Tribunal: CARF
Processo: 15746.722976/2021-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA NO EXTERIOR PELO LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo licenciamento de direitos sobre programas de computador constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722976/2021-23
ACÓRDÃO
1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA NO EXTERIOR PELO LICENCIAMENTO
DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior,
pelo licenciamento de direitos sobre programas de computador constituem
royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou
dependentes.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do Relator. Vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas
Souza, Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento parcial
para cancelar a autuação no que diz respeito à glosa dos valores de remuneração pagos em
decorrência comercialização ou distribuição de programas de computador (softwares). Manifestou
intenção de apresentar Declaração de Voto o Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso.

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator

Fl. 2035
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, José
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente de análise de Recurso Voluntário interposto face a Acórdão de 1a
instância que considerou a “Impugnação Improcedente”, tendo por resultado “Crédito Tributário
Mantido”.
2.

Foi lavrado Auto de Infração (AI), de e-fls. 1741/1747, relativo ao IRPJ do ano-
calendário de 2018, decorrentes das seguintes infrações: (i) royalties indedutíveis referentes à
remuneração paga à sócia e controladora no exterior, decorrentes de taxa de software para cada
produto sublicenciado igual a 40% do preço de tal produto e (ii) à remuneração paga à sócia e
controladora no exterior, decorrentes de percentual da receita proveniente da prestação de
serviços de manutenção considerados indedutíveis. O Contribuinte foi dele cientificado em
12/01/2022 (e-fls. 1754). A autuação se encontra sintetizada no Termo de Verificação Fiscal (TVF),
de e-fls. 1710/1740:
“2. DO PROCEDIMENTO FISCAL:
5. Conforme informações dos sistemas de controle da Receita Federal, informações
prestadas pelo sujeito passivo e escrituração contábil e comercial, a empresa
fiscalizada remeteu valores ao exterior no ano-calendário 2018, constantes de
contratos de câmbio realizados junto às instituições financeiras, especificados nos
respectivos contratos como ‘SERV. DIV. - DIR. AUTOR. - CESSAO OU USO PROG.
COMPUT’, referentes a beneficiário localizado nos ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA,
BMC SOFTWARE INC, sócia da empresa fiscalizada. Referidos valores foram
escriturados na conta contábil 3.1.03.01.01 – DIREITO AUTORAL, e mapeados na
conta referencial ‘3.01.01.03.01.03 (-) Custo dos Serviços Prestados’ da
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) da Escrituração Contábil Fiscal (ECF).
O saldo final da referida conta, levada a resultado, foi de R$ 84.472.483,13.
6. Conforme contrato social do sujeito passivo BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, a
empresa BMC SOFTWARE INC, ‘constituída e existente de acordo com as leis do
Estado de Delaware, Estados Unidos da América, com sede em 2101 CityWest
Boulevard, na Cidade de Houston, Estado do Texas, Estados Unidos da América’,
detinha, no período fiscalizado, 99,99% de seu capital social.
(...)
Fl. 2036
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
3
9. Em 10/05/2021, o sujeito passivo foi cientificado do TERMO DE INTIMAÇÃO
FISCAL 01(por falha, consta do título de referido documento a referência a TERMO
DE INÍCIO DE PROCEDIMENTO FISCAL), e intimado nesta data a:
‘(...)
3. Requer-se a descrição detalhada dos fatos contábeis registrados/controlados na
conta contábil 3.1.03.01.01 - DIREITO AUTORAL, acompanhada da apresentação de
documentação comprobatória, hábil e idônea, dos lançamentos efetuados (de
forma individualizada), conforme lançamentos (a débito e a crédito) relacionados
no ‘Anexo 02’ da presente intimação.
(...)
4. Informar se no ano-calendário 2018 houve pagamentos a pessoas físicas ou
jurídicas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, de rendimentos a título
de royalties, indicando a memória de cálculo dos valores deduzidos a título de
royalties (indicar as Contas Contábeis em que os valores royalties foram
apropriados), e sendo o caso, informar as linhas em que valores não dedutíveis
foram adicionados no e-LALUR (registrosM300) da Escrituração Contábil Fiscal -
ECF).
(...)’
10. Reintimado através do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 02, de 08/06/2021, e
tendo requisitado prazo adicional para atendimento, ora concedido, o sujeito
passivo apresentou resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 01 datada de
08/07/2021, na qual declara que:
‘(...)
Item 3:
(...)
Resposta: A BMC do Brasil esclarece, inicialmente, que celebrou com BMC
Software, Inc, sociedade constituída segundo a Leis dos EUA e detentora das cotas
de capital, um Contrato de Licenciamento (anteriormente denominado Contrato de
Distribuição), que passou a vigorar em 1o de setembro de 1996 (‘Contrato de
Licenciamento’), no qual a BMC concedeu à BMC Brasil certos direitos não
exclusivos de sublicenciamento, comercialização e distribuição de certos produtos
específicos da BMC Inc (Software) para utilização por clientes da BMC Brasil no
Brasil (‘Território’)
A título de contraprestação pela referida concessão ficou estabelecido o
pagamento de uma taxa pela BMC Brasil, correspondente a 40% (quarenta por
cento) sobre sua receita liquida mensal auferida em decorrência da prestação de
serviços de suporte, manutenção e assistência técnica a seus clientes no Brasil, com
vencimento dentro de 30 (trinta) dias do recebimento pela BMC Brasil da respectiva
fatura da BMC Inc.
Fl. 2037
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
4
No ano calendário 2018 o valor provisionado, cuja base é a receita liquida da BMC
Brasil, foi no montante de R$ 84.472.483,13.
A BMC Brasil junta aos autos desse item a seguinte documentação:
- Demonstrativo de cálculo – Referente Anexo 2 da Intimação, do período janeiro a
dezembro de 2018;
- Contratos celebrados entre BMC Brasil e BMC Inc.
Item 4:
(...)
Resposta: No ano calendário de 2018 foram efetuados pagamento de licença de
uso de software, Direito Autoral, conforme demonstrado no item 3 da presente
Intimação. Os valores são classificados como custo - 3.1.03.01.01 - DIREITO
AUTORAL. Portanto, já abatidos do resultado.
(...)’
11. Em 16/07/2021, o sujeito passivo foi cientificado do TERMO DE INTIMAÇÃO
FISCAL 04, e intimado nesta data a:
‘(...)
3. Em relação aos valores remetidos à BMC Software, Inc, decorrentes do ‘Contrato
de Licença’, referentes a contrapartidas pelas vendas de ‘Licenças – perpétuas’ e
‘Licenças – Prazo’, informar se houve a transferência de tecnologia ou o acesso ao
código-fonte dos programas que permite realizar modificações nos produtos
adquiridos para revenda, em relação aos softwares objeto do contrato de
distribuição (entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da
documentação completa, em especial do código fonte comentado, memorial
descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros
dados técnicos necessários à absorção da tecnologia).
4. Requer-se ao sujeito passivo especificar a natureza dos serviços prestados
(detalhamento dos serviços prestados aos clientes, descrição das atividades
executadas para disponibilização do serviço, produto fornecido ao cliente
(resultado/benefício esperado), discriminação das atividades eventualmente
desempenhadas por BMC Software, Inc, na execução do serviço, se aplicável)
especificados como:
a) ‘Manutenção’;
b) ‘Manutenção RJ’;
c) ‘SAAS’;
d) ‘Serviços profissionais’;
e) ‘Serviços profissionais RJ’.
(...)’
Fl. 2038
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
5
12. O sujeito passivo apresentou resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 04
datada de 27/07/2021, na qual declara que:
‘(...)
Item 3:
(...)
Resposta: Não há transferência de tecnologia. Portanto, apenas o fabricante
definido no Contrato de Distribuição pode acessar tais códigos.
Item 4:
(...)
Resposta: O serviço de Manutenção é único. A extensão ‘RJ’ significa a separação
para os serviços fornecidos da Filial BMC Brasil no Rio de Janeiro-RJ CNPJ
00.723.020/0002-71
Segue a especificação do serviço de Manutenção:
BMC Brasil fornece suporte para a versão atual e o lançamento de todos os seus
produtos. Também oferece suporte total para uma versão anterior à versão atual
(C-1) por um período máximo de 3 anos. Suporte abrange fornecimento de service
packs, patches, hot fixes ou soluções alternativas para permitir que o produto
opere em conformidade substancial com sua documentação operacional atual. Para
produtos em um modelo de suporte de ‘entrega contínua’, o cliente pode precisar
aplicar todos os pequenos aprimoramentos e patches de programação existentes
para manter o suporte total. Os serviços de suporte de software geralmente
incluem recursos de solução de problemas remotos, assistência de instalação e
assistência de usabilidade básica. Os recursos de solução de problemas remotos
podem ser fornecidos por telefone e meios de comunicação online por meios
automatizados que residem no dispositivo do cliente ou estão disponíveis na web.
Os serviços de manutenção são administrados por equipes diferentes, dependendo
da família produtos BMC e do nível de suporte:
- DBA: Nível 1 e 2 são entregues pelo time no Brasil e Nível 3 pelo time em Israel
- DSOM: Nível 1 e 2 são entregues pelo time no México e Nível 3 por times na Índia
e nos EUA
- ISOT: Nível 1 entregue por times no Brasil e nos EUA, Nível 2 e 3 pelo time nos
EUA.
Os serviços administrados no exterior não são cobrados da BMC Software do Brasil
Ltda.
(...)
A BMC Brasil notificará a BMC Software, Inc. sempre que o suporte de Nível 3 for
necessário para os Produtos instalados localmente. A própria BMC Software, Inc. ou
por meio de designados será responsável por fornecer suporte de Severidade Nível
Fl. 2039
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
6
3 para o produto de software no território, sem custo adicional para a BMC
Software do Brasil.
(...)’
13. Em 16/09/2021 o sujeito passivo foi cientificado do TERMO DE INTIMAÇÃO
FISCAL 06, e intimado nesta data a:
‘(...)
3. Em relação ao atendimento do item ‘1’ do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 04,
registra-se que o contrato apresentado (‘CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE
SOFTWARES’), com vigor em 04/08/2000, se refere às partes BMC SOFTWARE
EUROPE e BMC SOFTWARE DO BRAZIL, conquanto o documento ‘SEGUNDO
ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO
BRASIL LTDA.’ se refere às partes BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO
BRASIL LTDA, indicando neste, que o Acordo de Licença originário teria vigor em
01/09/1996, e o 1o aditamento em 01/04/2004.
Ainda que do ‘SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA’ conste
expressamente o texto consolidado em tese vigente na data dos fatos geradores,
requer-se esclarecimentos acerca do documento apresentado, assim como informar
se posteriormente ao 2o aditamento foram firmados novos termos.
4. Informar se o encargo devido à BMC SOFTWARE, INC, decorrente de ‘40% da
receita total do Licenciado proveniente da prestação de serviços de apoio,
manutenção e assistência técnica pelo Licenciado aos seus clientes’, classificado
pelo sujeito passivo como ‘DIREITOS AUTORAIS’, se refere a royalties pelo uso de
patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio, e nestes casos, se respectivos contratos foram averbados
no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central
do Brasil, apresentando documentação comprobatória.
(...)’
14. O sujeito passivo apresentou resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 06
datada de 04/10/2021, na qual declara que:
‘(...)
Item 3:
(...)
Resposta: A BMC Brasil esclarece que o documento vigente no período fiscalizado é
o denominado ‘SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA BMC SOFTWARE
INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA’ [e-fls. 480/493]. Ademais, a requerente
informa não terem sido firmados posteriormente ao 2o aditamento novos termos.
Item 4:
(...)
Fl. 2040
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
7
Resposta: A BMC esclarece que o referido encargo remetido à BMC Inc. não se
refere a Royalties.
(...)’
(...)
3. DAS INFRAÇÕES CONSTATADAS
3.1) DA FALTA DE ADIÇÃO AO LUCRO REAL DE DESPESA OU CUSTO INDEDUTÍVEL
16. Conforme informações dos sistemas de controle da Receita Federal, informações
prestadas pelo sujeito passivo e escrituração contábil e comercial, o sujeito passivo
apropriou valores no ano-calendário 2018 escriturados sob a rubrica de ‘Direitos
Autorais’, a título de Custo dos Serviços Prestados.
17. Em conformidade com os esclarecimentos e documentação apresentada pelo
sujeito passivo, referidos ‘Direitos Autorais’ seriam decorrentes do ‘Contrato de
Licenciamento (anteriormente denominado Contrato de Distribuição)’. Conforme
informado pelo sujeito passivo, referido contrato ‘passou a vigorar em 1o de
setembro de 1996 (‘Contrato de Licenciamento’), no qual a BMC concedeu à BMC
Brasil certos direitos não exclusivos de sublicenciamento, comercialização e
distribuição de certos produtos específicos da BMC Inc (Software) para utilização
por clientes da BMC Brasil no Brasil (‘Território’)’. Adicionalmente, ‘a título de
contraprestação pela referida concessão ficou estabelecido o pagamento de uma
taxa pela BMC Brasil, correspondente a 40% (quarenta por cento) sobre sua receita
liquida mensal auferida em decorrência da prestação de serviços de suporte,
manutenção e assistência técnica a seus clientes no Brasil’.
18. Em análise de referido contrato, tem-que que nos termos do Preâmbulo do
SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA, entre BMC SOFTWARE. INC, e
BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘CONSIDERANDO que o Licenciador é proprietário
de certos direitos de propriedade intelectual intangíveis conferidos pela lei dos
Estados Unidos e pelas leis de certos países estrangeiros, incluindo o Brasil, em
relação a tais produtos, incluindo direitos contratuais; direitos previstos na lei em
relação a segredos comerciais e outras informações confidenciais; direitos previstos
na lei em relação a informações acumuladas, dados, conhecimentos e inteligência
técnica; direitos de primeira publicação; direitos de copyright; e direitos previstos
em relação aos nomes e marcas do Licenciador e respectivos registros, (referidos
coletivamente aqui como ‘Direitos de Propriedade Intelectual’ do Licenciador)’.
19. Nos termos do Preâmbulo do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘CONSIDERANDO
que o Licenciador deseja conceder ao Licenciado, e o Licenciado deseja receber, o
direito e licença aqui especificados para todos os produtos que o Licenciador tem
atualmente o direito de sublicenciar, comercializar e distribuir (os ‘Produtos
Fl. 2041
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
8
Existentes’) e todo e qualquer produto que possa ser adquirido pelo Licenciador
e/ou licenciado ao Licenciador no futuro (os ‘Produtos Futuros’), desde que o
Licenciador tenha o direito de sublicenciar tais produtos aos clientes no Brasil
(referido como o ‘Território’).’
20. Nos termos do Preâmbulo do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘CONSIDERANDO
que o Licenciador também deseja conceder ao Licenciador e ao Licenciado o direito
e a licença aqui especificados no Território sob todos os direitos de propriedade
intelectual do Licenciador nos Produtos Existentes e Futuros (coletivamente
referidos como os ‘Produtos’).’
21. Nos termos do item 1.1 do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘Sujeito aos termos
e condições aqui estabelecidos, e na medida em que o Licenciador o possa fazer
legalmente, o Licenciador concede ao Licenciado, e o Licenciado aceita, um direito
não exclusivo no Território de sublicenciar, comercializar e distribuir os Produtos
para utilização pelos clientes do Licenciado no Território’”
22. Nos termos do item 1.2 do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘Sujeito aos termos
e condições aqui estabelecidos, e na medida em que o Licenciador o possa fazer
legalmente, o Licenciador concede ao Licenciado, e o Licenciado aceita, um direito e
licença não exclusivos no Território sob todos os direitos de propriedade intelectual
do Licenciador sobre os Produtos na medida, mas apenas na medida, necessária
para que o Licenciado possa cumprir as suas responsabilidades e exercer os seus
direitos ao abrigo do presente Acordo. Com respeito aos nomes e marcas do
Licenciador, o Licenciador concede ao Licenciado um direito e uma licença não
exclusivos de utilização do nome do Licenciador e da marca BMC Software, Patrol
Software, e outras marcas do Licenciador utilizadas pelo Licenciador em relação aos
Produtos, mas apenas em relação aos Produtos, mas apenas em associação com os
Produtos. Toda e qualquer boa vontade gerada pela utilização pelo Licenciado dos
nomes e marcas do Licenciador e que seja atribuível a tais nomes e marcas,
reverterá em benefício do Licenciador’
23. Nos termos do item 2.3 do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘O Licenciado terá o
direito de possuir fitas magnéticas ou outros suportes que incorporem os produtos
do Licenciador abrangidos pelo presente Acordo e o direito de duplicar tais fitas ou
suportes, através dos quais poderão ser fisicamente fornecidos aos clientes do
Licenciado, sujeitos aos termos e condições do Acordo de Licença de Software
apropriado; (...)’
Fl. 2042
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
9
24. Nos termos do item 4.1 do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘Em consideração
da concessão pelo Licenciador ao Licenciado dos direitos e licenças abrangidos pelo
presente Acordo, o Licenciado deverá pagar ao Licenciador: (I) uma taxa de
software para cada Produto sublicenciado pelo Licenciado igual a 40% do preço de
tal Produto apresentado na Lista de Preços da América Latina disponível em
‘cww.bmc.com’, que poderá ser ajustada pelo Licenciador, a seu exclusivo critério,
periodicamente, fornecendo ao Licenciado um aviso eletrônico, que entrará em
vigor imediatamente após a recepção e fará imediatamente parte do presente
Acordo para todos os fins relacionados, em substituição do anterior Anexo C; e (II)
um valor igual a 40% da receita total do Licenciado proveniente da prestação de
serviços de apoio, manutenção e assistência técnica pelo Licenciado aos seus
clientes’.
25. Nos termos do item 5.2 do SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA,
entre BMC SOFTWARE. INC, e BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA, ‘Os direitos e
obrigações do Licenciador ao abrigo do presente Acordo podem ser vendidos,
cedidos ou 5.2. de outra forma transferidos em conexão com a venda, cessão ou
outra disposição da entidade empresarial do Licenciador ou a parte dos negócios do
Licenciador a que o presente Acordo diz respeito. O direito do Licenciador a receber
royalties do Licenciado ao abrigo do presente Acordo pode ser livremente
transferido ou sobrecarregado com garantias reais’.
26. Neste contexto, verifica-se que o custo apropriado sob a rubrica de ‘Direitos
Autorais’ decorre de percentual da receita do sujeito passivo pago ou devido à
licenciadora, sua sócia e controladora, BMC SOFTWARE INC, incidente sobre a
receita de contratos de licenças de uso de software no país e sobre a receita de
prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica a seus clientes.
Embora o contrato disponha sobre percentual sobre serviços apoio, manutenção e
assistência técnica, o sujeito passivo somente apropria despesa percentual sobre os
serviços especificados por este como ‘manutenção’.
(...)
29. Tendo sido intimado à apresentação da descrição detalhada dos fatos contábeis
registrados/controlados na conta contábil 3.1.03.01.01 – DIREITO AUTORAL,
acompanhada da apresentação de documentação comprobatória, hábil e idônea,
dos lançamentos efetuados (de forma individualizada), conforme lançamentos (a
débito e a crédito) relacionados no TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 01, o sujeito
passivo apresentou em resposta à intimação demonstrativo dos percentuais
referentes a ‘direito autoral’, decorrentes de ‘Licenças’ (especificas como
‘Perpétuas’ e ‘Prazo’) e decorrentes de ‘Manutenção’ no ano-calendário 2018 [e-
fls. 143/147].
Fl. 2043
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
10
DA NATUREZA DOS VALORES APROPRIADOS
3.1.1) REMUNERAÇÃO DE LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE
PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES) NO PAÍS (uma taxa de software para
cada Produto sublicenciado pelo Licenciado igual a 40% do preço de tal Produto
apresentado na Lista de Preços da América Latina)
30. As remunerações pagas pelo sujeito passivo à sua sócia e controladora no
exterior, pelo licenciamento de direito de comercialização e distribuição de
programas de computador (software), constituem exploração de direitos autorais,
caracterizando-se royalties, e são indedutíveis para efeito de apuração do Lucro
Real, base de cálculo do Imposto de Renda da Jurídica.
31. Nesse sentido, o software é um bem incorpóreo, que consiste em um conjunto
organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, sendo relevante que
o software não se confunde com o suporte físico que o contém. A propriedade
intelectual do software é tutelada pela legislação que protege os direitos autorais e
conexos das obras literárias no Brasil, constituindo-se crime a reprodução, por
qualquer meio, de software, no todo ou em parte, para fins de comércio, sem
autorização expressa do titular dos direitos autorais, sendo a proteção da
propriedade intelectual de softwares e sua comercialização regidas pela Lei no
9.609, de 19 de fevereiro de 1998: [...]
32. A legislação brasileira confere aos programas de computador a natureza de obra
intelectual, incluindo-os dentre as ‘criações do espírito’. Autor é a pessoa física
criadora de obra literária, artística ou científica, podendo a proteção concedida ao
autor aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos na referida lei. Os direitos
autorais do software, juridicamente protegidos, dividem-se em duas categorias:
direitos morais, que são inalienáveis, irrenunciáveis e intransmissíveis (arts. 24, 27 e
49, I da Lei 9.610/1998), e direitos patrimoniais, que podem ser explorados de
diversas formas, inclusive por meio de sua transferência a terceiros (arts. 28 e 49, I,
da Lei 9.610/1998). A reprodução parcial ou integral do software depende da
autorização do titular de seus diretos patrimoniais - o autor ou aquele para quem
ele os tenha transferido (arts. 29, I da Lei 9.610/1998): [...]
33. A legislação brasileira define quais as formas de contrato envolvendo programas
de computador. As únicas espécies de contratos relativos a direitos sobre programas
de computador são definidas pelo legislador como (a) contrato de licença de uso no
País (art. 9o da Lei 9.609/1998); (b) contrato de licença de direitos de
comercialização de programas de computador oriundos do exterior (art.10 da Lei
9.609/1998) e (c) contrato de transferência de tecnologia (art. 11 da Lei
9.609/1998). Especificamente: [...]
(...)
Fl. 2044
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
11
37. O direito de comercialização do software não se confunde com a licença de uso
do respectivo software, cuja materialidade só ocorre no percurso entre o distribuidor
ou revendedor e o cliente, ou seja, no momento em que o distribuidor ou revendedor
fornece as licenças de uso do software a seus clientes, situação esta que se dissocia
da relação contratual que tem o distribuidor ou revendedor brasileiro com a
empresa estrangeira que detém os direitos intelectuais sobre o software. Licença de
comercialização ou distribuição não se confunde com o produto a ser distribuído. E,
no caso dos softwares, o fato de sua comercialização ser autorizada mediante
licença é suficiente para identificar a natureza jurídica dos pagamentos efetuados
como royalties.
38. No presente caso ocorre a remuneração ao exterior a título de licença de
distribuição ou comercialização concedida por pessoa jurídica domiciliada no
exterior ao sujeito passivo, para que este comercialize no mercado interno licença
de uso do software. Tendo-se por objeto do contrato o direito de comercializar ou
distribuir o software, o valor remetido à sócia no exterior remunera a autorização do
direito de exploração comercial de direito autoral, direito patrimonial (bem
incorpóreo) decorrente de propriedade intelectual protegida (software), de que
trata a Lei 9.609/1998.
39. O enquadramento de rendimentos como royalties, no âmbito da legislação
tributária, encontra-se no art. 22 da Lei 4.560/1.964, que estabelece que royalties
correspondem a todo rendimento percebido pelo uso, fruição ou exploração de
direitos. O fato de a comercialização do software ser autorizada mediante licença é
suficiente para identificar a natureza jurídica dos pagamentos efetuados como
royalties. A exploração de direitos é classificada como royalties pela Lei no 4.506, de
30 de novembro de 1964, e especialmente em relação a direito autorais,
expressamente incluídos dentre os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do
uso, fruição, exploração de direitos, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra. [...]
40. Outrossim, registra-se, que conforme expressamente consignado no art. 11 da
Lei 9.610/1.998, autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou
científica, podendo a proteção concedida ao autor aplicar-se às pessoas jurídicas
nos casos previstos na referida lei. Neste contexto, certo de que na condição de
pessoa jurídica, o sujeito passivo não poderia ser considerado como autora/criadora
de obra intelectual, figurando apenas titular de direitos patrimoniais, não aplicando
a excepcionalidade do inciso ‘d’ do art. 22 da Lei 4.560/1.964 ao presente caso.
41. Conforme resposta apresentada pelo sujeito passivo, a empresa informa que os
valores pagos a BMC SOFTWARE INC se referem a ‘Direitos Autorais’, e seriam
decorrentes do contrato de comercialização de distribuição de softwares no país.
Tendo o sujeito passivo referenciado referidos valores como ‘Direitos Autorais’,
Fl. 2045
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
12
quando intimado acerca do pagamento de royalties, informando se no ano-
calendário 2018 houve pagamentos a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou
domiciliadas no Brasil ou no exterior, de rendimentos a título de royalties, indicando
a memória de cálculo dos valores deduzidos a título de royalties (indicar as Contas
Contábeis em que os valores royalties foram apropriados), e sendo o caso,
informando as linhas em que valores não dedutíveis foram adicionados no e-LALUR
(registros M300) da Escrituração Contábil Fiscal - ECF), o sujeito passivo declara em
resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL 01 que ‘No ano calendário de 2018
foram efetuados pagamento de licença de uso de software, Direito Autoral,
conforme demonstrado no item 3 da presente Intimação. Os valores são
classificados como custo -3.1.03.01.01 - DIREITO AUTORAL. Portanto, já abatidos do
resultado.’ Neste sentido, embora aparentemente haja o reconhecimento da
condição de royalties aos referidos valores pelo sujeito passivo, não se verifica
qualquer adição no e-lalur decorrente do custo ou despesa indedutível decorrente de
royalties pagos a sócio do sujeito passivo no exterior.
(...)
43. Em relação ao registro X320 – Operações com o Exterior – Importações (saídas
de Divisas), verifica-se o preenchimento de operação ‘Tipo de Importação: Direitos’,
‘Descrição: Direito Autoral’, ‘Preço Parâmetro: R$ 84.472.483,13’, ‘Preço Praticado:
R$ 169.730.125,75’. Ainda que aparentemente haja uma inconsistência dos valores
informados, com pretenso ‘preço praticado’ de R$ 169.730.125,75, tem-se que o
valor atribuído ao ‘preço parâmetro’ se refere exatamente ao valor apropriado no
ano-calendário 2018. Registra-se, no entanto, que o preenchimento do ‘preço
parâmetro’ deve ser realizado a partir do ‘preço médio ponderado de aquisição nas
importações dos bens, serviços ou direitos, apurado no ano-calendário, conforme
um os métodos (subitem 20.7) estabelecidos nos arts. 8o a 19 da Instrução
Normativa RFB no 1.312, de 28 de dezembro de 2012’, não sendo aplicável aos
casos de royalties que são objeto dos artigos 353 a 355 do RIR/99 - Decreto
3.000/1999 (art. 363 a 365 do RIR/18 – Decreto 9.580/2018), por expressa
determinação do §9o do art. 18 da Lei 9.430/1.996, replicado no art. 55 da referida
Instrução Normativa.
44. A remuneração paga à BMC SOFTWARE, INC, decorrente do contrato de
comercialização e distribuição de softwares configura rendimentos correspondentes
à exploração de direitos autorais. A exploração de direitos autorais é classificada
como royalties pela Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, que a inclui,
expressamente em sua alínea ‘d’ (ressaltando-se, ainda, o caráter exemplificativo e
não exaustivo de referido artigo) dentre os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra, indedutíveis nos termos do art. 353 do Decreto
Fl. 2046
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
13
3.000/1999, inciso I (inciso I do art. 363 do Decreto 9.580/2018), nos termos Lei no
4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas ‘d’.
3.1.2) REMUNERAÇÃO DECORRENTES DE PERCENTUAL DA RECEITA PROVENIENTE
DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE APOIO, MANUTENÇÃO E ASSISTÊNCIA TÉCNICA
PELO LICENCIADO AOS SEUS CLIENTES (40% da receita total do Licenciado
proveniente da prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica
pelo Licenciado aos seus clientes)
45. As remunerações pagas pelo sujeito passivo à sua sócia e controladora no
exterior, decorrentes de percentual da receita proveniente da prestação de serviços
de apoio, manutenção e assistência técnica pelo licenciado aos seus clientes
constituem uso, fruição e exploração de todos os direitos de propriedade intelectual
consignados no contrato (diversos do ‘direito não exclusivo no Território de
sublicenciar, comercializar e distribuir os Produtos para utilização pelos clientes do
Licenciado no Território’), incluindo know-how, assim como expressamente da
utilização dos direitos de propriedade intelectual previstos em relação aos nomes e
marcas do Licenciador, caracterizando-se royalties, e são indedutíveis para efeito de
apuração do Lucro Real, base de cálculo do Imposto de Renda da Jurídica.
(...)
48. Nos termos do ‘Acordo de Licença’, a licenciadora concede ao licenciado ‘todos
os direitos de propriedade intelectual do Licenciador nos Produtos Existentes e
Futuros (coletivamente referidos como os ‘Produtos’)’. Não se verifica no contrato
obrigação pela licenciadora (beneficiária dos rendimentos) diversa da relativa ao
licenciamento para exploração pela licenciada de direitos intelectuais detidas pela
licenciadora, quais sejam, marcas, patentes e segredos comerciais (know how –
‘segredos comerciais e outras informações confidenciais, informações acumuladas,
dados, conhecimentos e inteligência técnica’).
49. Os valores pagos pelo sujeito passivo a sua sócia decorrem de percentual da
receita obtida pelo sujeito passivo com a prestação de serviços, e são pagos a sua
sócia
independentemente
de
licença
de
uso
de
software
vendida,
independentemente de qualquer contraprestação ou acionamento por serviços, não
se referem à aquisição de mercadorias, e tampouco se referem à contratação de um
serviço efetivamente prestado pela beneficiária, sendo decorrentes não
especificamente da licença de comercialização e distribuição de softwares no país,
mas da obrigação contratual em contrapartida pela exploração de todos os direitos
de propriedade intelectual do Licenciador.
50. Trata-se de contrato de natureza comercial entre licenciante e licenciada, que
tem por objeto a exploração temporária e onerosa de um conjunto de direitos
Fl. 2047
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
14
intelectuais, de propriedade da licenciante, remunerada através de percentual da
receita explorada com estes direitos.
51. Registra-se que, conforme resposta ao TERMO DE INTIMAÇÃO 04, ainda que
eventualmente haveria [rectius, houvesse] a prestação de serviços por BMC
SOFTWARE INC, ou coligadas, aos clientes no exterior (situações estas não previstas
ou não são decorrentes do contrato), ‘os serviços administrados no exterior não são
cobrados da BMC Software do Brasil Ltda’, não sendo, portanto, objeto da referida
contraprestação.
(...)
54. Assim, porquanto aufere-se do contrato que a remuneração da licença de
comercialização e distribuição de softwares no país dar-se-á sobre percentual da
receita com respectivos softwares, a remuneração da totalidade dos direitos de
propriedade intelectual especificados dar-se-á sobre percentual da receita
proveniente da prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica
pelo Licenciado aos seus clientes, explorados com estes direitos. Conforme se
verifica dos contratos apresentados e esclarecimentos prestados, a manutenção se
refere ao suporte prestado aos clientes, por um período contratado por estes,
especificados nos contratos, utilizando-se para a referida prestação, direitos de
propriedade intelectual detidos pela licenciante.
(...)
57. Ainda que classificados pelo sujeito passivo como direitos autorais, o que por si
só já ensejaria o enquadramento de referido rendimento como royalty, tem-se que
os valores devidos referentes ao percentual da receita proveniente da prestação de
serviços de apoio, manutenção e assistência técnica pelo Licenciado aos seus
clientes não decorreriam especificamente da exploração de um direito autoral,
decorrendo da exploração de todos os direitos de propriedade intelectual, incluindo
know-how, assim como expressamente da utilização dos direitos de propriedade
intelectual previstos em relação aos nomes e marcas do Licenciador, sendo, da
mesma forma, caracterizados os royalties, pela inteligência do caput [do art. 22 da
Lei no 4.560, de 1964] (uso, cessão e exploração de direitos) e também da alínea ‘c’
(uso ou exploração de invenções e de marcas de indústria e comércio) do artigo 22
da Lei 4.506/1964. Registra-se, inclusive, o próprio contrato fazer referência a
royalties ao tratar da possibilidade de cessão dos direitos decorrentes do contrato.
(...)
59. Não tendo sido discriminados no contrato o montante referente a cada direito
de propriedade intelectual objeto do contrato, i.e., ‘direitos contratuais; direitos
previstos na lei em relação a segredos comerciais e outras informações
confidenciais; direitos previstos na lei em relação a informações acumuladas, dados,
Fl. 2048
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
15
conhecimentos e inteligência técnica; direitos de primeira publicação; direitos de
copyright; e direitos previstos em relação aos nomes e marcas do Licenciador e
respectivos registros’, tendo ainda o sujeito passivo declarado em resposta ao
TERMO DE INTIMAÇAO 06 o pretenso não enquadramento de referidos rendimentos
ao conceito de royalties, constata-se que referido contrato não fora objeto,
portanto, de registro ou averbação, não sendo aplicável a exceção a não
dedutibilidade que poderia decorrer do inciso alínea ‘b’ do inciso III e parágrafo
único do art. 353 Decreto 3.000/1999 (alínea ‘b’ do inciso III e parágrafo único do
art. 363 do Decreto 9.580/2018), nos termos Lei no 4.506, de 1964, art. 71,
parágrafo único, alínea ‘e’, e Lei no 8.383, de 1991, art. 50, e da mesma forma não
aplicáveis eventuais percentuais decorrentes da Portaria MF 436/1958. Neste
sentido, tem-se que referidos valores são indedutíveis nos termos do art. 353 do
Decreto 3.000/1999, incisos I e III, alínea ‘b’ (incisos I e III, alínea ‘b’ do art. 363 do
Decreto 9.580/2018), nos termos Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único,
alíneas ‘d’ e ‘e’.
3.1.3 DA RESTRIÇÃO À DEDUTIBILIDADE DE ROYALTIES – HISTÓRICO E CONTEXTO
(...)
69. Tais restrições constam do art. 353 do Decreto 3.000/1.999 (RIR/99), sendo que
neste comando legal foi especificado que o termo sócios constante da alínea ‘d’ do
art. 71 da Lei 4.506/1.964 se refere a sócios pessoas jurídicas e a sócios pessoa
física. Sobre este inciso, bastante esclarecedor o voto do Ministro HUMBERTO
MARTINS, no RECURSO ESPECIAL No 1.436.940/RS, do Superior Tribunal de Justiça
(STJ): [...]
70. Neste mesmo sentido, pertinentes as disposições do Parecer Normativo CST no
102, de 12/09/1975: [transcreve seu subitem ‘7.1’]
(...)” (grifou-se; negritou-se).
3.

Irresignado, em 10/02/2022 (e-fls. 1758), o Contribuinte apresentou Impugnação
(e-fls. 1760/1794), em que aduziu, em síntese:
“2. SÍNTESE DA AUTUAÇÃO
(...)
A Impugnante, no entanto, demonstrará a total improcedência do lançamento fiscal
porque:
i. a autoridade fiscal equiparou indevidamente a remuneração pelo direito de
distribuir/comercializar
software
e
a
prestação
dos
serviços
de
apoio/manutenção/assistência técnica a royalties com base no art. 22 da Lei
4.506/64, que é destinado à tributação de pessoas físicas;
Fl. 2049
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
16
ii. tal dispositivo exclui expressamente da equiparação a remuneração de direito
autoral pago diretamente ao autor da obra (que é exatamente o caso em exame); e
iii. o limite de dedutibilidade previsto no art. 353, I do RIR de 1999 e no art. 363, I do
RIR 2018, têm como objetivo alcançar pagamentos feitos por pessoas jurídicas a
sócios pessoas físicas, sendo que a menção aos pagamentos a pessoas jurídicas foi
incluída -de forma ilegal - apenas pelo RIR de 1999.
Vale consignar o inequívoco caráter de necessidade para a atividade da Impugnante
das despesas relativas à remuneração da criadora do software que comercializa,
diretamente vinculadas ao seu objeto social, o que é reconhecido pela autoridade
fiscal e sobre o qual não recai questionamento algum.
(...)
3. DAS RAZÕES DE IMPUGNAÇÃO - REGULARIDADE DAS DEDUÇÕES REALIZADAS
PELA IMPUGNANTE
(...)
3.2 - Da absoluta inaplicabilidade, ao presente caso, da limitação de
dedutibilidade prevista no artigo 353, I, do RIR de 1999 e no artigo 363, I, do RIR
de 2018
(...)
3.2.1 - Inexistência de previsão legal na legislação tributária para equiparar a
remuneração de direito autoral a royalties
(...)
Nesse aspecto, cumpre salientar que o artigo 22 da Lei n° 4.506/64 trata da
tributação das pessoas naturais e, portanto, não pode ser aplicado para regular a
apuração do lucro real da pessoa jurídica.
A maior prova desse argumento reside no fato de tal dispositivo legal estar
reproduzido e consolidado no artigo 52 do RIR de 1999 ou art. 44 do RIR de 2018,
dentro do Livro I, que trata especificamente da tributação de pessoas físicas: [...]
Ademais, o artigo 22 da Lei n° 4.506/64 nunca teve o objetivo de determinar a
natureza dos pagamentos de direito autoral e, muito menos, de determinar que
esses pagamentos teriam a natureza de royalties. Na realidade, essa norma versava
única e exclusivamente sobre a classificação de rendimentos de pessoas físicas, para
fins da declaração anual, que na época era cedular, conforme previsto no artigo 6o
do Decreto-Lei n° 1.642/76.
Nesse sentido, vale transcrever o artigo 32 do Regulamento do Imposto de Renda de
1980 (Decreto 85.450/1980): [...]
Fl. 2050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
17
A própria Coordenação do Sistema de Tributação, por meio do Parecer CST n° 520,
de 02 de junho de 1989, referente ao processo n° 10.168.008.159/88-65, confirmou
tal fato ao dispor que:
Ou seja, apenas para os fins específicos expostos acima (tributação de pessoas
físicas) a equiparação de direitos autorais a royalties era possível. Para todos os
demais fins tributários, esses valores devem ser tratados de forma distinta, de
acordo com sua natureza. Afinal, se assim não fosse, o dispositivo em questão seria
redundante, pois estaria afirmando o que já seria óbvio.
A distinção entre royalties e direito autoral é confirmada, também, pelos
Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e 2018. Os direitos de autor seguem o
regime próprio estabelecido no artigo 709 do RIR de 1999 ou no artigo 766 do RIR
de 2018, que assim dispõem: [...]
Ao passo que os royalties seguem o regime de tributação estabelecido
especificamente pelo artigo 710 do RIR/99, assim disposto: [...]
(...)
3.2.2 - Artigo 22, ‘d’, da Lei n° 4.506/64 - Impossibilidade de qualificação como
royalties da remuneração paga à própria autora do software
Relevante destacar que, no presente caso, jamais a remuneração do direito autoral
poderia ser classificada como royalties, uma vez que foi paga à própria autora do
software, a BMC Inc., tendo em vista a aplicação literal da Lei 4.506/64, art. 22, "d",
vide transcrição da norma: [...]
Nesse contexto, oportuno esclarecer desde já que a comercialização de software é
uma operação peculiar, pois nesta transação não há transferência de propriedade
do programa de computador do vendedor para o comprador, mas sim, uma
autorização de uso da obra pelo autor ou criador desta.
(...)
De acordo com a Lei do Software [Lei no 9.609, de 1998], pode-se ainda verificar que
aos programas de computador foi conferido o mesmo regime de proteção das obras
literárias, muito embora tenham naturezas diversas. Com efeito, a legislação
brasileira expressamente classificou a distribuição/comercialização de software
como verdadeira distribuição do direito de autor. Dispõe o artigo 2o da referida Lei:
[...]
(...)
Ademais, o Ministro da Fazenda, por meio da Portaria n° 181/89, reconheceu que os
rendimentos referentes aos programas de computador são direitos de autor,
conforme se depreende do seu item 1, abaixo transcrito:
Fl. 2051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
18
1. Serão tributados na forma dos artigos 554 e 555,1, do Regulamento do Imposto
de Renda, aprovado pelo Decreto n.° 85.450, de 4 de dezembro de 1980 - RIR/80, os
rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior na aquisição de programas de computadores – ‘software’,
para distribuição e comercialização no País ou para uso próprio, sob a modalidade
de cópia única.
Com base no exposto acima e, como reconhecido pela autoridade fiscal, um fato é
incontestável: os pagamentos feitos pela Impugnante à BMC Inc. representam
remuneração de direito autoral do software - incluído nesse diapasão os serviços de
suporte ofertados pela Impugnante aos clientes consumidores de tais programas.
(...)
A partir da interpretação da alínea ‘d’ do artigo 22 pode-se extrair duas normas
jurídicas distintas, quais sejam:
1) Se o licenciador, beneficiário do rendimento não tiver sido o autor ou
criador do intangível (desenvolvedor do software), então o pagamento será
considerado royalty.
2) Caso o licenciador beneficiário do rendimento tenha sido o autor ou
criador do direito autoral (desenvolvedor do software), o pagamento não
terá natureza de royalty por exclusão legal.
Ora, no presente caso não há qualquer dúvida quanto ao fato de que as remessas
pagas pela Recorrente tiveram como beneficiária direta a BMC Inc., desenvolvedora
do software. Obviamente essa constatação não se altera pelo simples fato de a BMC
Inc. não ter sido remunerada diretamente pelos ‘clientes finais’. Tal aspecto fático
em nada altera a natureza nos pagamentos ora em exame, feitos pela Impugnante
à criadora e efetiva titular do direito autoral.
A Lei n° 9.609/1998 apresenta, de forma expressa, a possibilidade de a pessoa
jurídica (e.g. BMC Inc.) ser considerada autora do software. Nesse sentido, é válido
mencionar o disposto nos seus artigos 3o e 4o: [...]
Vê-se que o registro do programa de computador pode ser realizado tanto pela
pessoa física quanto pela pessoa jurídica, sendo que no artigo 4o da referida lei é
expressamente prevista a possibilidade de o programa ser registrado pelo
empregador (pessoa jurídica) quando este é desenvolvido na vigência de contrato de
trabalho.
(...)
Ainda que se analise a questão em apreço sob o prisma da Lei n° 9.610/98, que
consolida a legislação sobre direitos autorais, a conclusão acima permanece
inalterada, uma vez que ela reconhece, igualmente, a possibilidade de a pessoa
Fl. 2052
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
19
jurídica figurar como autora de obra intelectual. Vale analisar, nesse sentido, o
disposto no parágrafo único do artigo 11, transcrito abaixo: [...]
(...)
Ademais, os softwares em exame são registrados como propriedade intelectual da
BMC Inc. nos Estados Unidos da América - seus país sede e de localização do
software - de forma que a proteção ao software, inclusive sua autoria, deve
observar a lei americana.
Para melhor elucidar a questão, a Impugnante transcreve trecho do contrato de
licenciamento de uso de software que fundamenta as remessas cujas despesas
foram glosadas, demonstrando que os licenciadores são os autores do software e
detentores de todos os direitos sobre a obra por eles produzida (fls. 482): [...]
Nesse ponto, de acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo dos
Estados Unidos da América no ‘Code of Federal Regulations’ (‘Código de
Regulamentações Federais’ em tradução livre), também é considerado autor, para
fins de registro de direitos autorais, o empregador ou outra pessoa para quem o
trabalho é feito sob encomenda.
Vale conferir a redação original do parágrafo 2 da parte 202.3 do referido Código,
que expressamente prevê a possibilidade de o empregador (pessoa jurídica) constar
como autor do pedido de registro de direitos autorais: [...]
A Impugnante apresenta, ainda, cópia do formulário de pedido de registro de
direitos autorais do Governo dos Estados Unidos da América (Doc. 02), que
expressamente menciona a pessoa jurídica como autora do programa de
computador.
Com efeito, a referida legislação deve necessariamente ser respeitada no Brasil, sob
pena de violação direta: [do art. 8o da LINDB; do art. 2o da Lei no 9.610, de 1998; e
da Convenção de Berna, aprovada pelo Dec. no 75.699, de 1975]
(...)
É necessário ressaltar a coerência das legislações brasileira e americana em
reconhecer as pessoas jurídicas como autoras de software.
Isso porque, no contexto social e empresarial atual, a maior parte dos softwares são
desenvolvidos dentro das empresas, com os recursos humanos, físicos e financeiros
providos por estas.
(...)
Considerando o acima exposto, está comprovado que (i) a pessoa jurídica pode ser
a autora do software, seja com base na legislação brasileira, seja com base na
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
20
legislação americana e (ii) que a BMC Inc. é reconhecidamente a autora dos
softwares distribuídos pela Impugnante.
Assim, de acordo com o próprio dispositivo em questão, não se pode enquadrar no
conceito de royalties o pagamento realizado ao próprio autor do bem ou da obra.
3.2.3 - Incorreta caraterização de parcela de remuneração devida à BMC Inc. como
royalty nos termos do art. 22, ‘c’ da Lei n° 4.506/1964
Nos termos do ‘Acordo de Licença’, a BMC Inc. faz jus ao recebimento de
remuneração equivalente a 40% (i) da venda de produtos sublicenciados pela
Impugnante, e (ii) da receita auferida pela BMC Brasil decorrente da prestação de
serviços de manutenção aos seus clientes (fls. 1730).
(...)
De início é relevante esclarecer que, embora a remuneração devida à BMC Inc. seja
estimada tanto sobre receitas de sublicenciamento como sobre receitas de
manutenção da Impugnante, trata-se de uma só remuneração, derivada do mesmo
instrumento contratual (‘Acordo de Licença’). Isto é, todo o valor pago pela
Impugnante à Licenciadora reveste da condição de ‘direito autoral’, não existindo no
contrato qualquer previsão para remuneração de propriedade intelectual ou ‘know-
how’, como quis inferir a d. auditoria.
Nesse ponto, pela leitura do TVF é possível depreender ser o auto de infração
equivocadamente influenciado pelo fato de a BMC Brasil auferir receitas de
manutenção, e de essas receitas, nos termos do Acordo de Licença, servirem de
referência para cálculo de parcela do direito autoral devido à BMC Inc.
Ocorre que os serviços de manutenção prestados pela BMC Brasil são atividades
meramente acessórias ao sublicenciamento dos softwares e jamais poderiam ser
tomados como prova indireta da existência de royalty pago à BMC Inc. pelo ‘uso ou
exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio’.
Necessário se ter em perspectiva que, para todos os efeitos, a BMC Brasil é a
fornecedora local dos programas de computador de autoria da BMC Inc. Logo,
naturalmente é reservado à Impugnante o dever de fornecer aos seus clientes
eventuais atualizações que se façam necessárias (‘manutenção do software’). No
entanto, conforme previsto no Acordo de Licença, os serviços de manutenção, bem
como qualquer apoio ao cliente final, prescindem sempre de consulta à BMC Inc.
Nesse sentido, vejamos o que dispõe a cláusula 2.3 do Acordo de Licença (fls. 484):
‘O Licenciado terá o direito de (...) em consulta com o Licenciador, prestar apoio,
manutenção e melhorias aos clientes do Licenciado (...)’
O teor dessa cláusula é reiterado pela Cláusula 3.2 (fls. 486):
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
21
‘O Licenciador deverá fornecer (...) assistência ao Licenciado no que respeita ao
apoio, manutenção e fornecimento de melhoramentos aos clientes do Licenciado,
por exemplo, fornecer correções de código para corrigir avarias nos produtos,
fornecer apoio telefônico, fornecer produtos atualizados conforme necessário para
operar sob novas versões dos sistemas operacionais e outros sistemas de software,
extensão de fornecimento, melhorias e outras alterações.’
Isto é, a tecnologia necessária à manutenção (e.g. fornecimento de correções de
código, etc.) é desenvolvida pela BMC Inc. Aliás, a tecnologia necessária à
manutenção jamais poderia ser desenvolvida localmente pela BMC Brasil, uma vez
não ter a Impugnante acesso ao código-fonte dos softwares sublicenciados.
Vale ressaltar que a natureza dos serviços de manutenção foi devidamente
esclarecida pela Impugnante em resposta encaminhada à d. auditoria durante a
fiscalização e que se encontra, inclusive, transcrita no TVF às fls. 1716 conforme
reproduzido a seguir: [...]
Ou seja, conforme indicado no curso da fiscalização e comprovado pelo Acordo de
Licença, cabe à BMC Brasil a prestação de serviços assessórios ao sublicenciamento.
Isto implica concluir, vale reiterar, que a totalidade da remuneração devida à BMC
Inc. reveste da condição de ‘direito autoral’, não se referindo ao ‘uso ou exploração
de invenções e de marcas de indústria e comércio’.
Tal conclusão se torna ainda mais evidente quando colocado em perspectiva que os
serviços de manutenção prestados no Brasil pela Impugnante não dependem do uso
ou exploração de propriedade intelectual ou de transferência de tecnologia pela
licenciadora estrangeira, eis que podem ser desenvolvidos sem acesso ao código-
fonte dos programas, acesso este que efetivamente inexiste por parte da
contribuinte.
Aliás, conforme expressamente previsto pela Lei n° 9.609/1998, em contratos de
licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de
computador a transferência da respectiva tecnologia é evento que se materializa
pela obrigatória comprovação de que o fornecedor entregou ao receptor da
tecnologia a ‘documentação completa, em especial do código-fonte comentado,
memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e
outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia’ (Lei n° 9.609/1998, art.
11, parágrafo único - norma citada pela própria d. auditoria às fls. 1727).
(...)
Tal questão, vale ressaltar, foi especificamente abordada no curso da fiscalização.
No âmbito do Termo de Intimação n° 4 a d. autoridade fiscal questionou à BMC
Brasil o seguinte: [...]
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
22
De se apontar que os trechos acima estão transcritos no próprio TVF (fls. 1714 a
1716), não tendo a d. auditoria suscitado novos questionamentos sobre o tema após
a prestação do referido esclarecimento pela BMC Brasil.
Temos, portanto, que a mera existência de receitas de manutenção no Brasil não
implica presumir exploração de propriedade intelectual ou que a BMC Inc. forneceu
à BMC Brasil documentação completa do software comercializado. Conforme
contrato, a manutenção e qualquer apoio ao cliente final prescinde sempre de
consulta à licenciadora, configurando previsão comum a qualquer contrato de
licenciamento de software.
Para sustentar a suposta existência do royalty previsto no art. 22, ‘c’ da Lei n°
4.506/1964 e frente à ausência de prova quanto a transferência de tecnologia, a d.
auditoria equivocadamente ampara a autuação sobre duas presunções simples: (i)
primeiro presume que a prestação de serviços de manutenção no Brasil pela
Impugnante seria decorrente da ‘exploração de (...) direitos de propriedade
intelectual do Licenciador’; (ii) a partir dessa presunção, implicitamente lança mão
de uma segunda, passando a presumir ter ocorrido a transferência de tecnologia da
BMC Inc. à BMC Brasil, evento motivador da incidência da CIDE [N. R.: objeto de
outros autos].
Ocorre que o direito não tolera que se presuma um determinado fato e dele se
induza uma outra presunção. Não pode a d. auditoria provar o fato indiciário a
partir de uma presunção simples (a BMC Brasil possui receitas de manutenção, logo
explora propriedade intelectual de autoria da BMC Inc.) e depois aplicar sobre o
resultado do primeiro raciocínio outra presunção simples (suposta existência de
transferência de tecnologia) para chegar ao fato probando. Trata-se de dupla
presunção com poder probante nulo. Se não há prova direta da transferência da
tecnologia ou exploração de propriedade intelectual, logo não há que se falar no
royalty previsto no art. 22, "c" da Lei n° 4.506/1964.
(...)
3.2.4 - Ausência de previsão legal para indedutibilidade de royalties pagos a
sócios pessoas jurídicas
A proibição da dedutibilidade de royalties pagos a sócios ou dirigentes prevista no
artigo 353, I, do RIR de 1999 e no artigo 363, I do RIR de 2018 - fundamento da
autuação -, não é aplicável aos casos em que os sócios beneficiários dos royalties
são pessoas jurídicas.
De fato, o artigo 71 da Lei n° 4.506/64, que consiste no fundamento legal para essa
previsão do Regulamento do Imposto de Renda, não estende literalmente essa
limitação de dedutibilidade às pessoas jurídicas (como pretende fazer, ilegalmente,
o RIR de 1999 e corroborar o RIR de 2018), de forma que uma análise sistemática da
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
23
legislação permite identificar que tal limitação é aplicável tão somente aos
pagamentos de royalties a sócios e dirigentes de empresas e seus parentes ou
dependentes, todos pessoas físicas.
(...)
O simples exame da alínea ‘d’, transcrita acima, é suficiente para concluir que a
restrição à dedutibilidade dos royalties é aplicável somente no caso de pessoas
físicas, tendo em vista a menção aos dirigentes e a seus parentes ou dependentes.
Afinal, pessoa jurídica não possui parente e nem dependente.
Se o objetivo de tal alínea fosse abranger, também, as pessoas jurídicas, não haveria
razão de existir a alínea ‘e’, transcrita abaixo: [...]
(...)
3.3 - Decisões judiciais favoráveis à Impugnante
Em adição às razões acima, a Impugnante registra que é parte em duas ações
judiciais ajuizadas para desconstituir autos de infração lavrados pela Receita
Federal do Brasil com objeto análogo ao presente, isto é, promovendo a glosa de
despesas incorridas com o pagamento à sua sócia BMC Inc. de valores em
contraprestação à licença de distribuição e comercialização de programas de
computador de sua autoria, distinguindo-se os casos somente quanto ao período de
apuração dos tributos.
Referidas ações foram cadastradas sob os números 5000550-59.2016.4.03.6100,
referindo-se à glosa de despesas incorridas no ano de 20111[N. R.: pendente de
apreciação de apelação, conforme último movimento, de 30/07/2025], e 5015478-
44.2018.4.03.6100, referindo-se à glosa de despesas incorridas no ano de 20012 3[N.
R.: pendente de apreciação de apelação, conforme último movimento, de
30/07/2025].
Na ação n° 5015478-44.2018.4.03.6100, foi proferida sentença julgando procedente
o pedido formulado pela ora Impugnante, para o fim de cancelar a glosa das
despesas incorridas nos termos acima (Doc. 04).
De acordo com a decisão, o artigo 353, I, do RIR/1999, inovou na regulamentação
da matéria, ao incluir sem base legal a figura do sócio pessoa jurídica como hipótese
de indedutibilidade das despesas do lucro real. Nesse aspecto, vale transcrever os
seguintes excertos da sentença: [...]

1 Relativo ao processo administrativo n.o 19515.720776/2015-62
2 Relativo ao processo administrativo n.o 19515.003102/2005-28
3 Relativo ao processo administrativo n.o 19515.720776/2015-62
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
24
Já na ação n° 5000550-59.2016.4.03.6100, ainda pendente de sentença [501rectius,
com sentença, favorável à Interessada, em 08/11/2023], ao analisar agravo de
instrumento interposto pela Fazenda Nacional contra decisão que concedeu tutela
antecipada à Impugnante, a 3a Turma do Tribunal Regional Federal da 3a Região
firmou entendimento convergente ao defendido por ela e ao manifestado na
sentença acima, no sentido de que a Lei n° 4.506/1964 permite a dedução de
despesas de royalties pagas a sócios pessoa jurídica, vendando-a apenas em caso de
pagamento a sócio pessoa física (Doc. 05).
(...)
Nesse sentido, destaca-se também a posição do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, conforme se verifica das ementas mencionadas a seguir: [Acs. nos
1302-006.279 e 1302-006.27; e 1302-002.695, mantido pelo 9101-004.552]
(...)” (grifou-se; negritou-se).
4.

Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de piso, consubstanciada no Ac. no
108-037.776 – 5a TURMA/DRJ08, proferido em sessão realizada em 26/04/2023 (e-fls. 1898/1969),
de que se deu ciência ao Contribuinte em 12/05/2023 (e-fls. 1975), cuja ementa foi vazada nestes
termos:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2018
LICENCIAMENTO PARA COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE. CONTRATO CELEBRADO ENTRE
EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. REMESSA DE ROYALTIES AO EXTERIOR.
INCIDÊNCIA.
As despesas de licença de uso de software configuram-se como royalties de natureza de
direito autoral, sendo indedutíveis quando pagas a sócios e controladores, de acordo com
art. 363, I, do RIR/2018. O termo ‘sócios’ se refere a pessoas físicas ou jurídicas,
domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa
jurídica. Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte
situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, que constituam
remuneração a título de royalties estão sujeitos à incidência do imposto.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
5.

Irresignado, em 05/06/2023 (e-fls. 1978), o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (e-fls. 1979/2021), em que, sinteticamente, repisa as razões de Impugnação.

VOTO
Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Relator
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
25
6.

O recurso é tempestivo (e-fls. 1975 e 1978), pelo que dele se conhece.
SÍNTESE DO CONTENCIOSO
7.

O litígio gira em torno das remunerações pagas à sócia e controladora no exterior
(BMC SOFTWARE INC) pelo licenciamento de direito de comercialização e distribuição de software,
que, na visão do Fisco, constituem exploração de direitos autorais, caracterizando-se como
royalties, e, portanto, indedutíveis para efeitos de apuração pela sistemática do regime de
tributação do Lucro Real. Entende o Fisco, também, que os valores pagos à referida sócia e
controladora no exterior decorrem de percentual da receita obtida com a prestação de serviços e
são pagos à BMC SOFTWARE INC independentemente de licença de uso de software vendida,
independentemente de qualquer contraprestação ou acionamento por serviços, sendo
decorrentes não especificamente da licença de comercialização e distribuição de softwares no
país, mas da obrigação contratual em contrapartida pela exploração de todos os direitos de
propriedade intelectual do Licenciador (incluindo know-how).
8.

Em contrapartida, a Interessada alega que é inaplicável, ao caso concreto, o limite
de dedutibilidade previsto no art. 353, inc. I, do RIR/99, visto que não se está diante de
remunerações pagas a título de royalties (como definido nos termos do art. 22, c, da Lei no
4.506/1964), pois toda remuneração que pagou à sua sócia e controladora no exterior foram a
título de direito autoral, não havendo no contrato qualquer previsão para remuneração de
propriedade intelectual ou know-how. Ainda, referida indedutibilidade, que o Fisco alega, deveria
ser aplicada somente a pagamentos de royalties a sócios pessoas físicas (e não pessoas jurídicas).

MÉRITO
Alegação de inexistência de previsão na legislação tributária para equipar a
remuneração de direito autoral a royalties
9.

Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos:
“(...)
Com relação à alegação de que direitos autorais não podem ser equiparados a
royalties e de que os pagamentos efetuados pela impugnante à sua sócia e
controladora no exterior BMC SOFTWARE INC., sua controladora com 99,99% do seu
capital social e com sede nos Estados Unidos da América, seriam a título de direitos
autorais e não royalties, tem-se que o art. 2o da Lei 9.609, de 19 de fevereiro de
1998, dispõe que o ‘regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido’ ‘pela legislação de direitos autorais’, conforme sua
redação nos seguinte termos: [...]
Observa-se, porém, que o art. 22, alínea ‘d’ da Lei no 4.506/1964, por sua vez,
reconhece que ‘serão classificados como ‘royalties’ ‘os rendimentos de’ ‘exploração
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
26
de direitos autorais’, a menos quando tais rendimentos sejam ‘percebidos pelo autor
ou criador do bem ou obra’, conforme transcrição abaixo: [...]
Além disso, o art. 71, parágrafo único, alínea ‘d’, da mesma Lei 4.506/1964, já
previa que não seriam dedutíveis do lucro líquido para apuração do lucro real as
despesas com royalties pagas a sócios, lembrando que a impugnante efetuou
pagamento de royalties à sua sócia BMC SOFTWARE INC, que detém 99,99% do seu
capital [...]
Na mesma linha dispõem o art. 353, I, do RIR/99, o art. 363, I, do RIR/2018 e o art.
17 da IN RFB no 1.455/2014, transcritos abaixo: [...]
Conforme os dispositivos destacados acima, os direitos autorais pela exploração de
programas de computadores (software) são espécies de royalties. Além disso, tais
royalties (gênero) decorrentes [rectius, originários] dessa espécie de direitos
autorais de exploração de programas de computadores, se forem pagos a sócios da
empresa, sejam estes sócios pessoas físicas ou jurídicas, não serão dedutíveis na
apuração lucro real, de sorte que devem ser adicionados ao lucro líquido para
apurar o lucro real, base de cálculo do imposto de renda, conforme o disposto no
art. 71, parágrafo único, alínea ‘d’, da Lei no 4.506/1964 e art. 363, I, do Decreto no
9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda de 2018 – RIR/2018), acima
transcritos.
A impugnante defende que não há identidade entre royalties e direitos autorais e,
nesse sentido, argumentou que ‘A própria Coordenação do Sistema de Tributação,
por meio do Parecer CST no 520, de 02 de junho de 1989, referente ao processo no
10.168.008.159/88-65, confirmou tal fato ao dispor que:
(...) Vê-se, portanto, que a interpretação do artigo 32 do RIR/80, como a do artigo
22 da Lei n.o 4.506/64, consagra a distinção e não a identidade, entre ‘royalties’ e
direitos autorais, já que a expressão ‘como royalties’ quer dizer ‘como se royalties
fossem’. A equiparação de direitos autorais a ‘royalties’ foi feita exclusivamente
para fins de classificação de rendimentos de pessoa física, não cabendo essa
equiparação para as pessoas jurídicas, por ausência de previsão legal. (...)’ (grifos do
original).
(...)
Oportuno observar que a Portaria MF no 181, de 28 de setembro de 1989, abaixo
transcrita, com data de apenas 118 dias posteriores ao Parecer CST no 520, de 02 de
junho de 1989, mencionado pela impugnante, já previa que estavam sujeitos à
tributação pelo IRPJ na fonte os ‘rendimentos correspondentes a direitos autorais
pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior na aquisição de
programas de computadores – software, para distribuição e comercialização no
País’, a exemplo do acontecido com a impugnante que, no caso, adquiriu
Fl. 2060
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
27
licenciamento de sua controladora no exterior para distribuição e comercialização
de tais softwares no Brasil, sendo tais direitos autorais identificados como espécies
de royalties, conforme os dispositivos de regência (art. 22, alínea ‘d’, e art. 71,
parágrafo único, ‘d’, todos da Lei no 4.506/1964, art. 2o da Lei no 9.609/98, arts. 352
e 353, I, do RIR/99 e atualmente arts. 362 e 363, I, do RIR 2018).
Portaria MF no 181, de 28 de setembro de 1989
DOU 29/09/1989
Dispõe sobre a atribuição dos rendimentos correspondentes a direitos autorais na
aquisição de ‘software’, pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no
exterior.
O Ministro da Fazenda, no uso de suas atribuições, resolve
1. Serão tributados na forma dos artigos 554 e 555, I, do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto no 84.450, de 04 de dezembro de 1980 (RIR/80),
os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficiários
residentes ou domiciliados no exterior na aquisição de programas de computadores
– ‘software’, para distribuição e comercialização no País ou para uso próprio, sob a
modalidade de cópia única.
(...)
3. O imposto de trata o item 1 incidirá inclusive nos casos em que a operação de
câmbio, para pagamento do direito autoral, seja efetuada na forma da Resolução no
1.552, de 21 de dezembro de 1988, do Conselho Monetário Nacional. (sic)
Observa-se, inclusive, que os próprios documentos que a impugnante anexa ao
processo, conforme fls. 455/492, atestam que a licenciada, a ora impugnante (BMC
SOFTWARE DO BRASIL LTDA), estava incumbida de enviar contraprestações à
licenciadora, a BMC SOFTWARE INC com sede nos Estados Unidos da América, na
forma de royalties, conforme as menções a estes nos excertos abaixo do que a
impugnante informa que seria a ‘SEGUNDO ADITAMENTO AO ACORDO DE LICENÇA
BMC SOFTWARE INC E BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA LICENCIAMENTO’ entre a
BMC SOFTWARE INC, sua sócia controladora com 99,99% do seu capital, e a própria,
ora impugnante, a BMC SOFTWARE BRASIL LTDA, conforme fls. 488: [...]
Esse também é o entendimento que se depreende dos ensinamentos de Alberto
Xavier sobre o conceito de royalties, quando dispõe sobre suas espécies e conceito
(Direito tributário internacional do Brasil. 8a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015. pp.
585-589; 726-728):
(...)
pode concluir-se que as remunerações correspondentes às licenças de uso de
programa de computador, em qualquer das suas três modalidades, revestem a
natureza de um royalty devido a título de direito autoral, nos termos do art. 52,
Fl. 2061
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
28
IV, do RIR, ou seja, de rendimentos decorrentes de uso, fruição, exploração de
direitos, tais como (...) ‘autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou da obra’ (caso em que a lei considera como rendimento do trabalho não
assalariado - art. 45, VII, do RIR).
Tendo em vista esta qualificação das remunerações em causa, a elas se aplica o
disposto no art. 710 do RIR, segundo o qual ‘estão sujeitas à incidência na fonte, à
alíquota de 15%, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou
remetidas para o exterior, a título de royalties a qualquer título.
(...)
Esta é a orientação da melhor doutrina. Esta é também a posição defendida nos
Comentários da OCDE.
Objeto de royalties são, repita-se, apenas os casos de transmissão parcial de
direitos em que é apenas transferido o uso do direito de propriedade intelectual
relativo ao software, como sucede nos casos de licença de uso de direitos, pelos
quais o licenciante, titular originário ou derivado dos direitos, os coloca à disposição
de uma terceira pessoa, para que esta os utilize para uso próprio ou para
comercialização.
(...)
§ 1o O Conceito de Royalties
A) Generalidades
O conceito de royalties (redevances em francês, canones em castelhano), adotado
pelas convenções contra a dupla tributação, não se identifica precisamente, em
todos os seus contornos, com a noção traçada pelo direito interno. Como já se viu,
à luz do direito interno, o royalty é uma categoria de rendimentos que representa a
remuneração pelo uso, fruição ou exploração de determinados direitos,
diferenciando-se assim dos aluguéis que representam a retribuição do capital
aplicado em bens corpóreos, e dos juros, que exprimem a contrapartida do capital
financeiro.
No direito interno, os direitos que dão lugar à percepção de royalties são o direito
de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; o direito de pesquisar e
extrair recursos minerais; o uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas
de fabricação e de marcas de indústria e comércio; a exploração de direitos
autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra (art. 22 da
Lei no 4.506/1964; art. 17, § 1o, I, da Instrução Normativa RFB no 1.455/2014).
Abrange, assim, os royalties minerais e vegetais; os royalties industriais e os
royalties intelectuais.
Embora a Solução de Consulta no 182 – Cosit, de 31 de maio de 2019, tenha feito
distinção para controladoras indiretas, no presente caso, não se trata de
controladora indireta, já que a BMC SOFTWARE INC detém 99,99% do capital social
da BMC SOFTWARE BRASIL LTDA (fls. 155/156), de toda sorte, tanto a referida
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
29
Solução de Consulta como a primeira das decisões abaixo, para os fins que se quer
demonstrar no caso em apreço, caracterizam sem sombra de dúvidas a remessa
para sócios, pelo menos que não sejam indiretos, como é o caso em apreço que não
se trata de sócio indireto, mas de sócio direto, para pagamento pelo direito de
distribuição/comercialização de software como royalties e ainda deixam claro que
pode ser para sócio pessoa física ou jurídica. Nesta linha, tem decidido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais – CSRF - do CARF ou pelas suas câmaras ordinárias,
conforme as seguintes ementas: [refere aos Acs. no 9101-003.063 e 1201-001.406]
Vê-se, portanto, que não assiste razão aos argumentos da impugnante de que não
caberia o enquadramento dos pagamentos por ela efetuados a sua controladora
como royalties e que os mesmos se trataria apenas de direitos autorais, pois, como
visto e se depreende da legislação, julgados e doutrina, tratam-se sim de royalties,
na espécie incidente sobre direitos autorais, que são espécie de royalty intelectual,
conforme os ensinamentos de Alberto Xavier acima transcritos.
Além disso, devem ser seguidos pelo Fisco os entendimentos expostos pelos seus
atos administrativos, inclusive vinculantes, que corroboram a natureza de royalties
como contraprestações ao direito de distribuição ou comercialização de software e
como sujeitos ao IRPJ, tanto que estão sujeitos à retenção na fonte desse imposto.
Sobre a matéria, a Solução de Divergência no 18 – Cosit, de 27 de março de 2017, e
o Ato Declaratório Interpretativo RFB no 7, de 21 de dezembro de 2017, vinculantes
na esfera administrativa, assim dispõem: [...]” (grifou-se; negritou-se).
10.

Antes de se adentrar ao cerne do tópico, deve-se manifestar em relação a
argumentos da Interessada que o orbitam.
10.1.
Quanto ao fato de que o “referido Parecer [CONJUR/MCT – PEMA No 72/2002, do
Ministério da Ciência e Tecnologia, que versa sobre ‘incidência da Contribuição de Intervenção no
Domínio Econômico sobre os pagamentos de software’] tampouco foi objeto de análise ou
contestação por parte da r. decisão recorrida”, tal se deu, provavelmente, em função da
irrelevância ao fim que se presta, qual seja, opinar no “sentido da não incidência do tributo sobre
as operações de software”, tendo em vista a falta de competência do órgão em comento para
tanto.
10.2.
Depois, que o art. 22 em comento “trata da tributação das pessoas naturais”, cuja
“maior prova desse argumento reside no fato de tal dispositivo legal estar reproduzido e
consolidado no artigo 52 do RIR de 1999 ou art. 44 do RIR de 2018, dentro do Livro I, que trata
especificamente da tributação de pessoas físicas”.
10.2.1.
Ora, se a questão é “topográfica” e a norma se encontra entre tais disposições, isto
só confirmaria a distinção dos direitos autorais, como rendimentos de trabalho não assalariado,
autônomo, e infirmaria sua pretensão de assim caracterizar os pagamentos em debate. Posto isto,
diga-se que o comando se encontra aí alojado justamente para demarcar a diferença para os casos
em que a exploração do direito se dá pelo próprio autor, pessoa física.
Fl. 2063
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
30
10.2.2.
Tanto que, no sentido de generalidade do dispositivo, autor de doutrina que tomou
parte na elaboração do projeto que foi convertido na Lei no 4.506 o toma por “definição legal” de
royalties, expressão “usualmente empregada para determinar a retribuição pela exploração dos
direitos enumerados pela L 4506 (recursos naturais, patentes, marcas de indústria e comércio e
direitos autorais). A Lei fiscal usa a mesma expressão para designar a retribuição pelo uso ou
exploração de qualquer outro direito”, de que podem ser “beneficiários” as “pessoas físicas
residentes no país”, “pessoas jurídicas domiciliadas no país” e “pessoas residentes ou domiciliadas
no exterior”4.
11.

Ademais, o voto vencedor do Ac. no 1201-002.158, por maioria qualificada,
proferido em sessão realizada em 16/05/2018 (Reda. Desa. Consa. Eva Maria Los), referenciando o
Ac. no 9101-003.063, proferido em sessão realizada em 19/09/2017 (Rel. Cons. Rafael Vidal de
Araújo) traz abordagem do assunto sob prisma aventado pela Fiscalização, com que se concorda:
“1- QUESTÃO REFERENTE À FIGURA DO AUTOR CRIADOR DO BEM OU DA OBRA
(...)
2. Da questão dos direitos autorais
(...)
Ressalte-se que o tratamento previsto pela Convenção de Berna foi reproduzido pela Lei do
Software, como visto no artigo 2o, § 1o, ao norte transcrito e novamente reproduzido: [...]
É cediço, portanto, que os direitos autorais são divididos, para efeitos legais, em direitos
morais e patrimoniais.
Os chamados direitos morais [§ 1o do art. 2o da Lei no 9.609, de 1998; e arts. 24, 27, 28 e 29
da Lei no 9.610, de 1998] são aqueles que asseguram a autoria da obra intelectual, sendo,
portanto, intransferíveis e irrenunciáveis, enquanto que os direitos patrimoniais se referem
à exploração econômica da obra e podem ser cedidos ou utilizados por terceiros.
(...)
Ademais, sem prejuízo de todos os argumentos já apresentados, ressaltamos, por oportuno,
que em nenhum momento a legislação brasileira indica que o conceito de autor previsto na
Lei n. 9.610/98 é o mesmo daquele previsto para os programas de computador.
Tanto assim que as duas normas são distintas e fazem ressalvas ao seu campo de aplicação,
como se constata dos artigos já transcritos.
O que a Lei n. 9.609/98 (software) faz é aplicar aos programas de computador o regime de
proteção contendo às obras literárias ou artísticas, como se depreende da dicção do artigo
2o.
(...)

4 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Impôsto de Renda. APEC – Editora: Rio de Janeiro, 1969, p. 9-6/15.
Fl. 2064
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
31
Quando a Lei 4.506/1964 diz que não serão classificados como ‘royalties’ os rendimentos
percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, claramente está focando aí a dimensão
moral do direito do autor, que apenas pode existir em uma pessoa física (pessoa natural).
Com efeito, pela lista exemplificativa dada pelo referido art. 22 da Lei 4.506/1964. não é
difícil perceber que os ‘royalties’, enquanto ‘rendimentos de qualquer espécie decorrentes
do uso, fruição, exploração de direitos’, tem a dimensão econômica própria das empresas.
Uma pessoa jurídica nem tem dimensão moral. O que ela tem é a lei e seus atos
constitutivos, que previamente já definem a sua razão de ser.
Uma pessoa jurídica também não tem a subjetividade criadora das pessoas naturais.
Os royalties surgem exatamente na dimensão patrimonial/econômica do direito do autor,
na parte em que esse direito se institucionaliza, para circular na economia, e se distancia
do verdadeiro titular do processo criativo, do autor (pessoa natural)” (grifou-se; negritou-
se).
12.

Pelo exposto, anui-se ao entendimento da DRJ, no sentido de que é válida, em
geral, a equiparação de direito autoral à royalty feita pela alínea “d” do art. 22 da Lei no 4.506, de
1964, não assistindo razão à Interessada quando afirma que “apenas para os fins específicos
expostos acima (tributação de pessoas físicas) a equiparação de direitos autorais a royalties era
possível”.
Alegação de ausência da natureza de royalties porque os valores teriam sido pagos diretamente
ao autor da obra
13.

Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos:
“(...)
O contrato anexado pela impugnante dispõe que o mesmo seria regido pelas Leis do
Brasil, conforme excerto abaixo da fl. 489: [...]
Sobre os programas de computador e o autor, as Leis no 9.609 e 9.610, de 19 de
fevereiro de 1998, assim dispõem: [transcreve os arts. 2o daquela e 7o, inc. XII, e 11
e parágrafo único desta]
Vê-se no texto legal que o autor é a pessoa física, podendo aplicar-se a mesma
proteção ao autor às pessoas jurídicas nos casos previstos na própria Lei o 9.610, de
19 de fevereiro de 1998. Não está dizendo que a pessoa jurídica seria autora, mas
que a proteção ao autor pessoa física poderá aplicar-se a pessoas jurídicas nos casos
previstos nesta Lei, o que demandaria que se apontasse quais seriam os casos
previstos na Lei em que ela se enquadrasse, o que não foi feito pela impugnante.
Observa-se, de toda sorte, que a impugnante quis dizer que a sua controladora,
pessoa jurídica BMC SOFTWARE INC seria a autora dos softwares licenciados e que
os pagamentos teriam sido feitos diretamente à autora e os mesmos se
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
32
encontrariam na exceção contida na aliena ‘d’ do art. 22 da Lei no 4.506/1964, e por
isso, tais pagamentos não seriam royalties.
Ocorre que, conforme mais uma vez, o próprio contrato anexado pela impugnante
informa que se tratou de contrato de licenciamento e que a impugnante, licenciada,
se obrigava a pagar taxas de software de 40% de uma tabela de preços dos
softwares e mais 40% de suas receitas sobre comercialização e prestação de serviços
para seus clientes sobre os softwares licenciados pela licenciadora BMF SOFTWARE
INC, logo esta não recebia o valor diretamente dos clientes finais, havendo um
pagamentos pela licenciada, ora impugnante, pelo direito de distribuição e
comercialização dos softwares concedido pela licenciadora. Nesse sentido, são
acostados na sequência alguns excertos do referido contrato anexado pela própria
impugnante que atestam que a mesma pagava royalties como intermediária entre a
licenciadora e seus clientes (da licenciada/impugnante), senão vejamos os excertos
(fls.480/481/482/487/488): [...]
(...)
Mais uma vez, aplicam-se ao presente tópico tanto os ensinamentos de Alberto
Xavier como as decisões e atos normativos mencionados e transcritos no item
anteriormente deste voto, a exemplo da Solução de Divergência no 18 – Cosit, de 27
de março de 2017, e o do Ato Declaratório Interpretativo RFB no 7, de 21 de
dezembro de 2017, vinculantes na esfera administrativa.
(...)” (grifou-se; negritou-se).
14.

Primeiramente, a Interessada invoca a proteção dos arts. 3°, § 1°, inc. I, e 4° da Lei
n° 9.609, de 1998, e 5°, inc. VIII, alínea “h” e o parágrafo único do art. 11 da Lei n° 9.610, de 1998,
para dizer que a BMC Inc pode “ser considerada autora do software”. Os dois primeiros
dispositivos versam sobre pedido de registro, não sobre autoria. Quanto aos terceiro e quarto,
confunde titularidade com autoria, chegando a aduzir que “em determinadas situações, é
perfeitamente possível considerar a pessoa jurídica criadora de determinada obra”; mas, como
apontado pela DRJ, não indica qual seria sua especificidade para receber tal proteção. O voto
vencedor do mencionado Ac. no 1201-002.158 enfrentou assim a questão:
“2. Da questão dos direitos autorais
(...)
De plano, a simples leitura do artigo 11 demonstra que o conceito de autor é inequívoco e
não deixa margem para dúvidas: autor é sempre a pessoa física, o indivíduo que a partir de
seu gênio ou criatividade manifesta, de forma particular, uma ideia (a autoria não é ideia,
mas sim a sua expressão).
(...)
A confusão decorre da diferença entre ser autor e ser titular de direitos autorais.
Fl. 2066
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
33
Existe nítida distinção entre os conceitos de ser autor da obra e ser titular dos seus direitos.
Quando alguém escreve um livro certamente se enquadra como autor, mas ao assinar um
contrato de publicação com a editora transfere a esta os direitos patrimoniais para a sua
exploração, circunstância expressamente prevista na Convenção de Berna, que reconhece a
diferença entre autoria e titularidade nos seguintes termos: [...]
Ressalte-se que o tratamento previsto pela Convenção de Berna foi reproduzido pela Lei do
Software, como visto no artigo 2o, § 1o, ao norte transcrito e novamente reproduzido:
[refere especificamente ao excerto de que ‘[n]ão se aplicam ao programa de computador
as disposições relativas aos direitos morais [...]’]
(...)
Os chamados direitos morais são aqueles que asseguram a autoria da obra intelectual,
sendo, portanto, intransferíveis e irrenunciáveis, enquanto que os direitos patrimoniais se
referem à exploração econômica da obra e podem ser cedidos ou utilizados por terceiros.
Também não procede o argumento da defesa, baseado no artigo 3o, § 1o, I, da Lei n.
9.609/98, que menciona que no pedido de registro do software deverão constar os dados do
autor e do titular, sejam pessoas físicas ou jurídicas. Com efeito, o texto corrobora a
distinção entre os conceitos e reconhece, apenas, que o titular dos direitos possa ser
pessoa jurídica: [...]
Isso significa que se a exploração econômica dos direitos estiver a cargo de uma empresa, o
registro compreenderá os seus dados e os do autor do programa de computador, posto que
seriam, na hipótese, pessoas distintas. Tudo em perfeita consonância com o raciocínio até
aqui desenvolvido.
Ademais, sem prejuízo de todos os argumentos já apresentados, ressaltamos, por oportuno,
que em nenhum momento a legislação brasileira indica que o conceito de autor previsto na
Lei n. 9.610/98 é o mesmo daquele previsto para os programas de computador
(...)
Efetivamente, a IBM USA não cabe dentro da figura do ‘autor/criador’ traçada pelo
direito autoral brasileiro. E os rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM
Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus programas de computador, são royalties.
O sentido da lei é de proteger o autor, na subjetividade criativa própria das pessoas
naturais. Mas essa característica fica dispersa nos processos de produção
fortemente institucionalizados das grandes corporações.
Além dos dispositivos já mencionados neste voto e no acórdão recorrido, há muitos
outros que reforçam as diferenças entre a figura do autor (pessoa física) e do titular
de direitos autorais (pessoa física ou pessoa jurídica).
O art. 5o, ‘h’, da Lei 9.610/1998, por exemplo, quando define obra coletiva como
sendo ‘a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física
ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela
participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação
Fl. 2067
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
34
autônoma’, considerando a participação de uma pessoa jurídica, não deixa de
atribuir a autoria para as pessoas físicas (‘diferentes autores’)” (negritos e grifos do
original).
15.

A Interessada também menciona que junta aos autos “cópia do formulário de
pedido de registro de direitos autorais do Governo dos Estados Unidos da América (Doc. 03 da
impugnação, rectius, Doc. 02, e-fls. 1832/1836), que expressamente menciona a pessoa jurídica
como autora do programa de computador e sobre o qual quedou-se silente a r. decisão recorrida”.
Provavelmente, porque o contrato anexado prevê que, de regra, a “validade, construção e
execução do presente Acordo será regida e interpretada de acordo com as leis do Brasil”.
Ademais, referido formulário se encontra em idioma diverso do nacional, sem tradução, e não lhe
referencia como titular de direito autoral algum, em suas vertentes moral e patrimonial.
16.

Pelo exposto, não assiste razão à Recorrente ao afirmar que “está comprovado que
(i) a pessoa jurídica pode ser a autora do software, seja com base na legislação brasileira, seja com
base na legislação americana e (ii) que a BMC Inc. é reconhecidamente a autora dos softwares
distribuídos pela Recorrente”.
Alegação de incorreta caraterização como royalties de pagamentos por
exploração de direitos de propriedade intelectual, ausente a transferência de tecnologia
17.

A Interessada alega, primeiramente, que não houve manifestação da DRJ quanto a
entendimento “absolutamente equivocado” da Fiscalização, quanto ao fato de que a “manutenção
fornecida pela BMC Brasil implicaria uso, fruição e exploração de (...) direitos de propriedade
intelectual consignados no contrato (diversos do ‘direito não exclusivo no Território de
sublicenciar, comercializar e distribuir os Produtos para utilização pelos clientes do Licenciado no
Território’) (fls. 1829), situação em que a remuneração devida à BMC Inc. seria igualmente
indedutível”.
18.

Na verdade, houve, sim, manifestação da DRJ. E vai na mesma direção do quanto
aventado pela Interessada, de que se trata “[...] de uma só remuneração, derivada do mesmo
instrumento contratual (‘Acordo de Licença’)”; a oposição se dá quanto ao sentido, pois para a
Recorrente, o valor pago “reveste da condição de ‘direito autoral’”, enquanto para a Autoridade
Julgadora de piso se trata de royalties, como visto no tópico anterior.
19.

Em segundo lugar, afirma que não existe “[...] no contrato qualquer previsão para
remuneração de propriedade intelectual ou know-how, como quiseram inferir as dd. autoridades
fiscais”, “[...] não se referindo ao ‘uso ou exploração de invenções e de marcas de indústria e
comércio’”. Existe, sim, como se lê do subitem “1.2” do contrato (e-fls. 483, fl. 32 do arquivo), que
não se refere à exploração de direito de licença, comercialização e distribuição (encartados no
subitem “1.1”) e se traz em diversas passagens do TVF, como a que se transcreve:
“1. CONCESSÃO DE DIREITOS:
(...)
Fl. 2068
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
35
1.2. Sujeito aos termos e condições aqui estabelecidos, e na medida em que o
Licenciador o possa fazer legalmente, o Licenciador concede ao Licenciado, e o
Licenciado aceita, um direito e licença não exclusivos no Território sob todos os
direitos de propriedade intelectual do Licenciador sobre os Produtos na medida,
mas apenas na medida, necessária para que o Licenciado possa cumprir as suas
responsabilidades e exercer os seus direitos ao abrigo do presente Acordo. Com
respeito aos nomes e marcas do Licenciador, o Licenciador concede ao Licenciado
um direito e uma licença não exclusivos de utilização do nome do Licenciador e da
marca BMC Software, Patrol Software, e outras marcas do Licenciador utilizadas
pelo Licenciador em relação aos Produtos, mas apenas em relação aos Produtos,
mas apenas em associação com os Produtos. Toda e qualquer boa vontade gerada
pela utilização pelo Licenciado dos nomes e marcas do Licenciador e que seja
atribuível a tais nomes e marcas, reverterá em benefício do Licenciador.
“49. Os valores pagos pelo sujeito passivo a sua sócia decorrem de percentual da
receita obtida pelo sujeito passivo com a prestação de serviços, e são pagos a sua
sócia
independentemente
de
licença
de
uso
de
software
vendida,
independentemente de qualquer contraprestação ou acionamento por serviços, não
se referem à aquisição de mercadorias, e tampouco se referem à contratação de um
serviço efetivamente prestado pela beneficiária, sendo decorrentes não
especificamente da licença de comercialização e distribuição de softwares no país,
mas da obrigação contratual em contrapartida pela exploração de todos os direitos
de propriedade intelectual do Licenciador” (grifou-se; negritou-se).
20.

Diga-se que, no contrato, não se encontra nenhuma disposição acerca de a cessão
do uso de marcas ser gratuita. O que é razoável: BMC e Patrol se constituem, certamente, em
ativos valiosos da empresa americana, haja vista o prestígio de que gozam em seu ramo de
atividade. Não seria crível que a exploração destes intangíveis fosse feita sem ônus. Mais plausível
seria que, no preço cobrado pelos direitos de distribuição e licenciamento de seus produtos e
serviços, estivesse embutido parcela correspondente à marca deles ou que essa fração do preço
fosse cobrada mediante outra rubrica, como é a conclusão fiscal, derivada do item “49” do TVF,
supra, no sentido de que “a manutenção se refere ao suporte prestado aos clientes, por um
período contratado por estes, especificados nos contratos, utilizando-se para a referida prestação,
direitos de propriedade intelectual detidos pela licenciante”.
21.

Em seguida, aduz que “em autuação para cobrança de CIDE, lavrada pelas mesmas
dd. autoridades fiscais concomitantemente ao auto de infração em que deu origem ao presente
processo administrativo, ao discorrer sobre a remuneração devida à BMC Inc. decorrente de
receitas de sublicenciamento no Brasil, as dd. autoridades fiscais expressamente reconhecem que
no âmbito do Acordo de Licença não foi verificada a transferência de tecnologia”.
Fl. 2069
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
36
22.

Quanto à CIDE, diga-se que que tanto TVF quanto Acórdão de piso tratam somente
da exigência de IRPJ, sendo a Contribuição objeto de outros autos. Naquele Termo consta a
seguinte informação:
“2. O presente termo trata das infrações referentes ao tributo IMPOSTO DE RENDA
DA PESSOA JURÍDICA, constatadas no curso do procedimento fiscal. Tendo sido
constatada adicionalmente infração referente à CIDE – REMESSAS AO EXTERIOR, de
que trata a Lei 10.168, de 29 de dezembro de 2000, considerando tratar-se de fatos
referentes a diferentes elementos de prova, os fatos, elementos e circunstâncias da
referida infração constam do Processo Administrativo Fiscal 15746.723002/2021-
67” (grifou-se; negritou-se).
23.

Quanto à transferência de tecnologia – que nem foi aventada pela Fiscalização,
como visto –, na definição legal de royalties dada pelo multicitado art. 22, não há vínculo entre
aquela e estes. É dizer: não há empeço para que determinado pagamento ou despesa seja
classificado como royalty e, simultaneamente, não decorra de contrato ou negócio do qual resulte
transferência de tecnologia.
24.

Pelo exposto, não assiste razão à Interessada, ao afirmar que “impende a reforma
da r. decisão recorrida, também para que se reconheça que a integralidade dos valores devidos à
BMC Inc. correspondem à remuneração por direito autoral”.
Alegação de ausência de previsão legal para indedutibilidade de royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas
25.

Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos:
“(...)
Observa-se que o art. 71 da Lei no 4.506/1964, quando quer se referir
especificamente a pessoas físicas o faz distinguindo-as como pessoas naturais, como
consta do seu parágrafo único, alínea ‘a’, de modo que a menção a sócio, que
consta do seu parágrafo único, alínea ‘d’ não significa sócio pessoa natural, mas
sócio, em geral, o que pode ser pessoa física (natural) ou pessoa jurídica. [...]
(...)
Observa-se que o art. 353, I, do RIR/99 e o art. 363, I, do RIR/2018, apenas deixaram
claro que sócio pode ser pessoa física ou jurídica, o que já era óbvio, não se
tratando, portanto, de inovação no RIR/99, nem no RIR/2018, sem base legal, como
alegado pela impugnante.
Vê-se, assim, que não assiste razão à impugnante também nesse aspecto já que os
royalties não dedutíveis são os pagos a sócios, quaisquer que sejam esses, sejam
pessoas físicas ou pessoas jurídicas.
(...)” (grifou-se; negritou-se).
Fl. 2070
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
37
26.

Acede-se ao entendimento da DRJ, coincidente à recente interpretação dada ao
tema pela 1a Turma da CSRF quanto ao assunto, no mesmo sentido do Ac. no 9101-006.098,
proferido em sessão realizada em 11/05/2022, que manteve, por maioria, o teor do decidido no
mencionado Ac. no 1201-002.158:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE. ARTS. 71, ‘D’ DA LEI 4.506/63. SIGNIFICADO E
EXTENSÃO DA PALAVRA “SÓCIO”.
A expressão ‘sócios’ empregada pelo art. 71, ‘d’, da Lei 4.506/64, compreende, por certo,
tanto as pessoas físicas como as jurídicas, descabendo ao intérprete distinguir, onde a lei
distingue, caso, todavia, inexistentes fundamentos sistêmicos que imponham tal distinção.
(...)
Voto
(...)
II MÉRITO.
II.1 Do recurso especial de divergência da autuada.
II.1.1 Da segunda matéria admitida. A interpretação da palavra ‘sócios’ empregada pelos
artigos 71 da Lei 4.506/64 e 353, I, do RIR/99.
(...)
Neste passo, quando a citado art. 71, ‘d’, veda a dedução das despesas com royalties pagos
a ‘sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes’, é preciso entender,
por certo, os seus desígnios. De fato, tal qual já alertado, esta regra objetiva, realmente,
evitar a manipulação de resultados pelos sócios destas empresas (como alardeado pelo
acórdão recorrido), e, assim, transferir, em detrimento dos interesses fiscais, rendimentos a
terceiros interessados. Mas vejam: mesmo a se considerar a teleologia da norma, há, ainda,
limites objetivos ao emprego deste método.
(...)
Utilizemo-nos, agora, do método gramatical para entender o sentido da regra. A lei se
utiliza da expressão ‘sócios’; ela não faz, aí, distinção entre a natureza destes, se natural
ou jurídica. Nesta esteira, se considerarmos que a prescrição normativa objetivaria o seu
emprego a pessoas jurídicas e físicas, o resultado interpretativo seria, de fato,
desarrazoado? Poder-se-ia, seriamente, dizer-se ser contrasistêmico ou avesso às regras e
princípios constitucionais que se apliquem ao direito tributário e à relação jurídico-
tributária? E, mais importante, haveria uma justificativa clara para se adotar uma
interpretação restritiva desta expressão?
Pelo método gramatical, talvez, não consigamos, ainda, atingir uma conclusão que revele a
melhor solução possível. Porque, de fato, empregou-se um conceito aberto e sobre o que
poder-se-ia sustentar a existência de uma nebulosidade. E, socorrendo-nos, passo seguinte,
Fl. 2071
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
38
da busca pela finalidade da lei (teleologia), já se o disse repetidas vezes: ela busca evitar
práticas antielisivas e, por certo, antievasivas. E é, justamente, aí que fica evidente que a
palavra ‘sócios’ não possa alcançar o sentido restritivo pretendido pela insurgente.
(...)
Noutro giro, o argumento deduzido pela interessada, no sentido de que, quando quis
estender as suas consequências também às pessoas jurídicas, a lei o fez expressamente,
como visto no art. 71, ‘e’, item 2, é, permissa venia, sofístico. Peço licença para transcrever
este último preceptivo: [...]
Ora vamos, o contexto abarcado pela regra acima é totalmente distinto. Não obstante
ainda adotar o caráter antilielisivo, a norma, aí, se volta contra o planejamento societário
que objetive a remessa de recursos para fora do país e, assim, a exportação de tributo. E,
curiosamente, esse preceptivo também não faz qualquer distinção entre sócios, pessoas
físicas, e/ou jurídicas (aliás, este racional seria útil, por demais, para defender o
entendimento restritivo acerca do controle, objeto do recurso especial da Fazenda Nacional,
mas jamais para substanciar a tese ora examinada).
Ato contínuo, não há, por tudo o que foi dito acima, qualquer vício de validade no
Regulamento do Imposto de Renda de 1999, ao acrescentar a expressão ‘pessoa física ou
jurídica’, no texto do inciso I do art. 353 do RIR/99. O Decreto 3.000/99, neste ponto, nada
mais fez que atender ao comando inserto no art. 84, IV, da Constituição da República
Federativa do Brasil – CRFB -, a fim de ‘regulamentar’ a lei, evidenciando, de forma mais
clara, sem inovar o ordenamento, o seu sentido” (negritou-se; grifou-se) (Ac. no 9101-
006.494, s. 08/03/2023, v. m., Rel. Cons. Gustavo Guimarães da Fonseca).
27.

Quanto ao mais, as decisões judiciais obtidas pela Interessada em seu favor versam
sobre o mesmo tema posto a desate, em sede de outros processos administrativos. Todavia, para
além de não terem transitado em julgado, aguardando julgamento de apelação (conforme
certidão de inteiro teor de 30/07/2025, último movimento dos processos, em consulta ao site do
TRF3), não ostentam caráter vinculante, nos termos do parágrafo único do art. 98 do RICARF,
sendo “vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de
observar [...] decreto”, como se lê na cabeça do dispositivo.

CONCLUSÃO
28.

Por todo o exposto, conheço o recurso e, no mérito, nego-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros

DECLARAÇÃO DE VOTO
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
39
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso.
1.
Apesar do sempre bem detalhado e fundamentado voto do Ilmo. Relator, pedi vista
dos autos para melhor examinar a matéria discutida nestes autos.
2.
Trata-se de Auto de Infração (fls. 1.741/1.747) lavrado para exigir IRPJ do ano-
calendário de 2018, diante de suposta infração decorrente da dedutibilidade indevida de royalties
pagos pela Recorrente à sua controladora no exterior (BMC Inc.).
3.
A exigência tem como premissa o entendimento de que as remunerações pagas
pela Recorrente à BMC Inc. no exterior, pelo licenciamento de direito de comercialização e
distribuição de programas de computador (software) ou pelo percentual de receita proveniente da
prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica, são caracterizadas como
royalties, razão pela qual seriam indedutíveis para a apuração do IRPJ.
4.
A DRJ manteve tal entendimento, no que foi acompanhada pelo voto apresentado
pelo Ilmo. Relator.
5.
O ponto central da controvérsia, a meu ver, reside na aplicação do art. 22, “d”, da
Lei no 4.506/64, o qual prescreve o seguinte:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: [...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
6.
Veja-se que o dispositivo estabelece exceção expressa à classificação do pagamento
como royalties para o caso em que os valores sejam percebidos “pelo autor ou criador do bem ou
obra”.
7.
Acerca da aplicação desse dispositivo neste caso, verifica-se que a Fiscalização
segregou as despesas de acordo com os termos do contrato firmado, separando-as entre o que
seriam (i) remunerações pelo licenciamento de direito de comercialização e distribuição de
programas de computador (software) e (ii) remunerações pagas sobre percentual da receita
proveniente da prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica pelo licenciado
aos seus clientes.
8.
Entendo que, no caso da primeira classe das despesas, não há dúvida de que está
caracterizada a exploração de direitos autorais, na forma mencionada pelo art. 22, “d”, da Lei no
4.506/64, tendo sido essa inclusive a classificação empregada no Termo de Verificação Fiscal:
DA NATUREZA DOS VALORES APROPRIADOS
3.1.1) REMUNERAÇÃO DE LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE
PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES) NO PAÍS (uma taxa de software
para cada Produto sublicenciado pelo Licenciado igual a 40% do preço de tal
Produto apresentado na Lista de Preços da América Latina)
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
40
30. As remunerações pagas pelo sujeito passivo à sua sócia e controladora no
exterior, pelo licenciamento de direito de comercialização e distribuição de
programas de computador (software), constituem exploração de direitos autorais,
caracterizando-se royalties, e são indedutíveis para efeito de apuração do Lucro
Real, base de cálculo do Imposto de Renda da Jurídica. [...]
44. A remuneração paga à BMC SOFTWARE, INC, decorrente do contrato de
comercialização
e
distribuição
de
softwares
configura
rendimentos
correspondentes à exploração de direitos autorais. A exploração de direitos
autorais é classificada como royalties pela Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964, que a inclui, expressamente em sua alínea “d” (ressaltando-se, ainda, o
caráter exemplificativo e não exaustivo de referido artigo) dentre os rendimentos
de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, salvo
quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, indedutíveis nos
termos do art. 353 do Decreto 3.000/1999, inciso I (inciso I do art. 363 do Decreto
9.580/2018), nos termos Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas
“d”.
9.
Já no caso da segunda classe, relativa aos pagamentos decorrentes da prestação de
serviços de apoio, manutenção e assistência técnica, a Fiscalização bem destacou que não se trata
propriamente da exploração de direitos autorais:
3.1.2)
REMUNERAÇÃO
DECORRENTES
DE
PERCENTUAL
DA
RECEITA
PROVENIENTE DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE APOIO, MANUTENÇÃO E
ASSISTÊNCIA TÉCNICA PELO LICENCIADO AOS SEUS CLIENTES (40% da receita
total do Licenciado proveniente da prestação de serviços de apoio, manutenção
e assistência técnica pelo Licenciado aos seus clientes)
57. Ainda que classificados pelo sujeito passivo como direitos autorais, o que por
si só já ensejaria o enquadramento de referido rendimento como royalty, tem-se
que os valores devidos referentes ao percentual da receita proveniente da
prestação de serviços de apoio, manutenção e assistência técnica pelo Licenciado
aos seus clientes não decorreriam especificamente da exploração de um direito
autoral, decorrendo da exploração de todos os direitos de propriedade
intelectual, incluindo know-how, assim como expressamente da utilização dos
direitos de propriedade intelectual previstos em relação aos nomes e marcas do
Licenciador, sendo, da mesma forma, caracterizados os royalties, pela inteligência
do caput (uso, cessão e exploração de direitos)e também da alínea “c” (uso ou
exploração de invenções e de marcas de indústria e comércio) do artigo 22 da Lei
4.506/1964. Registra-se, inclusive, o próprio contrato fazer referência a royalties
ao tratar da possibilidade de cessão dos direitos decorrentes do contrato.
10.
Assim, a classificação dessa segunda classe de pagamentos como royalties decorre
do art. 22, “c”, da Lei no 4.506/64, em que inaplicável a exceção existente quanto à exploração dos
direitos autorais quando o pagamento é destinado ao autor ou criador do bem ou obra.
Fl. 2074
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
41
11.
No caso dos pagamentos da primeira classe mencionados, a Fiscalização entendeu
que a exceção prevista no art. 22, “d”, da Lei no 4.506/64 não se aplicaria, tendo em vista que a
Recorrente não poderia ser considerada autora/criadora de obra intelectual, por ser pessoa
jurídica:
40. Outrossim, registra-se, que conforme expressamente consignado no art. 11 da
Lei 9.610/1.998, autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou
científica, podendo a proteção concedida ao autor aplicar-se às pessoas jurídicas
nos casos previstos na referida lei. Neste contexto, certo de que na condição de
pessoa jurídica, o sujeito passivo não poderia ser considerado como
autora/criadora de obra intelectual, figurando apenas titular de direitos
patrimoniais, não aplicando a excepcionalidade do inciso “d” do art. 22 da Lei
4.560/1.964 ao presente caso.
12.
Tal questão, porém, já foi debatida neste Carf. No Acórdão no 1102-001.538, o
Relator, Cons. Fredy Gomes de Albuquerque, manifestou as seguintes razões, com as quais se
concorda:
56. Retoma-se a solução dos questionamentos para saber (SEGUNDA QUESTÃO):
considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de
direitos autorais ou apenas pessoas físicas? Esse é, fundamentalmente, o ponto
nevrálgico dos principais debates acadêmicos e no CARF, pois exige uma análise
que correlacione a legislação dos softwares com a legislação de direito autoral.
57. A Lei de Direitos Autorais (LDA) – Lei 9.610/98 – disciplina em seu art. 7o,
inciso XII, que o software integra as obras intelectuais decorrentes das criações do
espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou
intangível, conhecido ou que se invente no futuro. Em outros termos, é
incontroverso que o software faz parte dos direitos autorais.
58. A lei disciplina complementarmente no §1o do citado artigo que os programas
de computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições
desta Lei que lhes sejam aplicáveis. É dizer: se a Lei de Direitos Autorais assegura
aos programas de computador a natureza e o tratamento jurídicos de direito
autoral, ressalta que deve ser também observada a legislação específica sobre a
matéria, que, no caso, é a Lei 9.609/98 (Lei dos Softwares).
59. A Lei dos Softwares faz expressa correlação dos programas de computador à
proteção de direito autoral, ao consignar no art. 2o que o regime de proteção à
propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras
literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País,
observado o disposto nesta Lei.
60. Acerca do assunto, SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, em artigo científico que tratou
sobre a dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior pelo direito de
distribuição/comercialização de software, defende que o software possui,
portanto, um regime jurídico especial, sendo regido por lei específica, com a
aplicação subsidiária da legislação referente a direitos autorais naquilo em que a
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
42
lei específica for omissa, ou que não for contraditório com o regime nesta previsto
(grifou-se).5
61. Feita tal correlação, a Lei de Direitos Autorais conceitua como autor a pessoa
física criadora de obra literária, artística ou científica (art. 11) e complementa a
regulamentação do assunto também tratando das pessoas jurídicas, ao disciplinar
que a proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos
casos previstos nesta lei (parágrafo único).
62. Ocorre que a própria Lei de Direito Autorais remete os programas de
computador a legislação específica, no caso, a Lei dos Softwares, como se vê do
art. 7o, assim transcrito:
Art. 7o. (...) § 1o Os programas de computador são objeto de legislação
específica, observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
63. E, como já visto, a Lei dos Softwares remete a proteção dos softwares às obras
literárias da legislação de direitos autorais, sendo razoável concluir que os
dispositivos da legislação de direito autoral será aplicável em tudo que for
compatível com a legislação dos programas de computador. Assim, todos os
dispositivos da Lei de Direitos Autorais que não contrariem a Lei dos Softwares e
que sejam com ela compatíveis devem ter aplicação para proteção dos
respectivos direitos.
64. Consideradas tais premissas epistemológicas de fundamental importância,
deve-se ressaltar que, apesar do caput do art. 11 da Lei de Direitos Autorais tratar
como autor as pessoas físicas que desenvolvem softwares, seu parágrafo único
remete aos casos em que o direito autoral também poderá ser estendido às
pessoas jurídicas, nos termos daquela própria lei.
65. A leitura isolada do dispositivo legal torna o debate insuficiente, seja porque
não se analisam os demais dispositivos legais, seja porque demonstra
desconhecimento do processo intelectual coletivo que envolve uma comunhão de
esforços de inúmeros desenvolvedores, equipes e processos empresariais para se
chegar ao resultado final de conclusão de um software, especialmente o de jogos
de videogame, cuja complexidade demanda um verdadeiro exército de
colaboradores e desenvolvedores.
66. Ficar preso à interpretação literal e pouco esclarecedora do caput do art. 11
da Lei de Direitos Autorais fará o intérprete chegar à conclusão óbvia de que
nenhum jogo de videogame atual terá a proteção de direitos autorais, pois
nenhum deles atualmente é desenvolvido individualmente por pessoas físicas,
mas passam por complexas estruturas e equipes de trabalho liderados
coletivamente desenvolvidas por jurídicas.
67. E por que é importante conhecer isso? Porque a legislação de direito autoral
(Lei de Direitos Autorais) estabelece objetivamente a proteção de direito autoral

5 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano
17, n. 98, p. 49-68, mar./abr., p. 57.
Fl. 2076
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
43
dos construtores de OBRA COLETIVA, assim consideradas a criada por iniciativa,
organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob
seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores,
cujas contribuições se fundem numa criação autônoma, a saber:
Art. 5o Para os efeitos desta Lei, considera-se:
VIII - obra:
h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma
pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é
constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições se
fundem numa criação autônoma;
68. É o caso verdadeiro dos softwares, notadamente os complexos jogos de
videogames – e o argumento é o mesmo para os softwares de computadores,
igualmente criados por vastas equipes de desenvolvedores e programadores –,
onde há uma obra coletiva gestada pela participação de diferentes autores.
[...]
71. Mais ainda: o parágrafo único do artigo 11 da mesma LDA determina que a
proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos
previstos nesta Lei.
72. E também: o § 1o do artigo 7o igualmente estabelece que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta
Lei que lhes sejam aplicáveis.
73. Por fim: tudo perfeitamente compatível com a Lei dos Softwares, que fecha o
ciclo interpretativo sobre o assunto e protege o direito autoral de programas de
computador ao consignar no art. 2o que o regime de proteção à propriedade
intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela
legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto
nesta Lei.
74. A natureza jurídica dos softwares como obras coletivas, protegidas tanto por
iniciativa de pessoas físicas quanto jurídicas à luz do direito autoral encontra eco
na doutrina de ANTÔNIO CARLOS MORATO, que traz lúcidos esclarecimentos
sobre os esforços que envolvem obras coletivas, traçando as seguintes premissas:
Em tal contexto, podemos comparar a pessoa jurídica (ou física) que
organizou a obra coletiva ao regente de uma orquestra, situação em que o
conjunto indivisível da obra seria considerado oriundo de uma titularidade
originária (e, portanto, de uma criação), ao passo que os solistas que se
destacassem do conjunto seriam as participações individuais (e, portanto,
obras individuais inseridas em obra coletiva, mas a ela interligadas), que
têm direitos amparados tanto por norma constitucional (art. 5o, XXVIII, a)
quanto por norma infraconstitucional (art. 5o, VIII, h, da Lei n. 9.610/1998).
Fl. 2077
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
44
75. O autor, cuja tese de doutorado tratou “Do direito do autor em obra
coletiva”6, defende a existência da obra coletiva quando não é possível
individualizar a contribuição de cada desenvolvedor. Assim, as obras coletivas de
autoria da pessoa jurídica seriam decorrentes do esforço do grupo de pessoas que
a constroem sob a tutela objetiva da pessoa jurídica (assim denominada “autoria
objetiva”), enquanto as criações coletivas ou individuais que sejam fruto do
esforço individualmente identificável de autores específicos atrairiam a proteção
subjetiva de tais iniciativas (assim denominada “autoria subjetiva”).
76. De toda forma, o doutrinador propugna que o ordenamento jurídico assegura
a proteção da obra coletiva tanto para pessoas físicas quanto jurídicas,
dependendo do contexto em que são criadas. Em lúcida passagem, assim conclui:
“... mantemos nosso conceito de que há a autoria da pessoa jurídica por
nós denominada de “objetiva” (reconhecida pela sociedade como tal e
tendo seu nome ligado à obra) em oposição às pessoas físicas que teriam a
autoria subjetiva (porque estas contam não só com o reconhecimento da
sociedade, mas também com a percepção própria da pessoa física quanto à
consciência de criação da obra).
Fundamos nosso entendimento na Constituição Federal (art. 5o, X que
admite os direitos da personalidade das “pessoas” sem distingui-la em
físicas e jurídicas como ocorre em outros dispositivos), na Lei de Direitos
Autorais (art. 5o, VIII, “h” em conjunto com o art. 11, parágrafo único) e no
Código Civil (art. 52), todos mencionados anteriormente e que autorizam
(ao lado da interpretação análoga da Súmula n. 227 do Superior Tribunal de
Justiça que reconhece a “honra objetiva” das pessoas jurídicas) a
interpretação que adotamos quanto aos direitos da personalidade da
pessoa jurídica (entre os quais os direitos morais de autor que inclui o
direito de paternidade sobre a obra criada).
Além disso, há a prevalência da teoria da realidade técnica (no sentido de
uma técnica utilizada pelo legislador para criar a pessoa jurídica) no Direito
Civil contemporâneo para explicar a existência da pessoa jurídica, já que se
esta fosse considerada como uma ficção o Estado também seria
considerado como tal, assim como as normas por ele criadas, o que não
parece adequado em nossa concepção e na dos que defendem a pessoa
jurídica como uma realidade.
77. Observo que o ordenamento jurídico claramente contempla a proteção
autoral de pessoas jurídicas que titularizam obras coletivas, dentre elas, os
softwares de qualquer natureza, inclusive aqueles relacionados a jogos de
videogame dos quais cuidam os autos, conforme previsão do art. 5o, VIII, h, da Lei
de Direitos Autorais, aliada aos demais fundamentos indicados neste voto.

6 Tese que deu origem ao livro por ele publicado e que trata do tema. Ver: MORATO, Antonio Carlos. Direito
de autor em obra coletiva. São Paulo: Saraiva, 2007.
Fl. 2078
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
45
78. Nesses termos, fica respondida a SEGUNDA QUESTÃO: sim, pessoas jurídicas
podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a sua tutela
e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de
Direitos Autorais, dentre elas, o desenvolvimento de softwares de qualquer
natureza, inclusive, jogos de videogame e computadores.
79. Tal entendimento leva à conclusão de que, ainda que o contrato objeto dos
autos descreva a remessa de pagamentos ao exterior a título de royalty,
destinado à empresa controladora da contribuinte recorrente, tem-se que o art.
22, alínea “d”, da Lei 4.506/649 , afasta os reflexos tributários de sua classificação
como royalty, pois trata de exploração de direitos autorais percebidos pelo autor
ou criador do bem ou obra.
80. É dizer: para fins tributários, a Lei 4.506/64 afasta a natureza jurídica de
royalty o pagamento decorrente de remuneração a titular de obra autoral
individual ou coletiva sediado no exterior, pela exploração dos direitos autorais a
ela referentes.
81. E, assim, como o caso dos autos (para fins tributários) não se enquadra na
categoria jurídica de royalty, não será aplicável a vedação do art. 71 da própria Lei
4.506/64, que veda dedução de despesas dessa natureza pago a sócio, mas já se
viu que a exploração de direitos autorais – dentre eles os softwares – não se
enquadram como tal, conforme redação à época vigente:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de
renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou
fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e b) se o aluguel não
constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem
distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não
produzam rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes
ou dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do
mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um
bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato,
que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do
contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
Fl. 2079
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
46
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em
benefício da sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto;
f) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da
Moeda e do Crédito e que não estejam de acordo com o Código da
Propriedade Industrial; ou 2) Cujos montantes excedam dos limites
periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para cada grupo de
atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em
conformidade com o que dispõe a legislação específica sobre remessa de
valores para o exterior;
g) os "royalties" pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da
Moeda e do Crédito e que não estejam de acordo com o Código da
Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedem dos limites periodicamente fixados pelo
Ministro da Fazenda para cada grupo de atividade ou produtos, segundo o
grau de sua essencialidade, de conformidade com a legislação específica
sobre remessas de valores para o exterior.
82. Observe-se que a regulamentação acima impõe limites para a dedutibilidade
de remessas ao exterior em contraprestação a dispêndios categorizados como
royalties para fins tributários. É dizer: primeiro é necessário avaliar se o
pagamento assume tal feição – consideradas as regras fiscais – e, segundo, se for
alcançado pelo status jurídico fiscal de royalty, avalia-se se as vedações a ele
pertinentes, acima indicados, impedem a dedução da despesa(pagamento a
sócios ou dirigentes de empresa ou, uso de marcas de indústrias ou de comércio).
83. Porém, a meu juízo, o caso do autos trata de exploração de direito autoral de
obra coletiva (software), cujos pagamentos remetidos ao exterior remuneram o
próprio titular da obra, a companhia do exterior que centraliza os direitos autorais
em questão, portanto, nos termos da alínea “d” do art. 22 da Lei 4.506/64, não
são royalties em termos fiscais!
84. Colhe-se da lição doutrinária de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA conclusões
semelhantes a que se aponta, no sentido que:
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
47
Considerando os comentários acima, e voltando à análise da caracterização
dos pagamentos pelo direito de distribuição e comercialização de
programas de computador, reiteramos que teríamos as seguintes situações:
i. No caso de pagamento pelo direito de comercialização de software, feito
para pessoa física ou jurídica criadora do programa de computador, o
mesmo não seria qualificado como royalty. Este tipo de pagamento, quando
feito à parte relacionada ou a beneficiário localizado em país com
tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, estará sujeito ao
controle com base nas regras de preços de transferência.
ii. Por outro lado, quando o pagamento for feito para pessoa física ou
jurídica que não seja o desenvolvedor do programa de computador, tal
pagamento será qualificado como royalty. Nesses casos serão aplicáveis as
regras de restrição de dedutibilidade previstas na legislação do Imposto de
Renda, comentadas a seguir.
85. Inaplicável, portanto, quaisquer hipóteses normativas que impedem a
dedução da despesa como tal. A glosa é assim indevida, razão pela qual deve ser
dado provimento ao Recurso Voluntário nesse ponto.
86. E, para esclarecimentos adicionais das razões de decidir, responde-se à
TERCEIRA QUESTÃO objeto deste arrazoado: Caso as pessoas jurídicas não possam
ser titulares de direitos autorais, poderia a administração tributária atribuir a
infração relacionada à alínea “d” acima transcrita, que trata de exploração de
direitos autorais?
87. Ainda que se entendesse que somente as pessoas físicas seriam titulares de
direitos autorais – argumento afastado pelos fundamentos já demonstrados –,
ainda assim a autuação deveria ser desconstituída, porque fundada na pretensa
exploração de direitos autorais, tese que a própria administração tributária não
acata.
88. O auto de infração teria que apontar fundamento diverso, mas não é possível
realizar a glosa da despesa em razão da exploração de direito autoral, porquanto
pretensamente indedutível e, ao mesmo tempo, arguir que a pessoa jurídica não
é titular de direitos autorais.
89. Seria um argumento cíclico infinito e contraditório, portanto, caso a resposta à
SEGUNDA QUESTÃO não solucionasse o assunto – e soluciona, a meu juízo –, a
resposta à TERCEIRA QUESTÃO a resolveria, mas a mesma é aqui tratada como
obter dictum argumentativo complementar.
13.
No mesmo sentido, foi proferido o Acórdão no 1302-006.279 (Rel. Cons. Flávio
Machado Vilhena Dias, Sessão de 20/10/2022), julgado de forma unânime:
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA JURÍDICA
DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS. Não são considerados como royalties os
pagamentos realizados a título de exploração de direitos autorais, quando
Fl. 2081
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.039 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722976/2021-23
48
percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra, mesmo que este autor seja
pessoa jurídica. A legislação brasileira não veda autoria e a titularidade de direitos
autorais às pessoas jurídicas.
14.
Diante desses elementos, divirjo do voto apresentado para dar provimento parcial
ao Recurso Voluntário, para cancelar a autuação no que diz respeito à glosa dos valores de
remuneração pagos em decorrência comercialização ou distribuição de programas de computador
(softwares).
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

Fl. 2082
DF CARF MF
Original