Tribunal: CARF
Processo: 18050.720047/2020-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-04-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADO.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes deverá ser classificado no código NCM 21.06.90.10, tributado a alíquota de 0%.
CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. ART. 6o DO DL 1.435/75. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSA. PROCEDÊNCIA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo industrial, se o estabelecimento fornecedor, embora se trate de estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e apresente projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deixou de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
GLOSA DE CRÉDITOS INDEVIDOS. RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA FISCAL. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IPI. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
É legítimo o lançamento de ofício do IPI, acrescido de juros de mora e de multa de ofício, por falta de recolhimento desse imposto, decorrente de reconstituição da escrita fiscal do estabelecimento, pela ocorrência de glosa de créditos indevidos.
SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE MANAUS (SUFRAMA). SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPETÊNCIAS.
A competência da Suframa no âmbito dos benefícios próprios da Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental não exclui a competência da Receita Federal em matéria de classificação fiscal de produtos, exercida para formalizar exigência do IPI, decorrente de glosa de créditos indevidos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18050.720047/2020-15
ACÓRDÃO
3401-014.438 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HNK BR INDÚSTRIA DE BEBIDAS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADO.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam,
efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência
de
nova
etapa
de
industrialização,
ocorrida
no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes deverá ser
classificado no código NCM 21.06.90.10, tributado a alíquota de 0%.
CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
ART. 6o DO DL 1.435/75. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSA.
PROCEDÊNCIA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo
industrial, se o estabelecimento fornecedor, embora se trate de
estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e apresente
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deixou
de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.
GLOSA DE CRÉDITOS INDEVIDOS. RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA FISCAL.
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IPI. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS DE
MORA. MULTA DE OFÍCIO.
É legítimo o lançamento de ofício do IPI, acrescido de juros de mora e de
multa de ofício, por falta de recolhimento desse imposto, decorrente de
reconstituição da escrita fiscal do estabelecimento, pela ocorrência de
glosa de créditos indevidos.
Fl. 3402
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SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE MANAUS (SUFRAMA).
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPETÊNCIAS.
A competência da Suframa no âmbito dos benefícios próprios da Zona
Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental não exclui a competência da
Receita Federal em matéria de classificação fiscal de produtos, exercida
para formalizar exigência do IPI, decorrente de glosa de créditos indevidos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, rejeitar as preliminares. No
mérito, por maioria, dar provimento parcial ao recurso apenas para cancelar a multa agravada.
Vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio e Celso Jose Ferreira de Oliveira que davam
provimento em menor extensão para reduzir a multa de 112,5% para 100% em razão da
retroatividade benigna da Lei no 14.689/2023.

Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laércio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, Laura
Baptista Borges, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente processo trata de autuação fiscal lavrada contra HNK Indústria por falta
de recolhimento de IPI no valor de R$ 34.935.742,62, acrescido de juros de mora e multa de ofício
de 112,5%, totalizando R$ 83.027.789,79 na data da autuação. A exigência decorre da glosa de
créditos do IPI que foram indevidamente escriturados pela empresa em relação a produtos
identificados como "concentrados" adquiridos de HNK Logística, estabelecimento do mesmo
grupo econômico localizado na Zona Franca de Manaus.
A fiscalização constatou que HNK Indústria escriturou créditos do IPI mediante
aplicação da alíquota de 20%, correspondente ao Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, sobre as
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aquisições destes denominados "concentrados". Contudo, após detalhada análise técnica,
verificou-se que os produtos adquiridos não poderiam ter saído do estabelecimento fornecedor
com a isenção do art. 95, III, do RIPI, uma vez que não foram elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional da Amazônia Ocidental, conforme exige a
legislação de regência.
Ademais, a auditoria fiscal demonstrou que houve erro na classificação fiscal dos
produtos adquiridos e consequente erro na alíquota que deveria ser utilizada na apuração do
crédito do IPI. As preparações adquiridas foram classificadas incorretamente no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI quando deveriam ser enquadradas no próprio código 2106.90.10, tributado à
alíquota zero, ou no código 3302.10.00, referente a preparações à base de substâncias odoríferas.
Esta reclassificação resultaria em crédito igual a zero para a maioria dos produtos ou em crédito
não aproveitável para aqueles classificados no código 3302.10.00, por não terem sido elaborados
com matérias-primas regionais.
A análise técnica revelou que os denominados "concentrados" são, na verdade,
ingredientes para bebidas que necessitam passar por complexas operações industriais antes de
resultar no xarope composto propriamente dito. Para a fabricação dos refrigerantes, HNK
Indústria executa dois processos distintos: primeiro, mistura os ingredientes recebidos de Manaus
com outros ingredientes adquiridos de diferentes fornecedores, seguindo detalhadas
especificações técnicas, após o que obtém o xarope composto; em seguida, este xarope é diluído
em água carbonatada, resultando no refrigerante final.
A fiscalização verificou que nas preparações oriundas da Zona Franca de Manaus
faltam ingredientes fundamentais das bebidas, tais como açúcar, edulcorantes, conservantes,
sucos, sequestrantes e acidulantes, que são adquiridos de outros fornecedores e adicionados no
processo produtivo. Esta constatação demonstra que as preparações não podem ser consideradas
concentrados propriamente ditos, pois não contêm todos os ingredientes necessários para,
mediante simples diluição, resultar no produto final.
Quanto à classificação fiscal específica, a auditoria concluiu que algumas das
preparações, como "Concentrado Uva", "Concentrado Limão", "Concentrado Itubaína 1 Novo" e
"Concentrado Maçã 1 Novo", que contêm em sua composição apenas aroma e álcool neutro,
caracterizam-se como preparações à base de substâncias odoríferas e devem ser classificadas no
código 3302.10.00 da TIPI. As demais preparações, que contêm outros ingredientes além do
aroma, classificam-se no código 2106.90.10, tributado à alíquota zero, mas não no Ex 01 deste
código, que exige características específicas de concentrados com capacidade de diluição
determinada.
O procedimento fiscal também identificou grave irregularidade no valor tributável
utilizado como base de cálculo dos créditos. A investigação revelou que nos anos de 2016 e 2017,
a relação entre a margem de lucro bruta e a receita líquida de HNK Logística foi de 90% e 89%,
respectivamente, enquanto HNK Indústria apresentou margens de 28% e 24% nos mesmos
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períodos. Esta discrepância é economicamente injustificável, considerando que os produtos
vendidos por HNK Logística são ingredientes básicos para fabricação de bebidas, vendidos
exclusivamente para empresa do mesmo grupo econômico, sem qualquer relevância de marca
comercial ou necessidade de investimentos em publicidade.
A análise demonstrou que esta supervalorização artificial dos preços decorreu de
planejamento tributário evasivo destinado a transferir lucros obtidos com a venda de bebidas para
estabelecimento localizado na Zona Franca de Manaus, aproveitando-se da redução de 75% do
Imposto de Renda prevista na legislação de incentivos regionais. Quanto maior o preço dos
"concentrados", maior o custo de produção dos refrigerantes e menor o lucro de HNK Indústria,
ao passo que HNK Logística aufere lucro mais alto com tributação reduzida. Adicionalmente, o
crédito ficto do IPI, calculado mediante aplicação de percentual fixo sobre o valor do bem
adquirido, também resulta majorado artificialmente.
Em sua defesa, HNK Indústria alegou, primordialmente, que o julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891 pelo Supremo Tribunal Federal teria pacificado o entendimento
sobre a legitimidade do aproveitamento de créditos de IPI sobre operações não tributadas
advindas da Zona Franca de Manaus. Contudo, este argumento não prospera, uma vez que a tese
fixada pelo STF expressamente não abrange produtos sujeitos à alíquota zero do IPI, conforme
posteriormente esclarecido em Embargos de Declaração e consolidado na Súmula Vinculante no
58, que estabelece: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de
insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não
cumulatividade".
A empresa sustentou ainda que os concentrados adquiridos cumpririam todos os
requisitos do art. 95, III, do RIPI para usufruir da isenção do IPI, tendo sido elaborados com
matérias-primas regionais como corante caramelo, álcool neutro e extrato de guaraná. Todavia, a
fiscalização demonstrou cabalmente que o corante caramelo é um produto industrializado de
considerável complexidade, que utiliza diversos compostos químicos, e que tanto este quanto o
álcool neutro não foram elaborados com açúcar cristal produzido na Amazônia Ocidental. Quanto
ao extrato de guaraná, embora efetivamente constitua matéria-prima regional, as preparações
que o contêm são tributadas à alíquota zero de IPI em razão de sua correta classificação fiscal, não
gerando direito a crédito.
Relativamente à classificação fiscal, a defesa apresentou laudos técnicos do
Instituto de Pesquisas Tecnológicas de São Paulo e da empresa Sandler & Travis, alegando que
confirmariam o correto enquadramento dos concentrados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Entretanto, conforme bem observado pela fiscalização e em conformidade com o Parecer
Normativo Cosit no 6/2018, os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos
correspondem às características dos produtos, fugindo da competência dos autores a análise e
interpretação de textos da legislação sobre classificação fiscal. Os laudos apresentados fizeram
interpretação pessoal da legislação tributária sem apresentar fundamentos técnicos da química ou
engenharia que justifiquem os conceitos adotados.
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A análise técnica demonstra inequivocamente que os produtos adquiridos não
possuem relação direta e imediata com os refrigerantes finais, característica essencial dos
concentrados contemplados nos Ex tarifários do código 2106.90.10. Os denominados
"concentrados" são utilizados na fabricação do xarope composto, que constitui produto
industrializado com classificação fiscal própria, sendo que o refrigerante é outro produto, também
com classificação fiscal distinta. Desta forma, os insumos da ZFM não têm relação direta com os
refrigerantes, mas sim com o xarope composto, produto intermediário do processo produtivo.
No que concerne à alegada supervalorização dos preços, a empresa argumentou
que os concentrados possuem características intrínsecas e tecnologia diferenciada que
justificariam os valores praticados. Contudo, este argumento não pode ser acolhido diante da
evidente desproporção entre as margens de lucro e da ausência de justificativa econômica
plausível. As diferenças de sabor conferidas pelas fórmulas dos concentrados refletem-se apenas
no sabor das bebidas finais, sendo que o valor das marcas comerciais, reconhecidas inclusive como
de "Alto Renome" pelo INPI, pertence a HNK Indústria e não ao fornecedor dos ingredientes
básicos.
A aplicação da multa majorada de 112,5% encontra-se plenamente justificada
diante da caracterização de circunstância agravante prevista no art. 558, IV, do RIPI. A
transferência artificial de lucros para regime tributário privilegiado da Zona Franca de Manaus,
mediante supervalorização deliberada dos preços dos insumos, configura evidente intuito doloso
na obtenção de benefícios fiscais indevidos. A mera divergência quanto à classificação fiscal não
justificaria tal penalidade, mas no caso concreto restou demonstrada a prática evasiva deliberada
através da análise das margens de lucro absolutamente desproporcionais e economicamente
injustificáveis.
Seguindo a marcha processual normal, o feito foi assim julgado pela DRJ:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de
apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 SAÍDAS DE PRODUTOS DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL. AUSÊNCIA DE EMPREGO DIRETO DE MATÉRIAS-PRIMAS AGRÍCOLAS
OU EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É incabível a isenção do IPI na saída de produtos industrializados na Amazônia
Ocidental, que não tenham sido elaborados diretamente com matérias-primas
agrícolas ou extrativas vegetais de produção regional da Amazônia Ocidental, por
estabelecimentos industriais localizados naquela região.
AQUISIÇÕES DE PRODUTOS COM SUPOSTA ISENÇÃO DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É correta a glosa de crédito do IPI, calculado como se devido fosse, sobre
produtos que saíram do estabelecimento fornecedor supostamente com a
isenção própria da Amazônia Ocidental, que se verificou inaplicável.
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Fl. 3406
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A classificação fiscal na Tabela de Incidência do IPI deve ser efetuada de acordo
com as características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador,
e não de acordo com as características que só aparecerão em etapas futuras da
cadeia produtiva. Enquadra-se no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI o xarope
composto, preparação que, mediante simples diluição em água carbonatada,
resulta no refrigerante. É incabível esse enquadramento para outras preparações
contendo parte dos ingredientes que ainda precisam passar por uma série de
operações industriais para só então se transformar no xarope composto.
TESE FIXADA NO TEMA 322 DE REPERCUSSÃO GERAL. RE No 592.891/SP.
VINCULAÇÃO DOS AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A tese fixada no Tema 322 de Repercussão Geral, decorrente do RE no
592.891/SP, deve ser observada pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do
Brasil em suas decisões, mas não autoriza escrituração de crédito do IPI na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, fornecidos por estabelecimento
localizado na Zona Franca de Manaus.
VALOR TRIBUTÁVEL. BASE PARA CÁLCULO DE SUPOSTO CRÉDITO DO IPI.
PRODUTOS REMETIDOS POR ESTABELECIMENTO SITUADO NA ZONA FRANCA DE 1
MANAUS PARA ESTABELECIMENTO DO MESMO GRUPO ECONÔMICO.
MAJORAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
A inclusão no valor tributável de produtos remetidos por estabelecimento situado
na Zona Franca de Manaus, com destino a estabelecimento integrante do mesmo
grupo
econômico,
de
valores
decorrentes
de
operações
posteriores,
particularmente, lucro obtido com a venda de bebidas pelo destinatário detentor
da marca, evidencia artifício doloso, que autoriza o aumento de metade do
percentual da multa de ofício básica de 75%.
VALOR TRIBUTÁVEL. ARBITRAMENTO. CONCESSÃO DE CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Descabe arbitrar valor tributável para conceder créditos do IPI para dedução em
lançamento de ofício.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2016
a 31/12/2017 LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS.
As características técnicas, assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria, descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita na
legislação que rege o processo administrativo fiscal, devem ser observadas, salvo
se comprovada sua improcedência, devendo ser desconsideradas as definições
que fujam da competência dos profissionais técnicos.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
Fl. 3407
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A Recorrente HNK BR Industria de Bebidas Ltda. interpôs Recurso Voluntário
buscando a reforma integral do V. Acórdão no 110-005.820 da 3a Turma da DRJ/10, que manteve a
exigência fiscal. Os principais argumentos para a reforma são:

I. Aplicação Obrigatória do Entendimento do STF em Repercussão
Geral (RE 592.891/SP - "Caso Nokia")

Validação Constitucional dos Créditos: O Supremo Tribunal Federal
(STF), em 25 de abril de 2019, finalizou o julgamento do RE 592.891/SP, sob a
sistemática da Repercussão Geral, pacificando o entendimento sobre a
constitucionalidade do aproveitamento de créditos de IPI sobre operações não
tributadas advindas da Zona Franca de Manaus (ZFM).

Irrelevância da Natureza da Desoneração: A decisão do STF valida os
créditos em discussão, pois eles decorrem da aquisição de insumos de fornecedor
localizado na ZFM, cuja venda à Recorrente não sofreu tributação de IPI. O STF
reconheceu que o direito creditório é imprescindível para garantir o tratamento
tributário diferenciado da ZFM, sendo irrelevante se o produto está submetido à
isenção, alíquota zero ou qualquer outra causa desonerativa.

Vincularidade da Decisão: O Acórdão recorrido reconhece a
identidade do RE 592.891/SP com a discussão presente, mas o afasta
equivocadamente ao tratar de "isenção" e não "alíquota zero". No entanto, a
Recorrente argumenta que a aplicabilidade do precedente é vinculante a todos os
órgãos administrativos e judiciais, incluindo o CARF, conforme o artigo 62, II, b do
RICARF.

Inaplicabilidade de Condicionantes da PGFN: O RICARF não
condiciona a aplicação de precedentes julgados em repercussão geral à prévia
manifestação da PGFN ou inviabiliza sua aplicação por não discutir declaração de
inconstitucionalidade.

II. Cumprimento dos Requisitos para Utilização do Benefício Fiscal
da ZFM

Matérias-primas Agrícolas e Extrativas Vegetais: O V. Acórdão
entendeu que o "concentrado" não se enquadra na isenção de IPI do art. 95, III do
RIPI, por não ser elaborado diretamente a partir de matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional da Amazônia Ocidental, mas sim de
produtos intermediários (Corante Caramelo e Álcool Neutro).

Interpretação do RIPI (Art. 95, III): A Recorrente defende que essa
interpretação é equivocada. O art. 95, III do RIPI exige tão somente a utilização
desses insumos na fabricação do produto, sem restrição quanto à existência de
processo produtivo anterior/intermediário. O objetivo é incentivar a ZFM.
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
Aprovação pela SUFRAMA Suficiente: Recentemente, a 3a Turma da
Câmara Superior do CARF concluiu que a aprovação do projeto industrial pela
SUFRAMA já é suficiente para o cumprimento dos requisitos dos incentivos fiscais
na ZFM, tornando desnecessário comprovar a efetiva utilização dos insumos
regionais. A HNK Logística possui projeto aprovado pela SUFRAMA.

Prova Documental: A Recorrente anexou volumosa documentação,
incluindo declarações de fornecedores, documentos fiscais e uma resposta à
consulta da SUFRAMA, comprovando que o Álcool Neutro e o Caramelo Corante
são produtos da cana-de-açúcar e que a pré-industrialização não afeta o benefício.

III. Correto Enquadramento do “Concentrado” no NCM 21.06.90.10
Ex 01

Alegação de Inexistência de "Kits" e Insumos Independentes: O V.
Acórdão classificou os "concentrados" em NCM 21.06.90.10 (alíquota zero),
entendendo que seriam insumos independentes que ainda demandariam
"operações industriais" para se tornarem o verdadeiro concentrado. A Fiscalização
presumiu que a HNK adquiria "kits" de insumos.

Natureza dos "Concentrados": A Recorrente esclarece que o
transporte em embalagens separadas é por segurança e higiene, e que os
"concentrados" são comercializados em sua forma final líquida, não como "kits"
de insumos inacabados. Mesmo a mistura de dois "concentrados" distintos (ex:
COLA 1 e COLA 2) para um refrigerante não os descaracteriza como
"concentrados" acabados.

Laudos Técnicos Prevalecem: A Recorrente apresentou dois laudos
técnicos (IPT e Sandler & Travis do Brasil) que, após exame específico do processo
produtivo e dos produtos, confirmaram o enquadramento no NCM 21.06.90.10 Ex
01. O V. Acórdão, por sua vez, ignorou esses laudos e baseou-se em um parecer
genérico da L.A. Falcão Bauer, que não analisou os produtos da Recorrente
especificamente.

Significado de "Tratamento Complementar": A NESH (Nota
Explicativa do Sistema Harmonizado), item 12 da posição 21.06, expressamente
permite "tratamento complementar" após a diluição em água, o que valida a
adição de outros ingredientes (acidulantes, conservantes, gás carbônico) sem
alterar a classificação fiscal do concentrado. A Recorrente argumenta que a
fiscalização e o V. Acórdão erroneamente restringiram o "tratamento
complementar" a apenas adição de açúcar e/ou gás carbônico.

Capacidade de Diluição como Critério Principal: A Recorrente reitera
que a legislação e as normas de classificação fiscal (RGISH Regra 3, que prioriza a
posição mais específica) focam na "capacidade de diluição superior a 10 partes da
Fl. 3409
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bebida para cada parte do concentrado" para o enquadramento no Ex 01 do NCM
21.06.90.10, requisito que é cumprido por seus produtos, conforme comprovado
pelos laudos técnicos.

IV. Impossibilidade de Restrição de Benefícios da Zona Franca de
Manaus

Proteção Constitucional: A HNK Logística possui projeto aprovado
pela SUFRAMA e fabrica o "concentrado" em conformidade com o Processo
Produtivo Básico (PPB). A jurisprudência do STF (incluindo o RE 592.891/SP)
impede a restrição de benefícios fiscais da ZFM, pois estes foram concedidos para
fomentar o desenvolvimento regional e incentivar a indústria na área.

Precedentes do STF e TRF's: A Recorrente cita diversas decisões do
STF e Tribunais Regionais Federais que ratificam a manutenção dos incentivos da
ZFM e o direito ao crédito de IPI sobre produtos provenientes dessa região,
mesmo que isentos ou não tributados.

V. Improcedência da Multa Agravada de 112,5%

Ausência de Dolo ou Fraude: A Fiscalização não aplicou multa
qualificada de 150% (por fraude/conluio), o que demonstra a ausência de dolo. A
multa de 112,5% foi aplicada por suposta "supervalorização" do preço dos
concentrados para "transferir lucros" à ZFM, o que a Recorrente nega
veementemente.

Divergência de Classificação não Justifica Agravamento: A
Recorrente argumenta que a mera divergência de classificação fiscal não justifica o
agravamento da penalidade, especialmente quando há laudos técnicos que
apoiam sua classificação. A jurisprudência do CARF é pacífica nesse sentido.

Justificativa dos Preços e Margens: A alegação de "supervalorização"
carece de embasamento técnico e comparativo. O "concentrado" é o insumo de
maior valor agregado na cadeia produtiva dos refrigerantes, responsável pelo
sabor, cor e aroma do produto final, o que justifica seu preço. Estudos do BNDES e
as particularidades tecnológicas de cada fabricante inviabilizam a comparação
linear de preços e a alegação de "incongruência econômica" nas margens de lucro
entre a HNK Logística (concentrados) e a HNK Indústria (bebidas).

Boa-fé da Recorrente: A Recorrente demonstrou boa-fé ao
responder tempestivamente a todas as intimações fiscais e fornecer a
documentação solicitada, o que, conforme o CARF, deveria afastar o agravamento
da multa.

Fl. 3410
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10
A União, por meio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), apresenta as
Contrarrazões para defender a manutenção do Acórdão recorrido e do auto de infração, que
resultou na cobrança de IPI e multa. Os principais argumentos para manter a decisão são:

I. Contexto do Lançamento e Fundamentação do Acórdão Recorrido

Origem da Exigência: O auto de infração totaliza R$ 83.414.633,14 em IPI,
juros e multa de 112,5%, abrangendo o período de janeiro de 2016 a dezembro de
2017. O motivo foi a glosa de créditos de IPI considerados indevidos devido a erro
de classificação fiscal e de alíquota dos insumos.

Classificação Fiscal Errada: A Fiscalização constatou que os insumos não se
enquadram como "preparações compostas" (Ex 01 e Ex 02 do 2106.90.10 da TIPI). A
classificação correta seria 2106.90.10 e 2106.90.90 (alíquota zero) ou 3302.10.00
(5% para odoríferas, mas sem liquidez para crédito arbitrado).

Multa Qualificada por Artifícios Dolosos: A multa agravada de 112,5% foi
aplicada pela identificação de artifícios dolosos visando a supervalorização dos
preços dos insumos para aumentar os créditos fictos de IPI, apesar de não ter sido
qualificada como fraude ou conluio (150%).

Entendimento da DRJ/10 (Acórdão Recorrido): A Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil (DRJ10) julgou a Impugnação improcedente, mantendo
a exigência com base nos seguintes pontos:
o
Inaplicabilidade da isenção de IPI para produtos da Amazônia Ocidental que
não utilizam diretamente matérias-primas regionais.
o
Correção da glosa de crédito de IPI quando a isenção de ZFM é inaplicável.
o
Classificação fiscal deve se basear nas características do momento do fato
gerador, não em etapas futuras. O Ex 01 é para xarope composto que, por simples
diluição, vira refrigerante, não para preparações que ainda requerem mais
operações industriais.
o
A tese do RE 592.891 (Tema 322 do STF) não autoriza crédito de IPI na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero.
o
A supervalorização e transferência de lucro para a ZFM justifica o aumento
da multa.
o
Impossibilidade de arbitrar valor tributável para conceder créditos.
o
Laudos técnicos são observados apenas para aspectos técnicos, não para
classificação fiscal.

II. Não Há Direito Automático a Crédito de IPI com Base no RE 592.891 para
Alíquota Zero
Fl. 3411
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3401-014.438 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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11

Distinção Crucial: O cerne da questão é o erro na classificação fiscal e na
alíquota dos produtos, e não um direito abstrato ao crédito. A União argumenta
que o direito ao crédito, mesmo em caso de isenção, depende da alíquota a que o
produto estaria sujeito.

Limitação do Precedente do STF: O julgado do STF no RE 592.891 não
abrange a classificação fiscal e nem as hipóteses de desoneração com fundamento
em alíquota zero. O próprio STF explicitou que o direito ao creditamento em
aquisições da ZFM pressupõe produto submetido à tributação positiva na TIPI.

III. Classificação Fiscal dos Insumos ("Concentrados")

Similaridade de Processos Produtivos: A União afirma que o processo
produtivo da HNK é substancialmente idêntico ao de outros fabricantes de bebidas
(como Coca-Cola e PepsiCo), onde os "concentrados" são misturados a um "xarope
simples" e aditivos para formar um "xarope composto", que depois é diluído e
carbonatado para virar o produto final.

"Concentrado" como Matéria-Prima, Não Produto Final: Os "concentrados"
adquiridos pela HNK não constituem "preparações compostas" prontas (Ex 01 e Ex
02 do 2106.90.10 da TIPI) porque não se transformam em bebida por simples
diluição. Eles são, na verdade, insumos que ainda precisam passar por um processo
de industrialização (mistura com outros componentes) para formar o verdadeiro
"xarope composto" que, este sim, teria a capacidade de diluição para gerar a bebida
final.

Interpretação do Parecer Falcão Bauer: A União defende a pertinência do
parecer técnico do L.A. Falcão Bauer para a correta interpretação do conceito de
"capacidade de diluição" contido no Ex 01 (1 parte de concentrado para 10+ partes
de bebida final). Segundo esse parecer, a diluição do concentrado deve produzir a
bebida final diretamente, sem outras etapas industriais intermediárias.

"Preparações Compostas" vs. "Concentrados": A Fazenda Nacional destaca
que o termo "concentrado" é comercial, enquanto o conceito legal é "preparações
compostas". Nem todo concentrado é uma preparação composta.

"Tratamento Complementar" na NESH: A Nota Explicativa 12 (NESH) ao
código 2106, ao mencionar "simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar", refere-se a tratamentos como cozimento, dissolução ou ebulição, e
não à mistura de substâncias diferentes em um reator, que é uma operação de
transformação industrial.

Transformação Industrial: A mistura dos "concentrados" e aditivos no
estabelecimento da Recorrente para formar o "xarope composto" caracteriza uma
Fl. 3412
DF CARF MF
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PROCESSO 18050.720047/2020-15
12
operação de transformação, resultando em um produto novo com enquadramento
fiscal diferente, conforme o Art. 4o, I, do RIPI/2010.

IV. Irrelevância dos Laudos Técnicos Privados para Classificação Fiscal

Classificação Fiscal é Atividade Jurídica: A União invoca o Art. 30, § 1o, do
Decreto 70.235/1972, que estabelece que laudos técnicos (inclusive do INT) são
para aspectos técnicos, não para classificação fiscal de produtos. A classificação
fiscal é uma atividade jurídica, não técnica, e a autoridade julgadora forma sua
convicção livremente (Art. 29 do Decreto).

Falhas nos Laudos da Recorrente (IPT e Sandler & Travis):
o
IPT: Embora descreva o processo produtivo (mistura em reator), seu teste de
"determinação da diluição do concentrado na bebida final" é falho. Ele mede o teor
do concentrado na bebida final (que já contém outros ingredientes misturados), e
não a "capacidade de diluição" do concentrado em si para se tornar uma bebida por
simples diluição, conforme exigido pelo Ex 01. A conclusão do IPT é vista como uma
interpretação jurídica equivocada.
o
Sandler & Travis: Considerado um laudo baseado em interpretação errônea
das regras e notas do Sistema Harmonizado, sem descrição técnica útil e com base
em informações gerais fornecidas pela própria empresa, sem aprofundamento nos
conceitos de "capacidade de diluição" e "tratamento complementar".

V. Legalidade da Multa Agravada de 112,5% por Supervalorização

Natureza Dolosa da Manipulação: A Fazenda Nacional sustenta que a multa
de 112,5% não é por mera divergência de classificação, mas sim por "artifícios
dolosos" na manipulação dos preços dos insumos. Embora não tenha sido
constatada fraude ou conluio (que implicaria multa de 150%), a intencionalidade de
aumentar indevidamente os créditos de IPI e transferir lucros para a ZFM justifica a
agravante, conforme os arts. 68, §1°, IV, e 80, §6°, I, da Lei 4.502/1964.

Discrepância de Margens: A Fiscalização apontou que as margens brutas da
HNK Logística (fornecedora da ZFM) foram de 90% e 89% em 2016 e 2017,
respectivamente, enquanto as da HNK Indústria (fabricante de bebidas) foram de
28% e 24% no mesmo período. A União argumenta que não há razão econômica
para tamanha discrepância.

Valor Agregado da Marca, Não do Insumo: A Fazenda contrapõe o
argumento da Recorrente de que o "concentrado" tem o maior valor agregado.
Argumenta que a marca (de propriedade da HNK BR Indústria, como SCHIN, que
tem status de Alto Renome no INPI) é o que confere maior valor aos produtos no
mercado, e não o insumo em si, que tem baixo custo de produção.
Fl. 3413
DF CARF MF
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13

Vedação de Aumento Artificial da Base de Cálculo: A União defende que a
legislação do IPI (inspirada nos arts. 195 e 196 do RIPI/2010) veda o aumento
artificial da base de cálculo de operações isentas com a finalidade de maximizar
créditos indevidos e favorecer a evasão fiscal. A jurisprudência do STJ limita a base
de cálculo do IPI aos gastos de produção, excluindo bens intangíveis.

Proteção do Erário: A manipulação intencional dos preços para aumentar
indevidamente os benefícios fiscais associados à ZFM atenta contra o direito
fundamental difuso de todos os cidadãos à proteção do erário.
Posteriormente a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou em e-fl. 3.353 fatos
novos em relação ao laudo do IPT da equipe Equipe Especial de Fiscalização do setor de
bebidas/Cofis/RFB.
O feito foi convertido em diligência e houve manifestação da contribuinte.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator
O recurso é tempestivo e atende os requisitos formais de admissibilidade.
PRELIMINAR
A contribuinte aduz em sua preliminar pela “a imediata aplicação do RE 592.891/SP
- definição da discussão pelo plenário do STF em repercussão geral”(sic) e a necessidade de análise
dos laudos.
Pois bem, tais preliminares devem ser rejeitadas, eis, que devem ser analisadas com
o mérito, pois estão intrinsicamente ligadas com a matéria de fundo.
MÉRITO
No mérito, cabe analisar os seguintes pontos:
(a) Classificação fiscal e Direito ao crédito presumido do art. 95, III, c/c art. 237 do
RIPI/2010
As Recorrentes defendem a classificação dos “kits de concentrados” no Ex 01 da
NCM 2106.90.10 e o consequente direito ao crédito presumido do art. 95, III, c/c art. 237 do
RIPI/2010. Nesse sentido:
SÚMULA CARF No 236
Fl. 3414
DF CARF MF
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14
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou
concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos
intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no
estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para
elaboração de bebidas.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
Os elementos constantes dos autos evidenciam que todas as substâncias puras
integrantes dos kits possuem classificação própria na Convenção do Sistema Harmonizado (HS),
base da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
De acordo com os autos, bem como fazendo pesquisas de decisões do Customs
Rulings Online Search System (CROSS) e, na medida do possível, decisões de Binding Tariff
Information (BTI) da União Europeia, para cada item (goma arábica, extrato de guaraná, açúcar
refinado, xarope de glicose, caramelo, benzoato de sódio, ácido cítrico, cafeína, corantes
artificiais, óleos essenciais e aromas), este julgador confirmou que a classificação individualizada
obrigatória vem sendo regularmente utilizada em outros territórios aduaneiro.
Essa diversidade de capítulos (do 13 ao 33) reforça que o kit não constitui
mercadoria única nem preparação composta. Trata-se de substâncias puras e insumos com
naturezas químicas e funcionais distintas, cada qual enquadrado em capítulo específico, o que
afasta a pretensão de classificá-los de forma unitária e de aproveitar crédito presumido como se
fossem um só produto. Ademais, apenas alguns componentes poderiam, em tese, se beneficiar de
isenção na Zona Franca de Manaus; os demais são tributados à alíquota zero ou enquadrados em
capítulos químicos, não gerando crédito presumido.
A matéria já foi debatida neste CARF, cuja jurisprudência, alinhada às orientações
da Organização Mundial de Aduanas (OMA), registrado internacionalmente como Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA), determina a classificação individualizada para todos os países
signatários da Convenção de cada componente. A explicação e os documentos estão em
abundância nos autos.
Além disso, fica claro dos autos que os itens passam apenas por operação de
reacondicionamento, sem qualquer transformação ou beneficiamento que lhes confira nova
classificação ou que configure industrialização geradora de direito ao incentivo.
O simples ingresso das mercadorias pela ZFM, seguido de sua internalização no
território nacional, não gera direito a crédito presumido de IPI, sendo certo que, se importadas
diretamente para estabelecimentos fabris fora da ZFM, tais substâncias estariam a classificação
individualizada e à incidência dos impostos correspondente a cada código NCM.
Fl. 3415
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.438 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18050.720047/2020-15
15
A alegação das Recorrentes de que o kit, como suposta preparação única, faria jus
ao crédito presumido do IPI (art. 95, III, c/c art. 237 do RIPI/2010) não encontra amparo nas
classificações acima. Apenas alguns componentes do kit poderiam ser adquiridos sob isenção ou
redução na Zona Franca de Manaus, e mesmo assim o direito a crédito dependeria da correta
aplicação do Tema 322 do STF (entendimento restrito a insumos isentos).
Produtos tributados à alíquota zero ou enquadrados em capítulos químicos (29, 32,
33) não geram crédito presumido. A classificação individualizada também afasta qualquer
tentativa de enquadrar o kit integralmente no subitem 2106.90.10 Ex 01, pois este exige que a
mercadoria seja uma preparação composta pronta para consumo ou industrialização, e não um
conjunto de insumos puros.
Assi, não está se negando aplicação do Tema no 322 do Supremo Tribunal Federal,
está a dizer que não se vislumbra tais hispóteses.
Nego provimento.
(b) Indevida glosa de créditos de materiais intermediários
As Recorrentes aduzem que os materiais intermediários foram efetivamente
aplicados na fabricação de produtos tributados, não havendo justificativa para a glosa.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
A ausência de comprovação documental robusta impede o reconhecimento do
crédito. O art. 226 do RIPI/2010 exige a demonstração de que tais insumos sejam consumidos no
processo produtivo de produtos tributados, o que não foi atendido.
Nego provimento.
(c) Inexistência de fraude ou dolo para multa qualificada
As Recorrentes afirmam que não houve conduta dolosa e que a fiscalização não
apresentou prova inequívoca de fraude, como exige a jurisprudência.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
O processo evidencia desvirtuamento da política de créditos, inclusive com
utilização de variável denominada “deflator” para precificação dos kits, atrelada à receita obtida
pela adquirente com a venda da bebida acabada, de modo a neutralizar o lucro no mercado
nacional e transferir receitas à subsidiária na ZFM. Esse mecanismo artificial confirma a atuação
coordenada e dolosa para obtenção de vantagem tributária indevida.
Dessa forma, entendo que não houve fraude e por tais motivos deve ser cancelada
a multa agravada.
Dou provimento.
(d) Afastamento de multas, juros e correção monetária
Fl. 3416
DF CARF MF
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PROCESSO 18050.720047/2020-15
16
As Recorrentes sustentam que, à luz do art. 100 do CTN, não caberia cobrança de
multas e juros diante da alegada prática administrativa reiterada em sentido favorável.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
A DRJ afastou a alegação, registrando que não houve ato normativo vinculante que
assegurasse a conduta da empresa, sendo legítima a incidência de multas e juros, inclusive sobre o
valor da multa, conforme Súmulas CARF no 4, 5 e 108.
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 5
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito
no montante integral.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Nego provimento.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares e no mérito dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para cancelar a multa agravada.
Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior

Fl. 3417
DF CARF MF
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