Tribunal: CARF
Processo: 10283.720442/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-06
Data de publicação: 2026-03-02

Ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Data do fato gerador: 25/05/2011
MULTA POR OMISSÃO DE INFORMAÇÕES EM ARQUIVOS DIGITAIS. NÃO CABIMENTO NA HIPÓTESE EM QUE OS ARQUIVOS NÃO FORAM APRESENTADOS NA FORMA EXIGIDA. VÍCIO MATERIAL. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
A omissão da totalidade das receitas e despesas nos arquivos magnéticos apresentados, ou a sua prestação incorreta, quando decorrente do fato de não ter sido atendida a “forma em que devem ser apresentados os registros e respetivos arquivos”, sujeita-se à penalidade prevista no inciso I do art. 12 da Lei no 8.218/91, e não em seu inciso II. Ausente hipótese que, prevista no art. 41, §1o do Decreto no 7.574/2011, autorizaria o aperfeiçoamento do lançamento mediante alteração da fundamentação legal da exigência, o lançamento deve ser cancelado por vício material.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.720442/2011-61
ACÓRDÃO
1004-000.359 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ORIENT RELOGIOS DA AMAZONIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Obrigações Acessórias
Data do fato gerador: 25/05/2011
MULTA POR OMISSÃO DE INFORMAÇÕES EM ARQUIVOS DIGITAIS. NÃO
CABIMENTO NA HIPÓTESE EM QUE OS ARQUIVOS NÃO FORAM
APRESENTADOS NA FORMA EXIGIDA. VÍCIO MATERIAL. IMPROCEDÊNCIA
DO LANÇAMENTO.
A omissão da totalidade das receitas e despesas nos arquivos magnéticos
apresentados, ou a sua prestação incorreta, quando decorrente do fato de
não ter sido atendida a “forma em que devem ser apresentados os
registros e respetivos arquivos”, sujeita-se à penalidade prevista no inciso I
do art. 12 da Lei no 8.218/91, e não em seu inciso II. Ausente hipótese que,
prevista no art. 41, §1o do Decreto no 7.574/2011, autorizaria o
aperfeiçoamento do lançamento mediante alteração da fundamentação
legal da exigência, o lançamento deve ser cancelado por vício material.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário para cancelar a exigência, vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca
(relator) que votou por dar provimento parcial ao recurso para declarar a nulidade do lançamento
por vício formal. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. O
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli votou pelas conclusões do voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca – Relator

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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do v. acórdão de fls. 116/129,
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação de fls. 56/68, para manter o
lançamento da multa regulamentar aplicada.
2.Para melhor compreensão da matéria versada nos autos e por bem descrever os
fatos, consulte-se o relatório da r. decisão recorrida:
Contra o sujeito passivo em epígrafe foi lavrado, em 25/05/2011, o Auto de Infração de
fls. 33/38, para a exigência de multa regulamentar no valor de R$ 850.400,36, relativamente a
fato gerador verificado em 25/05/2011, em decorrência de erros ou omissões contidos nas
informações prestadas em meio magnético, atinentes ao ano-calendário de 2007.
1.1 A infração apurada está assim descrita nessa peça impositiva:
“001 - MULTAS PROPORCIONAIS
OMISSÃO / ERRO NOS DADOS FORNECIDOS EM MEIO MAGNÉTICO
A empresa apesar de intimada regularmente em 27/10/2010 para a apresentação dos
arquivos magnéticos no padrão do Ato Declaratório COFIS n. 015/2001, entregou em
11/11/2010 e em 15/12/2010 complementou a entrega dos mesmos, Arquivos, em
completo desatendimento às normas e repleto de erros os quais IMPOSSIBILITAM a
continuidade desta ação fiscal.
A empresa foi REINTIMADA em 15/12/2010 para que apresentasse os Arquivos
Magnéticos e demais elementos constantes no Termo de Inicio de Fiscalização, a fim de
que o prosseguimento da Fiscalização que tem como foco principal a apuração de preço
de transferência, sendo que em 21/12/2010 ao apresentar sua resposta a esta
Fiscalização o fez de forma totalmente contrária ao que consta no citado Termo de
Intimação c/c Termo de Inicio de Ação Fiscal, onde foi apresentado à Fiscalização apenas
os arquivos magnéticos atinentes à Contabilidade da Empresa, não constando os
Arquivos Magnéticos relativos às atividades fiscais da pessoa jurídica, isto é, atinentes ao
Faturamento e aos Custos e Despesas da empresa, que são essenciais ao deslinde dos
objetivos perseguidos pela Fiscalização, inviabilizando desta forma o andamento da
Fiscalização (conforme cópia do DVD anexada ao presente Auto de Infração de forma
integrante e inseparável)
Em 10/05/2011 foi recebido no CAC/DRF/MNS, o que foi recebido por este Auditor Fiscal
somente em 23/05/2011, um CD contendo dados de Notas Fiscais da Pessoa Juridica
objeto da peresente Fiscalização, que após analise ficou constatado que as informações
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encontravam-se escritas no padrão denominado "SINTEGRA", padrão este utilizado pela
Secretaria Estadual de Fazenda para receber as informações de seus Contribuintes, de
forma que mais uma vez, a Pessoa Juridica entregou informaçoes sem atentar para o
que lhe foi requerido, isto é, o Padrão para prestação de informações à Receita Federal
do Brasil é o Padrão do Ato Declaratório Cofis numero 15/2001. Portanto tal fato torna
imprestável, para o que se propoe a Fiscalização, as informações contidas no citado CD,
do qual segue cópia integrante ao presente Auto de Infração.
Multa regulamentar, equivalente a 5 (cinco) por cento sobre o valor da operação
omitida ou cuja informação solicitada tenha sido prestada incorretamente, limitada a 1%
(hum por cento) da Receita Bruta do período da Fiscalização. Tendo em vista que o
Contribuinte não prestou as informações relativas às suas Receitas e Despesas, 5%
destas representam mais que 1% das mesmas, em razão dista aplica-se a multa pelo
limite máximo de 1%.
Os elementos probantes do presente Auto, cumulativamente com os arquivos
magnéticos que se mostraram imprestáveis à presente ação fiscal, acham-se aqui
integrados de forma inseparável.
Portanto, lavra-se o presente Auto de Infração dentro do limite legal da Receita Bruta
declarada pela Pessoa Jurídica no ano calendário de 2007, que teve um total de R$
85.040.036,19. O valor do Auto de Infração sendo de 1% (hum por cento) deste valor,
assume o montante de R$ 850.400,36.
As razões da imprestabilidade dos Arquivos magnéticos são as que seguem:
1a. Entrega:
1 - Contribuinte entregou as informações contábeis no padrão MANAD. O que contraria
o que foi requerido pela Fiscalização;
2 - No relatório de Recibo de Entrega consta como período 01/01/2007 a 31/12/2007.
Entretanto, os arquivos magnéticos apresentados à Fiscalização encontram-se
organizados mensalmente. O que também foge da própria documentação apresentada
pelo contribuinte, tendo em vista que, teoricamente, o contribuinte entregaria todos os
relatórios de forma anualizada, enquanto que os arquivos magnéticos estão dispostos
de forma mensal
3 - No mês de janeiro de 2007, o contribuinte apresentou os arquivos com extensão
".001" e ".txt";
4 - Nos meses de fevereiro a setembro de 2007 as pastas no CD encontram-se vazias,
isto é, sem nenhuma informação.
5 - No mês de outubro de 2007, o contribuinte apresentou apenas 3 arquivos com
extensão ".001", mas sem nenhuma identificação;
6 - Nos meses de novembro a dezembro de 2007, o Contribuinte apresentou 10 arquivos
(em cada mês) com extensão ".001", também sem nenhuma identificação.
7 - Ao tentar realizar a leitura e análise dos Arquivos Magnéticos a fiscalização fo:
surpreendida com a seguinte mensagem: "Arquivo Inválido" O Arquivo de dados gerais é
inválido! Não foram encontrados os dados de abertura do arquivo com identificação do
período!.
8 - Não foram apresentados os documentos de acompanhamento dos Arquivos
Magnéticos;
9 - Não foram apresentados os Arquivos Fiscais.
2a. Entrega:
1 - Não foram apresentados os Arquivos Magnéticos relativos às atividades Fiscais do
contribuinte, isto é, Faturamento, Custos e Despesas.
3a. Entrega:
1 - O Contribuinte apresentou em 23 de maio de 2011, data do recebimento pelo
Auditor Fiscal, um CD contendo dados de Notas Fiscais no qual foi detectado, conforme
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extrato da leitura, encontrarem-se escritos no padrão "SINTEGRA", sendo que este é o
padrão de entrega de Arquivos Magnéticos à Secretaria de Fazenda Estadual, o que mais
uma vez contraria o que foi requerido do Contribuinte, isto é, os arquivos magnéticos
que devem ser entregues à Receita Federal do Brasil devem seguir o padrão descrito no
Ato Declaratório Cofis no 15/2001, e de acordo com o disposto na IN/SRF/no86. De
formas que esta Fiscalização novamente considera como não atendido o Termo de
Intimação e Reintimação, e que desta forma o Contribuinte continua embaraçando e
dificultando o andamento da Fiscalização.
Data Valor

Multa Regulamentar
25/05/2011

R$ 850.400,36
ENQUADRAMENTO LEGAL
Arts. 11 e 12, inciso II, da Lei n° 8.218/91, com a redação dada pela Medida Provisória no
2.158-34/2001 e reedições.
Artigos 265 e 266 do decreto numero 3000/99 (RIR/99).”
2. Intimada pessoalmente do Auto de Infração no dia 26/05/2011 (fl. 34), a contribuinte, por
intermédio de seu representante legal, protocolizou em 22/06/2011 (fl. 55) a impugnação de fls.
55/96, cujos argumentos são abaixo reproduzidos em seus excertos principais:
“1- DOS FATOS
1.1. Em 27/10/2010 a Receita Federal do Brasil iniciou procedimento de fiscalização
de Imposto de Renda da pessoa jurídica para o exercício de 2007, procedimento de
número em epígrafe, intimando a autuada a apresentar, no prazo de 20 dias, I) as
informações exigidas no §1o do art. 1o do ato declaratório executivo COFIS no 15/2001
(registros contábeis, fornecedores, documentos fiscais etc); II) o método de preço de
transferência utilizado pela empresa e as respectivas memórias de cálculo; III)portarias
da SUDAM e AD de incentivos fiscais; e IV) Resolução SUFRAMA de incentivo fiscal (IPI);
1.2. Para cumprimento do requerido pela autoridade fiscal, a Autuada, ora
Impugnante, compareceu e protocolizou em 11/11/2010 na Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Manaus entregando todos os itens de I à IV exigidos no termo de
início de procedimento fiscal (documento no 02);
1.3. No entanto, após análise dos arquivos enviados em CD, a Impugnante constatou
que não havia validado os arquivos pelo programa fornecido pela Receita Federal do
Brasil, por esse motivo que os arquivos enviados nesta oportunidade estavam em
formato TXT, que, aliás, também é um formato aceito pelo Ato COFIS 15/2001; Desta
forma, em caso de dificuldade, simples diligência de um técnico da autuada junto à RFB
poderia facilmente identificar o problema e abreviar a solução.
1.4. Após esta constatação, a Impugnante efetuou a validação dos arquivos dentro
do Validador Sinco da Receita Federal e compareceu ESPONTANEAMENTE e sempre no
sentido de abreviar a coleta de informações e não embaraçar a fiscalização, na
Delegacia da Receita Federal em 10/12/2010 e protocolizou a entrega do DVD contendo
os arquivos gerados conforme as orientações contidas no anexo único da COFIS no
15/2001 com as informações requeridas pela autoridade fiscal e, ainda, um impresso do
layout dos arquivos entregues com o DVD (documento no 03);
1.5. O agente fiscal, não tomando conhecimento desta atitude espontânea da
Impugnante em colaborar com a fiscalização, talvez, premido pela burocracia de
encaminhamento dentro do Órgão, compareceu em 15/12/2010 na sede da Impugnante
para entregar uma re-intimação fiscal (documento no 04) dos documentos e arquivos
digitais já entregues em 11/11/2010 e do DVD contendo os arquivos digitais validados
entregues em 10/12/2010. Na oportunidade, o agente fiscal atesta que recebeu o DVD
entregue espontaneamente em 10/12/2010 diretamente na Receita Federal
(documento no 05);
1.6. Assim, como o agente fiscal atestou o recebimento do segundo DVD, agora
validado, e os demais documentos tais como o método de preço de transferência
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utilizado e a memória de cálculo já haviam sido entregues em 11/11/2010, a
Impugnante estranhou o porque da re-intimação;
1.7. Mesmo assim, no sentido de colaborar e não embaraçar, atendendo a
reintimação, a Impugnante compareceu em 21/12/2010 na Delegacia da Receita Federal
para protocolizar a entrega dos documentos acerca do método utilizado para preço de
transferência, consignando que os mesmos documentos já haviam sido entregues em
11/11/2010 (documento no 06);
1.8. Em 23/05/2011, atendendo uma solicitação verbal do agente fiscal, o que não é
regulamentar, mas, mais uma vez no sentido de colaborar e não embaraçar a
fiscalização, a Impugnante entregou um CD contendo todas as notas fiscais de entradas
e saídas de mercadorias no exercício de 2007. A fiscalização entendeu indevido o
conteúdo do CD por estar no formato compatível com o SINTEGRA, sistema utilizado
pela Fazenda estadual;
1.9. Com isso, o agente fiscal lavrou auto de infração por não conseguir a leitura de
nenhum dos CDs entregues pelo Contribuinte, talvez por problemas técnicos do sistema
da própria fiscalização. Desta feita, o agente fiscal entende que a Impugnante entregou
arquivos inválidos propositadamente para embaraçar e dificultar o andamento da
fiscalização;
1.10. O auto de infração foi lavrado pela autoridade fiscal com base nos arts. 11 e 12
da Lei no 8.218/91 no montante de 1% sobre a renda bruta no período declarada pela
Impugnante, correspondente à R$ 850.400,36 (oitocentos e cinqüenta mil, quatrocentos
reais e trinta e seis centavos), por entender que os arquivos digitais requeridos no item I
do termo de abertura de fiscalização não estava conforme COFIS no 15/2001,
impossibilitando a leitura dos dados, o que não corresponde à realidade, conforme será
demonstrado;
1.11. Entende-se que os documentos exigidos nos itens II a IV no termo de início de
fiscalização estão satisfeitos e foram aceitos pela fiscalização, já que foi lavrada multa
apenas sobre a impossibilidade de leitura dos arquivos digitais;
2- MÉRITO
2.1. A partir de 1991, e até 2001, as pessoas jurídicas que, de acordo com o balanço
de encerramento do período-base imediatamente anterior, tivessem patrimônio líquido
superior a R$ 1.633.072,44 (1.970.643,71 UFIR, até 1995; o critério de conversão,
previsto no art. 30 da Lei n. 9249, foi desconsiderado pela Instrução Normativa SRF n.
68/95, que previra o valor de R$ 1.800.000,00), e utilizassem sistema de processamento
eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal ficaram obrigadas a manter, em
meio magnético ou assemelhado, à disposição da então SRF, os respectivos arquivos e
sistemas durante o prazo de cinco anos.
2.2. A partir da Medida Provisória n. 2158-34, de 27.07.2001, cujo art. 72 alterou a
Lei no 8.218/91, deixou de ser feita referência a valor de patrimônio líquido, sendo
simplesmente previsto que as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de
processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou
financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal,
ficam obrigadas a manter, à disposição da RFB, os respectivos arquivos digitais e
sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.
2.3. Continua a ser prevista a incumbência de a RFB expedir atos necessários a
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados. Basicamente, vigentes, tais atos são representados pela IN/SRF no
86/2001 e pelo Ato Declaratório Executivo CGF COFIS no 15/2001 2.4. A impugnante,
atendendo a intimação decorrente do termo de início de procedimento fiscal, entregou
em 11/11/2010, conforme relato acima, um DVD contendo os arquivos digitais exigidos
no §1o do art. 1o do Ato Declaratório Executivo CGF COFIS no 15/2001 a partir do
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programa SINCO arquivos contábeis disponibilizado para download no site da Receita
Federal do Brasil.
2.5. Ao constatar que os arquivos entregues em DVD não haviam sido validados pelo
programa, gerando a extensão .txt, a Impugnante efetuou a validação em 08/10/2010
conforme arquivo relatório da validação de nome CD4406.LST gerando assim os arquivos
validados na extensão .fmt e entregou ESPONTANEAMENTE em 10/12/2010 um
segundo DVD contendo todos os seus arquivos contábeis em meio magnético agora
validados pelo programa da Receita Federal, entregue junto com um impresso do layout
dos arquivos entregues gerado pelo próprio validador do programa.
A verificação disto é tranqüila, basta verificar o DVD entregue em 10/12/2010 que
está anexo aos autos.
2.6. Mesmo colaborando com a fiscalização e entregando os documentos exigidos na
forma como requerido a autoridade fiscal não conseguiu abrir os arquivos magnéticos e
lavrou auto de infração por entender que os arquivos são inválidos, não estão na forma
exigida e que a Impugnante busca embaraçar a fiscalização.
2.7. A inobservância dessas obrigações acarreta as seguintes penalidades previstas
no art. 12 da Lei no 8.218/91 com alterações da Medida Provisória n. 2158-34:
(...)
2.8. A autoridade fiscal lavrou auto de infração com fundamento no inciso II acima
exposto. A partir de 01.01.2002 vigoram a Instrução Normativa SRF n. 86, de 22.10.2001,
e o Ato Declaratório Executivo CGF COFIS n. 15, de 23.10.2001.
2.9. Segundo essa instrução normativa as pessoas jurídicas que utilizarem sistema de
processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou
financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal,
ficam obrigadas a manter à disposição da SRF os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pelo prazo decadencial legal;
2.10. O Ato Declaratório Executivo CGF COFIS n. 15/2001, por sua vez, disciplinou a
forma de apresentação, a documentação de acompanhamento e as especificações
técnicas dos arquivos digitais e sistemas, conforme o seu anexo único.
2.11. Percebe-se que em nenhum momento a Impugnante se negou a apresentar os
arquivos magnéticos, tanto que o fez, inclusive espontaneamente e em perfeita
consonância com o exigido pela Receita Federal do Brasil.
2.12. A Impugnante reconhece que o primeiro DVD entregue à fiscalização em
11/11/2010 não estava em conformidade com o formato exigido pela fiscalização, pois
não havia sido validado pelo programa da Receita Federal, no entanto, o segundo DVD,
entregue espontaneamente em 10/12/2010 estava validado pelo sistema da Receita
Federal do Brasil e conforme o formato e padrões exigidos por esta.
2.13. Mesmo assim a autoridade fiscal afirma que não consegue efetuar a auditoria
nos arquivos magnéticos porque estes arquivos não atendem o formato exigido pela
RFB. Há de se reconhecer também que a fiscalização deve funcionar como uma via de
mão dupla de colaboração entre o Fisco e o Contribuinte. Não pode haver uma relação
de senhor (o Fisco) e escravo (o Contribuinte) ainda mais a impugnante com um
histórico de mais de 30 anos de cumprimento de suas obrigações tributárias, com
evidentes altíssimos custos administrativos voltados exclusivamente ao atendimento e
cumprimento da legislação que, no Brasil, é alimentada por mais de 4 milhões de
normas tributárias dos mais variáveis níveis, já inclusive nominada como um verdadeiro
“manicômio tributário”. Dentro deste quadro é vital importância que o FISCO, na busca
da verdade real, trabalhe ombro a ombro com o Contribuinte, fonte única de
suprimento de riquezas para as necessidades do Estado.
2.14. Estando os sistemas contábeis e fiscais vivendo um etapa de transição para
uma nova era, diferente da que vigorou nos últimos 40 anos, ou seja, de uma
representação escrita para uma era totalmente digital, com todas as dores,
aprendizados e consolidação de conceitos próprios de uma nova era. Mais do que
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nunca se impõe a colaboração Fisco e Contribuinte e não uma guerra entre ambos,
causando neste último desânimo em trabalhar e progredir, desinteresse em investir,
gerar empregos, impostos e outros benefícios sociais.
2.15. O Fisco também passa pelas dores deste aprendizado como se vê pelos
inúmeros sistemas de informações digitais criados nos últimos anos (DCTFs;
DACONs;PER/DCOMPs, DIPJs, etc, etc), cujas versões são mudadas periodicamente para
aperfeiçoamentos, mas sempre sujeitando os Contribuintes a pesadas multas se não
acompanhar esta frenesi de informações. Um exemplo desta dificuldade foi verificada
no programa de consolidação dos débitos fiscais que demorou quase dois anos para ser
elaborado e quando implementado apareceram inúmeros problemas levando milhares
de Contribuintes aos postos da Receita para esclarecimentos, pior, dentro de um prazo
tão exíguo que, segundo informações oficiosas, deixou mais de 80% dos interessados
fora do sistema, ou por desconhecimento ou por falta de habilidade para operar o
sistema.
2.16. As novas tecnologias vêm em boa hora para o progresso da Sociedade e,
implantadas nas relações Fisco-Contribuinte, servem para melhorar o relacionamento e
aumentar a transparência e cooperação nesta relação. A tecnologia nunca dever ser
utilizada para atrapalhar esta relação e nem como justificativa para a quebra na relação
saudável que deve operar entre Estado e Cidadão.
2.17. Sabe-se que os sistemas informáticos, contudo, não são perfeitos e podem
apresentar incompatibilidades nas trocas e leituras de arquivos. Estes casos ocorrem
diuturnamente. Muitas vezes arquivos magnéticos operam com tranquilidade em um
computador, mas quando transferido para outro simplesmente é impossível sua leitura
e operação.
2.18. No caso em análise, vê-se claramente que houve incompatibilidade entre
sistemas que poderia ter sido resolvido de forma imediata caso a fiscalização solicitasse
a colaboração do departamento de tecnologia da informação da Impugnante. A
tecnologia é ferramenta para facilitar e não para criar obstáculos.
2.19. Tanto é verdade que a autoridade fiscal, no momento da autuação, re-intima a
Impugnante para apresentar estes dados magnéticos que, por falha em seu sistema, não
conseguiu abrir, em formato de planilha Excel, contendo todos estes dados de notas
fiscais, registros contábeis, de fornecedores e outros mais exigidos pelo §1o do art. 1o da
COFIS no 15/2001 (documento no 07).
2.20. Para cumprir o exigido, a Impugnante se esforçou e trabalhou horas para
transferir todos estes dados para as planilhas que foram entregues em CD no dia
16/06/2011 (documento no 08), resultando seis arquivos distintos num total de mais de
70.000 linhas de informações.
2.21. É dentro deste quadro de colaboração, nesta nova era, que se deve
desenvolver a fiscalização. Aliás, é esta a indicação posta na lei no 9.784/99 que trata
dos direitos, deveres e obrigações do Fisco e do Contribuinte da qual se destaca:
(grifamos)
(...)
2.22. Isso pode ser observado nas primeiras decisões proferidas pelo antigo Conselho
de Contribuintes, atual, CARF, amenizando os rigores da Fiscalização dentro deste
quadro, como se vê de exemplos abaixo:
(...)
2.23. Desta forma, o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já decidiu,
conforme exposto acima, que a desconformidade dos arquivos magnéticos com os
padrões exigidos pela RFB não constitui motivo justificado para a aplicação da multa
regulamentar aplicada in casu pela autoridade fiscal.
2.24. Caso assim não seja entendido, a aplicação da penalidade está no mínimo
incorreta e deveria ser aplicada pelo inciso I do art. 12 da Lei no 8.218/91, incidindo 0,5%
sobre a receita bruta e não 1% como pretende a fiscalização, na medida em que é a
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própria fiscalização quem afirma no auto de infração que os arquivos magnéticos
entregues não atendem à forma exigida pela RFB.
2.25. Ora, não atender à forma é aplicar a multa prevista no inciso I do art. 12, que
prescreve que a autoridade fiscal deve aplicar multa de 0,5% sobre a receita bruta no
período fiscalizado quando os registros e arquivos não atenderem à forma em que
devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos.
3. PEDIDO
Posto isto, e considerando que a Impugnante tem colaborado e não embaraçado a
Fiscalização, haja vista o atendimento agora de uma re-intimação para
prosseguimento da Fiscalização que envolveu uma migração para EXCEL de um
movimento superior a 70.000 linhas, quantidade esta maior que o previsto em
qualquer planilha, vem para requerer a procedência desta impugnação para anular
totalmente o presente auto de infração
Caso este não seja o entendimento, requer, na pior das hipóteses, a recapitulação da
multa para o disposto no inciso I do art. 12 da Lei 8.218/91 para aplicar o montante de
0,5% sobre a receita bruta auferida pela Impugnante no período de 2007, reabrindo-se
os prazos legais.” (Os destaques são do original.)
3.A 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém
(PA) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 25/05/2011
LEI GERAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO. APLICABILIDADE.
A Lei no 9.784, de 1999, que regula de maneira genérica o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, não é aplicável aos processos de natureza fiscal,
que são regidos por lei própria, em razão da sua especificidade.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 25/05/2011
INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
Nos termos do art. 136 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade
por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas complementares da legislação
tributária, razão porque seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 25/05/2011
MULTA REGULAMENTAR. ARQUIVOS DIGITAIS. OMISSÃO OU ERRO NAS INFORMAÇÕES
PRESTADAS EM MEIO MAGNÉTICO.
As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para
escriturar livros, ficam obrigadas a manter, à disposição da RFB, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária, sujeitando-se à
multa de 5% sobre o valor da operação correspondente, no caso de omitirem ou
prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a 1% da receita bruta no
período.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 160
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4.Inconformada, a Recorrente manejou o Recurso Voluntário de fls. 139/150, via do
qual, em breve resumo, apresenta as seguintes alegações:

1. Sobre a Entrega dos Arquivos Digitais
o Entregou inicialmente (11.11.2010) um DVD contendo arquivos
digitais exigidos, porém não validados pelo programa da RFB.
o Ao constatar essa falha, validou os arquivos em 08.12.2010 e
entregou ESPONTANEAMENTE um segundo DVD em 10.12.2010,
desta vez com arquivos validados pelo sistema da Receita Federal.
o Reconhece que o primeiro DVD não estava em conformidade, mas
sustenta que o segundo estava validado e conforme os padrões
exigidos.

2. Incompatibilidade Tecnológica e Colaboração
o A autoridade fiscal não conseguiu abrir os arquivos magnéticos
por possível incompatibilidade em seu próprio sistema.
o Argumenta que sistemas informáticos não são perfeitos e
frequentemente apresentam incompatibilidades na leitura de
arquivos.
o O problema poderia ter sido resolvido caso a fiscalização
solicitasse a colaboração do departamento de TI da recorrente.
o Destaca que a tecnologia deve ser ferramenta para facilitar, não
para criar obstáculos.

3. Comprovação de Colaboração com a Fiscalização
o Em nenhum momento se negou a apresentar os arquivos.
o Quando reintimada a apresentar os dados em formato Excel,
esforçou-se para transferir todos os dados, gerando seis arquivos
com mais de 70.000 linhas de informações (entregues em
16.06.2011).
o A fiscalização deve funcionar como "via de mão dupla de
colaboração" entre Fisco e Contribuinte, não como relação de
"senhor e escravo".

4. Aplicação da Lei 9.784/1999
o Invoca princípios da Lei 9.784, de 1999 (processo administrativo
federal), destacando:

Razoabilidade e proporcionalidade

Atuação segundo padrões éticos e boa-fé

Adequação entre meios e fins
Fl. 161
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
Vedação de imposição de obrigações e sanções em medida
superior às necessárias

Adoção de formas simples para propiciar segurança

5. Jurisprudência Administrativa Favorável
o Cita decisões do CARF (antigo Conselho de Contribuintes) que
amenizam os rigores da fiscalização

6. Enquadramento Legal Incorreto
o Caso mantida a penalidade, argumenta que o enquadramento
legal estaria incorreto.
o A multa deveria ser aplicada conforme o inciso I do art. 12 da Lei
no 8.218, de 1991 (0,5% sobre a receita bruta) e não 1% como
pretendido.
o A própria fiscalização afirma que os arquivos não atendem à
forma exigida, o que se enquadraria no inciso I e não no II.

7. Aplicabilidade de Precedentes Administrativos
o Refuta a afirmação da decisão de que não se aplicam precedentes
administrativos ao caso.
o Invoca o artigo 100 do CTN: ao seguir orientações reiteradas das
autoridades, o contribuinte pode recolher tributos sem multa.
o Cita o RIPI (art. 567, II "a"): não serão aplicadas multas se o
contribuinte age conforme interpretação fiscal de decisão
irrecorrível de última instância administrativa.

8. Pedidos
o Principal: anulação total do auto de infração, por ter colaborado e
não embaraçado a fiscalização.
o Subsidiário: recapitulação da multa para o inciso I do art. 12 da
Lei 8.218/91 (0,5% sobre a receita bruta de 2007).
5.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
Fl. 162
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11
7.Trata-se de auto de infração em que foi aplicada multa regulamentar no valor de
R$ 850.400,36, por irregularidades relacionadas ao fornecimento de arquivos magnéticos
solicitados durante procedimento fiscalizatório, caracterizadas pelos seguintes eventos:
1) A empresa foi intimada em 27.10.2010 para apresentar arquivos magnéticos
no padrão do Ato Declaratório COFIS no 015/2001, essenciais para a
fiscalização que tinha como foco principal a apuração de preços de
transferência.
2) Após três tentativas de entrega (11.11.2010, complementada em
15.12.2010; 21.12.2010; e 10.05.2011), os arquivos foram considerados
imprestáveis pela fiscalização devido a:
 Apresentação em padrão incorreto (MANAD e posteriormente
SINTEGRA, quando o exigido era o padrão do Ato Declaratório COFIS
no 15/2001)
 Inconsistências graves nos arquivos enviados: pastas vazias, falta de
identificação dos arquivos, erro na organização (mensal x anual)
 Ausência dos arquivos relativos às atividades fiscais da empresa
(faturamento, custos e despesas)
 Mensagem de erro "Arquivo Inválido" ao tentar processar os dados
3) A fiscalização considerou que o contribuinte "embaraçou e dificultou o
andamento da Fiscalização" ao não fornecer adequadamente os dados
requisitados, inviabilizando a verificação fiscal.
8.Como decorrência, foi aplicada a multa regulamentar de que trata o artigo12,
inciso II, da Lei no 8.218, de 1991, no importe de 5% sobre o valor das operações com informações
omitidas ou incorretas, limitada a 1% da receita bruta do período fiscalizado.
9.Pois bem, compulsando-se os autos é possível identificar os seguintes atos
intimatórios e seus respectivos atendimentos:
Intimação Inicial (fls. 04/06):
Esta intimação foi formalizada por meio do Termo de Início do
Procedimento Fiscal, emitido em 19.10.2010 e recebido pelo contribuinte
em 27.10.2010. O procedimento fiscal teve como objeto o Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e seus reflexos, para o período de apuração de
01.01.2007 a 31.12.2007.
O contribuinte foi intimado a apresentar, no prazo de 20 dias, os seguintes
elementos:
 Arquivos digitais e sistemas contendo informações sobre os
negócios e atividades econômicas ou financeiras da empresa,
Fl. 163
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observando as orientações do anexo único do Ato Declaratório
COFIS n° 15/2001, alterado pelo de n° 25 de 07.06.2010. As
informações deveriam ser apresentadas em arquivos padronizados,
no que se refere a: registros contábeis; fornecedores e clientes;
documentos fiscais; comércio exterior; controle de estoque e
registro de inventário (2006 e 2007); relação insumo/produto;
controle patrimonial; e folha de pagamento.
 Informação sobre o método de preço de transferência utilizado pela
empresa e as respectivas memórias de cálculo, assim como cópias
da documentação utilizada como suporte.
 Portarias da SUDAM e Atos Declaratórios (AD) de incentivos fiscais.
 Resolução SUFRAMA de incentivo fiscal (IPI).
Atendimento:
Segundo o Auto de Infração, a empresa entregou arquivos em 11.11.2010 e
complementou a entrega em 15.12.2010. No entanto, a fiscalização
considerou essa entrega em completo desatendimento às normas e repleta
de erros, o que IMPOSSIBILITOU a continuidade da ação fiscal.
Especificamente, a primeira entrega continha informações contábeis no
padrão MANAD, que contrariava o requerido, e os arquivos de alguns
meses estavam vazios ou sem identificação. Além disso, ao tentar ler os
arquivos, a fiscalização obteve a mensagem "Arquivo Inválido.
Primeira Reintimação Fiscal (fls. 09):
Esta reintimação foi emitida por meio do Termo de Reintimação Fiscal
datado de 13.12.2010, recebido pelo contribuinte em 15.12.2010.
Dando continuidade à ação fiscal iniciada em 27.10.2010, a fiscalização
reintimou o contribuinte a informar, no prazo de 5 dias, qual foi o método
de preço de transferência utilizado, bem como apresentar as memórias de
cálculo da metodologia utilizada, conforme constou do Termo de Início de
Fiscalização.
Atendimento:
Ao apresentar sua resposta em 21.12.2010, o contribuinte o fez de forma
totalmente contrária ao que constava na intimação/reintimação. Segundo
o auto de infração, foram apresentados apenas arquivos magnéticos
atinentes à contabilidade, não constando os arquivos magnéticos relativos
às atividades fiscais (faturamento, custos e despesas), considerados
essenciais para os objetivos da fiscalização.
Fl. 164
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Segunda Reintimação Fiscal (fls. 43):
Esta reintimação foi emitida por meio do Termo de Reintimação Fiscal
datado de 25.05.2011, recebido pelo contribuinte em 26.05.2011.
Dando continuidade à ação fiscal, a fiscalização reintimou o contribuinte a
apresentar, no prazo de 5 dias, as planilhas eletrônicas, anexadas ao Termo
de Reintimação, em meio magnético (CD), devidamente preenchidas.
O motivo para esta solicitação foi o fato de que os arquivos magnéticos no
padrão do ADE Cofis número 15/2001 solicitados anteriormente não foram
atendidos integralmente até aquela data.
Atendimento:
O auto de infração afirma que, mais uma vez, a pessoa jurídica entregou
informações sem atentar para o que lhe foi requerido, que era o padrão do
Ato Declaratório Cofis número 15/2001. Este fato tornou as informações
contidas no CD "imprestável" para a fiscalização.
Observação:
Conforme consta do auto de infração, em 10.05.2011 foi recebido no
CAC/DRF/MNS, encaminhado para a fiscalização em 23.05.2011, um CD
contendo dados de Notas Fiscais da pessoa jurídica, mas que se
encontravam escritas no padrão denominado "SINTEGRA", utilizado pela
Secretaria Estadual de Fazenda para receber as informações de seus
contribuintes, não atendendo ao Padrão do Ato Declaratório Cofis número
15/2001, sendo por essa razão considerado imprestável.
10.Em suma, a fiscalização inicialmente solicitou um conjunto amplo de
informações em formato digital e documentos específicos relacionados a preço de transferência e
incentivos fiscais. Posteriormente, em duas ocasiões formais, reintimou o contribuinte, primeiro
focando no preço de transferência e, depois, solicitando os dados digitais em formato de planilha
eletrônica devido à alegada impossibilidade de leitura dos arquivos digitais entregues
anteriormente.
11.Contudo, há um aspecto relevante que merece algumas considerações.
12.Com efeito, não apenas a data em que foi emitido o Segundo Termo de
Reintimação Fiscal (fls. 43) foi exatamente a mesma em que foi lavrado o próprio auto de infração
(fls. 33/38 e 49/50), verifica-se ainda que a ciência do termo foi posterior ao do próprio auto de
infração. Confira-se:
Fl. 165
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[..]

{...]

[...]

13.A reintimação fiscal de 25.05.2011, cientificada ao contribuinte em 26.05.2011,
teve como objeto a solicitação de planilhas eletrônicas específicas, a serem preenchidas em meio
magnético (CD). O motivo dessa solicitação, conforme o próprio termo e o auto de infração, foi o
fato de que os arquivos magnéticos solicitados no padrão ADE Cofis n° 15/2001 não foram
atendidos integralmente até aquela data. A fiscalização alegou que os arquivos anteriores estavam
com erros e impossibilitavam a continuidade da ação fiscal.
14.Já o auto de infração, que aplica a multa isolada, foi lavrado e cientificado ao
contribuinte em 25.05.2011. A descrição dos fatos detalha o comportamento do contribuinte até a
data da lavratura do auto. Portanto, não poderia, por si só, mencionar uma resposta do
contribuinte a uma intimação datada do mesmo dia e cuja ciência ocorreu no dia seguinte. O auto,
Fl. 166
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ao descrever a situação até 25.05.2011, considera que os termos de intimação e reintimação
anteriores não foram atendidos e que o contribuinte continuava "embaraçando e dificultando o
andamento da Fiscalização".
15.É importante destacar que, em atendimento a esta reintimação de 25.05.2011
(com ciência em 26.05.2011), o contribuinte apresentou uma carta datada de 15.06.2011,
protocolizada em 16.06.2011. Esta carta expressamente declara que está sendo apresentada "Em
atendimento ao termo de Re-intimação Fiscal de procedimento n°.0210100.2010.00568 recebido
em 26/05/2011". O contribuinte anexou um CD contendo as planilhas eletrônicas devidamente
preenchidas em Excel 2010, listando os nomes dos 6 arquivos entregues (fls. 94/96).
16.Vale dizer, ainda que tenha extrapolado em alguns poucos dias o exíguo prazo
de 05 dias conferido pela fiscalização, o contribuinte, ao fim e ao cabo, apresentou o material
solicitado na intimação fiscal emitida concomitantemente à lavratura do auto de infração e
cientificada ao sujeito passivo posteriormente àquela. A razão desse atraso, segundo alega a
impugnação, decorreu da circunstância de que, para cumprir o exigido prazo, o contribuinte se
esforçou para transferir todos os dados para as planilhas, totalizando mais de 70.000 linhas de
informações.
17.Portanto, enquanto o auto de infração registra a situação de não atendimento
integral das solicitações anteriores e até aquela data, os documentos subsequentes indicam que o
contribuinte, de fato, atendeu à reintimação específica de 25.05.2011 (cientificada em 26.05.2011)
entregando as planilhas eletrônicas solicitadas, de modo que o lançamento da penalidade, sem a
análise daqueles documentos, foi absolutamente prematuro e, naquele momento, descabido.
18.Sobre as modalidades de vícios que assolam os lançamentos, os fundamentos
constantes do voto condutor do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas no Acórdão 9303-013.134,
que adoto como razões de decidir, são suficientemente elucidativos, ex vi dos seguintes excertos:
(...)
A legislação tributária que trata da constituição do crédito tributário por meio de
lançamento de ofício assim dispõe:
- Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional –CTN):
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário
esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua
conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato
gerador da obrigação.
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
Fl. 167
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§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à
ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios
de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
- Decreto no 70.235/72 (Processo Administrativo Fiscal):
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-
la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
(...)
O tributarista Anselmo Souza, em seu "Curso básico de direito tributário" (Rio de
Janeiro: Editora Lilinen Rids, 2006), assim conceitua vícios, formal e material, no
lançamento tributário.
Vício formal é defeito no processo de formação do lançamento, tal como
incompetência da autoridade lançadora, falta de capitulação do fato
gerador, (...). Já o vicio material, diz respeito à existência da divida, como
não-ocorrência do fato gerador sujeito passivo incorreto; sujeito ativo
incorreto, (.). No vicio formal a divida tributária não é declarada
inexistente, mas sim tem declarada viciada sua formalização
(lançamento). No vicio material, a divida que a Fazenda Pública alega
existir, na verdade, não existe, (...). (destaque não original)
Já Leandro Paulsen, em sua obra "Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência" (Livraria do Advogado Editora, 10a
Edição), assim define vicio formal e vicio material:
Vício formal X Vicio material. Os vícios formais são aqueles atinentes aos
procedimentos e ao documento que tenha formalizado a existência do
crédito tributário.
Vícios materiais são os relacionados à validade e à incidência da lei.
Da conceituação/definição de ambos os tributaristas, depreende-se que o vício
formal é aquele referente aos procedimentos e aos documentos utilizados na
formalização e exigência do crédito tributário. Já o vício material refere-se à validade e à
aplicação da lei, ou seja, a fundamentação da exigência do tributo.
Fl. 168
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O vicio material ocorre na constituição do crédito tributário, na medida em que
as leis utilizadas para dar sustentação ao ato administrativo fiscal não são válidas e/ ou
não são aplicáveis ao tributo lançado e exigido o que implica na nulidade do lançamento,
sem possibilidade de correção, nos termos dos artigos 145 do CTN, citados e transcritos
anteriormente, e da aplicação do art. 173, inciso II, desse mesmo Código.
Diferentemente, o vício formal decorre de erros de cálculos, na apuração da base
de cálculo do tributo, na alíquota aplicada, na própria operação aritmética e/ ou no
descumprimento de disposições na legislação que regula o lançamento, implicando na
nulidade, de fato, anulação do lançamento. O vício formal permite a correção do
lançamento, nos termos do art. 145, citado e transcrito anteriormente, c/c o art. 149,
ambos do CTN, inclusive, mediante novo lançamento.
Também este é o entendimento da Secretaria da Receita Federal, veiculado no
Parecer no 9, de 3 de fevereiro de 1999, da Coordenação Geral do Sistema de Tributação –
Cosit, reproduzido a seguir:
A nulidade está presente num ato jurídico quando há defeito grave que
impeça a produção do efeito pretendido. 116 nulidade quando o ato
desrespeita, no momento de sua formação, o pressuposto exigido pela lei
para que tenha validade. A nulidade é a reação da ordem jurídica,
tolhendo o ato de seus efeitos, imposta à manifestação de vontade que
não cumpriu os requisitos fixados pela lei. Ocorre que nem sempre tais
requisitos aparecem de maneira expressa na lei. Não raras vezes, a
essência do ato vem à tona mediante o conhecimento dos princípios gerais
com os quais deve ele se conformar. Se o ato, no momento de sua
formação, passa ao largo dessa essência ou descumpre alguma solenidade
fundamental, deverá suportar a reação do ordenamento - a nulidade. (...)
Assim como os atos jurídicos em geral, os atos administrativos também
possuem elementos básicos de estruturação. A competência do agente,
forma e objeto do ato, somam-se a finalidade e o motivo. Qualquer vicio
nesses elementos estruturais faz com que o ato não refina condições para
irradiar os efeito jurídicos que lhe são próprios. Portanto, é causa de
nulidade do ato a existência de qualquer defeito que macule tais
elementos.
O vicio de forma é um dos possíveis vícios que podem atingir o ato
administrativo, causando a sua nulidade. Ao discorrer sobre a teoria da
nulidade dos atos administrativos, Antônio da Silva Cabral, in "Processo
Administrativo
Fiscal",
menciona
os
principais
vícios
dos
atos
administrativos, e, entre eles, o vicio de forma, que, nos dizeres de Seabra
Fagundes, consistiria no "conjunto de solenidades com que a lei cerca a
exteriorização do ato administrativo, estabelecendo o vínculo aparente
entre a manifestação de vontade e objeto".
O item "b" do parágrafo único do art. 2° da Lei n° 4.717, de 20 de junho
de 1965, que define os vícios dos atos administrativos, dispõe:
"b) o vicio de forma consiste, na omissão ou na observância incompleta
ou irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do
ato; ...". (...)
Assim, é equivoco pensar que a única causa de nulidade do lançamento é a
incompetência do agente. A interpretação meramente literal do disposto
no art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 levar-nos-ia à conclusão absurda de
que, por exemplo, mesmo que a forma adotada pelo ato de lançamento
fosse desconforme com o mandamento legal, ele reuniria condições para
produzir efeitos. Ora, de tal conclusão decorreria a afirmação errônea de
que um ato administrativo poderia prosperar, mesmo tendo sido
exteriorizado por uma forma absolutamente irregular. Cabe enteio lembrar
que se nos atos jurídicos da ordem privada, em que impera a liberdade de
Fl. 169
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forma, o vicio nesta última é causa de nulidade absoluta, conforme
preconiza o art. 145, incisos III e IV, da Lei n° 3.071, de 1° de janeiro de
1916 (Código Civil), mais ainda o será para os atos administrativos, pois
neles impera a vinculação à forma.
Aplicar, de maneira literal e isolada, o disposto no referido art. 59 significa
ignorar a coerência do sistema jurídico. Não concordamos, desta feita, que
a lista prescrita naquele dispositivo legal seja numerus clausus, e sim
numerus apertus. E nulo todo ato administrativo que desrespeita os
requisitos impostos pela legislação. 0 dispositivo do Decreto não faz
menção às vicissitudes do ato administrativo do lançamento em virtude da
forma, por esta circunstância .16 estar implícita, já que ele é cercado de
requisitos e formalidades já consagradas pela legislação.
Os requisitos formais do ato administrativo de lançamento aparecem no
art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e nos artigos 10 e 11 do
Decreto n° 70.235/1972. Se o ato não respeita referidas formalidades,
não tem condições para produzir efeitos. (...)
(...) E mesmo que o lançamento seja promovido por agente competente,
que a finalidade seja o interesse público, o motivo seja aquele fixado em
lei, no caso dos atos vinculados, e o objeto seja a manifestação creditícia
do Fisco, ainda assim o lançamento carregará consigo a nulidade absoluta
se a forma determinada explicita ou implicitamente na lei for
desrespeitada, com a omissão dos elementos que deveriam estar contidos
no documento que exterioriza o ato de imposição. (...)
A ineficácia do ato administrativo não é decretada em prol do particular
interessado, mas em respeito ex ordem pública e ao principio da
legalidade, que devem sempre nortear as atividades da Administração. (...)
Costuma a doutrina sobre o assunto sentenciar que, tratando-se de atos
administrativos, não há que se falar em anulabilidade, visto que os vícios a
eles relativos são de ordem pública, cabendo, nesses casos, somente a
nulidade, cuja declaração é de interesse da própria administração e não
apenas de interesse privado do particular. (...)
Em face do que se expôs, conclui-se que a falta de menção, no lançamento,
dos elementos previstos no art. 142 do CTN e nos arts. 10 e 11 do Decreto
n° 70.235/1972 constitui vicio de forma, causando, portanto, a nulidade do
lançamento que pode e deve ser decretada de oficio pela autoridade
administrativa competente. (destaque não original)
(...)
19.Conseguintemente, considerando que, in casu, houve um defeito no processo de
formação do lançamento, resta clara a necessidade de sua anulação por vício formal.
CONCLUSÃO
20.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, dou parcial provimento ao
Recurso Voluntário declarar a nulidade do lançamento por vício formal.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

Fl. 170
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PROCESSO 10283.720442/2011-61
19
VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável à declaração de
nulidade, por vício formal, do lançamento. A maioria do Colegiado compreendeu que o
lançamento deveria ser declarado improcedente por vício material.
O lançamento em tela foi lavrado em 25/05/2011 e cientificado à Contribuinte em
26/05/2011. A multa de R$ 850.400,36 corresponde a 1% da receita bruta do ano-calendário 2007
e está fundamentada nos arts. 11 e 12, inciso II da Lei no 8.218/91, com a redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-34/2001 e reedições.
A autoridade lançadora afirmou o cabimento da multa equivalente a 5% sobre o
valor da operação omitida ou cuja informação solicitada tenha sido prestada incorretamente, mas,
como tais operações/informações corresponderiam às receitas e despesas do período, a
penalidade foi aplicada pelo seu limite máximo de 1% da receita bruta.
Consoante descrição dos fatos apresentada no Auto de Infração, as informações
prestadas incorretamente correspondem a “Arquivos Magnéticos relativos às atividades fiscais da
pessoa jurídica, isto é, atinentes ao Faturamento, aos Custos e Despesas da empresa”. Desde
27/10/2010 a Contribuinte fora intimada a apresentar tais arquivos no padrão do Ato Declaratório
COFIS no 015/2001, mas os arquivos entregues em 11/11/2010 e 15/12/2010 não observaram
aquele padrão. Reintimada em 15/12/2010, a Contribuinte apresentou apenas “os arquivos
magnéticos atinentes à Contabilidade da Empresa” em 21/12/2010. Em 10/05/2011, a
Contribuinte apresentou novos arquivos no CAC da DRF/Manaus, os quais chegaram ao fiscal
solicitante em 23/05/2011, mas ainda assim não observavam o padrão exigido, e sim “padrão
denominado ‘SINTEGRA’”.
A autoridade lançadora assim sintetiza “as razões da imprestabilidade dos Arquivos
magnéticos”:
1a. Entrega:
1 - Contribuinte entregou as informações contábeis no padrão MANAD. O que
contraria o que foi requerido pela Fiscalização;
2 - No relatório de Recibo de Entrega consta como período 01/01/2007 a
31/12/2007. Entretanto, os arquivos magnéticos apresentados à Fiscalização
encontram-se organizados mensalmente. O que também foge da própria
documentação apresentada pelo contribuinte, tendo em vista que, teoricamente,
o contribuinte entregaria todos os relatórios de forma anualizada, enquanto que
os arquivos magnéticos estão dispostos de forma mensal
3 - No mês de janeiro de 2007, o contribuinte apresentou os arquivos com
extensão ".001" e ".txt";
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4 - Nos meses de fevereiro a setembro de 2007 as pastas no CD encontram-se
vazias, isto é, sem nenhuma informação.
5 - No mês de outubro de 2007, o contribuinte apresentou apenas 3 arquivos com
extensão ".001", mas sem nenhuma identificação;
6 - Nos meses de novembro a dezembro de 2007, o Contribuinte apresentou 10
arquivos (em cada mês) com extensão ".001", também sem nenhuma
identificação.
7 - Ao tentar realizar a leitura e análise dos Arquivos Magnéticos a fiscalização foi
surpreendida com a seguinte mensagem: "Arquivo Inválido" O Arquivo de dados
gerais é inválido! Não foram encontrados os dados de abertura do arquivo com
identificação do período!
8 - Não foram apresentados os documentos de acompanhamento dos Arquivos
Magnéticos;
9 - Não foram apresentados os Arquivos Fiscais.
2a. Entrega:
1 - Não foram apresentados os Arquivos Magnéticos relativos às atividades Fiscais
do contribuinte, isto é, Faturamento, Custos e Despesas.
3a. Entrega:
1 - O Contribuinte apresentou em 23 de maio de 2011, data do recebimento pelo
Auditor Fiscal, um CD contendo dados de Notas Fiscais no qual foi detectado,
conforme extrato da leitura, encontrarem-se escritos no padrão "SINTEGRA",
sendo que este é o padrão de entrega de Arquivos Magnéticos à Secretaria de
Fazenda Estadual, o que mais uma vez contraria o que foi requerido do
Contribuinte, isto é, os arquivos magnéticos que devem ser entregues à Receita
Federal do Brasil devem seguir o padrão descrito no Ato Declaratório Cofis no
15/2001, e de acordo com o disposto na IN/SRF/no86. De formas que esta
Fiscalização novamente considera como não atendido o Termo de Intimação e
Reintimação, e que desta forma o Contribuinte continua embaraçando e
dificultando o andamento da Fiscalização.
A autoridade julgadora de 1a instância afirmou corretamente capitulada a
penalidade porque:
8. Ao contrário do que alega o sujeito passivo, a penalidade objeto do processo
não está sendo exigida pela impossibilidade de leitura dos arquivos digitais
apresentados, mas sim pelos erros e/ou omissões contidos nos arquivos
entregues em 11/11/2010, 15/12/2010 e 21/12/2010, especialmente a omissão
das informações relativas às suas receitas e despesas.
8.1. Embora intimada (fls. 04/06 e 09) para fornecer, complementar ou corrigir as
informações requeridas, necessárias para a continuidade da fiscalização, a
contribuinte deixou de fazê-lo, conforme demonstrado no item precedente. Tanto
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é assim que, concomitante com a ciência do Auto de Infração, a empresa foi
cientificada do Termo de Reintimação Fiscal de fl. 43, para apresentar as planilhas
eletrônicas anexas a esse termo devidamente preenchidas, em razão da falta de
atendimento integral às intimações realizadas anteriormente.
9. Por conseguinte, caracterizada está a infração capitulada na peça impositiva,
justificando o lançamento da multa regulamentar levado a efeito.
Todavia, importa ter em conta que até a lavratura do auto de infração a
Contribuinte não havia apresentado os arquivos assim exigidos no Termo de Início do
Procedimento Fiscal:
No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e na forma
do disposto no art. 7o da Lei no 2.354/54 e no art. 7o do Decreto no 70.235, de 06
de março de 1972, damos início à fiscalização do contribuinte acima identificado,
INTIMANDO-O a apresentar, os elementos abaixo especificados, no prazo de 20
(vinte) dias:
01 – Apresentar os arquivos digitais e sistemas contendo as informações relativas
aos negócios e atividades econômicas ou financeiras da empresa, observadas as
orientações contidas no anexo único do Ato Declaratório COFIS no 15/2001,
alterado pelo de no 25 de 07/06/2010.
As informações deverão ser apresentadas em arquivos padronizados, no que se
refere a:
I – registros contábeis;
II – fornecedores e clientes;
III – documentos fiscais;
IV – comércio exterior;
V – controle de estoque e registro de inventário (2006 e 2007);
VI – relação insumo/produto;
VII – controle patrimonial.
VIII – folha de pagamento.
Relativamente aos arquivos magnéticos observar o disposto na Lei 8.218/91, art.
11 e §1o, Lei no 8.383/91, art. 3o, inciso II, Lei no 9.249/95, art. 30, MP no 2.158-
35, art. 72, Decreto no 3.000/99 – RIR/99, art. 265 e 266; IN SRF no 86/2001, AD
COFINS no 15/2001 e 25/2010.
Naquela ocasião também foram exigidas outras informações, mas desvinculadas de
arquivos magnéticos previstos no art. 11 da Lei no 8.218/91. Por sua vez, referida lei assim
dispunha:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras,
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escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam
obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação
tributária. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.)
§ 1o A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto
no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa
jurídica. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 2o Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as
empresas optantes pela Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de
que trata a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade
designada pela Secretário da Receita Federal. (Incluído pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
§ 1o - O valor referido neste artigo será reajustado, anualmente, com base no
coeficiente de atualização das demonstrações financeiras a que se refere a Lei no
8.200, de 28 de junho de 1991.
§ 2o - O Departamento da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos e sistemas deverão ser
apresentados. (Incluído pela Lei no 8.383, de 30/12/1991)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um
por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por
cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos
arquivos e sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este
artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas.
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.)
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A autoridade lançadora capitulou a infração no inciso II do art. 12 da Lei no
8.218/91, considerando todas as informações acerca de receitas e despesas como omitidas ou
prestadas incorretamente porque os arquivos apresentados seriam imprestáveis para verificação
fiscal. Todavia, a inobservância da forma de apresentação dos arquivos é infração prevista no
inciso I do referido dispositivo. A omissão ou prestação incorreta de informações cogitada no
inciso II tem em conta arquivos que observam a forma exigida e que, de sua leitura, evidenciam
aquelas falhas.
Note-se, ainda, que a autoridade lançadora cogita do cálculo da penalidade
mediante aplicação do percentual de 5% sobre a totalidade das receitas e despesas, e assim já
conclui pela observância do limite de 1%, o que, de um lado, indica a impropriedade de se cogitar
do cabimento da penalidade do inciso II do art. 12 da Lei no 8.218/91 frente a arquivos que não
são acessíveis, mas também evidencia que as irregularidades verificadas no arquivos contábeis
apresentados, embora extensamente discriminadas no Auto de Infração, não justificaram a
penalidade aplicada, que restou dirigida à falta de apresentação de arquivos magnéticos acessíveis
“relativos às atividades Fiscais do contribuinte, isto é, Faturamento, Custos e Despesas” ou, na
dicção do Termo de Início de Fiscalização, os arquivos contendo “documentos fiscais” e,
eventualmente, também “fornecedores e clientes”.
Por tais razões, não há como concordar com a autoridade julgadora de 1a instância
quando pondera que:
21. Não pode prosperar também o pedido da litigante para reenquadrar a multa
lançada para o disposto no art. 12, inciso I, da Lei no 8.218, de 1991, sob a
justificativa de que estaria incorreta a capitulação legal da penalidade aplicada.
Entende que incide a alíquota de 0,5% sobre a receita bruta e não 1% como
indicado na autuação, na medida em que é o próprio Fisco quem afirma que os
arquivos magnéticos apresentados estão em desacordo com os padrões exigidos
pela RFB.
22. Compulsando os autos, observa-se que a contribuinte incidiu, na verdade, em
ambas as infrações de que tratam o inciso I (não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos) e o inciso II (omissão
de informações solicitadas ou prestação de informações incorretas) do art. 12 da
Lei no 8.218, de 1991, com a redação dada pelo art. 72 da MP no 2.158-35, de
2001.
22.1. Todavia, no presente processo, está sendo exigida apenas a multa
regulamentar prevista no inciso II do art. 12 do diploma legal em apreço, em
estrita obediência ao estabelecido no caput do art. 9o do Decreto no 70.235, de
1972, verbis:
“Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
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depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)(...)”
23. Descabe, desse modo, se falar em modificação do enquadramento legal
consignado na peça impositiva ora questionada, por se mostrar ele adequado e
corretamente aplicado ao caso vertente.
A omissão da totalidade das receitas e despesas nos arquivos magnéticos
apresentados, ou a sua prestação incorreta, decorre do fato de a Contribuinte não ter atendido à
“forma em que devem ser apresentados os registros e respetivos arquivos”. Assim, a acusação
fiscal aponta, apenas, para a infração prevista no inciso I, e não no inciso II do art. 12 da Lei no
8.218/91, adotado com fundamento legal para a penalidade aplicada.
O I. Relator vislumbra vício formal no lançamento aqui em debate porque
formalizado prematuramente, quando a Contribuinte já havia sido intimada a apresentar planilhas
eletrônicas em meio magnético, porque até então não havia entregado os arquivos solicitados no
padrão do ADE Cofis no 15/2001. Todavia, tal demanda em nada afetaria o descumprimento já
consolidado do que determinava o art. 11 da Lei no 8.218/91, qual seja: a manutenção, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, dos respetivos arquivos digitais e sistemas utilizados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal, observados a forma e o prazo em que os arquivos
digitais e sistemas deverão ser apresentados, especificados em ato expedido pela Secretaria da
Receita Federal.
Os arquivos magnéticos não foram apresentados na forma exigida e a autoridade
lançadora, concomitantemente com a aplicação da penalidade que entendeu cabível, demandou a
apresentação das informações em outro formato, para tentar superar o embaraço até então
criado pela Contribuinte. Há circunstâncias, inclusive, em que a autoridade lançadora pode
continuar exigindo a apresentação dos arquivos magnéticos depois de lavrada a exigência da
penalidade, e até mesmo formalizar lançamentos adicionais, observando o percentual máximo
previsto na legislação, vez que a lei não prevê o saneamento da infração já constituída mediante
apresentação ou regularização tardia dos arquivos exigidos. Eventualmente a conduta prevista no
inciso I pode se converter na conduta prevista no inciso III, caso a forma dos arquivos seja
regularizada com atraso, e por esta razão é prudente aguardar o prazo correspondente ao atraso
que resulta na penalidade máxima prevista para a hipótese do inciso III, com vistas a melhor
definir a conduta punível.
No presente caso, porém, a autoridade lançadora se equivocou ao capitular a
infração cometida no inciso II do art. 12 da Lei no 8.218/91. O caso concreto, nos limites postos
pela autoridade fiscal no momento da formalização da exigência, guardava os contornos da
conduta prevista no inciso I do art. 12 da Lei no 8.218/91.
A Contribuinte, em sua defesa, pede alternativamente a recapitulação da multa
para o disposto no inciso I do art. 12 da Lei 8.218/91 para aplicar o montante de 0,5% sobre a
receita bruta auferida pela Impugnante no período de 2007, reabrindo-se os prazos legais.
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Todavia, em se tratando de alteração da fundamentação legal da exigência, tal providência
somente seria possível em sede de lançamento complementar, consoante define o Decreto no
7.574/2011:
Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento complementar por
meio da lavratura de auto de infração complementar ou de emissão de
notificação de lançamento complementar, específicos em relação à matéria
modificada ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o , com a redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993, art. 1o ).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos
produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da
exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da
autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores
objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá
o objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a
apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não
puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada.
§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da intimação
da exigência complementar, para a apresentação de impugnação apenas no
concernente à matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a
notificação de lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no § 4o
será objeto de um único acórdão. (destacou-se)
E, como se vê nos termos de seu §1o, tal acréscimo acerca da fundamentação legal
da exigência, por não corresponder às hipóteses do inciso I, somente teria lugar no contexto
expresso no inciso II, que não é o caso presente. Desnecessário, assim, adentrar à ressalva do
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parágrafo único do art. 149 do CTN, que somente permite a revisão do lançamento enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
De fato, sob a ótica aqui exposta, não há como conceber o vício presente no
lançamento como formal. Esta questão há muito tem solução definida pela 1a Turma da CSRF, ao
menos desde o Acórdão no 9101-002.1461, que reafirmou o entendimento adotado na
composição anterior ao Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
expressa no Acórdão no 9101-00.9552. O voto aperfeiçoado pelo ex-Conselheiro Rafael Vidal de
Araújo no Acórdão no 9101-002.713, acolhido à unanimidade, expõe que:
Em seu recurso especial, a PGFN suscita divergência de interpretação da legislação
tributária quanto à identificação da espécie do vício que ensejou a declaração de
nulidade do auto de infração original, cujo problema foi corrigido por meio do
segundo lançamento, sobre o qual subiste debate em torno da ocorrência ou não
de decadência.
Para o Direito Tributário, essa questão de compreender e identificar se o vício é
formal ou material tem grande relevância, porque o Código Tributário Nacional
CTN, nos casos de vício formal, prolonga o prazo de decadência para constituição
de crédito tributário, nos termos de seu art. 173, II:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Os prazos de decadência tem a função de trazer segurança e estabilidade para as
relações jurídicas, e é razoável admitir que o prolongamento desse prazo em favor
do Fisco, em razão de erro por ele mesmo cometido, deve abranger vícios de
menor gravidade.
Com efeito, o sentido do CTN não é prolongar a decadência para todo o tipo de
crédito tributário, mas apenas para aqueles que tenha sido anulados por
ocorrência de "vício formal" em sua constituição.
Nem sempre é tarefa fácil distinguir o vício formal do vício material, dadas as
inúmeras circunstâncias e combinações em que eles podem se apresentar.
O problema é que os requisitos de forma não são um fim em si mesmo. Eles
existem para resguardar valores. É a chamada instrumentalidade das formas, e
isso às vezes cria linhas muito tênues de divisa entre o aspecto formal e o aspecto
substancial das relações jurídicas.

1 Sessão de 07 de dezembro de 2015.
2 Sessão de 29 de março de 2011.
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É esse o contexto quando se afirma que não há nulidade sem prejuízo da parte.
Nesse sentido, vale trazer à baila as palavras de Leandro Paulsen:
Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e
objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do
requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de
defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art.
5o, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam
como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si
mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou
judicial verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do
contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do processo
administrativo. (PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à luz
da doutrina e da jurisprudência. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2011.)
A Lei no 4.717/1965 (Lei da Ação Popular), ao tratar da anulação de atos lesivos ao
patrimônio público, permite, em seu art. 2o, uma análise comparativa entre os
diferentes elementos que compõe o ato administrativo (competência, forma,
objeto, motivo e finalidade):
“Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas
no artigo anterior, nos casos de:
a) incompetência;
b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão
as seguintes normas:
a) a incompetência fica caracterizada quando o ato não se incluir nas
atribuições legais do agente que o praticou;
b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou
irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;
c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em
violação de lei, regulamento ou outro ato normativo;
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de
direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou
juridicamente inadequada ao resultado obtido;
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e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a
fim diverso daquele previsto, explícita ou implicitamente, na regra de
competência.” (grifos acrescidos)
Pela enumeração dos elementos que compõe o ato administrativo, já se pode
visualizar o que se distingue da forma, ou seja, o que não deve ser confundido
com a aspecto formal do ato (a competência, o objeto, o motivo e a finalidade).
No contexto do ato administrativo de lançamento, vício formal é aquele verificado
de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está
relacionado à realidade jurídica representada (declarada) por meio deste ato.
O vício formal não pode estar relacionado aos elementos constitutivos da
obrigação tributária, ou seja, não pode referir-se à verificação da ocorrência do
fato gerador da obrigação, à determinação da matéria tributável, ao cálculo do
montante do tributo devido e à identificação do sujeito passivo, porque aí está a
própria essência da relação jurídico-tributária.
O vício formal a que se refere o artigo 173, II, do CTN abrange, por exemplo, a
ausência de indicação de local, data e hora da lavratura do lançamento, a falta de
assinatura do autuante, ou a falta da indicação de seu cargo ou função, ou ainda
de seu número de matrícula, todos eles configurando elementos formais para a
lavratura de auto de infração, conforme art. 10 do Decreto no 70.235/1972, mas
que não se confundem com a essência/ conteúdo da relação jurídico-tributária,
apresentada como resultado das atividades inerentes ao lançamento (verificação
da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do
montante do tributo devido, etc. CTN, art. 142).
Penso que a verificação da possibilidade de refazimento (repetição) do ato de
lançamento, com o mesmo conteúdo, para fins de apenas sanear o vício
detectado, é um referencial bastante útil para se examinar a espécie do vício.
Se houver possibilidade de o lançamento ser repetido, com o mesmo conteúdo
concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação tributária), sem incorrer
na mesma invalidade, o vício é formal. Isso é um sinal de que o problema está nos
aspectos extrínsecos e não no núcleo da relação jurídico-tributária.
Há uma decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o Acórdão no 9101-
00.955, que explicita bem esse aspecto:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000
NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. A verificação da ocorrência
do fato gerador da obrigação, a determinação da matéria tributável, o
cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo,
definidos no art. 142 do Código Tributário Nacional — CTN, por serem
elementos fundamentais, intrínsecos, do lançamento, sem cuja delimitação
precisa não se pode admitir a existência da obrigação tributária em
concreto, antecedem e são preparatórios à formalização do crédito
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tributário, a qual se dá no momento seguinte, mediante a lavratura do auto
de infração, seguida da notificação ao sujeito passivo, quando, ai sim,
deverão estar presentes os seus requisitos formais, extrínsecos, como, por
exemplo, a assinatura do autuante, com a indicação de seu cargo ou função
e o número de matricula; a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de
outro servidor autorizado, com a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
[...]
Voto
[...]
Como visto, há um ponto comum em todos os mestres citados: o
lançamento substitutivo só tem lugar se a obrigação tributária já estiver
perfeitamente definida no lançamento primitivo. Neste plano, haveria uma
espécie de proteção ao crédito público já formalizado, mas contaminado
por um vicio de forma que o torna inexeqüível.... Bem sopesada, percebe-se
que a regra especial do artigo 173, II, do CTN, impede que a forma
prevaleça sobre o fundo. [...]
[...]
4.0 VÍCIO FORMAL NÃO ADMITE INVESTIGAÇÕES ADICIONAIS
Neste contexto, é licito concluir que as investigações intentadas no sentido
de determinar, aferir, precisar o fato que se pretendeu tributar
anteriormente, revelam-se incompatíveis com os estreitos limites dos
procedimentos reservados ao saneamento do vício formal. Com efeito, sob
o pretexto de corrigir o vício formal detectado, não pode o Fisco intimar o
contribuinte para apresentar informações, esclarecimentos, documentos,
etc. tendentes a apurar a matéria tributável. Se tais providencias forem
necessárias, significa que a obrigação tributária não estava definida e o vício
apurado não seria apenas de forma, mas, sim, de estrutura ou da essência
do ato praticado.
Deveras, como visto anteriormente, a adoção da regra especial de
decadência prevista no artigo 173, II, do CTN, no plano do vicio formal, que
autoriza um segundo lançamento sobre o mesmo fato, exige que a
obrigação tributária tenha sido plenamente definida no primeiro
lançamento. Vale dizer, para usar as palavras já transcritas do Mestre Ives
Gandra Martins, o segundo lançamento visa "preservar um direito já
previamente qualificado, mas inexeqüível pelo vicio formal detectado".
Ora, se o direito já estava previamente qualificado, o segundo lançamento,
suprida a formalidade antes não observada, deve basear-se nos mesmos
elementos probatórios colhidos por ocasião do primeiro lançamento.
[...]
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O fato é que se houver inovação na parte substancial do lançamento (seja através
de um lançamento complementar, seja através do resultado de uma diligência),
não há como sustentar que a nulidade então existente decorria de vício formal.
[...]
No caso sob exame, o procedimento para sanear o erro incorrido na atividade de
lançamento implicou na identificação da própria matéria tributável, assim
entendida a descrição dos fatos e a base de cálculo, que não constavam do
primeiro lançamento.
A ausência desses elementos configura vício grave, não só porque dizem respeito
à própria essência da relação jurídico-tributária, mas também porque inviabilizam
o direito de defesa e do contraditório.
Às considerações da PGFN sobre convalidação do ato administrativo, se aplicam
todos os comentários no sentido de que o vício é formal (e sanável nos termos do
art. 173, II, do CTN) quando existe a possibilidade de o lançamento ser repetido,
com o mesmo conteúdo concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação
tributária), sem incorrer na mesma invalidade.
Com efeito, não cabe falar em convalidação do ato de lançamento se está
havendo inovação na parte substancial desse ato. Além disso, o próprio Decreto
n° 70.235/72, em seus artigos 59 e 60 (trazidos à baila pela PGFN), deixa bastante
claro que não cabe saneamento de vício (para fins de convalidação do ato) nos
casos de nulidade por preterição do direito de defesa.
Por tudo o que se disse, não há como reconhecer neste caso a ocorrência de vício
formal. A regra do art. 173, II, do CTN não é aplicável à situação sob exame para
fins de alongar o prazo decadencial em favor do Fisco.
Desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da PGFN.
Há muito esta Conselheira se manifesta contrariamente a aperfeiçoamentos de
exigências fiscais que não observam o rito processual previsto para tanto. Neste sentido foi o voto
declarado no Acórdão no 1101-00.744, quando apreciada alteração proposta pela autoridade
lançadora ao ser questionada acerca dos critérios adotados para formalização da exigência lá
impugnada:
Inicialmente é necessário definir qual lançamento deve ser analisado em seu
mérito. Consoante relatado, em 13/12/2006 a autoridade lançadora formalizou
lançamento complementar ao contido nos autos de processo administrativo no
16327.000299/2006-53, pretendendo alcançar parcela de lucro auferido pela
autuada por intermédio do BankBoston Latino Americano S/A, entre 30/09/2001
e dezembro de 2001, no montante de € 61.423.143, o que resultou na exigência
de IRPJ e CSLL devidos no ano-calendário 2001. Contudo, em razão de
questionamentos apresentados em diligência solicitada pela autoridade julgadora
de 1a instância, a autoridade lançadora alterou seu entendimento, afirmando que
a parcela de € 61.423.143 deveria ser considerada disponibilizada apenas em
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31/12/2002, formalizando nova exigência para este ano-calendário, cientificada à
contribuinte em 31/10/2007.
Dispõe o Decreto no 70.235/72:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício
ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias,
quando
entendê-las
necessárias,
indeferindo
as
que
considerar
prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização,
a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder
e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo
a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado
segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação
ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de
infração
ou
emitida
notificação
de
lançamento
complementar,
devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente
à matéria modificada. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993) (negrejou-se)
Nestes termos, caberia cogitar se a autoridade lançadora pode alterar a exigência
inicialmente formalizada para atribuir nova natureza jurídica à base de cálculo
apurada, e corrigir o fundamento legal e o período de apuração originalmente
indicados no lançamento. A dúvida remete, necessariamente, às disposições
correlatas do Código Tributário Nacional:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
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efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
Interpretando conjuntamente o art. 18 do Decreto no 70.235/72 e o art. 145 do
CTN, pode-se concluir que a autoridade lançadora, em razão de diligência
solicitada pela autoridade julgadora ao apreciar impugnação do sujeito passivo,
pode alterar o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo para
corrigir incorreções, omissões ou inexatidões, ainda que disto resulte
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal
da exigência, bastando que, para isto, seja lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, e assegurado o direito de defesa ao
interessado.
Todavia, o art. 146 do CTN assegura ao sujeito passivo a parcial imutabilidade dos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento, de modo que a modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial somente produza efeitos em
relação a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Assim, seria
necessário definir se esta norma limita, de alguma forma, o âmbito de aplicação
do art. 18 do Decreto no 70.235/72.
Desnecessário, porém, maior aprofundamento neste tema, pois o Decreto no
7.574/2011, ao regulamentar o processo de determinação e exigência de créditos
tributários da União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação
tributária federal e outros processos que especifica, sobre matérias administradas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, assim tratou o lançamento
complementar:
Art.41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões, de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou
alteração da fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento
complementar por meio da lavratura de auto de infração complementar ou
de emissão de notificação de lançamento complementar, específicos em
relação à matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o, com
a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§1oO lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais
documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da
formalização da exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
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II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento
da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos
geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência
inicial.
§2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
terá o objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em
que a apuração do quantum devido, em face da legislação tributária
aplicável, não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente
lançada.
§3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§4oO auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de
infração ou a notificação de lançamento complementados.
§5oO julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no
§ 4o será objeto de um único acórdão. (negrejou-se)
Como se vê, o §1o do art. 41 do Decreto no 7.574/2011 é taxativo: somente é
possível o lançamento complementar quando a descrição dos fatos é
incompatível com a apuração da base de cálculo do lançamento original, que por
incorreção ou omissão no valor tributável, ou quando há fatos novos, subtraídos
ao conhecimento da autoridade lançadora, que implicam o agravamento da
exigência inicial.
O motivo da formalização da segunda exigência não se enquadra em nenhuma
destas hipóteses. A mesma base imponível foi submetida a tributação sob outro
fundamento e em outro período de apuração, sem que nenhum fato novo tivesse
sido subtraído ao conhecimento da autoridade lançadora.
Em verdade, a segunda exigência resulta de uma nova interpretação acerca dos
dispositivos legais aplicáveis ao fato desde antes conhecido: o lucro auferido pela
autuada por intermédio do BankBoston Latino Americano S/A entre 30/09/2001 e
dezembro de 2001, no montante de € 61.423.143.
Portanto, por extrapolar os limites formais estabelecidos para formalização de
lançamento complementar, deve ser declarada nula a segunda exigência. Na
medida em que o crédito tributário nela veiculado já havia sido exonerado na
decisão de 1a instância, inclusive ensejando o seu reexame necessário, o presente
voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício. (destaques do
original)
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As providências permitidas no art. 41 do Decreto no 7.574/2011 se amoldam à
previsão do Código Tributário Nacional quando permite em seu art. 149, incisos V e IX, que o
lançamento seja efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nas hipóteses em que
deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior,
quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Contudo, nos
termos do parágrafo único do art. 149, a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Decorre daí a conclusão de que o lançamento complementar se presta a corrigir
vícios materiais, consistentes: i) na apuração incorreta da base de cálculo do crédito tributário; ii)
na omissão de matéria devidamente identificada; e iii) na não atribuição de consequência a fatos
novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados
aos fatos geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial. Tais
agravamentos, admitidos como possíveis apesar do disposto nos arts. 145 e 146 do CTN, podem
ser promovidos mediante lançamento complementar, mas desde que não extinto o direito da
Fazenda Pública.
Assim, descabe aqui a classificação do vício como formal, que poderia ensejar a
possibilidade de aperfeiçoamento do lançamento no prazo alargado do art. 173, II do CTN,
previsto a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado. Como os vícios aqui constatados sequer se
conformam àqueles passíveis de aperfeiçoamento nos termos dos dispositivos legais antes
referidos, com mais razão não podem ser admitidos como vícios formais, e sujeitar-se a um prazo
mais alargado de correção, na forma bem exposta no precedente antes referido.
Em linha com esta conclusão também foi o posicionamento exteriorizado por esta
Conselheira no voto vencedor no Acórdão no 1402-003.869, diante da constatação de que a
autoridade lançadora havia motivado equivocadamente a glosa de despesas ali sob análise:
A maioria qualificada do Colegiado acompanhou o entendimento do I. Relator no
sentido de que o ágio amortizado pela autuada decorria de investimento
realizado pela empresa canadense SNC-Lavalin, restabelecendo a acusação fiscal
de que a empresa SNC-Lavalin do Brasil teve uma existência efêmera como
investidora. Isto porque, dentre outros aspectos, os recursos financeiros para
aquisição da MinerConsult tiverem como origem a empresa canadense SNC-
Lavalin, apenas transitando pela SNC-Lavalin do Brasil, que os contabilizou como
empréstimos.
Ocorre que, firmada esta premissa, a maioria do Colegiado concluiu que, embora
não caracterizada a nulidade arguida pelo sujeito passivo, o lançamento de glosa
de juros não poderia subsistir por incompatibilidade da acusação fiscal, neste
ponto, com as conclusões antes firmadas acerca da aquisição do investimento sob
análise.
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Isto porque os valores aportados em SNC-Lavalin do Brasil a título de
empréstimos pela real adquirente do investimento, situada no exterior, não
poderiam ensejar qualquer despesa de juros na autuada, vez que não só o
investimento adquirido é de titularidade da investidora estrangeira, como
também não houve efetiva transferência financeira de recursos para aplicação na
mutuária.
Logo, descaberia avaliar a compatibilidade dos juros pagos com as regras de
subcapitalização, mas sim glosar integralmente os juros apropriados por não
representar despesa da autuada.
Assim, tem parcial razão a recorrente quando argumenta:
Ocorre que as infrações mantidas se revelam contraditórias entre si. É que,
de um lado, o fundamento (i.c) utilizado para a glosa das despesas com ágio
é o de que a pessoa jurídica residente no exterior é que efetivamente
suportou o ônus econômico da operação. De outro lado, a fiscalização
aponta um excesso de juros apropriados como despesas dedutíveis, sendo
certo que como se trata de um excesso, parte dele é, de fato, dedutível –
não se questiona a natureza da dedutibilidade, que é inconteste, mas a sua
quantidade.
Mas ora, se a sociedade sediada no Brasil paga principal e juros a
sociedades a ela vinculadas no exterior em decorrência de empréstimo para
a aquisição das ações, isto não quer dizer que ela está efetivamente
suportando o ônus econômico da operação?
Caso a sociedade controladora no exterior tivesse suportado o ônus da
operação, qual seria a necessidade de que a sociedade brasileira pagasse o
principal e os juros a sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico
no exterior? (grifos do original)
De fato, prevalecendo a acusação fiscal de que a sociedade controladora no
exterior foi quem, de fato, suportou o ônus da operação, e efetivamente adquiriu
o investimento cujo ágio foi amortizado com efeitos fiscais na fiscalizada, os juros
contabilizados em razão dos empréstimos que transitaram de forma efêmera na
investidora para dar-lhe a aparência de adquirente do investimento em questão,
são integralmente desnecessários e indedutíveis na apuração do lucro tributável.
Assim, se a glosa de juros repousa, apenas, na inobservância dos limites
estabelecidos nos arts. 24 e 25 da Lei no 12.249/2010, não é possível inovar a
exigência neste momento para mantê-la, ao menos nesta parte, sob o outro
fundamento retro exposto. Isto porque, consoante disciplinado pelo art. 41 do
Decreto no 7.574/2011, ao regulamentar o processo administrativo fiscal previsto
no Decreto no 70.235/72, incorreções, omissões ou inexatidões, de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal
da exigência devem ser veiculadas por meio de lançamento complementar,
cientificado ao sujeito passivo para apresentação de impugnação no concernente
à matéria modificada, providência esta que somente pode ser iniciada enquanto
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não extinto o direito da Fazenda Pública, na forma do art. 149, parágrafo único do
CTN, e que também encontra limites materiais no §1o do art. 41 do Decreto no
7.574/2011:
[...]
Aliás, enquanto prevalecer o entendimento de que SNC-Lavalin do Brasil
representou, apenas, empresa veículo para aquisição do investimento que
originou o ágio amortizado, a glosa de juros deve ser afastada sem a necessidade
de apreciação dos argumentos da recorrente acerca da inaplicabilidade das regras
de subcapitalização às despesas decorrentes do empréstimo em questão.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário relativamente à glosa de juros promovida na base de cálculo do IRPJ e
da CSLL. (destaques do original)
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso voluntário para cancelar a
exigência por vício material.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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