Tribunal: CARF
Processo: 10340.721573/2024-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-24
Data de publicação: 2026-04-10

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2021, 2022
NULIDADE PARCIAL DO ACÓRDÃO RECORRIDO. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTO ESSENCIAL.
Autuação fiscal que realizou a glosa integral das exclusões feitas a título de subvenção para investimento, em função do suposto não preenchimento dos requisitos legais. Além disso, o Termo de Verificação Fiscal constatou supostamente que, mesmo se preenchidos os requisitos, teria havido excesso de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois teriam sido descontados os créditos de ICMS estornados. Acórdão recorrido que deixou de apreciar o suposto excesso de exclusão, com base em contradição com a infração identificada. Inexistência de contradição. Nulidade parcial do acórdão recorrido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721573/2024-59
ACÓRDÃO
1301-008.116 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de fevereiro de 2026
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
JH SEMENTES LTDA
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2021, 2022
NULIDADE PARCIAL DO ACÓRDÃO RECORRIDO. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO
DE ARGUMENTO ESSENCIAL.
Autuação fiscal que realizou a glosa integral das exclusões feitas a título de
subvenção para investimento, em função do suposto não preenchimento
dos requisitos legais. Além disso, o Termo de Verificação Fiscal constatou
supostamente que, mesmo se preenchidos os requisitos, teria havido
excesso de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois teriam sido
descontados os créditos de ICMS estornados. Acórdão recorrido que
deixou de apreciar o suposto excesso de exclusão, com base em
contradição com a infração identificada. Inexistência de contradição.
Nulidade parcial do acórdão recorrido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso de Ofício, para anular parcialmente o acórdão da DRJ, a fim de que a Turma
Julgadora se manifeste sobre o aproveitamento em excesso das subvenções.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente
Fl. 875
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10340.721573/2024-59
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso de Ofício e de Recurso Voluntário interposto por JH SEMENTES
LTDA. (fls. 834/840) em face de acórdão da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil
02 (DRJ02) que julgou parcialmente procedente a Impugnação apresentada, mantendo parte do
crédito tributário cobrado.
2.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 509/530) lavrados para
exigir IRPJ e CSLL dos anos-calendário de 2021 e 2022, por supostas infrações de (i) exclusões
indevidas a título de subvenções para investimento e (ii) exclusões indevidas de receitas de
atualização de impostos, relativas à taxa Selic aplicada sobre valores objeto de repetição de
indébito tributário. Os tributos foram acrescidos de juros de mora e multa de ofício sem
qualificação. Também houve a exigência de multa isolada em função da falta de recolhimento
sobre as bases de cálculo estimadas desses tributos.
3.
Os elementos que fundamentaram a cobrança estão descritos no Termo de
Verificação Fiscal (fls. 463/508), razão pela qual reproduzo os seus trechos principais:
4. DO EXAME DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, FISCAL E DOCUMENTOS
4.1. Da exclusão indevida do lucro real e do resultado ajustado das subvenções
para investimento
De pronto, cabe frisar que existe ação judicial em curso impetrada pelo
contribuinte junto a 2a Vara Federal de Vitória da Conquista/BA, que trata da
exclusão das subvenções para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(mandado de segurança), sob o número 1013690-52.2021.4.01.3307 (fls. 360 a
367). Na sentença, reproduzimos novamente o seguinte trecho:
b) DEFIRO A LIMINAR E CONCEDO A SEGURANÇA PLEITEADA apenas em
relação ao pleito subsidiário, a fim de afastar as exigências constantes na
Solução de Consulta COSIT no 145/2020, retroativa à data de sua publicação
- 22/12/2020, reconhecendo ao impetrante o direito de apurar e pagar o
IRPJ e a CSLL sem adicionar à sua base de cálculo os valores dos incentivos
fiscais e benefícios fiscais ou financeiros fiscais relativos ao ICMS
concedidos pelos Estados, desde que observados os requisitos e as
condições impostos pelo artigo 30 da Lei no 12.973, de 2014; [grifos nossos]
O destaque acima reforça a determinação para que os valores dos incentivos
fiscais concedidos pelos Estados, relativos ao ICMS, não sejam adicionados à base
Fl. 876
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de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ocorre que, como será demonstrado neste relatório,
o sujeito passivo nunca recebeu valores a título de subvenção dos Estados em
que realiza seu objeto social.
E como o contribuinte não teve ganho decorrente destes benefícios,
simplesmente não há nada a ser excluído da apuração do IRPJ e da CSLL, de modo
que em nenhum momento poderá ser alegado que esta fiscalização está
desobedecendo uma ordem judicial.
A infração a ser aqui evidenciada, que ensejou a constituição de crédito tributário
do IRPJ e da CSLL, consistiu, em apertada síntese, na insuficiência no recolhimento
destes tributos, considerando exclusões indevidas na apuração das suas bases de
cálculo, tendo em vista que a fiscalizada considerou, indevidamente, a isenção, a
redução da base de cálculo e o diferimento do ICMS como benefícios fiscais
tendentes a justificar a sua classificação como subvenção para investimentos.
Além disso, temos que, para a fruição dos benefícios da isenção, redução da base
de cálculo ou diferimento do ICMS, a firma em epígrafe não precisou realizar
qualquer tipo de implantação e/ou expansão de seu empreendimento econômico.
Ou seja, não havia a necessidade de contrapartidas para o gozo destas vantagens,
afrontando expressamente requisito legal exigível para a exclusão dos valores na
apuração do lucro real e do resultado ajustado.
Por fim, veremos que, mesmo considerando válida a classificação do benefício
fiscal da isenção/redução da base de cálculo/diferimento como subvenções para
investimentos, os valores excluídos na apuração do IRPJ e da CSLL excederam ao
suposto benefício auferido, uma vez que a empresa não descontou os estornos de
créditos de ICMS informados no Registro E111 da EFD ICMS/IPI, o que resultaria
numa dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL menor do que a pleiteada.
Assim, veremos neste Termo de Verificação Fiscal a existência de três tipos de
irregularidades que ensejaram a glosa das exclusões a título de subvenções para
investimentos, quais sejam:
a) A indevida classificação do benefício como subvenções;
b) A ausência de previsão de contrapartidas por parte do contribuinte; e
c) O excesso de exclusão pelos créditos estornados.
4.1.1. Da indevida classificação do benefício como subvenção
Por meio do Termo de Intimação Fiscal no 001 (fls. 03 a 05), o contribuinte foi
instado a apresentar a memória de cálculo das subvenções que compuseram a
exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como informar todos os
benefícios de que usufruía em cada Estado, assim como seu ato concessivo (se
fosse o caso) e a base legal.
Na sua resposta (fls. 24), citou que a redução na base de cálculo e isenção do
ICMS devido decorrem dos convênios ICMS no 100/1997 e no 52/1991; e o
diferimento do ICMS para produtos agrícolas e extrativo vegetal advém do art.
Fl. 877
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286, inciso V do RICMS/BA, e Anexo VII, Seção VI, art. 7o do RICMS/MT, tudo com
respaldo na Lei Complementar no 160/2017. Colamos abaixo a citada legislação:
[...]
Pois bem, com a entrada em vigor da Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de
1975, os benefícios fiscais como isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido e outras formas de incentivos poderiam ser celebradas e
ratificadas pelos Estados e Distrito Federal. Só que muitos entes federativos
instituíram benefícios à revelia da concordância dos demais, o que culminou na
edição da Lei Complementar no 160/2017 e Convênio ICMS no 190/2017 para
acabar com essa “guerra fiscal”.
Assim, os benefícios concedidos que não observaram o previsto na alínea “g” do
inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal reproduzido alhures
(convênio assinado pelos Estados e Distrito Federal) poderiam ser ratificados
(convalidados) pelas unidades federadas, desde que efetuado o registro e o
depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária
(Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos
das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, de modo
a permanecerem em vigor.
Deveriam ainda obedecer certas condicionantes, como o prazo de vigência e sua
utilização no fomento de atividades agropecuária e industrial, por exemplo (vide
art. 3o, inciso II, e § 2o, inciso I da Lei Complementar no 160/2017).
No caso em tela, os Convênios no 52/91 e 100/97 citados pelo contribuinte já
foram editados em conformidade com a Lei Complementar no 24/1975, tal como
se extrai de suas ementas, de modo que a eles não se aplicam os ditames da Lei
Complementar no 160/2017, voltado para benefícios concedidos sem o
consentimento dos demais entres federados.
Estes Convênios tratam da redução da base de cálculo para a incidência do ICMS
sobre determinadas operações, dentre elas a comercialização de produtos
agrícolas, enquanto o Regulamento do ICMS do Estado da Bahia contempla a
isenção (art. 264, inciso XVIII), a redução da base de cálculo (art. 266, inciso III) e o
diferimento desse imposto (art. 286, inciso V), para produtos agropecuários.
Por sua vez, o Regulamento do ICMS do Estado do Mato Grosso prevê a isenção
(Anexo IV, Capítulo XXI, Seção II, art. 115, inciso V), a redução da base de cálculo
(Anexo V, Capítulo, art. 30, inciso V) e o diferimento (Anexo VII, Capítulo V, Seção
III, Capítulo XI, art. 22, inciso V) do ICMS sobre operações de venda de sementes.
De comum entre os Convênios no 52/91 e 100/97, assim como as previsões
contidas nos Regulamentos do ICMS dos Estados da Bahia e de Mato Grosso
quanto ao diferimento, a isenção e a redução da base de cálculo do ICMS, pode-se
notar que são destinados a todos os contribuintes do imposto (são benefícios
objetivos) e que não demandam contrapartidas para sua fruição.
Fl. 878
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Por isso dispensam a edição de atos concessivos, já que não há a necessidade de
discriminar quem seria o beneficiado tampouco fazer menção a outros requisitos
de observância obrigatória para seu aproveitamento, pois são concessões gerais e
irrestritas.
Em relação ao questionamento das contas contábeis usadas para registrar os
débitos e os créditos das subvenções, limitou-se a indicar a conta contábil
“2.03.02.01.004 - Reserva de incentivo fiscal”, que seria a conta do Patrimônio
Líquido destinada a reserva de lucros, em atendimento ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, e a conta de resultado “3.01.01.03.007 - ( - ) Receita de Subvenção
de ICMS”, computada como dedução da receita bruta.
Comparando a memória de cálculo do contribuinte (planilhas de fls. 159 e 160)
com as notas fiscais eletrônicas disponíveis no Sped (Sistema Público de
Escrituração Digital) elaborada pelo fisco (fls. 432), chegamos à seguinte
sistemática quanto ao registro das subvenções, para o ano de 2021:
a) O ICMS devido nas operações de venda destacado na nota fiscal é
normalmente registrado na conta de resultado “3.01.01.03.002 - ( - ) ICMS”, que
reduz a receita bruta;
b) Ao final de cada mês, a conta do passivo “2.01.01.11.001 - ICMS a Recolher”
recebe a débito o valor total das receitas de subvenções de ICMS calculadas pelo
contribuinte, e a crédito esse valor consta da conta de resultado “3.01.01.03.007 -
( - ) Receita de Subvenção de ICMS”, que é redutora da receita bruta;
c) Ato contínuo, a conta de resultado “3.01.01.03.002 - ( - ) ICMS” recebe a débito
idêntico valor já lançado como receitas de subvenções de ICMS, mas agora o
histórico do lançamento as chama de “despesa de subvenção ICMS”. A crédito
temos a conta do passivo “2.01.01.11.001 - ICMS a Recolher”.
Com isso, a conta do passivo “2.01.01.11.001 - ICMS a Recolher” não tem o saldo
alterado, pois recebe a débito e a crédito, no último dia de cada mês, valores com
o histórico, respectivamente, de “receita de subvenção ICMS” e “despesa de
subvenção ICMS”.
A conta de despesa “3.01.01.03.002 - ( - ) ICMS” fica com um saldo devedor
inflado por conta dos lançamentos fictícios feitos na conta de resultado
“3.01.01.03.007 - ( - ) Receita de Subvenção de ICMS”, que termina o ano com
saldo credor. As contas contábeis acima referenciadas constam das planilhas com
o razão e suas contrapartidas às fls. 433.
Para 2022, o contribuinte simplificou os lançamentos, de modo que no final de
cada mês a conta de despesa “3.01.01.03.002 - ( - ) ICMS” é debitada, cujo
histórico diz “Receita de subvenção ICMS”, e a conta “3.01.01.03.007 - ( - ) Receita
de Subvenção de ICMS” é creditada. Aqui também os valores a título de
subvenções foram ficticiamente introduzidos pelo sujeito passivo, já que não
constam das notas fiscais (apenas na memória de cálculo elaborada pela JH
Sementes Ltda.).
Fl. 879
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Chamo de lançamentos fictícios pois os valores apurados pelo contribuinte não
tem lastro documental. Basta olharmos para as notas fiscais eletrônicas e
compararmos com o que é calculado pelo sujeito passivo. O contribuinte
basicamente “cria” uma base de cálculo fictícia para as subvenções, disposta na
coluna BI da sua planilha para o ano de 2021, que consiste na diferença entre a
base de cálculo do produto sem benefícios fiscais e a base de cálculo com as
benesses. Sobre essa base de cálculo fictícia é aplicada a alíquota do ICMS (coluna
BJ), resultando na receita de subvenção do ICMS inserida na sua contabilidade
(coluna BK). Na planilha para o ano de 2022, as colunas citadas são as BJ, BK e BL.
Note que o resultado contábil destas operações é nulo, pois os mesmos valores
fictícios lançados a débito na conta de despesa “ICMS” são computados a crédito
na conta de resultado “Receita de Subvenção de ICMS”, de modo que o lucro
contábil, por conta do encerramento do exercício, não se alteraria mesmo que
estes lançamentos não existissem!
Assim, os lançamentos efetivados na conta de resultado da JH Sementes Ltda. não
tiveram qualquer efeito positivo em seu resultado contábil, o que afasta por
completo a necessidade de uma exclusão na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL de forma a anular a escrituração de uma “receita”, simplesmente
porque ela foi contabilizada porém anulada em seguida.
Veja que uma exclusão permitida pela legislação do imposto de renda está, em
regra, atrelada a algum registro positivo (receita) no resultado contábil de uma
empresa, o qual deve ser excluído na apuração do IRPJ e da CSLL justamente para
não incorrer na respectiva tributação. Não tendo havido este resultado positivo,
como acima explicitado (lançamentos de uma conta de resultado contra outra, do
mesmo grupo), não há que se falar em exclusão. De uma forma bem simples, a
firma excluiu da apuração do lucro real e do resultado ajustado uma receita
inexistente de fato na apuração do lucro contábil.
Podemos também ver a irregularidade pelo lado da despesa lançada na conta
“3.01.01.03.002 - ( - ) ICMS”. De se perguntar: esta despesa é dedutível na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL? Ela foi efetivamente
incorrida? Claro que não! Da mesma forma que não procede a escrituração da
receita, o registro da despesa de mesmo valor também é indevido, já que ele não
consta das notas fiscais eletrônicas emitidas pela JH Sementes Ltda., pelo
contrário: estas “despesas” foram criadas com base no entendimento equivocado
do sujeito passivo e constam apenas nas memórias de cálculo por ele fornecidas.
Ou seja, os lançamentos acima serviram apenas para fazer as supostas
subvenções transitarem pela contabilidade. No entanto, vimos que os
supracitados lançamentos, analisados em seu conjunto, em nada afetaram o
resultado contábil da empresa, ou seja, não houve vantagem alguma
contabilizada, o que implica na total improcedência da exclusão destas vantagens
na apuração do IRPJ e da CSLL. Reproduzimos abaixo excertos dos lançamentos
das contas contábeis acima indicadas.
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Venda da mercadoria (sementes) constante da nota fiscal eletrônica:

Registro do ICMS destacado na NF-e na conta “3.01.01.03.002 - (-) ICMS” com
contrapartida:

Memória de cálculo dos benefícios vinculados ao ICMS fornecida pelo
contribuinte:

Registro das receitas e despesas das subvenções calc uladas pelo contribuinte na
conta “2.01.01.11.001 – ICMS a Recolher” no final do mês:

Mas qual teria sido a razão da empresa ter realizado estes tipos de lançamentos
permutativos, entre contas de resultado, completamente anômalos? A resposta
está nos tipos de benefícios auferidos, no caso a isenção, redução da base de
cálculo e diferimento do ICMS. Estes tipos de benefícios do ICMS, tidos como
negativos (em contrapartida aos créditos presumidos de ICMS, considerados
“positivos”, pois de fato aumentam o resultado contábil da empresa), ao serem
“concedidos” a um contribuinte, não acarretam a geração de uma receita em sua
contabilidade.
No caso aqui debatido, em apertada síntese, o contribuinte escriturou esta
“receita” mas anulou seus efeitos no resultado contábil, uma vez que utilizou
Fl. 881
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como contrapartida do lançamento outra conta de resultado, que abrigou a
despesa de mesmo valor.
Neste ponto, trazemos à baila a recente decisão do STJ (Superior Tribunal de
Justiça) relativamente aos benefícios da redução da base de cálculo, isenção e
postergação do pagamento relativos ao ICMS. A tese repetitiva para o Tema 1.182
do STJ, a partir do REsp 1.945.110/RS, assim delimitou o julgado:
[...]
Assim, benefícios como isenção , redução da base de cálculo e diferimento no
pagamento do ICMS não estão ao abrigo do EREsp 1.517.492/PR, que excluiu o
crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Os primeiros
são considerados benefícios negativos, sem impactos na DRE (demonstração do
resultado do exercício), ao contrário dos créditos presumidos de ICMS, que se
consubstanciam em positivos, estes sim com implicações no resultado contábil de
uma empresa.
A título de exemplo, vejamos uma situação de crédito presumido de ICMS. Nesse
caso, de fato, o contribuinte aufere uma receita correspondente à subvenção
concedida pelo Estado. Para ilustrar, apresenta-se uma situação de venda de
mercadoria por R$100,00, sujeita ao crédito presumido de 2/3 do ICMS devido na
operação de saída, cobrado a uma alíquota de 12% (não há créditos de ICMS a
serem aproveitados pois nesse exemplo a legislação determina o estorno dos
créditos). O incentivo tem a seguinte mecânica:1
[...]
Atente-se para o fato de que, na hipótese acima, o ICMS a Recolher (conta do
passivo) seria compensado com o ICMS a Recuperar de subvenções (conta do
ativo) ao longo do tempo, de acordo com o cumprimento das condições que
orientam a concessão do benefício. Indiferente deste controle contábil do ICMS
(passivo vs ativo), o benefício (R$ 8,00) sensibilizaria, de fato, o patrimônio da
entidade (empresa) porque teria sido efetivamente recebido no Caixa ou Bancos.
Este valor daria origem e lastro à contrapartida da Reserva de Lucros que o caput
do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 estabelece como de constituição obrigatória.
Seria possível e necessário, assim, constituir uma Reserva de Lucros efetivamente
lastreada por subvenções presentes na forma de recursos financeiros ou ativos
surgidos pelo recebimento efetivo que ocasionou um acréscimo (mutação)
patrimonial.
Vejamos mais um exemplo, agora sob a ótica de uma isenção do ICMS, numa
venda no valor de R$100,00. Cabe lembrar que o raciocínio para uma redução da
base de cálculo é o mesmo, apenas diminuindo o valor do ICMS em vez de
eliminá-lo por completo, como ocorre numa isenção:

1 Planilha exemplificativa às fls. 481/482.
Fl. 882
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Verifica-se que todo o benefício concedido vai para o consumidor, com a redução
do preço final, sendo que o contribuinte de direito do ICMS não auferiu nenhuma
vantagem. Note que o contribuinte de direito, ao escriturar o valor do ICMS com
a isenção, o faz pelo valor zero, pois o montante de “12,00” sequer figura em
seus documentos fiscais. De outra forma, não há que se lançar uma receita de
12,00 e em seguida eliminá-la com o registro de uma despesa de 12,00, porque
esta despesa nunca existiu (assim como a suposta “receita”). Os documentos
fiscais não dão respaldo a estes valores.
Se porventura o contribuinte resolvesse escriturar o ICMS sobre vendas pelo
“valor nominal” (12,00), criaria uma ficção jurídica e contábil, pois a diferença
entre o “ICMS nominal” e o efetivamente destacado em suas notas fiscais jamais
seria reconhecida em sua contabilidade (não é despesa paga, tampouco
incorrida). Isso pode ser considerado como uma tentativa de induzir a
administração tributária ao erro, pois caso fosse realizada uma análise sumária da
situação concreta, a escrituração do contribuinte estaria em conformidade com a
legislação.
Entretanto, o trânsito pela conta de resultado da subvenção para investimentos
(em contrapartida ao “ICMS nominal” sobre vendas) não possui lastro contábil,
haja vista os documentos básicos de quantificação (notas fiscais) não terem sido
gerados de forma a reconhecer a dita subvenção no momento da emissão das
respectivas vendas.
E mais. Ainda que aceitássemos como válida, por mais absurda que seja, a
escrituração assim efetuada, o fato caracterizar-se-ia como um lançamento que
não altera quantitativamente o lucro contábil antes das apurações do IRPJ e da
CSLL, ou seja, não gera acréscimo patrimonial nenhum na empresa, pois
envolveria duas contas de resultado.
Destarte, não há que se falar em exclusão de receita decorrente desse tratamento
tributário, até porque inexiste custo ou despesa correspondente à parcela do
ICMS que não é devida. Não há como fazer surgir uma despesa ou uma receita
passível de exclusão nesse caso, nem contabilmente, nem por direito. É situação
totalmente distinta do crédito presumido de ICMS, por exemplo, em que o
imposto é devido, porém o tributo a pagar acaba sendo reduzido.
Exatamente nessa linha de raciocínio, no RE 574.706/PR com repercussão geral
(Tema 69), o Supremo Tribunal Federal reafirmou a decisão que já havia exarado
Fl. 883
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no RE 240.785 para excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins,
por entender que o imposto estadual não integra a receita bruta (faturamento)
das empresas. Vejamos a ementa do Acórdão do Recurso Especial em tela, assim
como trechos dos votos dos Ministros:
[...]
Ora, se o ICMS devido numa operação de circulação de mercadoria não integra o
faturamento das empresas, conforme fundamento adotado pelo STF em suas
decisões, não é possível concluir o contrário em relação à parte exonerada. Então,
não há dúvidas sobre quem suporta o ônus e, em contrapartida, é o real
beneficiário dos incentivos fiscais objetivos do ICMS (isenção, redução da base de
cálculo e diferimento) concedidos pelos Estados: os consumidores. As empresas,
por seu turno, são meras depositárias do ICMS devido aos Estados, entendimento
consolidado do RE 574.706/PR reproduzido supra.
Portanto, as “vantagens” auferidas com reduções, isenções e diferimentos no
pagamento do ICMS, quando concedidos em caráter geral, não podem ser
excluídas do Lucro Real para a apuração do IRPJ/CSLL devidos, eis que não
representam receita para a empresa. Não se pode argumentar, da mesma forma,
que a necessidade de haver acréscimo patrimonial seja requisito não previsto no
art. 30 da Lei no 12.973/2014, o que estaria em desacordo com o § 4o do mesmo
artigo. Trata-se de um pressuposto de existência de uma subvenção
governamental para investimento. Não havendo acréscimo patrimonial
decorrente do incentivo, o que se excluiria da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
seria o resultado decorrente da atividade normal da empresa, o que carece de
previsão legal.
O entendimento de que os benefícios da isenção, da redução da base de cálculo e
do diferimento no pagamento do ICMS não trazem nenhum efeito positivo no
resultado de uma empresa foi muito bem abordado no voto exarado no âmbito
do Recurso Especial no 1.945.110/RS (2021/0190993-1) que, de forma precisa,
conceituou o “efeito de recuperação” que ocorre com o ICMS e demais tributos
indiretos:
[...]
Do acima exposto, vê-se claramente que o STJ diferencia os créditos presumidos
de ICMS dos demais benefícios fiscais concedidos pelos Estados, dentre eles a
isenção, a redução da base de cálculo e o diferimento. Além disso, para estes
tipos de benefícios existe o efeito de recuperação do ICMS por parte do Fisco,
quando não concedido algum tipo de crédito presumido de ICMS.
Ou seja, mesmo “concedendo” uma isenção, uma redução ou um diferimento, o
Fisco não deixa de receber o valor incentivado numa determinada etapa da
cadeia, simplesmente porque vai “recuperar” este valor na etapa seguinte.
Como então dizer que o Fisco renunciou a uma receita sua para concedê-la ao
contribuinte incentivado? Como já dito, em verdade não há qualquer renúncia de
Fl. 884
DF CARF MF
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receita, tampouco qualquer vantagem para o contribuinte beneficiado
diretamente com uma isenção ou redução da base de cálculo. O único beneficiado
neste processo vai ser o consumidor final, pois na sistemática de formação de
preço o valor que deixou de ser “arrecadado” numa etapa vai reduzir o respectivo
preço do produto.
Cabe agora uma observação: para os demais benefícios de ICMS que não o de
crédito presumido, não há benefício tributário para o vendedor da mercadoria.
O que se verifica é o mero diferimento da cobrança do tributo para etapa
posterior da cadeia de produção (devido ao efeito de recuperação próprio do
regime da não cumulatividade) ou então o benefício tributário do adquirente da
mercadoria que não é contribuinte do imposto (o consumidor final, que compra
um bem mais barato pois não houve incidência de ICMS).
Não há renúncia fiscal nas operações de meio da cadeia, uma vez que o valor do
tributo que o vendedor deixa de se debitar em operação com isenção ou redução
de alíquota ou base de cálculo de ICMS é igual ao valor que o comprador deixa de
se creditar, e, portanto, não há que se falar em benefício fiscal para quaisquer das
partes envolvidas na operação.
Nas operações que envolvem o consumidor final (não contribuinte do ICMS), por
sua vez, as isenções e redução de alíquota ou base de cálculo de ICMS reduzem o
ônus suportado por esse consumidor. Ou seja, desonerações de ICMS concedidas
em caráter geral e/ou impessoal são benefícios difusos que atuam de modo difuso
sobre o mercado como um todo e tem como objetivo reduzir o ônus tributário
sobre o produto, o qual seria suportado pelo adquirente que não poderia se
creditar do ICMS incidente na operação, considerando o caráter não cumulativo
desse tributo.
Também não cabe aqui amparar-se no Pronunciamento Técnico “CPC 07 (R1) –
Subvenção e Assistência Governamentais”, pois este é norma contábil e não uma
regra fiscal. Além disso, destinase a “assistências governamentais”, benefícios
concedidos a uma entidade ou grupo de entidades que atendam a critérios
estabelecidos, de caráter subjetivo, vejamos:
[...]
Ou seja, benefícios concedidos indistintamente a todos os contribuintes, em
caráter geral, de modo objetivo, tais como isenções e reduções de base de cálculo
ou alíquota de ICMS relacionadas unicamente ao produto vendido, não são
considerados assistências governamentais e, por consequência, não são
subvenções governamentais.
Ademais, quando em seus itens 38D e 38E o CPC 07 apresenta um exemplo de
lançamento entre contas de resultado para contabilização de subvenções, não por
acaso ele o faz para redução de um tributo sobre a renda (também poderia ser
para um tributo sobre o patrimônio). Trata-se de um tributo direto cujo ônus é
suportado pela própria pessoa jurídica que apurou o lucro, situação
Fl. 885
DF CARF MF
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completamente distinta da redução de um tributo indireto que incidiria sobre
uma venda da empresa.
Por fim, podemos tentar sintetizar tudo o que foi dito neste tópico com os
seguintes apontamentos:
a) Os lançamentos contábeis não produziram repercussão patrimonial;
b) Os lançamentos contábeis não produziram lucros acumulados;
c) O que foi levado para a reserva de lucros não foi originado em incentivos
fiscais.
4.1.2. Da ausência de previsão de contrapartidas por parte do contribuinte
Por meio do Termo de Intimação Fiscal no 001 (fls. 03 a 05), o contribuinte deveria
informar todos os benefícios de que usufruía em cada Estado, assim como seu ato
concessivo (se fosse o caso)e a base legal. Na sua resposta (fls. 24), citou que a
isenção e a redução na base de cálculo do ICMS devido decorrem dos convênios
ICMS no 100/1997 e no 52/1991, editados com a observância da Lei
Complementar no 24/75.
Do acima exposto, vê-se que não houve a formalização de um ato concessivo,
tendo a fiscalizada se apoiado nos Convênio no 100/97 e no 52/1991, que apenas
autorizam a utilização da redução da base de cálculo e isenção, benefícios estes
direcionados a todo e quaisquer contribuintes que dessem saída aos produtos e
mercadorias neles referenciados, sem a necessidade de contrapartidas.
De se observar que os Convênios no 100/1997 e no 52/1991 não impõem
condições para auferimento das vantagens da isenção ou redução da base de
cálculo. Em outras palavras, por esta base legal, o contribuinte não teria que
implantar e/ou expandir seu empreendimento para justificar o recebimento
destes tipos de benefícios. Vejamos, por exemplo, a cláusula 3a do Convênio no
100/97:
[...]
Tal como se extrai do texto reproduzido acima, alguns Estados, com a autorização
consignada no convênio, fizeram constar em sua legislação um benefício passível
de utilização por todo e qualquer contribuinte que desse saída aos produtos
listados no convênio, sem qualquer necessidade de contrapartida por parte das
empresas beneficiadas. Também não há a necessidade de implantação e/ou
expansão do empreendimento econômico da empresa para o seu usufruto.
O caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 prevê a necessidade de que as
subvenções para investimentos estejam vinculadas com a implantação e/ou
expansão do empreendimento econômico, de forma a afastar os valores
percebidas da tributação do IRPJ e da CSLL:
[...]
Fl. 886
DF CARF MF
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Pode-se extrair, a partir da análise dos trechos legais supramencionados, que os
benefícios e incentivos fiscais relativos ao ICMS (caput do art. 155 da Constituição
Federal de 1988), como mencionado anteriormente, são considerados subvenção
para investimentos indistintamente. Entretanto, em atendimento ao caput do art.
30 da Lei no 12.973/2014, tais subvenções somente poderão ser excluídas da base
de cálculo do IRPJ e CSLL quando forem concedidas pelos Estados e/ou DF como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e sejam
registradas em reserva de incentivos fiscais.
Infere-se, dessa forma, que a norma não é autoaplicável, sendo indispensável ato
específico do ente concedente que defina os benefícios fiscais concedidos à
empresa, de forma individualizada, e os requisitos necessários ao seu gozo, bem
como evidencie a intenção do Estado concedente em estimular a implantação e
expansão de empreendimento econômico, nos termos do caput do art. 30 da Lei
no 12.973/2014.
Ademais, o § 4o do art. 30 da Lei em comento, ao conter a expressão “vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”, não
poderia afastar a previsão contida no próprio caput, que diz que “As subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”. Não seria coerente, numa análise sistemática da legislação, supor
que o § 4o “revogou” um requisito do seu caput.
Nesse sentido dispõe a Solução de Consulta Cosit no 145/2020, cujos trechos de
observação obrigatória para o caso ora analisado são reproduzidos abaixo:
[...]
Conforme a Solução de Consulta supra, o enquadramento do benefício fiscal de
ICMS como subvenção para investimento não é suficiente para permitir sua
exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Pelo caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, para que a subvenção para investimento tenha reflexos tributários
na apuração do IRPJ e CSLL é necessário que ela seja concedida como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimento econômico e que seja registrada
em Reserva de Incentivos Fiscais.
Recorrendo mais uma vez ao REsp no 1.945.110-RS (2021/0190993-1), vale
trazermos um trecho do voto onde o Ministro Relator discorre sobre a
possibilidade de exclusão dos benefícios negativos do ICMS:
[...]
Alguns entendimentos caminham no sentido de que, com o advento da LC
160/2017, a única exigência que se pode fazer para um contribuinte usufruir da
exclusão dos valores subvencionados na apuração do Lucro Real e da Base de
Cálculo da CSLL seria o de registrar os valores subvencionados em reserva,
especificamente na Reserva de Incentivos Fiscais.
Fl. 887
DF CARF MF
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Com a devida vênia, mas esta afirmação carece de lógica contábil. É que esta
exigência, de se registrar o valor em reserva, anda junto com a necessária
implantação ou expansão do empreendimento econômico da contribuinte
beneficiada. Um valor registrado em reserva numa conta do patrimônio líquido
tem que estar respaldado em alguma conta de ativo. O espelho desta reserva
existente no patrimônio líquido deverá estar, necessariamente, em alguma conta
do imobilizado, representando justamente a implantação e/ou expansão do
empreendimento.
Por seu turno, o CARF, em recente decisão, manifestou entendimento no sentido
de que o requisito de implantação ou expansão do empreendimento econômico
subsiste mesmo após as alterações trazidas pela Lei Complementar no 160/2017:
[...]
Quanto a invocação da Solução de Consulta no 11/2020 (fls. 376) feita pelo sujeito
passivo para afirmar que a Receita Federal consolidou o entendimento de que os
benefícios fiscais relativos ao ICMS equiparam-se a subvenções para investimento,
abolindo, assim, a distinção prévia entre subvenções para custeio e para
investimento (distinção esta anteriormente estabelecida pelo Parecer Normativo
CST no 112/1978), cabe a ressalva de que a Solução de Consulta Cosit no 145/2020
reformou a Solução de Consulta Cosit no 11/2020, que não tem mais efeitos, tal
como consta do Item 38 reproduzido abaixo:
[...]
Por tudo o que foi até aqui exposto nos tópicos 4.1.1 e 4.1.2, cabe a glosa integral
dos valores excluídos a título de subvenções para investimentos para fins de
apuração do lucro real e do resultado ajustado. O tópico seguinte traz a
constatação de que, mesmo que o contribuinte tivesse direito a promover as
exclusões como ele o fez, houve excesso de exclusão da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, pois não foram descontados os créditos de ICMS estornados.
4.1.3. Do excesso de exclusão pelos créditos estornados
Os Regulamentos do ICMS dos Estados do Mato Grosso, Bahia e Piauí assim
dispõem acerca da necessidade de estorno dos créditos de entrada das
mercadorias adquiridas para a comercialização, industrialização ou prestação de
serviços, cujas saídas são beneficiadas com a isenção ou redução da base se
cálculo do ICMS:
[...]
Tal como reproduzido acima, a regra é de que o contribuinte deve estornar os
créditos de ICMS auferidos com entradas de produtos saídos com isenção ou
redução da sua base de cálculo.
Nesse sentido, o contribuinte informou no Registro E111 das EFD ICMS/IPI (vide
planilha às fls. 434) os seguintes valores de estorno de créditos de ICMS, em
Fl. 888
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relação à matriz e suas filiais em Mato Grosso e Piauí, para os anos de 2021 e
2022:

Verifica-se, pois, que o tamanho do benefício tendente a aumentar o resultado
contábil da fiscalizada, que ao nosso ver sequer existiu (tal como delineado nos
tópicos 4.1.1 e 4.1.2), não correspondeu exatamente aos valores contabilizados
nas contas relacionadas às subvenções para investimentos, uma vez que, para o
gozo dos benefícios, o contribuinte deveria estornar e/ou renunciar aos créditos
obtidos com as entradas de mercadorias e matérias primas utilizadas nos
processos produtivos, e que ensejaram as saídas “incentivadas”.
Ou seja, o benefício efetivo seria a diferença entre os valores percebidos e os
estornos dos créditos de entrada informados no Registro E111 das EFD ICMS/IPI, o
que justificaria a exclusão apenas do benefício líquido da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, uma vez que teria sido este o montante que impactou positivamente o
resultado contábil da JH Sementes Ltda.
Apesar do que aqui foi argumentado, ainda pugnamos pela glosa integral dos
valores excluídos a título de subvenções para investimentos para fins de apuração
do lucro real e do resultado ajustado.
4.2. Da exclusão indevida do lucro real e do resultado ajustado das receitas de
atualização de impostos
Por meio do Termo de Intimação Fiscal no 001 (fls. 03 a 05), o contribuinte foi
indagado quanto ao o motivo de ter excluído da apuração da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL constantes, respectivamente, dos Registros M310 e M360 da ECF
de 2021, as receitas de atualização de impostos, registradas na conta contábil
“6.01.01.01.007 - Receita de Atualização de Impostos” (fls. 461). Já o Termo de
Intimação Fiscal no 002 (fls. 368 e 369) buscou a memória de cálculo dos valores
constantes da contabilidade acerca da citada conta contábil.
Em sua resposta (fls. 16), alegou tratarem-se de receitas de atualização de
impostos, relativas à taxa Selic sobre valores objeto de repetição de indébito
tributário, dos anos de 2019 e 2020, amparada em sentença favorável proferida
em 31/03/2022 nos autos do Mandado de Segurança no 1009491-
84.2021.4.01.3307, impetrado em 12/08/2021 na 2a Vara Federal de Vitória da
Conquista/BA.
Ao compulsarmos o teor do Mandamus, temos que este se ampara no julgamento
do Recurso Extraordinário no 1.063.187 (Tema 962 do STF), que fixou, sob a
sistemática da repercussão geral, a seguinte tese: “É inconstitucional a incidência
do IRPJ e da CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de
Fl. 889
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repetição de indébito tributário”, devendo tal entendimento ser aplicado em
todas instâncias da Justiça.
Em relação à restituição e a compensação com base no indébito tributário,
colamos abaixo as seguintes determinações contidas no mandado de segurança
em tela:
[...]
Tal como consta do histórico de movimentação processual às fls. 400 a 402, temos
que o referido Mandado de Segurança ainda não transitou em julgado. Somente
após este evento é que o contribuinte poderá ingressar com pedido formulado
perante a Receita Federal e pleitear a restituição do IRPJ e da CSLL que
indevidamente incidiram sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em
razão de repetição de indébito tributário, em obediência aos arts. 100 e 101 da
Instrução Normativa RFB no 2.055/2021, que atualmente regula o tema.
Aceitar o procedimento da empresa poderia refletir num duplo e indevido
benefício ao sujeito passivo, já que ele poderia obter a restituição duas vezes: a
primeira, pela exclusão já feita no e-Lalur/ e-Lacs do ano-calendário de 2021; e
futuramente, quando da liquidação dos valores que pleitear após o trânsito em
julgado do Mandado de Segurança.
Ademais, na memória de cálculo apresentada às fls. 399, constatamos que o lucro
real e o resultado ajustado informados pela JH Sementes Ltda. para o ano de 2020
foram de R$41.083.381,88(aba “Lalur BLB”), sendo que na ECF consta a quantia
de R$50.189.206,98 (Registros M300 e M350, cujas planilhas foram juntadas às
fls. 436). Assim, os valores presentes na memória de cálculo fornecida pela
empresa a título de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL são maiores do
que seria efetivamente devido ao contribuinte (já que, com um lucro
real/resultado ajustado menor, a base de cálculo dos tributos a recuperar seria
maior).
Destarte, errou o contribuinte ao promover a exclusão da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL em 2021 de valores referentes à taxa Selic recebidos em razão de
repetição de indébito antes do trânsito em julgado do mandado de segurança que
impetrou para tratar desse tema, presentes na conta contábil “6.01.01.01.007 -
Receita de Atualização de Impostos”, o que justifica a sua glosa integral.
4.3. Da multa isolada pela insuficiência de estimativas do IRPJ e da CSLL
Tendo em vista a adoção do lucro real anual por parte do contribuinte para os
anos de 2021 e 2022, verificamos que a empresa deixou de recolher aos cofres
públicos valores relativos às antecipações obrigatórias do IRPJ e da CSLL quando
calculadas sobre o balancete de suspensão/redução ajustado pelas infrações, o
que acarreta a aplicação da multa isolada por recolhimento a menor, prevista no
inciso II, alínea “b”, do art. 44, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pela Lei no
11.488/07, in verbis:
Fl. 890
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[...]
No caso da multa de ofício exigida junto a tributo ou contribuição não pagos, o
fato ilícito que sustenta a imputação é a falta de recolhimento e a falta de
declaração ou declaração inexata; no que diz respeito à multa isolada, a ilicitude
decorre da falta de recolhimento, ou recolhimento insuficiente, das estimativas
devidas no curso do ano-calendário. Em se verificando a existência de ilícitos
distintos e inconfundíveis, não se pode caracterizar a identidade das multas
aplicadas, conforme jurisprudência administrativa abaixo copiada:
A base de cálculo da multa é, portanto, a diferença entre o valor devido
mensalmente pela estimativa mensal com base nos balancetes de redução ou
com base na receita bruta, ajustados de ofício, e o valor efetivamente recolhido a
este título, mês a mês, nos termos dos arts. 33, 34 e 53 da Instrução Normativa
RFB no 1.700/2017.
No presente caso, constatamos que no mês de outubro de 2022 o contribuinte
deixou de recolher a estimativa pois havia calculado, de acordo com os registros
N620 e N660 da ECF (vide planilhas de fls. 437), base de cálculo negativa para o
IRPJ e a CSLL.
Ocorre que o balanço da ECF levantado naquele mês apurou lucro contábil (fls.
459 e 460), de modo que utilizamos os valores da receita bruta do mês de
outubro/2022 extraído da ECD(R$166.985.368,41, vide balancete de outubro de
2022 às fls. 438), deduzida das vendas canceladas(R$1.518.098,37), para
obtermos a base de cálculo da estimativa devida (no caso, R$165.467.270,04). O
demonstrativo completo consta da planilha de fls. 462 (abas “Estimativa IRPJ” e
“Estimativa CSLL”).
4.
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação (fls. 646/720), que foi
parcialmente acolhida pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 764/799) ementado da seguinte forma:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2021 a 31/12/2022
EMENTA:
BENEFÍCIOS DE ICMS. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. EXCLUSÃO DA BASE
DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. TEMA 1.182/STJ.
Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A dispensa de comprovação prévia de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Fl. 891
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SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A Lei Complementar no 160/2017 inseriu o § 4o no art. 30, da Lei no 12.973/2014,
para impedir a exigência de outros requisitos ou condições, além daqueles
estabelecidos pelo próprio art. 30.

DECISÕES DO STJ. MANIFESTAÇÃO DA PGFN. EFEITO VINCULANTE.
As decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça passam a ter efeito
vinculante para a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a partir da
elaboração de manifestação pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos
termos da Lei no 10.522/2002.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
É cabível, por disposição literal de lei, a incidência de multa de ofício no
percentual de 75% sobre o valor do tributo apurado em procedimento de ofício.

MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ANTECIPAÇÕES MENSAIS -
CONCOMITÂNCIA COM MULTA PELO LANÇAMENTO DE OFÍCIO Verificada a falta
de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-
calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal (estimativa)que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo
negativa
da
CSLL
no
ano-calendário
correspondente;
e,
concomitantemente;
II - o IRPJ ou a CSLL devidos com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
A Súmula no 105 do Carf somente é aplicável aos lançamentos efetuados sob a
vigência da redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, antes das alterações
feitas pela Lei no 11.488/2007.

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E
MULTA DE OFÍCIO. PROCEDÊNCIA.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício,
incidem juros de mora.

APRESENTAÇÃO POSTERIOR DE PROVAS
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual.
A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a
ocorrência de uma das condições previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no
70.235/1972.
Fl. 892
DF CARF MF
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PEDIDO DE PRODUÇÃO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO.
A realização de perícia dar-se-á quando a autoridade julgadora entender
necessária, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
5.
A DRJ, em síntese, cancelou a infração relativa à exclusão das subvenções,
mantendo a glosa da exclusão dos valores de juros e correção monetária (taxa Selic) sobre
montantes relativos à repetição de indébito tributário e a exigência da multa isolada por
estimativas mensais não recolhidas. Diante do cancelamento parcial da exigência, houve
interposição de Recurso de Ofício, com fundamento no art. 34, I, do Decreto no 70.235/72 e na
Portaria MF no 2/2023.
6.
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 834/840), sustentando em síntese
que (i) a exigência de multa isolada por falta de pagamento das estimativas mensais de
outubro/2022 seria indevida, pois inexistiria lucro real no período, em função da exclusão das
subvenções corroborada pela própria decisão da DRJ; (ii) legitimidade das exclusões das receitas
de atualização de tributos, em função da sentença proferida no Mandado de Segurança no
1009491-84.2021.4.01.3307.
7.
Por fim, a Fazenda Nacional apresentou Memorial (fls. 858/874), apresentando
informações prestadas pela unidade de origem, em que se destacou (i) contradição no acórdão,
pois haveria prova de que o benefício fiscal teria sido repassado ao consumidor final; (ii) omissão a
respeito do montante do resultado de subvenção a ser excluído das bases de cálculo de IRPJ e
CSLL; e (iii) divergência com acórdãos proferidos pelo Carf.
8.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
9.
O Recurso de Ofício foi interposto em função do cancelamento parcial da exigência.
Como relatado, a DRJ exonerou integralmente o crédito tributário de IRPJ e CSLL do ano-
calendário de 2022. Com relação ao ano-calendário de 2021, foi mantida parte dos ajustes
realizados – relativos à exclusão de receitas com atualização de indébito tributário –, mas não
restou tributo a recolher, tendo sido apurado saldo negativo. Diante disso, considerando que o
crédito tributário cancelado supera o patamar de alçada previsto na Portaria MF no 2/2023,
conheço do recurso, o qual abrange todas as matérias em que houve sucumbência da Fazenda
Nacional, conforme Súmula no 325 do E. STJ.
Fl. 893
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.116 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721573/2024-59
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10.
Já o Recurso Voluntário foi interposto posteriormente, em 18/07/2025 (fls. 831),
dentro do prazo de 30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 829), por procurador devidamente
habilitado. Assim, presentes os pressupostos formais, conheço do recurso.
11.
Como relatado, trata-se de Autos de Infração lavrados para exigir IRPJ e CSLL
decorrentes de duas supostas infrações: exclusão indevida de subvenções caracterizadas como
benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo e diferimento) e exclusão indevida
de receitas com aplicação da taxa Selic sobre alegado indébito tributário.
12.
Passo a analisar os recursos interpostos.

I. Apreciação do Recurso de Ofício
13.
Consultando o Termo de Verificação Fiscal (fls. 463/508), verifico que a glosa das
subvenções decorrentes de benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo e
diferimento) se deu por três razões. Primeiro, a Fiscalização entendeu que houve indevida
classificação desses benefícios como subvenção, pois não haveria resultado positivo na sistemática
adotada pelo contribuinte, pois a contabilização das subvenções não teria afetado o resultado
contábil da empresa, inexistindo vantagem contabilizada. Segundo, não houve previsão de
contrapartidas por parte do contribuinte. Terceiro, ainda que se admitisse a existência do
benefício, houve aproveitamento excessivo, em função da contabilização de estorno de parte dos
créditos de ICMS.
14.
Antes da apreciação do mérito, inicio analisando suposta omissão no acórdão da
DRJ, mencionada pela Fazenda Nacional em memorial, tendo em vista se tratar de matéria
preliminar.
15.
Com relação ao terceiro fundamento para a glosa – aproveitamento em excesso das
subvenções –, a Fiscalização destacou que a regulamentação dos benefícios de ICMS estabelece a
necessidade de estorno dos créditos de entrada das mercadorias adquiridas cujas saídas são
beneficiadas com a isenção ou redução de base de cálculo. A Autoridade Fiscal apurou que o
contribuinte informou no registro E111 das EFD ICMS/IPI valores de estorno de créditos de ICMS,
nos seguintes valores:

16.
Sendo assim, a conclusão da Fiscalização (fls. 497/498) foi no sentido de que haveria
uma exclusão em excesso das subvenções:
Verifica-se, pois, que o tamanho do benefício tendente a aumentar o resultado
contábil da fiscalizada, que ao nosso ver sequer existiu (tal como delineado nos
tópicos 4.1.1 e 4.1.2), não correspondeu exatamente aos valores contabilizados
Fl. 894
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nas contas relacionadas às subvenções para investimentos, uma vez que, para o
gozo dos benefícios, o contribuinte deveria estornar e/ou renunciar aos créditos
obtidos com as entradas de mercadorias e matérias primas utilizadas nos
processos produtivos, e que ensejaram as saídas “incentivadas”.
Ou seja, o benefício efetivo seria a diferença entre os valores percebidos e os
estornos dos créditos de entrada informados no Registro E111 das EFD ICMS/IPI, o
que justificaria a exclusão apenas do benefício líquido da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, uma vez que teria sido este o montante que impactou positivamente o
resultado contábil da JH Sementes Ltda.
Apesar do que aqui foi argumentado, ainda pugnamos pela glosa integral dos
valores excluídos a título de subvenções para investimentos para fins de apuração
do lucro real e do resultado ajustado.
17.
Veja-se que a Autoridade Fiscal continua entendendo pela necessidade de glosa
integral, mas apresenta questionamento subsidiário no sentido de que, mesmo se fosse admitida
a exclusão, esta teria sido feita em excesso pelo sujeito passivo.
18.
A DRJ não apreciou tal questionamento, entendo que este “[...] não integra a lide”,
nos seguintes termos (fls. 785):
O que se constata, entretanto, é que a questão da exclusão dos créditos
estornados (a qual reduziria o montante a ser excluído da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, a título de Doações e Subvenções para investimentos) não integra a
lide, tendo em vista que a glosa foi realizada pelo valor total declarado nas ECF
dos anos-calendário 2021 e 2022, face o entendimento de que a Impugnante não
tinha direito à exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL. Assim, a admissão da possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de
ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas em valor inferior ao
efetivamente excluído, resultaria em infração diversa daquela apontada nos Autos
de Infração, motivo pelo qual considera-se que a ausência e exclusão dos créditos
estornados não constitui a lide. E considerando que a matéria não constitui a lide,
não cabe manifestação desta Delegacia de Julgamento. (destaquei)
19.
Da fundamentação adotada pela DRJ, fica evidente que não houve apreciação a
respeito da matéria objeto da autuação, pois a Turma Julgadora entendeu que, por ter ocorrido a
glosa integral, o cancelamento parcial “resultaria em infração diversa daquela apontada”.
20.
Contudo, não há qualquer incompatibilidade entre a glosa integral realizada com
base em fundamentação jurídica específica e a identificação de infração subsidiária, em razão da
quantificação dos valores que poderiam ser utilizados em caso de improcedência das razões
principais. Inclusive, esta Turma Ordinária já se deparou com tal situação, tendo analisado
“infração principal” e “infração subsidiária” identificadas pela Fiscalização. No Acórdão no 1301-
006.874 (Rel. Cons. Iágaro Jung Martins, Sessão de 09/04/2024), embora reconhecida a
legitimidade das despesas financeiras incorridas – que justificou a glosa integral pela Autoridade
Fiscal –, foi mantida a infração subsequente de limitação da dedutibilidade em função da aplicação
Fl. 895
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das regras de subcapitalização. Ou seja, é legítimo que a Fiscalização utilize tal procedimento,
inclusive considerando que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142 do CTN).
21.
Diante disso, considerando que houve omissão no acórdão da DRJ, bem como a
impossibilidade de aplicação do art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72, por se tratar de nulidade
que aproveita à Fazenda Nacional, entendo que é o caso de nulidade parcial da decisão recorrida,
com o retorno dos autos à Turma Julgadora para que seja proferido novo acórdão exclusivamente
a respeito da matéria não apreciada.

II. Apreciação do Recurso Voluntário
22.
Diante da nulidade parcial do acórdão recorrido, restou prejudicada a análise do
Recurso Voluntário neste momento, a qual será feita quando do retorno dos autos a este Carf
após a nova decisão da DRJ.

III. Dispositivo
23.
Diante do exposto, conheço do Recurso de Ofício e lhe dou provimento parcial, para
anular parcialmente o acórdão da DRJ, a fim de que a Turma Julgadora se manifeste sobre o
aproveitamento em excesso das subvenções.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

Fl. 896
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