Tribunal: CARF
Processo: 19613.724479/2022-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-02
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/12/2020
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA ISOLADA DO ART. 89, §10 DA LEI 8.212/91. COMPROVAÇÃO DO DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DESNECESSIDADE. CRÉDITO DE TERCEIROS. CARACTERIZAÇÃO DA FALSIDADE.
A multa isolada de 150%, prevista no art. 89, § 10o da Lei no 8212/91, não requer a demonstração de dolo, fraude ou simulação à conduta do sujeito passivo para a caracterização da falsidade da compensação indevida, mostrando-se suficiente para sua aplicação a utilização crédito de terceiros, manifestamente vedado pela legislação tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19613.724479/2022-15
ACÓRDÃO
2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
2 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EMPRESA SAO LUIZ VIACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/12/2020
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA ISOLADA DO ART. 89, §10 DA LEI
8.212/91.
COMPROVAÇÃO
DO
DOLO,
FRAUDE
OU
SIMULAÇÃO.
DESNECESSIDADE.
CRÉDITO
DE
TERCEIROS.
CARACTERIZAÇÃO
DA
FALSIDADE.
A multa isolada de 150%, prevista no art. 89, § 10o da Lei no 8212/91, não
requer a demonstração de dolo, fraude ou simulação à conduta do sujeito
passivo para a caracterização da falsidade da compensação indevida,
mostrando-se suficiente para sua aplicação a utilização crédito de
terceiros, manifestamente vedado pela legislação tributária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer parcialmente
do recurso, exceto a matéria relativa à inconstitucionalidade, e, na parte conhecida, por maioria
de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Thiago Buschinelli Sorrentino (relator) e
Andressa Pegoraro Tomazela, que deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Marcelo Valverde Ferreira da Silva.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo Valverde Ferreira da Silva – Redator Designado
Fl. 177
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
2

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Valverde Ferreira da
Silva (Redator), Thiago Buschinelli Sorrentino (Relator), Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 26a
TURMA/DRJ08, de lavra do Auditor-Fiscal Paulo Roberto Lara dos Santos (Acórdão 108-038.321):

Trata-se de impugnação ao Auto de Infração (fls. 2-5) lavrado em face da
contribuinte acima identificada, constitutivo da multa isolada cominada em razão
de declaração de compensação formulada com falsidade com supedâneo legal no
§ 10o do art. 89 da Lei no 8.212/91, no importe de R$ 13.346.595,49 (Treze
milhões, trezentos e quarenta e seis mil, quinhentos e noventa e cinco reais e
quarenta e nove centavos).
Do Relatório Fiscal
Consoante o Relatório Fiscal do Auto de Infração (fls. 8-47), a contribuinte teve
por não homologadas as compensações tributárias informadas em GFIP,
transitada no bojo dos autos do processo administrativo no 19631.731086/2021-
79, ao qual o presente lançamento encontra-se apensado, vez que, uma vez
intimada a prestar esclarecimentos e trazer aos autos documentação
comprobatória da origem dos créditos compensados, aí inclusos justificativa por
escrito e planilha eletrônica contendo memória de cálculo dos valores informados
em GFIP, teria apresentado resposta “incompleta e insatisfatória”, na medida em
que não elaborou planilha contendo a memória de cálculo dos valores
compensados, tampouco apresentou detalhadamente as informações e
comprovações que justifiquem, por competência, a origem e a legitimidade das
compensações informadas.
Nesse compasso, a empresa fiscalizada teria aduzido que o crédito pleiteado seria
objeto de sucessão trabalhista do vínculo empregatício, na medida em que a
empresa VIAÇÃO CAMPO BELO LTDA teria absorvido informalmente os
empregados da empresa fiscalizada, que ficou sem exercer as atividades
operacionais no período, de maneira que a empresa sucessora teria passado a
arcar com o salário dos empregados da sucedida e a realizar o recolhimento das
contribuições previdenciárias correspondentes, embora reconheça que a sucessão
Fl. 178
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
3
formal do vínculo empregatício somente veio a se efetivar em 02/2020. Assim, os
créditos utilizados em sua GFIP para compensação seriam oriundos das
contribuições previdenciárias recolhidas pela VIAÇÃO CAMPO BELO LTDA, no
âmbito de um suposto Grupo Econômico, não sendo razoável uma dúplice
exigência, na medida em que a empresa sucessora recolhia a contribuição
patronal pelo sistema de incidência sobre o faturamento bruto.
Munido dessas informações, a Auditoria considerou que a estrutura corporativa
de grupo econômico não torna válida a confusão patrimonial entre entidades do
mesmo conglomerado, ponderou a impossibilidade do exercício da compensação
com créditos de terceiros e a inexistência da comprovação de qualquer valor
recolhido a maior que originasse o crédito pleiteado, tampouco qualquer
memória de cálculo que detalhasse a origem dos valores compensados, de modo
a não homologar os valores indevidamente compensados.
Ocorre que, além de terem sido consideradas indevidas, restou configurada a
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, “(...) uma vez que
inseriu em GFIP informação de compensação de valores inexistentes, ou seja, não
comprovados”, com supedâneo no art. 89, § 10o da Lei no 8.212/91, caracterizado
pelo fato de a empresa ter se beneficiado de redução ou supressão dos valores
das contribuições previdenciárias devidas, o que indica, em tese, a existência de
crimes contra a ordem tributária nos termos estabelecidos pelos arts. 1o e 2o da
Lei no 8.137/90, objeto de Representação Fiscal para Fins Penais a ser
encaminhada ao Ministério Público Federal.
Da Impugnação
Cientificada do feito em 24/03/2022 (fls. 80), porém irresignando-se com ele, a
Interessada protocolou, em 22/04/2022 (fls. 82), sua competente impugnação na
qual deduz, em preliminares, a tempestividade e o cabimento da peça recursal
pugnando pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário e da multa isolada,
pleiteia o julgamento simultâneo da presente Impugnação conjuntamente com a
Manifestação de Inconformidade contra a não homologação das compensações
informadas em GFIP e pugna pela nulidade do Auto de Infração, na medida em
que, uma vez apresentada a referida Manifestação, não poderia a autoridade
fiscal inscrever o crédito em Dívida Ativa e tampouco efetuar o presente
lançamento, vez que o débito ainda demanda discussão e julgamento,
permanecendo suspensa a sua exigibilidade nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional (CTN).
Prosseguindo, traça a síntese fática do ocorrido e apresenta suas razões de
mérito, conforme segue.
i) Do enquadramento legal da Empresa São Luiz Viação Ltda: No tópico, que a
empresa autuada é empresa de transporte rodoviário coletivo de passageiros com
itinerário fixo, municipal, enquadrada no CNAE 49.21-3/01 e, nessa condição,
sujeita a contribuição sobre a receita bruta (CPRB), nos termos do art. 7o, III da Lei
no 12.546/2011 em caráter impositivo, de maneira que não há falar-se em
Fl. 179
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
4
recolhimento sobre as remunerações pagas ou creditadas incidentes sobre a folha
de pagamento. Ainda, pelo fato de não possuir faturamento, à época, não se
aplicaria à contribuinte a hipótese da opção pela CPRB, devendo permanecer sem
o recolhimento das contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no
8.212/91, consoante art. 4o, parágrafo único, do Decreto no 7.828/2012,
combinado com o art. 8o, § 5 da Instrução Normativa RFB no 1812/2018.
Conclui, então, que “a contribuinte é desobrigada a recolher as contribuições
previdenciárias patronais sobre a receita bruta, uma vez que não possuía
faturamento no período fiscalizado, comprovando a inexistência do crédito
tributário e a nulidade do lançamento da multa isolada.” (destaques no original)
ii) Das compensações em GFIP: No ponto, afirma que as compensações
informadas em GFIP foram apenas o cumprimento do quanto disposto pelo Ato
Declaratório Executivo CODAC no 93/2011 (arts. 4o e 5o), que determina que a
diferença relativa à contribuição previdenciária patronal entre o valor calculado
pelo Sefip será informada no campo “compensação” das GFIPs nas competências
correspondentes, desprezando-se a GPS gerada e recolhendo-se as contribuições
substitutivas sobre a receita bruta em Documento de Arrecadação de Receitas
Federais (DARF).
Finaliza sua argumentação nos seguintes termos, in verbis:
Resta claro que não há crédito tributário referente às Contribuições
Previdenciárias Patronais no período entre o período de 01/2017 a 13/2019, visto
que a EMPRESA SÃO LUIZ VIAÇÃO LTDA está enquadrada no CNAE de transporte
rodoviário coletivo de passageiros, e, por não possuir receita, não está obrigada a
recolher a dita contribuição.
Por fim, frisa-se que a compensação visualizada nos autos é um procedimento
adotado no preenchimento da Guia de Recolhimento, até que ocorra a adequação
do sistema. Logo, ao inexistir o crédito tributário estimado pela autoridade fiscal,
o despacho decisório deve ser reformado para extinguir o débito tributário
apurado e a multa isolada, conforme será sustentado no próximo item.
iii) Da inexistência da multa isolada: Por fim, aponta a ilegalidade do lançamento
da multa isolada na hipótese vertente, visto que não houve compensação
indevida e sequer crédito tributário, tampouco falsidade de declaração “(...) uma
vez que o procedimento adotado sobre as contribuições previdenciárias patronais
está
discriminado
na
própria
legislação
vigente”.
Destaca,
ainda,
a
inconstitucionalidade da multa aplicada diante de mera negativa de homologação
de compensações, nos termos do quanto decidido pelo STF no bojo do RE 796939,
em sede de repercussão geral.
Posta nesses argumentos, requer a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário e da multa isolada, o julgamento simultâneo dos autos e a procedência
argumentativa com o fito de ver declarada a nulidade do procedimento
administrativo e da multa isolada.
Fl. 180
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
5

Referido acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2017 a 31/12/2020
SUSPENSÃO EXIGIBILIDADE. LANÇAMENTO.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário impede o Fisco de praticar
qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, mas não
impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição de crédito tributário
para prevenir a decadência do direito de lançar, vez que a atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. FALSIDADE.
Quando houver compensação indevida é pertinente a aplicação de multa isolada
em face da configuração da falsidade de declaração.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificado do resultado do julgamento em 21/08/2023, uma segunda-feira (fls.
121), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 13/09/2023, uma quarta-feira
(fls. 123-124), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A utilização do campo “compensação” na GFIP não configura compensação
tributária, pois decorre do regime substitutivo da CPRB, sendo um procedimento
técnico de ajuste sistêmico previsto no Ato Declaratório Executivo CODAC no
93/2011. Assim, não houve compensação indevida a justificar o lançamento da
multa isolada, tampouco houve crédito tributário constituído.
b) A autuação fere o art. 7o, III, da Lei no 12.546/2011 e o §5o do art. 8o da IN
RFB no 1.812/2018, pois a empresa está sujeita ao regime da CPRB e, não tendo
auferido receita bruta no período, está dispensada do recolhimento da
contribuição patronal sobre a folha de pagamento.
c) O lançamento da multa isolada afronta o art. 89, §10, da Lei no 8.212/1991,
pois não há falsidade de declaração. A GFIP foi preenchida conforme exigência
normativa, não havendo dolo, fraude ou simulação, requisitos essenciais para a
configuração da penalidade.
d) A penalidade imposta viola o entendimento fixado pelo Supremo Tribunal
Federal no RE 796.939 (tema 736 de repercussão geral), segundo o qual é
Fl. 181
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
6
inconstitucional a aplicação de multa isolada diante da mera negativa de
homologação de compensação tributária.
e) A aplicação da multa de 150% desrespeita os princípios da razoabilidade, da
proporcionalidade e da vedação ao confisco, previstos nos arts. 112 do CTN, 150,
IV, e 145, §1o, da Constituição Federal, pois o somatório das penalidades
ultrapassa a própria base de cálculo do tributo.
f) O lançamento da penalidade, sem a comprovação do evidente intuito de
fraude, afronta a Súmula CARF no 14 e jurisprudência do TRF-4, pois a presunção
de má-fé não se sustenta sem elementos objetivos e concretos.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

5.1 Seja DEFERIDO O JULGAMENTO SIMULTÂNEO DO PRESENTE RECURSO
VOLUNTÁRIO
com
aquele
apresentado
nos
autos
do
processo
no
19613.731086/2021-79, nos termos do § 2o, do art. 140 da Instrução Normativa
no 2055 de 16/04/2021;
5.2 Seja declarado NULO O AUTO DE INFRAÇÃO DA MULTA ISOLADA, visto que
ainda há pendência de julgamento sobre a matéria pela apresentação de
RECURSO VOLUNTÁRIO nos autos do processo no 19613.731086/2021-79;
5.3 Seja declarada a NULIDADE DA MULTA ISOLADA, pela inexistência do seu fato
gerador, visto que o valor declarado no campo “Compensação” da GFIP ser
decorrente da substituição às contribuições previdenciárias patronais incidentes
sobre as remunerações dos empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes
individuais, previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212/91, pela
contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), prevista nos arts. 7o e 8o
da Lei no 12.546/2011, bem como pela não comprovada falsidade das
declarações, já que o procedimento sobre as contribuições previdenciárias
patronais adotado possui amparo legal;
5.4 Subsidiariamente, caso se venha, por absurdo, entender como devido alguma
contribuição, a multa não poderia ultrapassar o patamar de 20% (vinte por cento)
sobre o valor do débito principal, conforme a jurisprudência colacionada.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator
Fl. 182
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
7
1
CONHECIMENTO
Presentes os pressupostos, conheço parcialmente do recurso voluntário, com
exceção das matérias delineadas a seguir.
Nos termos da Súmula CARF 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Desse modo, não se conhece de alegação de inconstitucionalidade de multa.
Registro que o auto de infração referente a este recurso voluntário se refere à
multa isolada por compensação com falsidade da declaração.
2
MULTA DE 150% POR “FALSIDADE”: DELIMITAÇÃO DO ACÓRDÃO E IRRESIGNAÇÃO
RECURSAL
O acórdão recorrido registrou que o despacho decisório inferiu “falsidade nas
declarações de compensação”, com imputação de multa isolada de 150% com fundamento no art.
89, §10, da Lei no 8.212/1991, constituída em autos apensados (processo no 19613.724479/2022-
15), bem como a determinação de Representação Fiscal para Fins Penais. No entanto, ao
inaugurar o voto, consignou expressamente que os argumentos contra a multa por falsidade
seriam apreciados no âmbito do processo específico apensado, “nesta mesma sessão de
julgamento”, afastando o enfrentamento de mérito da penalidade neste feito.
De outra parte, a parte-recorrente, nas razões recursais, sustenta que não houve
compensação indevida, mas mero procedimento de preenchimento em GFIP, o que afastaria o
próprio fato gerador da multa. Afirma, ademais, que a aplicação de multa isolada “pela não
homologação” seria inconstitucional (invocando o debate no RE 796.939) e que, ainda que se
cogitasse penalidade, seria indispensável comprovação de falsidade e má-fé, o que reputa
ausente. Ao final, pede a exclusão da multa isolada e, subsidiariamente, limitações quanto ao
percentual.
Em diversas passagens, as razões recursais remetem à inexistência de comprovação
do dolo de sonegação, com o objetivo de afastar a aplicação da multa de 150%.
Dispõe a legislação de regência:

Lei 8.212/1991
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único
do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as
contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou
compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior
Fl. 183
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
8
que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
[...]
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de
cálculo o valor total do débito indevidamente compensado.
Lei 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;

O conceito jurídico de falsidade está intimamente ligado às respectivas formas de
exteriorização, a simulação e a fraude, assim definidas na Lei 4.502/1964:

Lei 4.502/1964
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida
para a infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das
circunstâncias agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada
pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação
dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Fl. 184
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
9
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude (com exceção da hipótese prevista na Súmula 206/CARF, por ela ser
vinculante).
Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
Fl. 185
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
10
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da Navalha de
Hanlon nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. Antonio, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
Fl. 186
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
11
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica-se com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do direito administrativo sancionador, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Fl. 187
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
12
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia persuasiva e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. Messod Azulay, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
Fl. 188
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
13
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. Cezar Peluso, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. Peluso algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
Fl. 189
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
14
No caso em exame, revela-se que não se estava a tentar compensar créditos
oriundos de inconstitucionalidade, ilegalidade, nem de outra hipótese que demandasse o
ajuizamento de ação judicial, de modo a invocar a restrição prevista no art. 170-A, do CTN, e, com
isso, a Súmula CARF 206.
Está-se, segundo os autos, diante de aparente erro de interpretação, quanto ao
procedimento adequado a ser seguido, na hipótese de contribuinte que não apresenta
faturamento, nem ingressos, em dado período.
Frente a tais considerações, impõe-se o afastamento da multa, no patamar de
150%, para reduzi-la ao montante ordinário, de 75%.
Diante do exposto, acolho o argumento.

3
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção da
matéria relativa à inconstitucionalidade, e, na parte conhecida, DOU-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcelo Valverde Ferreira da Silva, redator designado
Superadas as questões de conhecimento às quais adiro ao relator, à despeito de tão
bem fundamentado voto proferido, ouso discordar, tão somente, dos pressupostos e conclusões
por ele adotados, para se afastar a infração prevista no § 10o do artigo 89, da Lei no 8.212/1991.
Toda a construção doutrinária e fática trazida pelo relator, parte da premissa de que a situação
posta pela autoridade fiscal se reveste de mera inadimplência tributária ou erro de interpretação
da legislação, o que afastaria a aplicação do dispositivo sancionador em questão, mormente
porque as condutas descritas não seriam suficientes para se configurar a “falsidade” exigida.
Esclareço que ambos partimos de um mesmo denominador, uma vez que a
aplicação da multa em questão não pode decorrer da simples não homologação da compensação,
exigindo-se para sua implementação a comprovação da falsidade da declaração apresentada. Este
Fl. 190
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
15
entendimento vai de encontro com o que foi decidido no RE no 796.939 que resultou no Tema
736, da Repercussão Geral:
É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera
negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato
ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
O relator defendeu que não houve falsidade, mas o inadimplemento da obrigação
tributária por meio da realização de compensações que não foram homologadas, enquanto a
maioria do colegiado adotou conclusão diversa, entendendo que a conduta do recorrente se
amolda ao § 10o do artigo 89, da Lei no 8.212/1991, uma vez que não decorre da não
homologação, mas a ela se agrega elementos que lhe conferem maior reprovabilidade.
Sem pretender ser prolixo, devo registrar que o intuito doloso não faz parte desta
conduta típica, ou seja, dispensa-se a imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação à conduta
do sujeito passivo, conforme Acórdãos no 9202-010.519 e 9202-007.493, abaixo ementados, cujo
racional acompanho:
DOCUMENTO VALIDADO CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA ISOLADA DO
ART. 89, §10 DA LEI 8.212/91. COMPROVAÇÃO DO DOLO.
Para a aplicação da multa isolada de 150%, prevista no art. 89, § 10o da Lei no
8212/91, não há necessidade de imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação
à conduta do sujeito passivo para a caracterização da falsidade da compensação
indevida, mostrando-se suficiente apenas a demonstração da utilização créditos
que sabia não serem líquidos e certos.
Acórdão no 9202-010.519 – Processo no 10073.721893/2015-15
COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES COM CRÉDITOS INEXISTENTES.INSERÇÃO DE
DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP. APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.
O sujeito passivo deve sofrer imposição de multa isolada de 150%, incidente sobre
as quantias indevidamente compensadas, quando insere informação falsa na
GFIP, declarando créditos decorrentes de recolhimentos de contribuições sem
efetivamente desincumbir-se de demonstrar o efetivo recolhimento. Para a
aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, §10o da lei 8212/91, necessário
que a autoridade fiscal demonstre a efetiva falsidade de declaração, ou seja, a
inexistência de direito "líquido e certo" à compensação, sem a necessidade de
imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta do contribuinte.
Acórdão no 9202-009.849 – Processo no 11070.721647/2013-94
Nestes termos, a falsidade requerida pode ser demonstrada pelas circunstâncias em
que a conduta infratora foi desenvolvida, independentemente da demonstração do elemento
subjetivo do contribuinte. No caso concreto, o sujeito passivo lançou mão do campo compensação
da GFIP, visando a supressão da contribuição patronal incidente sobre a folha de pagamento,
alegando ser optante pela contribuição incidente sobre a receita bruta.
Fl. 191
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
16
Ocorre que muito embora o recorrente tenha sua atividade empresarial ligada ao
transporte de passageiros sujeito a CPRB, para fazer jus a esta modalidade de contribuição nos
anos de 2017 a 2019, deveria realizar a necessária opção mediante o pagamento da contribuição
correspondente, pela sua confissão em DCTF ou mediante a sua extinção por meio de declaração
de compensação, nos termos do § 13, do artigo 9o, da Lei no 12.546/2011. Nenhuma destas
situações restou caracterizada, uma vez que o efetivo contribuinte da CPRB foi outra empresa
integrante do grupo econômico, a Campo Belo Ltda.
Ou seja, o sujeito passivo pretende se beneficiar do regime da contribuição
substitutiva de terceira pessoa, o que não tem previsão legal em razão da personalidade jurídica
própria atribuída a cada uma das empresas do grupo, ainda que se argumente que não apresentou
faturamento no período de apuração. Portanto, a conduta em questão desborda de mero erro na
interpretação da norma legal, uma vez que o pressuposto necessário que é a opção, ou mais
precisamente, o recolhimento ou confissão da contribuição incidente sobre a receita bruta, jamais
ocorreu.
Logo, não apresenta qualquer fundamento a alegação de que o recorrente seguiu as
orientações do Ato Declaratório Executivo CODAC no 93/2011 para a supressão da contribuição
patronal da folha de pagamento, pois a condição necessária para se sujeitar à contribuição
substitutiva da folha de pagamento não se verificou. O que houve, foi a adoção indevida do campo
compensação em GFIP para reduzir o valor a pagar da contribuição previdenciárias incidentes
sobre a folha de pagamento, razão pela qual a autoridade fiscal imputou-lhe a penalidade do § 10,
do artigo 89, da Lei no 8.212/1991. Cabe ressaltar que houve decisão deste CARF no Processo
Administrativo no 19613.731086/2021-79 desfavorável ao contribuinte para se exigir a
contribuição indevidamente compensada, no Acórdão no 2202-011.754, de 21, de janeiro de 2026.
Assim sendo, não é caso de presunção de má fé. O sujeito passivo deliberadamente
adotou procedimento contrário ao ordenamento jurídico, o que no entender da maioria deste
colegiado, a partir do conjunto fático e probatório carreado aos autos, não deve ser interpretado
como um simples equívoco, dado o profissionalismo com que a atividade de transporte rodoviário
coletivo de passageiros é exercida. Muito menos, simples inadimplência. Ou seja, diferentemente
do suscitado pelo recorrente, os elementos trazidos pela autoridade lançadora, no entender da
maioria deste colegiado, foram suficientes para se demonstrar a falsidade na declaração.
Ausente, qualquer fundamentação legal para o atendimento do pedido subsidiário
do recorrente para a redução da multa isolada ao percentual de 20%, indefiro-o.
Concluo que as alegações da recorrente não se sustentam diante da legislação e de
todo o conjunto probatório desenvolvido neste processo, razão pela qual voto por negar
provimento ao recurso voluntário.

Fl. 192
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.830 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19613.724479/2022-15
17
Assinado Digitalmente
Marcelo Valverde Ferreira da Silva

Fl. 193
DF CARF MF
Original