Tribunal: CARF
Processo: 16539.720011/2013-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM COSTA FACCIN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-23
Data de publicação: 2026-05-22

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES. Aplicam-se à CSLL mesmas regras de ajustes ao lucro líquido previstas para o IRPJ.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. INEXIGIBILIDADE DE CUMULAÇÃO. ESTIMATIVAS.A multa isolada pelo não recolhimento de estimativas não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado ao final do período, sob pena de dupla penalização. Inviável a aplicação da penalidade quando a exigência da estimativa decorre de lançamento posterior.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16539.720011/2013-02
ACÓRDÃO
1302-007.898 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIPAR CARBOCLORO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES. Aplicam-se à
CSLL mesmas regras de ajustes ao lucro líquido previstas para o IRPJ.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. INEXIGIBILIDADE DE CUMULAÇÃO.
ESTIMATIVAS.
A multa isolada pelo não recolhimento de estimativas não pode ser exigida
cumulativamente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado
ao final do período, sob pena de dupla penalização. Inviável a aplicação da
penalidade quando a exigência da estimativa decorre de lançamento
posterior.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário quanto à dedutibilidade da despesa de amortização de ágio da CSLL,
vencidas as Conselheiras Miriam Costa Faccin (relatora) e Natália Uchôa Brandão, e o Conselheiro
Henrique Nimer Chamas, que deram provimento ao recurso; e, (ii) por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso para afastar a multa isolada sobre a estimativa de dezembro não paga,
vencidos os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva e Riccardo Pezzuto Rufino que votaram por
negar-lhe provimento. O Conselheiro Sérgio Magalhães Lima votou pelas conclusões da relatora
quanto ao afastamento da multa isolada. Fica designado para redigir o voto vencedor, o
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva.

Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin – Relatora
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16539.720011/2013-02
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Assinado Digitalmente
Marcelo Izaguirre da Silva – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nímer Chamas, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral), Miriam Costa Faccin, Natália
Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO

1.

Trata-se, na origem, de Auto de Infração por meio do qual foi constituído crédito
tributário de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fl. 02), relativo ao ano-calendário
de 2008 e cujo débito correlato restou formalizado no montante total de R$ 6.274.018,63, o qual,
a rigor, abrange a cobrança do respectivo tributo (principal), a incidência de juros de mora e,
ainda, a aplicação da multa isolada e de ofício (75%), a seguir discriminados:

TRIBUTO
(principal)
JUROS DE
MORA
MULTA
MULTA
ISOLADA
TOTAL
CSLL
2.610.813,66
1.083.226,59
1.958.110,25
621.868,13
6.274.018,63
TOTAL

6.274.018,63
2.

De acordo com o “Termo de Verificação Fiscal” (e-fls. 656/665), no contexto da
reorganização societária que resultou na criação da Quattor Participações S/A, a Contribuinte
reconheceu ágio decorrente da incorporação da empresa Fasciatus Participações S/A pela Dapean
Participações S/A em junho de 2008. Esse ágio foi segregado em ágio por mais-valia e ágio por
expectativa de rentabilidade futura.
3.

A Fiscalização apurou que a amortização do ágio decorrente de mais-valia foi
corretamente adicionada às bases de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL; entretanto, a
amortização do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura foi adicionada apenas à
base do IRPJ, deixando de integrar a base de cálculo da CSLL, nos seguintes termos:
Fl. 1013
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“Ocorre que os valores das amortizações do ágio por expectativa de rentabilidade
futura, ocorridas no ano de 2008, foram adicionados à base de cálculo do IRPJ,
mas não foram adicionados à base de cálculo da CSLL.
Com efeito, conforme se verifica no LALUR e no Demonstrativo de Apuração da
Base de Cálculo da CSLL apresentados pela fiscalizada, bem com nas Linhas 14 da
Ficha 09A e 14 da Ficha 17 da DIPJ referente ao ano-calendário de 2008, o valor
de R$21.231.108,55, relativo à amortização do ágio decorrente de mais valia, foi
adicionado tanto à base de cálculo do IRPJ, quanto à da CSLL, mas, o valor de
R$41.441.486,68, relativo ao ágio por expectativa de rentabilidade futura, foi
adicionado somente ao lucro real do período”.
4.

Segundo a Fiscalização, tal conduta foi considerada irregular, uma vez que a
legislação estabelece, como regra geral, a aplicação das mesmas normas de apuração do IRPJ à
CSLL. Nesse contexto, a amortização de ágio é, em princípio, considerada despesa indedutível para
ambos os tributos, ressalvadas hipóteses legais específicas que não se verificam no presente caso.
Ademais, a amortização do ágio fundamentada em expectativa de rentabilidade futura possui
natureza meramente contábil, assemelhando-se a uma provisão, não representando despesa
efetivamente incorrida, circunstância que reforça sua indedutibilidade para fins de apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL. Confira-se:
“A falta de adição de tal valor à base de cálculo da CSLL constitui infração ao que
dispõe a legislação que rege a referida contribuição, como a seguir se demonstra.
De início, veja-se o disposto no art. 2° e no art. 13, inciso III, da Lei 9.249/95:
"Art. 2° O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre
o lucro líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente,
com as alterações desta Lei.
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei n°4.506, de 30 de novembro
de 1964:
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
Da mesma forma, o art. 57 da Lei 8.981/95 que nesse sentido já dispunha:
"Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto
de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n° 9.065, de
1995)"
Fl. 1014
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No mesmo sentido o determinado no art. 44 da Instrução Normativa 390/2004,
que, com fundamento nos dispositivos legais de regência da matéria, regula a
apuração e o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL:
"Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106."
E não há dúvidas de que a amortização a que se refere o art. 44, da IN SRF n°
390/2004, é aquela decorrente do ágio na aquisição de investimentos. Veja-se
que o referido artigo alude à legislação do IRPJ e se encontra na Subseção I — Da
Depreciação, Amortização e Exaustão, da Seção VI — Das Despesas Operacionais,
do Capítulo VI — Do Resultado Ajustado da referida IN. Do mesmo modo, o art.
391, do RIR/99, que ampara a indedutibilidade da amortização do ágio, se
encontra na Seção IV — Outros Resultados Operacionais, do Capítulo V, do
RIR/99, destinado à apuração do Lucro Operacional. (Destaques no original)
5.

Embora a participação societária que originou o ágio tenha sido alienada em 2010, a
Fiscalização concluiu que não se trata de mera postergação de tributo, mas de recolhimento a
menor da CSLL em 2008, pois nos exercícios seguintes a empresa apurou base negativa da
contribuição. Nessa hipótese, a legislação impede a compensação de perdas posteriores com
ganhos anteriores, legitimando o lançamento de ofício.
6.

Após os ajustes, verificou-se também a falta de recolhimento da estimativa mensal
da CSLL de dezembro de 2008, mês em que foi registrada a despesa contábil com amortização do
ágio. Em razão disso, foi aplicada a multa isolada de 50%, nos termos do artigo 44, II, “b”, da Lei no
9.430/96, ainda que tenha havido base negativa ao final do exercício.
7.

A Autoridade entendeu ainda, por aplicar a multa de ofício (75%), nos termos do
artigo 44, I, da Lei no 9.430/96.
8.

A Contribuinte foi cientificada do lançamento e apresentou Impugnação (e-fls.
670/694), por meio da qual suscitou, em síntese, as seguintes alegações:
Inexistência de previsão legal para adição do ágio à base da CSLL:
(i)
Não há norma legal que determine a adição da amortização do ágio à base
de cálculo da CSLL.
(ii)
O artigo 13, inciso III, da Lei no 9.249/1995 aplica-se exclusivamente a bens
móveis e imóveis, não alcançando o ágio decorrente da aquisição de
investimentos.
Ausência de fundamento técnico para qualificação como despesa não operacional:
(i)
Anda que se admitisse a aplicação do artigo 13 da Lei no 9.249/1995,
inexiste fundamento técnico-contábil para classificar a amortização do ágio
como despesa não operacional.
Fl. 1015
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Interpretação equivocada do artigo 57 da Lei no 8.981/1995:
(i)
A Fiscalização promove interpretação extensiva indevida do artigo 57 da
Lei no 8.981/1995.
(ii)
Referido dispositivo apenas equipara IRPJ e CSLL quanto às normas de
apuração e pagamento, não quanto à base de cálculo.
Autonomia da base de cálculo da CSLL:
(i)
A base de cálculo da CSLL permaneceu inalterada e autônoma em relação
ao IRPJ.
(ii)
Cada tributo possui regras próprias de dedutibilidade, inexistindo previsão
legal que autorize a equiparação pretendida pelo Fisco.
Violação ao princípio da estrita legalidade tributária:
(i)
A Lei no 7.689/1988, que instituiu a CSLL, não prevê a indedutibilidade da
amortização do ágio.
(ii)
A glosa fiscal, sem previsão legal expressa, viola o artigo 150, inciso I, da
Constituição Federal, que consagra o princípio da estrita legalidade
tributária.
Inexistência de natureza de provisão da amortização do ágio:
(i)
A amortização do ágio não possui natureza de provisão, conforme as
normas contábeis.
(ii)
Nos termos do CPC no 25, provisão é passivo de prazo ou valor incerto.
(iii)
A amortização do ágio é conta redutora do ativo, não um passivo, razão
pela qual não pode ser qualificada como provisão.
Ilegalidade da glosa sob o argumento de provisão:
(i)
Por não se tratar de provisão, não se aplica a vedação do artigo 13, inciso I,
da Lei no 9.249/1995, nem do artigo 2o, §1o, alínea “c”, da Lei no
7.689/1988.
Ausência de fundamento legal para exigência das diferenças de CSLL:
(i)
Nenhum dos fundamentos legais invocados pela Fiscalização legitima a
exigência de CSLL decorrente da não adição da amortização do ágio.
Não cabimento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas:
(i)
É indevida a multa isolada após o encerramento do ano-calendário.
(ii)
Conforme jurisprudência consolidada do CARF e a Súmula no 82, as
estimativas mensais constituem mero adiantamento do tributo.
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Vedação à cumulação de penalidades:
(i)
A penalização cumulativa configura bis in idem, pois o não recolhimento
das estimativas é etapa preparatória da infração principal.
(ii)
A lei no 11.488/2007 não autorizou expressamente a cumulação das
multas, inexistindo base legal para sua exigência.
9.

Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1a instância para que a
Impugnação apresentada fosse apreciada. E, em 13 de dezembro de 2017, a 9a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (“DRJ/RPO”), em Acórdão
de no 14-75.143 (e-fls. 801/811), entendeu pela improcedência da Impugnação, com base nos
seguintes fundamentos:
(i)
As alegações de inconstitucionalidade de lei vigente não podem ser
apreciadas na esfera administrativa, conforme o artigo 26-A do Decreto no
70.235/1972, o artigo 18 da Portaria RFB no 10.875/2007 e a Súmula CARF
no 2, que afastam a competência do CARF para análise de controle de
constitucionalidade.
(ii)
No mérito, a Impugnante questiona a exigência da multa isolada por
insuficiência de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, bem
como sua cobrança concomitante com a multa de ofício. Contudo,
prevalece o entendimento de que as penalidades possuem fatos geradores
distintos: a multa de ofício de 75% decorre da falta de pagamento do
tributo apurado ao final do período (art. 44, I, da Lei no 9.430/1996),
enquanto a multa isolada incide sobre a falta de recolhimento das
antecipações mensais (art. 44, II, “b”), sendo devida inclusive na hipótese
de prejuízo fiscal. A própria Receita Federal admite a cobrança cumulativa
dessas penalidades, conforme a IN SRF no 93/1997 e a IN RFB no
1.515/2014, entendimento também amparado por precedentes do CARF.
(iii)
A Impugnante igualmente contesta a inclusão da amortização do ágio por
expectativa de resultados futuros na base de cálculo da CSLL. Todavia,
segundo o entendimento da Receita Federal, a base de cálculo da CSLL
parte do lucro líquido do exercício, nos termos do artigo 2o da Lei no
7.689/1988, aplicando-se à contribuição as mesmas normas de apuração
do IRPJ, conforme o artigo 57 da Lei no 8.981/1995. Assim, inexiste
respaldo legal para afastar a adição da amortização do ágio na apuração da
base de cálculo da CSLL.
10.

Confira-se, a propósito, a ementa da decisão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 1017
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ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
É vedado à autoridade julgadora afastar a aplicação, por inconstitucionalidade ou
ilegalidade, de lei, decreto ou ato normativo em vigor.
ESTIMATIVAS MENSAIS - FALTA DE RECOLHIMENTO - MULTA ISOLADA -
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO - CABIMENTO.
É cabível a aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas
mensais do IRPJ, em concomitância com a aplicação da multa de ofício pela falta
de pagamento/declaração das diferenças do imposto apuradas em procedimento
fiscal, em razão de expressa disposição legal e em face das incidências ocorrerem
em situações fáticas distintas.
IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES.
Aplicam-se à CSLL, via de regra as mesmas normas de glosas e adições (ajustes ao
lucro líquido) aplicáveis ao IRPJ.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
11.

Em 10 de janeiro de 2018, a Contribuinte tomou ciência do resultado do julgamento
consubstanciado no Acórdão no 14-75.143, através de sua Caixa Postal – Domicílio Tributário
Eletrônico (“DTE”), conforme se verifica do Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (e-fl.
817), e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 820/847), por meio do
qual ratificou as alegações levantadas em sede de Impugnação.
12.

E, conforme se verifica do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 863), os autos foram
encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário.
13.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora.

I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário
14.

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF no 1.634/20231 - Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento.

1 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1a instância que
versem sobre aplicação da legislação relativa a:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
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15.

Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em
10.01.2018 (e-fl. 817), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 08.02.2018 (e-fl.
819), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do
Decreto no 70.235/19722.
16.

Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

II – Análise das Alegações Meritórias
II.1 – Análise das Alegações Relativas à Glosa da Despesa de Amortização de Ágio na Base de
Cálculo da CSLL
17.

Como relatado, a controvérsia decorre de Auto de Infração lavrado para exigir o
recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, acrescida de multa de ofício,
relativamente ao ano-calendário de 2008.
18.

A autuação teve origem em procedimento fiscal no qual a Autoridade Fiscal, após
examinar a escrituração contábil e fiscal da Contribuinte, concluiu que os valores relativos à
amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura foram adicionados apenas à base de
cálculo do IRPJ, não tendo sido efetuado ajuste equivalente na apuração da base de cálculo da
CSLL.
19.

Diante dessa circunstância, a Fiscalização entendeu que a ausência de adição dessas
despesas na apuração da CSLL resultou na redução indevida da base tributável da contribuição,
motivo pelo qual procedeu à constituição do crédito tributário correspondente. Vejamos os
seguintes trechos do “Termo de Verificação Fiscal”:
“Ocorre que os valores das amortizações do ágio por expectativa de
rentabilidade futura, ocorridas no ano de 2008, foram adicionados à base de
cálculo do IRPJ, mas não foram adicionados à base de cálculo da CSLL.

III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44;
IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando
reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2o do art. 45;
V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao
tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito
dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação
(Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes,
independentemente da natureza do tributo exigido;
VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de
que trata este artigo; e
VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência
julgadora das demais Seções.
2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 1019
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Com efeito, conforme se verifica no LALUR e no Demonstrativo de Apuração da
Base de Cálculo da CSLL apresentados pela fiscalizada, bem com nas Linhas 14 da
Ficha 09A e 14 da Ficha 17 da DIPJ referente ao ano-calendário de 2008, o valor
de R$21.231.108,55, relativo à amortização do ágio decorrente de mais valia, foi
adicionado tanto à base de cálculo do IRPJ, quanto à da CSLL, mas, o valor de
R$41.441.486,68, relativo ao ágio por expectativa de rentabilidade futura, foi
adicionado somente ao lucro real do período”. (g.n.)
20.

O ponto a ser abordado no presente caso é sobre a (im)possibilidade de dedução da
despesa com a amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, diante da alegação da Recorrente
de que não há previsão legal que exija a respectiva adição, sob o raciocínio de que nem toda
norma que se aplica ao IRPJ é aplicável à CSLL.
21.

O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do
Decreto-Lei n. 1.598/1977, vigente à época dos fatos geradores que ensejaram a autuação sofrida
pela Recorrente, in verbis:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do §2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
22.

De forma sucinta, o ágio pode ser conceituado como sendo um preço adicional ao
custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo
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de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção
de receitas futuras3.
23.

Como expõem Valter de Souza Lobato e Anita de Pascali4:
“Economicamente, ágio é o sobrepreço pago na aquisição de um determinado
patrimônio, em razão da razoável expectativa de que a capacidade de geração de
lucros de uma dada entidade seja superior ao custo do capital total aplicado”.
24.

Como bem frisado pelo Ministro Francisco Falcão, no REsp 2.061.117/RJ, sob as
perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da
empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a
rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o
montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados
positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora5.
25.

Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que
a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus
efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e a CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do
investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro
aproveitamento quando da alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao
custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese
em que a empresa investida é incorporada pela investidora6.
27.

Na prática, como observa Ramon Tomazela Santos7:
“[...] o ágio representa uma parcela do custo de aquisição do investimento, que
deve ser dedutível para fins fiscais, independentemente do seu fundamento
econômico, sob pena de desvirtuamento do conceito de renda.
Como se sabe, o custo consiste no emprego de recursos que integram o
patrimônio da pessoa jurídica para a aquisição de bem ou direito. Assim, na
aquisição de uma participação societária, uma pessoa jurídica emprega recursos
na aquisição de ações ou quotas emitidas por outra pessoa jurídica. Nesse
primeiro momento, há mera substituição de um elemento do patrimônio (v.g.
recursos financeiros) por outro direito de igual valor (v.g. direito de propriedade
sobre as ações). Não há, portanto, qualquer aumento ou redução do patrimônio,
mas, sim, uma permutação patrimonial.
Posteriormente, no momento da alienação ou baixa do investimento, haverá a
saída do bem do patrimônio do contribuinte, hipótese em que o respectivo custo

3 Como bem frisado pelo Min. Francisco Falcão, no REsp 2.061.117/RJ, j. em 02.10.2023.
4 LOBATO, Valter de Souza; PASCALI, Anita de. O novo regime jurídico do ágio na Lei 12.973/2014. Revista da
Faculdade de Direito Milton Campos. Nova Lima, v. 28, out 2014, p. 64/81.
5 REsp 2.061.117/RJ, j. em 02.10.2023.
6 Nas palavras do Min. Francisco Falcão, no REsp 2.061.117/RJ, j. em 02.10.2023.
7 SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. 2a ed., rev., atual. e ampl. São
Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022, p. 24/25.
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de aquisição deverá ser debitado no resultado do exercício, para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, sob pena de tributação
de acréscimo patrimonial inexistente. Daí decorre que, na ausência de estipulação
específica na legislação tributária, o custo de aquisição da participação societária
deveria ser considerado dedutível para fins fiscais no momento da operação de
incorporação, fusão ou cisão. Isso porque, com a confusão patrimonial gerada
pelo evento societário, não haverá mais a possibilidade de alienação do
investimento e, consequentemente, de fruição do impacto fiscal do ágio na
apuração de eventual ganho ou perda de capital. Assim, a lei tributária, ao alocar
temporalmente o aproveitamento fiscal do ágio e da mais-valia de ativos, apenas
diferiu o momento da dedução do respectivo custo de aquisição, que seria na
baixa do investimento”.
28.

No presente caso, em seu recurso, a Recorrente bem explicita a interpretação que
fez acerca da legislação tributária na seguinte passagem:
“22. Pois bem. Em relação aos dispositivos referidos no item (i) acima, vale
observar que o disposto no inciso III do artigo 13 da Lei n°. 9.249/95 é
absolutamente inaplicável à amortização do ágio, como, aliás, a própria
fiscalização reconhece.
23. Referido dispositivo, na verdade, veda, para efeitos de apuração da base de
cálculo da CSLL, a dedução de uma série de gastos incorridos pela pessoa jurídica,
porém expressamente excepciona aqueles que são "intrinsecamente relacionados
com a produção ou comercialização dos bens e serviços", ou seja, as chamadas
despesas operacionais.
24. Tal ilação, contudo, nada mais é do que uma tentativa desesperada de buscar
amparo legal para a indedutibilidade da amortização. E assim se afirma por duas
razões:
(i) olvidou-se a Fiscalização de que o inciso III do artigo 13 da Lei n° 9.249/95 tem
aplicação restrita aos bens móveis e imóveis e, portanto, não é aplicável à
amortização do ágio pago na aquisição de investimento - basta ler o dispositivo! -
, porquanto o ágio, por evidente, não pode ser registrado no Ativo Imobilizado
como bem móvel ou imóvel, mas sim em subconta do grupo Investimento;
(ii) e ainda que fosse aplicável à amortização do ágio, não há qualquer
fundamento técnico-contábil para que a referida despesa seja considerada não
operacional.
25. É o que se observa, à guisa de exemplo, no Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações, publicada pela notável instituição FIPECAFI, categórico ao
determinar que a despesa com a amortização do ágio não deve integrar o grupo
de despesas não operacionais, pelo simples fato de a aquisição de outra
sociedade estar abrangida dentre as atividades da Recorrente, in verbis:
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"O conceito de lucro operacional engloba os resultados das atividades
principais e acessórias, e essas outras receitas e despesas operacionais são
atividades acessórias do objeto da empresa, como definido a seguir:
25.4.2. Lucros e Prejuízos de Participações em Outras Sociedades
c) Amortização de ágio ou deságio de investimentos: refere-se à parcela
periodicamente registrada para amortização da conta de Ágio/Deságio de
investimentos." (sem grifos no original)
26. Não por outra razão a i. Auditora Fiscal caiu em contradição ao asseverar:

27. Ora, se é despesa operacional, não é por conta do disposto no inciso III do
artigo 13 da Lei n° 9.249/95 que a amortização do ágio seria indedutível do lucro
real.
28. Como se sabe, o fundamento da indedutibilidade para fins exclusivos de IRPI,
está previsto no parágrafo único do artigo 23 do Decreto-lei n° 1.5 98/77, in
verbis:
"Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada
na determinação do lucro real.
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio
ou desdiria na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País." (grifou-se)
29. Logo, não há qualquer previsão legal que expressamente determine a adição,
tal como ocorre com o IRPJ. O que existe, e fica claro se analisados os
fundamentos invocados pela i. Auditora Fiscal, é uma equivocada interpretação
extensiva do disposto no artigo 57 da Lei n°8.981/95 na tentativa de equiparar a
base de cálculo do IRPJ àquela relativa à CSLL”. (g.n.)
29.

Como visto, a Recorrente observou a regra de anulação dos efeitos fiscais do ágio
somente na apuração do IRPJ, ao interpretar que o artigo 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não se
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aplica à CSLL. Isso porque, de acordo com a redação do referido dispositivo, haveria impedimento
de cômputo dos valores somente no que diz respeito ao lucro real (IRPJ). Vejamos:
Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e III do
caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no art. 33.
30.

O artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 faz referência aos artigos 20 e 33 do
mesmo diploma legal, que tinham a seguinte redação:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico: (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. (Revogado pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
*******************************************************************
Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado
pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes
valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados,
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nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real.
(Redação dada pelo Decreto lei no 1.730, 1979) (Vigência)
30.

Para o adequado exame da controvérsia, cumpre recordar que, à época da edição
do Decreto-Lei no 1.598/1977, ainda não existia a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
a qual somente foi instituída posteriormente, com fundamento na Constituição Federal de 1988,
por meio da Lei no 7.689/1988. Assim, caso fosse intenção do legislador estender expressamente à
CSLL a vedação prevista no artigo 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977, seria plenamente possível
promover a correspondente alteração legislativa para incluir referência explícita a essa
contribuição.
31.

De acordo com o entendimento adotado pela Autoridade Fiscal e pela decisão
recorrida, a lacuna legislativa teria sido suprida pela regra contida no artigo 57 da Lei no
8.981/1995, segundo a qual se aplicariam à CSLL as mesmas normas de apuração e pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei.
32.

Entretanto, a mera existência dessa regra geral não autoriza, por si só, a extensão
automática da vedação prevista no artigo 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 à CSLL. Isso porque o
referido dispositivo menciona expressamente apenas a determinação do “lucro real”, conceito
próprio da sistemática de apuração do IRPJ, sem qualquer referência à base de cálculo da
contribuição social.
33.

Nesse contexto, observa-se que a Autoridade Fiscal e a decisão recorrida
fundamentam-se em interpretação sistemática e extensiva da legislação, buscando estabelecer
uma simetria entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL que, à época dos fatos geradores, não
encontrava amparo em norma legal expressa.
34.

Entretanto, o princípio da estrita legalidade tributária8, consagrado no artigo 150,
inciso I, da Constituição Federal, veda a exigência ou majoração de tributo sem lei que a
estabeleça. Tal princípio se projeta sobre todos os elementos da regra-matriz de incidência
tributária, incluindo a definição da base de cálculo.
35.

Nesse sentido, vale citar o seguinte trecho do voto do Desembargador Federal Nery
da Costa Junior9:

8 Corrente capitaneada por Alberto Xavier, para quem a lei deve estabelecer um elevado grau de precisão e
profundidade no tratamento dos elementos da regra-matriz de incidência tributária, de modo que os diversos
aspectos da norma impositiva (material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo) devem ser exaustivamente
disciplinados na própria lei (em sentido formal). In: O princípio da legalidade e da tipicidade fechada da tributação.
São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 37.
9 TRF3, ApelRemNec/SP n. 5024068-10.2018.4.03.6100, 3a T., j. em 06.12.2023.
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“E mais, o art. 57, da Lei no 8.981/1995 determine que as normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ serão aplicáveis à CSLL, ressalvando
expressamente que, em relação à base de cálculo e à alíquota, deve ser observada
a legislação específica da CSLL.
Ocorre que, para a amortização contábil dos ágios, o legislador não fez previsão
expressa determinando a sua adição à base de cálculo da CSLL. Logo, em
atenção ao princípio da legalidade, não pode subsistir a glosa do CSLL”. (g.n.)
36.

Sobre o ponto, com bem frisado pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, no
Acórdão n° 1301-007.881 – 1a Seção/3a Câmara/1a Turma Ordinária:
“A regra geral é a dedutibilidade das despesas necessárias à atividade da
empresa. A indedutibilidade é a exceção e, como tal, deve ser interpretada
restritivamente. Para o IRPJ, a legislação era clara: o art. 391 do RIR/99
(espelhando o art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77) determinava que as
contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação
do lucro real, obrigando, assim, a sua adição.
A controvérsia reside na aplicabilidade desta regra à CSLL. A DRJ, para justificar a
extensão, invocou o art. 57 da Lei no 8.981/95. Contudo, a interpretação dada
pela instância a quo ignorou a parte final e crucial do dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (...) as mesmas normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das
pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta lei. (grifo nosso)
A ressalva final, a meu ver, é a chave hermenêutica da questão. Ela
expressamente preserva a autonomia da base de cálculo da CSLL, que continuou
regida por sua legislação própria (Lei no 7.689/88). O comando para aplicar as
"mesmas normas de apuração" refere-se à sistemática (lucro real, presumido,
trimestral, anual), mas não tem o condão de unificar todos os ajustes (adições e
exclusões) que compõem as respectivas bases de cálculo. Se a intenção do
legislador fosse a unificação completa, a ressalva seria inócua.
Acrescente-se o seguinte. O fato de o legislador ter promulgado a Lei no 12.973,
em 2014, e, em seu artigo 50, ter determinado expressamente que as regras de
apuração do lucro do IRPJ (incluindo a do art. 25 do DL 1.598/77) passariam a se
aplicar à CSLL, é a prova cabal de que, antes desta lei, tal aplicação não era
obrigatória. A lei nova não veio para esclarecer, mas para modificar o
ordenamento jurídico. Pretender sua aplicação retroativa ao ano-calendário de
2012, como faz a fiscalização, é violar o princípio da irretroatividade da lei
tributária mais gravosa.
Há precedente da Câmara Superior neste sentido, conforme ementa do Acórdão
CSRF no 9101-002.310, a seguir parcialmente transcrito:
"CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
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A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR
(...).
Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo
da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita
de ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO
ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com
a base de cálculo do IRPJ".
Este precedente reflete a interpretação, em minha ótica, mais adequada com o
princípio da legalidade estrita. Na ausência de lei específica que, para o ano-
calendário de 2012, obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base
de cálculo da CSLL, a conduta da Recorrente não pode ser considerada ilícita.
Portanto, a exigência fiscal relativa à Infração no 01 padece de vício de legalidade,
devendo ser integralmente cancelada”. (Destaques no original)
37.

Assim, na ausência de previsão legal expressa à época dos fatos, não se mostra
juridicamente possível ampliar o alcance da vedação contida no artigo 25 do Decreto-Lei no
1.598/1977 para alcançar também a apuração da CSLL.
38.

Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário da Recorrente
quanto à CSLL, cancelando a exigência correspondente.

II.2 – Análise das Alegações Relativas à Aplicação Cumulada de Multas Isolada e de Ofício
39.

No que se refere às multas, a Recorrente sustenta que o regime de recolhimento
por estimativa consiste apenas em mecanismo de antecipação do tributo, não se confundindo
com a apuração definitiva do IRPJ e da CSLL, a qual ocorre ao final do período-base. Assim,
defende que, uma vez encerrado o exercício, perde relevância a análise isolada das estimativas
mensais, devendo prevalecer o resultado global apurado. Nesse contexto, a multa isolada seria
indevida quando inexistir tributo a pagar ao final do período, como nos casos de prejuízo fiscal,
base de cálculo negativa ou quando os valores antecipados forem suficientes para quitar a exação.
40.

Alega, ainda, que é ilegal a aplicação concomitante de multa isolada e multa de
ofício, por configurar dupla penalização sobre a mesma conduta, em afronta à jurisprudência
consolidada do CARF. Sustenta que, mesmo após as alterações introduzidas pela Lei no
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11.488/2007, não houve autorização legal expressa para a cumulação dessas penalidades, razão
pela qual requer o cancelamento da multa isolada.
41.

Assiste razão à Recorrente quanto à impossibilidade de exigência cumulativa da
multa isolada com a multa de ofício.
42.

A multa de ofício, prevista no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996, constitui a
sanção principal aplicável nas hipóteses de falta ou insuficiência de pagamento de tributo,
incidindo sobre a totalidade ou diferença do imposto ou contribuição apurados ao final do período
de apuração. Trata-se de penalidade voltada a sancionar o descumprimento da obrigação
tributária principal, consubstanciado no não pagamento do tributo efetivamente devido.
43.

Diversamente, a multa isolada, prevista no artigo 44, inciso II, alínea “b”, da mesma
lei, possui finalidade distinta, estando associada ao descumprimento da obrigação de recolher as
antecipações mensais (estimativas) no regime de apuração anual do lucro real. As estimativas
possuem natureza de antecipação do tributo que será apurado ao final do exercício, constituindo
mero adiantamento do imposto devido. Nesse contexto, a multa isolada foi instituída com o
propósito específico de assegurar a eficácia do regime de recolhimento antecipado, punindo a
simples ausência de pagamento das estimativas declaradas.
44.

Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, como bem frisado
pelo Ministro Humberto Martins, no REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
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calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta”. (g.n.)
45.

No caso concreto, não se mostra razoável exigir que a Contribuinte tivesse realizado
o recolhimento da estimativa referente ao mês de dezembro de 2008 quando, à luz de sua própria
escrituração contábil, não se evidenciava a existência de tributo devido, mas sim o registro da
despesa relacionada à amortização do ágio, conforme consignado no próprio “Termo de
Verificação Fiscal”:
“Após considerada a adição da amortização do ágio acima relatada, verificou-se
ainda que a fiscalizada incorreu na hipótese prevista no inciso II, alínea "b", do art.
44 da Lei 9.430/96 c/c o art. 57 da Lei 8.981/95, qual seja, a existência de valores
devidos e não pagos a título de estimativa mensal da CSLL do mês de
dezembro/2008 (mês do lançamento contábil da despesa com ágio, conforme
registro nas contas contábeis 13060401 e 41060401), pelo que o lançamento de
ofício abrangerá ainda a aplicação da multa isolada determinada no referido
dispositivo legal:
[...]
O cálculo da apuração da multa aplicada segue abaixo detalhado:
”. (g.n.)
46.

Como se verifica, a exigência dessa estimativa apenas surgiu posteriormente, em
decorrência do lançamento de ofício, sendo certo que, até então, a Contribuinte vinha cumprindo
regularmente suas obrigações principais e acessórias.
47.

Diante disso, entendo que deve ser acolhido o Recurso Voluntário, para afastar a
cobrança da multa isolada decorrente do não recolhimento da estimativa de CSLL.

III – Dispositivo
48.

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do Recurso
Voluntário e entendo por dar-lhe provimento para cancelar integralmente o lançamento de CSLL
discutido.
49.

É como voto.
Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva.

Tomo como minhas razões de decidir as razões explicitadas no Acórdão de Impugnação sobre a
matéria referente à aplicação à CSLL de mesmas regras de ajustes ao lucro líquido previstas para o
IRPJ (a partir da folha 810):
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Conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva – Redator Designado

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