Tribunal: CARF
Processo: 16095.720024/2020-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-19
Data de publicação: 2026-03-24

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. FALSIDADE NA DECLARAÇÃO DO CRÉDITO.
Aplica-se a multa isolada prevista no §2o, do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 ao sujeito passivo que apresente declaração de compensação eivada de declaração falsa.
TEMA No 736 DO STF. MULTA ISOLADA POR FALSIDADE DE DECLARAÇÃO. NÃO ABRANGÊNCIA.
O tema no 736 do STF fixou a tese de que é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária. Contudo, na fundamentação dos votos, está claro que a mesma inconstitucionalidade não se estende às multas isoladas impostas ao sujeito passivo que falsifique declaração.
TEMA No 836 DO STF. MULTA QUALIFICADA E MULTA ISOLADA. LIMITE DE 100% ATÉ QUE SEJA EDITADA LEI COMPLEMENTAR EM ÂMBITO FEDERAL. PRECEDENTE. RATIO DECIDENDI.
A multa por falsidade de declaração, embora denominada isolada nos autos de infração, é uma multa qualificada, porquanto há o pressuposto da conduta antijurídica (falsidade) que pode inclusive ser subsumida às hipóteses legais de sonegação ou fraude. O lançamento se dá somente da multa, porquanto o crédito tributário, em razão do sistema de compensação tributária, já é declarado e confesso, sendo exigível.
O STF enunciou o Tema no 836, chancelando as sanções previstas no artigo 44 da Lei no 9.430/1996 e considerando as alterações promovidas pela Lei no 14.689/2023. Contudo, a razão de decidir é pela limitação da multa qualificada ao percentual de 100%, permitindo sua elevação a 150%, quando verificada reincidência, até que se edite lei complementar em âmbito federal regulando a matéria.
Exigir que o STF se manifeste sobre todas as multas qualificadas existentes no sistema jurídico nacional e dos entes federados implica desconsiderar a sistemática de precedentes prevista no CPC/15 e enfraquecer a eficácia das decisões judiciais com efeitos erga omnes, porquanto o que se extrai de um precedente é a sua razão de decidir (ratio decidendi) e não se trata de meramente interpretar o enunciado do tema.
Assim, deve-se limitar a multa por falsidade de declaração, por ser uma multa qualificada, ao percentual fixado pelo STF, qual seja 100%.
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO À FISCALIZAÇÃO PELA CONDUTA OMISSIVA DA CONTRIBUINTE.
A contribuinte não ter respondido às intimações da fiscalização não acarretaram qualquer prejuízo às constatações fiscais, baseadas em obrigações acessórias que já haviam sido transmitidas pela contribuinte anteriormente. Portanto, não prospera o agravamento da multa, já que inexistente ato omissivo ou comissivo doloso que fira o dever de cooperação entre o Fisco e os contribuintes.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INEXISTÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE PRATICADO APTO A ATRAIR A INCIDÊNCIA DO ARTIGO 135, INCISO III, DO CTN. COMPROVAÇÃO DE INTERESSE COMUM PELO ARTIGO 124, INCISO I, DO CTN.
A fraude praticada pela contribuinte, substanciada na transmissão de declaração falsa para compensar créditos inexistentes, atrai o interesse comum na situação que constitui o fato gerador aos seus sócios administradores, porquanto são beneficiados jurídica e economicamente pelo não pagamento de tributos com base em compensação notoriamente inexistente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16095.720024/2020-69
ACÓRDÃO
1302-007.744 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FONTAINE INTERNATIONAL DO BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2017
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. FALSIDADE NA
DECLARAÇÃO DO CRÉDITO.
Aplica-se a multa isolada prevista no §2o, do artigo 18 da Lei no
10.833/2003 ao sujeito passivo que apresente declaração de compensação
eivada de declaração falsa.
TEMA No 736 DO STF. MULTA ISOLADA POR FALSIDADE DE DECLARAÇÃO.
NÃO ABRANGÊNCIA.
O tema no 736 do STF fixou a tese de que é inconstitucional a multa isolada
prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de
compensação tributária. Contudo, na fundamentação dos votos, está claro
que a mesma inconstitucionalidade não se estende às multas isoladas
impostas ao sujeito passivo que falsifique declaração.
TEMA No 836 DO STF. MULTA QUALIFICADA E MULTA ISOLADA. LIMITE DE
100% ATÉ QUE SEJA EDITADA LEI COMPLEMENTAR EM ÂMBITO FEDERAL.
PRECEDENTE. RATIO DECIDENDI.
A multa por falsidade de declaração, embora denominada isolada nos
autos de infração, é uma multa qualificada, porquanto há o pressuposto da
conduta antijurídica (falsidade) que pode inclusive ser subsumida às
hipóteses legais de sonegação ou fraude. O lançamento se dá somente da
multa, porquanto o crédito tributário, em razão do sistema de
compensação tributária, já é declarado e confesso, sendo exigível.
O STF enunciou o Tema no 836, chancelando as sanções previstas no artigo
44 da Lei no 9.430/1996 e considerando as alterações promovidas pela Lei
no 14.689/2023. Contudo, a razão de decidir é pela limitação da multa
qualificada ao percentual de 100%, permitindo sua elevação a 150%,
Fl. 792
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.744 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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quando verificada reincidência, até que se edite lei complementar em
âmbito federal regulando a matéria.
Exigir que o STF se manifeste sobre todas as multas qualificadas existentes
no sistema jurídico nacional e dos entes federados implica desconsiderar a
sistemática de precedentes prevista no CPC/15 e enfraquecer a eficácia das
decisões judiciais com efeitos erga omnes, porquanto o que se extrai de
um precedente é a sua razão de decidir (ratio decidendi) e não se trata de
meramente interpretar o enunciado do tema.
Assim, deve-se limitar a multa por falsidade de declaração, por ser uma
multa qualificada, ao percentual fixado pelo STF, qual seja 100%.
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO À FISCALIZAÇÃO PELA
CONDUTA OMISSIVA DA CONTRIBUINTE.
A contribuinte não ter respondido às intimações da fiscalização não
acarretaram qualquer prejuízo às constatações fiscais, baseadas em
obrigações acessórias que já haviam sido transmitidas pela contribuinte
anteriormente. Portanto, não prospera o agravamento da multa, já que
inexistente ato omissivo ou comissivo doloso que fira o dever de
cooperação entre o Fisco e os contribuintes.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INEXISTÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE
PRATICADO APTO A ATRAIR A INCIDÊNCIA DO ARTIGO 135, INCISO III, DO
CTN. COMPROVAÇÃO DE INTERESSE COMUM PELO ARTIGO 124, INCISO I,
DO CTN.
A fraude praticada pela contribuinte, substanciada na transmissão de
declaração falsa para compensar créditos inexistentes, atrai o interesse
comum na situação que constitui o fato gerador aos seus sócios
administradores, porquanto são beneficiados jurídica e economicamente
pelo não pagamento de tributos com base em compensação notoriamente
inexistente.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para afastar o agravamento da multa, e para reduzir o seu
percentual a 100%, bem como para excluir a responsabilidade tão somente do Diretor Comercial,
Felipe Baptista Biselli, com fundamento no art. 135, III, do CTN, mantendo-se sua
responsabilização apenas pelo art. 124, I, do CTN.
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DF CARF MF
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PROCESSO 16095.720024/2020-69
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Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Ricardo Pezzuto Rufino, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Sergio Magalhaes Lima (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Voluntários opostos em face de acórdão da DRJ que julgou
improcedente a impugnação dos sujeitos passivos.
Em face da contribuinte foi lavrado o auto de infração de multa isolada (fls. 143 a
157), com fundamento no artigo 18, caput e §2o, da Lei no 10.833/2003, em decorrência de
compensações indevidas com saldo negativo de IRPJ, cujo fato gerador remonta ao ano de 2017 e
2018. A multa foi agravada pelo não atendimento às intimações fiscais e, além disso, foram
responsabilizados solidariamente, com fundamento nos artigos 124, inciso I, e 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional (“CTN”), os Srs. Ronaldo Tirico Linero e Felipe Baptista Biselli.
O Despacho Decisório do processo de crédito consta às fls. 67 a 74. Colaciono
alguns trechos:
Trata o presente processo de Declarações de Compensação eletrônicas, baixadas
para tratamento manual, por meio das quais o contribuinte, acima identificado,
vincula a compensação de débitos de tributos federais no montante de R$
173.470,71 com um suposto crédito de saldo negativo de IRPJ, referente ao
período de apuração do exercício de 2017, ano-calendário 2016, que se compõe
de retenção na fonte, código de receita 3426 - Aplicações Financeiras de Renda
Fixa, referente a fonte pagadora CNPJ no 60.701.190/0001-04, no montante de R$
574.140,00, conforme indicado nas dcomp's relacionadas abaixo:
(...)
Para comprovação dos valores retidos, foi efetuada consulta ao Sistema DIRF
(fls.63 a 64), na qual verificou-se que foram retidos valores ínfimos pela fonte
pagadora CNPJ no 60.701.190/0001-04 no ano-calendário de 2016, no valor de
apenas R$ 0,56, absurdamente divergente do valor da retenção na fonte de IRPJ
de R$ 574.140,00, declarada na dcomp no 15598.45371.041017.1.3.02-6403 como
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origem do crédito de saldo negativo de IRPJ utilizado nas compensações pela
empresa FONTAINE INTERNATIONAL DO BRASIL S.A., CNPJ: 01.534.587/0001-81,
como pode se verificar pelas telas da DIRF abaixo:
(...)
Buscando validar a retenção na fonte de IRRF informada na dcomp, foi solicitado
ao contribuinte, através das INTIMAÇÕES SEORT/DRF/GUA No. 397 e 447/2018,
disponibilizadas na Caixa Postal eletrônica do contribuinte, para que
apresentasse, no prazo de 10 (dez) dias, a comprovação com documentos hábeis
e idôneos a origem do crédito utilizado na composição do saldo negativo de IRPJ,
relativo ao exercício de 2017, ano-calendário de 2016, informada na dcomp no
15598.45371.041017.1.3.02-6403.
Embora regularmente intimado, o contribuinte não logrou apresentar a
documentação solicitada na intimação, deixando de comprovar o crédito de saldo
negativo de IRPJ utilizado nas compensações.
(...)
Foi
dada
a
oportunidade
ao
contribuinte
através
das
INTIMAÇÕES
SEORT/DRF/GUA Nos. 397 e 447/2018, devidamente cientificado, de comprovar
com documentos hábeis e inidôneos o crédito de saldo negativo de IRPJ,
referente ao período de apuração do anocalendário de 2016, entretanto, o não
atendimento a intimação fiscal somente confirma a incapacidade do contribuinte
de comprovar a origem do crédito sabidamente inexistente utilizado na
compensação de débitos.
(...)
O que se observa desta análise, é que ao não comprovar a existência do crédito
de saldo negativo de IRPJ utilizado na compensação de débitos, embora tenha
sido dada a oportunidade através da intimação fiscal, o contribuinte quis passar a
falsa impressão da existência do crédito passível de compensação com débitos
tributários, com o intuito exclusivo de retardar a cobrança do tributo pelo prazo
de 5 (cinco) anos para alcançar a homologação tácita, objetivando a extinção de
seus débitos sob condição resolutória de ulterior homologação, caracterizando-se
como fraude, dolo e simulação, estando incursa no art. 72 da Lei no 4.502, de 30
de novembro de 1964, a seguir reproduzido:
(...)
Essa manobra, de criar créditos sabidamente inexistentes, visando tão somente
compensar débitos fiscais, não encontra guarida no nosso ordenamento jurídico,
portanto, não foi admitida para os fins a que se propôs.
Feitas essas considerações, o que se verifica é que o contribuinte colocou em
prática um plano mirabolante consistindo em gerar crédito, com o objetivo de
compensar débitos, cujo procedimento configura, em tese, ilícito penal, com a
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ocorrência de crime contra a ordem tributária, sem prejuízo da aplicação das
demais sanções administrativas cabíveis.
(...)
Conclusão
Considerando todo o exposto, pelo fato do contribuinte ter efetuado
compensação de débitos vinculada com crédito inexistente, deve-se :
1) NÃO HOMOLOGAR as compensações vinculadas ao crédito de saldo negativo
de IRPJ, referente ao exercício de 2017, ano-calendário de 2016, não comprovado;
2) APLICAR A MULTA ISOLADA em razão das compensações não homologadas, a
qual deve ser agravada pelo não atendimento à intimação fiscal pelo sujeito
passivo, conforme disposto no art. 18, § 2o, da Lei no 10.833, de 2003 c/c com o
art. 44, §§ 1o e 2o, da Lei no 9.430, de 1996 e art. 74, § 1o, inciso II, e § 2o, da IN
RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017.
Conforme relata a autoridade fiscal no Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) (fls. 138
a 142):
Através do processo administrativo no 10875.722849/2018-30 foi feita análise das
Declarações de Compensação eletrônicas relacionadas no quadro abaixo,
baixadas para tratamento manual, por meio das quais o contribuinte, acima
identificado, vincula a compensação de débitos de tributos federais com um
suposto crédito de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ), referente ao período de apuração do exercício de 2017, ano-calendário
2016, que se compõe de retenção na fonte, código de receita 3426 - Aplicações
Financeiras de Renda Fixa, referente a fonte pagadora CNPJ no 60.701.190/0001-
04, no montante de R$ 574.140,00:
(...)
Dos trabalhos de auditoria na apuração do crédito, resultou-se em NÃO
HOMOLOGAÇÃO das compensações efetuadas por INEXISTÊNCIA do crédito
utilizado, pretendendo, assim, o contribuinte passar a falsa impressão da
existência dos créditos passíveis de compensação com débitos tributários, com o
intuito exclusivo de retardar a cobrança do tributo pelo prazo de 5 (cinco) anos
para alcançar a homologação tácita, objetivando a extinção de seus débitos sob
condição resolutória de ulterior homologação, caracterizando-se como fraude,
dolo e simulação, estando incursa no art. 72 da Lei no 4.502, de 30 de novembro
de 1964, e Inciso I, do Art. 2o da Lei no 8.137/90, reproduzidos a seguir:
(...)
O que se verifica é que o contribuinte colocou em prática um plano mirabolante
consistindo em gerar créditos, com o objetivo de compensar débitos, cujo
procedimento configura, em tese, ilícito penal, com a ocorrência de crime contra
a ordem tributária, sem prejuízo da aplicação das demais sanções administrativas
cabíveis.
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Em conformidade com o Despacho Decisório no 47/DRF/GUA, de 30 de janeiro de
2019, será exigido mediante lavratura do Auto de Infração a multa isolada de
225% (duzentos e vinte e cinco porcento), sobre o montante compensado
indevidamente, decorrente da falsidade das compensações declaradas, agravada
pelo não atendimento às intimações fiscais pelo sujeito passivo, conforme
disposto no art. 18, § 2o, da Lei no 10.833, de 2003 c/c com o art. 44, §§ 1o e 2o,
da Lei no 9.430, de 1996 e pelo art. 74, § 1o, inciso II, e § 2o, da IN RFB no
1.717/2017, vigente à época em que foram transmitidos os PER/DCOMP’s.
Os sujeitos passivos impugnaram o feito: a contribuinte (fls. 176 a 189); Ronaldo
Tirico Linero (fls. 191 a 207); Felipe Baptista Biselli (fls. 210 a 226).
Nas razões das impugnações da contribuinte, sustenta-se a ausência de dolo,
simulação ou intenção de fraudar a legislação tributária. Esclarece a contribuinte o seguinte:
Ocorre que a Impugnante contratou os serviços da empresa Platinum Consultoria
Empresarial Eireli, para assessoria tributária, todavia a empresa vem sendo
investigada pela Polícia Federal em Florianópolis como sendo responsável por
diversas fraudes que ocorriam por meio de compensação com créditos falsos.
Após a cessação dos serviços, a Impugnante fora surpreendida por inúmeras
notificações advindas da Receita Federal, informando a inexistência de qualquer
crédito legitimo titulado pela empresa Platinum capaz de ter quitado o crédito
tributário, tomando ciência, também, sobre o grupo que atuava a partir de
Florianópolis, se apresentava como assessoria tributária e aliciava contribuintes
na compra de créditos inexistentes.
Além disso, alega o caráter confiscatório da multa e o não cabimento da multa
agravada.
Os responsáveis solidários alegam:
Às vésperas de quase pedir a autofalência, a empresa Ibero Indústria fora
procurada pela pessoa de nome Fagner, dizendo ser representante da empresa
PLATINUM CONSULTORIA EMPRESARIAL EIRELI, pessoa jurídica de direito privado,
inscrita no CNPJ sob o no 21.320.716/0001-46, com endereço na Rua Souza Dutra,
no 145, sala 1101, Estreito, Florianópolis-SC, CEP 88070-605, oferecendo créditos
tributários à empresa, na tentativa de solucionar seu passivo fiscal.
Acreditando na boa-fé da Platinum, inclusive na legitimidade dos documentos
apresentados, a empresa contratou os serviços oferecidos, restando estabelecido
que serem enviados pedido de restituição e compensação, objetivando quitar os
débitos tributários.
Ocorre que, após a cessação dos serviços, o Impugnante fora surpreendido por
inúmeras notificações advindas da Receita Federal, informando a inexistência de
qualquer crédito legitimo titulado pela empresa Autuada capaz de ter quitado o
crédito tributário.
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Não obstante, o Impugnante fora intimado a comparecer na sede da Polícia
Federal, para prestar depoimento acerca da operação deflagrada intitulada de
“Saldo Negativo” (Inquérito Policial no 0593/17-4) envolvendo a Platinum, onde se
investiga a ilegal venda de créditos tributários à diversos empresários.
Menciona-se que, o Impugnante não tinha conhecimento técnico suficiente para
validar a legitimidade, tão pouco a licitude na atuação da empresa Platinum, que
inclusive enviava à empresa cessões de supostos créditos federais registradas em
cartórios.
Desta forma, resta demonstrado que em nenhum momento restou configurada a
má-fé do Impugnante perante esse órgão, sendo certo que, todas as informações
prestadas foram confeccionadas pelo grupo criminoso, do qual o impugnante fora
vítima que além de terem lhe aplicado um golpe, levando honorários pela suposta
prestação de serviço, ainda lhe causou um enorme prejuízo perante o fisco.
Além disso, questiona sua responsabilização pelo artigo 135, inciso III, do CTN; alega
que não ocorrera dolo, simulação ou fraude; sustenta o caráter confiscatório da multa e o não
cabimento da multa agravada.
A DRJ julgou improcedente a impugnação (fls. 263 a 272), entendendo por manter a
multa isolada e o seu agravamento, bem como a responsabilidade solidária imputada aos sujeitos
passivos.
Intimados os sujeitos passivos, apresentaram Recursos Voluntários:
(i)
contribuinte foi intimada em 16/11/2020, Recurso Voluntário apresentado
em 15/12/2020 (fls. 624 a 643);
(ii)
Ronaldo Tirico Linero foi intimado em 04/12/2020, Recurso Voluntário
apresentado em 11/12/2020 (fls. 292 a 313);
(iii)
Felipe Baptista Biselli foi intimado em 08/12/2020, Recurso Voluntário
apresentado em 11/12/2020 (fls. 458 a 479);
As alegações são:
(i)
pelo sobrestamento deste processo até o julgamento do processo no
10875.722849/2018-30, que analisa a não homologação das DCOMPs;
(ii)
que sofrera estelionato da empresa PLATINUM, tal como já arguido na
impugnação, e colaciona trechos do contrato celebrado com a referida
empresa e o depoimento concedido à Polícia Federal, “no qual demonstra-se
como o dono da empresa PLATINUM Fagner dos Santos Araújo e o
representante da mesma Rodrigo Abrão Imbrizi Petrini agiam para enganar
os empresários sob o argumento de que poderiam salvar as empresas por
meio de créditos lícitos e já reconhecidos na Receita Federal”;
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(iii)
alega que “Conforme OFÍCIO No 720006502064 emitido pela 1a Vara Federal
de
Florianópolis
nos
autos
do
Habeas
Corpus
no
616117/SC
(Doc_Comprobatorios) o réu Fagner encontra-se preso e o Réu Rodrigo está
foragido”;
(iv)
a proibição ao confisco e que a multa afasta o direito de petição da
contribuinte;
(v)
a impossibilidade de agravamento da multa; e
(vi)
por fim, pugna pelo afastamento da responsabilidade solidária dos sócios,
contudo, sem tecer maiores fundamentações jurídicas.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
Os recursos voluntários são tempestivos e preenchem os demais requisitos para a
sua admissibilidade, portanto, deles conheço.

Mérito
A lide tem por objeto a irresignação da contribuinte à multa isolada de 150%
aplicada pela fiscalização, por compensação indevida e eivada de falsidade, além de sua
majoração em 50% pelo não atendimento às intimações da fiscalização.
Igualmente, os responsáveis solidários questionam sua responsabilização, na
impugnação, pelo artigo 135, inciso III, do CTN, e nos recursos, de forma genérica.
Passo a analisar os temas.

A falsidade da compensação no plano fático
Sucintamente, a contribuinte afirma que não agiu com dolo ou má-fé. Justifica,
sobretudo, que não cometera fraude alguma e que fora vítima de estelionato da empresa
PLATINUM, que lhe vendeu soluções ilícitas no âmbito tributário.
Juntou provas (fls. 480 a 621) com o Recurso Voluntário da denominada “Operação
Saldo Negativo” em Santa Catarina, da ação penal que tramita em face dos responsáveis pela
fraude, o depoimento do Sr. Ronaldo Tirico Linero, retratando a fraude que fora vítima, inclusive,
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no âmbito de representação contra os investigados da empresa PLATINUM, os contratos
celebrados com tal empresa.
Não obstante as alegações da contribuinte em seu recurso e da verossimilhança das
alegações de que fora vítima de uma empresa de consultoria tributária que praticava atos ilícitos,
no âmbito da declaração de compensação que não fora homologada, cuja relação se dá entre a
contribuinte e o Fisco federal, é evidente que se trata de uma situação de falsidade de declaração
apresentada pelo sujeito passivo. O contexto anterior à emissão da declaração falsa pela
contribuinte é irrelevante para a análise tributária ora desenvolvida, em termos materiais, a fim de
se escrutinar a existência do crédito compensado.
A alegação da contribuinte sobre sua boa-fé e sobre ter sido vítima das práticas
fraudulentas indicadas pela empresa PLATINUM não são suficientes para que se impeça a
aplicação da multa sancionatória que lhe foi imposta pela fiscalização.
E, nesse caso, por concordar com parte da decisão proferida no âmbito da DRJ, a
qual negou provimento à impugnação, valho-me do artigo 114, §12, inciso I, do RICARF. Eis o
dispositivo regimental:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida;
As partes transcritas no relatório sobre o despacho decisório e os autos de infração
demonstram que o crédito inexistia materialmente e fora utilizado pela contribuinte, em seu
próprio proveito. Transcrevo novamente um simples trecho:
Conforme verificado na Escrituração Contábil Fiscal do ano-calendário 2016,
(hash) EE97E8C4DEE2AFFB809B5A0E7AADF92C18A0BB97-7, registros M300 -
Demonstração do Lucro Real e N630 - Apuração do IRPJ com Base no Lucro Real -
Exercício 2017, ano-calendário 2016 (fls.65 a 67), reproduzido abaixo, verifica-se
que o contribuinte apurou uma base negativa do IRPJ de R$ -1.021.187,19, não
sendo confirmada a existência do saldo negativo de IRPJ no período mencionado,
informado pelo contribuinte como crédito na declaração de compensação
transmitida no 15598.45371.041017.1.3.02-6403, fls. 69.
E, na decisão recorrida, acertadamente a DRJ assevera que a contribuinte sabia da
“solução milagrosa” que lhe fora vendida:
Fl. 800
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.744 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16095.720024/2020-69
10
Às vésperas de quase pedir a autofalência, a empresa Ibero Indústria fora
procurada pela pessoa de nome Fagner, dizendo ser representante da empresa
PLATINUM CONSULTORIA EMPRESARIAL EIRELI, pessoa jurídica de direito privado,
inscrita no CNPJ sob o no 21.320.716/0001-46, ... oferecendo créditos tributários à
empresa, na tentativa de solucionar seu passivo fiscal.
A meu ver, a hipótese de falsidade da declaração está comprovada, porquanto a
contribuinte não fazia jus ao IRRF informado e nem aos rendimentos relacionados à retenção, bem
como não apresentou prova alguma para demonstrar a plausibilidade do direito creditório
pleiteado.
Logo, correto o entendimento levado a efeito pela fiscalização, chancelado pela
decisão recorrida, que ensejou a aplicação da multa por falsidade de declaração prevista no artigo
18, §2o, da Lei no 10.833/2003.
Ainda quanto à alegação de confiscatoriedade da multa, a Súmula CARF no 2, a qual
veda ao julgador administrativo afastar a aplicação da lei com base em fundamentos
constitucionais, importa rejeição das alegações recursais.
Por esses motivos, rejeito as alegações recursais que visam refutar a aplicação da
multa lançada por declaração eivada de falsidade.

Multa isolada objeto do Tema no 736
Em relação à alegação da aplicabilidade do Tema no 736 ao caso, esclareço que o
esta nada diz respeito à multa isolada julgada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
tese fixada no Tema no 736 (RE 796.939/RS) é a seguinte:
É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera
negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato
ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Esclareço as razões da diferenciação.
O referido julgamento, de certo modo, abstrai-se dos diplomas normativos que
positivavam as multas isoladas aplicáveis à compensação não homologada e se volta à análise da
punição ao pedido administrativo de compensação tributária, sob a ótica do direito de petição e
do devido processo legal. Em síntese, é fundamento do julgamento a ausência de correlação entre
a multa tributária e o pedido administrativo de compensação, ainda que não homologado pela
Administração tributária.
Interessante notar o voto da Ministra Carmem Lúcia, no que tange as multas que
têm como antecedente a hipótese de falsidade do contribuinte, tal como é a prevista nesse caso,
veiculada no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 c/c o inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, aduz o seguinte:
Fl. 801
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.744 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16095.720024/2020-69
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Lembro que, na hipótese de falsidade, a multa a ser aplicada é de 150%, conforme
determina o §2o do art. 18 da Lei n. 10.833/2003 c/c o inc. I do art. 44 da Lei n.
9.430/1996:
(...)
A Secretaria da Receia Federal dispõe, assim, de outro meio para inibir a
apresentação de declarações de compensação eivadas de má-fé e punir os
contribuintes.
E, ainda, no voto da Ministra Rosa Weber:
Todas essas modalidades de sanções tributárias referem-se aos tributos
administrados pela Receita Federal do Brasil.
Ao contrário das multas previstas nos §§ 15 e 17 da Lei no 9.430/96, que têm
como hipótese de incidência a mera recusa administrativa da homologação do
pedido de restituição ou da declaração de compensação tributária, as medidas
punitivas
anteriormente
mencionadas
(itens
a,
b
e
c),
pressupõe,
necessariamente, a comprovação da realização de declarações fraudulentas pelo
contribuinte ou a prática de atos de sonegação, fraude ou conluio entre os
interessados.
Essas medidas sancionatórias, como se vê, foram todas instituídas sob a
perspectiva da prática comprovada de comportamentos motivados pela má-fé e
pelo abuso de direito dos contribuintes.
Desse modo, é evidente que a multa discutida nesses autos não se insere no âmbito
da inconstitucionalidade decidida no Tema no 736 pelo STF.
Assim, não merece reforma a decisão a quo proferida pela DRJ.

Multa agravada (considerações preliminares)
Com relação ao agravamento da multa em 50%, hipótese prevista no artigo 44, §2o,
inciso I, da Lei no 9.460/1996, por não atendimento às intimações da fiscalização para prestar
esclarecimentos, destaco o trecho do despacho decisório que assim consigna os fatos e que deu
azo ao agravamento da sanção:
Foi
dada
a
oportunidade
ao
contribuinte
através
das
INTIMAÇÕES
SEORT/DRF/GUA Nos. 397 e 447/2018, devidamente cientificado, de comprovar
com documentos hábeis e inidôneos o crédito de saldo negativo de IRPJ,
referente ao período de apuração do anocalendário de 2016, entretanto, o não
atendimento a intimação fiscal somente confirma a incapacidade do contribuinte
de comprovar a origem do crédito sabidamente inexistente utilizado na
compensação de débitos.
A referida multa tem a disposição legal abaixo transcrita:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 802
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§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
De acordo com o §2o do artigo 44 acima, aumenta-se pela metade as multas de
ofício (inciso I) ou qualificada (§1o), quando presentes as condutas previstas nos incisos I a III.
Ocorre que a multa em questão é a prevista no artigo 18, §2o, da Lei no 10.833/2003, que comina
a aplicação do dobro da multa do inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996. Ela seria
supostamente isolada.
Embora não alegado pela contribuinte, há uma celeuma jurídica quanto ao
percentual que resultaria a multa agravada em comento, pois o inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996 trata da multa de ofício (75%) e o §1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 da multa
qualificada (100% ou 150%, no caso de reincidência). Contudo, o dispositivo legal de aplicação da
multa em comento faz referência ao dobro do inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, mas
decorre da previsão do §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 (hipótese legal distinta daquelas
previstas no §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996).
Pragmaticamente, portanto, qual o percentual de multa ao qual o agravamento
pode ser considerado? Pela literalidade do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, não foram
aplicadas as multas previstas nos incisos I ou §1o, porquanto o dispositivo legal, a conduta
antecedente sancionada, é o previsto no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003.
Ainda, há outra dificuldade, pois, apesar de o §2o do artigo 18 da Lei no
10.833/2003 referenciar-se de forma cruzada ao inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, a
penalidade em comento decorre de ato doloso (falsidade) e, em tese, não se confundiria com a
hipótese da multa qualificada prevista no §1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 – caso contrário,
deveria ter sido limitada a 100%, em razão da retroatividade benigna. Se multa qualificada for,
limita-se o seu percentual.
Então, se por um lado há o entendimento de que o §2o do artigo 18 da Lei no
10.833/2003 não trata da multa qualificada do §1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, inexistirá a
possibilidade do agravamento da multa com base no §2o desse mesmo artigo, porque não foram
aplicadas as sanções sujeitas ao agravamento (multa de ofício e multa qualificada), nos termos da
lei. Caso se entenda, porém, que o §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 prevê a situação de
qualificação da multa, o agravamento poderia ser aplicado, mas importaria a invocação da
retroatividade benigna para reduzir a multa ao percentual de 100% ou até do Tema no 836 do STF.
Aparentemente, numa interpretação sistemática e harmônica, não deveria existir
vedações à aplicação da multa agravada prevista no §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 nos
casos em que a multa por falsidade de declaração se opere, conforme o §2o do artigo 18 da Lei no
10.833/2003, pois seria teratológico sustentar que nessa situação o particular foge à regra geral,
Fl. 803
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bem como atentaria contra os poderes da fiscalização e sanções de condutas antijurídicas
indesejadas.
Em casos anteriores, eu havia formado meu convencimento pela legalidade da
multa de 150% prevista no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003, por se tratar de um dispositivo
legal distinto do artigo 44, inciso I ou §1o, da Lei no 9.430/1996, e pela rejeição da aplicação do
Tema no 736 ao caso concreto, contudo, não enfrentei o assunto considerando o Tema no 836 e os
aspectos relacionados à multa agravada.
Por isso, passo a analisar o Tema no 836 e os impactos na multa por falsidade de
declaração.

Tema no 836 do STF
O Tema no 836 pronunciado pelo Supremo Tribunal Federal foi assim redigido:
Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por
cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por
cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, §
1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.
A ementa do leading case, RE no 736.090/SC é a seguinte:
EMENTA
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tema no 863. Direito tributário. Limite
das multas qualificadas em razão de sonegação, fraude ou conluio. Necessidade
de observância dos princípios do não confisco, da razoabilidade e da
proporcionalidade. Limite de 100% (cem por cento) do débito tributário ou, em
caso de reincidência, de 150%(cento e cinquenta por cento) do débito tributário.
1. As multas qualificadas em razão de sonegação, fraude ou conluio visam a
reprimir comportamentos com elevado grau de reprovabilidade.
2. São razoáveis e proporcionais as limitações para as multas previstas na Lei no
9.430/96, atualizada pela Lei no 14.689/23. No caso de sonegação, fraude ou
conluio, a multa é de 100% do débito (art. 44, § 1o, inciso VI, da Lei no 9.430/96,
incluído pela Lei no 14.689/23); ou de 150% do débito, nos casos em que for
verificada a reincidência do sujeito passivo (art. 44, § 1o, inciso VII, da Lei no
9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23), como legalmente definida (vide § 1o-A
do citado artigo).
Necessidade de observância do § 1o-C do art. 44 da Lei no 9.430/96, o qual trata
de hipóteses de não aplicação da multa qualificada em razão de sonegação,
fraude ou conluio.
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3. Fixação da seguinte tese para o Tema no 863: “Até que seja editada lei
complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de
sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito
tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do débito
tributário, caso se verifique a reincidência definida no art. 44, § 1o-A, da Lei no
9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o disposto no §
1o-C do citado artigo”.
4. Modulação dos efeitos da decisão, estabelecendo-se que ela passe a produzir
efeitos a partir da edição da Lei no 14.689/23, mantidos os patamares atualmente
fixados pelos entes da federação até os limites da tese. Ficam ressalvados desses
efeitos (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de
conclusão até a referida data; (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data
em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo
presente tema de repercussão geral.
5. Recurso extraordinário parcialmente provido
O Ministro Relator Dias Toffoli apresentou seu voto trazendo as seguintes
elucidações, as quais colaciono abaixo:
Resumidamente, conforme consta do voto condutor do acórdão recorrido, o
Fisco, em procedimento de fiscalização, constatou as seguintes infrações à
legislação tributária: “a) omissão de receitas pelo saldo credor em caixa, b)
pagamentos a beneficiários não identificados e c) omissão de receitas pelos
depósitos bancários sem comprovação de origem”. A ação fiscal culminou na
apuração de créditos de IRPJ, IRRF, CSLL e PIS/COFINS.
Houve aplicação de sanção com base na redação original do inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430/96, o qual previa, nos casos de lançamento de ofício, multa de 150%
se verificada a existência de sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
(...)
Segundo os recorrentes, a multa em referência teria violado o art. 150, inciso IV,
da
Constituição
Federal,
além
dos
princípios
da
razoabilidade,
da
proporcionalidade e da moralidade. Estão em debate os limites da multa fiscal
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio.
(...)
CONSIDERAÇÕES PRÉVIAS
Como se sabe, as multas, no contexto do direito tributário, consistem em sanções
por infrações à legislação tributária.
Desde logo, como premissa adotada ao longo do voto, deixo claro que a multa
tributária não é, em termos técnicos tributários, acessória da obrigação de pagar
tributo, o qual, usualmente, é enquadrado na categoria de obrigação principal.
Com efeito, a multa tributária, assim como a obrigação de pagar tributo, consiste
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em si mesma em obrigação principal. Esse é o modelo do sistema tributário
adotado no país. Sobre esse ponto, atente-se para o teor do art. 113, §§ 1o e 3o,
do Código Tributário Nacional:
(...)
Tradicionalmente, as multas tributárias são classificadas em três grupos: multas
moratórias; multas de ofício (as quais abrangeriam as não qualificadas e as
qualificadas); e multas isoladas.
As primeiras decorrem do simples atraso no pagamento do tributo, isso é, por
falta de seu pagamento na época apropriada. Segundo Paulsen, elas incidem de
modo automático, sendo devidas independentemente de lançamento. Diz ele
que, “quando o contribuinte, fora do prazo, vai preencher a guia para pagamento
do tributo, deve fazer incidir os juros e a multa por iniciativa própria, em
cumprimento à legislação” 1 . O tributarista também leciona que, caso o
contribuinte declare débito, mas não o pague, “sua inscrição em dívida ativa é
feita também com a multa moratória, sem a necessidade de procedimento para
aplicação de tal multa e sem notificação para defesa” 2 . No RE no 882.461/MG
(Tema no 816), de minha relatoria, se discutem os limites das multas moratórias.
As multas de lançamento de ofício, por seu turno, “são aplicadas pela própria
autoridade através de auto de infração quando verifique que o contribuinte
deixou de pagar o tributo” 3 mediante omissão de receitas, geralmente associada
ao descumprimento de obrigação acessória, seja a conduta do agente decorrente
de culpa ( v. g. negligência inescusável ou erro material), seja qualificada em razão
de dolo. Cabe consignar que multas qualificadas (que compõem o grupo das
multas de ofício) são aquelas que buscam reprimir, com maior rigor, infrações
mais graves, “normalmente em razão do dolo que constituiu elemento de seu
pressuposto de fato” 4 . Enquadra-se no conceito de multa qualificada aquela por
meio da qual se combatem, por exemplo, a sonegação, a fraude, o conluio, a
apropriação indébita e o descaminho, condutas dolosas que merecem maior
atenção do legislador, pois são delitos penais.
Os limites da multa de lançamento de ofício decorrente do não pagamento do
tributo qualificado pela conduta dolosa do agente(sonegação, fraude e conluio)
são apreciados no presente Tema no 863 da Repercussão Geral. Destaco que
estão compreendidas nas circunstâncias qualificadoras as condutas dolosas
discriminadas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, as quais podem ensejar
representação criminal, na forma da Lei no 8.137/90, o mesmo podendo se dizer
de outras infrações dolosas que recebam do legislador penal uma atenção
especial ( v. g. descaminho).
Por fim, as multas isoladas seriam aquelas decorrentes do “descumprimento de
obrigações acessórias ou por outras infrações que independem de ser ou não o
tributo devido” 5 . No RE no 640.452/RO, Tema no 487 da RG, Rel. Min. Roberto
Barroso, são analisados os limites da multa por descumprimento de dever
instrumental, aplicada isoladamente.
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A classificação tradicional das multas, contudo, tem recebido críticas.
Leandro Paulsen aduz que, nessa catalogação, se utilizam critérios variados,
misturando gêneros e espécies. Destaco, por exemplo, que as multas punitivas
aplicadas pela autoridade administrativa mediante auto de infração – sejam
aquelas aplicadas isoladamente por descumprimento de deveres instrumentais,
sejam aquelas associadas ao descumprimento do dever de pagar o tributo (não
qualificadas e qualificadas) – são denominadas de “multas de lançamento de
ofício”. A rigor, portanto, penso que as multas, segundo a abordagem tradicional,
poderiam ser classificadas em dois grupos: o das multas moratórias e o das multas
de lançamento de ofício, as quais abrangeriam as não qualificadas, as qualificadas
e as denominadas de multas isoladas.
(...)
As multas, nas lições de Paulo Coimbra, desempenham importantes funções,
cabendo destacar: a preventiva, a didática e, precipuamente, a punitiva. A função
preventiva teria a virtude de desestimular o descumprimento das obrigações
tributárias e de intimidar os possíveis infratores, como forma de se garantir a
eficácia das normas tributárias primárias. A função didática deve contribuir para a
educação e a correção de desvios do infrator, auxiliando-o a apreender as
determinações que não seguiu, de modo a amenizar os efeitos punitivos das
sanções tributárias. (...)
(...)
No presente caso, estão em discussão, como visto, as limitações das multas
qualificadas em razão de sonegação, fraude ou conluio, tendo presente um débito
tributário .
Pois bem. As limitações qualitativas e quantitativas às sanções tributárias devem
ser estabelecidas, observadas a razoabilidade e a proporcionalidade, pelo
legislador complementar, consoante o art. 146, inciso III, do texto constitucional.
A finalidade seria não só conferir efetividade às normas constitucionais protetivas
do sujeito passivo, mas também uniformizar o tratamento da matéria nas
legislações dos diversos entes da federação.
Como registrei no julgamento do RE no 851.108/SP, a norma decorrente desse
dispositivo constitucional deve ser encarada como uma lei de caráter nacional,
cujo objetivo é delimitar os institutos jurídicos relacionados com a tributação
capazes de assegurar a unidade e a racionalidade do sistema tributário, de modo
que tais institutos jurídicos encontrem seus limites nos princípios constitucionais.
Tangenciando esse tema, cito o RE no 433.352/MG-AgR, Rel. Min. Joaquim
Barbosa:
(...)
Ocorre que, até então, o legislador complementar não editou normas gerais a
respeito dos limites qualitativos e quantitativos das sanções tributárias impostas
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por infração à legislação tributária, objeto do tema em discussão. Na ausência
dessas normas e estando em jogo norma constitucional protetiva de direitos
fundamentais do contribuinte, como a vedação do confisco, cumpre ao Poder
Judiciário, ante provocação, atuar.
Desde já, adianto que a vedação da utilização de tributos com efeitos
confiscatórios, como disse o Ministro Celso de Mello na apreciação da ADI no
1.075/DF-MC, “encerra uma cláusula aberta, (...), reclamando que os tribunais (...)
procedam à avaliação dos excessos eventualmente praticados pelo Estado, tendo
em consideração as limitações que derivam do princípio da proporcionalidade”.
É preciso, assim, se estabelecer, com base na proporcionalidade, na razoabilidade
e na segurança jurídica, até que patamar quantitativo as multas qualificadas em
razão de sonegação, fraude ou conluio podem chegar sem resultar em efeito
confiscatório.
Ao analisar o caso das multas moratórias (RE no 882.461/MG), ressaltei que um
patamar baixo faz com que as multas percam sua razão de existir, não tendo força
para reprimir e inibir os comportamentos dos agentes que, na espécie (multa
qualificada), atuam para infringir a lei . Ademais, caso seja fixado um teto muito
baixo, diversas leis municipais, estaduais, distritais e federais terão,
invariavelmente, sua inconstitucionalidade reconhecida.
Por outro lado, fixar um limite quantitativo muito alto para as multas qualificadas
em razão de sonegação, fraude ou conluio pode importar em efeito confiscatório,
o que é vedado pela Constituição Federal. Afora isso, o patamar muito alto
poderia, por exemplo, estimular a sanha arrecadatória, por permitir a edição de
novas leis majorando os valores de multas anteriormente estabelecidos em
patamar mais baixo, destoando das funções que as sanções devem desempenhar
na ordem jurídica.
(...)
DOS LIMITES DAS MULTAS QUALIFICADAS EM RAZÃO DE SONEGAÇÃO, FRAUDE
OU CONLUIO
Vistos os julgados relevantes da Corte em torno do presente assunto, passo a
tratar dos limites das multas qualificadas em razão de sonegação, fraude ou
conluio.
É incontroverso, na jurisprudência da Corte, que é evidentemente confiscatória
multa punitiva qualificada que chegue a 500% do débito tributário ou a 300% do
valor da operação, níveis que já foram considerados inconstitucionais (ADI no
551/DF e ADI no 1.075-MC/DF).
Qual seria, então, um patamar máximo de sanção que tenha por objetivo punir as
condutas enumeradas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64 e seja compatível com
a cláusula da vedação de confisco, vista sob o enfoque da razoabilidade e da
proporcionalidade? Quais critérios(objetivos e/ou subjetivos) de graduação
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poderiam ser adotados para aproximar o mais possível as multas fiscais à conduta
do contribuinte e aos objetivos maiores de conformidade fiscal?
(...)
Insta realçar que, na propositura em comento, pretende-se incluir o art. 113-A no
CTN, consignando-se expressamente que as penalidades por descumprimento de
obrigações principais ou acessórias devem observar a razoabilidade e a
proporcionalidade.
De qualquer modo, verifica-se que o projeto de lei complementar ainda está em
tramitação e que o legislador complementar, até o momento, não trouxe as
normas gerais sobre a graduação das multas tributárias tendo em vista a
individualização da conduta do agente. Vale lembrar que, nos termos do art. 146
do texto constitucional, é de sua competência estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre “obrigação, lançamento,
crédito, prescrição e decadência tributários” (art. 146, inciso III, alínea b).
Até que seja aprovado o referido projeto de lei complementar no Congresso
Nacional, as controvérsias jurídicas que são submetidas ao Supremo Tribunal
Federal, notadamente na sistemática da repercussão geral, devem ser
solucionadas de modo a garantir o mínimo de uniformidade e coerência ao
regime atualmente em vigor, sempre na busca de maior segurança jurídica na
relação entre a administração tributária das três esferas da federação e os
contribuintes.
Dessa perspectiva, até que o Congresso Nacional disponha sobre a matéria,
considero razoável a adoção dos parâmetros previstos na lei federal para a multa
qualificada em discussão.
Sobre o assunto, destaco, de início, que a constitucionalidade da multa de 150%
no caso de sonegação, fraude ou conluio prevista na Lei no 9.430/96, na redação
anterior à Lei no 14.689/23, a propósito, já foi chancelada pelo órgão especial do
Tribunal Regional Federal da 4a Região com a rejeição da arguição de
inconstitucionalidade no 2005.72.06.001070-1.
O Desembargador Federal Joel Ilan Paciornik (atual Ministro do Superior Tribunal
de Justiça), Relator desse caso, após destacar que se previam, na legislação
federal, a multa moratória de até 20% e a multa punitiva de 75%, consignou que a
multa qualificada de 150% em questão tinha como pressuposto a existência de
comportamento doloso praticado pelo agente, o qual merece maior reprimenda.
Afora isso, ressaltou Sua Excelência que a atitude reprovada por essa multa
acarretaria enriquecimento ilícito do contribuinte.
Por ser esclarecedora, transcrevo a seguinte passagem de seu voto:
“A gravidade das condutas dolosas descritas no inciso II do art. 44 da Lei no
9.430/1996 justifica o percentual exacerbado da multa. A sanção deve ser
proporcional ao ilícito cometido e desestimular a sua prática, para que realize sua
Fl. 809
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função repressiva e punitiva. Os aspectos subjetivos dessas infrações tornam os
limites da proibição de efeito confiscatório mais permeáveis e elásticos do que se
entenderia como razoável, caso se tratasse de uma infração objetiva. Não se
revela consentâneo com o ideal de justiça tributária penalizar em patamar
semelhante o contribuinte que deixa de pagar ou de declarar o tributo, sem
intuito doloso, e o contribuinte que sonega, frauda ou age em conluio. Esse
entendimento retrata a posição do STF, na ADIN 551, supracitada, pois o que
evidencia o caráter confiscatório da multa é a desproporção entre o desrespeito à
norma tributária e a sua consequência jurídica. Assim, a resposta do ordenamento
jurídico à sonegação, à fraude e ao conluio deve ser muito mais forte do que a
resposta aos ilícitos menos gravosos.
Outro aspecto da questão diz respeito à ideia de confisco, que envolve verificar se
a multa realmente atinge parcela tão significativa do patrimônio ou renda do
contribuinte que equivalha à extinção da propriedade ou ameace a sobrevivência
do indivíduo e da empresa. Não se pode olvidar que a sonegação, a fraude e o
conluio acarretam o enriquecimento ilícito do contribuinte; na impossibilidade de
discernir o que é riqueza lícita e o que é riqueza ilícita, é difícil saber se a multa
ultrapassa as possibilidades do contribuinte. Para solucionar esse impasse, cabe
recorrer ao princípio da razoabilidade, cuja essência é guardar uma relação
congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Nessa
senda, o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação, fraude ou
conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas
evidentemente contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de
toda a sociedade.” Julgo, ademais, que as limitações quanto às multas
qualificadas em razão de sonegação, fraude ou conluio previstas na legislação
federal devem ser adotadas igualmente para as multas do mesmo tipo previstas
nas legislações dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Com efeito, não
se pode dizer que, para fins de fixação de teto, a ofensa qualificada à legislação
tributária é mais ou menos grave a depender do ente federado envolvido.
Nesse contexto, cumpre lembrar que o Tribunal, embora em outra situação e
invocando a competência da União para editar normas gerais sobre direito
financeiro, já se valeu de elemento por ela adotado como parâmetro para
verificar a constitucionalidade de questão intimamente relacionada com a
tributação dos estados e do Distrito Federal. Sobre o assunto, cito o Tema no
1.062, cujo paradigma foi o RE no 1.216.078/SP.
Em tal caso, o Tribunal assentou a possibilidade de esses entes federados
legislarem sobre índices de correção monetária e taxas de juros de mora
incidentes sobre seus créditos tributários, desde que se limitem aos percentuais
estabelecidos pela União para os mesmos fins.
Visto isso, entendo ser o caso de, em razão de a matéria a seguir estar
intimamente relacionada com o presente tema de repercussão geral, se avançar
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na análise da graduação da penalidade, tendo em vista a individualização da
conduta do agente e o teto já estabelecido.
DA NECESSIDADE DE, OBSERVADO O TETO, SE GRADUAR A PENALIDADE DE
ACORDO COM A INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA DO AGENTE
Considero que a fixação do teto para as multas qualificadas em razão de
sonegação, fraude ou conluio consiste apenas em uma das manifestações da
proporcionalidade e da razoabilidade, preceitos aos quais está ligada a vedação
do confisco.
Outra importante questão conectada com tais princípios (afora outros, como a
isonomia), a meu ver, é a da necessidade de se graduar a penalidade à luz de cada
caso concreto. Isso é, não basta que a multa em discussão observe o teto de
150%. É necessário que ela seja graduada, dentro desse patamar, levando-se em
conta a individualização da conduta do agente.
É certo que essa individualização pode ser feita à luz de diversos critérios.
Considerando-se o condomínio legislativo existente no cenário nacional e a
ausência da lei complementar federal sobre o tema, tem o legislador ordinário de
cada ente federado bom espaço para tratar do assunto, respeitando-se
(evidentemente) os preceitos constitucionais, como os da não discriminação, da
isonomia, da moralidade, da eficiência etc, bem como as normas gerais em
matéria de legislação tributária constantes de lei complementar federal (vide o
Código Tributário Nacional).
No âmbito da União, já se viu que o art. 44 da Lei no 9.430/96, até a redação
conferida pela Lei no 11.488/07, preconizava que, no caso de sonegação, fraude
ou conluio, a multa qualificada seria de 150%, sem prejuízo da aplicação das
atenuantes cabíveis. A previsão do referido percentual para qualquer dos citados
comportamentos, que se distinguem entre si, não importa, por si só, em qualquer
inconstitucionalidade. Considerou o legislador serem todos eles muito graves (e,
realmente, o são). Isso, contudo, não impede que o legislador venha a atribuir,
futuramente, percentuais distintos a cada um de tais comportamentos,
respeitando o teto anteriormente já mencionado, bem como a razoabilidade e a
proporcionalidade.
Uma importante melhoria no contexto da individualização da multa qualificada
em debate surgiu com a recente Lei no 14.689/23.
Com o advento dessa lei, estabeleceu-se que, nos casos de sonegação, fraude ou
conluio, a multa passa a ser de 100% do débito tributário (art. 44, § 1o, inciso VI,
da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23) ou de 150% do débito
tributário “nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo” (art. 44,
§ 1o, inciso VII, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23). O que se
considera por reincidência está previsto no § 1o-A do referido artigo.
(...)
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Creio que os critérios utilizados na lei federal em questão de individualização do
comportamento do sujeito passivo para a graduação da multa qualificada são
válidos tendo em vista a proporcionalidade e a razoabilidade. Isso, contudo, não
impede que novos aperfeiçoamentos sejam feitos.
(...)
Em suma, como já defendi acima, a multa qualificada em razão de sonegação,
fraude ou conluio deve se limitar ao teto de 150% do débito, percentual utilizado
pela Lei no 9.430/96, na redação anterior à Lei no 14.689/23. Atualmente, como
se viu, no caso de sonegação, fraude ou conluio, a multa é de 100% do débito (art.
44, § 1o, inciso VI, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23); ou de 150%
do débito, nos casos em que for verificada a reincidência do sujeito passivo (art.
44, § 1o, inciso VII, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23).
Acrescentese, ainda, que o mesmo teto de 150% é utilizado na última versão do
PLP no 124/22, em tramitação no Senado Federal .
Esses novos parâmetros fixados pelo legislador ordinário federal(Lei no 14.689/23)
também podem ser adotados para efeito de repercussão geral. Reitero, aqui, que
a Corte já se valeu de parâmetro previsto em lei da União para elaborar tese de
repercussão geral (nesse sentido: Tema no 1.062).
Nessa toada, até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a
multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio deve se
limitar a 100% (cem por cento) do débito tributário e, em caso de reincidência
como definida no art. 44, § 1-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23,
a 150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário .
Transcrito o longo arrazoado da fundamentação do acórdão que motivou a
enunciação do Tema no 836 pelo STF, teço algumas considerações.
Excetuando-se a conceituação da multa moratória, a multa isolada decorre do
descumprimento de obrigações acessórias ou por outras infrações que independem de ser ou não
o tributo devido. Ao passo que a multa qualificada é aplicada também de ofício pela autoridade
fiscal, quando verificado o não pagamento do tributo, buscando reprimir com mais veemência as
infrações mais graves, em razão do dolo, normalmente relacionado à ocorrência de sonegação,
fraude ou conluio.
O lançamento da multa prevista no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 é
chamada de isolada, mas tem por pressuposto a falsidade de declaração e sua base impositiva é
“a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata” (art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/1996).
Em razão da sistemática da compensação em matéria tributária, cujo crédito
tributário compensado deve ser líquido e certo e o débito é declarado e confesso pelo particular,
para fins de exigibilidade e posterior exequibilidade, os lançamentos das referidas multas são
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realizados com fundamento no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003, evidenciada falsidade de
declaração e compreendem a exigência somente uma multa denominada “isolada”, porquanto o
tributo devido já poderá ser cobrado a partir do Despacho Decisório de não homologação da
compensação.
Contudo, em face dessa sistemática e do pressuposto para a aplicação da multa, isto
é, a falsidade, é possível que sua natureza jurídica seja de multa isolada ou se trata de uma
espécie de multa qualificada?
A multa prevista no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 é uma multa
qualificada, porquanto é aplicada de ofício pela autoridade fiscal em face do não pagamento de
tributo (ou por uma compensação indevida), presente ainda, o pressuposto da falsidade de
declaração. O pressuposto da aplicação da multa (falsidade de declaração), pode ser
tranquilamente subsumido às hipóteses legais de sonegação ou fraude, previstas nos artigos 71 e
72 da Lei no 4.502/1964 – estar-se-á diante de apenas uma espécie de fraude ou sonegação.
Embora a denominação falsidade, em tese, poderia ser conceituada de forma
distinta da fraude ou sonegação, é difícil identificar distinções em situações práticas que incorram
em prejuízo ao Erário e estejam sujeitas ao lançamento de ofício onde a falsidade não seja uma
fraude ou sonegação. É comum, portanto, entre a hipótese legal do §2o do artigo 18 da Lei no
10.833/2003 e do artigo 44, §2o, da Lei no 9.430/1996, o pressuposto fático de uma conduta
antijurídica que deve ser reprimida e comprovada pela fiscalização.
Também, ao conceituá-la como multa qualificada, cuja hipótese legal é distinta
daquela prevista no artigo 44, §2o, da Lei no 9.430/1996, mas que se submete aos mesmos limites
previstos na alteração promovida pela Lei no 14.689/2023 e nos termos do precedente extraído do
Tema no 836, cuja enunciação validou a alteração legislativa e limitou a sanção a 100%, podendo
ser de até 150% em caso de reincidência, é possível harmonizar a aplicação da multa qualificada
por falsidade de declaração prevista no §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 e o seu
agravamento em 50%, em razão das condutas previstas nos incisos I a III do §2o do artigo 44 da Lei
no 9.430/1996.
Ao fim, ainda, não se pode desprezar a similaridade de ambas as multas, pois, antes
da promulgação da Lei no 14.689/2023, pragmaticamente seu percentual era de 150% e a
antijuridicidade da conduta deveria ser constatada e comprovada.
Novamente, o Tema no 836 do STF dispõe que “até que seja editada lei
complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de sonegação,
fraude ou conluio deve se limitar a 100% (cem por cento) do débito tributário e, em caso de
reincidência como definida no art. 44, § 1-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, a
150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário”.
Então houve sim o estabelecimento de um limite para a multa qualificada e ele é de
100%, ao passo que se chancelou a possibilidade de passar a ser de 150% em caso de reincidência,
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tal como promovida a alteração prevista pela Lei no 14.689/2023, ao menos, até que seja editada
lei complementar federal que trate da matéria.
Negar validade ao precedente implica transferir o ônus aos órgãos judicantes para
que se manifestem sobre cada uma das inúmeras multas existentes no Direito Tributário,
aplicáveis por cada um dos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), o que
não é razoável, bem como faz ruir toda a sistemática de precedentes incorporadas no CPC/15.
Isto posto, extraindo-se a ratio decidendi do Tema no 836 e em razão de todas essas
considerações, entendo que a multa cominada pelo §2o do artigo 18 da Lei no 10.833/2003 é uma
multa qualificada e, ante à comprovação de seu pressuposto antijurídico, a falsidade, deve ser
aplicada, mas reduzida a 100%.
Retomo o julgamento da multa agravada.

Multa agravada (continuação)
Fundamentada a possibilidade de aplicação da multa agravada em concomitância
com a multa por falsidade de declaração, deve ser analisado o cumprimento da lei quanto à
pertinência da sanção no caso concreto.
No procedimento de análise do direito creditório, nota-se que a autoridade
fazendária intimou a contribuinte duas vezes a apresentar prestar esclarecimentos que
comprovem a certeza e liquidez do crédito pleiteado, quedando-se inerte.
Então, a multa foi agravada, “pelo não atendimento às intimações fiscais pelo
sujeito passivo”.
Contudo, verifico dois problemas relacionados à aplicação da multa agravada.
Primeiro, embora de fato a contribuinte não tenha respondido às intimações que lhe foram
endereçadas, essa conduta não acarretou prejuízo algum ao Fisco, porquanto todas as obrigações
acessórias pleiteadas foram transmitidas pela contribuinte e foram analisadas nos autos de
infração, despacho decisório e na decisão recorrida. Segundo, porque o descumprimento do dever
de apresentar documentos se deu no âmbito de análise do direito creditório, e não no âmbito de
eventual procedimento fiscal para aplicação da multa por falsidade de declaração.
Friso: é inegável que a contribuinte não atendeu ao seu dever de cooperação com a
fiscalização e não apresentou os documentos ou prestou os esclarecimentos requisitados nas
intimações fiscais. Entretanto, sua inércia não tornou dificultoso o ato do lançamento da multa
por falsidade de declaração e nem a apuração das bases de cálculo da sanção.
Por óbvio, a cooperação, em matéria tributária, alcançou o patamar de princípio
constitucional com a Emenda Constitucional no 132/2023 e deve ser observada. Porém, penalizar
a contribuinte com a multa agravada em razão de não ter prestado esclarecimentos e apresentar
documentos que já estavam sob guarida da fiscalização, sem que sejam observadas condutas
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comissivas para dificultar o trabalho fiscal ou omitir informações essenciais ao lançamento não se
revela razoável e nem parece ser o objetivo da lei. Não há demonstração do dolo específico da
contribuinte em não querer atender às intimações da fiscalização.
A multa agravada tem o notório caráter punitivo para condutas antijurídicas. No
caso concreto, a contribuinte não ter apresentado a documentação exigida não ocasionou
qualquer prejuízo para a lavratura dos autos de infração, já que a RFB já tinha as informações que
fundamentaram o auto de infração e a não homologação dos créditos compensados.
Outrossim, embora a lei expressamente preveja a punição da conduta e ela foi
praticada, tratando-se de uma sanção adicional e gravosa, é necessário que seja minimamente
demonstrado o dolo da conduta antijurídica e, aparentemente, não havia dolo específico da
contribuinte para o agravamento (deliberadamente não atender a fiscalização).
Não há uma só conduta comissiva da contribuinte que indique pelo não
atendimento deliberado dos esclarecimentos ao qual fora intimada. Não há dolo para que se
atraia a aplicação da multa agravada. Não há prejuízo para os atos de fiscalização em razão do não
atendimento da fiscalização.
Isto posto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para exonerar a
hipótese de agravamento da multa.

Responsabilidade Solidária
Os responsáveis questionam genericamente, nos Recursos Voluntários, sua
responsabilização pelo artigo 124, inciso I, e 135, inciso III, do CTN.
As fundamentações no TVF são genéricas (fls. 145 e 146), apenas suscitando que
houve interesse comum, além de excesso de poder ou infração à lei pelo Diretor Presidente
(Ronaldo) e pelo Diretor Comercial (Felipe).
O Código Tributário Nacional, atendendo à norma esculpida no artigo 146 da
Constituição Federal, estatui que o sujeito passivo da obrigação tributária é o contribuinte ou o
responsável. O primeiro mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico-tributário, ao passo
que a sujeição passiva do segundo decorre de expressa disposição legal.
A norma interpretada (artigo 121 do CTN), deixa claro que o responsável não realiza
diretamente a materialidade da norma de incidência tributária, mas mantém vínculo indireto com
o fato tributado, decorrendo a sua relação jurídica de expressa determinação legal.
A responsabilidade solidária preconizada no artigo 124 do Código Tributário
Nacional tem a seguinte redação:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
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II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.
O artigo 124, inciso I, do CTN, pressupõe o “interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal”.
A doutrina jurídica defende que o interesse comum não se confunde com o mero
interesse econômico, social ou moral, que pode existir nas relações, devendo constituir um
interesse jurídico, de pessoas que estão no mesmo polo da relação jurídica escolhida pelo
legislador como suporte fático para a incidência tributária1.
Nesse contexto, a interpretação da hipótese de responsabilização prevista no artigo
124, inciso I, do CTN, não deve ser restrita, pois o emprego da expressão “situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal”, implica reconhecer o interesse comum quando observado,
de fato, o contribuinte e o responsável estejam no mesmo polo da obrigação tributária (e.g.
coproprietários de um imóvel sujeito à incidência do IPTU), mas também quando o contribuinte e
outra pessoa jurídica tenham interesse comum na situação para que não ocorra o fato gerador da
obrigação principal, ou para que este ocorra de forma mitigada, praticando, para tal, atos
contrários à legislação tributária.
E tal contexto é mais relevante quando se analisa as situações em que se
escancaram a intenção de sonegação, fraude ou conluio – evito afirmar grupos econômicos, pois
não necessariamente a situação se aplicaria. O interesse comum, então, deve ser compreendido à
sua alusão prática, onde um ou mais sujeitos, alinhados na consecução dos atos que configuram o
nascimento da obrigação ou o impedem de acontecer, almejam uma consequência específica (o
objetivo do interesse, qual seja evitar a situação que possa culminar na ocorrência do fato
gerador).
Sem dúvidas, não se trata de um mero interesse social, moral ou econômico que
autoriza a aplicação do artigo 124, inciso I, do CTN, mas sim o interesse jurídico na situação que
constitui ou deixa de constituir o fato gerador do tributo, atrelado a uma dessas três vertentes, a
qual a econômica é geralmente a identificável.
No caso concreto, é inegável que os responsáveis tinham interesse comum na
situação que constituía o fato gerador do tributo, porquanto aproveitaram-se de crédito, uma vez
que admitem que suas atividades empresariais estavam comprometidas economicamente. Veja:
Às vésperas de quase pedir a autofalência, a empresa Ibero Indústria fora
procurada pela pessoa de nome Fagner, dizendo ser representante da empresa
PLATINUM CONSULTORIA EMPRESARIAL EIRELI, pessoa jurídica de direito privado,
inscrita no CNPJ sob o no 21.320.716/0001-46, com endereço na Rua Souza Dutra,

1 A esse propósito, vide: SANTOS, Ramon Tomazela. Responsabilidade tributária e grupo econômico. In:
Revista Dialética de Direito Tributário no 238, jul./2015, p. 108, 120-121 e CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário, 14a ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 310 e 311.
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no 145, sala 1101, Estreito, Florianópolis-SC, CEP 88070-605, oferecendo créditos
tributários à empresa, na tentativa de solucionar seu passivo fiscal.
Acreditando na boa-fé da Platinum, inclusive na legitimidade dos documentos
apresentados, a empresa contratou os serviços oferecidos, restando estabelecido
que serem enviados pedido de restituição e compensação, objetivando quitar os
débitos tributários.
Dos contratos acostados aos autos, de fato, a contribuinte fizera parte da aquisição
de créditos inexistentes, ao passo que se aproveitou da compensação destes. Não há dúvidas que
fora vítima da má-fé da empresa de consultoria Platinum, entretanto, beneficiou-se das
operações, compensando obrigações tributárias com créditos sabidamente duvidosos.
É nesse contexto, então, que os seus sócios administradores, representantes da
pessoa jurídica, têm interesse comum na situação que constitui o fato gerador, a fim de solucionar
a situação dos débitos tributários exigíveis contra a contribuinte.
Portanto, entendo adequada a responsabilização feita nos termos do artigo 124,
inciso I, do CTN.
Por outro lado, embora não seja alterado o resultado útil do julgamento, entendo
que não foram apresentadas provas para corroborar a responsabilização com fulcro no artigo 135,
inciso III, do CTN, porquanto sequer foram veiculadas acusações pela autoridade fiscal sobre o
nexo de causalidade da conduta ilícita e dos atos praticados pelos responsáveis pelo Sr. Felipe,
Diretor Comercial da empresa. A mera condição de diretor comercial não enseja a
responsabilidade solidária de maneira imediata e carecem de provas que a substancie.
Contudo, com relação ao Sr. Ronaldo, Diretor-Presidente da contribuinte,
porquanto é o signatário do contrato assinado com a Platinum, entendo que está comprovada a
prática de infração à lei apta a atrair a responsabilidade solidária prevista no artigo 135, inciso III,
do CTN.
Isto posto, voto por manter a responsabilidade solidária dos sujeitos passivos, nos
termos do artigo 124, inciso I, do CTN e para afastar a responsabilidade solidária cominada pelo
artigo 135, inciso III, do CTN somente do Sr. Felipe Baptista Biselli.

Conclusão
Ante aos fundamentos contidos no voto, conheço dos Recursos Voluntários, rejeito
a preliminar de sobrestamento do processo e, no mérito, dou-lhes parcial provimento para
reduzir a multa por falsidade de declaração a 100%, para exonerar o agravamento da multa e
para afastar a responsabilidade solidária cominada pelo artigo 135, inciso III, do CTN somente do
Sr. Felipe Baptista Biselli.

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Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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