qualificação da multa de
ofício para 150%.
Ainda, e não menos relevante, em razão dos acordos de colaboração
premiada e de leniência foram impostas multas “pesadíssimas” (para os
colaboradores pessoas físicas e a pessoa jurídica J&F, sendo que a
Impugnante também aderiu ao acordo de leniência) e também medidas
restritivas de direitos, sendo que parcela representativa dos valores
arrecadados serão repassados para a União, sem falar dos diversos
compromissos assumidos pelos colaboradores executivos da Impugnante e
empresas que aderiram ao acordo de leniência. A rigor, todos os ilícitos
praticados foram (ou estão sendo) reparados no contexto dos acordos de
colaboração premiada e de leniência, de modo que a superveniente
aplicação de multa de ofício qualificada de 150% constitui verdadeiro bis in
idem, o que é vedado pelo nosso ordenamento jurídico.
Fl. 8448
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Já em relação à multa por ausência de retenção do IRF, igualmente deve
ser cancelada a sua qualificação. Isso porque, conforme mencionado, a
Impugnante tem notícia de que as pessoas físicas sofreram a lavratura de
autos de infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita
Federal do Brasil), justamente para formalizar a exigência do IRPF sobre a
parte da PLR intermediada por outras pessoas jurídicas, bem como sobre
as diárias e ajudas de custo, inclusive acrescida da multa de ofício
qualificada de 150% e dos juros de mora.
Dessa forma, o suposto “ilícito”, consistente na formalização e
documentação da PLR por intermédio de outras pessoas jurídicas e o
pagamento de diárias e ajudas de custo a seus segurados empregados e
contribuintes individuais, já teria sido reparado mediante a lavratura de
autos de infração contra as pessoas físicas.
Aqui, a conclusão também é peremptória e categórica: a conduta da
Impugnante está longe de se enquadrar nos tipos penais previstos nos
artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, de
modo que não há prova dos fatos necessários para ensejar a qualificação
da multa de ofício para 150%.
A propósito, a jurisprudência do CARF é absolutamente firme no sentido de
que, não havendo a prova dos tipos penais previstos nos artigos 71
(sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, cujo ônus é
todo da fiscalização, a qualificação da multa de ofício deve ser
prontamente cancelada:
(...)
O que precisa ficar claro, neste ponto, é que os fatos que ensejaram a
autuação fiscal foram levados ao conhecimento da d. Fiscalização de
maneira voluntária, unilateral e colaborativa por parte da ora Impugnante.
Em sendo assim, é dever deste Ilmo. Julgador considerar que a própria Lei
Penal concede perdão judicial ou redução em até 2/3 (dois terços) às
penalidades impostas por determinado delito penal, nas hipóteses em que
o réu colabora de maneira voluntária e efetiva com a investigação,
exatamente como ocorre no caso concreto. Confira-se, nesse sentido, o
teor do art. 4o da Lei no 12.850/2013 (“Define organização criminosa e
dispõe sobre a investigação criminal, os meios de obtenção da prova,
infrações penais correlatas e o procedimento criminal'”):
Ora, se até a legislação penal concede perdão/reduções às penalidades
impostas ao réu, nos casos em que há colaboração efetiva e voluntária, não
há qualquer razão para que esta mesma “ratio” não seja igualmente
observada no âmbito das infrações tributárias.
A esse respeito, vale trazer à baila a “teoria do diálogo das fontes”
desenvolvida pelo jurista alemão Erik Jayme e internalizada ao
ordenamento jurídico pátrio pela professora Cláudia Lima Marques e pelo
ex. Ministro do E. STF, o dr. Eros Roberto Grau. A referida teoria, preceitua,
Fl. 8449
DF CARF MF
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em suma, que as normas jurídicas não se excluem, supostamente porque
pertencentes a ramos jurídicos distintos, mas se complementam, devendo
sempre ser interpretadas de forma conjunta ou suplementar.
Nesse sentido, a professora Cláudia Lima Marque ensina os fundamentos
da teoria:
“É o chamado ‘diálogo das fontes’ (di + a = dois ou mais; logos = lógica ou
modo de pensar), expressão criada por Erik Jayme, em seu curso de Haia
(Jayme, Recueil des Cours, 251, p. 259), significando a atual aplicação
simultânea, coerente e coordenada das plúrimas fontes legislativas, leis
especiais (como o CDC, a lei de seguro-saúde) e gerais (como o CC/2002),
com campos de aplicação convergentes, mas não mais iguais.
Erik Jayme, em seu Curso Geral de Haia de 1995, ensinava que, em face do
atual ‘pluralismo pós-moderno’ de um direito com fontes legislativas
plúrimas, ressurge a necessidade de coordenação entre leis no mesmo
ordenamento, como exigência para um sistema jurídico eficiente e justo
(Identité culturelle et intégration: le droit international privé postmoderne.
Recueil des Cours, II, p. 60 e 251 e ss.).
O uso da expressão do mestre, ‘diálogo das fontes’, é uma tentativa de
expressar a necessidade de uma aplicação coerente das leis de direito
privado, coexistentes no sistema. É a denominada ‘coerência derivada ou
restaurada’ (cohérence dérivée ou restaurée), que, em um momento
posterior à descodificação, à tópica e à microrrecodificação, procura uma
eficiência não hierárquica, mas funcional do sistema plural e complexo de
nosso direito contemporâneo, a evitar a ‘antinomia’, a ‘incompatibilidade’
ou a ‘não coerência’.
‘Diálogo’ porque há influências recíprocas, ‘diálogo’ porque há aplicação
conjunta das duas normas ao mesmo tempo e ao mesmo caso, seja
complementarmente, seja subsidiariamente, seja permitindo a opção pela
fonte prevalente ou mesmo permitindo uma opção por uma das leis em
conflito abstrato – solução flexível e aberta, de interpenetração, ou mesmo
a solução mais favorável ao mais fraco da relação (tratamento diferente
dos diferentes)” (destaques da Impugnante)
Para Flávio Tartuce, a “teoria do diálogo das fontes” se trata de uma
técnica de hermêutica jurídica moderna e atual, a qual deve substituir os
critérios clássicos de interpretação legislativa3.
A esse respeito, a propósito, cabe frisar que, embora a teoria seja bastante
recente, já existem precedentes jurisprudenciais reconhecendo a “teoria
do diálogo das fontes” como meio de interpretação legal mais moderno e
eficiente. Confira-se, nesse sentido, o precedente a seguir:
“Agravo de instrumento. Execução individual em ação civil pública. Decisão
do juízo singular declarando sua incompetência. Norma de envio contida
no art. 21 da Lei no 7.347/85. É aplicável à hipótese o microssistema ou
minissistema de proteção dos interesses ou direitos coletivos lato sensu,
Fl. 8450
DF CARF MF
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possibilitando, com isso, a incidência do Código de Defesa do Consumidor.
Via de regra, em se tratando de interesses coletivos transindividuais, a
competência, embora territorial, se dá de forma absoluta, consoante
previsão do art. 2o da Lei de ação civil pública. Excepcionalmente, o dano
extrapola os limites de uma determinada Comarca, alçando as raias do
denominado “dano nacional ou regional”, tal como ocorre no caso em tela,
já que a ANASPS – Associação Nacional dos Servidores da Previdência
Social, atuando em nome de seus associados, atuou na ação coletiva como
representante judicial dos interesses de seus associados servidores
previdenciários. Teoria do diálogo das fontes. Diálogo sistemático de
coerência, objetivando harmonizar e integrar o sistema jurídico, da
aplicação simultânea de duas Leis, busca-se que uma venha a servir de
base conceitual para a outra. Microssistema de tutela coletiva. Efeitos da
coisa julgada em ação que envolve direitos individuais homogêneos. Ainda
que assim não fosse, o resultado prático das ações coletivas seria
drasticamente reduzido, tendo em vista que sua restrita aplicabilidade se
desvirtuaria da mens legis perpetrada quando da elaboração da Lei de ação
civil pública, uma vez que não poderiam ser executados os julgados
decorrentes dela nas hipóteses acima comentadas. Provimento ao recurso
para declarar competente o juízo da 22a Vara Cível da Comarca da capital
para julgar a execução individual de sentença coletiva, determinando,
portanto, a baixa dos autos para que se dê prosseguimento ao regular
trâmite” (Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro. AI 0051266-
41.2011.8.19.0000; 5a Câmara Cível; Rel. Des. Antonio Saldanha Palheiro;
DORJ 05.12.2011).
Pois bem. À luz da referida parêmia doutrinária, fica evidente a absoluta
ausência de razoabilidade e proporcionalidade da aplicação da multa de
ofício agravada de 150% no caso concreto, porquanto amparada apenas
em fatos e provas fornecidos pela própria Impugnante no âmbito do
acordo de leniência firmado com o Poder Público.
Ora, Ilmos. Julgadores, a aplicação da multa de ofício agravada de 150%
beira o absurdo, pois está a apenar um contribuinte que optou por
voluntariamente colaborar com as investigações realizadas pela d.
Autoridade Administrativa, da mesma forma e com igual onerosidade, que
se apenaria um contribuinte que optou por dificultar o trabalho da
fiscalização. Nada mais inadimissível!
É evidente que a intenção do legislador ordinário não é, nem jamais foi,
apenar com igual gravame contribuintes em situações distintas, ainda mais
como no caso concreto, no qual a distinção reside justamente entre a
colaboração ou não com as d. Autoridades Administrativas.
Como já mencionado, o acordo de leniência firmado entre a Impugnante e
o Poder Público teve o condão de reduzir as penalidades criminais que
recaíram sobre a empresa, as quais evidentemente possuem maior função
corretiva e protetiva ao Estado. De igual modo, portanto, deve servir como
supedâneo jurídico para afastar a multa agravada de 150%, conforme
Fl. 8451
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preceitua a própria “teoria do diálogo das fontes”, sob pena de se punir
indevidamente uma conduta que o próprio legislador ordinário busca
justamente incentivar, qual seja: a colaboração voluntária da parte
investigada.
Somado a este fato – data maxima venia – não se pode olvidar da notória
dúvida causada pela Lei 13.464/2017, que criou o bônus de eficiência.
Dúvida esta que recai sobre os reais motivos para aplicação da multa
qualificada. Não há, aqui, Ilmos. Julgadores, qualquer acusação aos d.
Auditores Fiscais que procederam ao lançamento, que, diga-se de
passagem, sempre tiveram postura de lisura perante a Impugnante,
importa esclarecer. Apenas há o intuito de deixar o registro de que, no
entender da Impugnante, a Lei criou um mecanismo que, de certa forma,
incentiva os servidores à aplicação da multa agravada.
Não fosse tudo isso suficiente para afastar a qualificação da multa no caso
concreto, há de se destacar que, a bem da verdade, as infrações delatadas
pela própria Impugnante não se subsumem sequer ao quanto disposto nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Confira-se o inteiro teor destes indigitados dispositivos legais:
(...)
Conforme se extrai da exegese dos dispositivos legais transcritos acima, a
subsunção do caso concreto à hipótese legal pressupõe a existência de: (I)
um elemento objetivo, notadamente, a prática pelo contribuinte de um ato
ilícito (“ação ou omissão dolosa”); e (II) um elemento subjetivo, qual seja, a
intenção dolosa do contribuinte de se evadir da fiscalização (“tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade
fazendária”).
Em outras palavras, para que determinada situação se subsuma à uma das
hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, para fins de
aplicação da multa agravada de 150%, é necessário que o contribuinte não
apenas pratique um ato ilícito (elemento objetivo), mas também que este
ilícito tenha sido prático com o precípuo intuito de dificultar o trabalho da
fiscalização de identificar a ocorrência do fato gerador, a fim de se mitigar
a carga tributária incidente sobre determinada operação (elemento
subjetivo).
Pois bem. No caso concreto, a Impugnante não nega de forma alguma que
efetivamente cometeu atos ilícitos a fim de obter vantagens estratégicas
perante o Poder Público Executivo e Legislativo, especialmente junto aos
diversos partidos políticos que, à época, comadavam o Congresso Nacional.
Ou seja, não há discussão acerca do pressuposto objetivo previsto nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 no caso concreto (prática de ato ilícito)!
No entanto, é fato que o pressuposto subjetivo, igualmente necessário e
obrigatório à subsunção da situação à hipótese legal, não está presente no
caso concreto, pois, como exaustivamente comprovado no termos de
Fl. 8452
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delação premiada firmados com os executivos da Impugnante, bem como
no próprio acordo de leniência, a Impugnante praticou os atos ilícitos que
ensejaram a autuação fiscal ora combatida apenas com o objetivo de obter
vantagens estratégicas junto ao Poder Público, especial perante o
Congresso Nacional e o Poder Executivo. Ou seja, a Impugnante jamais
praticou qualquer ato ilícito apenas para mitigar a carga tributária
incidente sobre suas operações, tampouco ocultou informações apenas
com a intenção de fraudar a d. Fiscalização Tributária.
Deveras, todas os motivos que levaram a Impugnante à praticar estes atos
ilícitos foram detida e devidamente informados no acordo de delação
premiada, sendo certo que a ocultação de informações à Fazenda Nacional
e a mitigação da carga tributária incidente sobre as operações fraudulentas
jamais foi um destes motivos.
Portanto, ainda que se vislumbre a ocorrência do pressuposto objetivo
previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 (o que, repise-se, não se
nega), a sua necessária concomitância com o pressuposto subjetivo da
intenção de ocultar informações e fraudar a Fazenda Nacional não está
preste no caso concreto, motivo pelo qual não há que se falar em
subsunção da situação dos autos à hipótese legal. Assim, não há base legal
que justifique a aplicação da multa de ofício agravada de 150% no caso
concreto.
Por fim, não se pode olvidar, também, que a Impugnante já está sendo
punida pela suposta não identificada da causa do pagamento ou do seu
respectivo beneficiário com: (I) o reajustamento da base de cálculo do
imposto de renda (GROSSAP); (II) a incidência do IRF à alíquota de 35%; (III)
incidência do IRF de forma exclusiva, ou seja, de modo que não poderá ser
considerada na apuração do reajuste anual do IRPJ; e, ainda, (IV) a
cobrança de multa isolada pela suposta ausêncaid e retenção do IRF.
Dessa forma, é evidente que a qualificação da multa de ofício para 150%,
aplicada de forma concomitante com todas as demais penalidades
identificadas no parágrafo anterior, implica claro bis in idem punitivo, bem
como assume nítido caráter confiscatório, o que não pode ser admitido por
esta Ilma. Turma Julgadora.
Diante do exposto, e não havendo prova cabal dos tipos penais previstos
nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64,
cujo ônus, repita-se, era da fiscalização, e considerando-se, ainda, as
multas impostas e as medidas restritivas de direitos decorrentes dos
acordos de colaboração premiada e de leniência já suportadas pela
Impugnante, em qualquer hipótese, deve ser cancelada a qualificação da
multa de ofício para 150%.
II.9 – DA DECADÊNCIA
Com o cancelamento da qualificação da multa de ofício em 150%, deverá,
também, ser observada a regra do §4o do artigo 150 do Código Tributário
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Nacional, reconhecendo-se a extinção dos créditos tributários pela
decadência.
Com efeito, (I) afastando-se a acusação fiscal de prática de condutas
previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, (II) tratando-se de
tributo sujeito ao lançamento por homologação, e (III) havendo pagamento
antecipado, a observância do §4o do artigo 150 do Código Tributário
Nacional é medida que se impõe.
Nos períodos autuados, a Impugnante sofreu a retenção na fonte de
imposto de renda, conforme se verifica da DIPJ juntada aos autos e
inclusive pode ser confirmado pelos sistemas informatizados da própria
Receita Federal do Brasil, que devem ser considerados como pagamento
antecipado no caso concreto, ainda que se trate de IRF exigido com base
no artigo 61 da Lei no 8.981/95.
Diante do exposto, (I) com o cancelamento da qualificação da multa de
ofício em 150%; (II) havendo pagamento antecipado, e (III) tendo em vista
que o auto de infração foi cientificado em 04/12/2019, deve ser aplicada a
regra do §4o do artigo 150 do Código Tributário Nacional, reconhecendo-se
a extinção pela decadência dos créditos tributários relativos aos fatos
geradores ocorridos até 03/12/2014.
II.7 – SUBSIDIARIAMENTE: DA NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA
SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Em matéria tributária, a autorização legal para a cobrança de juros
moratórios está prevista no artigo 161 do Código Tributário Nacional, o
qual, em cotejo com os artigos 113 e 119 do mesmo diploma, autoriza a
cobrança dos juros de mora sobre os valores decorrentes de obrigações
tributárias principais não pagas no vencimento.
Em outras palavras, a cobrança dos juros de mora, em matéria tributável,
somente pode ocorrer sobre os seguintes montantes: (i) Tributos
(indubitavelmente, obrigação principal) ou (ii) a penalidade pecuniária
consubstanciada ou convertida em obrigação principal.
Logo, não tem fundamento legal a exigência dos juros de mora sobre a
multa de ofício, quando esta for exigida em conjunto com o tributo
supostamente devido (e não isoladamente), conforme, inclusive, já
reconhecido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Confira-se:
(...)
Desse modo, como parte do crédito tributário autuado versa sobre a
cobrança de multa de ofício, é certo que sobre esta penalidade pecuniária
não devem ser exigidos os juros de mora, ante a inexistência de dispositivo
legal neste sentido.
III – DO PEDIDO
Fl. 8454
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Diante do exposto, é a presente para requerer: (I) o acolhimento da
impugnação, para cancelar integralmente os autos de infração em
exigência; ou, ao menos, (II) o acolhimento da impugnação, em menor
extensão, para cancelar a qualificação da multa, reconhecer a decadência e
afastar a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.".
É o Relatório.
Nada obstante, o acórdão recorrido julgou improcedente a pretensão impugnatória,
conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS
Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre
de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para
outros fins que não os informados na escrituração contábil e na
documentação que a lastreia.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO
DE LENIÊNCIA.
O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e
em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um
acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei
anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos,
mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de
multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis
mutandis, ao lançamento da CSLL.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no
parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele,
quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por
meio de contratos simulados.
MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO
DE LENIÊNCIA.
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O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e
em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um
acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei
anticorrupção (no 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos,
mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de
multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em
benefício daquele.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA.
Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular
pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta
de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos.

Após, devidamente cientificado em 06.10.2020 (termo de ciência-6924), o
contribuinte interpôs o recurso voluntário em 05.11.200 (efls. 6925) às efls. 6927/6976 e
renovando os argumentos já expostos em sede impugnatória.
O recurso voluntário foi objeto de análise e, nesse aspecto, houve conversão do
julgamento em diligência através de Resolução (efls.7123/7138), pelos seguintes fundamentos:
PROPOSTA DE DILIGÊNCIA
Inicialmente, registro que, embora a conversão em diligência não fosse a minha
proposta de voto original, após ponderar as argumentações do Colegiado, inclinei-
me a acompanhar o entendimento majoritário. A diligência se justifica para
melhor elucidar a questão da compensação do imposto de renda pago no
exterior, permitindo que a recorrente demonstre os valores dos lucros
disponibilizados no exterior (e considerados na apuração dos respectivos tributos
nos períodos de apuração em questão) e apresente a documentação
comprobatória, nos termos da legislação.
Nesse sentido, acompanho o Colegiado no entendimento de que a diligência é
relevante para verificar se os lucros auferidos no exterior foram disponibilizados
nos períodos de apuração correspondentes à autuação fiscal, o que possibilitaria a
análise da existência de imposto pago no exterior a ser compensado de ofício, em
simetria com o procedimento usualmente adotado pela Autoridade Lançadora
quando da compensação de prejuízo fiscal acumulado e base de cálculo negativa
da CSLL na constituição de créditos tributários.
A recorrente, em seu recurso voluntário, alega que, na hipótese de a glosa de
despesas ser mantida, poderá compensar os valores de IRPJ e CSLL devidos com
créditos decorrentes de pagamento de imposto de renda no exterior por suas
controladas estrangeiras, com base no art. 26 da Lei no 9.249/1995 e no art. 14 da
Instrução Normativa SRF no 213/2002.
Informa que, em 2010, apurou crédito de R$ 21.945.033,66 a título de guias pagas
no exterior, do qual apenas R$ 11.874.970,30 foi utilizado para compensar
débitos de IRPJ e CSLL, restando um saldo credor de R$ 10.070.063,36, que foi
transferido para os anos subsequentes.
Fl. 8456
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Acrescenta que possui crédito decorrente de imposto de renda pago no exterior
também em relação ao ano-calendário de 2011, no valor de R$ 34.029.014,78,
apurado em razão da tributação, no Brasil, de lucros auferidos no exterior.
Conclui que possui saldo de crédito de R$ 44.099.078,14 para fins de
compensação com o IRPJ e a CSLL eventualmente devidos.
Informa que controla o crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda
no exterior na Parte B do LALUR, e que, pelos seus controles atuais, possui um
saldo de crédito no montante de R$ 95.357.169,28.
Diante do exposto, e considerando a necessidade de melhor elucidar a questão da
compensação do imposto de renda pago no exterior, voto por converter o
julgamento em diligência, para que a Autoridade Fiscal:  Dê oportunidade à recorrente
disponibilizados no exterior correspondentes aos respectivos períodos de
apuração dos lançamentos ora discutidos;  Exija da recorrente a a
presentação dos documentos comprobatórios dos
pagamentos de imposto de renda no exterior, conforme os requisitos da
legislação;  Após a análise da documentação apresentada, emita Parecer Conclusiv
recalculando, se necessário, o valor dos créditos tributários lançados,
considerando a eventual compensação do imposto de renda pago no exterior,
com observância dos limites de dedução permitidos pela legislação.

Após, intimar a recorrente para eventual manifestação do resultado de diligência
no prazo de trinta dias.
Esse é o voto.
Ato contínuo, foi elaborado Relatório de Diligência, às efls.8361/8408, sobre o qual
o recorrente apresentou manifestação, às efls.8412/8422.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração de Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica – IRPJ (a fls. 2 e segs.) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
referentes ao fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os prejuízos
fiscais de 2015 e 2016, decorrentes de glosa de despesas consideradas não necessárias; Imposto
de Renda Retido na Fonte - IRRF (a fls. 38 e segs.), decorrente de supostos pagamento a
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beneficiários não identificados ou pagamentos sem causa; bem como multa isolada por falta de
IRRF:

Despesas não necessárias - Notas fiscais inidôneas (IRPJ): A
autoridade fiscal glosou despesas consideradas indedutíveis, com base no
art. 299 do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99) e nos arts. 45, § 2o, 46 e 47 da
Lei no 4.506/1964, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor
original de R$ 28.548.333,43. As despesas glosadas se referem a
pagamentos a empresas que emitiram notas fiscais inidôneas, sem a
efetiva prestação de serviços, ou com serviços não relacionados ao objeto
social da J&F.

Custos/Despesas
Operacionais/Encargos
não
dedutíveis:
A
autoridade fiscal glosou despesas consideradas indedutíveis, com base no
art. 2o da Lei no 7.689/1988, no art. 2o da Lei no 9.249/1995 e no art. 28 da
Lei no 9.430/1996, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor
original de R$ 10.277.400,02. As despesas glosadas se referem a
pagamentos a empresas que emitiram notas fiscais inidôneas, sem a
efetiva prestação de serviços, ou com serviços não relacionados ao objeto
social da J&F.

IRRF sobre pagamentos a beneficiários não identificados /
pagamentos sem causa: A autoridade fiscal, com base no art. 61 da Lei no
8.981/1995 e nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 674 do Decreto no 3.000/1999
(RIR/99), exigiu o IRRF sobre pagamentos efetuados pela J&F, referentes
aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor original de R$ 52.661.846,95.
Os pagamentos se referem a supostas propinas a agentes públicos e
políticos, conforme confissão da recorrente nos acordos de colaboração
premiada e de leniência.

Multa por falta de retenção na fonte do Imposto de Renda: A
autoridade fiscal aplicou multa por falta de retenção do IRRF, com base no
art. 9o da Lei no 10.426/2002, com a redação dada pelo art. 16 da Lei no
11.488/2007, referente aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor
original de R$ 4.656.547,50.

O primeiro argumento de defesa apresentado pela contribuinte diz respeito à suposta
compensação indevida de saldos de prejuízo fiscal (PF) e de base negativa da CSLL (BNCSLL) da
contribuinte com o montante de tributos apurado pela Fiscalização, referente aos anos-calendário
2015 e 2016.
Segundo a contribuinte, a autoridade fiscal teria utilizado saldos de PF e de BNCSLL
para compensar os tributos lançados no presente processo administrativo.
O problema, prossegue a contribuinte, é que os seus saldos de PF e BNCSLL, existentes
até 31/12/2013, foram transferidos para a sua controlada JBS S.A., para fins de aproveitamento no
pagamento de débitos da JBS S.A. no âmbito do Programa Especial de Regularização Tributária (PERT),
instituído pela Medida Provisória no 783, de 2017, a qual foi convertida na Lei no 13.496, de 2017.
Fl. 8458
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Partindo dessa premissa, a contribuinte afirma que a autoridade fiscal compensou
saldos de PF e BNCSLL inexistentes, à época da lavratura do Auto de Infração, razão pela qual, na
opinião da contribuinte, houve erro na identificação da matéria tributável.
Contudo, como bem aponta a PGFN, a alegação da contribuinte não se aplica ao
ano-calendário 2014, visto que não houve qualquer influência de prejuízo fiscal e base negativa da
CSLL na apuração do IRPJ e da CSLL. Com efeito, do TVF se verifica:
245 – A apuração do IRPJ teve como base a ECF (Escrituração Contábil
Fiscal) do ano-calendário de 2014, de onde foram retirados o e-LALUR
(Livro de Apuração do Lucro Real), a DRE (Demonstração do Resultado do
Exercício e o demonstrativo de pagamento, bem como as DCTFs contendo
os débitos declarados pela J&F96.
246 – Conforme pode ser comprovado pela ficha N-630 (Apuração do IRPJ
com Base no Lucro Real), da ECF (Escrituração Contábil Fiscal), entregue
pela JBS, do exercício de 2015, foi informado um imposto de renda
negativo no montante de R$ 1.524.501,9897. Este crédito não foi
aproveitado para abater o IRPJ aqui constituído, haja vista que a J&F já o
utilizou, por meio de pedido de restituição, compensando-o com outros
tributos98. [destaques não constam do original]

Fl. 8459
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Com efeito, se o fundamento apresentado pela contribuinte para cancelar a
integralidade do lançamento não se aplica ao ano-calendário de 2014, não há como se falar em
cancelamento da totalidade do Auto de Infração.
Em outras palavras, o IRPJ e a CSLL referentes ao ano-calendário de 2014 sequer
podem ser examinados sob a ótica da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base
negativa da CSLL, conforme alardeado pela contribuinte.
Ademais, ainda que estivesse correta a alegação do contribuinte, como bem
pontuado pela decisão recorrida, tratar-se-ia de equívoco em favor do Recorrente:
Sem adentrar na questão relativa à existência ou não de saldo de prejuízo
fiscal - PFIRPJ ou de base de cálculo negativa de CSLL - BNCSLL à época do
lançamento, ressalto que o ponto levantado pela impugnante não leva
nem ao cancelamento dos autos de infração, nem aos seus agravamentos
por esta DRJ. Caso a Fiscalização tenha reduzido indevidamente a base
tributável (ao realizar a compensação do PFIRPJ e da BNCSLL), isso não
contamina o auto de infração como um todo, mesmo porque o único
prejudicado seria o próprio Fisco. Por outro lado, não cabe a esta instância
julgadora cancelar a compensação de ofício do PFIRPJ e da BNCSLL, pois se
assim o fizesse, estaríamos incorrendo em verdadeiro reformatio in pejus,
sem falar que falece competência aos julgadores da DRJ para realizar
lançamentos tributários. Não obstante, poderá a Fiscalização, entendendo
que a impugnante tem razão na sua alegação, realizar os lançamentos
complementares, se ainda não decaído o direito de lançar. Logo, como
apenas a Fiscalização poderá atender ao pleito da impugnante, voto por
determinar a remessa de cópia dessa decisão à unidade da Fiscalização
responsável pelo lançamento, para análise do pleito da impugnante.
Em decorrência do pedido de cancelamento da compensação de ofício, o
qual acima me pronunciei pelo indeferimento, a impugnante ainda alega o
seguinte:
"Com o cancelamento da compensação de ofício de prejuízo fiscal e base
negativa de CSLL (pois a Impugnante não dispunha de saldos disponíveis ao
final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016), e a manutenção das
glosas das despesas (tanto para o IRPJ quanto para a CSLL), a rigor, o
resultado seria a apuração de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL
sobre a matéria tributável apurada pela autoridade administrativa.
Ainda que, por hipótese, eventualmente seja formalizada a exigência de
IRPJ e de CSLL, mesmo assim a Impugnante não deverá ser compelida ao
seu pagamento, pois dispõe de crédito decorrente de pagamento de
imposto de renda no exterior, que pode ser utilizado para compensar os
tributos supostamente devidos.".
Diante do que foi sustentado anteriormente, fica claro que esta questão
resta prejudicada, mas, en passant, há que se ressaltar que crédito de
imposto pago no exterior só pode compensar até o valor do acréscimo de
IRPJ/CSLL devido, decorrente da inclusão da receita de participação nos
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lucros no exterior à base tributável do mesmo ano-calendário, o que, pelo
que foi informado pela impugnante, não se aplica na espécie. De qualquer
sorte, cabe à Fiscalização verificar tal questão, conforme antes explicado.
Assim, sem que se tenha demonstrado qualquer prejuízo, é de se afastar a alegação
de nulidade.
O Recorrente sustenta ainda que a análise séria e criteriosa (sem preconceito) dos
elementos de prova constantes da colaboração premiada dos executivos da J&F revela que a
participação das empresas do Grupo J&F (como é o caso da Recorrente) nos fatos delatados
resume-se a pagamentos efetuados e que, em última instância, tiveram como beneficiários
agentes públicos, parlamentares e partidos políticos, e que estão identificados nos autos. A origem
dos recursos repassados indevidamente igualmente está demonstrada nos autos. A Recorrente
não pode deixar de registrar o seu repúdio ao entendimento proferido pelo v. acórdão ora
recorrido de que ela teria auferido benefícios com os fatos delatados. Muito pelo contrário.
Invariavelmente, os executivos foram compelidos a efetuar pagamentos para exercer ou garantir
um direito que era legítimo. Em condições normais e fora de um ambiente de corrupção
(principalmente por iniciativa de agentes públicos e parlamentares), evidentemente, não seria
necessária a realização de tais pagamentos. De toda forma, a pretensão da União de tributar os
fatos delatados deve recair sobre os beneficiários dos recursos, ou seja, os agentes públicos e
parlamentares que auferiram os rendimentos, e não sobre a Recorrente.
A PGFN em suas contrarrazões sustenta que se extrai dos diversos depoimentos
prestados pelos dirigentes da J&F, citações da prática de se utilizarem notas fiscais de prestadores
de serviços como forma de repassar recursos para políticos e agentes públicos.
Nessa toada, a PGFN entende que, em alguns casos, as notas fiscais eram inidôneas,
haja vista que os serviços nelas registrados não haviam sido prestados, servindo, tão somente,
como forma de disponibilizar o recurso para o seu real destinatário. Em outros, embora tenha
havido a efetiva prestação do serviço inserido no documento fiscal, ele foi executado para pessoa
jurídica diversa das empresas do grupo J&F. Geralmente, a fiscalizada pagava diretamente à
pessoa jurídica por serviços de propaganda, publicidade, pesquisa ou outro serviço qualquer
prestado para um político. Portanto, os serviços pagos pela J&F são estranhos ao seu objeto social,
não contribuindo para a manutenção de sua fonte produtora.
Pois bem.
Tenho como premissa que a própria compreensão de renda, para fins tributários,
conforme observa na literatura econômica e financeira antecedente (e que foi absorvida pelas
legislações tributárias posteriores), já partia da premissa de que a renda tributável seria a renda
líquida.
Nesse sentido, não se poderia limitar eventual dedutibilidade em razão de eventual
ilicitude da operação (e.g propina), haja vista que, nos termos do art. 118, I do CTN, a definição
legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto
ou dos seus efeitos.
Como bem pontua, Tomazela, a prática de atos ilícitos autoriza a aplicação das
penalidades eventualmente previstas em leis, mas não justifica a tributação mais onerosa. Ao
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contrário, a glosa de despesas sob esse fundamento equivaleria à utilização de tributos como
sanção por ato ilícito, que é vedado pelo art. 3o do CTN1.
Sobre este ponto bem elucidam Schoueri e Galdino:
Em suma, a tributação não serve como instrumento sancionatório porque ela não é
desenhada para tanto. Cogitar vedação à dedutibilidade de despesa operacional implica
sanção ao ato ilícito sem guardar proporcionalidade, pois não se tem como enfoque a
gravidade do crime, mas o valor da operação econômica. Ao mesmo tempo, é arbitrária,
pois só olha um lado da infração. Ademais, garantias processuais penais não são
devidamente asseguradas para resguardar a dosagem da sanção a ser aplicada.
Especificamente em relação á dedutibilidade de propinas, Lucas Bevilacqua e
Michell Przepiorka arrematam:
Contudo, conforme respondemos no item 4, o art. 3o do Código Tributário
Nacional é explicito ao afirmar que o tributo não constitui sanção de ato
ilícito.
Em complemento a isso, o art. 118 do CTN é expresso ao afirmar que a
definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade
jurídica
dos
atos
efetivamente
praticados
pelos
contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos. Especialmente em relação ao IRPJ e à CSLL, cujos fatos
geradores não estão vinculados a atos ou negócios jurídicos específicos2.
Assim, aplicável a referidas despesas a regra geral do art. 47 da Lei n.
4.506/1964, devendo o aplicador averiguar, em cada caso, a sua relação
de pertinência com a atividade econômica da pessoa jurídica3.
Assim, calcados não apenas no art. 47 da Lei n. 4.506/94 amplamente
citado, mas também nos arts. 3 e 118, I do CTN, reafirmamos o
posicionamento de que não há no ordenamento jurídico brasileiro norma
expressa que vede a dedutibilidade de tais despesas (BEVILACQUA, Lucas;
Przepiorka, Michell. Dedutibilidade das Despesas no Regime do Lucro Real.
In. MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalães.
Dedutibilidade das Despesas no Regime do Lucro Real, São Paulo: MP
editora, p. 372)
Em que pese na teoria se admitir a referida dedução, caberia ao contribuinte
demonstrar – despesa a despesa – sua relação com seu objeto social e suas atividades, regra geral
de dedutibilidade.
Contudo, em minha leitura, não tendo se desincumbido do ônus de demonstrar
que tais despesas preenchem os requisitos do art. 299 do RIR/1999, deve ser mantida a decisão
recorrida.
A Recorrente sustenta ainda a inaplicabilidade do art. 299 do RIR/1999 à CSLL.

1 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 716.
2 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 716.
3 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 731.
Fl. 8462
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38
Nesse aspecto, peço vênia para transcrever excerto do voto proferido pelo
Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga no acórdão n. 1004-000.137, em processo da
mesma recorrente:
CSLL: regra específica
86. Alega a recorrente que “não há qualquer obrigatoriedade de as
despesas serem reputadas como necessárias, usuais ou normais para as
atividades dos contribuintes, deduz-se que elas são dedutíveis para fins de
apuração da CSLL independentemente de preencherem tais critérios”. Com
efeito, requer a “a dedução das despesas incorridas com o Acordo de
Leniência para fins de apuração da CSLL”.
87. A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2o da Lei no 7.689,
de 1988, é o resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de
renda, ou seja, o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação tributária.
88. Tem-se ainda no âmbito da CSLL, as seguintes leis:
Lei no 8981, de 1995
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995)
Lei no 9.430, de 1996
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e
as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
(Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012)
89. Observe-se ainda que o indigitado art. 28 da Lei no 9.430/1996, com
função semelhante à do art. 57 da Lei no 8.981/1995, apontou de modo um
pouco mais preciso as disposições dessa lei inerentes ao IRPJ aplicáveis
também à CSLL, reportando-se às normas de apuração e pagamento de
forma expressa (arts. 1o a 3o, 5o a 8o, 26 e 55), bem como normas
específicas que afetam a base de cálculo do tributo (arts. 9o a 14, 17 a 24-B
e 71).
90. Em resumo, as adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação do IRPJ para efeito de determinação do lucro
real não são aplicáveis automaticamente para o fim de apuração da base
de cálculo da CSLL, deve-se observar a norma específica para cada tributo.
Nesse sentido às Instruções Normativas no 390/2004 e no 1700/2017.
91. Verifica-se, pois, que o resultado do período-base, apurado com
observância da legislação comercial, é comum a ambos os tributos, cujas
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39
respectivas bases de cálculo começam a diferir entre si, pelos ajustes
específicos previstos na legislação de cada um deles, somente a partir da
apuração do resultado do exercício.
92. É dizer, a admissão e/ou glosa de determinada despesa como
operacional - necessária, usual e normal - repercute na apuração do lucro
operacional que é comum para o IRPJ e a CSLL. Esse racional está em
consonância com o art. 13 da Lei no 9.249/1995, cujo teor determina que
“Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964: [...]”.
93. O art. 47, fundamento do art. 299 do RIR/1999, conforme visto acima,
trata dos requisitos da necessidade, usualidade e normalidade para
dedutibilidade da despesa.
94. Segundo a exposição de motivo7 da Lei no 9.249/1995 que alterou a
legislação do IRPJ e da CSLL, o objetivo do art. 13 era tornar mais precisa a
regra geral de indedutibilidade em vigor, em razão de os critérios então
existentes - necessidade, usualidade, normalidade (art. 47 da Lei no
4.506/64) - serem excessivamente subjetivos e permitirem interpretações
conflitantes e abusivas tendentes a reduzir a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. Veja-se:
9. Ainda no âmbito da simplificação, a proposta a base tributável, vedando
a dedução de despesas passíveis de manipulação, geralmente relacionadas
com "fringe benefits", que beneficiam de forma especial os grandes
contribuintes, dotados de sofisticada infraestrutura contábil-tributária,
tornando mais precisa a regra geral de indedutibilidade em vigor, cujos
critérios, por serem excessivamente subjetivos, ensejam interpretações
conflitantes e prestam-se a práticas abusivas, tendentes a reduzir a base de
cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro (art. 13).
95. Como se vê, o referido art. 13 da Lei no 9.249/1995 evidencia o vínculo
entre a apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos de
dedutibilidade de despesas, o que justifica a ressalva no texto legal.
96. Ante o exposto, em não havendo disposição especifica para dedução da
base de cálculo da CSLL, tais quais as previstas no art. 13 da Lei no
9.249/1995, deve-se aplicar à CSLL os requisitos gerais da necessidade,
usualidade e normalidade, previstos para o IRPJ.
Portanto, pelos fundamentos acima, entendo que não assiste razão à recorrente.
Contudo, assiste razão ao recorrente no que diz respeito à compensação dos
tributos devidos com os créditos decorrentes de tributos pagos no exterior e, conforme se
verifica, tal reconhecimento impacta diretamente no lançamento e autuação referente à IRPJ e
CSLL, conforme veremos abaixo.
Nesse sentido, bem aponta o relatório de diligência de fls. 8361/8408 que, após
extensa análise, conclui:
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96 — Após toda esta exposição do trabalho, respondo aos
questionamentos do CARF que motivaram a presente diligência da
seguinte forma:
A - Requisito da diligência - Dê oportunidade à recorrente para que
demonstre
os
valores
dos
lucros
disponibilizados
no
exterior
correspondentes aos respectivos períodos de apuração dos lançamentos
ora discutidos;
Resposta
-
Os
lucros
disponibilizados
no
exterior
pelas
coligadas/controladas, nos anos-calendário objeto do presente trabalho,
foram nos montantes abaixo relacionados:

B - Requisito da diligência - Exija da recorrente a apresentação dos
documentos comprobatórios dos pagamentos de imposto de renda no
exterior, conforme os requisitos da legislação;
Resposta -Após analisar os documentos apresentados pelo contribuinte,
bem como o seu pleito sobre créditos de impostos de renda pagos no
exterior nos anos de 201O e 2011, constato que os valores passíveis de
compensação com tributos futuros decorrentes de lucros da coligada
incluído na apuração do imposto de renda da controladora no Brasil está
assim demonstrado:

C - Requisito da diligência -Após a análise da documentação apresentada,
emita Parecer Conclusivo, recalculando, se necessário, o valor dos
créditos tributários lançados, considerando a eventual compensação do
imposto de renda pago no exterior, com observância dos limites de
dedução permitidos pela legislação.
Resposta - Coo verificamos, o contribuinte detém um crédito de imposto
renda pago no exterior pela sua controlada J&F Oklahoma. Tal crédito se
refere aos recolhimentos ocorridos nos anos de 201O e 2011 e monta R$
27.880, 747,40.
Fl. 8465
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Referido crédito de imposto pode ser compensado com os lucros futuros
da J&F Oklahoma adicionados no cálculo do Lucro Real da controladora no
Brasil.
Analisando a composição do Lucro Real do ano-calendário de 2014 da J&F
Investimentos, objeto do Auto de Infração lavrado, temos que na sua
composição houve a inclusão do valor de R$ 415.564.550,40 referente a
lucros de 2014 obtidos pela controlada J&F Oklahoma, condição exigida
para que o crédito do Imposto de Renda recolhido em 201O e 2011 por
esta controlada seja passível de compensação.
Assim, refizemos os cálculos da dívida do contribuinte levando em conta a
possibilidade da compensação do imposto de renda recolhido pela
controlada nos anos de 201O e 2011. Tais cálculos estão abaixo
demonstrados:
(...)
Constata-se que, após as citadas compensações dos créditos de imposto de
renda obtidos em 201O e 2011, não restaram saldo de Imposto de Renda e
de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados para o ano-
calendário de 2014, a serem cobrados do contribuinte.
Após as compensações procedidas restou ainda um saldo de imposto de
renda passível de compensação futura com lucros da J&F Oklahoma que
venha a ser incluído no Lucro Real da controladora, recolhidos no exterior
nos anos de 201O e 2011, de R$ 14.790.921,20, conforme demonstrado
abaixo.
Assim, considerando o resultado da diligência, deve-se reconhecer a compensação
do tributo devido com os créditos apurados, nos termos e valores reconhecidos no Parecer
Técnico (Relatório de Diligência) às efls. 8361/8408.
Contudo, por se tratar de matéria estranha aos presentes autos, deixo de me
manifestar acerca da necessidade ou não de o contribuinte ajustar seu LALUR e LACS.
Assim, considerando o impacto direto do reconhecimento do tributo pago no
exterior e a composição de crédito tributário a favor do contribuinte que absorve os valores
referentes à autuação de IPRJ e CSLL, não há alternativa senão cancelar a autuação para esses
tributos.
A recorrente alega ainda a necessidade de se cancelar os autos de infração de IRRF,
pois além da natureza sancionatória da regra, pagamento a beneficiário não identificado ou sem
operação/causa comprovada, a rigor, impede a União de conhecer o destinatário do rendimento,
inviabilizando, assim, a fiscalização do oferecimento à tributação do rendimento auferido.
Nesse aspecto, a regra do artigo 61 da Lei no 8.981/95 foi instituída no interesse da
União e constitui um desestímulo ao pagamento a beneficiário não identificado ou sem
operação/causa comprovada, apenando severamente o contribuinte que pratica tais condutas
mediante a atribuição de responsabilidade por “pesada” carga tributária, acrescida de multa
punitiva e juros de mora, cujo montante, na grande maioria dos casos, acaba superando o próprio
valor do pagamento efetuado.
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Todavia, tal regra não afasta o dever da União de fiscalizar o beneficiário do
pagamento, quando identificado, e exigir os tributos incidentes sobre a renda do beneficiário
identificado.
Acresce que o disposto no artigo 61 da Lei no 8.981/95 se aplica aos pagamentos
efetuados por pessoa jurídica no Brasil. Ou seja, a pessoa jurídica, no Brasil, remete recursos para
beneficiário não identificado.
Portanto, o seu âmbito de aplicação está restrito ao território nacional e o sujeito
passivo da exigência fiscal sempre será uma pessoa jurídica localizada no Brasil.
E nem poderia ser diferente, pois, como já salientado, a referida regra visa proteger
os interesses da União no que diz respeito à fiscalização da tributação da renda e apenar a pessoa
jurídica (sediada no Brasil) que oculta o beneficiário do rendimento.
Sobre o referido dispositivo e sua natureza jurídica, peço vênia para transcrever
excerto do voto do Conselheiro Efigênio de Freitas no acórdão n. 1101-001.954, de 25/11/2025,
que bem tratou da matéria:
31. Como se vê, estão sujeitos à incidência do imposto de renda
exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos elencados nas
hipóteses a seguir. i) Pagamentos efetuados por pessoa jurídica a
beneficiário não identificado.
31.1 Nessa hipótese a pessoa jurídica não comprova a identificação do
beneficiário, ou o Fisco comprova que o beneficiário indicado pela pessoa
jurídica não recebeu o pagamento. ii) Pagamentos efetuados ou recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa.
31.2 Note-se, inicialmente, que nesta hipótese o beneficiário é
identificado; a discussão gira em torno da causa/operação. Assim, afasta-se
de plano o argumento de que identificado o beneficiário não há infração. A
lei trata exatamente da não comprovação da causa do recurso entregue a
terceiro identificado, quais sejam, sócios, acionistas ou titular.
31.3 Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, compra e venda,
entre outros) que ensejou o pagamento. Causa é o motivo, a razão, o
fundamento do pagamento. Com efeito, não comprovada a efetividade do
negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido.
Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e
a causa desse pagamento, porquanto não comprovada a primeira o
pagamento também poderá ser considerado sem causa. Pode-se dizer que
a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
31.4 Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres2 observa que o
dever de transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o
Estado “deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e
abertura, tanto na legislação instituidora de impostos, taxas e
contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle
de sua execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma
Fl. 8467
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transparente, que no seu relacionamento com o Estado desapareça a
opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
31.5 Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não
basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação
da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove
de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da
operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser
lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita possa figurar como causa
de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. iii) pagamentos de
benefícios e vantagens – remuneração indireta – efetuados por pessoa
jurídica a administradores, diretores, gerentes e seus assessores não
adicionados ao salário (inobservância do disposto no §2o do art. 74 da Lei
no 8.383, de 1991).
31.6 Em ocorrendo tais hipóteses, o rendimento será considerado líquido,
sendo devido o reajustamento da base de cálculo e o IR-Fonte considera-se
vencido no dia do pagamento. Logo, não há falar-se que esse pagamento
não configura renda, como pretende fazer crer a recorrente.
32. Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou
qualificada, se for o caso, e o seu caráter punitivo, o argumento ganha
força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a qual se agrava com o
reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma
tributação pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de
renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 8981, de 1995,
prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última alíquota ter sido revogada
posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa. 33. Por mais onerosa que seja a
alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no
sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo
não é penalidade, sanção.
34. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução
de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte
e responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, a sociedade atua como
fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do
imposto devido pelo beneficiário do pagamento4; especificamente na
qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado
é considerado líquido.
35. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei no 8.981/95 está em consonância
com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que “A lei
pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe
caibam”. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as
infrações.
Fl. 8468
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Como visto acima, o IR-Fonte incide tanto no caso de pagamento decorrente de
operação não comprovada quanto no caso de beneficiário não identificado.
Nesse sentido, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que
atividade ilícita possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte.
No caso em análise, está comprovado nos autos, de forma inconteste, que a
operação é ilícita.
Em outras palavras, importa extrair que não basta a identificação do beneficiário
para afastar a aplicação do referido dispositivo, mas ainda que o pagamento conste com uma
causa lícita.
Daí porque, os fundamentos aduzidos pela Recorrente não são suficientes para
afastar o referido dispositivo.
Ademais, quanto à alegada incompatibilidade do IRRF por pagamento sem causa
com a glosa de despesas, aplica-se a Súmula CARF n. 241:
SÚMULA CARF No 241
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 04/11/2025 – vigência em
10/11/2025
O lançamento do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) incidente
sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado pode
coexistir com o lançamento de IRPJ e CSLL por glosa de custos e despesas.
Acórdãos Precedentes: 9101-004.543, 9101-004.250, 9101-003.584, 9101-
003.165, 9101-002.605.
Assim, também afasto referida alegação.
Na sequência, a recorrente sustenta que, em relação à multa isolada por falta de
retenção do IRRF, “tal penalidade não pode prevalecer, pois a legislação invocada pela autoridade
administrativa foi revogada tacitamente”.
Esta questão foi tratada pela ex-Conselheira Thais de Laurentiis, nos autos do PAF n.
11080.732169/2013-29 , acórdão n. 1201-005.706, de 14/12/2022. E, nesse sentido, por
concordar com o racional ali exposto, peço vênia para transcrever o excerto do voto, adotando-o
como razão de decidir:
2.1. Da revogação da multa isolada por falta de retenção
Como anteriormente mencionado, a Recorrente defende que que com a
nova redação conferida ao art. 9o da Lei n° 10.426/2002, haveria previsão
apenas para a aplicação da multa a que se refere o inciso I do art. 44 da Lei
n° 9.430/1996, aplicada conjuntamente com o imposto. No seu entender,
conjugando-se os dois dispositivos legais, não mais existiria autorização
para a aplicação da multa isolada de 75%, sendo ela (multa isolada)
somente possível no percentual de 50% e apenas para os casos
expressamente previstos no inciso II, do artigo 44, no qual não se encontra
a hipótese de falta de retenção do imposto.
Não é esse, contudo, o melhor entendimento a respeito do tema.
Fl. 8469
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A multa isolada que está sendo cobrada mediante o presente processo
administrativo é aquela prevista no artigo 9o da Lei no 10.426/2002, cuja
redação original dispunha in verbis:
Art. 9o Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter
tributo ou contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou
recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo de multa moratória,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis.
Por sua vez, o artigo 44, incisos I e II, da Lei no 9.430/96, referido do
dispositivo em questão, também em sua redação original, assim prescrevia:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:(g.n.)
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (...)
Nesse contexto, portanto, vigia a imposição da multa à fonte pagadora no
montante de 75% (ou de 150%, em caso de evidente intuito de fraude)
calculada sobre o valor do IR que deveria ter sido retido.
Ocorre que a Lei n. 11.488/2007 alterou o referido artigo 44 da Lei no
9.430/96 e, em razão disso, alterou também o artigo 9o da Lei no
10.426/2002, os quais passaram a ter a seguinte redação, respectivamente:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (g.n.)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007) (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007) (g.n.)
(...)
Fl. 8470
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46
Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o,
quando for o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou
contribuição
no
caso
de
falta
de
retenção
ou
recolhimento,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)
Por isso é que, como bem concluiu a 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), em 1o de dezembro de 2020 no Acórdão n. 9101 -
005.276, a legislação manteve a previsão de imposição da multa de 75%
(ou de 150%, em caso de evidente intuito de fraude) calculada sobre o
valor do IR que deveria ter sido retido pela fonte pagadora dos
rendimentos
Por tal razão, entendo por afastar a referida alegação.
Questiona-se ainda a qualificação da multa de ofício, segundo o qual não há
motivação adequada e suficiente para a qualificação da multa de ofício, pois: (I) a conduta da
Recorrente (não refutar os fatos e prontamente disponibilizar à fiscalização todas as informações,
planilhas e documentos necessários para a lavratura do auto de infração) está longe de se
enquadrar nos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei
no 4.502/64; (II) o acordo de colaboração premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito; e, ainda,
(III) a autoridade administrativa não comprovou a ocorrência dos fatos necessários para ensejar a
qualificação da multa de ofício para 150%.
Por fim, também é importante registrar que todos os fatos delatados não tiveram
por objetivo o não pagamento de tributos devidos. Ou seja, nunca se buscou a ocultação do fato
gerador e o não pagamento de tributos devidos, o que reforça a inadmissibilidade da qualificação
da multa de ofício.
Já em relação à multa por ausência de retenção do IRF, segundo sustenta o
recorrente, igualmente deve ser cancelada a sua qualificação. Isso porque, conforme
mencionado, a Recorrente tem notícia de que as pessoas físicas sofreram a lavratura de autos de
infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita Federal do Brasil), justamente
para formalizar a exigência do IRPF sobre a parte da PLR intermediada por outras pessoas
jurídicas.
Contudo, extrai-se do TVF que a multa foi qualificada com base nos seguintes
fundamentos:
215 - A utilização de notas fiscais de pessoas jurídicas, sabidamente
inidôneas pela fiscalizada, demonstra a clara intenção da J&F em burlar o
fisco. A lesão aos cofres públicos fica evidente quando tais rendas se
revestem fraudulentamente de despesas operacionais da sociedade, capaz,
portanto, de reduzir o lucro tributável.
216 - Neste intento de obter vantagens, sendo na forma de arcar com
despesas de outras pessoas físicas, agentes públicos, ou direcionar valores
indevidos sob a forma de pagamento de prestadores de serviços, como
ocorreu na sua relação com o grupo do operador Lúcio Funaro, não se
limitou a fiscalizada a concorrer no mercado em melhores condições que
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PROCESSO 10880.747078/2019-03
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seus pares, tentou tirar o máximo proveito inserindo tais benesses como
despesa da companhia. Perde duplamente, com isto, a sociedade, a uma
quando seus agentes corruptos privilegiam uma organização empresária
em detrimento das demais, a duas quando recursos tão escassos num
estado combalido como o brasileiro deixam de ser carreadas aos cofres
públicos para fazer face as suas necessidades.
217 - Neste arranjo, a conivente participação dos emissores das notas
fiscais fica patente. Se houve serviço prestado, certamente não o foi para a
J&F, fato sabidamente conhecido por quem os prestou. Caso as notas
fiscais sejam emitidas somente para justificar a retirada de valores da
fiscalizada, mais comprometido está o seu emissor, pois se utiliza de sua
emissão fraudulenta com a plena consciência do seu ato delitivo.
218- De toda forma, a utilização de notas fiscais sem a necessária
contraprestação dos serviços nelas registradas serviram para camuflar a
retirada de dinheiro legal da empresa, e com estas características aplica-se
sobre o IRPJ, a CSLL e o IRRF apurados o percentual de 150% previsto no
parágrafo 1°, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996.
219 - Quanto ao crime contra a ordem tributária, tipificado no artigo 1°, da
Lei no 8.137/90, a denúncia será formalizada em representação própria,
vinculada ao presente Processo Administrativo Fiscal, constituidor do
Imposto de Renda e da Contribuição Social devidos pela J&F.
Nesse ponto, importa consignar que a própria recorrente alega em sua petição (fls.
6974) que não há discussão acerca do pressuposto objetivo previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/64 no caso concreto (prática de ato ilícito)!
Contudo, em sua visão, pressuposto subjetivo, igualmente necessário e obrigatório
à subsunção da situação à hipótese legal, não está presente no caso concreto, pois, como
exaustivamente comprovado no termos de delação premiada firmados com os executivos da
Recorrente, bem como no próprio acordo de leniência, a Recorrente praticou os atos ilícitos que
ensejaram a autuação fiscal ora combatida apenas com o objetivo de obter vantagens estratégicas
junto ao Poder Público, especial perante o Congresso Nacional e o Poder Executivo. Ou seja, a
Recorrente jamais praticou qualquer ato ilícito apenas para mitigar a carga tributária incidente
sobre suas operações, tampouco ocultou informações apenas com a intenção de fraudar a d.
Fiscalização Tributária.
A meu ver, não há dúvidas acerca da necessária qualificação da multa, diante da
incontroversa ocorrência das hipóteses prescritas no art. 44, §1o da Lei 9.430/1996.
Todavia, com base no §1o, VI, do art. 44 da Lei 9430/96 com as alterações
promovidas pela Lei no 14.689/23, que reduziu a multa de 150% para 100%, deve ser aplicado ao
caso em análise a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, conforme elencado
acima.
Naturalmente, conforme já mencionado, a qualificação da multa de ofício de IPRJ
e CSLL, já reduzida ao patamar de 100%, ainda que impactando a composição do crédito
tributário a favor do fisco, também acaba absorvida pelo reconhecimento de tributo pago no
exterior, de modo que a autuação acaba também por ser cancelada nesse ponto.
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Na mesma toada, no que diz respeito ao IR-Fonte, o percentual da multa majorada
de IR-Fonte referente a pagamentos a beneficiários não identificados / pagamentos deve, pelo
mesmo racional acima exposto, ser reduzido para100%.
Assim, reforço que deve ser mantida a penalidade qualificada referente à multa
isolada por falta de retenção na fonte, pelos fundamentos acima expostos, mas beneficiada
igualmente pela redução ao patamar de 100%, em virtude da retroatividade benigna.
Ademais, deve também ser mantida a aplicação dos juros sobre as multas, nos
termos da Súmula CARF n. 108.
Por fim, a recorrente alega a ocorrência de decadência com base no art. 150, §4 do
CTN. Contudo, conforme acima, trata-se de hipótese em que comprovado o dolo para fins de
majoração da multa qualificada, atraindo-se a aplicação do art, 173, I do CTN e,
consequentemente, afastando-se a referida alegação.
Em suma, o reconhecimento expresso firmado pelo relatório de diligência da lavra
da própria autoridade de origem informando que os tributos pagos no exterior absorvem
completamente os valores referentes aos créditos tributários lançamentos na autuação pelo fisco
no que diz respeito ao IRPJ e CSLL, assim como suas penalidades reflexas (e majoradas a 100%),
inviabilizam, a meu ver, o lançamento e a autuação referente a esses tributos para os anos
calendários objetos da autuação.
Logo, como requereu o próprio recorrente, nada obstante a exigência de créditos
tributários a título de IRPJ e de CSLL em razão da glosa de despesas efetuada nos autos (e
penalidades majoradas reflexas), os respectivos montantes deverão ser compensados com o
crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior.
Já no que diz respeito ao IRRF sobre pagamento sem causa (e sua aplicação
majorada), em face dos fundamentos acima expostos, entendo que deve ser mantida, ainda que a
alíquota qualificada seja reduzida a 100%, nos termos da Lei 14.689/2023 (retroatividade
benigna).
Por fim, mesma sorte deve seguir a penalidade qualificada referente à multa
isolada por falta de retenção na fonte, e reduzida ao patamar de 100%, pelos mesmos
fundamentos acima expostos.

Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para dar-lhe parcial provimento,
para: i) cancelar os autos de infração de IRPJ e CSLL, bem como as respectivas multas, em razão
dos tributos pagos no exterior, conforme Relatório de Diligência; e ii) reduzir a multa isolada de
IRFonte e a multa de ofício de IRFonte, ambas qualificadas, ao percentual de 100%.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

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