Tribunal: CARF
Processo: 12448.729323/2016-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ADRIANO MONTE PESSOA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-23
Data de publicação: 2026-04-29

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 31/01/2012
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. REQUISITOS LEGAIS. CERTEZA E LIQUIDEZ. O aproveitamento de créditos no regime da não cumulatividade das contribuições PIS/Pasep e Cofins pressupõe a demonstração inequívoca da certeza e liquidez dos valores invocados pelo contribuinte. A certeza diz respeito à existência inconteste do direito creditório, enquanto a liquidez concerne à determinação precisa do quantum devido. A ausência de qualquer desses atributos obsta o reconhecimento do crédito para fins de desconto das contribuições devidas, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, aplicável por analogia.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROPRIAÇÃO. REQUISITOS. COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. O direito ao aproveitamento de créditos extemporâneos, embora admitido pela legislação de regência (arts. 3o, § 4o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), não prescinde da comprovação documental hábil e idônea das operações que lhes deram origem. A mera escrituração contábil dos valores, desacompanhada dos documentos fiscais correspondentes, não satisfaz o ônus probatório que recai sobre o contribuinte, a quem incumbe demonstrar o fato constitutivo do direito invocado.
SALDO DE CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. ENCADEAMENTO LÓGICO. CONTAMINAÇÃO. A sistemática de transporte de saldos credores não aproveitados para períodos subsequentes, conquanto legítima em sua essência, não se presta a validar créditos originariamente viciados. Demonstrado que créditos apurados em determinado exercício, carentes de comprovação documental, compuseram o saldo credor transportado para os exercícios seguintes, resta configurada a contaminação do saldo utilizado nos períodos fiscalizados, impondo-se a glosa dos valores correspondentes.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. CONTRIBUINTE. No processo administrativo tributário, compete ao contribuinte a prova do fato constitutivo do direito que alega, máxime quando se trata de creditamento de tributos, hipótese em que a demonstração da existência e regularidade das operações geradoras do crédito configura pressuposto inafastável ao seu reconhecimento. Inteligência do art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. EFICÁCIA PROBATÓRIA. CONDICIONAMENTO. A escrituração mantida em conformidade com as disposições legais somente faz prova a favor do contribuinte quando os fatos nela registrados encontram-se comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza. A mera indicação de contas contábeis e valores nelas escriturados, desacompanhada dos documentos fiscais correspondentes, não se presta a ilidir a glosa promovida pela autoridade fiscal. Exegese do art. 923 do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99).
DIVERGÊNCIAS NA APURAÇÃO DE CRÉDITOS. CONFRONTAÇÃO DE INFORMAÇÕES. Apuradas divergências entre os valores declarados em DACON, as informações prestadas em resposta às intimações fiscais, os registros contábeis e os documentos fiscais apresentados, impõe-se a prevalência dos valores efetivamente comprovados mediante documentação hábil, glosando-se a diferença não demonstrada pelo contribuinte.
RATEIO PROPORCIONAL. MERCADO INTERNO E EXPORTAÇÃO. INAPLICABILIDADE AO CASO. O método de rateio proporcional previsto nos §§ 8o e 9o dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 disciplina a distribuição dos créditos entre as receitas do mercado interno e de exportação, não se prestando, todavia, a suprir a ausência de comprovação documental dos créditos que servirão de base ao rateio. A aplicação do método pressupõe a prévia demonstração da existência e regularidade dos créditos a serem rateados.
LANÇAMENTO REFLEXO. PIS/PASEP. IDENTIDADE FÁTICA E JURÍDICA. Versando os autos de infração de Cofins e PIS/Pasep sobre idênticos fatos geradores e fundamentos jurídicos, a decisão proferida em relação ao lançamento principal estende-se, por consequência lógica e jurídica, ao lançamento reflexo, dada a conexão substancial entre ambos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.729323/2016-84
ACÓRDÃO
3002-004.222 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MMX CORUMBA MINERACAO S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 31/01/2012
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. REQUISITOS LEGAIS. CERTEZA E
LIQUIDEZ. O aproveitamento de créditos no regime da não cumulatividade
das contribuições PIS/Pasep e Cofins pressupõe a demonstração
inequívoca da certeza e liquidez dos valores invocados pelo contribuinte. A
certeza diz respeito à existência inconteste do direito creditório, enquanto
a liquidez concerne à determinação precisa do quantum devido. A ausência
de qualquer desses atributos obsta o reconhecimento do crédito para fins
de desconto das contribuições devidas, nos termos do art. 170 do Código
Tributário Nacional, aplicável por analogia.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROPRIAÇÃO.
REQUISITOS.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. O direito ao aproveitamento de créditos
extemporâneos, embora admitido pela legislação de regência (arts. 3o, §
4o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), não prescinde da
comprovação documental hábil e idônea das operações que lhes deram
origem. A mera escrituração contábil dos valores, desacompanhada dos
documentos fiscais correspondentes, não satisfaz o ônus probatório que
recai sobre o contribuinte, a quem incumbe demonstrar o fato constitutivo
do direito invocado.
SALDO DE CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. ENCADEAMENTO
LÓGICO. CONTAMINAÇÃO. A sistemática de transporte de saldos credores
não aproveitados para períodos subsequentes, conquanto legítima em sua
essência, não se presta a validar créditos originariamente viciados.
Demonstrado que créditos apurados em determinado exercício, carentes
de comprovação documental, compuseram o saldo credor transportado
para os exercícios seguintes, resta configurada a contaminação do saldo
utilizado nos períodos fiscalizados, impondo-se a glosa dos valores
correspondentes.
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. CONTRIBUINTE. No
processo administrativo tributário, compete ao contribuinte a prova do
fato constitutivo do direito que alega, máxime quando se trata de
creditamento de tributos, hipótese em que a demonstração da existência e
regularidade das operações geradoras do crédito configura pressuposto
inafastável ao seu reconhecimento. Inteligência do art. 373, inciso I, do
Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ao processo
administrativo fiscal.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. EFICÁCIA PROBATÓRIA. CONDICIONAMENTO.
A escrituração mantida em conformidade com as disposições legais
somente faz prova a favor do contribuinte quando os fatos nela registrados
encontram-se comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza. A mera indicação de contas contábeis e valores nelas
escriturados, desacompanhada dos documentos fiscais correspondentes,
não se presta a ilidir a glosa promovida pela autoridade fiscal. Exegese do
art. 923 do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99).
DIVERGÊNCIAS NA APURAÇÃO DE CRÉDITOS. CONFRONTAÇÃO DE
INFORMAÇÕES. Apuradas divergências entre os valores declarados em
DACON, as informações prestadas em resposta às intimações fiscais, os
registros contábeis e os documentos fiscais apresentados, impõe-se a
prevalência
dos
valores
efetivamente
comprovados
mediante
documentação hábil, glosando-se a diferença não demonstrada pelo
contribuinte.
RATEIO
PROPORCIONAL.
MERCADO
INTERNO
E
EXPORTAÇÃO.
INAPLICABILIDADE AO CASO. O método de rateio proporcional previsto
nos §§ 8o e 9o dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
disciplina a distribuição dos créditos entre as receitas do mercado interno e
de exportação, não se prestando, todavia, a suprir a ausência de
comprovação documental dos créditos que servirão de base ao rateio. A
aplicação do método pressupõe a prévia demonstração da existência e
regularidade dos créditos a serem rateados.
LANÇAMENTO REFLEXO. PIS/PASEP. IDENTIDADE FÁTICA E JURÍDICA.
Versando os autos de infração de Cofins e PIS/Pasep sobre idênticos fatos
geradores e fundamentos jurídicos, a decisão proferida em relação ao
lançamento principal estende-se, por consequência lógica e jurídica, ao
lançamento reflexo, dada a conexão substancial entre ambos.

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
ADRIANO MONTE PESSOA – Relator

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmao – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela
Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata
Casorla Mascarenas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
1. DA ORIGEM DO PROCESSO E DO PROCEDIMENTO FISCAL
Trata-se de recurso voluntário interposto por MMX CORUMBÁ MINERAÇÃO S/A
contra o Acórdão no 08-40.585, proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento em Fortaleza (DRJ/FOR), que julgou improcedente a impugnação apresentada em
face dos autos de infração de COFINS e PIS/Pasep.
O procedimento fiscal teve origem na Ação Fiscal no 07.1.08.00-2014-00185-9,
iniciada em 12 de fevereiro de 2014, mediante ciência do Termo de Início de Fiscalização pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro I (DRF/RJ-I). O objeto da fiscalização
compreendeu a verificação do cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Programa de
Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) para o
ano-calendário de 2012, com especial enfoque na análise dos créditos da não cumulatividade.
A autoridade fiscal procedeu à análise com base na Escrituração Contábil Digital
(ECD), nas declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), nos Demonstrativos de
Apuração das Contribuições Sociais (DACON) e nas respostas apresentadas pela contribuinte aos
Termos de Intimação Fiscal (TIF) expedidos ao longo do procedimento.
2. DAS CONSTATAÇÕES FISCAIS
2.1. Dos créditos extemporâneos de 2009
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No curso do procedimento fiscal, a autoridade lançadora constatou a existência, na
DACON de janeiro de 2012, de saldo de crédito de meses anteriores nos valores de R$ 249.423,58
(PIS/Pasep) e R$ 1.148.801,13 (Cofins). Mediante o Termo de Intimação Fiscal de 07 de abril de
2016, a fiscalização requisitou esclarecimentos acerca dos lançamentos de créditos
extemporâneos nas contas contábeis 1004010010 (PIS a Compensar) e 1004010011 (Cofins a
Compensar), nos valores de R$ 197.010,38 e R$ 1.017.867,88, respectivamente.
Em resposta à intimação fiscal, protocolizada em 11 de maio de 2016, a
contribuinte informou que tais valores correspondem a créditos extemporâneos originários de
operações de fretes e armazenagem na operação de venda de mercadorias referentes ao ano-
calendário de 2009, detectados em auditoria interna realizada em 2011 e lançados contabilmente
em junho daquele ano. Reconheceu expressamente a contribuinte que:
"[...] analisou toda a escrituração de entrada no período de 2009 referentes às
operações de Fretes e Armazenagem. Identificou-se os documentos que envolveram essa
operação, entretanto, a soma das notas fiscais localizadas não totaliza a base de cálculo para
compor a apropriação do crédito de PIS e COFINS lançado em 2011. Apurou-se ainda, que o
controle de apuração de PIS e COFINS e a Obrigação Acessória 'DACON' do período de 2009 e 2011
não foi apropriado nenhum valor referente a estes lançamentos. Ficando estes, demonstrados
apenas na contabilidade."
Diante da confessada impossibilidade de comprovação documental dos créditos, a
autoridade fiscal procedeu à glosa dos valores de R$ 197.010,38 (PIS) e R$ 1.017.867,88 (Cofins),
recompondo o saldo de créditos de meses anteriores para R$ 54.422,20 (PIS) e R$ 130.933,25
(Cofins), em substituição aos valores originalmente declarados de R$ 249.423,58 e R$
1.148.801,13.
2.2. Das divergências na apuração dos créditos de 2012
Paralelamente à questão dos créditos extemporâneos, a fiscalização procedeu à
verificação da correta apropriação dos créditos da não cumulatividade ao longo do ano-calendário
de 2012. Para tanto, intimou a contribuinte a apresentar demonstrativo mensal detalhado e os
documentos fiscais comprobatórios das operações geradoras de crédito.
Do confronto entre as informações declaradas em DACON, os registros contábeis,
as respostas às intimações fiscais e as notas fiscais apresentadas, a autoridade fiscal identificou
divergências na apuração dos créditos nos meses de abril, maio, agosto, setembro, outubro e
novembro de 2012, conforme quadro demonstrativo constante do relatório fiscal:
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3. DOS AUTOS DE INFRAÇÃO
Em decorrência das constatações acima descritas, foram lavrados os seguintes
autos de infração:
a) Auto de Infração de Cofins: crédito tributário no valor total de R$ 677.826,49,
sendo R$ 301.545,08 de contribuição (janeiro: R$ 159.517,37; fevereiro: R$ 79.783,58; abril: R$
62.244,13), R$ 226.158,79 de multa de ofício (75%) e R$ 150.122,62 de juros de mora (calculados
até dezembro/2016);
b) Auto de Infração de PIS/Pasep: crédito tributário no valor total de R$ 88.502,17,
sendo R$ 39.451,36 de contribuição (janeiro: R$ 8.616,45; fevereiro: R$ 17.321,44; abril: R$
13.513,47), R$ 29.588,51 de multa de ofício (75%) e R$ 19.462,30 de juros de mora (calculados até
dezembro/2016).
A infração foi tipificada como "Créditos descontados indevidamente na apuração da
contribuição", com enquadramento legal nos arts. 1o e 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
Cientificada do lançamento em 19 de dezembro de 2016, mediante consulta à caixa
postal do domicílio tributário eletrônico, a contribuinte apresentou impugnação tempestiva em 13
de janeiro de 2017, arguindo, em síntese: (i) que os créditos extemporâneos de 2009
permaneceram apenas na contabilidade e nunca foram apropriados em DACON; (ii) que os
créditos glosados pela fiscalização foram legitimamente apropriados nos DACONs de 2011 e
transportados para 2012; e (iii) que as divergências apontadas decorrem de premissa equivocada.
A 3a Turma da DRJ/FOR, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação,
mediante o Acórdão no 08-40.585, proferido na sessão de 27 de setembro de 2017. O decisum
consignou que os créditos extemporâneos de 2009, embora não declarados diretamente em
DACON, compuseram indiretamente o saldo credor utilizado em 2012, mediante o encadeamento
lógico dos saldos transportados de exercício para exercício. Quanto às divergências apuradas,
entendeu a DRJ que a mera apresentação de planilhas indicativas das contas contábeis não supre
a ausência de documentação fiscal comprobatória.
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Inconformada com a decisão de primeira instância, a contribuinte interpôs recurso
voluntário tempestivo em 28 de novembro de 2017, reiterando, em essência, os argumentos
expendidos na impugnação e acrescentando as seguintes alegações:
I. Inexistência de confissão ou erro de premissa: sustenta que a DRJ interpretou
equivocadamente suas manifestações, inexistindo qualquer confissão quanto à impossibilidade de
comprovação dos créditos;
II. Créditos de 2009 nunca utilizados: reitera que os créditos extemporâneos de
2009 permaneceram exclusivamente na contabilidade, jamais tendo sido apropriados em DACON,
razão pela qual não poderiam compor o saldo de créditos utilizado em 2012;
III. Inocorrência de contaminação: argumenta que os créditos de 2009, por não
terem sido declarados, não poderiam "contaminar" o saldo credor dos exercícios subsequentes;
IV. Legitimidade dos créditos de 2011: defende que os créditos apropriados em
2011 e transportados para 2012 são inteiramente legítimos e devidamente comprovados;
V. Divergências baseadas em premissa falsa: alega que as divergências apontadas
pela fiscalização decorrem da premissa equivocada de que os créditos de 2009 compuseram o
saldo utilizado em 2012;
VI. Aplicação do rateio proporcional: sustenta que a fiscalização deveria ter
considerado o método de rateio proporcional entre as receitas do mercado interno e de
exportação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro ADRIANO MONTE PESSOA, Relator
PRELIMINAR – DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
O recurso voluntário preenche os requisitos de admissibilidade previstos nos arts.
33 a 35 do Decreto no 70.235/1972, sendo tempestivo, vez que interposto dentro do prazo legal
de 30 dias contados da ciência da decisão recorrida, e contendo os elementos mínimos exigidos
para sua apreciação. Conheço, portanto, do recurso.
DO MÉRITO
A controvérsia dos autos circunscreve-se à regularidade da glosa de créditos de
PIS/Pasep e Cofins promovida pela autoridade fiscal, fundada em duas ordens de razões: (i) a
inclusão indevida de créditos extemporâneos de 2009, não comprovados documentalmente, no
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saldo credor utilizado em 2012; e (ii) a existência de divergências entre os valores declarados em
DACON e aqueles efetivamente comprovados mediante documentação fiscal.
Passo a analisar, topicamente, cada uma das alegações recursais.
1. DA ALEGADA INEXISTÊNCIA DE CONFISSÃO E DO SUPOSTO ERRO DE PREMISSA
Sustenta a Recorrente que a DRJ teria interpretado equivocadamente suas
manifestações, inexistindo qualquer confissão quanto à impossibilidade de comprovação dos
créditos extemporâneos de 2009. Alega, ainda, que o raciocínio desenvolvido na decisão recorrida
parte de premissa falsa, qual seja, a de que tais créditos teriam sido efetivamente utilizados na
apuração das contribuições.
A arguição não merece acolhimento.
Com efeito, a manifestação da contribuinte em resposta ao Termo de Intimação
Fiscal de 07/04/2016, transcrita no relatório fiscal e nos autos de infração, é inequívoca quanto à
impossibilidade de comprovação documental dos créditos de 2009. Transcrevo novamente, para
melhor compreensão:
"[...] a soma das notas fiscais localizadas não totaliza a base de cálculo para
compor a apropriação do crédito de PIS e COFINS lançado em 2011. Apurou-se ainda, que o
controle de apuração de PIS e COFINS e a Obrigação Acessória 'DACON' do período de 2009 e 2011
não foi apropriado nenhum valor referente a estes lançamentos. Ficando estes, demonstrados
apenas na contabilidade." (grifos acrescidos)
A declaração é cristalina: a contribuinte reconheceu expressamente que: (i) não
dispunha de documentação fiscal suficiente para comprovar a integralidade dos créditos lançados
em 2011; e (ii) tais créditos permaneceram "demonstrados apenas na contabilidade", sem terem
sido objeto de apropriação em DACON.
O reconhecimento de fatos desfavoráveis à própria parte, especialmente quando
feito em resposta a intimação fiscal no curso de procedimento administrativo, configura
declaração unilateral de vontade com eficácia probatória contra o declarante. Não se cuida
propriamente de "confissão" no sentido técnico-processual do termo, mas de declaração
espontânea que vincula a contribuinte aos fatos por ela mesma narrados.
Ademais, a alegação de "erro de premissa" não se sustenta. A premissa adotada
pela fiscalização e pela DRJ não é a de que os créditos de 2009 teriam sido diretamente declarados
em DACON, mas sim a de que tais créditos, uma vez escriturados contabilmente como "PIS a
Compensar" e "Cofins a Compensar", influenciaram a composição do saldo credor que, por meio
do encadeamento de exercícios sucessivos, veio a ser utilizado em 2012. Essa premissa, como se
demonstrará adiante, é logicamente irrefutável.
Rejeito a alegação de inexistência de confissão ou erro de premissa. A manifestação
da contribuinte em sede de fiscalização é inequívoca quanto à impossibilidade de comprovação
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documental dos créditos de 2009, e a premissa adotada no lançamento encontra amparo na lógica
contábil-tributária do encadeamento de saldos credores.
2. DA ALEGAÇÃO DE QUE OS CRÉDITOS DE 2009 NUNCA FORAM UTILIZADOS EM
DACON
Argumenta a Recorrente que os créditos extemporâneos de 2009 permaneceram
exclusivamente na contabilidade, jamais tendo sido apropriados em DACON, razão pela qual não
poderiam ter composto o saldo de créditos utilizado para dedução das contribuições em 2012. Em
sua visão, haveria uma cisão absoluta entre os registros contábeis e as declarações fiscais, de
modo que valores lançados apenas na escrituração não teriam o condão de influenciar a apuração
tributária.
O argumento, embora engenhoso, não resiste a uma análise mais detida.
Primeiramente, cumpre esclarecer que a escrituração contábil e as declarações
fiscais, conquanto distintas em sua natureza e finalidade, não são compartimentos estanques. A
contabilidade empresarial, mantida segundo os princípios contábeis geralmente aceitos e as
normas expedidas pelos órgãos reguladores, constitui o substrato sobre o qual se erigem as
obrigações tributárias acessórias, inclusive o DACON.
No caso concreto, a contribuinte lançou os créditos extemporâneos de R$
197.010,38 (PIS) e R$ 1.017.867,88 (Cofins) nas contas contábeis 1004010010 e 1004010011,
respectivamente. Tais contas, denominadas "PIS a Compensar" e "Cofins a Compensar", integram
o ativo circulante da empresa e representam direitos creditórios oponíveis à Fazenda Nacional. O
lançamento nessas contas evidencia a intenção da contribuinte de utilizar tais valores para
compensação ou ressarcimento das contribuições, ainda que em momento futuro.
Em segundo lugar, a alegação de que os créditos "permaneceram apenas na
contabilidade" não elide o vício apontado pela fiscalização. Isso porque o saldo de créditos de
meses anteriores informado na DACON de janeiro/2012 (R$ 249.423,58 para PIS e R$ 1.148.801,13
para Cofins) corresponde ao "Crédito Remanescente" declarado na DACON de dezembro/2011.
Este, por sua vez, deriva dos saldos de exercícios anteriores, formando uma cadeia ininterrupta
que remonta ao ano de 2009.
A DRJ/FOR demonstrou, de forma minuciosa, esse encadeamento lógico:
a) O Saldo de Crédito de Meses Anteriores da DACON de janeiro/2012 equivale ao
Crédito Remanescente da DACON de dezembro/2011;
b) O Saldo de Crédito de Meses Anteriores da DACON de janeiro/2011 equivale ao
Crédito Remanescente da DACON de dezembro/2010;
c) O Saldo de Crédito de Meses Anteriores da DACON de janeiro/2010 equivale ao
Crédito Remanescente da DACON de dezembro/2009.
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Esse "novelo", nas palavras do relator do acórdão da DRJ, demonstra de modo
inequívoco que os créditos apurados em 2009 – entre os quais se incluem os créditos
extemporâneos ora questionados – compuseram, direta ou indiretamente, o saldo credor
transportado para os exercícios subsequentes até chegar a 2012.
A circunstância de os créditos de 2009 não terem sido "apropriados em DACON"
naquele exercício não significa que eles não tenham influenciado a apuração dos exercícios
seguintes. Ao contrário: se a contribuinte escriturou contabilmente valores a título de "PIS a
Compensar" e "Cofins a Compensar", e se esses valores, somados aos demais créditos
regularmente apurados, formaram o saldo credor que foi sucessivamente transportado de
exercício para exercício, é inescapável a conclusão de que houve, sim, utilização indireta desses
créditos.
Por fim, o fato de a contribuinte ter posteriormente "estornado" os créditos de
2009 da contabilidade não elide a irregularidade. O estorno, conforme informado pela própria
contribuinte em resposta à intimação fiscal, ocorreu apenas em maio de 2016, ou seja, após o
início da fiscalização (fevereiro de 2014) e após a expedição do Termo de Intimação Fiscal
específico sobre a matéria (abril de 2016). Trata-se, portanto, de providência extemporânea,
insuscetível de convalidar a apropriação indevida de créditos nos exercícios anteriores.
Rejeito a alegação de que os créditos de 2009 nunca foram utilizados. O
encadeamento lógico dos saldos credores, demonstrado pela DRJ e não infirmado pela
Recorrente, evidencia que tais créditos, ainda que não declarados diretamente em DACON,
compuseram indiretamente o saldo utilizado em 2012, contaminando a apuração das
contribuições.
3. DA ALEGADA LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS APROPRIADOS NOS DACONs DE
2011
Sustenta a Recorrente que os créditos glosados pela fiscalização foram
devidamente apropriados nos DACONs do ano-calendário de 2011, sendo o saldo remanescente
transferido para a apuração das contribuições no ano-calendário de 2012, em conformidade com a
legislação de regência. Defende, assim, a plena legitimidade dos créditos declarados, cuja origem
residiria em operações efetivamente ocorridas em 2011, e não nos créditos extemporâneos de
2009.
A argumentação não procede.
É certo que a legislação das contribuições PIS/Pasep e Cofins, no regime não
cumulativo, admite o transporte de créditos não aproveitados em determinado período de
apuração para os períodos subsequentes. Nesse sentido, dispõem os arts. 3o, § 4o, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003:
"Art. 3o [...] § 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subseqüentes."
Fl. 1658
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Todavia, a possibilidade de transporte de créditos não aproveitados pressupõe que
tais créditos tenham sido regularmente apurados, demonstrados e comprovados no período de
sua competência original. A sistemática da não cumulatividade não se presta a validar créditos
fictícios ou não comprovados, ainda que transportados de exercícios anteriores.
No caso dos autos, a questão central não é a legitimidade do mecanismo de
transporte de créditos – que ninguém questiona –, mas sim a origem e a comprovação dos valores
que compõem o saldo transportado. A fiscalização demonstrou que o saldo de créditos informado
em janeiro/2012 incluía parcela significativa (R$ 197.010,38 de PIS e R$ 1.017.867,88 de Cofins)
cujos fatos geradores remontavam a 2009 e para os quais a contribuinte confessadamente não
dispunha de documentação fiscal suficiente.
A afirmação de que os créditos apropriados em 2011 seriam "inteiramente
legítimos" não se sustenta à luz da prova dos autos. A contribuinte não logrou demonstrar,
mediante documentação hábil e idônea, que os créditos declarados em 2011 – e transportados
para 2012 – tinham origem exclusivamente em operações ocorridas naquele exercício,
desvinculadas dos créditos extemporâneos de 2009.
Ademais, ainda que se admitisse, por hipótese, que parcela dos créditos de 2011
fosse efetivamente legítima, isso não elidiriar a glosa dos créditos de 2009 que, como
demonstrado, compuseram o saldo credor utilizado em 2012. A regularidade de parte dos créditos
não convalida a irregularidade da outra parte.
Afasto a alegação de legitimidade dos créditos apropriados em 2011. O mecanismo
de transporte de créditos não se presta a validar créditos originariamente viciados pela ausência
de comprovação documental. A fiscalização não questionou a sistemática legal de transporte, mas
sim a origem e a comprovação dos valores transportados.
4. DAS DIVERGÊNCIAS NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS DE 2012
Alega a Recorrente que as divergências apontadas pela fiscalização nos meses de
abril, maio, agosto, setembro, outubro e novembro de 2012 decorreriam da premissa equivocada
de que os créditos de 2009 teriam composto o saldo utilizado naquele ano-calendário. Sustenta,
ainda, que apresentou documentação suficiente para comprovar os créditos declarados.
O argumento não merece prosperar.
As divergências apuradas pela fiscalização não decorrem exclusivamente da questão
dos créditos extemporâneos de 2009, mas também do confronto entre os valores declarados em
DACON, as informações prestadas em resposta às intimações fiscais, os registros contábeis e os
documentos fiscais efetivamente apresentados pela contribuinte.
No curso do procedimento fiscal, a contribuinte foi intimada a apresentar
demonstrativo mensal detalhado dos créditos apurados, com indicação da natureza (insumos,
energia elétrica, transportes etc.) e dos documentos fiscais correspondentes (notas fiscais, faturas
Fl. 1659
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de energia etc.). Em resposta, limitou-se a apresentar planilhas indicativas das contas contábeis e
dos valores nelas escriturados, sem juntar a documentação fiscal comprobatória das operações.
A esse respeito, dispõe o art. 923 do Decreto no 3.000/1999 (RIR/99):
"Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova
a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais." (grifei)
Depreende-se do dispositivo que a escrituração contábil, ainda que regular,
somente faz prova a favor do contribuinte quando acompanhada dos documentos hábeis que
comprovem os fatos registrados. No caso dos créditos de PIS e Cofins, tais documentos são,
notadamente, as notas fiscais de aquisição de bens e serviços utilizados como insumos, as faturas
de consumo de energia elétrica e os demais comprovantes das despesas geradoras de crédito.
A contribuinte, em sede de impugnação e de recurso voluntário, apresentou
planilha associando valores às contas contábeis 1145001002 (Petrobrás), 5110201002 (Energia
elétrica comum), 5110501001 (Serviços de apoio subcontratos), 5110501008 (Transporte e
remoção de minério) e 5119001002 (Aluguel de trator e empilhadeira). Todavia, não juntou aos
autos as notas fiscais ou faturas correspondentes, limitando-se a indicar os valores escriturados.
A mera indicação de contas contábeis e valores nelas registrados não supre a
ausência de documentação fiscal. A escrituração, por si só, não faz prova do direito creditório, que
depende da demonstração inequívoca das operações geradoras de crédito mediante documentos
hábeis e idôneos.
Acrescente-se que o ônus da prova recai sobre a contribuinte, a quem compete
demonstrar o fato constitutivo do direito invocado. Nesse sentido, dispõe o art. 373, inciso I, do
Código de Processo Civil (Lei no 13.105/2015), aplicável subsidiariamente ao processo
administrativo fiscal:
"Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu
direito; [...]"
Não tendo a contribuinte se desincumbido adequadamente desse ônus probatório,
cabe a esta instância julgadora ratificar a glosa praticada pela autoridade fiscal.
Assim, afasto a alegação de que as divergências decorreriam de premissa
equivocada. A contribuinte não apresentou a documentação fiscal necessária à comprovação dos
créditos, limitando-se a indicar valores escriturados em contas contábeis. O ônus da prova recai
sobre a contribuinte, que dele não se desincumbiu adequadamente.
5. DA ALEGAÇÃO RELATIVA AO RATEIO PROPORCIONAL
Sustenta a Recorrente que a fiscalização deveria ter considerado o método de
rateio proporcional entre as receitas do mercado interno e de exportação, previsto nos §§ 8o e 9o
Fl. 1660
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dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Alega que a desconsideração desse método
teria resultado em glosa superior à devida.
O argumento é improcedente.
Os dispositivos legais invocados pela Recorrente disciplinam a metodologia de
apropriação dos créditos quando a pessoa jurídica aufere, concomitantemente, receitas sujeitas à
incidência não cumulativa das contribuições (mercado interno) e receitas de exportação (não
tributadas). Nesses casos, os créditos devem ser rateados proporcionalmente entre as duas
categorias de receita, aplicando-se a relação percentual entre a receita bruta sujeita à incidência
no mercado interno e a receita bruta total.
Transcrevo, para melhor compreensão, o § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
"§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas
ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da
pessoa jurídica, pelo método de: [...] II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e
encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês."
Contudo, o método de rateio proporcional disciplina apenas a distribuição dos
créditos entre as receitas do mercado interno e de exportação, pressupondo a prévia
demonstração da existência e regularidade dos créditos a serem rateados. Em outras palavras,
antes de se proceder ao rateio, é necessário comprovar que os créditos efetivamente existem e
estão devidamente documentados.
No caso dos autos, a fiscalização glosou créditos por ausência de comprovação
documental, e não por impropriedade no método de rateio. A questão posta nos autos não é
como distribuir os créditos entre mercado interno e exportação, mas sim se os créditos declarados
pela contribuinte efetivamente existem e estão comprovados.
Ademais, como bem observou a DRJ/FOR, a questão do rateio proporcional não
interfere diretamente no lançamento objeto do presente litígio, impactando apenas o saldo de
créditos do mercado interno e a receita de exportação levantados ao término do ano-calendário.
Ainda que se reconhecesse alguma impropriedade no tratamento dado pela fiscalização aos
créditos destinados ao mercado externo, tal circunstância não seria suficiente para invalidar o
lançamento, mantendo-se válida a exigência das contribuições não recolhidas.
Desse modo, não procede a alegação relativa ao rateio proporcional. O método
previsto na legislação disciplina a distribuição dos créditos entre as receitas do mercado interno e
de exportação, não se prestando a suprir a ausência de comprovação documental dos créditos que
servirão de base ao rateio.
6. DO LANÇAMENTO REFLEXO DE PIS/PASEP
Fl. 1661
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Os autos de infração de Cofins e PIS/Pasep versam sobre idênticas ocorrências
fáticas e baseiam-se nos mesmos fundamentos jurídicos, diferenciando-se apenas quanto às
alíquotas aplicáveis (7,6% para Cofins e 1,65% para PIS). Configura-se, assim, a figura do
lançamento reflexo: a decisão proferida em relação ao auto de infração principal (Cofins) estende-
se, por consequência lógica e jurídica, ao auto de infração acessório (PIS/Pasep). Mantido o
crédito tributário de Cofins, nos termos acima expostos, resta igualmente mantido, por reflexo, o
crédito tributário de PIS/Pasep.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, VOTO no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário
interposto pela contribuinte MMX CORUMBÁ MINERAÇÃO S/A, mantendo integralmente o crédito
tributário constituído pelos autos de infração de Cofins e PIS/Pasep, nos valores de R$ 677.826,49
e R$ 88.502,17, respectivamente, acrescidos dos consectários legais até a data do efetivo
pagamento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
ADRIANO MONTE PESSOA

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