Tribunal: CARF
Processo: 10940.720173/2014-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-27
Data de publicação: 2026-05-07

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO.
Nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, bem como da orientação firmada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR e pelo Parecer Normativo COSIT no 05/2018, consideram-se insumos os bens e serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo, aferidos à luz do teste de subtração.
EMBALAGENS UTILIZADAS NO PROCESSO PRODUTIVO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Comprovado, mediante fluxograma e laudo técnico, que as embalagens são indispensáveis às etapas produtivas, notadamente quanto ao transporte, segurança e integridade do produto, admite-se o creditamento.
ATIVO IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO. BENS NÃO VINCULADOS AO PROCESSO PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito os encargos de depreciação relativos a bens não diretamente empregados no processo produtivo, especialmente aqueles vinculados à esfera administrativa.
INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
A aquisição de insumos tributados à alíquota zero não enseja o direito ao crédito, nos termos da legislação aplicável.
CRÉDITO PRESUMIDO. LIMITES LEGAIS. RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 destina-se à dedução das contribuições devidas no período de apuração, não sendo passível de ressarcimento ou compensação, salvo hipóteses expressamente previstas em lei, as quais não se aplicam ao caso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.720173/2014-95
ACÓRDÃO
3102-003.562 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
S A MOAGEIRA E AGRICOLA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CRITÉRIO
DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO.
Nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, bem
como da orientação firmada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR e pelo
Parecer Normativo COSIT no 05/2018, consideram-se insumos os bens e
serviços essenciais ou relevantes ao processo produtivo, aferidos à luz do
teste de subtração.
EMBALAGENS UTILIZADAS NO PROCESSO PRODUTIVO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Comprovado, mediante fluxograma e laudo técnico, que as embalagens
são indispensáveis às etapas produtivas, notadamente quanto ao
transporte, segurança e integridade do produto, admite-se o creditamento.
ATIVO IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO. BENS NÃO VINCULADOS AO
PROCESSO PRODUTIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito os encargos de depreciação relativos a bens
não diretamente empregados no processo produtivo, especialmente
aqueles vinculados à esfera administrativa.
INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
A aquisição de insumos tributados à alíquota zero não enseja o direito ao
crédito, nos termos da legislação aplicável.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
LIMITES
LEGAIS.
RESSARCIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 destina-se à
dedução das contribuições devidas no período de apuração, não sendo
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passível
de
ressarcimento
ou
compensação,
salvo
hipóteses
expressamente previstas em lei, as quais não se aplicam ao caso.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para restabelecer os créditos atinentes às embalagens. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3102-003.561, de 27 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo
12571.720019/2014-94, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Wilson Antônio de Souza Correa, Sabrina
Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que deferiu parcialmente o direito
creditório pleiteado no Pedido de Ressarcimento (PER) e homologou as compensações até o limite
do crédito reconhecido, para o período do 4o trimestre de 2011, no valor de R$ 152.835,85.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO. RATEIO.
Os créditos a que tem direito a pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo
devem ser vinculados às receitas de exportação, às receitas tributadas no
mercado interno e às receitas não tributadas no mercado interno pelo método de
apropriação direta por meio de contabilidade de custos integrada e coordenada
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com a escrituração, ou pelo método de rateio proporcional à receita bruta
auferida.
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. ÂMBITO DA DEFINIÇÃO.
Para fins da apuração de créditos da não-cumulatividade da contribuição para
a(o) COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, aplicando-se tal definição aos itens utilizados no
processo de produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, e
ressalvando-se as vedações e limitações de creditamento previstas em lei.

Cientificada, a recorrente interpôs Recurso Voluntário ofertando matéria de defesa
posta nos títulos:
3. DO DIREITO – DA HIGIDEZ DO CRÉDITO PLEITEADO
3.1. DO CONCEITO DE INSUMO APLICÁVEL À SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO
PIS E DA COFINS
3.2. DOS CRÉDITOS COM AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS COMO INSUMOS
3.2.1. Das Despesas Com Sacos e Embalagens
3.2.2. Despesas com Ativo, Manutenção, Itens De Uso e Consumo e Ferramentas
Em Geral
3.3. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO – FINALIDADE TÉCNICA
NÃO-CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS
3.4. DO DIREITO AO CRÉDITO PRESUMIDO - PREDOMINÂNCIA DA VERDADE
MATERIAL
4. CONCLUSÃO E PEDIDOS
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário, além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais
de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
Sem delongas, depreende-se do relatório que o ponto principal do debate envolve
o conceito de insumos e os critérios legais para a fruição de créditos de PIS e
COFINS não cumulativos, à luz do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e no
10.637/2002, bem como do REsp no 1.221.170/PR, posteriormente objeto do
Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018.
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Na sequência, foi editada a IN RFB no 2.121/2022, que reforça as normas de
apuração e fiscalização das contribuições, de modo a consolidar as hipóteses de
creditamento de PIS e COFINS, inclusive ao prever as possibilidades de apuração
de insumos sobre insumos, conforme se expõe:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das
aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II,
com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia
elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o inciso
I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em razão da
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
Tipi (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou
deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em outros produtos
que tenham tido a mesma destinação (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 13, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637,
de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37; eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior
de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros
(insumo do insumo);
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II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação
de bens ou de prestação de serviços;
IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados
sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de
prestação de serviços; V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de
ativo intangível que resulte em:
a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços; ou
b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento
de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em
ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido,
desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados
em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;
XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e
produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;

XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de
serviços;

XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
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XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão
de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços
de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados à
venda ou insumos para a produção de tais bens;
IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da
produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo
imobilizado;
VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no
setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias a
clientes, cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na
entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
[omissis]
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente
exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção de
bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades. (grifos nossos)

Restou assentado, portanto, que a essencialidade e/ou relevância dos insumos
será apreciada pelo julgador, caso a caso, de acordo com a atividade
desempenhada pelo contribuinte (objeto social).
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Além da análise da operação empresarial, a demonstração do uso do insumo no
processo produtivo ou na prestação de serviços pelo contribuinte também é
elemento fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é
imprescindível; é preciso demonstrar como ele é consumido (etapas e detalhes na
cadeia produtiva), nos termos dos artigos 15 e 16 do Decreto no 70.235/72.
No caso em tela, de acordo com o Estatuto Social anexado aos autos, a
Recorrente se dedica às seguintes atividades: (i) moagem de trigo e outros
cereais, beneficiamento de produtos agrícolas, fabricação de derivados de cereais
e ração; (ii) exploração de atividades industriais e comerciais de interesse da
sociedade; (iii) importação e exportação de produtos alimentícios, armazenagem
e comercialização de produtos agrícolas, misturas de farinhas e farinhas
domésticas; (iv) a participação no capital social de outras sociedades, como
acionista ou quotista, mesmo quando o objeto social não for coincidente,
mediante a aplicação de recursos próprios ou decorrentes de incentivos fiscais; e,
(v) transportes rodoviários.
O fluxograma do processo da Recorrente encontra-se assim ilustrado nos autos:

No presente caso, permaneceram mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização,
relativas a:
a) A embalagens de transporte;
b) Encargos de depreciação de veículos, móveis e outros bens;
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c) Crédito presumido sobre aquisições de trigos em grãos;
d) Aquisições de produtos sujeitos a alíquota zero;
e) Aquisições de serviços isentos das contribuições;

A premissa adotada pela fiscalização, e considerada pela DRJ, baseia-se no critério
de uso e desgaste dos insumos na produção ou fabricação de bens destinados à
venda.
Todavia, conforme já exposto, é necessário verificar se a ausência dos bens ou
serviços empregados na produção compromete a atividade industrial da empresa,
à luz do denominado teste de subtração.
Cumpre destacar que já tive a oportunidade de enfrentar as glosas ora analisadas,
no bojo de entendimento adotado em caso idêntico ao presente (Processo
Administrativo no 10940.720176/2014-29), envolvendo a mesma empresa e os
mesmos fatos. Desse modo, mantenho, aqui, a coerência do entendimento
anteriormente firmado.
Passo, então, à análise das rubricas glosadas pela fiscalização, conforme
consignado no despacho decisório, objeto do presente recurso.

Dos bens e serviços glosados pela fiscalização.
Despesas com embalagens.
Esclarece a empresa que os sacos e embalagens (“sacos de ráfia”, “big bags” e
“sacos de polipropileno”) são necessários durante o processo de moagem, e
ilustra:

O fluxograma apresentado pela Recorrente, bem como o laudo técnico, confirma
a essencialidade das embalagens utilizadas em diversas etapas das fases agrícola e
industrial. A retirada desses itens do processo comprometeria o transporte, a
segurança e a integridade do produto, inclusive quanto à sua contaminação.
Reproduz:
Fl. 938
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Assim, adotando-se os critérios de essencialidade e/ou relevância, o crédito
merece, portanto, ser concedido.

Despesas com Ativo, Manutenção, Itens De Uso e Consumo e Ferramentas Em
Geral
(i) Depreciação.
Os argumentos adotados pela DRJ foram os seguintes:
Reafirme-se que despesas empreendidas em fase diversa da especificamente
industrial – que, no caso, é a fase na qual são produzidos os bens destinados à
venda – não podem, efetivamente, ser levadas à base de cálculo de créditos das
contribuições em questão, os quais, para que possam ser considerados insumos,
devem ser utilizados na produção ou fabricação dos bens destinados à venda, e não
apenas representarem mero custo geral da atividade, não sendo consumidos no
trato direto do bem produzido, mas sim em etapa do processo produtivo da
empresa.
Assim, foram glosados os valores referentes à depreciação dos veículos, móveis e
outros bens de uso da esfera administrativa da empresa e não relacionados,
diretamente, ao processo produtivo da empresa.
(grifos nossos)

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Foram glosados pela fiscalização:
Foram considerados os encargos de depreciação referentes aos bens diretamente
utilizados no processo produtivo, sendo glosados os valores referentes a veículos,
móveis e outros bens de uso da esfera administrativa da empresa.

Na planilha anexada ao auto de infração constam-se:

A Recorrente por sua vez, explica:
Para que ocorra o devido ensacamento e produção da farinha comercializada pela
contribuinte, é fundamental que ocorram despesas com instalação elétrica,
aplicação de filtros para qualidade do produto e conserto dos motores de
máquinas, através da troca de rolamentos, correias e demais itens. A maquinaria
é parte essencial do processo produtivo da Recorrente, como também os são os
itens utilizados para o devido funcionamento de todas as máquinas e
equipamentos.
(...)
Por derradeiro, vale pontuar que o art. 346, § 1°, do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99),
determina que os gastos com reparos, conservação de bens, instalações que
resultem em aumento de vida útil superior a um ano deverão ser capitalizados para
servirem de base a depreciações futuras: (...)

Além da justificativa perfunctória apresentada, não se evidencia que os veículos
estejam relacionados à área agrícola, mas, ao contrário, aparentam ser de uso de
passeio. Ademais, não há esclarecimentos suficientes quanto à utilização de cada
item glosado em seu processo produtivo ou na atividade de prestação de serviços,
o que impede o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre tais bens, à luz
dos critérios inicialmente delineados no voto.
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Aquisições de produtos com alíquota zero. Insumos isentos ou tributados a
alíquota zero.
As razões de decidir da DRJ repousam nas seguintes premissas:
Consoante o relatado, a autoridade a quo identificou que (no período analisado) a
empresa auferiu receitas não cumulativas divididas em: não tributadas (alíquota
zero) e tributadas. Em razão desse fato ela realizou o cálculo do índice de
proporcionalidade (dividindo o total de receitas sujeitas à alíquota zero pela receita
bruta total apurada) e o aplicou sobre os custos, despesas e encargos comuns para
determinar os créditos que estariam vinculados às receitas não tributadas (alíquota
zero), sob o argumento de que somente os créditos vinculados a essas receitas
(não tributadas) é que concedem o direito ao ressarcimento/compensação.
A contribuinte argumenta que o rateio proporcional somente pode ser usado para
a repartição das despesas entre as receitas cumulativas e não cumulativas. Diz que
a utilização de referido método, para a repartição das despesas entre as receitas
não cumulativas tributadas e receitas não cumulativas não tributadas, é ilegal, uma
vez que não possui qualquer embasamento legal e que a fiscalização se equivocou
ao interpretar a legislação.
Com efeito, a leitura do art. 17 da Lei 11.033/04, em conjunto com o art. 16 da Lei
11.119/05, abaixo reproduzidos, não deixa dúvidas de que essas leis permitem o
ressarcimento (ou compensação com outros tributos administrados pela Receita
Federal) somente dos créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da contribuição (PIS ou Cofins).
(...)
No entanto, conforme verificado pela autoridade administrativa e admitido pela
própria interessada, constata-se que as receitas auferidas no período (todas de
origem não cumulativa) dizem respeito tanto a vendas tributadas quanto a vendas
não tributadas. E os créditos apurados com base em gastos comuns aos produtos
submetidos à alíquota zero e aos produtos tributados não podem, evidentemente,
ser integralmente considerados como vinculados a vendas efetuadas com alíquota
zero.
Assim, é preciso que haja um critério para determinar quais créditos estão
vinculados às receitas não cumulativas não tributadas e quais estão vinculados às
receitas não cumulativas tributadas.
(...)
Nesse sentido, portanto, totalmente inconsistente a argumentação de que o
entendimento da autoridade a quo afronta o regime da não cumulatividade das
contribuições ou de que o direito ao ressarcimento estaria garantido para todos os
créditos (ou saldo de créditos) do trimestre. Com a adoção do entendimento da
interessada é que haveria uma afronta a legislação da não cumulatividade, pois os
créditos não ressarcíveis, vinculados às receitas tributadas, estariam sendo
transformados em créditos ressarcíveis sem qualquer embasamento legal.

Fl. 941
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De outro lado a Recorrente sustenta:
Assim, a equivocada interpretação literal, no sentido de ser vedado o
desconto/abatimento de créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos
tributados a alíquota “zero”, vai de encontro ao objetivo finalístico do Governo
Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que ao final da cadeia,
o consumidor final tenha melhor qualidade do produto, com o menor preço.
Porém, a vedação imposta a Recorrente pela equivocada interpretação empregada
pelo Fisco, desnatura todo o esforço governamental, pois anula o efeito da alíquota
zero.
Nesta senda, é inequívoco que a desoneração levada a efeito pela aplicação de
alíquota zero ao insumo utilizado pela Recorrente é anulada, pois ainda que o lucro
fosse zero (meramente a título argumentativo), estaria o produto final (revenda
propriamente dita) onerado com carga tributária.

Os critérios legais para fruição de créditos já foram detalhadamente examinados
no início do voto e, por essa razão, entendeu-se que, em relação aos insumos
ferro, ácido fólico e aos produtos classificados na NCM 1901.20.00, a Recorrente
não faz jus ao creditamento. Isso porque tais itens estão sujeitos à alíquota zero.
Sendo assim, incide sobre o caso a restrição do art. 1o da Lei no 10.925/2010, a
saber:
Art. 1o Ficam reduzidas a O (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência)
(Vide Decreto n° 5.630, de 2005)
[omissis]
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da
Tipi. (Incluído pela Lei n°11787, de 2008)

Assim, incide sobre o caso a restrição prevista no art. 1o da Lei no 10.925/2010,
razão pela qual foi mantida a glosa.

Crédito Presumido.
Sustenta a Recorrente:
Observa-se do acórdão recorrido que a própria administração reconhece que a
recorrente faz jus ao aproveitamento do crédito presumido previsto no art. 8o, da
Lei no 10.925/2004, opondo-se apenas ao seu ressarcimento.
Ocorre que tais valores constituem-se, efetivamente, como parte do direito
creditório da Recorrente, uma vez que a apuração deste crédito se encontra
amparado pelas DACONs anexas (Doc_Comprobatorio01).
Fl. 942
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Neste cenário, é ilegítima a glosa objurgada, haja vista que o débito do período
deve ser deduzido justamente do crédito que a administração argumenta ser
vedado o ressarcimento com fulcro nos parágrafos dos artigos 56- A e 56-B da Lei
n° 12.350/10, isso é, do art. 8o, da Lei no 10.925/2004, de modo a assegurar que o
saldo decorrente da não-cumulatividade (art. 3o, da Lei 10.833/2003) seja
ressarcido.
(...)
Principalmente porquanto no caso concreto, uma vez deduzido o débito do
período, do crédito presumido da contribuição, o ressarcimento postulado haveria
de ser reconhecido na sua integralidade, conforme evidencia o quadro abaixo:

O valor remanescente se revela plenamente passível de ressarcimento em espécie,
e equivale ao montante pleiteado no PER em análise:

Necessário consignar que a inconsistência presente na ficha 24, da DACON, que
indicou a dedução do débito do período do crédito da contribuição apurada com
base no critério da não-cumulatividade (art. 3o, da Lei no 10.833/2003), diz respeito
a mero erro de preenchimento, incapaz de infirmar o direito creditório.
A solução coerente seria retificar a obrigação acessória, mas sistemas
disponibilizados pela administração impossibilitam a adoção dessa providência

O saldo de crédito presumido não foi reconhecido pela fiscalização, entendimento
esse corroborado pela DRJ, sob a seguinte justificativa:
De fato a mercadoria da manifestante (farinha de trigo, Nomenclatura Comum do
Mercosul – NCM 1101.00.10), produzida após aquisições de “trigos em grãos” de
pessoas físicas (produtores rurais), satisfaz as exigências do artigo 8o da Lei
10.925/2004 (...)
Contudo, o citado dispositivo aduz que o crédito presumido poderá ser deduzido
“da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração”, não mencionando, assim, a possibilidade de ressarcimento ou de
compensação de tais valores. Na sistemática do crédito presumido, é importante
destacar que o seu aproveitamento para fins de ressarcimento e compensação
deverá estar expressamente autorizado pela legislação tributária. (...)
Da análise do artigo 56-A, §2o, verifica-se que o ressarcimento/compensação
somente é possível em relação “aos créditos presumidos que tenham sido
apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
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exportação”. Todavia, o crédito presumido declarado pela manifestante na DACON
refere-se a aquisições vinculadas à “receita não tributada no mercado interno” (fls.
209
a
598).
De
outro
giro,
o
artigo
56-B,
§único,
estende
o
ressarcimento/compensação “aos créditos presumidos que tenham sido apurados
em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita auferida com a
venda no mercado interno”, mas desde que relacionados ao “farelo de soja
classificado na posição 23.04 da NCM”. Contudo, a mercadoria produzida pela
Manifestante (farinha de trigo) enquadra-se na classificação NCM 1101.00.10.
Logo, improcedentes as alegações da manifestante.

A legislação aplicável não apenas estabelece, em seu art. 1o, a redução a zero das
alíquotas de PIS e COFINS nas operações de importação e sobre a receita bruta de
venda no mercado interno de determinados produtos, como também prevê a
hipótese de apuração de crédito presumido nas aquisições de produtos de origem
animal ou vegetal destinados à alimentação humana ou animal, confira-se:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,e10.833, de 29 de
dezembro de 2003,adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa
física.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)(Vigência)(Vide Lei no 12.058, de
2009)(Vide Lei no 12.350, de 2010)(Vide Medida Provisória no 545, de 2011)(Vide
Lei no 12.599, de 2012)(Vide Medida Provisória no 582, de 2012)(Vide Medida
Provisória no 609, de 2013(Vide Medida Provisória no 609, de 2013(Vide Lei no
12.839, de 2013)(Vide Lei no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e
18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);(Redação dada pela Lei
no 12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária.(Redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004) (grifos nossos)

Nesse sentido, verifica-se que a norma autoriza a pessoa jurídica — inclusive
cooperativas — adquirente de produtos in natura ou crus a apurar crédito
Fl. 944
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presumido sobre os insumos adquiridos de: (i) pessoa física ou cooperado pessoa
física; (ii) cerealista que exerça cumulativamente atividade de beneficiamento; (iii)
pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e (iv) pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária, bem como cooperativa de produção agropecuária. Tal
crédito pode ser deduzido das contribuições ao PIS e à COFINS devidas em cada
período de apuração, mediante aplicação das alíquotas previstas no § 3o (texto
vigente à época, em 2014), a saber:
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:(Vide Medida Provisória no 582, de 2012)(Vide Medida
Provisória no 609, de 2013)(Vide Lei no 12.839, de 2013)
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002,e10.833, de 29 de dezembro de 2003,para os produtos de
origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06,
1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos
15.17 e 15.18; e (Vide Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
II - 50% (cinqüenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a soja e seus
derivados classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e(Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)(Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os demais
produtos (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007).

O dispositivo ainda previu vedação expressa em relação ao ressarcimento e
compensação:
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste
artigo o aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.

Do que se expôs até o momento, depreende-se que os principais pontos e
critérios atinentes ao crédito presumido são os seguintes:
1) Aquisição de produto in natura ou cru para produção de mercadorias de origem
animal ou vegetal destinado à alimentação humana ou animal;
2) Aplicação das alíquotas de 60% daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, para os produtos de origem animal; 50% para a soja e
seus derivados; e, 35% para os demais produtos;
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3) Dedução do crédito presumido nas contribuições ao PIS e a Cofins devidas em
cada período de apuração;
4) Impossibilidade do cerealista que exerça cumulativamente atividade de
beneficiamento; da pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e, da pessoa jurídica
que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária,
a. Apurar crédito presumido nos moldes do caput do art. 8o da Lei no
10.925/2004; e,
b. Apurar crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com
suspensão às pessoas jurídicas e cooperativas adquirentes do produto in
natura ou cru.

Acerca do tema, foi citado o Parecer da SRRF 06/Disit, consubstanciado na
Solução de Consulta Cosit no 110/2011, que reconhece a possibilidade de
apuração de crédito presumido sobre a aquisição de trigo, desde que atendidos os
requisitos legais.
7. Assim, a aquisição de trigo utilizado na industrialização dos produtos do Capítulo
19 da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM não gera direito aos créditos
presumidos em questão, já que o referido capítulo não consta dessa lista.
8. A parte final do caput do art. 8o e o § 1o desse mesmo artigo determinam a
procedência dos insumos cuja aquisição, desde que atendidas as demais exigências
da legislação de regência, gera direito aos créditos presumidos em questão:
9. Portanto, desde que atendidas as demais exigências da legislação de regência, a
aquisição de trigo a ser utilizado na elaboração de produtos do Capítulo 11
destinados à alimentação humana ou animal gera direito à apropriação de créditos
presumidos do PIS e da Cofins, desde que o trigo seja adquirido de: a)
pessoa física (art. 8o, caput); b) cerealista que exerça cumulativamente as
atividades de limpá-lo, padronizá-lo, armazená-lo e comercializá-lo (art. 8o, § 1o, I);
ou c) pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária ou cooperativa de
produção agropecuária (art. 8o, § 1o, III).
10. Da mesma forma, como regra geral, desde que atendidas as demais exigências
da legislação de regência, a aquisição de trigo a ser utilizado na elaboração de
produtos do Capítulo 23 destinados à alimentação humana ou animal gera direito à
apropriação de créditos presumidos do PIS e da Cofins, desde que o trigo seja
adquirido de: a) pessoa física (art. 8o, caput); b) cerealista que exerça
cumulativamente as atividades de limpá-lo, padronizá-lo, armazená-lo e
comercializá-lo (art. 8o, § 1o, I); ou c) pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária ou cooperativa de produção agropecuária (art. 8o, § 1o, III).
10.1. Exceção a essa regra são os produtos classificados na posição 23.09.90 da
NCM, já que, por força do disposto no art. 13 da Lei no 12.431, de 26/06/2011,
desde 01/07/2011 sua aquisição não gera direito à apropriação de créditos
presumidos.
Fl. 946
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Por outro lado, a Lei no 12.058/2009 dispõe que aquisições não tributadas não
geram direito ao crédito, nos termos ali previstos:
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas
zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a ec do
inciso XIX do art. 12da Lei n210.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das
referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual
correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art.
22da Lei n210.637, de 30 de dezembro de 2002, e no aput do art. 22da Lei
n210.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei n° 12.839, de 2013
[omissis]
§ 4o O disposto no caput não se aplica no caso de o produto adquirido ser utilizado
na industrialização de produto cuja receita de venda sjla beneficiada com
suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de exportação. (Incluído pela Lei n°
12.839, de 2013)

No caso concreto, entendeu-se que os produtos comercializados pela Recorrente
— “farelo de trigo” e “farinha de trigo” — estão sujeitos à alíquota zero, razão
pela qual não fariam jus ao ressarcimento do crédito presumido, sendo admitida
apenas a sua dedução no período de apuração.
Diante disso, manteve-se a glosa.

Ante o exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para restabelecer
os créditos atinentes às embalagens.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para restabelecer os créditos atinentes às embalagens.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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