Tribunal: CARF
Processo: 10920.721078/2011-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INAPLICABILIDADE AO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A apresentação da impugnação implica na suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do artigo 151 do Código Tributário Nacional. Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário até que seja proferida decisão definitiva no bojo do respectivo processo administrativo fiscal, não há o que se falar em desídia pelo transcurso do tempo, vez que o direito não poderia ter sido exercitado. Inteligência da Súmula CARF no 11.
COMPETÊNCIA DA DELEGACIA DE JULGAMENTO. JURISDIÇÃO NACIONAL.
As Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento possuem jurisdição nacional, podendo qualquer DRJ julgar processos oriundos de qualquer localidade do país, conforme regimento interno da RFB estabelecido pelo Ministro da Fazenda.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS DE REGISTRO CONTÁBIL.
A dedução de perdas no recebimento de créditos exige o cumprimento dos procedimentos específicos de registro contábil previstos no artigo 10 da Lei no 9.430, de 1996. O LALUR não pode ser utilizado para exclusões que resultem da falta de registro contábil de despesas operacionais. A ausência de contabilização adequada impede a dedutibilidade fiscal das perdas.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS INCIDENTES SOBRE VERBAS DECORRENTES DE AÇÃO TRABALHISTA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Os encargos previdenciários incidentes sobre verbas decorrentes de ação trabalhista não podem ser excluídos do lucro líquido quando houver impossibilidade de verificação da exatidão de seu montante por ausência de documentação comprobatória adequada e divergência entre os valores apresentados em diferentes documentos.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10920.721078/2011-02
ACÓRDÃO
1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TRANSVILLE TRANSPORTES E SERVICOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007
PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE.
INAPLICABILIDADE
AO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL.
A apresentação da impugnação implica na suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, nos termos do inciso III do artigo 151 do Código
Tributário Nacional. Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário
até que seja proferida decisão definitiva no bojo do respectivo processo
administrativo fiscal, não há o que se falar em desídia pelo transcurso do
tempo, vez que o direito não poderia ter sido exercitado. Inteligência da
Súmula CARF no 11.
COMPETÊNCIA DA DELEGACIA DE JULGAMENTO. JURISDIÇÃO NACIONAL.
As Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento possuem
jurisdição nacional, podendo qualquer DRJ julgar processos oriundos de
qualquer localidade do país, conforme regimento interno da RFB
estabelecido pelo Ministro da Fazenda.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. PERDAS NO RECEBIMENTO DE
CRÉDITOS. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS DE REGISTRO CONTÁBIL.
A dedução de perdas no recebimento de créditos exige o cumprimento dos
procedimentos específicos de registro contábil previstos no artigo 10 da Lei
no 9.430, de 1996. O LALUR não pode ser utilizado para exclusões que
resultem da falta de registro contábil de despesas operacionais. A ausência
de contabilização adequada impede a dedutibilidade fiscal das perdas.
Fl. 1015
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
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EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS
INCIDENTES SOBRE VERBAS DECORRENTES DE AÇÃO TRABALHISTA.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Os encargos previdenciários incidentes sobre verbas decorrentes de ação
trabalhista não podem ser excluídos do lucro líquido quando houver
impossibilidade de verificação da exatidão de seu montante por ausência
de documentação comprobatória adequada e divergência entre os valores
apresentados em diferentes documentos.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares arguidas; e (ii) no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator) e Luis Henrique Marotti
Toselli que votaram por dar provimento parcial ao recurso para cancelar as multas isoladas
concomitantes. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca – Relator
Fl. 1016
DF CARF MF
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PROCESSO 10920.721078/2011-02
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão de fls. 959/978,
que, por unanimidade de votos, julgou improcedentes as impugnações de fls. 939/946 e 947/954
para manter os créditos tributários lançados de IRPJ e CSLL, acrescidos das multas de ofício (de
75% e isolada) e dos juros de mora respectivos.
2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida:
Mediante os Autos de Infração de fls. 893/906 e 914/926, lavrados em
10/06/2011, o sujeito passivo em epígrafe foi intimado a recolher créditos tributários
relativos aos tributos abaixo discriminados, já incluídos multas de ofício (de 75% e isolada)
e juros moratórios, correspondentes ao ano-calendário de 2007, assim distribuídos:
em REAIS
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ)............................................100.160,89
Contribuição Social s/ o Lucro Líquido (CSLL).......................................53.518,21
Total do Crédito Tributário.................................................................153.679,10
2. Segundo as peças impositivas e os Termos de Verificação Fiscal (fls. 907/911 e 927/931),
os lançamentos em pauta decorreram da prática das seguintes infrações:
(i) redução indevida do lucro real, em virtude da exclusão não autorizada pela
legislação do imposto de renda de valores do lucro líquido do exercício, referentes a
perdas no recebimento de créditos;
(ii) redução indevida do lucro real, em virtude da exclusão não autorizada pela
legislação do imposto de renda de valores do lucro líquido do exercício, referentes a
encargos previdenciários decorrentes de ação trabalhista movida por [...];
(iii) redução indevida da base de cálculo da CSLL, em virtude da exclusão não
autorizada pela legislação da CSLL de valores do lucro liquido do exercício, referentes a
perdas no recebimento de créditos;
(iv) redução indevida da base de cálculo da CSLL, em virtude da exclusão não
autorizada pela legislação da CSLL de valores do lucro líquido do exercício, referentes a
encargos previdenciários decorrentes de ação trabalhista movida por [...]; e
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DF CARF MF
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PROCESSO 10920.721078/2011-02
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(v) falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL atinentes aos meses de
fevereiro, março, agosto, outubro e novembro, todos de 2007, acarretando a aplicação da
multa isolada de 50% sobre o montante das estimativas não pagas.
3. Nos aludidos Termos de Verificação Fiscal, partes integrantes e indissociáveis dos Autos
de Infração, o autor do feito detalha as irregularidades constatadas. No seguimento,
transcrevem-se excertos desses relatórios:
“(...)
II - PROCEDIMENTO FISCAL
No exercício regular das funções de Auditora-Fiscal da Receita Federal do
Brasil, no âmbito da ação fiscal determinada pelo Mandado de Procedimento
Fiscal (MPF) de Diligência n° 09.2.02.00-2010-01256-3, e nos termos dos arts.
904, 905, 910, 911 e 927 do Decreto n° 3.000, de 26/03/99 (Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/99), iniciamos através do Termo de Intimação Fiscal 01 a
análise das operações do contribuinte acima identificado. A ciência do referido
termo se deu em 13/09/10 por via postal (fls. 06-08).
Neste primeiro termo objetivou-se a obtenção dos elementos
necessários à análise do item "Outras Exclusões" relativo a apuração do lucro real
e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Em 04/10/10 o contribuinte apresentou resposta ao respectivo termo,
acompanhada dos elementos solicitados (fls. 09-278).
Através do Termo de Intimação Fiscal 02, em 07/10/10 foram solicitadas
informações complementares quanto à ação trabalhista cujo valor integra o item
“Outras Exclusões”, assim como os arquivos magnéticos relativos à escrituração
contábil (fls. 279-281).
A respectiva intimação foi atendida em 28/10/10 e passou-se a análise
da escrituração contábil da empresa (fls. 282-341).
Ainda com a finalidade de complementar as informações relativas a ação
trabalhista de [...] foi emitido o Termo de Intimação Fiscal 03, cuja resposta foi
apresentada em 07/12/10 (fls. 342-574).
Neste último termo também foram solicitados os livros contábeis a fim
de confrontá-los com a escrituração em meio magnético apresentada
anteriormente.
Após análise preliminar da escrituração contábil foram solicitados
esclarecimentos acerca de lançamentos efetuados na conta “prejuízos
contábeis”, bem como iniciou-se a análise da apuração do PIS e Cofins. Estes itens
foram objeto do Termo de Intimação Fiscal 04 (fls. 575-579), atendido em
18/01/11 (fls. 580-654).
Em 21/02/11 foi instaurado procedimento de fiscalização em
continuidade a diligência em andamento, conforme Termo de Início do
Procedimento Fiscal (fls. 659-661).
Em decorrência dos trabalhos de fiscalização foram apuradas infrações
relativas ao IRPJ e CSLL, constantes em um único processo, e também infrações
de PIS e Cofins, que originaram processo distinto.
Neste presente termo iremos analisar os fatos relacionados à apuração
do IRPJ e CSLL.
A análise se restringiu às exclusões a base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
conforme se segue:
1) Perdas no Recebimento de Créditos:
Os valores constantes das planilhas apresentadas pelo contribuinte (fls.
51-126)conferem com aqueles registrados no Livro de Apuração do Lucro Real -
LALUR (fls.
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832-835).
A dedução relativa a perdas ocorridas no recebimento de créditos está
disciplinada nos artigos 9o a 12 da Lei n° 9.430/96.
Quanto aos valores apurados de perdas, o contribuinte procedeu
corretamente(artigo 9o), contudo não cumpriu o disposto no artigo 10°:
(...)
Como pode ser observado, a legislação diz que o contribuinte pode
deduzir como despesas as perdas no recebimento de créditos, contudo especifica
as condições para esta dedução, sendo que entre estas condições está a forma de
registro destas perdas. Se o contribuinte pudesse usufruir do benefício da forma
que lhe conviesse (registrando contabilmente a seu critério ou apenas excluindo
no Lalur), não teria sentido a legislação prever detalhadamente como ele deveria
proceder estes registros.
2) Ação Trabalhista [...]
Trata-se de ação trabalhista que foi objeto de acordo conforme folhas 43
a 45, no mês de julho de 2007. No presente acordo restou acertado o pagamento
líquido a [...] valor de R$ 160.000,00.
O valor foi pago parceladamente durante o ano de 2007 e 2008, sendo
que o contribuinte registrou os valores pagos em conta do ativo “Adto
Reclamatória” (fls. 322-340), não integrando o resultado. O valor tornou-se
efetivamente devido através do acordo celebrado, com definição de seu exato
valor. Deste modo, poderia ter sido registrado como despesa pelo contribuinte e
sua exclusão via Lalur é possível.
Contudo observa-se que o valor total excluído foi de R$ 231.007,37,
sendo que R$ 71.007,37 seriam relativos a encargos decorrentes da respectiva
ação.
Com base nos elementos apresentados pelo contribuinte, não foi
possível verificar a exatidão do valor excluído (fls. 38-50, 350-358). Observamos
inclusive que em outubro de 2008 há a juntada dos cálculos relativos às
contribuições previdenciárias por parte da União (fls. 46-48), sendo que somente
em junho de 2009 o contribuinte apresentou as GFIP relativas ao processo em
questão (fls. 359-566).
Em síntese, em 2007 não há valor apurado e devidamente constituído
passível de exclusão, portanto recalculamos os valores devidos de IRPJ e CSLL
sem a exclusão de R$71.007,37.
3) Multa Isolada sobre IRPJ e CSLL Estimativa
O contribuinte, tributado pelo lucro real com apuração anual do IRPJ e
da CSLL, optou por apurar o Imposto de Renda Mensal por Estimativa nos
períodos objeto da fiscalização com base em Balanços de Suspensão ou Redução.
As glosas de exclusões operadas no item 1 e 2 anterior repercutiram na
determinação da base de cálculo da estimativa mensal para recolhimento
obrigatório do IRPJ e CSLL. Essas exclusões constam do Lalur.
A legislação tributária determina que sobre a diferença ou totalidade de
IRPJ ou CSLL que deixar de ser paga pelos contribuintes sujeitos ao pagamento
por estimativa, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido no ano-calendário
correspondente, seja aplicada a multa isolada de 50%.
Assim dispõem os artigos 43 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996, e 44 da mesma Lei com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho
de 2007:
(...)
Fl. 1019
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No “Demonstrativo Multa Isolada”, estão demonstradas as glosas
efetivadas e as diferenças entre os valores de IRPJ e CSLL declarados e recolhidos
pela fiscalizada e os valores devidos apurados pela fiscalização, bem como os
respectivos valores das Multas Isoladas.
Observamos que a cobrança das Multas Isoladas ocorrem em conjunto
com a infração do item 1 e 2 anterior, através dos Autos de Infração de IRPJ e
CSLL lavrados e formalizados neste processo.
Na apuração dos valores devidos, tanto das multas isoladas quanto dos
tributos devidos no ajuste anual, foram considerados os prejuízos fiscais e bases
de cálculo negativas da CSLL.
4) Ajustes no Lalur:
Fica o contribuinte intimado através do presente termo a proceder às
seguintes retificações e ajustes:
1 - Elaborar a parte B dos Livros Lalur dos anos subseqüentes a 2007,
considerando as compensações de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL
efetuadas no presente auto de infração:
2007 Compensação de Prejuízo Fiscal: R$ 96.815,85
2007 Compensação de Base Negativa de CSLL: R$ 96.815,85
(...)” [Os negritos são do original.]
4. Intimada dos lançamentos do IRPJ e da CSLL no dia 21/06/2011 (ARs de fls. 934/935), a
contribuinte, por intermédio de seu representante legal, protocolizou em 20/07/2011(fls.
939 e 947) as impugnações de fls. 939/946 e 947/954, cujos argumentos são abaixo
reproduzidos em seus excertos principais:
“(...)
II - DAS PRELIMINARES
5. Com base nos fundamentos que a seguir serão detalhados, comprovará a
REQUERENTE, que os supostos débitos não são devidos e sequer tem base
para serem exigidos, mas independente das considerações "de meritis"
requer, em sede preliminar, a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, haja vista as determinações do Código Tributário Nacional,
quando no inciso III de seu artigo 151, assim assevera:
(...)
6. Com base no retro exposto requer, portanto preliminarmente, que seja
declarada a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em tela, até o
deslinde do presente processo, em grau que não admita mais recursos, e
bem assim, tal cobrança não seja transformada em dívida ativa e também
não seja encaminhada para execução judicial.
III - DOS FUNDAMENTOS
7. O referido Termo de Verificação Fiscal que apontou as supostas infrações
fiscais, constantes do Auto de Infração ora combatido, não observa a
legalidade dos procedimentos adotados, relativamente às Exclusões do Livro
de Apuração do Lucro Real - LALUR, conforme passa a seguir a detalhar a
REQUERENTE.
8. O Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR foi instituído pelo Decreto n°
1.598 de 1.977, em obediência à previsão constante no § 2o do art. 177 da
Lei das S/A(Lei n° 6.404/1.976), que dispõe:
(...)
9. Destarte, para que as empresas possam controlar e registrar os fatos
patrimoniais que interferem na apuração da CSLL, em conformidade com a
legislação tributária, sem, contudo desobedecer às definições relativas à
Contabilidade Societária foi necessária a criação do Livro de Apuração do
Fl. 1020
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Lucro Real - LALUR, conforme dispõe o art. 8o do Decreto 1.598/1.977, que
assim assevera:
(...)
10. As mesmas disposições sobre o Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR,
retro transcritas do Decreto 1.598/77, são também acolhidas pelo
Regulamento do Imposto de Renda de 1.999 - Decreto 3.000/99 que assim
determina em seu artigo 262:
(...)
11. O mesmo Regulamento do Imposto de Renda de 1.999 - Decreto 3.000/99
esclarece como se efetiva a determinação do Lucro Real, ou seja. Lucro
Tributável e no que tange as exclusões, objeto do combatido Auto de
Infração, quando assim determina em seu artigo 250:
(...)
12. Conforme se depreende do acima exposto, a existência de despesa
dedutível, desde que incorrida, mas não computada na determinação do
lucro líquido no período a que compete, poderá sê-lo, através do Livro de
Apuração do Lucro Real - LALUR, para que a referida apuração cumpra a
determinação do próprio Regulamento do Imposto de Renda, que deve ser
pelo Regime de Competência.
13. O Parecer Normativo CST n° 58, de 1.977, descreve que a obrigação de
pagamento para despesas operacionais, tem seu advento na relação jurídica
que lhe deu causa, destarte estão presentes todos os elementos que lhe
confirmam como inafastável da respectiva relação jurídica, ou seja, tornam-
na exigível.
14. Assim considerando, as despesas incorridas são aquelas advindas da
aplicação bens ou serviços consumidos nas transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa, em relação às quais já tenha nascido a obrigação
correspondente, ainda que o respectivo pagamento venha a ocorrer em
período subsequente.
15. A falta de reconhecimento através do registro contábil da despesa dedutível
no respectivo período em que foi incorrida, não pode torna-la indedutível, ou
seja, a referida despesa não perde sua natureza, mas sim, através do
adequado e legal procedimento, é levada ao período competente em que foi
incorrida através do registro no LALUR, tendo seu registro contábil efetivado
em período diverso, conforme já visto acima, tal prática é plenamente
possível e amparada legalmente.
16. Esgotada esta parte, vamos a avaliação estanque de cada item relatado no
Termo de Verificação Fiscal, que no dizer da D. Auditora Fiscal, resta
bastante para embasar o combatido Auto de Infração, os quais vejamos:
a. 1)Perdas no Recebimento de Créditos: Neste item primeiro considera-se o
que a D. Auditora Fiscal afirma, antes de citar a base legal pertinente:
A dedução relativa a perdas ocorridas no recebimento de créditos
está disciplinada nos artigos 9o a 12 da Lei n° 9.430/96.
Quanto aos valores apurados de perdas, o contribuinte procedeu
corretamente (artigo 9o), contudo não cumpriu o disposto no artigo 10°:
(Grifamos).
b. A partir de então apresenta os textos legais, conforme folhas 2 e 3 do Termo
de Verificação Fiscal, descrevendo os artigos 9o. e 10 da Lei 9.430/96, sendo
desnecessário transcreve-los mais uma vez no presente.
c. Com base na legislação descrita pela D. Auditora Fiscal, quer a mesma
descaracterizar a despesa - que também no seu dizer, foi apurada
corretamente - como dedutível, ou seja, não passível de dedução a título de
Fl. 1021
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Imposto de Renda e Contribuição Social, apenas porque não houve
contabilizada em mesmo período em que foi excluída do lucro tributável
através do LALUR, ora a mesma foi excluída através do LALUR, justamente
por não ter sido contabilizada no período competente e neste aspecto quer a
D. Auditora Fiscal, fazer prevalecer a forma sobre a essência, o que se faz
inaceitável.
d. Observa-se no dizer da D. Auditora Fiscal, mas também no que prevê o texto
legal, conforme segue (fls 2) do Termo de Verificação Fiscal:
"Art. 9o. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da
pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, na determinação do
lucro real, observado o disposto neste artigo." (Grifamos).
e. Há uma faculdade declinada à pessoa jurídica, de poder ao seu arbítrio
usufruir do benefício - como bem descreve a D. Auditora Fiscal (fls 3) do
Termo de Verificação Fiscal - saliente-se que na fruição de tal benefício deve-
se observar o que está disposto neste mesmo artigo 9o da Lei 9.430/96.
f. Destarte, se o contribuinte não tem o dever, mas sim ele pode usufruir do
benefício, e se é um benefício, não uma obrigação, e ainda, se tal deve ser
efetivado com observância ao artigo 9°. da Lei 9.430/96, assim foi procedido
pela REQUERENTE, e data venia ao seu entendimento, não pode a D.
Auditora Fiscal, querer alterar ou distorcer o que determina o texto legal, e
neste diapasão a REQUERENTE, tem seu direito a dedutibilidade da referida
despesa garantido, não podendo ser prejudicada, pela falta e/ou excesso no
tratamento contábil, de um benefício tributário facultado pela legislação
pertinente.
g. De tudo quanto descrito até então se depreende que a negativa de utilização
desta despesa como dedutível conforme conclui a D. Auditora Fiscal, não
deve prosperar.
h. 2)Ação Trabalhista [...]: Neste item a D. Auditora Fiscal, ao avaliar os valores
pertinentes a referida Reclamatória Trabalhista, reconhece como despesa
dedutível o valor relativo as verbas líquidas pagas ao trabalhador, mas não
quer reconhecer os encargos respectivos, inerentes e devidos sobre o valor
das verbas trabalhistas acordadas no respectivo processo.
i. No dizer da D. Auditora Fiscal (fls 3) do Termo de Verificação Fiscal:
"O valor tornou-se efetivamente devido através do acordo celebrado, com
definição de seu exato valor. Deste modo, poderia ter sido registrado como
despesa pelo contribuinte e sua exclusão via Lalur é possível.", e mais adiante
"Observamos inclusive que em outubro de 2008 há a juntada dos cálculos
relativos às contribuições previdenciárias por parte da União (fls. 46-48),
sendo que somente em junho de 2009 o contribuinte apresentou as GFIP
relativas ao processo em questão (fls. 356-566).",
j. Depreende-se do descrito que a própria autoridade fiscal concorda com a
possibilidade da dedutibilidade da despesa relativa aos encargos
previdenciários, mas que, no seu entender, por uma questão temporal não
quer admitir a referida despesa como dedutível ao seu competente período.
k. A exigência dos encargos previdenciários, concernentes a sentenças e
acordos advindos da justiça trabalhista, está estabelecida no artigo 43 da Lei
8.212 de 1.991, que determina a efetiva incidência da contribuição
previdenciária, sendo que tal é devida e deve ser liquidada de imediato,
conforme a seguir:
Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos
sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de
responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias
devidas à Seguridade Social. (Redação dada pela Lei n° 8.620. de 5.1.93)
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Parágrafo único. Nas sentenças judiciais ou nos acordos homologados em
que não figurarem, discriminadamente, as parcelas legais relativas à
contribuição previdenciária, esta incidirá sobre o valor total apurado em
liquidação de sentença ou sobre o valor do acordo homologado. (Parágrafo
acrescentado pela Lei n° 8.620. de 5.1.93).
(Grifamos)
l. O referido artigo determina, portanto, a responsabilidade, ex officio do juiz
em determinar o valor da contribuição previdenciária, e mais, o citado
parágrafo único, embora revogado tacitamente pela Lei 11.941/2.009, mas à
época da ocorrência dos fatos em tela, vigente, determina a incidência e a
base de cálculo da referida contribuição.
m. Do recolhimento imediato determinado pelo artigo 43 retro citado,
depreendese que as contribuições são devidas, relativamente aos valores
das verbas trabalhistas determinadas através da sentença judicial, em suas
respectivas competências, ou sobre o valor do acordo celebrado entre as
partes e homologado judicialmente, na data do referido acordo.
n. Considerando o que acima se afirma o reconhecimento das contribuições
para a situação in comento, somente poderia se dar na competência da
homologação do acordo celebrado entre as partes, pois foi nesta data que se
definiu o valor devido e por via de conseqüência a base de cálculo da
respectiva contribuição.
o. Ora a informação posterior da juntada dos cálculos por parte da União, não
retira a competência a que a contribuição foi atribuída, ou seja, a
morosidade do trâmite processual não pode ser causa de descumprimento
de preceito legal, muito menos a retificação da GFIP e por fim o efetivo
recolhimento, até porque tal está ocorrendo com os devidos acréscimos
legais, visto a inclusão dos referidos débitos no parcelamento da Lei
11.941/2.009, atualmente em fase de consolidação.
p. Por tudo quanto descrito, e já devidamente comprovado nos autos do
procedimento de fiscalização, não há como atribuir competência diferente
daquela que foi atribuída aos valores relativos aos encargos previdenciários
da reclamatória trabalhista citada, nem anterior - mesmo que as verbas
trabalhistas cujo valor definido em acordo se referia a períodos anteriores -
muito menos posterior, sob pena de prejuízo ao contribuinte.
q. Destarte, também para este item, não há que se falar em glosa das exclusões,
sendo que também neste, a glosa imposta pela D. Auditora Fiscal não deve
prosperar.
r. 3) Multa Isolada sobre IRPJ e CSLL Estimativa: A descaracterização desta
multa deve ser efetiva, visto que, tal houve aplicada conforme o
entendimento da D. Auditora Fiscal, que quer glosar as exclusões devida e
legalmente aplicadas ao LALUR, assim, por seus próprios elementos -
garantias legais das exclusões - se descaracteriza a exigência da referida
multa.
s. Em vista do acima descrito e dos fundamentos dos itens que discutem
especificamente cada valor indevidamente glosado neste feito fiscal, não há
que se falar em multa, nem tampouco em ajustes a serem realizados no Livro
de Apuração do Lucro Real - LALUR.
17. Depreende-se de tudo quanto acima que a atitude mais acertada desta
autoridade fiscal julgadora é encerrar o presente feito fiscal conforme a
seguir se requer.
IV - DO REQUERIMENTO:
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Diante do exposto e por tudo quanto foi descrito, embasado pelos
elementos documentais já apensados aos autos do Mandado de
Procedimento Fiscal e também legalmente fundamentado, requer:
a. Seja acolhida como resposta pertinente e tempestiva ao referido Auto de
Infração, a presente IMPUGNAÇÃO;
b. Seja considerado o que arguiu preliminarmente, sendo efetiva a
suspensão de exigibilidade do suposto crédito tributário, em vista do
presente procedimento administrativo;
c. No mérito seja declarada indevida a suposta obrigação tributária em tela,
pelos elementos e fundamentos legais apresentados, bem assim pelos
elementos documentais apensados aos autos do Mandado de
Procedimento Fiscal;
d. Por fim, seja encerrado o feito fiscal correspondente, e declarado o
mesmo como indevido, in extenso.” (Os destaques são do original.)
3.A 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém
(PA) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPUGNAÇÃO.
A impugnação, tempestivamente apresentada, suspende a exigibilidade do crédito
tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2007
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
FALTA DE REGISTRO CONTÁBIL.
Não pode ser utilizado o Lalur para nele serem consignadas exclusões que possam resultar
da falta de registro, na escrituração comercial, de custos ou despesas operacionais. O
referido livro deve ser utilizado apenas para os valores que não devam ser controlados na
contabilidade. O descumprimento da determinação de registrar contabilmente as perdas
no recebimento de créditos implica a impossibilidade legal de deduzi-las como despesas na
apuração da base de cálculo do imposto.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS. FALTA DE
COMPROVAÇÃO.
Os encargos previdenciários não poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício, na
determinação do lucro real, quando não houver comprovação de recolhimento e
possibilidade de verificar a exatidão de seu montante.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA
FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência,
se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades
distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no
tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam
sujeitos à mesma.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2007
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
FALTA DE REGISTRO CONTÁBIL.
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Não pode ser utilizado o Lalur para nele serem consignadas exclusões que possam resultar
da falta de registro, na escrituração comercial, de custos ou despesas operacionais. O
referido livro deve ser utilizado apenas para os valores que não devam ser controlados na
contabilidade. O descumprimento da determinação de registrar contabilmente as perdas
no recebimento de créditos implica a impossibilidade legal de deduzi-las como despesas na
apuração da base de cálculo da CSLL.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO. ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS. FALTA DE
COMPROVAÇÃO.
Os encargos previdenciários não poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício, na
determinação da base de cálculo da CSLL, quando não houver comprovação de
recolhimento e possibilidade de verificar a exatidão de seu montante.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA
FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência,
se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades
distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no
tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam
sujeitos à mesma.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4.Inconformada, a Recorrente interpôs o Recurso Voluntário de fls. 986/997, com
base nos tópicos assim resumidos:
 Preliminarmente:
o Prescrição intercorrente: Sustenta a incidência da prescrição intercorrente
com base no §1o do artigo 1o da Lei 9.873, de 1999, que estabelece
prescrição em procedimentos administrativos paralisados por mais de três
anos. O processo administrativo, iniciado em 24.04.2013, permaneceu
parado aguardando decisão por cinco anos, sendo julgado apenas em
27.12.2018.
o Incompetência da Delegacia de Julgamento: Alega incompetência absoluta
da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belém (PA) para julgar o
processo. Fundamenta-se no artigo 75, inciso IV do Código Civil, que
estabelece como domicílio da pessoa jurídica o local onde funcionam suas
diretorias e administrações, e no artigo 94 do CPC, que determina
competência do foro do domicílio do réu.
A Recorrente tem sede em Joinville, Santa Catarina, logo a competência
seria da 9a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil,
estabelecida em Florianópolis. O argumento invoca o artigo 59 do Decreto
70.235, de 1972, que considera nulos os atos praticados por autoridade
incompetente, citando precedente do CARF que anula processos a partir da
decisão de primeira instância por incompetência.
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o Afronta aos princípios da busca da verdade material e da objetividade:
Sustenta que o auditor fiscal violou o princípio da busca da verdade material
ao não cumprir as diligências necessárias para apuração real dos valores,
baseando-se apenas em indícios e presunções. Cita doutrina de Paulo de
Barros Carvalho sobre o ônus da prova em matéria fiscal, destacando que
cabe ao fisco provar de forma concludente a ocorrência do evento na
conformidade da hipótese normativa.
 Mérito:
o Perda no recebimento de créditos: Contesta a descaracterização da despesa
como dedutível, argumentando que observou corretamente o artigo 9o da
Lei 9.430, de 1996. Sustenta que a despesa não foi contabilizada no mesmo
período justamente por não ter sido contabilizada no período competente,
existindo faculdade legal para a pessoa jurídica utilizar créditos de caráter
duvidoso como despesa, desde que observados os requisitos legais.
o Encargos previdenciários da ação trabalhista: Quanto aos encargos
previdenciários decorrentes da ação trabalhista, invoca o artigo 43 da Lei
8.212, de 1991, que determina a incidência da contribuição previdenciária
sobre valores de sentenças trabalhistas. Argumenta que o reconhecimento
das contribuições somente poderia ocorrer na competência da homologação
do acordo, quando se definiu o valor devido e a base de cálculo.
o Multa isolada sobre IRPJ e CSLL estimativa: Defende seja “afastada a multa,
multa isolada sobre IRPJ e CSLL estimativa conforme Súmula n° 105 do
CARF”.
5.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
PRELIMINARES
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
7.A Recorrente suscita a ocorrência de prescrição intercorrente com fundamento no
§ 1o do artigo 1o da Lei no 9.873, de 1999, que estabelece a prescrição em procedimentos
administrativos paralisados por mais de três anos pendentes de julgamento ou despachos.
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8.Aponta que o processo administrativo foi encaminhado para julgamento em
Ribeirão Preto em 24.04.2013, permanecendo sem movimentação até dezembro de 2016, quando
seguiu para gestão de processos. A decisão somente foi proferida em 27.09.2018, caracterizando
paralisação por cinco anos.
9.Com base nos ensinamentos da Professora Elody Nassar, relata quatro requisitos
para configuração da prescrição intercorrente: início do procedimento administrativo pela citação
válida do indiciado, paralisação do feito por mais de três anos, inocorrência de ato inequívoco que
importe apuração do fato, e ausência de julgamento ou despacho.
10.Enfatiza que devem ser considerados os casos de interrupção elencados no
artigo 2o da Lei 9.873, de 1999, que não faz ressalva entre prescrição normal ou intercorrente
quando determina sua interrupção.
11.Esclarece que mero impulsionamento ou encaminhamento físico do processo
entre setores não possui o condão de interromper a prescrição intercorrente, pois não configura
ato inequívoco que importe apuração do fato infracional. Esta posição encontra amparo na
jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4a Região, que estabelece distinção clara entre atos
meramente procedimentais e atos substantivos de apuração.
12.Lê-se no referido artigo 1o, § 1o, da Lei no 9.873, de 1999:
Art. 1o. Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta
e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em
vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou
continuada, do dia em que tiver cessado.
§ 1o. Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos,
pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante
requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade
funcional decorrente da paralisação, se for o caso.
(...)
13.Bem se vê, pois, que o texto normativo em questão não se refere à prescrição
intercorrente no âmbito do processo administrativo fiscal. A Lei no 9.873, de 1999, trata da
prescrição para o exercício de ação punitiva pela Administração Pública Federal, que não se
confunde com o exercício do direito de lançar e cobrar tributos. Seu artigo 5o, inclusive, é
categórico ao estatuir que “O disposto nesta Lei não se aplica às infrações de natureza funcional e
aos processos e procedimentos de natureza tributária”. De mais a mais, o processo administrativo
fiscal recebe tratamento específico pelo Decreto no 70.235, de 1972, que, igualmente, não prevê a
aplicação do instituto da prescrição intercorrente.
14.Mister anotar que a apresentação da impugnação implica na suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do artigo 151 do Código Tributário
Nacional.
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15.Segundo ensina Nelson Neri Junior1, “a prescrição é causa extintiva do direito ou
da pretensão de direito material pela desídia de seu titular, que deixou transcorrer o tempo sem
exercitar seu direito”.
16.Por via de consequência, estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário
até que seja proferida decisão definitiva no bojo do respectivo processo administrativo fiscal, não
há o que se falar em desídia pelo transcurso do tempo, vez que o direito não poderia ter sido
exercitado.
17.O tema, aliás, não comporta mais discussão, ex vi da Súmula CARF no 11, assim
enunciada:
Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
18.Dessarte, não há nada a prover em relação à prescrição intercorrente.
INCOMPETÊNCIA DA DELEGACIA DE JULGAMENTO
19.A Recorrente alega a incompetência absoluta da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em Belém (PA) para processar e julgar os autos de infração. Baseia-se no
artigo 75, inciso IV, do Código Civil de 2002, que define o domicílio da pessoa jurídica como o lugar
onde funcionam as respectivas diretorias e administrações. A empresa recorrente está
estabelecida e domiciliada na Avenida Almirante Jaceguay, 1.834, Bairro Costa e Silva, em Joinville,
Estado de Santa Catarina, conforme consta em seu contrato social.
20.Socorre-se ainda do artigo 94 do Código de Processo Civil, que estabelece como
regra geral a competência do foro do domicílio do réu para ações fundadas em direito pessoal ou
real sobre bens móveis. Em complemento, cita o artigo 25, inciso I, do Decreto no 70.235, de 1972,
que atribui competência em primeira instância às Delegacias da Receita Federal de Julgamento
para processos de exigência de tributos federais.
21.Com base na estrutura organizacional da Receita Federal, entende que a
competência para julgar processos administrativos fiscais do seu interesse seria da 9a Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil, estabelecida em Florianópolis, Santa Catarina, e não da
Delegacia de Belém (PA) que proferiu a decisão impugnada. Enfatiza que a competência territorial
é estabelecida no momento da autuação e não pode ser alterada posteriormente, mesmo em caso
de mudança de domicílio do contribuinte.
22.Com esteio no artigo 59 do Decreto no 70.235, de 1972, requer seja “declarado
nulo o acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém
(PA), eis que comprovado a incompetência para realizar o julgamento do presente processo”.

1 Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código Civil Comentado. 4a edição. Editora Revista dos Tribunais,
2006, p. 190.
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23.Em relação ao tema em espeque, adoto os sólidos fundamentos do voto
condutor proferido pelo Conselheiro Wilsom de Moraes Filho no Acórdão no 2001-007.553,
consoante os seguintes excertos:
(...)
O Decreto no 7.696, de 6 de março de 2012, em seu artigo 5o, atribui ao Ministro
da Fazenda a competência para “editar regimento interno para detalhar as unidades
administrativas integrantes da Estrutura Regimental do órgão”
Em sua origem, com a edição da Lei n.o 8.748, de 1993, foram criadas dezoito
Delegacias da Receita Federal de Julgamento, e tinham elas competência territorialmente
delimitada em determinadas cidades pertencentes as várias regiões do Brasil.
Porém, essa delimitação territorial inicial não foi uma restrição legal, pelo
contrário, foi um ato do Ministro da Fazenda no uso de suas atribuições, conferidas pelo
art. 4o da indigita Lei Lei n.o 8.748/93:
Art. 4o O Ministro da Fazenda expedirá as instruções necessárias à
aplicação do disposto nesta lei, inclusive à adequação dos regimentos
internos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de
Recursos Fiscais.
Ato este que foi posteriormente modificado no uso pelo Ministro da Fazenda de
suas mesmas prerrogativas, mais especificamente pelo art. 1a, § 1o da Portaria MF n.o
416, de 21/11/2000:
§ 1o Para fins do disposto neste artigo cada DRJ julgará os processos
relativos aos contribuintes jurisdicionados pelas unidades da SRF indicadas
no Anexo a esta Portaria, observada a matéria em julgamento
Por este ato, a competência das DRJs passou a ser mista: parte territorial, parte
por matéria. Por outras palavras, a competência das DRJ era na verdade Nacional e assim
os julgamentos referentes a algumas matérias podem ser deslocados para outras DRJ em
face de outros critérios, independentemente da jurisdição, justamente para tornar mais
célere e eficaz o atendimento das demandas de julgamento a partir de prioridades
estabelecidas de forma centralizada.
Alinhado com a conclusão acima, o Ministro da Fazenda no uso de suas
prerrogativas vem editando e modificando, sucessivamente, o Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), mas sempre atribuindo às DRJ uma
“jurisdição nacional”. Confira-se, a título ilustrativo, PORTARIA MF No 203, DE 14 DE MAIO
DE 2012
Art. 233. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ,
com jurisdição nacional, compete conhecer e julgar em primeira instância,
após instaurado o litígio, especificamente, impugnações e manifestações
de inconformidade em processos administrativos fiscais:
(...) (Destacou-se).
Ainda na mesma esteira, mais recentemente, mas ainda antes do julgamento da
DRJ-Fortaleza, no contexto da agilização propiciada pelos processos eletrônicos a RFB
editou Portaria atribuindo critérios outros para distribuição de processos às DRJs
independentemente da sua territorialidade:
PORTARIA RFB N 1006, DE 24 DE JULHO DE 2013 Art. 2o Compete à
Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj)
identificar os processos a serem distribuídos às DRJ, de acordo com:
I - as prioridades estabelecidas na legislação;
II - a competência por matéria; e
III –a capacidade de julgamento de cada DRJ.
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Ou seja, definitivamente as DRJ não tem mais competência territorial relacionada
apenas a sua localização. A competência territorial das DRJ é nacional, conforme a
Portaria do Ministro da Fazenda que estabelece o Regimento da RFB.
Assim, qualquer DRJ pode julgar processo oriundo de qualquer lugar do País, sem
prejuízo algum ao direito de ampla defesa e contraditório, que será exercidos por meios
dos recursos.
24.Desse modo, considerando-se a competência nacional das DRJs, deve ser
rejeitada a preliminar de incompetência.
MÉRITO
PERDA NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS
25.Segundo noticia o TVF de fls. 907/911 e 927/931, a fiscalização reconheceu
expressamente que o contribuinte "procedeu corretamente" quanto aos valores apurados de
perdas, em conformidade com o artigo 9o da Lei no 9.430, de 1996. Portanto, não houve
questionamento em relação ao mérito ou à adequação dos valores às hipóteses legais de
dedutibilidade. A glosa baseou-se unicamente no descumprimento da forma específica de registro
contábil estabelecida no artigo 10 da referida lei, que determina que os registros contábeis das
perdas devem ser efetuados "a débito de conta de resultado e a crédito" de conta específica do
ativo (para créditos até R$ 5.000,00) ou de "conta redutora do crédito" (nas demais hipóteses).
Confira-se:

[...]

(original sem destaque)
26.O fundamento técnico apresentado pela fiscalização reside na interpretação de
que o cumprimento das formalidades de registro não constitui mera questão procedimental, mas
sim condição essencial para o gozo do benefício fiscal.
27.Apreciando o tema, a decisão recorrida houve por bem prestigiar a autuação
fiscal, nos seguintes termos:
9. De acordo com a autoridade fiscal, a contribuinte pode deduzir como despesas as
perdas no recebimento de créditos, desde que obedeça as condições para tal, entre as
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quais está a forma de registro dessas perdas. Afirma que se a autuada pudesse usufruir do
benefício da forma que lhe conviesse (registrando contabilmente a seu critério ou apenas
excluindo no Lalur), não teria sentido a legislação prever detalhadamente como se deve
efetuar esses registros.
10. Por seu turno, a defesa discorda do entendimento do Fisco, alegando que tem direito
a deduzir as referidas perdas. Diz que estas não podem ser descaracterizadas apenas
porque não foram contabilizadas no mesmo período em que excluídas do lucro tributável
por meio do Lalur. Sustenta que fazer prevalecer a forma sobre a essência significa
prejudicá-la pela falta e/ou excesso no tratamento contábil de um benefício tributário
facultado pela legislação pertinente.
11. Em síntese, esse é o contorno da controvérsia no tocante à primeira infração descrita
nos Autos de Infração.
12. A respeito da matéria, o vigente Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo
Decreto no 3000, de 26 de março de 1999 (RIR/1999), estabelece:
“Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido
computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
(...)
Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter
escrituração com observância das leis comerciais e fiscais. (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 7o).
(...)
Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 8o,
inciso I):
I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;
II - transcrever a demonstração do lucro real;
III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de
apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada
incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais
valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração
futuros e não constem da escrituração comercial;
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no
cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos dispêndios com
programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros previstos neste
Decreto.
Art.
263...........................................................................................................................
(...)
Subseção VIII
Perdas no Recebimento de Créditos
Dedução
Art. 340. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa
jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real,
observado o disposto neste artigo (Lei no 9.430, de 1996, art. 9o).
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei no 9.430, de 1996, art.
9o, § 1o):
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
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a) até cinco mil reais, por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de cinco mil reais, até trinta mil reais, por operação, vencidos há mais de
um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a trinta mil reais, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
(...)
Registro Contábil das Perdas
Art. 341. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Subseção serão
efetuados a débito de conta de resultado e a crédito (Lei no 9.430, de 1996, art. 10):
I - da conta que registra o crédito de que trata o § 1o, inciso II, alínea “a”, do artigo
anterior;
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
(...)
§ 4o Os valores registrados na conta redutora do crédito, referida no inciso II deste
artigo, poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre
o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do
vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor (Lei no
9.430, de 1996, art. 10, § 4o).” [Grifou-se.]
13. O Parecer Normativo CST no 96, de 31 de outubro de 1978, em sua ementa, dispõe
que “os valores que podem ser excluídos do lucro líquido do exercício, na determinação
do lucro real, referidos na letra “a” do § 3o do art. 6o do Decreto-lei no 1598/77, são
aqueles que, em virtude de natureza exclusivamente fiscal, não reúnem requisitos para
poderem ser registrados na escrituração comercial”.
13.1. Na conclusão, esse ato normativo alerta que não poderá ser utilizado o Lalur para
nele serem consignadas exclusões que possam resultar da falta de registro, na
escrituração comercial, de custos ou despesas operacionais, ou, ainda, as que tenham por
objetivo complementar valor da mesma natureza insuficientemente registrado. O referido
livro deve ser utilizado apenas para os valores que não devam ser controlados na
escrituração comercial, como bem salienta o Parecer Normativo CST no 11, de 6 de março
de 1979.
14. De outra parte, o mencionado art. 341 do RIR/1999 determina expressamente que os
registros contábeis das perdas no recebimento de créditos serão efetuados a débito de
conta de resultado e a crédito: (i) da conta que registra o crédito de que trata o § 1o,
inciso II, alínea “a”, do art. 340; (ii) de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
15. Quanto à CSLL, a Instrução Normativa SRF no 390, de 30 de janeiro de 2004, vigente à
época da ocorrência dos fatos geradores, prescreve:
“Art. 3o Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que
couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo
e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
(...)
Subseção III
Das Perdas no Recebimento de Créditos
Da dedutibilidade
Art. 46. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa
jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do resultado
ajustado, observado o disposto neste artigo.
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos:
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I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança
administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
(...)
DOS REGISTROS CONTÁBEIS DAS PERDAS
Art. 48. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Subseção serão efetuados
a débito de conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra os créditos sem garantia, de valor até R$ 5.000,00(cinco mil
reais), por operação, vencidos há mais de seis meses;
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
(...)
§ 4o Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II deste
artigo poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre
o crédito, a partir do período de apuração em que se completarem cinco anos do
vencimento do crédito sem que este tenha sido liquidado pelo devedor.” (Grifou-se.)
16. Portanto, o descumprimento dessa determinação de registro na escrituração
comercial das perdas no recebimento de créditos implica a impossibilidade legal de o
sujeito passivo deduzi-las como despesas na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, donde devem ser mantidas as respectivas exigências fiscais.
28.A Recorrente contesta a glosa, sustentando o cumprimento integral dos
requisitos legais estabelecidos para e referida exclusão.
29.Aduz que sua conduta atendeu ao disposto no artigo 9o da Lei 9.430, de 1996,
que permite a dedução como despesas das perdas no recebimento de créditos decorrentes das
atividades da pessoa jurídica. Enfatiza que observou rigorosamente os dispositivos legais
aplicáveis, especialmente os requisitos estabelecidos nos incisos e alíneas do § 1o do indigitado
dispositivo legal, que estabelecem diferentes critérios conforme o valor e as características dos
créditos.
30.Esclarece que “a despesa não foi contabilizada no mesmo período justamente
por não ter sido contabilizada no período competente” originalmente, o que não configura
irregularidade diante da natureza específica deste tipo de operação. Ressalta que existe faculdade
expressa declinada à pessoa jurídica de utilizar créditos de caráter duvidoso como despesa, desde
que observados os parâmetros estabelecidos no artigo 9o da Lei 9.430, de 1996, prerrogativa legal
que exerceu corretamente, conforme documentação apresentada nas fls. 51 a 126.
31.Destaca que a própria autoridade fiscal reconheceu que a perda no recebimento
do crédito foi apurada corretamente, constatação que, no seu entender, corrobora a legalidade
dos procedimentos por ela adotados.
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32.Pois bem, a análise da questão relativa às perdas no recebimento de créditos
deve partir do arcabouço normativo estabelecido pela Lei no 9.430, de 1996, especialmente em
seus artigos 9o a 12, que disciplinam de forma minuciosa tanto os requisitos substantivos quanto
os procedimentais para que tais perdas possam ser consideradas dedutíveis na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL.
33.O artigo 9o estabelece que as perdas no recebimento de créditos decorrentes
das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do
lucro real, “observado o disposto neste artigo”.
34.O ponto central da controvérsia reside na exigência contida no artigo 10, que
estabelece de forma imperativa a metodologia específica para contabilização das perdas. A norma
determina que os lançamentos contábeis devem seguir critérios distintos conforme a natureza do
crédito: para valores desguarnecidos até cinco mil reais, com inadimplência superior a seis meses,
o reconhecimento da perda deve impactar diretamente a conta de resultado mediante débito,
com correspondente baixa direta do crédito no ativo. Para as demais situações abrangidas pela
legislação, o procedimento exige o reconhecimento da despesa no resultado conjugado com a
constituição de conta retificadora do ativo, preservando-se o registro original do crédito até sua
baixa definitiva conforme os prazos estabelecidos na norma.
35.A legislação tributária estabelece distinção clara entre as hipóteses em que é
permitida a utilização do Livro de Apuração do Lucro Real para efetuar exclusões e aquelas em que
tal procedimento é vedado. O RIR/99, no inciso I de seu artigo 250, especifica que na
determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido apenas "os valores cuja dedução
seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido
do período de apuração".
36.O reconhecimento fiscal de perdas no recebimento de créditos não pode ser
processado através de ajustes no Livro de Apuração do Lucro Real. Esta limitação decorre da
finalidade específica desse instrumento de controle fiscal, que se destina exclusivamente ao
registro de ajustes de natureza tributária que não encontram correspondência na escrituração
mercantil. A natureza operacional das perdas em créditos exige seu processamento direto na
contabilidade societária, integrando o resultado do exercício através dos mecanismos
estabelecidos na legislação específica.
37.O Parecer Normativo CST no 96, de 1978, estabeleceu com clareza que "os
valores que podem ser excluídos do lucro líquido do exercício, na determinação do lucro real (...)
são aqueles que, em virtude de natureza exclusivamente fiscal, não reúnem requisitos para
poderem ser registrados na escrituração comercial". Em sua conclusão, alerta expressamente que
"não poderá ser utilizado o livro de apuração do lucro real para nele serem consignadas exclusões
que possam resultar da falta de registro, na escrituração comercial, de custos ou despesas
operacionais".
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38.O sistema normativo estabelecido pela Lei no 9.430, de 1996, não comporta
interpretação que permita o descumprimento de qualquer de seus requisitos. A exigência de
registro contábil específico não constitui mero formalismo burocrático, mas sim elemento
essencial para que se possa verificar a efetiva ocorrência da perda e sua adequada mensuração.
39.O argumento de que haveria faculdade na forma de utilização do benefício fiscal
encontra óbice intransponível nos princípios fundamentais do direito tributário. A legalidade
tributária, consagrada no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, exige que todos os aspectos
da regra de tributação sejam previamente definidos em lei.
40.A tipicidade tributária, por sua vez, demanda que os fatos jurídicos tributários
sejam descritos de forma exaustiva e precisa pela norma. Quando a lei estabelece requisitos
específicos para a dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos, incluindo a forma de
registro contábil, não está criando alternativas opcionais, mas sim delineando de forma vinculante
os únicos caminhos juridicamente válidos para o reconhecimento fiscal dessas perdas.
41.As perdas decorrentes da impossibilidade de recebimento de créditos
constituem consequência inerente ao desenvolvimento da atividade empresarial, caracterizando-
se como componentes naturais do resultado operacional. Esta qualificação jurídica determina sua
necessária integração ao sistema de apuração contábil através do reconhecimento direto no
resultado do período, influenciando automaticamente a determinação do lucro líquido. O sistema
tributário nacional fundamenta-se na utilização do resultado contábil como base para a apuração
dos tributos sobre a renda, razão pela qual o reconhecimento fiscal de despesas operacionais
pressupõe sua adequada escrituração mercantil. A tentativa de reconhecimento tributário de
perdas sem a correspondente contabilização configura rompimento com a sistemática legal
estabelecida para integração entre a contabilidade societária e a fiscal.
42.O reconhecimento de perdas sem o devido registro contábil equivaleria à criação
de modalidade de dedução fiscal não prevista expressamente na legislação. Tal procedimento
violaria frontalmente o princípio da legalidade tributária e criaria precedente temerário de
flexibilização dos requisitos legais claramente estabelecidos.
43.A sistemática fixada pela Lei no 9.430, de 1996, representa opção legislativa
consciente e deliberada no sentido de condicionar a dedutibilidade das perdas ao cumprimento de
requisitos específicos, incluindo os de natureza contábil. Essa opção legislativa não pode ser
contornada por meio de interpretações que, sob o pretexto de privilegiar a substância sobre a
forma, acabam por esvaziar completamente o conteúdo normativo da lei.
44.As exigências procedimentais estabelecidas pela legislação transcendem
aspectos meramente formais, constituindo instrumentos fundamentais para o exercício adequado
da fiscalização tributária e para a garantia da transparência nas operações empresariais. O sistema
normativo considera múltiplos fatores na determinação da dedutibilidade das perdas, incluindo a
situação jurídica do devedor, as características específicas da obrigação, os aspectos temporais da
inadimplência e os procedimentos contábeis adotados para seu reconhecimento. Esta abordagem
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multifacetada permite à administração tributária verificar não apenas a materialidade da perda,
mas também a correção de sua quantificação, o cumprimento dos prazos estabelecidos na norma
e a observância dos procedimentos de cobrança necessários para sua caracterização legal.
45.O adequado registro contábil permite à administração tributária verificar, além
da própria ocorrência da perda, também sua mensuração correta, o atendimento aos critérios
temporais estabelecidos em lei e a observância dos procedimentos de cobrança exigidos. Sem
esse registro, torna-se praticamente impossível exercer o controle fiscal adequado sobre a
legitimidade das deduções pleiteadas.
46.A justificativa apresentada para a ausência de contabilização contemporânea da
perda revela inconsistência lógica que fragiliza a sustentação da tese defensiva. A alegação de que
o registro contábil não foi efetuado no período adequado por não ter sido originalmente
contabilizado naquele momento constitui raciocínio circular que não esclarece as razões
substantivas para o descumprimento dos procedimentos legais. Caso a perda tenha efetivamente
se materializado no exercício objeto da exclusão fiscal, os dispositivos normativos exigiam seu
reconhecimento contábil simultâneo, independentemente de eventuais omissões em períodos
anteriores. A legislação não estabelece exceções ou procedimentos alternativos para situações de
regularização de omissões contábeis pretéritas no contexto das perdas em recebimento de
créditos.
47.A Lei no 9.430, de 1996, não criou opções alternativas para o reconhecimento
das perdas, mas sim um conjunto integrado de requisitos que devem ser atendidos. Ainda que a
dedução de perdas no recebimento de créditos possa ter caráter facultativo em relação ao
momento de sua efetivação, admitindo-se que seja efetuada em período posterior àquele em que
cumpridos os requisitos legais2, devem ser atendidas as condições no momento da dedução.
48.Destarte, embora se admita a dedução de perdas em período posterior ao da
ocorrência do fato gerador quando demonstrada a inexistência de prejuízo ao fisco, tal orientação
não se aplica aos casos em que há descumprimento dos requisitos de registro contábil
estabelecidos em lei.
49.Conclui-se, portanto, que a exclusão de perdas no recebimento de créditos
mediante utilização do LALUR, sem o correspondente registro contábil nos termos do artigo 10 da
Lei no 9.430, de 1996, constitui procedimento incompatível com o ordenamento jurídico vigente. A
manutenção da glosa das exclusões efetuadas encontra fundamento sólido não apenas na
literalidade da norma legal, mas também na preservação da coerência do sistema tributário
nacional e na garantia de que as deduções fiscais sejam fruídas apenas nas hipóteses e condições
expressamente previstas pela legislação. O descumprimento dos requisitos de registro contábil
não pode ser justificado por alegações de natureza meramente formal ou pela invocação genérica

2 V. Acórdão no 9101-006.985, cuja ementa traz o seguinte excerto: “PERDAS NO RECEBIMENTO DE
CRÉDITOS. DEDUÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PRAZO. Comprovada a observância dos requisitos legais de
dedutibilidade, não há vedação legal para que as perdas no recebimento de crédito sejam aproveitadas
porque a lei não estabelece prazo máximo para esse procedimento.”
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de princípios interpretativos, quando a própria lei estabelece de forma clara e objetiva os
procedimentos que devem ser observados para o reconhecimento fiscal das perdas no
recebimento de créditos.
ENCARGOS PREVIDENCIÁRIOS DA AÇÃO TRABALHISTA
50.O TVF de fls. 907/911 e 927/931 indica que a fiscalização glosou especificamente
o valor de R$ 71.007,37, correspondente aos encargos decorrentes de ação trabalhista, mantendo
apenas o valor principal de R$ 160.000,00 como passível de exclusão, com base nos seguintes
fundamentos:

51.A decisão de piso assim enfrentou a questão:
17. Nos Autos de Infração e nos Termos de Verificação Fiscal informa-se que a
contribuinte excluiu indevidamente do lucro líquido do exercício, na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor de R$ 71.007,37, a título de encargos
previdenciários decorrentes da ação trabalhista movida por [...].
17.1. De acordo com o autor do feito, do montante de R$ 231.007,37 lançados no Lalur
em 2007 (fl. 835), foram acatados R$ 160.000,00, referentes à verba líquida paga à
reclamante (fls. 327/332), e glosados R$ 71.007,37, em razão da impossibilidade de
verificar a exatidão desta exclusão. Esclarece ainda que em 2008 houve a juntada pela
União dos cálculos relativos às contribuições previdenciárias (fls. 46/48) e que somente
em 2009 a autuada apresentou as GFIP devidas (fls. 359/566).
18. Em sua contestação, a pessoa jurídica pleiteia a exclusão dos encargos previdenciários
concernentes à reclamatória trabalhista. Argumenta que a juntada em 2008 dos cálculos
das contribuições previdenciárias não implica lhes atribuir outro período de competência,
como entendeu o Fisco.
18.1. Ou seja, a morosidade do trâmite processual, argui, não poderia ser causa de
descumprimento de preceito legal, muito menos a retificação das GFIP e por fim o efetivo
recolhimento, até porque tal está ocorrendo, segundo informa, com os devidos
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acréscimos legais, visto a inclusão dos referidos débitos no parcelamento da Lei no 11.941,
de 27 de maio de 2009.
19. Diante do quadro fático delineado, resta definir se, na determinação do lucro real e da
base de cálculo da CSLL, os encargos previdenciários decorrentes da ação trabalhista, no
valor de R$ 71.007,37, foram, de fato, excluídos indevidamente do lucro líquido do
exercício pela contribuinte, como afirma a autoridade tributária.
20. Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 02 (fls. 279/280), a pessoa jurídica
informa (fls. 282/284) que o valor de R$ 71.007,37 é representativo de encargos
previdenciários, que ainda não teriam sido pagos em razão da opção pelo parcelamento
advindo da Lei no 11.941, de 2009, cujos débitos estariam aguardando consolidação,
argumento que repisa na impugnação.
21. Já nos autos da ação trabalhista movida por [...], este juntou petição em que apresenta
os cálculos das verbas devidas pela reclamada (fls. 350/358), documento esse trazido pela
autuada. Compulsando-o, observa-se que o valor de R$ 71.007,37 corresponde à soma das
parcelas abaixo discriminadas:
em R$
INSS - reclamante.......................................................16.939,25
IMPOSTO DE RENDA...................................................11.720,00
INSS - reclamada.........................................................42.348,12
TOTAL..........................................................................71.007,37
21.1. Logo, tomando-se por base a petição em apreço, é forçoso concluir que as parcelas
de R$ 16.939,25 e R$ 11.720,00 não poderiam ser excluídas pela defendente, uma vez que
são devidas pelo reclamante, motivo porque restaria a título de encargos previdenciários
apenas o valor de R$ 42.348,12, correspondente à parcela INSS - reclamada.
22. Por sua vez, em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (fls. 06/07), a
contribuinte apresentou (fls. 46/48) os cálculos efetuados pela União (Seguridade Social),
relativos às contribuições previdenciárias decorrentes da aludida ação trabalhista, cujo
valor original do INSS apurado somou R$ 7.953,74. Ressalte-se, todavia, que os anexos
contendo a apuração desse débito deixaram de ser juntados.
23. No caso vertente, constata-se que o valor dos encargos previdenciários (R$ 71.007,37,
R$ 42.348,12 ou R$ 7.953,74) varia ao sabor da fonte documental escolhida. Dessa forma,
assiste razão ao Fisco quando informa que não foi possível verificar a exatidão do valor
excluído pela empresa a esse título.
24. Como o sujeito passivo também não apresentou, embora intimado para tanto (fls.
279/280), os comprovantes de recolhimento das parcelas que compõem o montante de
R$ 71.007,37, alegadamente atinente a contribuições previdenciárias, não há como
acolher a exclusão desse valor na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
mantendo-se, portanto, as exigências fiscais correspondentes.
52.A Recorrente contesta a glosa dos encargos previdenciários decorrentes da ação
trabalhista, sustentando que o reconhecimento e recolhimento das contribuições foram realizados
na competência correta estabelecida pela legislação previdenciária. Baseia-se no artigo 43 da Lei
8.212, de 1991, que determina a efetiva incidência da contribuição previdenciária sobre direitos
sujeitos a tal tributação em ações trabalhistas. O dispositivo estabelece que o juiz deve determinar
o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social, sob pena de
responsabilidade. O parágrafo único, vigente à época dos fatos, determinava que nas sentenças
judiciais ou acordos homologados onde não figurassem discriminadamente as parcelas legais
relativas às contribuições sociais, estas incidiriam sobre o valor total apurado em liquidação de
sentença ou sobre o valor do acordo homologado.
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53.Sustenta que o reconhecimento das contribuições previdenciárias somente
poderia ocorrer na competência da homologação do acordo celebrado entre as partes, momento
em que se definiu efetivamente o valor devido e, por consequência, a base de cálculo da
contribuição. Apoia-se no princípio de que a obrigação tributária surge apenas quando se
configura o fato gerador, que no caso específico ocorreu com a homologação judicial do acordo
trabalhista.
54.Destaca que a eventual morosidade do trâmite processual não pode constituir
causa de descumprimento de preceito legal nem justificar a atribuição de competência temporal
diversa daquela estabelecida por lei. Esclarece que, embora a União tenha apresentado
posteriormente os cálculos das contribuições, tal circunstância não retira a competência
originariamente atribuída pela legislação, nem altera o momento em que a obrigação tributária foi
constituída.
55.Conclui afirmando que não há fundamento legal para atribuir competência
temporal diferente daquela estabelecida pela legislação previdenciária para os valores relativos
aos encargos da reclamatória trabalhista. Entende que cumpriu adequadamente suas obrigações
ao reconhecer e recolher as contribuições na competência da homologação do acordo, que se
referia a períodos anteriores, evitando prejuízo ao contribuinte decorrente de interpretação fiscal
contrária aos ditames legais expressos.
56.Como se observa, a Recorrente tergiversa em relação ao tema, restringindo-se a
alegar, em resumo, que a dedução dos encargos previdenciários se lastreou no artigo 43 da Lei
8.212, de 1991, de modo que o reconhecimento ocorreu na competência correta. Entretanto, os
motivos apresentados pela fiscalização e bem ponderados pela decisão recorrida são de outra
natureza, compreendendo abordagem eminentemente probatória.
57.De fato, o cerne da questão não reside na discussão sobre a competência
temporal da incidência dos encargos previdenciários, como pretende fazer crer o contribuinte,
mas sim na impossibilidade de verificação da exatidão e efetiva existência dos valores
alegadamente devidos.
58.A legislação tributária estabelece critérios rigorosos para que determinada
despesa possa ser considerada dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. O artigo 299 do RIR/99,
com fundamento no artigo 47 da Lei 4.506, de 1964, determina que são operacionais (dedutíveis)
as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora,
desde que usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades empresariais.
59.A análise detida dos elementos probatórios produzidos nos autos revela a
existência de divergências substanciais quanto ao montante efetivamente devido a título de
encargos previdenciários. A documentação acostada evidencia três valores distintos para os
mesmos encargos: R$ 71.007,37 (valor deduzido), R$ 42.348,12 (considerando apenas a parcela
efetivamente devida pela reclamada, excluindo-se os valores de responsabilidade do empregado,
fls. 358) e R$ 7.953,74 (segundo os cálculos efetuados pela União, fls. 48). O exame da
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documentação apresentada pelo contribuinte revela lacunas probatórias significativas que
impedem a adequada verificação dos encargos alegados. A ausência de comprovantes de
recolhimento das parcelas que compõem o montante de R$ 71.007,37, mesmo após intimação
específica da fiscalização, configura descumprimento do ônus probatório que incumbe ao sujeito
passivo.
60.Essa disparidade não configura mero erro material ou divergência interpretativa,
mas salienta a ausência de elementos probatórios suficientes para atestar a correção do valor
excluído. A simples alegação de que os encargos foram apurados com base no artigo 43 da Lei
8.212, de 1991, não supre a necessidade de demonstração clara e inequívoca do quantum devido.
61.O ordenamento jurídico tributário consagra o princípio da certeza como
requisito essencial para a constituição de obrigações tributárias. Por analogia, este princípio se
estende à dedutibilidade de despesas, exigindo que o contribuinte demonstre com precisão a
existência e o montante das despesas que pretende deduzir. A incerteza quanto ao valor real dos
encargos previdenciários compromete irremediavelmente a pretensão dedutiva.
62.A alegação de que os débitos previdenciários foram incluídos em parcelamento
previsto na Lei no 11.941, de 2009, não supre a necessidade de comprovação documental
adequada. O parcelamento de débitos previdenciários pressupõe a prévia constituição e
quantificação desses débitos, o que deveria ter sido demonstrado através de documentação
específica, como GFIP retificadoras ou notificações emitidas pela Previdência Social, entre outros
meios de prova.
VERDADE MATERIAL
63.O princípio da verdade material, que orienta os procedimentos administrativos
fiscais, impõe à Administração Tributária o dever de buscar a efetiva ocorrência dos fatos
geradores e a correta apuração das bases de cálculo dos tributos. Este princípio autoriza e, mais
que isso, determina que sejam glosadas despesas cuja existência ou montante não possam ser
adequadamente verificados, ou que não cumpram com os requisitos legais necessários para sua
dedução.
64.No caso em exame, a aplicação deste princípio conduziu à correta conclusão de
que as deduções com perdas de créditos e com os encargos previdenciários alegados pelo
contribuinte não podem ser admitidas pelas razões anteriormente expendidas. A manutenção de
tais valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL preserva a integridade do sistema tributário e
assegura a adequada apuração dos tributos devidos.
65.Os argumentos apresentados pela Recorrente não possuem força persuasiva
suficiente para afastar as glosas aplicadas pela fiscalização. Por conseguinte, deve ser mantida
integralmente a exigência fiscal correspondente, preservando-se a adequada apuração da base
tributável e a observância dos princípios que regem a tributação da renda das pessoas jurídicas.
Fl. 1040
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MULTA ISOLADA SOBRE IRPJ E CSLL ESTIMATIVA
66.Solicita a Recorrente “a inaplicabilidade da Multa isolada sobre IRPJ e CSLL
estimativa conforme súmula n° 105 do CARF”.
67.Em relação ao tema em espeque, razão assiste à Recorrente, merecendo ser
reformada a decisão a quo, nos exatos termos dos fundamentos constantes do voto que proferi no
Acórdão 9101-007.069, que adoto como razões de decidir, a saber:
(...)
39.O Recurso fazendário versa sobre a possiblidade de concomitância da multa
isolada com a multa de ofício.
40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente esbarra no comando da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano-
calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela
Lei no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da
referida súmula. Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão no 9101-
005.080, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105
foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma
exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela
falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a
sua apuração definitiva e vencimento.
42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella extraem-se os seguintes fundamentos:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento
no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal
dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a
percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.
Fl. 1041
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Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os
incisos do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a
previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte,
por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da
CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi
afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico
tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de
tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no
término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é
elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou
recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando
devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa
de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o
ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano
ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições
distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção,
visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd
em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de
ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A
patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a
falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também,
por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela
mera invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)
43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da
absorção, muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas,
caberá onde estas sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde
determinada infração (fim) somente pode ser cometida mediante a prática de outra
infração instrumental (meio). Ou seja, diante de um ou mais ilícitos penais denominados
consuntos, que funcionam apenas como fase de preparação ou de execução de outro,
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chamado consuntivo, sendo todos intimamente dependentes, interligados ou inerentes, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito principal.
68.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de
recolhimento das estimativas foi absorvida pelas infrações que culminaram nos lançamentos de
IRRJ e CSLL, na sua apuração definitiva. Conseguintemente, merece ser expurgada do lançamento
a duplicidade sancionatória.
CONCLUSÃO
69.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, rejeito as preliminares
arguidas e, no mérito, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para cancelar as multas
isoladas concomitantes.
Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu posicionamento favorável ao provimento parcial
do recurso voluntário. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que deveria ser negado
provimento integralmente ao recurso voluntário sob o entendimento de que não há impedimento
à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como
claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação
da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da
consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
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§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
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apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
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44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
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O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
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Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
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voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 1049
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
36
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
37
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
38
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.

[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 1052
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
39
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
40
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
Fl. 1054
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.346 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10920.721078/2011-02
41
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10920.721078/2011-02
42
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
Fl. 1056
DF CARF MF
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PROCESSO 10920.721078/2011-02
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fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Fl. 1057
DF CARF MF
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Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos9 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 1058
DF CARF MF
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voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
Fl. 1059
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 1060
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–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Fl. 1061
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Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Fl. 1062
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Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
Fl. 1063
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com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
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PROCESSO 10920.721078/2011-02
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A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Fl. 1066
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Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05612:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 1067
DF CARF MF
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multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
Fl. 1068
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suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O
SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS
GRAVE.13.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),

13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>
Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 1069
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necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 14 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.

14 Idem, Idem
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§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, como o acórdão exarado nos autos
do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202015 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido

15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 1071
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e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ16, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS17, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos

16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
17 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 1072
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legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento
até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
Fl. 1073
DF CARF MF
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justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO integralmente ao recurso
voluntário.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1074
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