Tribunal: CARF
Processo: 13656.900037/2017-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEIVA APARECIDA BAYLON
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-03-17

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO.
Inexiste nulidade do despacho decisório quando o lançamento e os atos subsequentes encontram-se devidamente motivados, com indicação clara dos fundamentos das glosas, permitindo ao sujeito passivo o pleno exercício do direito de defesa. Observância do art. 10 do Decreto no 70.235/1972.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a prévia retificação das declarações correspondentes (DACON e DCTF), nos termos da legislação de regência e da jurisprudência administrativa consolidada. Glosa mantida.
CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR.
INSUMOS. TESTES DE LABORATÓRIO. PROCESSO PRODUTIVO.
Caracterizam insumos os bens utilizados em testes laboratoriais indispensáveis à definição de parâmetros técnicos do processo produtivo, tais como temperatura, concentração de minério e viabilidade econômica da atividade extrativa. Glosa revertida.
PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. DESPESAS INDIRETAS.
Não geram direito a crédito os bens e serviços destinados à manutenção de máquinas e equipamentos que não atuam diretamente sobre o produto em fabricação, bem como aqueles passíveis de incorporação ao ativo imobilizado. Despesas caracterizadas como custo geral da produção. Glosa mantida.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. CONCEITO TRIBUTÁRIO.
Pallets, sacarias, big bags e caixas, quando empregados no acondicionamento e na comercialização do produto, enquadram-se no conceito de insumo, nos termos da legislação aplicável e da jurisprudência do CARF. Glosa revertida.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES, MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUÇÃO EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
A aquisição de bens classificados no Capítulo 25 da TIPI, sujeitos à alíquota zero do PIS e da COFINS, não gera direito a crédito, nos termos do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637/2002. Glosa mantida.
RECEITAS COM EXPORTAÇÃO. RECONHECIMENTO NA DATA DO EMBARQUE.
Considera-se como momento do reconhecimento da receita de exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque da mercadoria, consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988, reproduzida também no art. 26, §5o da Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução Normativa no 1.881, de 03 de abril de 2019.
ENERGIA ELÉTRICA. MOMENTO DA APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO.
O direito ao crédito de energia elétrica surge com a emissão da nota fiscal correspondente, sendo indevida a apropriação com base exclusiva no consumo. Glosa mantida.
DEVOLUÇÕES INTERNAS. CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO.
Créditos decorrentes de devoluções internas não compõem a base de ressarcimento de créditos vinculados à exportação. Glosa mantida.
RECURSO VOLUNTÁRIO. PROVIMENTO PARCIAL.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13656.900037/2017-23
ACÓRDÃO
3002-004.071 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MINERAÇÃO CURIMBABA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. AMPLA DEFESA E
CONTRADITÓRIO.
Inexiste nulidade do despacho decisório quando o lançamento e os atos
subsequentes encontram-se devidamente motivados, com indicação clara
dos fundamentos das glosas, permitindo ao sujeito passivo o pleno
exercício do direito de defesa. Observância do art. 10 do Decreto no
70.235/1972.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins exige a prévia retificação das declarações
correspondentes (DACON e DCTF), nos termos da legislação de regência e
da jurisprudência administrativa consolidada. Glosa mantida.
CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIOS
DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR.
INSUMOS. TESTES DE LABORATÓRIO. PROCESSO PRODUTIVO.
Caracterizam insumos os bens utilizados em testes laboratoriais
indispensáveis à definição de parâmetros técnicos do processo produtivo,
tais como temperatura, concentração de minério e viabilidade econômica
da atividade extrativa. Glosa revertida.
Fl. 728
DF CARF MF
Original

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PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO E SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO. DESPESAS INDIRETAS.
Não geram direito a crédito os bens e serviços destinados à manutenção de
máquinas e equipamentos que não atuam diretamente sobre o produto
em fabricação, bem como aqueles passíveis de incorporação ao ativo
imobilizado. Despesas caracterizadas como custo geral da produção. Glosa
mantida.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. CONCEITO TRIBUTÁRIO.
Pallets,
sacarias,
big
bags
e
caixas,
quando
empregados
no
acondicionamento e na comercialização do produto, enquadram-se no
conceito de insumo, nos termos da legislação aplicável e da jurisprudência
do CARF. Glosa revertida.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES,
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUÇÃO EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços
de fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em
elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do
contribuinte.
INSUMOS
SUJEITOS
À
ALÍQUOTA
ZERO.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
A aquisição de bens classificados no Capítulo 25 da TIPI, sujeitos à alíquota
zero do PIS e da COFINS, não gera direito a crédito, nos termos do art. 3o, §
2o, II, da Lei no 10.637/2002. Glosa mantida.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO
NA
DATA
DO
EMBARQUE.
Considera-se como momento do reconhecimento da receita de
exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque
da mercadoria, consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988,
reproduzida também no art. 26, §5o da Instrução Normativa no 1.700, de
14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução Normativa no
1.881, de 03 de abril de 2019.
ENERGIA ELÉTRICA. MOMENTO DA APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO.
O direito ao crédito de energia elétrica surge com a emissão da nota fiscal
correspondente, sendo indevida a apropriação com base exclusiva no
consumo. Glosa mantida.
DEVOLUÇÕES INTERNAS. CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO.
Fl. 729
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PROCESSO 13656.900037/2017-23
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Créditos decorrentes de devoluções internas não compõem a base de
ressarcimento de créditos vinculados à exportação. Glosa mantida.
RECURSO VOLUNTÁRIO. PROVIMENTO PARCIAL.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para: (i) reverter a glosa de insumos utilizados pela Recorrente em testes de
laboratório (aquisição de panela de moagem e tampa, ambas revestidas em carbeto de
tungstênio, ácido bórico, ácido clorídrico, bifluoreto de amônio, cloreto de potássio e tela aço para
laboratório);(ii) reverter as glosas sobre os materiais de embalagem (pallets, sacaria, big bags e
caixa); e (iii) reverter a glosa de frete interno. Vencida a conselheira Neiva Aparecida Baylon
(Relatora), que dava provimento em maior extensão para reverter, também, a glosa decorrente do
rateio de créditos vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não tributada no
mercado interno e à receita de exportação. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Adriano Monte Pessoa.

Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon – Relator

Assinado Digitalmente
Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmao – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renato
Camara Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 730
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Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos de COFINS não-cumulativa –
Exportação, referente ao 3o trimestre de 2013, no valor de R$ 2.012.547,67,
cumulada com declaração de compensação.
A unidade de origem, por meio do despacho decisório de fl. 499, reconheceu
crédito no montante de R$ 1.894.763,17, homologando parcialmente as
compensações declaradas e consignando inexistir valor remanescente a ser
restituído ou ressarcido.
Conforme consta do Termo de Constatação Fiscal de fls. 490/498, verificaram-se
os seguintes pontos:
a) Batimentos pelo sistema Contágil
Foram realizados cruzamentos pelo sistema Contágil da RFB nos arquivos do
“SPED Contribuições” (Ficha 16A – fls. 20, 48 e 75), gerando as planilhas de cálculo
de fls. 287 a 329. Nelas, o Fisco examinou a tomada de créditos item a item, por
mês-calendário. Foram glosados créditos considerados em desacordo com a
legislação vigente, cujos motivos constam na coluna “Regra”: utilização de
créditos extemporâneos; crédito sobre aquisições de produtos sujeitos à alíquota
zero; e descrição de serviço incompatível com operação geradora de crédito.
b) Despesas com energia elétrica
O Contágil localizou apenas notas fiscais da “DME – Distribuição S/A – DMED”
(CNPJ 23.664.303/0001-04). Atendendo às intimações, a empresa juntou planilhas
e NFs relativas à energia elétrica (fls. 154 a 182) e prestou esclarecimentos (fls.
131/132). Constatou-se divergência entre valores escriturados no bloco F100 da
EFD-Contribuições e os efetivamente faturados nas NFs do mês subsequente. Por
ter antecipado o crédito — antes da emissão da NF — e por registrar valores
distintos dos faturados, o Fisco reconstituiu os créditos de energia elétrica
considerando as despesas incorridas na data de emissão das respectivas NFs
(planilhas de fls. 287 a 329).
c) Fretes por transferências internas
Pelo Modelo Analítico Dinâmico – MAD do ContÁgil, verificou-se emissão de NFs
por transferência de itens entre estabelecimentos (fls. 279 a 286). Constatou-se a
apropriação de crédito sobre fretes relativos ao transporte de bauxita, cuja
tomada foi objeto de glosa, com indicação do motivo na coluna “Regra” (fls. 287 a
329) e detalhamento na planilha “Soluções de Consulta e Outros” (fls. 330 a 346).
d) Demais itens — pesquisa administrativa e visita
Foi realizada ampla pesquisa de posicionamentos administrativos (fls. 330 a 346) e
efetuada visita à empresa para melhor compreensão do processo produtivo.
Foram glosados créditos relacionados, em especial, a: d.1) pallets e etiquetas; d.2)
produtos utilizados em testes de qualidade; d.3) peças para empilhadeira.
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e) Devoluções — Ficha 16A (DACON 07/2013 a 09/2013)
Os valores informados nas colunas 2 e 3 da linha 12 (“Devoluções de Vendas
Sujeitas à Alíquota de 7,6%”) referiam-se a operações que não foram tributadas
nas vendas, razão pela qual o Fisco glosou os créditos. A glosa foi demonstrada
pela reconstituição do DACON constante nos autos (fls. 367 a 372) e pelas
planilhas “Contágil” (fls. 287 a 329).
f) Rateio de créditos — receitas tributadas, não tributadas e exportação
Analisou-se o rateio adotado pela empresa nas aquisições vinculadas a receitas
tributadas no mercado interno, não tributadas e de exportação. Constatou-se
divergência entre os valores declarados na linha 08 das Fichas 17B dos DACONs
(fls. 22, 50 e 76) e os escriturados no SPED (fl. 355). A empresa alegou que incluiu
frete e seguro na base de cálculo e no rateio (fls. 347 a 354). Contudo, as
contribuições têm por base o faturamento — entendido como a totalidade das
receitas auferidas — razão pela qual os valores de frete e seguro foram excluídos
das não tributadas e adicionados às tributadas para fins de rateio (planilha de fl.
366).
g) Receitas de exportação — DEs e data de embarque
Foram extraídas do DW-Aduaneiro todas as Declarações de Exportação com data
de embarque (fls. 356 a 359). Ao confrontar tais registros com as planilhas da
empresa (fls. 133 a 142), identificaram-se DEs lançadas em competências diversas
da data de embarque, duplicidades e registros inválidos (fls. 360 a 364).
Constatou-se também inclusão indevida de DEs de outubro/2013 como relativas a
setembro/2013 (fl. 365). Em atenção ao item I da Portaria MF no 356/1988 e ao
art. 29 da IN RFB no 1.312/2012, o Fisco refez o rateio do 3o trimestre com base
na data de embarque (planilha de fl. 366).
h) Reconstituição das fichas 16A e 23A
Com o novo rateio e aplicação das glosas, reconstituíram-se as fichas 16A (fls. 367
a 372), gerando glosas e ajustes positivos em diversas colunas. Em razão de
desconto indevido de créditos relativos a 04 a 05/2012 (já integralmente
utilizados nesses meses — fichas 23A, fls. 373/374), reconstituíram-se as fichas
23A de 07/2013 (fls. 375/376), sem geração de novos descontos, pois foi
aproveitado ajuste positivo apurado em junho de 2012.
Cientificado em 13/09/2017 (fl. 501), o contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade em 04/10/2017 (fl. 502, fls. 505/538), na qual alega, em síntese:
a) Cerceamento de defesa e deficiência de motivação
Sustenta que as planilhas do ContÁgil não permitem identificar com precisão o
fundamento de cada glosa, havendo referências genéricas e, em alguns casos,
ausência de indicação de dispositivo legal, decisão ou solução de consulta. Afirma
que tal deficiência fere o art. 2o da Lei no 9.784/1999, o art. 59 do Decreto no
70.235/1972 e o art. 489 do CPC, acarretando nulidade das glosas.
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b) Créditos extemporâneos
Alega que o regime não cumulativo (art. 3o e §4o da Lei no 10.833/2003) admite
aproveitamento de créditos não utilizados no mês originário em períodos
subsequentes, seja por retificação da obrigação acessória, seja pela apropriação
extemporânea nas declarações do período presente, entendimento esse já
manifestado pela RFB e pelo CARF.
c) Créditos sobre insumos — fundamentação por item
Apresenta planilha e documentos que comprovam a aplicação dos itens glosados
como insumos essenciais ao processo produtivo (materiais de laboratório, peças
de reposição de perfuratriz, peças para empilhadeiras, materiais de embalagem
etc.), com referência a precedentes e soluções de consulta favoráveis.
d) Fretes entre estabelecimentos
Argumenta que a jurisprudência do CARF reconhece o direito ao crédito sobre
transporte interno de insumos, citando decisões em igual sentido.
e) Cal hidratada — inexistência de alíquota zero
Afirma não haver fundamento legal para tratar a cal hidratada como produto
sujeito à alíquota zero, e que as NFs anexas demonstram tributação pelos
fornecedores.
f) Rateio e frete/seguro destacados
Rebate a revisão do rateio pela fiscalização, alegando ausência de quantificação e
motivação. Afirma ainda que os valores de frete e seguro destacados integram a
receita de venda dos produtos e não constituem receitas próprias de transporte
ou seguro, não sendo atividade integrante do objeto social da empresa.
g) Energia elétrica — competência
Sustenta que o crédito sobre energia elétrica deve ser apropriado no mês do
consumo (regime de competência), consoante art. 3o, III, e §1o, II, da Lei no
10.833/2003, e não no mês de emissão da nota fiscal.
h) Erros materiais — descontos incondicionais
Identifica erro de análise da fiscalização quanto à base dos créditos nas operações
com descontos incondicionais, demonstrando que os créditos foram apropriados
sobre valores líquidos.
i) Devoluções — erro de preenchimento do DACON
Alega que as devoluções referem-se a operações tributadas por contribuinte do
mercado interno, e que eventual imputação de crédito a colunas incorretas
decorre de erro formal no preenchimento do DACON.
j) Pedidos
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Requer o integral deferimento do ressarcimento e homologação das
compensações; subsidiariamente, pede conversão do julgamento em diligência
para reanálise dos créditos, bem como produção de todas as provas admitidas em
direito.
A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente, nos termos do
acórdão assim ementado.
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no ato
administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do
Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no 8.748/1993, e que exiba os
demais requisitos de validade que lhe são inerentes. PAF. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
REQUISITOS. Faz-se incabível a realização de perícia ou diligência quando
presentes nos autos os elementos necessários e suficientes à dissolução do litígio
administrativo.
COFINS.
RESSARCIMENTO.
REQUISITOS
NORMATIVOS.
O
ressarcimento de valores decorrentes da não-cumulatividade da COFINS vincula-
se ao preenchimento das condições e requisitos determinados pela legislação
tributária. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITO. INSUFICIÊNCIA. A
homologação da declaração de compensação condiciona-se à comprovação da
existência do crédito apontado como compensável.
Em síntese a recorrente requer a anulação do despacho decisório, por violação
aos princípios da motivação, do contraditório e da ampla defesa, diante da
deficiência e inconsistência na fundamentação das glosas. Subsidiariamente, pede
a reforma da decisão, para afastar as glosas remanescentes, reconhecendo-se a
legalidade do aproveitamento de créditos extemporâneos e o direito ao
creditamento de PIS e COFINS sobre insumos, à luz do critério da essencialidade
ou relevância fixado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR e da jurisprudência do
CARF, bem como a improcedência das glosas relativas ao rateio e aos demais
critérios adotados pela Fiscalização.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Neiva Aparecida Baylon, Relatora.
Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto deve ser admitido.
Conforme relatado, trata-se de despacho decisório decorrente do Termo de
Constatação Fiscal SAORT no 108/2017, que reconheceu parcialmente o crédito de PIS objeto do
pedido de ressarcimento em epígrafe, relativo ao 3o trimestre de 2013, no valor de R$
2.012.547,67, cumulado com declaração de compensação. A unidade de origem, por intermédio
do despacho decisório de fl. 499, reconheceu o crédito de R$ 1.894.763,17, homologando
Fl. 734
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parcialmente as compensações declaradas e assentando inexistir qualquer valor remanescente a
ser restituído/ressarcido. Consta do Termo de Constatação Fiscal de fls. 490/498.
Apresentada manifestação de inconformidade, a DRJ entendeu, por unanimidade
de votos, julgar improcedente a manifestação de inconformidade, em que (i) opinou-se pela
ausência de qualquer vício na fundamentação do despacho decisório; (ii) entendeu-se pela
impossibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo sem prévia retificação das
obrigações acessórias; (iii) divergiu-se quanto ao entendimento da Recorrente, baseado na
jurisprudência do CARF, acerca do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS e
COFINS, tendo a decisão recorrida aplicado o conceito de insumo válido para o IPI e utilizado pela
IN SRF no 404/2004; (iv) afirmou-se que a cal hidratada e a areia quartzosa não são tributadas; (v)
quanto ao rateio, entendeu-se que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente; (vi) opinou-se no sentido de que os créditos de energia elétrica competem ao
período de emissão da nota fiscal ou fatura de energia, e não ao período em que consumida a
energia como defendido pela Recorrente; (vii) quanto às devoluções, afirmou-se que os créditos
decorrentes destas não dão direito ao ressarcimento; (viii) no que tange à omissão injustificada,
na planilha demonstrativa das glosas que integra o despacho decisório, de diversas operações
geradoras de créditos devidamente escrituradas nos arquivos da EFD-Contribuições da
Recorrente, afirmou-se que caberia à Recorrente apresentar as notas fiscais das operações
desconsideradas pelo despacho decisório.
Em seu recurso voluntário a ora recorrente alega preliminarmente a nulidade do
despacho decisório, pela violação aos princípios da motivação, da ampla defesa e do contraditório,
pois a planilha descritiva das glosas de créditos de insumos feita pela Fiscalização não permite
verificar exatamente o motivo de cada glosa, inclusive porque são indicados para cada insumo
várias Soluções de Consulta, cada uma contendo o entendimento do Fisco sobre o direito ao
crédito em relação a diversos tipos de insumos.
Acresce que a Recorrente não pôde conhecer, até a apresentação da Manifestação
de Inconformidade, o equívoco imputado na apuração da base de cálculo dos créditos decorrentes
dessas operações, já que nenhum equívoco na apuração da base de cálculo é indicado pelo Termo
de Constatação Fiscal, e considerando que os outros documentos juntados pela Fiscalização não
fazem qualquer menção a qual teria sido a incorreção na apuração da base de cálculo dos créditos.
O mesmo vale para as glosas fundamentadas com a frase “Descrição do serviço é
incompatível com operação com direito a crédito”, que equivocadamente é utilizada para
fundamentar a glosa de créditos sobre despesas como aquelas incorridas com a aquisição de
chapas de aço, que sequer são itens de serviço, mas sim bens utilizados como insumo na forma da
jurisprudência pacífica do CARF.
Tal alegação foi bem enfrentada pelo acórdão recorrido:
Fl. 735
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No caso concreto, não se vislumbra a ocorrência de qualquer violação à legalidade
ou à ampla defesa, haja vista os notórios fundamentos colhidos pela autoridade
fiscal para sua conclusão, encontrando-se plenamente franqueado ao sujeito
passivo a demonstração e comprovação de suas alegações. Efetivamente, alega o
sujeito passivo que: 1) não seria possível verificar exatamente o motivo de cada
glosa; 2) para alguns itens não haveria sido indicado o fundamento da glosa; 3) as
glosas fundamentadas com a frase “Base de cálculo apurada incorretamente” não
permitiria compreender o motivo das mesmas; 4) as glosas fundamentadas com a
frase “Descrição do serviço é incompatível com operação com direito a crédito”
equivocadamente fundamentam a glosa de créditos sobre despesas incorridas
com a aquisição de bens utilizados como insumos; 5) a caracterização de bens e
serviços como insumos depende de análise de particularidades da atividade da
empresa e da aplicação do insumo, de modo que qualquer glosa poderia ser feita
apenas com base na leitura de uma descrição do bem ou serviço; 6) a
precariedade da motivação alcança a glosa realizada com base na revisão do
rateio de créditos, visto que se limita a fiscalização a afirmar que discordou do
rateio realizado, sem apresentar a composição do cálculo dos percentuais de
rateio apurados e sem demonstrar as divergências em relação ao rateio aplicado
pela manifestante. Tenho, contudo, que tais eventos não se materializaram no
caso concreto, como resta esclarecido mais adiante no presente Voto, motivo
pelo qual não se antevê que o ato administrativo tenha incidido nas nulidades
suscitadas pelo impugnante. Ressalte-se, ademais, que a decisão recorrida funda-
se em ato administrativo que elucida todos os fundamentos de suas conclusões,
expondo com clareza os mecanismos dos cálculos adotados, os quais são
igualmente explicitados nos autos, havendo correlação lógica entre os elementos
de decisão, permitindo a identificação do motivo de cada glosa. E, quanto à
alegação de que a caracterização de bens e serviços como insumos depende de
análise de particularidades da atividade da empresa e da respectiva aplicação do
insumo no processo industrial, verifica-se que a autoridade fiscal efetivou
verificação física no estabelecimento da empresa “para melhor entendimento de
seu processo produtivo” (fl. 494) e que, além disso, também há correlação entre
os fundamentos das citadas glosas e a efetiva utilização do bem ou serviço.
Acresça-se, em relação à específica alegação de que a “glosa realizada com base
na revisão do rateio de créditos” foi efetuada sem apresentação da composição
do cálculo dos percentuais de rateio apurados e sem demonstração das
divergências em relação ao rateio aplicado pela manifestante, que se trata de
afirmação desprovida de nexo causal. Com efeito, esclarece o respectivo Termo
de Constatação Fiscal os fundamentos da revisão de rateio e, nesse mesmo
sentido, a própria manifestação de inconformidade, em frontal antagonismo de
versões, informa que a revisão do rateio de créditos foi efetuada com base no
entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas
na data de embarque dos produtos e de que os valores de frete e seguro,
destacados em notas fiscais de produtos sujeitos à alíquota zero, constituem
receitas a serem tributadas pelas alíquotas ordinárias. Nesse sentido, elucidou o
Fl. 736
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Termo de Constatação Fiscal que “há receitas tributadas à alíquota zero na venda
de adubo e fertilizante, da filial 23.640.204/0093-00” (fl. 495), e que “as receitas
mencionadas integram a base de cálculo das contribuições devidas pela
interessada e foram excluídas das não tributadas no mercado interno e
adicionadas às tributadas no mercado interno, para fins de rateio” (fl. 496),
também aduzindo que, “ao comparar as DEs extraídas do sistema DW Aduaneiro
com as relacionadas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte, foram
observados registros de DEs em competências diversas das da data de embarque,
bem como lançamento de DEs em duplicidade e inválida (vide coluna
“Observações (Fisco)”, acrescida à planilha apresentada pelo contribuinte – fls.
360 a 364)” (fl. 496), acrescendo que “o rateio do 3o trimestre de 2013 foi refeito,
conforme planilha juntada à fl. 366, considerando as informações extraídas do
sistema DW – Aduaneiro Exportação (fls. 356 a 359)” (fl. 497). Por sua vez, os
valores divergentes podem ser identificados em direto confronto entre aqueles
constantes da planilha elaborada pelo fisco (fl. 393) e os inseridos pelo
contribuinte em seu DACON. Note-se, v.g., que a não confirmação da receita de
exportação para um determinado período resulta na alteração do quantum da
dita receita, em óbvia e aritmética alteração dos respectivos percentuais de
distribuição. Ou seja, encontram-se devidamente demonstradas nos autos tanto a
composição do cálculo dos percentuais de rateio apurados pelo fisco quanto as
divergências destes em relação ao rateio adotado pela manifestante. Ademais, a
afirmação constante da inicial, no sentido de que para alguns itens relacionados
pela autoridade administrativa não haveria sido indicado o fundamento da glosa,
é simplesmente inverídica, posto que, em direta consulta às planilhas de fls.
314/356, as quais integram a decisão recorrida, constata-se que para todos os
bens, despesas e serviços alcançados por algum tipo de glosa (identificados como
“calculado” na coluna “Calculado/ Informado” da referida planilha) consta, sem
nenhuma exceção, a específica motivação de glosa (coluna “Regra” da planilha em
questão). Apenas quando não há glosa (identificada como “informada”) é que a
coluna “Regra” permaneceu em branco, evidentemente por não haver motivação
a ser informada. Quanto ao argumento de que glosas fundamentadas com a frase
“Base de cálculo apurada incorretamente” não permitiriam a compreensão do
motivo das mesmas, verifica-se, também em direta consulta às planilhas de fls.
314/356, elaboradas pela autoridade fiscal, que parcela de tais itens, ao contrário
do alegado, não foram objeto de glosa, como se vê do confronto entre as colunas
“Valor Item”, “Cred. Total” e “Base de cálculo/Glosa crédito” (nesta última coluna
é repetido o mesmo “valor item” adotado pelo contribuinte, inexistindo qualquer
glosa), tratando-se apenas da distribuição do crédito total entre as receitas
auferidas pelo contribuinte. Por sua vez, para os casos em que houve efetiva
redução da base de cálculo do direito creditório, apontou a autoridade fiscal o
motivo da mesma, inexistindo qualquer anulabilidade a macular a decisão
regulamente proferida pela autoridade competente. Por estas e pelas demais
razões aduzidas na sequência, conclui-se que o ato resistido revestiu-se das
formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações
Fl. 737
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introduzidas pela Lei no 8.748/1993, não havendo incidido em quaisquer dos
vícios que lhe poderiam retirar a validade.
De fato, ao analisar o despacho decisório, bem como os demais documentos
anexos, verifica-se que o processo se encontra adequadamente instruído, e permitiu o legítimo
exercício de defesa, de sorte que afasto a preliminar suscitada.
No mérito, defende inicialmente a ilegitimidade da glosa de créditos
extemporâneos efetuada em desfavor da Recorrente. Analisando o acórdão recorrido, verifica-se
que se entendeu pela manutenção da glosa, pois não teria apresentado obrigações acessórias
retificadoras:
Ou seja, as alterações relativas às informações prestadas no demonstrativo em
tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon retificador o qual,
substituindo integralmente o demonstrativo retificado, serviria, entre outros, para
efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores. Ademais, ao entregar o Dacon retificador, alterando valores
informados em DCTF, a pessoa jurídica deveria apresentar, igualmente, DCTF
retificadora. Trata-se de providência indispensável em face de que, apurados
créditos relativos à contribuição, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
correspondentes aos mesmos períodos também sofrem reflexos indissociáveis.
Note-se que mesmo com o advento da Escrituração Digital (EFD - Contribuições),
o registro de créditos referentes a períodos de apuração anteriores deve seguir os
mesmos procedimentos relativos à retificação dos demonstrativos e declarações
entregues pela pessoa jurídica, conforme decorre das instruções normativas
acima mencionadas e devidamente explicitado no Perguntas Frequentes do
Sistema Público de Escrituração Digital
– Sped (disponível no site
“http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm”, caminho “Página Inicial >>
Perguntas frequentes >> EFD-Contribuições):
“Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o registro
de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições,
ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para constituir os
créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os
saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a constituição do crédito
devem ser retificados para evidenciar o novo crédito.
(...)
4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.” (destacou-se)
Assim, o registro de supostos créditos extemporâneos diretamente no período de
apuração em tela, em inobservância às disposições normativas acima referidas,
obsta, de plano, a pretensão do sujeito passivo que, nestes termos, não pode ser
acolhida.
Fl. 738
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Tal entendimento está alinhado ao quanto estabelecido enunciado sumular
aprovado em reunião extraordinária realizada em 05 de setembro de 20251, “O aproveitamento
de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de
DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos, correto o procedimento
adotado pela fiscalização.
Assim, deve ser afastada a referida alegação.
Defende ainda a aplicação do conceito de insumo estabelecido pelo Superior
Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.221.170/PR. Nessa linha defende que seja revertida
glosa relativa a materiais e utensílios para análises de laboratório, utilizados pela Recorrente em
testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as temperaturas necessárias
para a consecução de certas etapas do processo produtivo da Recorrente, como a calcinação, em
relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim como para verificar a concentração
de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica da atividade extrativa.
Segundo a decisão recorrida, tais despesas não se encontram diretamente ligadas à
atividade especificamente industrial e não se subsumem ao conceito jurídico de insumo, ou seja,
não constituem matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem ou, ainda, bens
que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
conforme acima consignado. Representam, pois, custo geral da atividade fabril, não sendo
consumidos no trato direto do bem produzido, motivo pelo qual não podem, nos limites da
legislação vigente, ter suas glosas restabelecidas. Equipamentos que não respondam,
efetivamente, pela fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, bem como os produtos
gerais empregados em outras atividades do estabelecimento industrial não geram direito ao
crédito das contribuições.
Em minha leitura, tal interpretação, contudo, não se adequa ao entendimento
firmado pelo STJ no processo repetitivo citado e reverberado na
Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Com efeito, os dispêndios essenciais à produção geram direito ao crédito, segundo
o Resp 1.221.170/PR, decidido em regime de recursos repetitivos (art. 543C do CPC), que
estabeleceu o conceito de insumos, no regime da não cumulatividade do Pis e da Cofins, como
aqueles que se inserem no contexto da produção; de fato, firmou-se a representatividade da
controvérsia “com a finalidade de definir o conceito de insumo, tal como empregado nas Lei
10.637/2002 e 10.833/2003, para o efeito de reconhecer (ou não) o direito ao crédito de Pis e
Cofins dos valores incorridos na aquisição coisas empregadas na elaboração de produtos, visando
à sua aplicação, direta e indireta, no processo de produção respectivo”;

1 ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO EXTRAORDINÁRIA - ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO
EXTRAORDINÁRIA - DOU - Imprensa Nacional
Fl. 739
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O Tribunal decidiu que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
Nesse sentido, entendo que deve ser revertida a glosa de insumos utilizados pela
Recorrente em testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as
temperaturas necessárias para a consecução de certas etapas do processo produtivo da
Recorrente, como a calcinação, em relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim
como para verificar a concentração de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica
da atividade extrativa, tais como as descritas nas notas fiscais de fl. 590/591 como: à aquisição de
panela de moagem e tampa, ambas revestidas em carbeto de tungstênio, ácido bórico, ácido
clorídrico, bifluoreto de amônio, cloreto de potássio e tela aço para laboratório, sustentando
tratar-se de insumos utilizados em teste dos produtos finais.
O contribuinte questiona a glosa de créditos de PIS/COFINS relativos a produtos
intermediários e peças de reposição de máquinas utilizadas no processo produtivo, bem como a
serviços de manutenção de equipamentos.
A análise dos autos demonstra que os bens e serviços objeto das glosas não se
destinam, efetivamente, às máquinas e equipamentos que respondem diretamente pela
fabricação dos produtos destinados à venda, tampouco há prova de que não seriam incorporados
ao ativo imobilizado. Assim, os créditos pretendidos não atendem à condição normativa exigida
para apropriação de insumos, qual seja, que o bem ou serviço sofra desgaste, dano ou perda de
propriedades físicas ou químicas em função de sua ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação.
No que se refere às demais peças de reposição de máquinas como perfumatriz,
empilhadeiras, carregadeiras e escavadeiras, verifica-se que tais equipamentos, embora
necessários à atividade da empresa, não integram diretamente o processo de industrialização dos
bens produzidos. Os custos com manutenção ou reposição dessas máquinas representam
despesas gerais da produção e não gastos aplicados diretamente à fabricação dos produtos
destinados à venda, de modo que não se enquadram no conceito de insumo para fins de
creditamento.
Ademais, caberia ao contribuinte demonstrar minimamente que tais itens
correspondem ao conceito de insumo defendido, não bastando a citação de um acórdão do CARF,
sem indicar a semelhança ao caso aqui apresentado. Assim, mantenho a glosa em relação a tais
itens.
Diante disso, entende-se que a glosa aplicada pela fiscalização encontra respaldo
legal e normativo, uma vez que os bens e serviços questionados não atendem aos critérios para
apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS.
Fl. 740
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A Recorrente sustenta ainda a reversão da glosa relativa a materiais de embalagem
para armazenagem e/ou transporte de produto final, inclusive paletes, etiquetas e rótulos para
identificação do produto. Segundo consta do acórdão recorrido:
Embora o direito ao crédito sobre materiais de embalagem encontre-se previsto na
IN SRF no 404/2004, a questão que se coloca como controversa cinge-se ao conceito de
embalagem para os fins da legislação tributária. Nesse sentido, conforme se extrai do art. 6o do
Decreto no 7.212/20101 (RIPI/2010), embalagem de apresentação é a que visa alcançar o
consumidor final, contendo produto na quantidade em que é comumente destinado no varejo (e
compondo, pois, o bem industrializado), ao passo que a embalagem de transporte é a que se
destina precipuamente a tal fim, ou seja, ao transporte do produto em caixas, caixotes,
engradados, barricas, latas, tambores ou sacos, sem acabamento e sem rotulagem de função
promocional, com capacidade superior a vinte quilos ou àquela em que o produto é normalmente
comercializado ao consumidor.
Depreende-se, de pronto, que big bags, capa para big bag/pallet, fita de impressão,
pallet de madeira, lacre para big bag, fita de poliéster e nylon, etiqueta, caixa papelão, sacaria de
ráfia, e filme não correspondem ao conceito de embalagem, posto que os respectivos dispêndios
representam, em verdade, despesas com materiais de transporte os quais não se enquadram nas
disposições normativas pertinentes ao cálculo não-cumultativo das contribuições.
Ademais, conforme já se afirmou, somente podem gerar créditos da contribuição
despesas com matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado. Não podem gerar crédito, pois, despesas indiretas e que
representam custo geral da produção, motivo pelo qual bens empregados em atividades gerais da
pessoa jurídica não geram direito ao crédito em questão, haja vista que não são aplicados ou
consumidos diretamente – e sim de forma indireta – na produção.
Neste ponto, as justificativas da fiscalização para negar o creditamento não
merecem considerações adicionais haja vista que o CARF na linha definida pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR admite o respectivo creditamento. Portanto, devem ser revertidas as glosas sobre os
seguintes materiais de embalagem: pallets, sacaria, big bags e caixa, por se enquadrarem no
conceito de insumo.
A recorrente contesta a glosa de créditos de PIS/COFINS sobre despesas com
transporte de bauxita in natura entre seus próprios estabelecimentos. Tais despesas se vinculam
diretamente ao processo produtivo, pois constituem etapa necessária para que a matéria-prima
seja utilizada na industrialização.
As despesas de frete entre unidades do mesmo contribuinte configuram insumo,
conforme entendimento consolidado do CARF, sendo aptas a gerar crédito no regime não
Fl. 741
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cumulativo. Dessa forma, a glosa aplicada pela fiscalização não se justifica, e os créditos
apropriados devem ser reconhecidos.
Foram glosados os créditos sobre a aquisição de cal hidratada, sob o fundamento de
que se trataria de insumo sujeito à alíquota zero, sem que tenha a Fiscalização apontado a base
legal da aplicação da alíquota zero. Pesquisando a legislação, inclusive consultando as tabelas
disponibilizadas no sítio da RFB, a Recorrente não identificou qualquer benefício fiscal para o
citado insumo.
Contudo, do acórdão recorrido extrai-se:
As glosas levadas a efeito pela autoridade fiscal no período de apuração objeto
dos autos, relativas aos produtos cal hidratada e areia quartzosa, dizem respeito
ao fato de se tratar de “crédito apurado sobre aquisição de produto (NCM) sujeito
à alíquota zero”, como se constata em direta consulta à planilha “Fisco PIS
segundo trimestre de 2013” (fls. 299/337) , que integra o competente Termo de
Constatação Fiscal. Logo, não se está diante de discussão acerca de se tratar ou
não de produto intermediário necessário ao aumento do teor do carbonato de
cálcio da bauxita, posto que esta não é a motivação para a glosa perpetrada pela
autoridade fiscal.
Por sua vez, no que diz respeito à matéria controvertida, a Lei no 10.925/2004
prescreve em seu art. 1o, IV, que:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI;
(...)
§ 2o O Poder Executivo poderá regulamentar a aplicação das disposições deste
artigo. (Incluído pela Lei no 11787, de 2008)” (destacou-se)
E o art. 1o, IV, do Decreto no 5.630/2005 dispõe:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
I V - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da NCM;
(...)”
Logo, as aquisições de matérias-primas ou produtos intermediários representados
por bens classificados no Capítulo 25 da TIPI dão-se com a redução a zero da
Fl. 742
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alíquota da Contribuição para o PIS e da Cofins, não constando da Lei ou do
respectivo Decreto qualquer condicionante para a implementação de tal redução.
Neste passo, constata-se que o referido Capítulo 25 da TIPI é composto por “sal;
enxofre; terras e pedras; gesso, cal e cimento”, ao tempo que a posição
2505.10.00 diz respeito a “Areias siliciosas e areias quartzosas”, enquanto a
posição 2522.20.00 diz respeito à “Cal apagada”, que correspondem às
classificações dos produtos em tela.
Por sua vez, o art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei no 10.637/2002, incluído pela Lei n°
10.865/04 e acima transcrito, determina que “não dará direito a crédito o valor
(...) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
Ou seja, havendo a redução a zero da alíquota da contribuição para o PIS e da
Cofins incidentes sobre a aquisição de determinada matéria-prima ou produto
intermediário, não há direito a qualquer crédito, posto tratar-se da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições.
Importa consignar que a Recorrente não apresenta fundamentos contrários aos
firmados na decisão recorrida, razão pela qual entendo pela sua manutenção.
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Acresce que em uma análise comparativa dos valores apresentados pela
Fiscalização e daqueles adotados pela Recorrente, pode-se inferir que essa revisão foi efetuada
com base no entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente.
Nesse ponto, adiro ao posicionamento defendido pelo Conselheiro Wilson Antonio
de Souza Correa e acompanhado por unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3
Sessão:
Numa reflexão mais profunda quanto a Portaria MF no 356/88, ao que se vislumbra
é que ela tem como ‘espírito da lei’, ou seja, foco, o ajuste cambial e não o momento da
ocorrência da condição para uso da benesse.
Não se pode olvidar que, dificilmente, os momentos acima serão concomitantes,
por essa razão aplicar a Portaria na sua interpretação pura, procurando significado imperativo da
norma seria conclusão parcial, sacrificando o contribuinte.
Penso que, o que determina a compra e venda do produto ao exterior não é a
entrega dele ao exportador, mas no ato da venda, que em regra é anterior. Ou melhor, não se tem
conhecimento de a formalização da venda ocorrer na entrega, pois ela é mera conclusão da
negociação e finalização da compra e venda, antes ocorrida.
Fl. 743
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Nesse sentido, coaduno com o Acórdão sob no 3301-007.336, que peço
vênia para transcrevê-lo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de
exportação se dá na data em que ocorre a formalização do ato de venda, ou seja,
no momento da emissão da nota fiscal de exportação. A data do embarque da
mercadoria vendida tem relevância apenas para a apuração de eventual variação
monetária ativa ou passiva referente à flutuação cambial ocorrida desde a data da
venda.”
Diante dessas razões, nesse quesito, penso ter razão a Recorrente, devendo ser
revertida a referida glosa.
Foram glosados créditos de energia elétrica escriturados no bloco F da EDF pela
Recorrente. A glosa foi mantida pela decisão recorrida com base no entendimento de que estes
créditos deveriam ter sido escriturados nos períodos em que emitidas as notas fiscais, e não nos
períodos em que foi consumida a energia elétrica.
Em outras palavras, entendeu-se que os créditos de energia elétrica competem aos
períodos nos quais emitidas as notas fiscais, enquanto a Recorrente escriturou estes créditos nos
períodos em que houve o uso ou consumo da energia elétrica. Ela defende ainda que nos termos
da legislação do PIS e da COFINS, é apropriado sobre as despesas incorridas no mês, conforme
decorre do artigo 3o, III e § 1o, II, da Lei no 10.833/2003.
Sem razão à Recorrente. Entendo que apenas com a emissão da Nota Fiscal será
possível apurar o quantum devido e creditável, assim, entendo deva ser mantida a decisão
recorrida.
O contribuinte alega erro material na apuração dos créditos, afirmando que a
fiscalização desconsiderou descontos incondicionais já abatidos na sua base de cálculo.
Verifica-se que tais argumentos se limitam à reiteração de teses já apreciadas pela
autoridade julgadora de primeira instância, sem o devido enfrentamento específico dos
fundamentos adotados na decisão recorrida para a manutenção das glosas. Ausente, portanto, a
necessária impugnação direta e objetiva dos fundamentos da decisão recorrida, resta
comprometida a regularidade do recurso.
Fl. 744
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Ademais, a Recorrente não demonstrou, de forma inequívoca, a existência de erro
material na apuração fiscal, desacompanhada de elementos probatórios suficientes para infirmar
as conclusões da Fiscalização fls. 314/356.
Diante disso, por inobservância dos pressupostos de admissibilidade do recurso,
especialmente quanto à ausência de impugnação específica dos fundamentos da decisão
recorrida, não conheço das alegações da Recorrente relativas às glosas supostamente decorrentes
de erro da Fiscalização.
Assim, não conheço dessa alegação.
A fiscalização apontou que, na linha 12 da Ficha 16A dos DACON de 07/2013 e
09/2013, a empresa apropriou créditos de devoluções de vendas sujeitas à alíquota de 7,6% nas
colunas destinadas a receitas tributadas, não tributadas e de exportação, embora os valores
informados não correspondessem a vendas originalmente tributadas, motivo pelo qual procedeu
às glosas, conforme planilhas de fls. 394/399.
A Recorrente sustenta que as notas fiscais anexadas demonstram que todas as
devoluções decorreram de vendas internas tributadas, havendo apenas erro formal no
preenchimento do DACON.
Não procede a alegação. Tratando-se de devoluções de operações internas, os
respectivos créditos devem ser integralmente vinculados às receitas tributadas no mercado
interno, não sendo possível sua distribuição entre receitas não tributadas e de exportação, como
efetuado pelo contribuinte.
No caso, o pedido refere-se ao ressarcimento de créditos de PIS Não-Cumulativo
vinculados à exportação, de modo que créditos derivados de devoluções internas não compõem a
base do ressarcimento, ainda que possam ser aproveitados na apuração ordinária, conforme art.
3o, VIII, da Lei no 10.637/2002.
Assim, mantém-se a glosa.
Ante todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para afastar a preliminar
suscitada, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para (i) reverter a glosa de insumos utilizados
pela Recorrente em testes de laboratório (aquisição de panela de moagem e tampa, ambas
revestidas em carbeto de tungstênio, ácido bórico, ácido clorídrico, bifluoreto de amônio, cloreto
de potássio e tela aço para laboratório);(ii) reverter as glosas sobre os materiais de embalagem
(pallets, sacaria, big bags e caixa); (iii) reverter a glosa decorrente do rateio de créditos entre
vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não tributada no mercado interno, e à
receita de exportação e (V) reverter a glosa do frete interno.
Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon

Fl. 745
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Adriano Monte Pessoa, redator designado
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Em análise comparativa dos valores apresentados pela Fiscalização e daqueles
adotados pela Recorrente, é permitido deduzir-se que essa revisão foi efetuada com base no
entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na data de
embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido pela
Recorrente.
Nesse ponto, a eminente Relatora do voto condutor aderiu ao posicionamento
defendido pelo Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa no acórdão n. 3001-003.758,
acompanhado por unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3 Sessão.
Com todas as vênias ao bem fundamentado voto da Ilustre Conselheira Relatora, e
aos precedentes (acórdão n. 3001-003.758 e acórdão 3301-007.336) citados em seu voto, ousou-
se divergir do seu entendimento para negar provimento ao recurso voluntário do contribuinte,
considerando-se o reconhecimento da receita de exportação na data do embarque da mercadoria
para o exterior, e não quando da emissão da nota fiscal de venda.
Há diversos outros precedentes deste CARF (acórdãos n. 3401-012.007, n. 3401-
012.006) nesse sentido, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais (acórdãos n. 9303-
006.664 e n. 9303-003.043), como se há de ver, nos quais se estabeleceu que o valor da receita de
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior.
Somente a variação no preço em moeda nacional decorrente da alteração da taxa
câmbio, ocorrida após a referida data e o fechamento do contrato de câmbio, será tratada como
variação monetária passiva ou ativa. Assim, será no momento do embarque das mercadorias para
o exterior que se reconhecerá a receita de exportação.
Nesse mesmo sentido, foi proferido o Acórdão no 9303-006.664, de 12 de abril de
2018, da 3a Turma da CSRF, tomando como base o Acórdão no 9303-003.043, de 12 de agosto de
2014, de relatoria do eminente Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, cujos fundamentos são
transcritos como parte integrante do presente voto, considerando-se como razões de decidir, nos
termos do art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99, in verbis:
Fl. 746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-004.071 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 13656.900037/2017-23
20
[...] Para efeito de apuração da receita bruta de vendas nas exportações, existe ato
normativo específico, disciplinando a matéria. Refiro-me ao disposto nos itens I e II da Portaria MF
no 356, de 05 de dezembro de 1988, a seguir transcritos:
I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais
será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda estrangeira à
taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor
na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 - Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela
averbada pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
II - As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data
do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque, serão consideradas como variações
monetárias passivas ou ativas. (grifos não originais)
De acordo com os referidos comandos normativos, o valor da receita de venda na
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior. Somente a variação no preço em moeda nacional decorrente da
alteração da taxa câmbio, ocorrida após a referida data e o fechamento do contrato de câmbio,
será tratada como variação monetária passiva ou ativa, conforme o caso.
Corrobora o asseverado, o disposto no inciso I do art. 6o da Portaria MF no 38, de
27 de fevereiro de 1997, que em complemento ao estabelecido na lei instituidora do incentivo
fiscal em destaque, determinou que a relação das notas fiscais relativas às exportações diretas
deveria conter, dentre outros dados, a data do embarque da mercadoria para o exterior, a qual,
nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped on
board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de
Exportação, emitido pelo Siscomex, conforme determinado no inciso I do art. 39 da Instrução
Normativa SRF no 28, de 27 de abril de 1994.
O mesmo entendimento foi manifestado pela Coordenação-Geral do Sistema de
Tributação (Cosit), conforme exposto no excerto da Solução de Consulta no 10, de 17 de junho de
2002, a seguir transcrito:
A receita de vendas nas exportações de bens, com o valor expresso em moeda
estrangeira, será convertida em reais à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco
Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos bens para o exterior.
Considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema
Integrado de Comércio Exterior – Siscomex.
Assim, embora a lei instituidora do incentivo determine que a apuração da receita
de exportação seja feita com base na legislação que rege a contribuição para o PIS e a Cofins e,
subsidiariamente, com base na legislação do Imposto de Renda e do IPI (art. 3o da Lei no 9.363, de
Fl. 747
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13656.900037/2017-23
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1996), por ser específica, o disposto no itens I e II da Portaria MF no 356, de 1988, não conflita
com o estabelecido no art. 9o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que trata das variações
monetárias concernentes apenas aos “direitos de crédito e das obrigações do contribuinte”.
Como na operação de exportação, os direitos de crédito surgem após o embarque
da mercadoria para o exterior, logo, somente após a referida data, eventual variação na taxa de
câmbio será tratada como despesa ou receita financeira, respectivamente, de variação monetária
passiva ou ativa, itens que integram a receita operacional da pessoa jurídica, segundo a legislação
do Imposto de Renda.
Logo, para efeito do benefício fiscal em apreço, a receita de exportação considerada
efetivada, no ato da entrega do bem ao comprador, ou seja, na data de embarque da mercadoria,
que nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped
on board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de
Exportação, emitido pelo Siscomex.
Em decorrência, qualquer variação no preço do produto, especialmente, em
decorrência da variação na taxa câmbio entre a data de emissão da nota fiscal de saída dos
produtos do estabelecimento e a data de embarque, deve ser objeto de nota fiscal complementar
de preço, conforme expressamente determinado no parágrafo único do art. 19 da Lei no 4.502, de
1964.
Embora com fundamentação um pouco distinta, essa decisão corrobora o
entendimento já pacificado nessa turma que considera legal a inclusão das variações monetárias
na receita de exportação para fins de cálculo do valor do crédito presumido. [...] (grifo nosso)
Portanto, considera-se como momento do reconhecimento da receita de
exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque da mercadoria,
consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988, reproduzida também no art. 26, §5o da
Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução
Normativa no 1.881, de 03 de abril de 2019.
Diante do exposto, negou-se provimento ao recurso voluntário, apenas para
manter as glosas decorrentes do rateio de créditos vinculados à receita tributada e à receita não-
tributada no mercado interno, e a receita de exportação, dando-se provimento à reversão das
demais glosas na forma do voto condutor do acórdão.

Assinado Digitalmente
Adriano Monte Pessoa

Fl. 748
DF CARF MF
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