Tribunal: CARF
Processo: 10480.724782/2013-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-03-16

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INAPLICABILIDADE DA CLÁUSULA GERAL DE DEDUTIBILIDADE DO ART. 299 DO RIR/99. REGIME LEGAL ESPECÍFICO.
O regime de dedutibilidade das despesas de amortização de ágio rege-se por normas específicas (Lei no 9.532/97), afastando a avaliação a partir dos requisitos gerais de necessidade, usualidade e normalidade previstos no art. 299 do RIR/99 para as despesas operacionais comuns. Necessidade de demonstração dos pressupostos específicos de dedutibilidade.
AMORTIZAÇÃO DO CAPITAL APLICADO NA AQUISIÇÃO DE DIREITOS (ART. 325, I, DO RIR/99). INEXISTÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS.
A amortização com fundamento no art. 325, I, do RIR/99 tem como premissa a aplicação do capital em direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada. Demonstração de que não houve cessão por prazo determinado de exploração do fundo de comércio, mas sim aquisição definitiva dos estabelecimentos comerciais. Não preenchimento dos pressupostos legais.
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PAGAMENTO DO SOBREPREÇO COM FUNDAMENTO NO ART. 20, § 2o, C, DO DECRETO-LEI No 1.598/77. INEXISTÊNCIA DO DIREITO À AMORTIZAÇÃO.
Verificado que o ágio foi pago com base no fundamento econômico do art. 20, “c”, do Decreto-lei no 1.598/77 (fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas), não há direito à amortização, mas sim ao aproveitamento enquanto custo de aquisição para apuração de eventual ganho de capital (art. 7o, II e § 3o, da Lei no 9.532/97).

MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.724782/2013-05
ACÓRDÃO
1301-008.036 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BOMPREÇO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INAPLICABILIDADE DA CLÁUSULA
GERAL DE DEDUTIBILIDADE DO ART. 299 DO RIR/99. REGIME LEGAL
ESPECÍFICO.
O regime de dedutibilidade das despesas de amortização de ágio rege-se
por normas específicas (Lei no 9.532/97), afastando a avaliação a partir dos
requisitos gerais de necessidade, usualidade e normalidade previstos no
art. 299 do RIR/99 para as despesas operacionais comuns. Necessidade de
demonstração dos pressupostos específicos de dedutibilidade.
AMORTIZAÇÃO DO CAPITAL APLICADO NA AQUISIÇÃO DE DIREITOS (ART.
325, I, DO RIR/99). INEXISTÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS.
A amortização com fundamento no art. 325, I, do RIR/99 tem como
premissa a aplicação do capital em direitos cuja existência ou exercício
tenha duração limitada. Demonstração de que não houve cessão por prazo
determinado de exploração do fundo de comércio, mas sim aquisição
definitiva dos estabelecimentos comerciais. Não preenchimento dos
pressupostos legais.
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PAGAMENTO DO SOBREPREÇO
COM FUNDAMENTO NO ART. 20, § 2o, "C", DO DECRETO-LEI No 1.598/77.
INEXISTÊNCIA DO DIREITO À AMORTIZAÇÃO.
Verificado que o ágio foi pago com base no fundamento econômico do art.
20, “c”, do Decreto-lei no 1.598/77 (fundo de comércio, intangíveis e outras
razões econômicas), não há direito à amortização, mas sim ao
aproveitamento enquanto custo de aquisição para apuração de eventual
ganho de capital (art. 7o, II e § 3o, da Lei no 9.532/97).

Fl. 858
DF CARF MF
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MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio,
tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, vencidos os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (Relator), José Eduardo Dornelas
Souza e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram parcial provimento para (i) cancelar as glosas das
despesas com amortização de ágio com relação à base de cálculo da CSLL e (ii) cancelar as multas
isoladas por falta de recolhimento das estimativas mensais. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Iágaro Jung Martins.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Redator designado

Fl. 859
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por BOMPREÇO SUPERMERCADOS DO NORDESTE
LTDA. (fls. 787/821) em face de acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em Ribeirão Preto (DRJ/RPO) que julgou improcedente a Impugnação apresentada, mantendo o
crédito tributário cobrado.
2.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 2/36) lavrados para
exigir IRPJ e CSLL dos anos-calendário de 2008 e 2009, por suposta infração de falta de adição de
valores ao lucro líquido do período, correspondentes a despesas com amortização de ágio. Os
tributos foram acrescidos de juros de mora e multa de ofício sem qualificação. Também houve a
exigência de multa isolada em função da falta de recolhimento sobre as bases de cálculo
estimadas desses tributos.
3.
Os elementos que fundamentaram a cobrança estão descritos no Termo de
Encerramento da Ação Fiscal (fls. 37/56), razão pela qual reproduzo os seus trechos principais:
7. Nos anos-calendário de 2008 e 2009, a fiscalizada efetuou os seguintes
registros, em contas de ativo permanente (Investimento e Intangível) e em contas
de despesas operacionais, relativos as operações realizadas com as empresas:
LUSITANA ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO S.A., CARREFOUR COMÉRCIO E
INDÚSTRIA LTDA. e com a FARMÁCIA NOSSA SENHORA DA SAÚDE e FARMÁCIA
DROGANORTE LTDA.

Fl. 860
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8. Como visto, a empresa registrou despesas de amortização de ágio nas contas:
430403 - AMORTI DE ÁGIO S/INVESTIMENTOS, 430416 -AMORTIZAÇÃO ÁGIO
LOJAS STOC e 430417 - AMORTIZ ÁGIO FARMÁCIA.
9. No que se refere às repercussões tributárias dessas despesas, passamos a tratar
cada uma das operações.
2.1 DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO DAS AÇÕES DA SOCIEDADE LUSITANA
ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO S.A.
10. Dentre os diversos documentos apresentados pela fiscalizada para comprovar
a operação de aquisição das ações da sociedade “Lusitana Administração e
Participação S.A.” (LUSITANA ADMINISTRAÇÃO), destacamos o contrato que foi
inicialmente firmado entre a empresa BR Participações e Empreendimentos S.A.
(empresa controladora da fiscalizada) e as empresas: Supermercados Lusitana
Ltda., D.S. Borges Empreendimentos S.A., Lusitana Administração e Participação
S.A. e Pessoas Físicas; donde transcrevemos abaixo alguns de seus trechos: [...]
11.O contrato acima referido (com os trechos descritos) estrutura toda a
operação firmada entre as partes, envolvendo as empresas nele referidas; sendo
que, do lado da BRPAR, a operação foi realizada com a afiliada BOMPREÇO
SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA. – “BOMPREÇO” (a fiscalizada).
12.Destaquemos então, as principais operações, na sua cronologia:
13. Em 06 de setembro de 2002, foi constituída a sociedade LUSITANA
ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO S.A. (“LUSITANA ADMINISTRAÇÃO”) com
capital inicial de R$ 4.290.000,00, integralizado no ato de sua constituição, da
seguinte forma:
i) R$ 13.147,00 em dinheiro, por pessoas físicas;
ii) R$ 4.276.853,00 pela conferência de bens móveis e imóveis; sendo: R$
1.350.793,00 em bens imóveis integrantes do ativo de D.S. BORGES e R$
2.926.060,00 em bens móveis integrantes do ativo de SUPERMERCADOS
LUSITANA LTDA.
Fl. 861
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14. Entre 23 a 30 de setembro de 2002, a LUSITANA ADMINISTRAÇÃO efetuou
aumento de capital para R$ 4.800.474,00, mediante emissão de 510.474 ações
ordinárias, nominativas, no valor nominal de R$ 1,00 cada, cujo preço de emissão
foi de R$ 45,50, integralizado pelo BOMPREÇO pelo valor de R$ 23.226.567,00
(aquisição com ágio).
15. A diferença de R$ 22.716.093,00, verificada entre o valor nominal das ações
(representativas do aumento do capital) e o seu preço de emissão foi escriturada
na LUSITANA ADMINISTRAÇÃO como Reserva de Capital.
16. Em 30 de setembro de 2002, conforme Ata da Assembléia Geral Extraordinária
da fiscalizada, foi aprovada a absorção, pelo BOMPREÇO, do acervo líquido
resultante da cisão parcial da LUSITANA ADMINISTRAÇÃO, referente aos bens
móveis, no montante de R$ 2.926.060,00.38.
17. Em decorrência da absorção do patrimônio vertido (cisão parcial), o capital
social da empresa BOMPREÇO não sofreu qualquer modificação, visto que, o
patrimônio absorvido representou investimento dessa Companhia na sociedade
cindida, sendo as ações que representavam aquele investimento canceladas em
virtude da cisão. Canceladas as ações correspondentes à parcela vertida do
patrimônio, atribuídas integralmente ao acionista BOMPREÇO, o mesmo retirou-
se da sociedade LUSITANA PARTICIPAÇÕES e os acionistas remanescentes, que
previamente renunciaram expressamente a qualquer participação na parcela
vertida, passaram a ter participação integral na parcela remanescente do
patrimônio.
18. Ainda nesta data (30/09/2002), conforme ata da Assembléia Geral e
Extraordinária na empresa LUSITANA ADMINISTRAÇÃO, foram aprovadas as
seguintes ações:
i) aumento de capital social de R$ 4.800.474,00 para R$ 27.516.567,00, realizado
pela incorporação das reservas de capital existentes no valor de R$ 22.716.093,00,
mediante a emissão de 22.716.093 ações ordinárias, nominativas, do valor de R$
1,00 cada uma, que foram distribuídas aos atuais acionistas (à época) na
proporção das ações que já possuíam independente de subscrição, nos termos do
art. 169 da Lei no 6.404/76;
ii) cisão da sociedade, nos termos expressos na proposta-justificação da Diretoria
e no protocolo firmado com o acionista BOMPREÇO S.A. SUPERMERCADOS DO
NORDESTE;
iii) redução do capital social para R$ 24.590.507,00, em face da extinção de
2.926.060 ações ordinárias, representativas da parcela vertida, por cisão.
19. Conforme especificado na proposta-justificação e no protocolo firmado entre
LUSITANA ADMINISTRAÇÃO e a empresa fiscalizada, os bens que constituíram a
parcela do patrimônio a ser vertido foram avaliados pelo valor contábil atualizado
em 30 de setembro de 2002, nos montantes abaixo especificados: [...]
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20. Conforme a contabilidade da fiscalizada, em 30/09/2002, esta efetuou os
seguintes registros contábeis: pagamento do investimento (custo de aquisição)
pelo valor de R$ 23.226.567,00, a crédito da conta do ativo disponível “BRADESCO
FORN-489222-4-3201-EMP” e a débito de conta transitória do ativo permanente –
imobilizado.
21. Em 03/10/2002, “transfere da conta transitória” os valores referentes aos
bens adquiridos (pela cisão) pelo seu valor patrimonial na data da aquisição (R$
2.926.061,24); e somente em 28/10/2002, “transfere da conta transitória” os
valores referentes ao ágio pago na aquisição do investimento, ou seja, a diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor dos bens vertidos pela cisão
(R$ 20.300.505,76).
22. Abaixo, temos a representação dos lançamentos efetuados, como nos foi
apresentado pela fiscalizada em resposta as nossas solicitações: [...]
23. O tratamento tributário das operações aqui expostas, que envolve
Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas, está previsto no
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto no 3.000/99); quando, nos
seus arts. 385 e 386, disciplina que: [...]
25. Como visto, os fatos descritos acima, como ocorridos e estão formalizados nos
documentos produzidos à época dos acontecimentos e registrados na
contabilidade da empresa fiscalizada, trataram-se de subscrição de ações, com
ágio fundamentado em fundo de comércio, culminada com absorção de
patrimônio resultante da cisão na empresa investida.
26. No entanto, apesar dessas evidências, quando interrogada, as justificativas
apresentadas pela empresa são no sentido de que:
[...] “a denominação da conta contábil não está apropriada. Não se trata de
ágio tampouco de sua amortização. O que foi adquirido foi o direito de
exploração do fundo de comércio de algumas lojas do Supermercados
Lusitana Ltda., empresa situada em São Luiz,no Estado do Maranhão....
... o valor pago pela operação foi de R$ 23.226.567,00, assim distribuído:
R$ 2.926.061,24 – bens imóveis das lojas adquiridas do Supermercados
Lusitana. A aquisição se deu através de cisão parcial da empresa Lusitana
Administração e Participações S/A e incorporação pelo Bompreço (doc. 04);
e, R$ 20.300.505,76 – aquisição do fundo de comércio das 9 lojas.”
27. Como se sabe, a figura do ágio na aquisição de participações societárias surge
sempre que seu custo de aquisição superar o valor de patrimônio líquido da
investida - controlada ou coligada (cf. DL-1.598/77, art. 20, caput).
28. No caso, o ágio na subscrição de ações consistiu na diferença entre o valor de
subscrição da participação (valor pago = R$ 23.226.567,00) e o valor patrimonial
das ações (= R$ 2.926.061,24).
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29. Acontece que, a despesa de amortização do ágio, via de regra, não é dedutível
na apuração do IRPJ/CSLL; cabendo, pois, seu controle na parte B do LALUR para o
seu aproveitamento quando da alienação da participação (cf. art. 391, parágrafo
único, do Decreto no 3.000/99).
30. O ágio na subscrição de ações (R$ 20.300.505,76) deve ser registrado
contabilmente em conta separada do investimento (situação observada pela
empresa).
31. A fiscalizada pagou parcela adicional em função de uma “mais-valia” do
investimento, fundamentada no chamado “fundo do comércio”, cujo valor, não se
encontrava refletido nos registros contábeis da Sociedade investida (LUSITANA
ADMINISTRAÇÃO).
32. Ato contínuo, devido à cisão parcial de empresa investida (coligada) com
versão dos bens que deram origem ao ágio para a investidora (BOMPREÇO), nos
termos do art. 386, inciso II do RIR/99 (art. 7o da Lei no 9.532/97), esta deve
registrar o ágio em contrapartida de ativo permanente, não sujeito à amortização,
quando fundamentado em ativos intangíveis (fundo de comércio). Poderá ser
deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio que lhe deu causa
(art. 386, parágrafo 3o, inciso II). Observado ainda que, tais regras são aplicáveis
mesmo quando o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do
patrimônio líquido (art. 386, § 6o, inciso I).
33.
Logo,
estamos
diante
de
operação
onde
uma
pessoa
jurídica
(BOMPREÇO)absorve o patrimônio de outra (LUSITANA ADMINISTRAÇÃO -
Coligada), em virtude de cisão, na qual detinha participação societária adquirida
com ágio em operação de investimento, com fundamento em fundo de comércio,
intangíveis ou outras razões econômicas (art. 385, § 2o, inciso III do RIR/99); e,
assim sendo, se registrada em sua contabilidade despesa de amortização, esta é
indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL (art. 386, inciso II e 391 do RIR/99).
2.2 DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO DE LOJAS DA EMPRESA CARREFOUR - (LOJAS
STOC)
34. Em função da contabilização a título de despesas de amortização de ágio, na
conta 430416 – AMORTIZAÇÃO ÁGIO LOJAS STOC, a fiscalizada foi intimada a
apresentar as suas justificativas, origem e fundamentação legal, bem como, toda
documentação que deu lastro para a dedutibilidade do IRPJ e da CSLL.
35. Nas análises fiscais referentes a esta operação, pudemos identificar, dentre a
documentação apresentada, o contrato firmado entre Bompreço S.A.
Supermercados do Nordeste (“BOMPREÇO”) e o Carrefour Comércio e Indústria
Ltda. (“CARREFOUR”), e seus aditivos; onde constam as seguintes informações:
[...]
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36. Da leitura desse Contrato e seus Aditivos, em cotejo com os registros na
contabilidade da empresa, podemos chegar as seguintes conclusões sobre as
operações realizadas:
37. Em 08 de maio de 2001, o Bompreço S.A. Supermercados do
Nordeste(“BOMPREÇO”) firmou contrato de compromisso de venda e compra de
quotas do capital social da sociedade Carrefour Comércio e Indústria Ltda.
(“CARREFOUR”).
38.Nesse contrato, a intenção inicial era de transferência das lojas de propriedade
do CARREFOUR situadas nas cidades de Teresina, Campina Grande, Petrolina e
João Pessoa (Loja Centro) para a empresa JUNPAR PARTICIPAÇÕES LTDA.
(“NEWCO” - pessoa jurídica considerada no contrato como Interveniente), através
de conferência de ativos (LOJAS) pela vendedora (como aporte de capital),
permanecendo na vendedora todos os ativos não diretamente relacionados às
LOJAS, a ocorrer na data de fechamento da operação (“DATA DO CLOSING”).
39. Ficou acertado que o BOMPREÇO, na DATA DO CLOSING (01/06/2001), iria
adquirir a totalidade das quotas representativas do capital social de NEWCO, bem
como, respectivos direitos.
40. Entretanto, em 01 de junho de 2001 foi feito o Primeiro Aditivo ao Contrato
de Compromisso de Venda e Compra de Quotas do Capital Social de Sociedade e
Outras Avencas de 08/05/2001, onde as partes definiram uma nova forma jurídica
à transferência dos quatro estabelecimentos comerciais.
41. Então, seria efetuada a venda direta dos quatro estabelecimentos da empresa
CARREFOUR para o BOMPREÇO, com a “transferência da posse e propriedade dos
referidos estabelecimentos, e de tudo que lá encontra-se internamente, isto é,
direito de exploração dos mesmos”.
42. Conforme o Primeiro Aditivo, o preço total da aquisição foi definido em R$
22.240.462,02; Pago da seguinte forma: i) sinal de R$ 10.500.000,00 em
08/05/2001; ii) R$ 10.500.000,00 na DATA DO CLOSSING (em 01/06/2001) e iii) R$
1.240.462,02 no dia 29/06/2001.
43. Em 19 de junho de 2001, foi feito o Segundo Aditivo ao Contrato de
Compromisso de Venda e Compra de Quotas do Capital Social de Sociedade e
Outras Avencas de 08.05.2001, com a inclusão de mais uma Loja a ser adquirida
pelo BOMPREÇO, situada na cidade de João Pessoa (Shopping Manaíra), pelo
preço de R$ 1.300.000,00; permanecendo em vigor todas as demais cláusulas do
Contrato e do Primeiro Aditivo não expressamente modificadas.
44. Intimado a informar o fundamento econômico pelo pagamento do ágio na
aquisição desses estabelecimentos; em sua resposta, a empresa veio alegar que
se tratou de operação com o CARREFOUR com aquisição da: “[...] posse dos
estabelecimentos e tudo que se encontra internamente, quais sejam: o direito de
exploração com a transferência dos contratos de locação; os ativos
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fixos(prateleiras, gôndolas, ECF, etc..); estoques; e os empregados existentes nos
estabelecimentos.”
45. A fiscalizada contabilizou o valor da “mais-valia” em conta de Ativo Intangível
– Fundo de Comércio – Custo (código: 126622) e a partir desta data vem
amortizando esse valor por um prazo de 10 anos (considerando os seus registros
contábeis), através de lançamentos mensais, tendo como contrapartida a conta
de despesa operacional: 430416 – AMORTIZAÇÃO ÁGIO LOJAS STOC.
46. Olhando para a nossa legislação tributária, o artigo 324 do RIR/99 vem
disciplinar sobre as dedutibilidades das amortizações, afirmando que: [...]
48. Ora, causa estranheza os lançamentos de despesas de amortização efetuados
pela empresa referentes a bens adquiridos em caráter permanente, i.é, sem
estarem limitados a quaisquer prazos legal ou contratual.
49. O valor pago pelo Fundo de Comércio, registrado em conta do Intangível não
está sujeito à amortização; porquanto, decorreu de capital aplicado na aquisição
de direito cuja existência tem duração indeterminada, devendo ser mantido no
seu ativo.
50. Em assim sendo, as despesas de amortização registradas na sua contabilidade
na conta: 430416 - AMORTIZAÇÃO ÁGIO LOJAS STOC, nos anos-calendário objeto
desta auditoria (2008 e 2009), não podem ser dedutíveis na apuração do IRPJ e da
CSLL, e serão glosadas por esta fiscalização.
2.3 DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO DOS ESTABELECIMENTOS DA FARMÁCIA
NOSSA SENHORA DA SAÚDE E DA FARMÁCIA DROGANORTE LTDA.
51. Nos anos-calendário objeto da auditoria (2008 e 2009), a empresa
contabilizou em conta de despesa operacional: 430417 - AMORTIZ ÁGIO
FARMÁCIA os valores de R$ 235.000,08 (2008) e R$ 235.000,08 (2009).
52. Intimada a apresentar as justificativas, origem e fundamentação legal, bem
como, a documentação que deu lastro para a dedutibilidade de tais despesas; em
resposta, a empresa se limita a afirmar que: “... se refere a aquisição pelo
Bompreço do direito a exploração de fundo de comércio de 2 estabelecimentos da
Farmácia Nossa Senhora da Saúde (no Shopping Tacaruna e no Hiper Casa Forte) e
2 estabelecimentos da Farmácia Droganorte Ltda (lojas 01 e 02)”; e a apresentar
telas do seu sistema interno que denominou de “razão contábil dos lançamentos
que demonstram a operação”.
53.Assim sendo, não tendo a empresa apresentado elementos que pudessem
trazer a demonstração da operação realizada e da possibilidade da dedutibilidade
de tais despesas de amortização de ágio; e ainda, com base nos mesmos
enquadramentos legais referidos nos itens precedentes (arts. 324, 325, 386 e 391
do RIR/99), procedermos à glosa de tais despesas por serem consideradas não
dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. [...]
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54. Nos anos-calendário de 2008 e 2009 a fiscalizada contabilizou como despesas
operacionais, os seguintes valores nas contas:

55. Tais valores, por se referirem a despesas consideradas não dedutíveis para o
IRPJ e a CSLL, serão adicionados na apuração das bases de tributação do IRPJ e da
CSLL, e cobrados por meio de lançamento de oficio através da lavratura de Autos
de Infração específicos, nesta data.
3.2 - FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ E DA CSLL MENSAL POR ESTIMATIVA - _
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTOS DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO
IRPJ E CSLL (Período 01/01/2008 a 31/12/2009)
56. Tendo em vista que, nos anos-calendário de 2008 e 2009, a empresa optou
pela forma de tributação do IRPJ e da CSLL com base no lucro real anual, com
pagamento das estimativas mensais, e, em se considerando as infrações apuradas
por esta fiscalização, que alteram os resultados fiscais dos períodos de apuração e
das estimativas mensais, apura-se que a empresa deixou de efetuar diversos
pagamentos do IRPJ e da CSLL a título de estimativa mensal.
57. A falta do pagamento do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente por estimativa
está sujeita a multa de 50% sobre o valor que deixou de ser pago, conforme
disposto no artigo 44 da Lei no 9.430/1997, inciso II, alínea b, com a redação dada
pelo artigo 14 da Lei no 11.488, de 15/06/2007 (conversão da Medida Provisória
no 351 de 22/01/2007), que diz: [...]
58. Do exposto, serão cobradas as multas isoladas pela falta dos pagamentos das
estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, conforme apuradas nos Demonstrativos de
Apuração dos anos-calendário de 2008 e 2009, elaborados por esta fiscalização,
que montam os seguintes valores: [...]
4.
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação (fls. 646/720), que foi
rejeitada pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 733/768) ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009 IRPJ E CSLL.
GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO PAGO EM FACE DE AQUISIÇÃO DE FUNDO DE
COMÉRCIO.
O ágio pago pela aquisição de fundo de comércio não é amortizável.

IRPJ E CSLL. AMORTIZAÇÃO DE CESSÃO DE DIREITO DE USO. PRAZO CERTO NÃO
COMPROVADO.
Fl. 867
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Mantém-se a glosa de despesas de ágio, diante da falta de comprovação de que,
ao invés de ágio ou mais-valia, o valor pago seria relativo a cessão de direito de
uso de fundo de comércio por prazo certo.

IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES.
Aplicam-se à CSLL, via de regra, as mesmas normas de glosas e adições(ajustes ao
lucro líquido) aplicáveis ao IRPJ.

MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DAS ESTIMATIVAS.
A insuficiência de pagamento da CSLL e do IRPJ mensal devido por estimativa,
após o término do ano-calendário, por pessoa jurídica que optou pela tributação
com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada.

MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Por decorrerem de infrações distintas, é cabível a aplicação da multa isolada por
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, determinada sobre a base de cálculo
estimada, e da multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição não recolhida.

ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Não compete ao julgador administrativo conhecer de pretensa ilegalidade ou
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo em pleno vigor.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
5.
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 787/821), sustentando em síntese
que (i) tanto a Fiscalização quanto a DRJ não teriam feito uma “análise detida acerca das
condições previstas pela legislação acerca da dedutibilidade das despesas”, considerando que são
dedutíveis as despesas necessárias à atividade produtora da pessoa jurídica e à manutenção da
sua respectiva fonte produtora (art. 299 do RIR/99, Parecer Normativo CST no 32/81 e
jurisprudência do Carf); (ii) as multas tributárias e a amortização contábil de ágio seriam despesas
“que não possuem amparo legal” para serem consideradas como indedutíveis para fins de
apuração da CSLL, havendo tratamento distinto daquele empregado pela legislação do IRPJ; (iii) no
que se refere à aquisição do fundo de comércio de 5 (cinco) lojas do Supermercado Carrefour
(conta contábil 430416 – Amortização do ágio Lojas Stoc), a dedutibilidade estaria assegurada pelo
art. 325, I, do RIR/99, pois realizada por meio de contratos de locação com “prazos limitados”; (iv)
quanto à aquisição de 9 (nove) lojas dos Supermercados Lusitana (conta contábil 430403 –
Amortização de ágio sobre investimentos), o ágio pago seria decorrente de rentabilidade futura,
conforme laudo juntado com a Impugnação (Doc. 03), sendo assegurada a amortização (arts. 385
e 386 do RIR/99); (v) parte do crédito tributário relativo à multa isolada estaria decaído, tendo em
vista que se refere a suposta falta de pagamento de janeiro/2008, enquanto a ciência da autuação
se deu em 23/04/2013, sendo que a regra a ser observada para a decadência “deve seguir a
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mesma regra do tributo a que se refere”; (vi) ainda a respeito da decadência, destacou a
ocorrência de pagamento parcial das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, razão pela qual o art.
173, I, do CTN seria inaplicável; (vii) ainda a respeito da multa isolada, deveria ser considerado que
(a) não se observou que a Recorrente possuía IRRF em montante suficiente para compensar as
estimativas apuradas de ofício; (b) a Autoridade Fiscal, ao efetuar o lançamento da multa de
ofício, assim o fez inobservando o tributo supostamente devido ao final do ano calendário; (c) uma
vez apurado o tributo devido ao final do ano calendário, não caberia ao Fisco lavrar auto de
infração cobrando multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL;
(d) haveria incidência cumulativa de multa de ofício de 75% e multa isolada de 50% sobre a
mesma base de cálculo, o que torna insubsistente a concomitância de tal cobrança, consoante a
jurisprudência administrativa a respeito da incidência de multa isolada nesses casos; (viii) a
exigência da multa de ofício teria sido indevida, pois o art. 44, I, da Lei no 9.430/96 deve ser
compatibilizado com outros preceitos do ordenamento jurídico, conforme arts. 108, V, e 112,
ambos do CTN c/c art. 5o, XLVI, da Constituição Federal; (ix) a exigência de juros de mora sobre a
multa aplicada seria indevida.
6.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
7.
O Recurso Voluntário foi interposto em 17/05/2017 (fls. 785), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 784), por procurador devidamente habilitado. Assim,
presentes os pressupostos formais, conheço do recurso.
8.
Como relatado, trata-se de Autos de Infração lavrados para exigir IRPJ e CSLL
decorrentes de suposta amortização indevida de despesas com ágio. De acordo com o Termo de
Encerramento da Ação Fiscal (fls. 37/56), a Recorrente teria amortizado indevidamente as
despesas relativas a ágio pago (i) na subscrição das ações da Lusitana Administração e Participação
S.A (conta 430403), (ii) na aquisição de cinco lojas da empresa Carrefour/Lojas Stoc (conta 430416)
e (iii) na aquisição dos estabelecimentos da Farmácia Nossa Senhora da Saúde e da Farmácia
Droganorte (conta 430417), sendo que, com relação a este último, não houve impugnação.
Também são exigidas multas isoladas por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e
de CSLL. As cobranças foram integralmente mantidas pela DRJ. Passo, a seguir, a analisar as
alegações recursais.

I. IRPJ e CSLL exigidos sobre as despesas com amortização de ágio
I.1. Critérios de dedutibilidade de despesas – alegada aplicação do art. 299 do RIR/99
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13
9.
Inicialmente, a Recorrente defende que a Fiscalização e a DRJ não teriam feito “[...]
uma análise detida acerca das condições previstas pela legislação acerca da dedutibilidade das
despesas”. Pleiteia a aplicação do art. 299, I, do RIR/99, em conjunto com o Parecer Normativo
CST no 32/81 e precedentes deste Carf, a fim de que se reconheça a dedutibilidade das despesas
vinculadas com as fontes de receitas da pessoa jurídica. Afirma que as despesas discutidas nestes
autos seriam “[...] comuns, usuais e costumeiras ao serem confrontadas com outras empresas do
mesmo setor econômico”.
10.
Primeiro, é importante destacar que, consultando a Impugnação apresentada (fls.
646/671), não se verifica a alegação mencionada, sendo esta a razão pela qual a DRJ não se
manifestou a respeito. Tal fato, a meu ver, não importa em preclusão, uma vez que a Recorrente
impugnou a matéria relativa à exigência dos tributos (art. 17 do Decreto no 70.235/72), mas não
se pode falar em qualquer omissão da DRJ a respeito.
11.
A respeito da alegação, verifica-se que o art. 47 da Lei no 4.506/64 assegura a
dedutibilidade das despesas operacionais, assim entendidas aquelas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Trata-se de
regulamentação geral aplicável às despesas incorridas pela pessoa jurídica no exercício da
atividade.
12.
Já o tratamento tributário da amortização do ágio é específico, materializado no art.
7o da Lei no 9.532/97, reproduzido no art. 386 do RIR/99. Ou seja, a dedução das despesas com
ágio deve seguir os requisitos especialmente descritos nesta regra, não se submetendo à regra
geral do art. 299 do RIR/99. Nesse sentido:
ART. 299 DO RIR/99. INAPLICABILIDADE. O regime de dedutibilidade das despesas
de amortização de ágio rege-se por normas específicas (Lei no 9.532/97),
constituindo lex specialis que afasta a aplicação dos requisitos gerais de
necessidade, usualidade e normalidade previstos no art. 299 do RIR/99 para as
despesas operacionais comuns. (Acórdão no 1402-007.562, Rel. Cons. Rafael
Zedral, Sessão de 25/11/2025)
13.
Veja-se que a existência de um regime específico de dedução do ágio é premissa,
inclusive, da própria alegação da Recorrente no sentido de que não haveria fundamento legal para
a adição dessas despesas à base de cálculo da CSLL. Isso porque, caso se considere que o ágio se
submete às regras gerais de dedutibilidade, o seu valor deveria ser considerado para fins de
apuração do resultado do exercício ao qual faz referência o art. 2o da Lei no 7.689/88. Por outro
lado, caso se considere que há tratamento tributário específico e falta de menção à necessidade
de adição no § 1o, alínea “c”, do referido dispositivo legal, pode ser defendida de forma coerente a
impossibilidade de exigência da CSLL.
14.
Diante disso, entendo que a alegação deve ser rejeitada.

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14
I.2. Amortização relativa à aquisição do fundo de comércio das lojas do Supermercado Carrefour
(ágio Lojas Stoc)
15.
A Recorrente afirma que, em junho/2001, adquiriu os “[...] direitos de exploração
do fundo de comércio de 5 lojas do Supermercados Carrefour [...] composto de estoques,
instalações e equipamentos” dos estabelecimentos. Alega que, ao adquirir os direitos de
exploração do fundo de comércio por prazo determinado, faz jus à amortização do custo de
aquisição de tais direitos, nos termos do art. 325, I, do RIR/99.
16.
Consultando os autos, verifico que, em 8 de maio de 2001, foi firmado “Contrato de
Compromisso de Venda e Compra de Quotas do Capital Social de Sociedade e Outras Avenças” (fls.
330/342) entre a Recorrente e o Carrefour Comércio e Indústria Ltda. (“Carrefour”). Neste
instrumento, ficou estipulada a transferência das lojas do Carrefour para uma pessoa jurídica
interveniente denominada Junpar Participações (“NewCo”), por meio de aporte de capital
(conferência de ativos). Em seguida, a Recorrente Bompreço faria a aquisição da integralidade das
quotas do capital social da NewCo.
17.
Logo em seguida, no dia 01 de junho de 2001, as mesmas partes definiram uma
nova forma de realização do negócio, formalizada em “Primeiro Aditivo” (fls. 343/346). Neste
instrumento, foi excluída a participação da NewCo, sendo definida a venda dos estabelecimentos
para a Recorrente Bompreço, definida no contrato como “[...] a transferência da posse e
propriedade dos referidos estabelecimentos, e tudo que lá encontra-se internamente, isto é,
direito de exploração dos mesmos [...], seus ativos fixos [...]”. Posteriormente, em segundo aditivo
(fls. 347/349), foi definida a venda de outro estabelecimento, por meio do mesmo modelo:

18.
Ou seja, diferentemente do que afirmou a Recorrente, não houve cessão dos
direitos de exploração do fundo por prazo determinado, mas sim verdadeira venda definitiva dos
estabelecimentos. O caso não se enquadra, portanto, à hipótese do art. 325, inciso I, do RIR/99, o
qual exige a aplicação do capital em direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada.
Nesse sentido, concordo com o entendimento manifestado pela DRJ, nos seguintes termos:
Conforme acima transcrito e destacado, o que ocorreu foi a venda direta dos
quatro estabelecimentos da empresa CARREFOUR para o BOMPREÇO, com a
“transferência da posse e propriedade dos referidos estabelecimentos, e de tudo
que lá encontra-se internamente, isto é, direito de exploração dos mesmos”,
sendo que, conforme o Primeiro Aditivo, o preço total da aquisição foi definido
em R$ 22.240.462,02; Pago da seguinte forma: i) sinal de R$ 10.500.000,00 em
Fl. 871
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08/05/2001; ii) R$ 10.500.000,00 na DATA DO CLOSSING (em 01/06/2001) e iii) R$
1.240.462,02 no dia 29/06/2001.
E mais: "em 19 de junho de 2001, foi feito o Segundo Aditivo ao Contrato de
Compromisso de Venda e Compra de Quotas do Capital Social de Sociedade e
Outras Avencas de 08.05.2001, com a inclusão de mais uma Loja a ser adquirida
pelo BOMPREÇO, situada na cidade de João Pessoa (Shopping Manaíra), pelo
preço de R$ 1.300.000,00; permanecendo em vigor todas as demais cláusulas do
Contrato e do Primeiro Aditivo não expressamente modificadas.".
Verifica-se, portanto, que os documentos juntados aos autos infirmam a
alegação da impugnante de que ocorreu a cessão por prazo determinado de
exploração do fundo de comércio, ou seja, tratam-se de alegações que não se
sustentam em provas.
Logo, no presente caso não se aplica o disposto no art. 325 do RIR/99, haja vista
que não se trata de despesas amortizáveis. (destaquei)
19.
Portanto, rejeito a alegação e mantenho a glosa.

I.3. Amortização relativa à aquisição das lojas dos Supermercados Lusitana
20.
A Recorrente afirma que a amortização do ágio pago quando da aquisição das ações
da empresa Lusitana Administração teria ocorrido “em virtude de rentabilidade futura”, conforme
Laudo juntado com a sua Impugnação (Doc. 03). Defende que o Laudo teria sido “juntado
tempestivamente”, não podendo ser afastado. Afirma que houve (i) investimento na Lusitana
Administração, com aquisição das ações com ágio e (ii) cisão desta pessoa jurídica, com os ativos
das nove lojas, sendo o patrimônio cindido incorporado pela Recorrente. Assim, afirma que a
amortização do ágio seria legítima, nos termos dos arts. 385 e 386 do RIR/99.
21.
Ao longo da fiscalização, ao ser questionada a respeito da dedução dos valores
relativos a esta glosa, a Recorrente apresentou “Instrumento Particular de Cessão de Bens e
Direitos e Outras Avenças” (fls. 251 e seguintes), em que foi definida a estrutura da operação de
aquisição das lojas dos Supermercados Lusitana. Definiu-se que os ativos seriam transferidos para
a Recorrente mediante subscrição de capital e posterior cisão da Lusitana Administração,
enquanto os estoques seriam transferidos mediante notas fiscais emitidas pela própria
Supermercados Lusitana.
22.
Segundo cláusula III.3.1 do Instrumento Particular, o capital social da Lusitana
Administração seria de R$ 4.290.000,00, dividido em 4.290.000 ações ordinárias nominativas (R$
1,00 cada uma), integralizado na sua constituição por meio de (i) ações em dinheiro e (ii)
conferência de bens imóveis integrantes do ativo de D.S. Borges, no valor de R$ 1.350.793,00 e
bens móveis integrantes do ativo de Lusitana (sócia da Lusitana Administração) no valor de R$
2.926.060,00.
Fl. 872
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23.
De acordo com a cláusula IV.4 do referido instrumento, seria feito aumento de
capital da Lusitana Administração, mediante emissão de 510.474 ações ordinárias (valor nominal
de R$ 1,00), cujo preço de emissão seria de R$ 45,50, o qual seria integralizado pela Recorrente
(enquanto Afiliada da BRPAR) pelo valor de R$ 23.226.567,00.
24.
Por fim, a cláusula V.5.1. estabelece que será feita a cisão parcial da Lusitana
Administração, com a transferência para a BRPAR ou sua Afiliada – a Recorrente – dos ativos
conferidos por Lusitana, representados pelos bens móveis mencionados, no valor contábil de R$
2.926.060,00.
25.
Na resposta apresentada à Fiscalização, a Recorrente, além de juntar o instrumento
contratual mencionado, destacou que “[...] a denominação da conta contábil não está apropriada.
Não se trata de ágio tampouco de sua amortização. O que foi adquirido foi o direito de exploração
do fundo de comércio de algumas lojas do Supermercados Lusitana Ltda, empresa situada em São
Luiz, no Estado do Maranhão” (fls. 245). Mencionou ainda que (i) pelo Laudo elaborado, o valor
máximo da operação considerando a projeção do resultado e do fluxo de caixa das nove lojas,
seria de R$ 27.800.000,00; (ii) o valor pago pela operação foi de R$ 23.226.567,00, distribuído em
bens imóveis transferidos por meio da cisão parcial (R$ 2.926.061,24) e aquisição do fundo de
comércio das lojas (R$ 20.300.505,76).
26.
Diante da resposta apresentada ao longo do procedimento fiscal, é necessário
destacar alguns pontos. Primeiro, o Laudo trazido na resposta à fiscalização (fls. 280 e seguintes) é
o mesmo juntado com a Impugnação (fls. 705 e seguintes). Não se trata de documento
extemporâneo, vez que já havia sido entregue à Fiscalização ao longo do procedimento fiscal.
Segundo, apesar de não se tratar de documento novo, a Recorrente inovou substancialmente na
sua posição a respeito da dedutibilidade dos valores, passando a defender, a partir da defesa, que
existiria ágio pago com fundamento em rentabilidade futura (art. 385, § 2o, inciso II, do RIR/99) e
não ágio decorrente de intangível.
27.
Em que pese ser totalmente legítimo que o contribuinte adote outra linha de defesa
a partir da apresentação da sua defesa – momento em que é instaurada a fase contenciosa do
processo administrativo fiscal (art. 14 do Decreto no 70.235/72) –, entendo que tal conduta
reforça o ônus da parte de demonstrar detalhadamente o direito alegado, uma vez que a boa-fé
objetiva (art. 5o, caput, do Código de Processo Civil) veda a adoção do comportamento
contraditório.
28.
Consultando o instrumento contratual mencionado, verifica-se que o objeto da
aquisição foi, desde o princípio, as nove lojas dos Supermercados Lusitana transferidos à Lusitana
Administração. Ou seja, há de fato coerência com o fundamento do art. 20, § 2o, “c”, do Decreto-
lei no 1.598/771 para a classificação do ágio pago (fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas), assim como mencionado pela Recorrente em sua resposta durante o procedimento

1 Dispositivo aplicável aos fatos discutidos nos autos, pois vigente antes da sua revogação pela Lei no
12.973/14.
Fl. 873
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fiscal (fls. 245). Sendo esse o fundamento do ágio, não há direito à amortização, mas sim ao
aproveitamento enquanto custo de aquisição para apuração de eventual ganho de capital (art. 7o,
II e § 3o, da Lei no 9.532/97).
29.
Além disso, a DRJ rebateu a argumentação relativa ao aproveitamento do ágio com
base em rentabilidade futura, afirmando que “[...] inexistem registros contábeis para fazer prova
de que o ágio pago [...] teria sido em razão da rentabilidade futura, tal qual alegado na peça
impugnatória”. Tal alegação não foi objeto de contestação pela Recorrente nas suas razões
recursais.
30.
Diante desses elementos, entendo que a Recorrente não trouxe elementos
suficientes para demonstrar a existência e o aproveitamento legítimos de ágio com fundamento
em rentabilidade futura, não sendo possível infirmar a conclusão da DRJ e a sua própria
manifestação em sede de fiscalização, no sentido de que o ágio foi pago por conta do fundo de
comércio adquirido. Assim, a alegação deve ser rejeitada.

I.4. Inexistência de fundamento legal para adição das parcelas de ágio na apuração da CSLL
31.
A Recorrente questionou a adição das parcelas de ágio na base de cálculo da CSLL,
afirmando que este tributo teria base de cálculo específica, definida no art. 2o da Lei no 7.689/88.
Defende que a CSLL possui base de cálculo distinta do IRPJ, o que seria reforçado pelo art. 57 da
Lei no 8.981/95.
32.
De fato, o art. 2o da Lei no 7.689/88, ao definir a base de cálculo da contribuição,
prescreve o seguinte:
Art. 2 A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1 Para efeito do disposto neste artigo: (...)
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contra-partida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
Fl. 874
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5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como
receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei n 8.034, de 1990)
33.
O art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao estabelecer a aplicação das normas de apuração
e pagamento do IRPJ à CSLL, tratou expressamente de manter a base de cálculo e a alíquota
previstas na legislação em vigor:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei.
34.
No caso da amortização contábil do ágio, há redução do lucro líquido do exercício.
Caso não seja legítimo o seu aproveitamento, há previsão legal para que os valores sejam
adicionados no LALUR, aumentando a base tributável. Contudo, não existe disposição semelhante
para a CSLL. Nesse sentido:
CSLL. AJUSTES PRÓPRIOS DO IRPJ. NÃO APLICAÇÃO. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO
CONTÁBIL. POSSIBILIDADE. IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real, têm bases de
cálculo distintas. Embora ambos partam do lucro contábil, apurado de acordo
com as leis comerciais, cada qual está sujeito aos ajustes que lhes são próprios -
ainda que, por vezes, coincidentes - para apuração das respectivas bases de
cálculo. Assim, não havendo previsão legal de ajuste ou neutralidade fiscal do ágio
para fins de CSLL no ano-calendário de 2003, as alterações contábeis no valor do
ágio impactam diretamente a apuração da contribuição. Diante disso, se o ágio foi
objeto de amortização contábil no período, não cabe à Autoridade Fiscal glosar tal
despesa para fins de apuração da CSLL. (Acórdão no 1301-006.476, Red. Desig.
Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 15/08/2023)
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA. A aplicação, à
Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na
apuração da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples
argumentação de que ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro
real, sendo necessária, no caso, disposição de lei nesse sentido. (Acórdão no 9101-
002.310, Rel. Cons. Adriana Gomes Rego, Rel. p/ Acórdão Cons. Helio Eduardo de
Paiva Araujo, Sessão de 03/05/2016)
Fl. 875
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35.
Além disso, entendo que a referida conclusão não foi modificada, para o caso dos
autos, pela Lei no 12.973/14, que estendeu expressamente parte das suas disposições à apuração
da base de cálculo da CSLL. Isso porque, segundo o art. 65 do mesmo diploma normativo, as
operações de incorporação ocorridas até 31/12/2017, cuja participação societária tenha sido
adquirida até 31/12/2014, continuam sendo regulamentadas pelo regime anterior.
36.
Portanto, entendo ilegítima a glosa dos valores amortizados com relação à CSLL.

II. Exigência de multa isolada
37.
A Recorrente sustenta que houve erro na exigência das multas isoladas por falta de
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL. Defende que parte do crédito tributário
estaria extinto pela decadência (arts. 150, § 4o, e 156, II, V e VII, do CTN), pois está sendo cobrada
penalidade do mês de janeiro do ano-calendário de 2008. Sustenta que houve pagamento dos
tributos relativos àquela competência, o que afastaria a regra de contagem do art. 173, I, do CTN.
Além disso, sustenta que (i) possuiria IRRF em montante suficiente para “compensar as
estimativas apuradas de ofício”, (ii) a Autoridade Fiscal não observou o tributo supostamente
devido ao final do ano-calendário, cuja apuração tornaria insubsistente a exigência da multa
isolada por falta de recolhimento das estimativas, vez que estas seriam “meras antecipações do
tributo” e (iii) haveria incidência cumulativa indevida com a multa de ofício.
38.
Inicialmente, a respeito da decadência, este Carf possui posicionamento
consolidado no sentido de que o “lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
173, inciso I, do CTN” (Súmula no 104). Este enunciado, de observância obrigatória pelos
Conselheiros (art. 123, § 4o, do RICARF), está fundamentado no fato de que as penalidades
isoladas só podem ser exigidas por meio de lançamento de ofício, não sendo hipótese de
lançamento por homologação a fim de atrair a aplicação do art. 150, § 4o, do CTN. Assim, rejeito a
alegação.
39.
No que diz respeito ao IRRF, verifico que a Autoridade Fiscal considerou os valores
declarados pelo próprio contribuinte em suas DIPJs (fls. 497/592) ao realizar a apuração (fls.
483/489). Veja-se, por exemplo, que não foi declarado qualquer valor de IRRF para apuração da
estimativa mensal de janeiro/2008 (fls. 504), o que foi tão somente reproduzido na apuração. Ou
seja, não cabe falar em falta de utilização desses valores, uma vez que a Fiscalização aplicou a
própria apuração realizada pelo sujeito passivo, tão somente adicionando os montantes relativos à
infração identificada.
40.
A respeito das alegações relativas à necessidade de se observar os tributos
apurados ao final do período, vez que as estimativas seriam mera antecipação, entendo que o
raciocínio da Recorrente estaria correto tão somente se a exigência fosse das próprias estimativas
mensais não recolhidas.
Fl. 876
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20
41.
Porém, neste caso se exige multa isolada por ausência de recolhimento dessas
estimativas, e não as próprias estimativas em si. Tanto é assim que a autuação fiscal tem como
fundamento legal o art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96, que impõe a penalidade isolada pela
ausência de recolhimento das estimativas mensais, independentemente do resultado apurado ao
final do período. Nesse sentido, a Súmula Carf no 178 firmou o entendimento de que “a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada”. Sendo assim, é legítima a
exigência da multa isolada, independentemente dos tributos apurados ao final do período.
42.
A Recorrente alegou ainda a impossibilidade de aplicação de multa isolada para a
cobrança de estimativas mensais, por conta da impossibilidade de sua cumulação com a multa de
ofício.
43.
De fato, entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf no 105: "A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
44.
Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido
de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei no 11.488/2007 no art. 44
da Lei no 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois
não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta C. Turma
Ordinária:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é
cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a
multa de ofício. (Acórdão no 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Sessão de 18/09/2018)
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A
Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que
pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida
pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha
sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão no 1301-005.681,
Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art.
19-E da Lei no 10.522/02)
45.
Além disso, a Segunda Turma do E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido,
vedando a exigência cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei no 11.488/07:
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[...] 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022)
46.
Destaco, por fim, que a matéria vem sendo decidida desta forma pela 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Carf, por maioria:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são
totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea
b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
(Acórdão no 9101-007.277, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Sessão de 21/01/2025)
47.
Assim, entendo que é o caso de acolher as alegações também neste ponto.

III. Multa de ofício e juros de mora sobre a penalidade
48.
A Recorrente sustenta que a multa de ofício de 75% aplicada com fundamento no
art. 44, I, da Lei no 9.430/96 deveria se “compatibilizar” com outros preceitos do ordenamento
jurídico, como a individualização da pena de acordo com a conduta praticada. Citou os arts. 108, V,
e 112 do CTN e o art. 5o, XLVI, da Constituição da República.
49.
Inicialmente, a citada “compatibilização” com o art. 5o, LXVI, da Constituição
Federal – o qual inclusive trata de sanções penais – significaria, ainda que de forma indireta e
implícita, declarar a inconstitucionalidade do art. 44, I, da Lei no 9.430/96. Trata-se de dispositivo
legal específico, segundo o qual deve ser exigida a penalidade de 75% nos casos de “falta de
pagamento ou recolhimento”, sendo inviável a redução da alíquota citada sem que seja analisada
a constitucionalidade do dispositivo legal, o que é vedado pela Súmula Carf no 2.
50.
Igualmente, os dispositivos do CTN citados tratam de hipóteses distintas, não
havendo qualquer antinomia que pudesse levar à redução da penalidade. Vale destacar que o
Supremo Tribunal Federal possui jurisprudência no sentido de que “[...] não existe relação
hierárquica entre lei ordinária e lei complementar, mas sim campos de atuação diferentes” (RE no
509.300, julgado em 17/03/2016), razão pela qual não seria possível, não se tratando de matéria
reservada (art. 146, III, do CTN), controlar o art. 44, I, da Lei no 9.430/96 a partir dos dispositivos
do CTN citados.
51.
Portanto, rejeito a alegação.
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52.
Por fim, a Súmula Carf no 108 consolidou o entendimento no sentido de que
“incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.” Assim, deve ser rejeitada a
alegação de não incidência dos juros sobre a multa de ofício.

IV. Dispositivo
53.
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e lhe dou provimento parcial,
tão somente para (i) cancelar as glosas das despesas com amortização de ágio com relação à base
de cálculo da CSLL e (ii) cancelar as multas isoladas por falta de recolhimento das estimativas
mensais.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

i. Da necessidade de adição da glosa de ágio à base de cálculo da CSLL

Sobre esse ponto, entendeu o Relator que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, não
autorizaria a aplicação indiscriminada ou automática, das disposições regentes do Imposto de
Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL. Além disso, entendeu que o legislador,
ao determinar a base de cálculo da CSLL, o fez de forma exaustiva (numerus clausus), fixando,
taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (art. 2o, da Lei no 7.689, de 1988, não
abordando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do
ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial.

Há disposição expressa em lei para adoção das mesmas regras de apuração do IRPJ
para fins de apuração da CSLL.

O caput do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, tem a seguinte redação:
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Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995) (g.n.)

Veja-se, o dispositivo não fala em regras análogas, mas de aplicação das mesmas
regras, logo, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que seria vedado para
exigência de tributo.

A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada
pela IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a
Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que
adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na
prática, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e
ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização.

Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008 CSLL.
[...]
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do
lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que
especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o
ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para
adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração
no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua
de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não
pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio
compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de
avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo
MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da
CSLL.
Fl. 880
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(Acórdão no 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva
Figueiredo)

De fato, não faz qualquer sentido defender que as disposições do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, nomeadamente sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo
Método da Equivalência Patrimonial (MEP), em especial no que se refere à amortização do ágio,
não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências ao lucro
real.

Não se pode perder de vista a perspectiva sobre a qual foi editado o DL no 1.598, de
1977, que teve como finalidade adaptar os novos dispositivos da então recente Lei das Sociedades
Anônimas (Lei no 6.404, de 1976), à legislação do imposto sobre a renda, antes do advento da
CSLL, ocorrido a partir da edição da Lei no 7.689, de 1988.

O DL no 1.598, de 1977, tem, portanto, função estruturante para determinação dos
resultados das pessoas jurídicas para fins de apuração dos tributos que incidam sobre os seus
resultados, estabelecendo regras gerais de contabilização e especiais para a avaliação de
investimentos avaliados pelo MEP, inclusive em relação à neutralidade de seus efeitos para fins de
determinação do lucro tributável.

Registre-se que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo MEP em relação
a CSLL está plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, itens 1 e 4 da alínea "c"
do § 1o, que determinam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo
decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.

Transcreve-se o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 881
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2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado
do período­base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[...]

Além disso, ressalte-se posicionamento em alguns julgados deste CARF sobre a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL. Destaca-se esse entendimento:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de
tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento
pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação
do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser
considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita
decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me
parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se
entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não
deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo
legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88).
(Acórdão no 1302-001.170, sessão 11.09.2013, relator Alberto Pinto Souza
Junior)

Não se cogita, no caso sob análise, que se houvessem sido cumpridas as regras de
dedutibilidade para amortização do ágio, que tais valores não pudessem reduzir a base de cálculo
da CSLL.
Fl. 882
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Em sentido contrário e, por força dos dispositivos legais e normativo mencionados,
os valores relativos ao ágio que não observarem as regras de dedutibilidade para fins do IRPJ.
devem também compor a base de cálculo da CSLL.
ii. Multa isolada por estimativa
Entendeu o i. Relator, com base em precedente deste CARF e do STJ, não ser cabível
a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício vinculada e pelo
princípio da consunção.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.
Fl. 883
DF CARF MF
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O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
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tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
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art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
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custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o, IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
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imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo
Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

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