Tribunal: CARF
Processo: 10469.726936/2018-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-28
Data de publicação: 2026-02-19

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO CSLL. INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos REs no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.726936/2018-58
ACÓRDÃO
1101-002.037 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GUARARAPES CONFECCOES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO CSLL. INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS.
CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES
INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO
DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA
PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao
art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’ s
no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do
cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros
tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a
demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10469.726936/2018-58
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para retornar o processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que
reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte, nos termos do voto do Relator.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, efls.328/356, interposto contra acórdão da DRJ
(efls.321/304) que julgou improcedente manifestação de inconformidade, efls. 234/250, oposta
contra despacho decisório, efls. 215/228, que não homologou pedido de restituição formulado
com base em saldo negativo de CSLL do ano calendário de 2013.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do Acórdão recorrido:
O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra Despacho
Decisório n.o 9.171/2021 – EQAUD DCFAZ - VR 04RF DEVAT proferido pela
autoridade fiscal integrante da Equipe Regional de Direito Creditório SRRF 4a RF,
referente ao crédito de saldo negativo de CSLL apurado no anocalendário 2013,
no valor de R$ 8.322.990,16, e sua utilização para quitação por compensação de
débitos apurados pelo contribuinte.
DESPACHO DECISÓRIO
Conforme documento de fls. 215/228, “trata-se de Pedido de Restituição
Complementar Saldo Negativo CSLL AC 2013, requerido pelo PER/DCOMP no
42825.28488.301117.1.2.03-8745, no valor da data de transmissão do crédito de
R$ 6.806.827,60, sob argumento de que teria direito à exclusão na base de cálculo
da CSLL AC 2013 do valor de R$ 75.629.820,70, relativos à subvenção para
investimento do ICMS, o que redundaria em redução do tributo devido,
consequentemente, em aumento do saldo negativo superior ao que fora
pleiteado (R$ 8.322.990,16)”.
Associadas ao pedido de restituição o contribuinte apresentou três declarações de
compensação.
Fl. 490
DF CARF MF
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A autoridade fiscal reproduz a legislação vigente à época a respeito do tratamento
tributário dos valores recebidos a título de subvenções, seja de custeio ou
operação, seja de investimento, em especial os artigos 392 e 443 do Decreto no
3.000, de 1999 (RIR/1999). Conforme tal normativo, as subvenções para custeio
ou operação devem ser computadas na determinação do lucro operacional.
enquanto as subvenções para investimento, registradas como resultado não
operacional, não serão computadas na determinação do lucro real desde que
cumpridas determinadas exigências (regra geral, registradas como reserva de
capital e utilizada somente para absorver prejuízos ou incorporada ao capital
social). Transcreve trechos do Parecer Normativo CST 112/78, no qual é
apresentada a interpretação da Receita Federal em relação à diferença entre as
duas subvenções. De forma sintética, as subvenções para custeio ou operação são
as caracterizadas pela não aplicação em atividades específicas, enquanto as
subvenções para investimento são transferências de recursos para aplicação em
bens e direitos com o propósito de implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Citando, ainda, outros atos normativos, afirma que “as subvenções
para investimento somente deixam excepcionalmente de serem tributadas,
quando simultaneamente atenderem aos seguintes requisitos: a) a intenção do
subvencionador de destiná-las para investimento [...1; b) a efetiva e específica
aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado [...1; e c) o
beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.”
Na sequência, analisa documentos apresentados pela interessada em resposta a
intimação: Contrato Particular de Mútuo de Execução Periódica em Dinheiro,
celebrado com Estado do Rio Grande do Norte, e aditivos – PROADI, e Contrato de
Mútuo de Execução Periódica, em Dinheiro, com Garantia Fidejussória, e aditivos,
celebrado com Banco do Estado do Ceará (sucessor Bradesco S.A.), com a
interveniência do Estado do Ceará – PROVIN.
Assim conclui:
Fl. 491
DF CARF MF
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Conclui pelo não reconhecimento do direito creditório e, consequentemente, pela
não homologação das declarações de compensação a ele associadas.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificado do Despacho Decisório em 11/01/2022, conforme documento de fl.
230, o sujeito passivo protocolou, em 09/02/2022, a Manifestação de
Inconformidade de fls. 234 a 250 e documentação que considera suficiente para
comprovar as suas alegações. Afirma que “A Impugnante, que possui
estabelecimentos nos Estados do Ceará e do Rio Grande do Norte, faz jus, em
ambos os Estados, a benefícios que visam ao incentivo do desenvolvimento
regional”.
Fl. 492
DF CARF MF
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Defende que:

Fl. 493
DF CARF MF
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Afirma que “desde longa data, o CARF vem decidindo que os benefícios em
questão se consubstanciam em subvenções para investimento” e reproduz
ementas e extratos de acórdãos.
Na sequência, discorre sobre o tratamento contábil e fiscal previsto para as
subvenções determinado pela legislação ao longo do tempo, em especial as de
investimento, dando destaque à alteração introduzida pela Lei Complementar n£'
160, de 2017, que acrescentou dois novos parágrafos ao art. 30 da Lei n£' 12.973,
de 2014:
Seção XI
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que
anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de
Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
[ ] § 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
Fl. 494
DF CARF MF
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concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. § 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Tece comentários sobre a alteração legislativa introduzida pela Lei Complementar
no 160, de 2017:

Em reforço à sua argumentação, afirma que o STJ já decidiu que, em matéria de
subvenções para investimento, a tributação pela União implicaria “afronta ao
pacto federativo, porquanto a União tributaria receita renunciada por Estado-
membro, irradiando, assim, efeitos indesejados do seu exercício sobre a
autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com
valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e
em atrito com à subsidiariedade que reveste e protege a autonomia dos Estados-
membros”.
Quanto ao despacho decisório, afirma:

Fl. 495
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E assim sintetiza seu entendimento:

Nada obstante, a decisão recorrida julgou improcedente a pretensão impugnatória,
nos termos da ementa abaixo:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO CSLL. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU
FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar n. 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e
considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei n.
12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro
real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da
Lei n. 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório
Não Reconhecido
Ademais, conforme o dispositivo:
Fl. 496
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Acordam os membros da 2a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos do voto do
relator. Cientifique-se a interessada, ressalvando-lhe o direito à interposição de
recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no prazo de
trinta dias, conforme facultado pelo art. 33 do Decreto n.£' 70.235, de 6 de março
de 1972.
Juntamente com este acórdão, deve ser dada ciência do acórdão específico
exarado no processo n£' 10469.723223/2023-08, referente à manifestação de
inconformidade apresentada em relação à análise do direito creditório apurado
conforme a DIPJ/2014 original entregue pelo contribuinte, que se encontra
apenso a este processo.
Irresignado, e devidamente cientificado, o recorrente apresentou recurso
voluntário, em que reafirma e reforça os argumentos já apresentados em manifestação de
inconformidade, a seguir sumarizados: II— DO DIREITO II. 1 — DO MÉRITO II.1-1 - DA NATUREZA
JURÍDICA DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO DOS BENEFÍCIOS PROVIN E PROADI E DA
SUPERVENIÊNCIA DO JULGAMENTO DO TEMA 1.182 PELO E. STJ; 11.1.2 - DA EFETIVA
COMPROVACÃO DO DIRECIONAMENTO DAS VERBAS À EXPANSÃO DAS ATIVIDADES NOS ESTADOS
DO CEARÁ E RIO GRANDE DO NORTE; pra requerer, ao final:
III — DO PEDIDO Diante do exposto, requer a Recorrente: a) seja dado provimento
ao presente recurso, para que seja reformado integralmente o r. acórdão
recorrido, sendo reconhecida a totalidade do crédito e homologadas as
compensações realizadas; b) Na remota hipótese de não ser cancelado o auto de
infração, o que se admite apenas para efeito de argumentação, requer seja
drasticamente reduzida a multa aplicada; c) seja efetuada a intimação dos
subscritores do presente para proceder à sustentação oral das razões
anteriormente expostas, consoante o disposto no artigo 58, inciso II, do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais; d) Protesta-se
pela juntada de novos documentos que se fizerem necessários.

Após, os autos foram encaminhados para apreciação e julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Trata-se de despacho decisório que não homologou compensação (PER/DCOMP no:
42825.28488.301117.1.2.03-8745), referente a crédito tributário (R$ 8.322.990,16) referente a
saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2013. O pedido de compensação foi fundamentado na
exclusão de R$75.629.820,70, relativos a subvenções para investimento (PROADI/RN e
PROVIN/CE), da base de cálculo da CSLL.
Contudo, como visto, o despacho decisório não reconheceu o direito creditório e
não homologou as compensações associadas ao crédito pleiteado, sob o fundamento de que: a)
Fl. 497
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Benefícios fiscais só deixam de ser tributados se cumpridos os requisitos do art. 392 e 443 do
RIR/1999 (à época), incluindo registro em reserva de capital e aplicação específica para
implantação ou expansão; b) os documentos apresentados não comprovaram efetiva destinação
dos valores exclusivamente para investimento.
No Despacho Decisório, observa-se que as razões principais de negativa do direito
creditório foram consubstanciadas da seguinte forma (efls. 259-272):
18. Portanto, na interpretação adotada pela Coordenação-Geral de Tributação –
Cosit, vinculante para os órgãos administrativos no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil – RFB, os benefícios similares, concedidos pelos Estados
do Ceará e Rio Grande do Norte, não podem ser caracterizados como subvenções
para investimento. Trata-se, de fato, de benefícios que se amoldam ao conceito
jurídico de subvenção para custeio. 19. Dessa forma, no uso da competência
estabelecida pelo artigo 303, II, do Regimento Interno da Receita Federal do
Brasil, aprovado pela Portaria Ministério da Economia (RFB) n£' 284/2020, e no
exercício das atribuições previstas no art. 6£', I, “b”, da Lei 10.593/2002, na
redação que lhe foi dada pela Lei n£' 11.457/2007, não reconheço o direito
creditório,
no
valor
R$
6.806.827,60,
requerido
na
Per
n£'
42825.28488.301117.1.2.03-8745, bem como não homologo as compensações
vinculadas, abaixo:

Percebe-se, pois, que o principal fundamento para negativa do crédito tributário
pretendido foi justamente a interpretação de que os benefícios se tratariam de subvenções de
custeio e não de investimento, à luz da legislação anterior à Lei 12.973/2014.
Nada obstante, o recorrente apresentou manifestação de inconformidade,
sustentando que o PROADI e o PROVIN são incentivos de ICMS que se enquadram como
subvenções para investimento, inclusive reconhecidos por precedentes do CARF e do STJ
reconhecendo tais benefícios como não tributáveis. Sustenta também que a LC 160/2017 reforça a
natureza de subvenção para investimento desses benefícios e defende que destinou efetivamente
os valores à expansão das atividades nas plantas industriais do RN e CE.
Por outro lado, a decisão da DRJ julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, sob os seguintes fundamentos: a) embora a LC 160/2017 tenha incluído §4o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014, reconhecendo que incentivos fiscais estaduais de ICMS são subvenções
para investimento, o §2o do mesmo artigo condiciona a exclusão à comprovação de aplicação dos
recursos na implantação ou expansão de empreendimento econômico, o que, segundo entendeu
a DRJ, não teria sido comprovado. Em outras palavras, reputou a ausência de comprovação
específica da aplicação dos valores nos investimentos previstos e, consequentemente, considerou
que houve falta de atendimento integral às exigências da legislação vigente à época.
Fl. 498
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Cientificado, o recorrente apresenta recurso voluntário, reiterando a natureza de
subvenção para investimento dos benefícios PROADI e PROVIN. Da mesma forma, sustenta a
comprovação do direcionamento dos recursos para ampliação das atividades nas unidades do RN
e CE, invocando também o Tema 1.182/STJ, defendendo que a tributação pela União viola o pacto
federativo.
Como se sabe, os fatos praticados estavam sujeitos à aplicação do art. 30 da Lei
12973 de 2014, que à época assim previa:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado Lei no
14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
Ato contínuo, a Lei Complementar n. 160/2017 incluiu os parágrafos 4a e 5a no art.
30, excepcionando os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, que passariam a ser, por
ficção legal, considerados subvenções de investimentos:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
Fl. 499
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pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Além disso, o parágrafo 5a estabeleceu a aplicação do parágrafo 4a para processos
administrativos e judiciais não definitivamente julgados até sua vigência.
Assim, o cerne da discussão é, primeiramente, verificar a natureza dos incentivos ou
benefícios e se o recorrente cumpre os requisitos para sua exclusão do lucro real (o que repercute
diretamente na formação do saldo negativo de CSLL pretendido).
Primeiramente, constata-se que o Acórdão da DRJ, por meio de seu voto condutor,
nada obstante aplicar o art. Art. 30 da Lei 12.973/2014, com redação dada pela LC 160/2017,
nada obstante entender que são aplicáveis aos benefícios do PROADI- Rio Grande do Norte e do
PROVIN, considerou-os à luz da seguinte premissa:
“(...) o disposto nos §§ 4a e 5a do art. 30 da Lei n£1 12.973, de 2014, não pode se
afastar da hipótese definida no caput do artigo, considerando-se como subvenção
de investimento aquela concedida como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e contabilizada como reserva de lucros, além do
atendimento às demais exigências previstas nos §§ 1£1 a 3£1 do mesmo artigo.”
Tanto é que na própria ementa da decisão recorrida esse requisito é exposto como
condição para o aproveitamento dos benefícios:
A partir da Lei Complementar no' 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados
subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei n£' 12.973, de 2014, poderão
deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as
condições impostos pelo art. 30 da Lei no' 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que
tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos (grifo nosso).
Logo, pode-se ver que, tanto para o PROADI como para o PROVIN, o primeiro
fundamento fulcral adotado pelo acórdão recorrido é que não houve demonstração de que os
incentivos se enquadrariam como subvenções de investimento, por falta de demonstração de que
os valores seriam utilizados para expansão ou ampliação de operações, requisito que, segundo o
acórdão recorrido, à luz do caput do art. 30 da Lei 12.973, seria necessário para o reconhecimento
de tais benefícios como subvenções de investimento.
Contudo, a esse primeiro fundamento foi adicionado um segundo, à luz do art. 30:
Quantificação e contabilização da subvenção A segunda exigência prevista no
caput do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, é a contabilização, da subvenção para
investimento, em conta de reserva de lucros. Na resposta à intimação
apresentada pela interessada à autoridade fiscal, ela assim se expressa (fls.
201/208):
Fl. 500
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ACÓRDÃO 1101-002.037 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Apresenta quadro em que demonstra os cálculos realizados para retificação da
DIPJ do anocalendário 2013 e esclarece:

Destaco o que a interessada afirma: “Na época a Companhia não realizava
reservas em contas separadas e por isso a demonstração de reserva de expansão
esclarece o fato de que apesar de manter uma única conta denominada ‘reserva
de expansão’ os valores das subvenções eram sim reservados pela Companhia”.
Observo que os cálculos apresentados pela interessada se resumem aos quadros
incluídos no documento, sem qualquer suporte em documentos contábeis ou
fiscais.
Como exemplo, no LALUR do ano-calendário 2013 não há qualquer registro, na
parte A do livro, de exclusões que sejam compatíveis na descrição e nos valores
Fl. 501
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com as alegadas subvenções para investimento, registradas tão somente na DIPJ
retificadora (fls. 170/200 e 212). A título de exemplo, reproduzo as exclusões
registradas para o mês de dezembro de 2013, salientando que não há outras
rubricas destacadas nos demais meses do período (fl. 194):

Assim, carecem de comprovação os valores apresentados a título de “subvenção
para investimento” pois a contabilização, como a própria interessada reconhece,
seria conjunta com outros valores integrantes da conta “reserva de expansão”.
Tampouco há documentos contábeis e fiscais que comprovem a incorporação de
tal reserva ao capital social. Pelos documentos anexados ao processo, ainda que
se considerasse ser possível caracterizar os recursos advindos PROADI e do
PROVIN como “subvenção para investimento”, é impossível verificar a exatidão
dos valores que a interessada alega serem relacionados a tais programas.
E segue:
Constato, portanto, não haver no processo documentação contábil e fiscal hábil
que:
a) comprove que os incentivos decorrentes dos programas PROADI e PROVIN se
enquadram como subvenção para investimento nos termos do art. 30 da Lei no
12.973, de 2014;
b) permita verificar os valores dos incentivos associados a tais programas; c)
comprove a sua contabilização e manutenção como reserva de lucros ou posterior
absorção por prejuízos ou incorporação ao capital social. Considerando que a
apuração do direito creditório pleiteado pela interessada é decorrente
diretamente da exclusão, da base de cálculo da CSLL, de valor a título de
subvenção para investimento, e que o direito a tal exclusão não restou
comprovado, não há direito creditório a ser reconhecido em favor da interessada.
A seu turno, o recorrente, em seu recurso voluntário, busca esclarecer a questão
remanescente:
Pelo contrário, a fiscalização conhece o fato de que os valores em questão foram
contabilizados em conta de reserva de expansão a partir da conta de lucros e
prejuízos não acumulados, bem como que não foram distribuídos como
dividendos. Veja-se que, o r. acórdão consigna: a segunda exigência prevista no
caput do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, é a contabilização, da subvenção para
investimento, em conta de reserva de lucros.
É dizer, reconhece que a exigência legal é no sentido de que seja registrada em
reserva de lucros, e destaca, ainda, resposta à intimação em que a Recorrente
confirma o aludido registro, nos seguintes termos:
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Logo, a exigência veiculada no art. 30, da Lei n° 12.973, de 2014, foi efetivamente
cumprida pela Recorrente, não tendo o fisco comprovado nos autos destinação
diversa dos recursos, o que basta para fins de viabilizar a não inclusão na base de
cálculo do IRPJ e CSLL. No mais, o fisco assevera que não haveria documentos
contábeis a comprovar a segregação de valores inseridos na conta reserva de
expansão. É dizer, segundo o fisco, não haveria provas de que os valores
reservados a título de subvenção para investimento não estariam segregados de
outros valores constantes da mesma conta. Tal exigência comprovatória do fisco é
inócua para fins do que determina o art. 30, da Lei n° 12.973, de 2014, e em nada
altera o direito da Recorrente, uma vez que para a comprovação do direito basta
o registro em reserva de lucros, o que foi fielmente seguido pela Recorrente, não
sendo determinada a segregação das receitas de subvenção com relação a outras
receitas inseridas dentro dessa mesma reserva.
É dizer, na tentativa de embaraçar o lídimo direito da Recorrente, o fisco se apoia
em uma questão documental não relevante, não determinante, e de difícil
comprovação, eis que diz respeito a documentação relativa a fato ocorrido em
2012. Tenta, o fisco, estabelecer mais requisitos do que a própria Lei o faz, o que é
vedado. Ademais, conforme demonstrado pela Recorrente, a reserva de expansão
era de valor que superava o próprio beneficio de ICMS concedido, conforme
destacado em petição apresentada à fiscalização:

O importante, para fins legais e jurisprudenciais, é que a Recorrente contabilizou
o efetivo valor e não o destinou à distribuição de lucros, mas sim na atividade por
ela fomentada. Aliás, seria muito fácil do fisco comprovar eventual destinação
diversa, o que não fez, haja vista que a reserva foi incorporada ao capital social.
Logo, não há como prosperar o r. acórdão recorrido, pois não se faz necessária a
comprovação, por parte da Recorrente, de que a concessão ocorreu como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem
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como pelo fato de Que a Recorrente comprovou ter inserido os valores em conta
de reserva de lucros.
Não fosse isso suficiente, também por força do ERESP 1.517.492, que excluiu o
crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a Recorrente
possui o direito aos créditos em discussão.
De fato, a subvenção em questão revela natureza de crédito presumido de ICMS.
Em sendo assim, ao caso se aplica o entendimento firmado na aludido ERESP,
julgado em 08/11/2017, que permitiu que os créditos presumidos de ICMS
outorgados pelos Estados não sejam tributados pelo IRPJ e pela CSLL, em acórdão
assim ementado:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGA1S. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL
ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À
SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE
LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE
DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N 574.706/PR).
AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS.
PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I — Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II — O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III — Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2° Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV— Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V — O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
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VI — Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII — A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS — e, por consequência, outorgar
isenções, beneficios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII — A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos
legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da
autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a
parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um
plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às
prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX — A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação. — Não está em xeque a
competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de
efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de
pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais
inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da
subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII — O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII — A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV — Nos termos do art. 40 da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQIV, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV — O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
Fl. 505
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presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal XVI — Embargos de
Divergência desprovidos. (grifamos)
Portanto, sob qualquer prisma que se analise a questão, o provimento do
presente recurso é medida que se impõe.
Esses seria, portanto, o segundo fundamento apresentado no acórdão recorrido
para julgar improcedente a demanda e, consequentemente, não reconhecer o direito creditório
pleiteado: falta de demonstração de que os valores do incentivo foram registrados em reserva
de lucros, requisito previsto no caput do art. 30 da Lei 12.973/2014.
Observe-se também que o Despacho Decisório não aprofunda a análise probatória
justamente por entender que os incentivos não se trataria de subvenções de investimento, mas de
custeio.
Quanto ao primeiro requisito, isto é, quanto à necessidade de demonstração de
investimentos em expansão econômica, e quanto ao segundo requisito, isto é, à necessidade de
comprovação de que os valores de incentivo deveriam ser necessariamente registrados em
reserva de lucros, pode-se dizer que, este sofreu substancial modificação interpretativa à luz de
julgados posteriores do STJ, e que culminaram na dispensa da demonstração desta condição para
fins de obtenção da subvenção de investimento e, para créditos presumidos de ICMS, a dispensa
dos requisitos previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014.
Assim, antes de tudo, deve-se confirmar a natureza jurídica das subvenções
relativas ao PROADI -ICMS (no Rio Grande do Norte, que funcionava através da concessão de um
crédito presumido de ICMS para indústrias, com a finalidade de reduzir o imposto devido.) e ao
PROVIR (O programa PROVIR no Rio Grande do Norte funcionava concedendo crédito presumido
de ICMS a empresas do setor de mineração como um incentivo à indústria no estado), para daí
aplicar o entendimento jurisprudencial mais adequado.
Nesse sentido, tanto o PROVIN quanto o PROADI se constituem em modalidades
de incentivos mediante a concessão de crédito fiscal presumido de ICMS, como bem esclareceu
o recorrente (efls.202/203):

O PROVIN representa um incentivo do Governo do Ceará para estimular a
instalação, ampliação ou modernização de parques fabris no Estado, consistindo
em concessão de empréstimos por meio do Banco do Estado do Ceará, com
recursos advindos do Fundo de Desenvolvimento Industrial (FDI), que tem como
objetivo fundamental estimular o crescimento e modernização do setor industrial
do Ceará, por meio de um crédito presumido que pode chegar a até 75% (setenta
e cinco por cento) do ICMS devido. Para que a empresa seja qualificada a receber
o benefício do PROVIN, os órgãos competentes realizam uma análise criteriosa no
parque fabril e no valor que a empresa poderá agregar ao Estado.
Em relação ao PROADI, este tem características semelhantes ao PROVIN, tendo,
portanto, como principal objetivo apoiar e incrementar o desenvolvimento
industrial do estado do Rio Grande do Norte, conforme determina o art. 1o do
Decreto n° 13.723/97. Trata-se, pois, de subvenção governamental que visa o
desenvolvimento industrial, cujas ferramentas são empréstimos (mútuos)
concedidos em favor das empresas. A subvenção se condiciona ao
comprometimento da empresa de instalar ou modernizar a produção existente,
Fl. 506
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recebendo em troca redução significativa do ICMS devido, por meio de crédito
presumido de 75% (setenta e cinco por cento). Dito isto, cabe enfatizar que para
fazer jus aos incentivos supracitados, a Guararapes Confecções protocolou
projetos relacionados com seus parques fabris, nos termos das legislações
aplicáveis, cujos descritivos dos investimentos foram fundamentais para os
Estados do Rio Grande do Norte e do Ceará concederem os incentivos fiscais
citados. Nesse contexto, o reconhecimento contábil das citadas subvenções vem
sendo realizado sob o prisma de subvenção para investimento, tendo a
Guararapes Confecções seguido os ditames do CPC 07, que determina que a
Subvenção Governamental seja reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos
relacionados à subvenção. Posteriormente, ela foi apropriada em conta de
reserva, diretamente no Patrimônio Líquido, a partir da conta de lucros ou
prejuízos acumulados.
Também não há dúvida de que o recorrente é beneficiário de ambos os
programas, conforme foi inclusive reconhecido no próprio acórdão recorrido:

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Assim, partindo-se da premissa de que se trata de incentivos decorrentes de
créditos presumidos de ICMS em favor do recorrente, vejamos o atual contexto jurisprudencial
sobre o tratamento fiscal dessas modalidades de subvenções, que foi bem explanado no Acórdão
n. 9101-006.891 – CSRF / 1a Turma julgado em abril de 2024, sob a relatoria de Luiz Tadeu
Matosinho Machado, cujo excerto do voto abaixo reproduzo:
Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou contornos
adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em
sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial no 1.945.110 - RS e no
Recurso Especial no 1.987.158 - SC, ambos tendo como Relator o Ministro
Benedito Gonçalves.
Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso,
transcrevo a ementa do RE no 1.945.110, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182.
IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E
DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR.
PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE
ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO
IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10,
DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO
CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA.
AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE
JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA
NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais
relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que
excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal
de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas
as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se
podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios
fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de
relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022). 2.2. A Segunda
Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30,
da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento
das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido"
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não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR,
relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena
Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em
investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP
1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.)
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais
de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado
“efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade,
benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações
representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de
sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”,
como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre
imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por
exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o
consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da
aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da
ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota
fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da
incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do
tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o
professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as
imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples
diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que
ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.”
(MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS.
Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p.
39).
Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de
crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo
sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada
operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na
operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de
recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2019. P.148).
Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito
presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de
crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de
valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os
demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma
característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se
recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as
características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a
atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício
daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a
desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
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5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No
mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão
aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito
presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do
precedente mencionado.
Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores
que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua
(diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e
reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que
sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS
for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o
IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa
julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes,
Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se
prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das
competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n.
1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela
impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP
1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto,
se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas
do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos
tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja
promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a
aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n.
12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se
possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste
a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes,
consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022).
No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023 8. Teses a serem
submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
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2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e
5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi
concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado
que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade
estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto:
Na hipótese dos autos, o recurso especial foi interposto pelo contribuinte, com a
indicação de violação dos seguintes dispositivos normativos: art. 9o da Lei
Complementar n. 160/2017, art. 443 do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso
dos autos o benefício fiscal que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL é especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo
Estado de Santa Catarina através do art. 9o inciso I, do RICMS-SC.
Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que ela se
encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Ademais,
no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do Art. 30 da Lei
12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS está expresso no voto
e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a hipótese de determinar o retorno
dos autos para o exame dessa questão.
10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda parcialmente
provido, com determinação do retorno dos autos à origem. Acórdão sujeito ao
regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no
sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. De fato, o ERESP 1.517.492/PR,
embora não submetido ao rito de recursos repetitivos, foi proferido pelo
ministros da 1a Seção do STJ em análise de Embargos de Divergência em RESP, em
que tratou especificamente da exclusão do incentivo fiscal concedido como
crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o
seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
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FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
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desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos. Como se extrai o ERESP no 1.517.492
ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido de ICMS
concedido como incentivo pelos estados, entendeu pela sua exclusão,
independentemente de qualquer discussão acerca dos efeitos das disposições
introduzidas LC. no 160/2017. Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 -
RS e no 1.987.158, proferidos no rito dos recursos repetitivos, a partir das
premissas fixadas no ERESP no 1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas
seriam aplicáveis a todos os demais tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por
exemplo: redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o
diferimento, concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento
distinto, dado o chamado “efeito de recuperação” em face da sistemática de não
cumulatividade própria do ICMS.
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Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua
exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no
1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na
incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que
sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa
julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP
no 1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30,
da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art.
30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa
de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida
como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento
econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da
CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos
do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da
viabilidade do empreendimento econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros,
não passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
no12.973/2014.
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Assim, ao entendimento acima foi firmado a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2009, 2010, 2011 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO.
NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS.
OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir
uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento
dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor
fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30
da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’ s no
1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos
requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de
reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS,
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. MULTA
ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a
aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos
que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa
isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com
a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Assim, alinho-me ao entendimento exarado acima, para entender que os valores
referentes à Subvenções de Investimento relativas aos créditos fiscais presumidos de ICMS devem
ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e, consequentemente, devem ser compor o
saldo negativo de CSLL do período (2013).
Em outras palavras, os créditos presumidos de ICMS concedidos pelo Estado de
Ceará (PROVIN) e pelo Rio Grande do Norte (PROADI) configuram subvenção para investimento,
conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1182.
Logo, tratando-se de créditos presumidos de ICMS torna-se desnecessário percorrer
pelos requisitos do art. 12.973/2014 para o reconhecimento desses créditos enquanto subvenções
de investimento (e, portanto, excluídos da base de cálculo de IRPJ e da CSLL), à luz da
interpretação conjunta do ERESP 1.517.492/PR e do Tema 1182 do STJ.

Da necessidade de confirmação dos valores a serem reconhecidos a título de
subvenção de investimentos para fins de compensação
Uma vez reconhecidos como créditos presumidos de ICMS e como subvenção de
investimentos, imperiosa o cálculo e confirmação dos valores corretos a serem reconhecidos no
cálculo do crédito tributário a que faz jus o recorrente
Contudo, em análise dos autos, verifiquei que não é possível nesse momento a
confirmação exata dos valores a serem reconhecidos ou apurados como créditos tributários
disponíveis em favor do recorrente.
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Dessa forma, uma vez reconhecido como subvenção de investimento na
modalidade crédito presumido de ICMS nos programas do PROADI e PROVIN, para fins de cálculo
e correto aproveitamento do crédito tributário líquido e certo e efetivamente disponível a que faz
jus o recorrente, à luz do art. 170 do CTN e do art. 74 da Lei 9430/1996, nos termos desse voto,
entendo que os autos devem retornar à autoridade de origem para cálculo e confirmação do valor
do crédito tributário confirmado e disponível em favor do Recorrente.

Conclusão
Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para que se retorne o
processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte,
partindo do reconhecimento do crédito tributário pleiteado pelo recorrente enquanto decorrente
de subvenções de investimento referentes a crédito presumido de ICMS nos programas PROVIN e
PROADI, no ano calendário de 2013, para cálculo e homologação do crédito tributário confirmado
e disponível em favor do Recorrente, podendo intimar a parte a apresentar documentos
adicionais, devendo ser emitida decisão complementar contra a qual caberá eventual
manifestação de inconformidade do interessado, retomando-se o rito processual.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

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