Tribunal: CARF
Processo: 10880.727044/2015-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-28
Data de publicação: 2026-03-25

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO RESULTADO DO JULGAMENTO
Verificado o vício no acórdão embargado, visando suprir omissão sobre ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma, acolhem-se os embargos de declaração para o fim de sanar os vícios apontados, com efeitos infringentes com relação a aplicação do Recurso Extraordinário n° 592.891.
MULTA DE OFíCIO. PERCENTUAL.
O percentual da multa de ofício aplicada está de acordo com a legislação de regência (art. 44, Lei no 9.430/96).
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS DA ZFM. APLICAÇÃO DO RE 592.891 RG.
O STF, no julgamento do Recurso Extraordinário n° 592.891, em sede de repercussão geral, fixou a tese de que Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Aplicação vinculante, nos termos do art. 98, parágrafo único, II, b, c/c art. 99, do RICARF/2023.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.727044/2015-61
ACÓRDÃO
3102-003.400 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2026
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
AMBEV S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO. AUSÊNCIA DE
ALTERAÇÃO NO RESULTADO DO JULGAMENTO
Verificado o vício no acórdão embargado, visando suprir omissão sobre
ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma, acolhem-se os
embargos de declaração para o fim de sanar os vícios apontados, com
efeitos infringentes com relação a aplicação do Recurso Extraordinário n°
592.891.
MULTA DE OFíCIO. PERCENTUAL.
O percentual da multa de ofício aplicada está de acordo com a legislação
de regência (art. 44, Lei no 9.430/96).
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS DA ZFM. APLICAÇÃO DO
RE 592.891 RG.
O STF, no julgamento do Recurso Extraordinário n° 592.891, em sede de
repercussão geral, fixou a tese de que "Há direito ao creditamento de IPI
na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°,
III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT". Aplicação vinculante, nos termos do art. 98, parágrafo único, II,
"b", c/c art. 99, do RICARF/2023.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3303
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em votar no sentido de
acolher parcialmente os Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte para sanar os vícios
de obscuridade quanto ao dispositivo (conforme texto marcado em negrito e sublinhado abaixo) e
omissão no tocante à aplicação do Art. 74 da Lei 9.430/96, sem efeitos infringentes, bem como
para sanar os vícios de omissão e obscuridade quanto ao RE 592.891-SP e à Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT 8/1998, com efeitos infringentes quanto a aplicação do RE
592.891, a fim de ser reconhecido o direito a creditamento nas aquisições de produtos originários
da ZFM, com a sua consequente repercussão no auto de infração, observado que o creditamento
na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN n° 18/2020, ressaltando que a aplicação do RE 592.891 ora
discutido se aplica apenas com relação aos insumos para os quais inexiste litígio quanto à
classificação fiscal.
"Acordam os membros do colegiado em julgar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso e afastar todas a preliminares, exceto a de ilegitimidade
passiva e dar parcial provimento no mérito para acolher as conclusões tomadas da diligência fiscal
constante das e-fls.2.885 a 2.888, quanto a reduzir o lançamento original da diferença a recolher
de R$ 18.555.112,13 para uma diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI de R$
17.796.332,53. Bem como, realizar as devidas correções no valor do crédito glosado pela
fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, realizar a atualização dos valores da
multa de ofício e dos juros moratórios do auto de infração sobre as novas diferenças a recolher
apuradas (crédito tributário total atualizado de R$ 40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64); ii) por
maioria, em manter a classificação dos kits de refrigerantes adotada pela fiscalização. Vencidos os
conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Keli Campos de Lima; iii) por voto de
qualidade, para afastar a preliminar de ilegitimidade passiva e manter as demais infrações da
autuação. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de
Oliveira Guimarães e Keli Campos de Lima que entendiam por acolher a preliminar de
ilegitimidade passiva e reverter as glosas relativas aos insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos dos fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime de isenção, em observância ao julgamento do RE n^ 592.891, em
sede de Repercussão Geral, pelo STF, bem como pela reversão das glosas “de créditos dos
materiais que supostamente seriam de uso e consumo” e “das mercadorias adquiridas de outros
estabelecimentos com incidência de IPI (itens III e IV)”. O conselheiro Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues manifestou intenção de declarar voto. Julgamento realizado após a vigência da
Lei no14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão."

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Fl. 3304
DF CARF MF
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Luís Cabral, Wilson
Antonio de Souza Correa, Fábio Kirzner Ejchal, Sabrina Coutinho Barbosa, Joana Maria de Oliveira
Guimarães e Pedro Sousa Bispo, (Presidente).

RELATÓRIO
- Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte em face do
Acórdão no 3102-002.770, de 26 de novembro de 2024, que foram admitidos para que este
Colegiado saneie supostos vícios de omissão no tocante à aplicação do Art. 74 da Lei 9.430/96 e
omissão e obscuridade quanto ao RE 592.891-RG e à Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
8/1998, bem como obscuridade quanto ao dispositivo.
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
(RIPI/2010), aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010; consoante
capitulação legal consignada às fls. 414 e 415, foi lavrado o auto de infração à fl. 412, em
22/01/2016, para exigir R$ 18.555.112,13 de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), R$ 8.199.063,62 de juros de mora calculados até 31/01/2016, e R$ 13.916.334,04
de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário total
consolidado de R$ 40.670.509,79.
A AMBEV S/A, CNPJ 07.526.557/0001-00, sujeito passivo da autuação, sucedeu
por incorporação, em janeiro de 2014, o estabelecimento com CNPJ 02.808.708/0081-
83, COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV, no qual a ação fiscal havia sido
iniciada, conforme os arts. 129 e 132 do CTN.
Fatos e Infrações
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, às fls. 413/415, e o teor do
relatório fiscal (termo de descrição dos fatos e de encerramento da ação fiscal), às fls.
427/516, não houve o recolhimento do imposto, de janeiro a dezembro de 2011, em
razão do aproveitamento dos seguintes tipos de créditos indevidos:
CRÉDITOS DE INSUMOS PARA BEBIDAS
Créditos fictícios do imposto apropriado como se devido fosse na aquisição de
insumos (concentrados, filmes “stretch” e artefatos como rolhas e tampas plásticas) de
estabelecimentos situados na Amazônia Ocidental.
A isenção do imposto em tela para os produtos industrializados na Zona Franca de
Manaus e na Amazônia Ocidental e comercializados em outras partes do país é prevista,
respectivamente, nos arts. 81, II, e 95, III, do RIPI/2010.
O dispositivo específico sobre a Zona Franca de Manaus (art. 81, II) não assegura o
aproveitamento dos créditos pelas aquisições por estabelecimentos localizados em
outras regiões do país.
Por outro lado, para a isenção do art. 95, III, há a possibilidade de aproveitamento
dos créditos (crédito incentivado, art. 237) pelos adquirentes em outras regiões se
forem satisfeitas as seguintes condições cumulativas:
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1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal
de produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração
da Suframa.
Ademais, consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o, os
insumos adquiridos com isenção devem ser empregados no processo industrial de
produtos sujeitos ao imposto.
A fruição de créditos incentivados indevidos implica a glosa destes na escrita
fiscal.
Créditos de rolhas e tampas plásticas adquiridas de RAVIBRAS Embalagens da
Amazônia Ltda., CNPJ 08.658.519/0001-73:
ROLHA PLAST VERDE PC TW NIV
ROLHA PLAST AZUL PC NIV
ROLHA PLAST GUARANA ANT BRANCO ANTARCTI
ROLHA PLAST GUARANA VERMELHA NIV11 R
ROLHA PLAST H2OH LIMAO
ROLHA PLAST PEPSI TWIST VERDE
ROLHA PLAST SODA L ANT
ROLHA PLAST SUKITA VERDE
TAMPA PLAST AMARELA GUARANA ANTART
O dispositivo legal para isenção declarado como adotado pela RAVIBRAS
(RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II) nas vendas prevê apenas a isenção nas saídas
dos produtos do industrializador, sem a possibilidade de apropriação de créditos pelo
adquirente (RIPI/2010, art. 95, III, c/c art. 237).
Créditos de filme “stretch” adquirido de VALFILM Amazônia Indústria e Comércio
Ltda., CNPJ 03.071.894/0001-07:
FILME STRETCH 500 MM 27 MICRA
Idem nas saídas de produtos da VALFILM a partir de maio de 2010 (isenção
prevista nos seguintes dispositivos: RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II).
Créditos de concentrados adquiridos de AROSUCO Aromas e Sucos Ltda., CNPJ
03.134.910/0001-55:
CONC NAT LIMÃO DIET FE1403 KIT
CONC NAT LIMÃO FE1403 KIT
CONC NAT S TONICA FE 1401 KIT
CONC NAT SUKITA ZERO KIT
CONC NAT S LARANJA BR KIT
No caso da AROSUCO também foi informado que a falta de destaque do imposto
nas saídas de concentrados (exceto quanto aos concentrados de sabor guaraná) se
deveu à isenção prevista (RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II). Sem, portanto, a
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possibilidade de apropriação de créditos pelo adquirente (RIPI/2010, art. 95, III, c/c art.
237).
Créditos de concentrados adquiridos de PEPSI-COLA Industrial da Amazônia Ltda.,
CNPJ 02.726.752/0001-60:
KIT H2OH LIMÃO
KIT PEPSI COLA 350050602 PEPSICO
KIT PEPSI COLA TWIST
KIT PEPSI COLA LIGH
KIT PEPSI TWIST LIGHT PADRÃO
KIT PTWZERO;
Os concentrados (kits) foram produzidos pela PEPSI-COLA com a utilização de
insumo (corante caramelo) produzido, por sua vez, pela empresa D. D. WILLIAMSON do
Brasil Ltda., CNPJ 02.789.565/0001-25, localizada na Zona Franca de Manaus. Na
fabricação do corante caramelo foi utilizado, até junho de 2011, açúcar de cana
fornecido pela Usina Itamarati S/A, CNPJ 15.009.178/0001-70, situada no Estado do
Mato Grosso, que não compõe a chamada Amazônia Ocidental, abrangida pelos Estados
do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, nos termos do Decreto-lei no 291, de 28 de
fevereiro de 1967, art. 4o.
Em procedimento de diligência encetado, a D. D. WILLIAMSON informou que, a
partir de 14/06/2011, passara a fornecer o corante caramelo à PEPSI-COLA com, na
respectiva composição (misturados), açúcar proveniente da Usina Itamarati S/A e açúcar
mascavo oriundo da Cooperativa Agroextrativista da Vila União, CNPJ 10.778.894/0001-
07, situada em Eirunepe, Amazonas.
A PEPSI-COLA deu saída aos concentrados com a isenção prevista nos seguintes
dispositivos, conforme notas fiscais emitidas: RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II.
Em resposta a intimação, a PEPSI-COLA declarou que era habilitada pela
SUFRAMA a produzir concentrado, base e edulcorante para bebidas não alcoólicas com
ambos os incentivos: Zona Franca de Manaus (artigos precitados) e Amazônia Ocidental
(RIPI/2002, art. 82, III; RIPI/2010, art. 95, III).
O corante caramelo, utilizado na produção de kits (concentrados de refrigerante)
pela PEPSI-COLA, é industrializado pela D. D. WILLIAMSON com açúcar fabricado em
Mato Grosso a partir de cana de açúcar lá cultivada e não se caracteriza como matéria
prima agrícola e, por conseguinte, os concentrados de refrigerante não são produtos
elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
Por isso, não há direito ao crédito pelas aquisições de concentrados de
refrigerante fornecidos pela PEPSI-COLA de janeiro a junho de 2011, nem de julho a
dezembro de 2011.
Alcance do conceito de matéria prima agrícola de produção regional do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435, de 1975
No caso dos concentrados de refrigerante fornecidos pela PEPSI-COLA, um insumo
para a produção da unidade da AMBEV em Almirante Tamandaré, PR, o corante
caramelo é um insumo do insumo que, no fim das contas, não é uma matéria prima
agrícola, ainda que seja um insumo de produção regional. O corante caramelo é
resultante de um processo industrial a partir de açúcar cristal e de açúcar mascavo. A
cana de açúcar é a matéria prima agrícola por excelência na produção dos açúcares, mas
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não é a matéria prima agrícola e extrativa vegetal na produção dos concentrados. Os
açúcares cristal e mascavo são ambos produtos intermediários e não matérias primas
agrícolas e extrativas vegetais.
Na justificativa do projeto do Decreto-lei no 1.435, de 1975, o termo “matérias
primas agrícolas” exclui da definição insumos oriundos da agroindústria.
Numa primeira industrialização, pode-se falar na utilização de matéria prima
extrativa vegetal de produção regional. Contudo, na etapa posterior (segunda
industrialização), trata-se do emprego de produto intermediário.
À luz do art. 4o do RIPI/2010, após um processo de industrialização
(transformação,
beneficiamento,
montagem,
acondicionamento
ou
reacondicionamento, renovação ou recondicionamento), o artefato de natureza agrícola
resultante não pode mais ser considerado como matéria prima agrícola in natura: é
produto intermediário.
A isenção prevista no diploma legal é objetiva (em razão do produto) e não
subjetiva (em razão do beneficiário); assim, é imprescindível a comprovação da
legitimidade da isenção para cada produto, sendo a aprovação de projeto pela
SUFRAMA (órgão com competência exclusiva para a aprovação de projetos) apenas um
dos requisitos para a efetiva fruição do benefício fiscal.
Os créditos incentivados apropriados pelo sujeito passivo são, destarte, indevidos,
pois se referem a aquisições de kits para refrigerantes da PEPSI-COLA, assim como os
créditos referentes às aquisições de kits da AROSUCO (exceto aqueles de guaraná) com
base na isenção do art. 81, II, do RIPI/2010. Esses créditos fictos devem ser glosados.
Erro de classificação fiscal e a alíquota zero dos “concentrados de refrigerantes”
Para o aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com a
isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como se o imposto
fosse devido, ou seja, os insumos devem sofrer a incidência do imposto, com alíquota
diferente de zero.
É o texto do Decreto-lei no 1.435, 16 de dezembro de 1975, art. 6o, § 1o, matriz
legal para o crédito incentivado do RIPI/2010, art. 237:
§ 1° Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse,
sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou
materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território
nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
(g.m.)
O subitem 2106.90.10 da TIPI, correspondente a “preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas”, tem a alíquota de 0%.
Todavia, constam nas notas fiscais de aquisição dos concentrados ou “kits”
oriundos da PEPSI-COLA e da AROSUCO o código de classificação fiscal NCM 2106.90.10
Ex 01, com alíquota de 27% e o seguinte texto: "Preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado".
Todos os sobreditos códigos de classificação fiscal vigentes à época da ocorrência
dos fatos geradores.
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Há erro de classificação fiscal cometido pelas empresas fornecedoras PEPSI-COLA
(fornece insumos para a fabricação das bebidas refrigerantes Pepsi e H2OH) e AROSUCO
(fornece insumos para a fabricação das bebidas refrigerantes sabor guaraná, limão,
laranja e água tônica), à luz das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), das Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) e das Regras Gerais Complementares
da NCM (RGC/NCM).
Ora, no próprio texto do código de classificação fiscal adotado pelas empresas
fornecedoras em questão há a alusão a “preparações compostas”.
Nas notas fiscais emitidas pela AROSUCO, os concentrados são discriminados
como “kits”, conforme a nota fiscal no 1.206 (reprodução parcial à fl. 474).
Em nota fiscal emitida pela PEPSI-COLA (documento auxiliar de nota fiscal
eletrônica – DANFE, com reprodução à fl. 475), há a discriminação das várias partes
integrantes do “concentrado de refrigerante”, sendo as seguintes as considerações do
termo de descrição dos fatos e de encerramento da ação fiscal:
“Observa-se que kits sabor Pepsi-Cola, em verdade, seriam duas mercadorias, no
mínimo: "Aroma Ingr 35005*06 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”; "Acid Ingr 35005
*01*01 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”
E que kits sabor Pepsi-Cola light, em verdade, seriam quatro mercadorias, no
mínimo: "Aroma Ingr 35009*60 01A 4UN p/ vol”; "Aroma Ingr 35009*61 1UN p/
vol acid, organic, 8, pg III"; " SAIS: INGR. 35009*61*05 2 UM P/VOL" ; "Acid Ingr
35009 *80*33A 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”
Ainda que, em algumas notas os kits sejam discriminados como um item único, os
concentrados ou "kits", em realidade, chegam à AMBEV em partes, não em um
único componente.
Mesmo que os fornecedores Pepsi e Arosuco entendam que o concentrado é uma
preparação composta, uma mercadoria única, já pronta, os produtos que a Pepsi
ou a Arosuco chamam de "concentrado" ou "kit" são na realidade conjuntos de
matérias-primas
e
produtos
intermediários,
que
saíram
dos
seus
estabelecimentos embalados separadamente, em bombonas, ou caixas, na forma
líquida (Flavours ou aromas) ou sólida (sais).
O que ocorre é que o concentrado apenas é produzido na etapa de fabricação dos
refrigerantes, nas linhas de produção da AMBEV, quando ao xarope simples,
previamente obtido pela adição dos sais à água, são adicionados os aromas
(flavours), quando, aí sim, é obtido o concentrado.
E, faz-se uso, como elemento informativo (obs.: Fez-se uso de informação
angariada em outro procedimento fiscal em razão de tal procedimento ter sido
realizado no fornecedor da autuada, tratando-se do mesmo tributo que aqui se
fiscaliza no período de apuração correspondente, e mais, examinando
exatamente o insumo produzido pelo fornecedor e adquirido pela ora aqui
fiscalizada. Entretanto, há que se ponderar que, em momento algum, as
conclusões alcançadas (constatação de infrações, classificação fiscal e outros)
derivaram unicamente das informações obtidas em outro processo fiscal, sendo
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que os motivos que embasaram a presente autuação foram decorrentes do
procedimento fiscal aqui realizado, servindo as informações adicionais derivadas
de outro procedimento de fiscalização de reforço de argumento para o que aqui
se expõe.), de resultado de diligência, efetuada em 13/03/2015, 01/06/2015 e
15/09/2015, em filial do sujeito passivo da presente autuação, a pessoa jurídica
AMBEV S.A, inscrita no CNPJ sob o n° 07.526.557/0001-00, no curso de
procedimento fiscal que instruiu o processo administrativo fiscal de n° 10830-
725.247/2015-16, do qual transcreve-se trecho do Auto de Infração:
"Para melhor esclarecer este assunto, em 13/03/2015, 01/06/2015 e 15/09/2015
realizamos diligências nas salas de estocagem de matérias-primas da AMBEV e no
início das linhas de produção de Gatorade e Refrigerantes, em companhia do
Gerente de fábrica Fábio Henrique Cardoso de Souza.
225) A pessoa citada acima esclareceu que:
a) Quanto ao processo produtivo básico de refrigerantes e Gatorade
i) Recebimento de matérias-primas - As matérias-primas, basicamente aromas e
sais, são recebidos dos fornecedores, e então encaminhados a uma sala de
estocagem, antes do preparo propriamente dito.
ii) Tratamento da água - A água utilizada para a fabricação dos refrigerantes é
"declorada", após tratamento.
iii) Adição dos sais - Essa água declorada alimenta um equipamento (tanque de
solução), conhecido como "dissolvedor", onde lhe são adicionados os sais
industrializados;
iv) Adição de Aromas - A solução resultante é então encaminhada aos tanques
onde serão adicionados os aromas (flavours), de acordo com a formulação do
refrigerante a ser fabricado
v) Enchimento - A mistura é então dirigida às linhas de enchimento, onde é feita
uma diluição. No caso dos refrigerantes é adicionado o gás, e finalmente segue
para envase.
b) Quanto ao recebimento das matérias-primas
i) Os aromas chegam à AMBEV acondicionados em bombonas e os sais
acondicionados em sacos, conjunto esse convencionalmente chamado de "kit"
para fabricação de refrigerante.
Os Aromas, chamados de flavours, são os componentes que contêm os aromas
das bebidas a serem fabricadas, p.ex. laranja, tangerina, limão, guaraná. Vêm
embalados em bombonas, e se apresentam na fase líquida.
iii) Os sais vêm embalados em sacos, na fase sólida, e são basicamente acidulantes
e conservantes.
iv) No caso dos refrigerantes, os sais são ácido cítrico, sorbato e benzoato.
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v) Tais componentes do kit não podem ser misturados já no fornecedor e
transportados lá na forma do concentrado pronto, porque as misturas para cada
produto tem dosagens e sequências diferentes, e se o concentrado já viesse
pronto, o volume do produto seria maior.
vi) Os kits, quando são recebidos do fornecedor, não apresentam ainda as
características essenciais do concentrado pronto. Para que isso aconteça é
necessário que eles sejam misturados apenas durante o processo de preparo das
bebidas, na AMBEV.
226) Fomos então às salas de estocagem de matérias-primas e registramos fotos
de kits básicos para elaboração de Gatorade, Guaraná Antárctica, Sukita Laranja e
Soda Limonada”.
Reproduções fotográficas de kits básicos para elaboração de Gatorade, Guaraná
Antárctica, Sukita Laranja e Soda Limonada às fls. 478/483.
O fluxograma da elaboração de refrigerantes ou Gatorade é reproduzido à fl. 484:
no Tanque de Solução (Dissolvedor), há a obtenção de xarope simples, a partir da
mistura de água declorada e sais; no Tanque para Adição dos Aromas (Flavours), há a
obtenção do xarope final ou concentrado líquido (ponto somente a partir do qual é
obtido o concentrado propriamente dito); o produto final (refrigerante ou Gatorade) é
obtido a partir da mistura de água e gás carbono (para refrigerante).
“A despeito dos fornecedores adotarem o código da NCM Ex 01 do subitem
2106.90.10, esse é próprio para preparação composta os insumos, e os
concentrados para refrigerante não podem assim serem classificados, pois algo
que não está preparado nem misturado, não se caracteriza como preparação.
Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo "preparação" indica uma
ação - o ato de preparar, e um resultado - o preparado:
"Ato ou efeito de preparar-se; preparo, preparamento, preparativo
1 operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço
2 elaboração dos alimentos para transformá-los nos diversos pratos, iguarias, etc.
3 feitura de um preparado; preparo
4 m.q. PREPARADO ("produto") (grifo nosso)
Portanto, os termos "preparações", citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo
de preparo. Para que se caracterize um bem chamado de preparação, os insumos
empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de transformação,
podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com algo
mais elaborado como cozimento, por exemplo.
Não é o caso dos "kits". Conforme demonstrado no processo de n° 10830-
725.247/2015-1 — o que certamente ocorria no processo de industrialização de
refrigerantes no estabelecimento da Ambev Curitiba, pois que os produtos
elaborados bem como as matérias-primas são idênticos —, os componentes dos
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kits são misturados pelo adquirente durante o processo de elaboração da bebida
final, procedimento que é executado seguindo complexas e detalhadas
especificações técnicas.
No mesmo sentido dos dicionários, a Nomenclatura do Sistema Harmonizado
emprega o vocábulo "Preparação" como uma mercadoria misturada, pronta para
uso pelo seu adquirente.
Quando as matérias misturadas se classificam no mesmo Capítulo da NCM, a
preparação é do tipo "simples". A elas a Nomenclatura se refere apenas como
preparações. Exemplificando:
a) Preparações de carne do Capítulo 16, cuja Nota de Subposição n° 1 diz:
1.-
Na
acepção
da
subposição
1602.10,
consideram-se
"preparações
homogeneizadas" as preparações de carne, miudezas ou sangue, finamente
homogeneizadas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para
crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não
superior a 250 g. Para aplicação desta definição, não se consideram as pequenas
quantidades de ingredientes que possam ter sido adicionados à preparação para
tempero, conservação ou outros fins. (...)
b) Preparações do Capítulo 20, cujas Notas de Subposição n° 1 e n° 2 dizem:
1.- Na acepção da subposição 2005.10, consideram-se "produtos hortícolas
homogeneizados",
as
preparações
de
produtos
hortícolas
finamente
homogeneizadas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para
crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não
superior a 250 g. Para aplicação desta definição, não se consideram as pequenas
quantidades de ingredientes que possam ter sido adicionados à preparação para
tempero, conservação ou outros fins. (..)
2.-
Na
acepção
da
subposição
2007.10,
consideram-se
"preparações
homogeneizadas" as preparações de frutas finamente homogeneizadas,
acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250
g. Para aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de
ingredientes que possam ter sido adicionados à preparação para tempero,
conservação ou outros fins. (...)
Visível é que as preparações ("simples") acima citadas contém cada uma, apenas
um tipo de matéria base. Numa são carnes (Capítulo 16), noutra são produtos
hortícolas (Capítulo 20), e na última são apenas frutas (Capítulo 20).
Cada um desses alimentos de base da preparação é classificado num determinado
Capítulo. Nas preparações ("simples") não há mistura de matérias de base de
Capítulos diferentes.
Quando as preparações contêm matérias de base de Capítulos distintos, a
Nomenclatura as distingue das preparações ("simples"), denominando-as de
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preparações compostas. Exemplificando, no caso das preparações alimentícias da
posição 21.04, em que há uma mistura de substâncias de base como carne, peixe,
produtos hortícolas e frutas, a Nota de Subposição n° 3 diz:
"3.- Na acepção da posição 21.04, consideram-se "preparações alimentícias
compostas homogeneizadas" as preparações constituídas por uma mistura
finamente homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe,
produtos hortícolas, frutas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos
para crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido
não superior a 250 g. Para aplicação desta definição, não se consideram as
pequenas quantidades de ingredientes que possam ter sido adicionados à mistura
para tempero, conservação ou outros fins. Estas preparações podem conter, em
pequenas quantidades, fragmentos visíveis." (grifo nosso)
Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código
2106.90.10 tratam de "preparações compostas" constituídas por uma mistura de
diversas substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante.
Não é o caso dos chamados "kits" ou "concentrados" adquiridos pela fiscalizada.
Esses são um conjunto de mercadorias, partes que, como já dito, estão
acondicionadas cada uma na sua embalagem individual; não estão misturadas e
não estão prontas para uso pelo adquirente.
A mistura dos componentes dos kits para refrigerantes se caracteriza como a
operação de transformação definida no artigo 4°, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o- Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei n° 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei n° 4.502, de 1964, art. 3°, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Nos termos do art. 3°, do RIPI de 2010, o concentrado é um produto
industrializado resultante de uma operação de transformação intermediária, pois,
em etapas posteriores do processo industrial, esse concentrado ou preparado
líquido recebe tratamento adicional, até transformar-se em refrigerante, produto
final fabricado pela AMBEV.
Art. 3° Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária
(Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei n°4.502,
de 1964, art. 3°).
Assim, para definição do enquadramento na NCM dos "concentrados", o que deve
ser analisado são as características dos produtos no momento da ocorrência do
fato gerador, quando cada uma das partes dos kits apresenta suas próprias
características individuais.
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As empresas do Grupo AMBEV e seus fornecedores, como a Pepsi-Cola, podem
realizar suas operações da forma que considerarem mais conveniente e chamar
os produtos pelos nomes que julgarem adequados.
No entanto, o fato de nomearem diversos produtos como se um único fosse, isto
é, a ficção de que cada componente dos kits não se constitui isoladamente em
uma mercadoria, não os transforma perante a legislação em um único produto, já
que não encontra guarida na legislação regente da matéria. De acordo com a
legislação, cada uma das partes deve seguir sua classificação própria.
E, prosseguindo no tema classificação fiscal, tem-se, como já mencionado, que os
procedimentos, no Brasil, são regulamentados pelo conjunto de normas do
chamado Sistema Harmonizado (SH), tabela internacional de designação e
codificação de mercadorias publicada e administrada pela Organização Mundial
das Aduanas (OMA), da qual o Brasil é signatário.
A classificação fiscal de mercadorias deve ser realizada com aplicação das Regras
Gerais Interpretativas para o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (RGI-SH), constantes do Anexo à Convenção
Internacional de mesmo nome, aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo n° 71,
de 11 de outubro de 1988, e promulgada pelo Decreto n° 97.409, de 23 de
dezembro de 1988, com posteriores alterações aprovadas pelo Secretário da
Receita Federal do Brasil, por força da competência que lhe foi delegada pelo art.
2° do Decreto n° 766, de 3 de março de 1993, bem assim das Regras Gerais
Complementares (RGC) à Nomenclatura Comum do Mercosul, constante da
Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados e da Tarifa
Externa Comum (NCM/TIPI/TEC).
Os Pareceres de Classificação da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e os
Ditames do Mercosul são, igualmente, de cumprimento obrigatório para a solução
de consultas de classificação fiscal de mercadorias.
Repise-se: a classificação fiscal de mercadorias deve, do mesmo modo, seguir as
orientações e esclarecimentos fornecidos pelas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH),
internalizadas no Brasil pelo Decreto n° 435, de 27 de janeiro de 1992.
A versão atual das NESH foi aprovada pela Instrução Normativa da Receita Federal
do Brasil (IN RFB) n° 807, de 11 de janeiro de 2008, atualizada pelas IN RFB n°
1.072, de 30 de setembro de 2010 e n° 1.260, de 20 de março de 2012, por força
da delegação de competência outorgada pelo art. 10 da Portaria MF n° 91, de 24
de fevereiro de 1994.
E, as NESH são elemento subsidiário fundamental e indispensável para
interpretação da Nomenclatura do SH e correta classificação fiscal de uma
determinada mercadoria.
Estas normas determinam a metodologia dos procedimentos por meio das Regras
Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH). Tanto a Tarifa
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Externa Comum (TEC) quanto a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (TIPI) têm por base estrutural a Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) que, por sua vez, tem sua forma derivada a partir do Sistema
Harmonizado.
Os componentes dos "kits" saem do estabelecimento industrial embalados em
bombonas, caixas ou contêineres, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. As
citadas mercadorias vêm sendo classificadas pela Pepsi e pela Arosuco, bem como
pela Ambev e por outros produtores nacionais, no código 2106.90.10 – Ex 01 da
TIPI, fazendo uso do argumento de que são "sortidos apresentados para venda a
retalho".
A Regra Geral 1 assim dispõe:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
Assim, a RGI-1 determina que a classificação de mercadorias é feita pelos textos
das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, só se fazendo recurso às demais
RGI quando não for possível o enquadramento por aplicação da RGI-1, bem como
nos casos de produtos com características específicas.
De outra feita, a RGI-6 aplica às subposições as mesmas Regras utilizadas em nível
de posição, enquanto que as RGC são utilizadas no nível da NCM.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os
fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis,
salvo disposições em contrário.
A análise e aplicação das Regras de classificação e os esclarecimentos fornecidos
pelas NESH irão, desse modo, definir o código correto para classificação das
mercadorias.
À luz da Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado n° 3b (RGI n° 3b)
que, entende-se que atendidas determinadas condições, alguns bens, dentre eles
produtos compostos constituídos pela reunião de diferentes materiais, devem ser
classificados em código único, próprio para o artigo que lhes confira a
característica essencial:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
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matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
Todavia, considerando as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), aprovadas pelo Decreto n°
435, de 28 de janeiro de 1992, com seu texto consolidado pela Instrução
Normativa RFB n° 807, de 11 de janeiro de 2008, alterada pela Instrução
Normativa RFB n° 1.072, de 30 de setembro de 2010, e pela Instrução Normativa
RFB n°1.262, de 2012, a qual, no item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b) exclui
produtos destinados à fabricação de bebidas, tais como os kits fornecidos pela
Pepsi ou Arosuco, do campo de aplicação da Regra 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) a presente regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Somente nos casos específicos previstos nas Regras 2 a) e 3 b) das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH) existiria a possibilidade de classificação de componentes de
kits ou sortidos como se formassem uma mercadoria única.
O item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b) elimina qualquer possibilidade de que
a Regra 3 b) do Sistema Harmonizado possa ser aplicada no caso sob análise,
prevendo expressamente que os conjuntos para a fabricação industrial de bebidas
não podem ser classificados de acordo com a Regra 3 b).
Do exposto até então, já afastada a possibilidade de serem entendidos o conjunto
de mercadorias denominadas pela fiscalizada de "concentrado de refrigerante"
como um produto único.
O cerne da questão resume-se, desse modo, em definir se os diversos
componentes dos "Concentrados de refrigerantes", atendem à definição de
"sortidos apresentados para venda a retalho" sendo classificados num código
único.
A respeito das mercadorias constituídas pela reunião de artigos diferentes, bem
como dos produtos "apresentados em sortidos acondicionados para venda a
retalho", as NESH esclarecem:
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c) serem acondicionadas de maneira a poderem ser vendidas diretamente aos
consumidores sem novo acondicionamento (em latas, caixas, panóplias, por
exemplo).
Tampouco há que se falar em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Embora seja constituído de elementos classificados em posições distintas da
nomenclatura e de seus elementos servirem à satisfação de uma atividade
específica e bem determinada (a produção de determinada bebida refrigerante), o
"kit" objeto desta consulta não atende ao requisito previsto no item "c" da Nota
Explicativa acima reproduzida.
Ora, a venda a retalho, também chamada de varejo, caracteriza-se pela venda de
produtos em pequenos volumes, diretamente ao consumidor final. O produto em
apreço, entretanto, trata-se nitidamente de um produto intermediário, o qual
servirá de insumo em uma segunda etapa produtiva da qual se originará o
produto acabado. A dosagem dos componentes também demonstra claramente
que se trata de um artigo destinado à aplicação industrial, incompatível, portanto,
com o conceito de venda a varejo.
Afastada as hipóteses de enquadramento suscitadas pela Regra 3-b, conclui-se
que a classificação fiscal da mercadoria "Concentrados de refrigerantes" deverá
ser efetuada para cada um dos componentes do "kit" individualmente, conforme
a composição de cada um deles.
Em função de exclusões previstas nas NESH, igualmente é inaplicável a Regra 2 a)
do Sistema Harmonizado aos produtos do capítulo 21 da TIPI.
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos
das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por
montar.
O item III da Nota Explicativa da Regra 2 a), transcrito a seguir, ao tratar dos
artigos incompletos ou inacabados, prevê que a primeira parte da RGI 2 a) não se
aplica, normalmente, aos produtos das Seções I a VI. Tal exclusão abrange os
produtos do capítulo 21 da TIPI, que fazem parte da Seção IV da Nomenclatura.
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, a presente parte da
Regra não se aplica, normalmente, aos produtos dessas Seções.
Ademais, por produto incompleto ou inacabado, entende-se como aquele em que
o processo de fabricação foi interrompido em determinado ponto por alguma
necessidade ou conveniência de embalagem, manipulação, ou de transporte. Tais
produtos devem apresentar as características essenciais do artigo completo ou
acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja a de se tornarem
o produto completo ou acabado cujas características eles apresentam.
Fl. 3317
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De qualquer maneira, os kits adquiridos pela AMBEV não apresentam, no estado
em que são recebidos, as características essenciais do artigo completo ou
acabado.
Exemplos são os Kits B do Guaraná Antárctica (FE 1430 - Sais), e os Kits B da Soda
Limonada Antarctica (FE 1403 - Sais), compostos de Acidulante e Conservantes,
que não apresentam as características essenciais do artigo completo ou acabado,
o concentrado.
Quanto à segunda parte da Regra 2 a), que trata de um artigo apresentado
desmontado ou por montar, o item VII da Nota Explicativa da Regra 2 a), a seguir
transcrito, deixa claro que os kits fornecidos pela Pepsi ou Arosuco não se
enquadram como artigos apresentados desmontados ou por montar:
VII) Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por
montar, para a aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos
destinam-se a ser montados, quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc.,
quer por rebitagem ou soldagem, por exemplo, desde que se trate de simples
operações de montagem.
Observe-se que o item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) diz em sua parte final
que "Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1". Tal texto refere-se a produtos misturados,
que não é o caso dos kits para refrigerantes.
Assim, o item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) só vem a corroborar o
entendimento já esposado de que os concentrados não podem ser classificados
como um produto único mediante aplicação da Regra 1.
Volta-se a dizer: para definição da classificação fiscal dos concentrados de
refrigerantes, inclusive os de sabor guaraná, o procedimento correto é analisar
individualmente cada embalagem, onde estão acondicionados produtos
misturados, utilizando-se a Regra 1 para classificar o componente analisado, de
acordo com o conteúdo da embalagem.
Colaciona-se documentação referente à análise efetuada pelo CCA (Conselho de
Cooperação Aduaneira) nos anos de 1985 e 1986 sobre a classificação fiscal de
bases de bebidas constituídas por diferentes componentes importados em
conjunto em proporções fixas em uma remessa, e que elimina qualquer
possibilidade de discussão sobre o que pretende o item XI da Nota Explicativa da
Regra 3 b).
A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas à dos insumos adquiridos pela AMBEV, um deles,
inclusive, referente a Concentrado de Pepsi-Cola. Ao final da análise, decidiu-se
incluir nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (NESH), o item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b).
Fl. 3318
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O idioma original da documentação em questão é o inglês. Por isto, junto com a
análise efetuada pelo CCA, está a sua tradução juramentada (a tradução
juramentada foi retirada do já mencionado processo n°10830-725.247/2015-1).
A seguir estão transcritos trechos retirados da tradução juramentada em questão:
O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de Pepsi-Cola. As
cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da bebida
deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
(...)
Em suas sessões de outubro de 1985 (na 55a. Sessão do Comitê de Nomenclatura
e 55a. Sessão do Comitê do Sistema Harmonizado Interino), os Comitês
examinaram a classificação das bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados conjuntamente em proporções fixas em uma remessa.
Os Comitês concordaram com que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
Os Comitês também concordaram em incorporar o conteúdo da decisão na Nota
Explicativa da Regra Interpretativa 3 (b), como um exemplo da não aplicação
desta Regra Regra Interpretativa Geral 3 (b) . Novo Item (XI).
Após Item ( X ), insira o seguinte novo Item ( XI) :
" (XI) A presente Regra não se aplica a produtos constituídos por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto,
mesmo estando em embalagem comum, em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo. "
Um dos fundamentos para a decisão do CCA de que a Regra 3 b), das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH), não pode ser aplicada a bases para refrigerantes foi a
ausência na Seção IV da Nomenclatura de uma Nota semelhante à Nota 3 da
Seção VI e à Nota da Seção VII.
A Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII dizem respeito à classificação dos
produtos que se apresentam em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos. Todavia, estas Notas apenas visam os sortidos cujos
elementos constitutivos se reconheçam como destinados, após mistura, a
constituir um produto das Seções VI ou VII. Não há nas NESH a previsão de que
possa ser aplicada a Regra 3 do Sistema Harmonizado quando os sortidos são
destinados, após mistura, a constituir um produto da Seção IV.
Fl. 3319
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Nos textos traduzidos também constam motivos pelos quais a Regra 2 a) das
NESH não pode ser aplicada a bases para refrigerantes.
Assim, mesmo antes da inclusão do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b), já
existiam normas nas NESH que mostravam que kits de produtos do capítulo 21
não poderiam ser classificados como uma mercadoria única. Com a incorporação
do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b), eliminou-se qualquer dúvida de que
os componentes individuais das bases para bebidas devem ser classificados
separadamente.
Inicia-se então, a reclassíficação dos componentes dos concentrados de
refrigerantes em separado, de acordo com as Regras estabelecidas para
Interpretação do Sistema Harmonizado”.
Classificação fiscal correta das partes dos kits de refrigerante
São as seguintes as considerações acerca dos corretos códigos de classificação
fiscal a ser aplicados aos componentes dos kits (concentrados para refrigerantes)
adquiridos pela contribuinte:
“Dentre os componentes dos kits para refrigerantes adquiridos pela AMBEV no
período abrangido pela ação fiscal, são de maior importância:
As partes que contém extrato de
noz de cola, além de outros
aromatizantes/saborizantes e de corante caramelo, dos kits destinados à
preparação dos refrigerantes PepsiCola;
As partes que contém extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí, com outros
aromatizantes/saborizantes dos kits sabor guaraná;
As partes que contém o líquido natural, além de aromatizante, estabilizantes e
corante dos concentrados natural limão diet fe1403 kit ; concentrados natural
limão fe1403 kit ; concentrados natural s tônica fe1401 kit; concentrados natural
laranja rm kit; kit h2oh limão; e dos kits destinados à preparação dos refrigerante
SUKITA;
Prosseguindo-se na análise da classificação fiscal mais acertada para as partes dos
kits de refrigerante, faz-se importante observar o disposto na RGI 3 a do SH, que
assim versa:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
Fl. 3320
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Dada a ausência de uma posição mais específica, um produto que contenha
extrato que é ingrediente fundamental no aroma ou no sabor da bebida, além de
outras substâncias, classifica-se no escopo da posição 21.06, a qual trata das
"Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições", conforme esclarecem as Notas Explicativas dessa posição:
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22.
Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em apenas
duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados de
proteínas e substâncias proteicas texturizadas", que por certo não se trata dos
produtos em comento.
Assim, as partes dos kits de refrigerante que contenham extrato de noz de cola,
extrato vegetal de guaraná, de açaí, ou líquido natural (concentrados natural
limão diet fe1403 kit ; concentrados natural limão fe 1403 kit; concentrados
natural s tônica fe 1401 kit; concentrados natural laranja rm kit; kit h2oh limão; e
dos kits destinados à preparação dos refrigerante SUKITA) e outros
aromatizantes/saborizantes, devem ser enquadradas na subposição 2106.90 da
NCM, destinada a "outras" preparações.
Já a subposição 2106.90 só se desdobra em um único item 2106.90.10 da NCM
:"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", que é a correta.
Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex-tarifários (exceções
tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02, a seguir transcritos:
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Fl. 3321
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Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado" (grifos nossos)
Os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de "preparações
compostas" constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por
diluição deveriam produzir o refrigerante. Exaustivamente exposto já foi que, não
se trata do caso dos "concentrados de refrigerante" fornecidos pela Pepsi e pela
Arosuco, pois este é um conjunto de partes, mercadorias, cada uma na sua
embalagem individual, as quais não estão misturadas e não estão prontas para
uso, diferenciando-se da definição de preparações compostas.
Como já dissecado neste Relatório, os concentrados para refrigerantes (conjunto
de componentes não misturados, embalados individualmente) não podem ser
chamados de "preparações compostas".
E, volve-se a dizer: os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 trazem como
condição de enquadramento que as preparações não alcoólicas correspondam a
"extratos concentrados" ou "sabores concentrados".
Um componente, parte, que corresponda a uma mistura de extrato (ingrediente
fundamental
no
aroma
ou
no
sabor
da
bebida)
com
outros
aromatizantes/saborizantes forma uma preparação composta. A diferença entre
extrato concentrado e sabor concentrado é que neste último o extrato do vegetal
de origem é totalmente substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais.
É isento de dúvidas o fato de que a mercadoria para ser classificada em qualquer
um dos Ex-tarifários há de ser uma preparação composta concentrada, tanto que
uma diferença fundamental entre o Ex 01 e o Ex 02 é a "capacidade de diluição".
No primeiro, a capacidade de diluição é superior a 10 vezes, enquanto no segundo
é igual ou menor do que 10 vezes. Além disso, no próprio Ex ao final do texto há
referência à preparação composta como concentrado.
A Lei n° 8.918, de 1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto n° 2.314, de 1994, posteriormente revogado pelo
Decreto n° 6.871, de 2009. Em ambos, consta uma definição apurada sobre
concentrados para bebidas, abaixo transcrita, na dicção do Regulamento vigente:
"Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
§ 40 O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal."
(..)
Fl. 3322
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"Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante."
Deste modo, o extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve conter
o extrato vegetal de sua origem e os todos os demais aditivos necessários
(matérias de base classificadas em capítulos distintos), a fim de apresentar,
quando diluído, as mesmas características de identidade presentes no
refrigerante elaborado a partir dele.
O Regulamento Técnico para Fixação dos Padrões de Identidade e Qualidade para
Refrigerantes, Anexo à Portaria n° 544, de 16 de novembro de 1998,
complementa os padrões de identidade e qualidade estabelecidos no Decreto n°
6.871, de 2009. Quando esse Regulamento aborda a Composição e Requisitos dos
refrigerantes, estabelece como requisito: "As características sensoriais e físico-
químicas deverão estar em consonância com a composição do produto".
Dos DANFE que acompanham as mercadorias adquiridas pela autuada da Pepsi-
Cola e da Arosuco, visível é que cada mercadoria/componente, cujo ingrediente
fosse o extrato e outros aromatizantes, ao serem simplesmente diluídos, não
apresentariam as mesmas características sensoriais e físico-químicas do
refrigerante a cuja elaboração se destinam.
Isto porque os "kits" são formados por esses componentes sempre em conjunto
com outras partes, que, por óbvio, são indispensáveis à elaboração do
refrigerante.
Certo é que o aroma, o sabor e a coloração (elementos das características
sensoriais), bem como as características físico-químicas não seriam iguais. Se
assim não fosse, como já dito, seriam desnecessárias as demais partes de cada
concentrado de refrigerante.
Para que se tenha um produto próprio a ser nomeado de extrato concentrado,
haveria esse produto de ser composto de todo o conteúdo das "partes" do
concentrado de refrigerante, reunidos nesse único produto.
Isso posto, conclui-se mais uma vez que, cada componente dos concentrados
adquiridos da Pepsi e da Arosuco para fabricação de refrigerantes pela fiscalizada
deve ser classificado individualmente.
E, os componentes dos concentrados para refrigerantes que sejam mistura do
extrato com outros aromatizantes/saborizantes (extrato vegetal de guaraná e/ou
de açaí; líquido natural dos concentrados: natural limão diet fe 1403 kit, natural
limão fe 1403 kit, natural s tônica fe 1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão, e
destinados à preparação dos refrigerante SUKITA; extrato de noz de cola ou
Flavours), devem ser classificados no código NCM 2106.90.10 ("Preparação do
tipo utilizado para elaboração de bebidas"), cuja alíquota do IPI é zero.
Fl. 3323
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Tais componentes não se enquadram no Ex 01 do referido código, uma vez que
para ser extrato concentrado, que é uma preparação composta, deverá conter o
extrato vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de
apresentar, quando diluído, as mesmas características de identidade presentes na
bebida elaborada a partir dele.
Entende-se, portanto, com base na RGC-1, estrutura basilar da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo
Decreto 6.006, de 28 de dezembro de 20065 e, subsidiariamente, nos
esclarecimentos das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias (NESH), aprovadas pelo Decreto n°435, de 28 de
janeiro de 1992, com seu texto consolidado pela Instrução Normativa RFB n° 807,
de 11 de janeiro de 2008, com alterações da IN RFB n° 1.072, de 2010, e da IN RFB
n° 1.262, de 2012, que os componentes dos kits para refrigerantes adquiridos por
Ambev, mistura do extrato com outros aromatizantes/saborizantes (extrato
vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido natural dos concentrados: natural limão
diet fel403 kit, natural limão fel403 kit, natural s tônica fel401 kit, natural laranja
rm kit, h2oh limão, e destinados à preparação dos refrigerante SUKITA; extrato de
noz de cola ou Flavours), classificam-se no código 2106.90.10 da NCM
:"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", cuja alíquota
conforme a TIPI é 0% (zero).
Nos itens a seguir, trata-se da classificação fiscal dos demais componentes de kits
para refrigerantes adquiridos por Ambev.
As partes dos kits fornecidos que não contém extrato vegetal de guaraná, nem
líquido natural dos refrigerantes sabor limão ou laranja, ou Sukita ou extrato de
noz de cola, são formadas por acidulantes, conservantes e outros ingredientes,
como edulcorantes e/ou sequestrantes.
As matérias-primas utilizadas nos kits fornecidos pela Pepsi ou pela Arosuco não
se caracterizam como óleos essenciais da posição 33.01. A mistura de pelo menos
dois desses ingredientes resulta numa preparação para uso em diversos
alimentos, mas não especificamente para aplicação em bebidas.
Por aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado - RGI-
1/SH, as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no Capítulo 21.
Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações em
questão, resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições ".
Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma desdobra-se em apenas
duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados de
proteínas e substâncias proteicas texturizadas", enquanto a subposição 2106.90 é
reservada a "outras" preparações. Assim, a preparação em análise deve ser
enquadrada na subposição 2106.90.
Fl. 3324
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Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral para
qualquer tipo de indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico
utilizado para elaboração de bebidas de que trata o item 2106.90.1, e igualmente
não é do tipo utilizado para fabricação de pudins do item 2106.90.2, nem é um
complemento alimentar do item 2106.90.3, mas também não é uma mistura à
base de ascorbato de sódio referido no item 2106.90.3, nem se enquadra como
goma de mascar do item 2106.90.5, e muito menos como caramelos do item
2106.90.6, resta-lhe o item residual "Outras" do código 2106.90.9.
Diante desse fato, dentre os componentes fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco,
aqueles formados por uma mistura de acidulantes, conservantes e outras
matérias que não o extrato vegetal de guaraná nem o líquido natural refrigerantes
sabor limão ou laranja, ou Sukita, ou extrato de noz de cola, devem ser
classificados no código residual 2106.90.90, reservado às "Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras -
Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
Conclui-se desse modo, que os créditos incentivados escriturados pela autuada no
período de apuração de janeiro a dezembro de 2011, inclusive os originados na
aquisição dos kits sabor guaraná, são indevidos porque para a classificação fiscal
das mercadorias adquiridas NCM 2106.90.10, a TIPI previa à época dos fatos, a
alíquota 0% (zero)”.
Os valores glosados dos créditos incentivados indevidos estão consignados na
planilha inserta no relatório fiscal à fl. 499.
Responsabilidade do adquirente pela infração à legislação tributária
A responsabilidade pela infração à legislação tributária é do adquirente, tendo
este que verificar se os insumos recebidos cumprem todas as prescrições legais e
regulamentares previamente ao cálculo e à escrituração fiscal do crédito incentivado
(Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 62).
Aliás, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável (CTN, art. 136); ou seja, a responsabilidade por
infrações não tem como antecedente lógico o dolo ou a culpa.
Os componentes dos “kits” foram recebidos pela adquirente como se fossem um
produto único, sem discriminação e quantificação individualizadas.
CRÉDITOS REFERENTES A ARTIGOS ADQUIRIDOS PARA USO E CONSUMO
Foram aproveitados, outrossim, créditos distintos de créditos básicos admissíveis,
alusivos a artefatos adquiridos para uso e consumo em 2011, mais especificamente:
itens de manutenção e material intermediário de produção, conforme detalhamento
inequívoco na planilha que integra o termo de descrição dos fatos às fls. 507 e 508.
Na acepção do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, incluem-se entre as
matérias primas e os produtos intermediários aqueles que, embora não integrem o
produto final, sofram alterações (desgaste, dano ou perda de propriedades físicas e
químicas) na ação exercida diretamente sobre o produto em industrialização. Nem
todos os insumos adquiridos e utilizados na produção caracterizam-se como matérias
primas ou produtos intermediários.
Fl. 3325
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De acordo com o relatório fiscal:
“Destarte, nos termos do Parecer Normativo CST n° 65, de 1979, e do Parecer
Normativo n° 181, de 1974, e, em consonância com o inciso I do art. 226 do RIPI
de 2010, geram direito ao crédito, além das matérias primas, produtos
intermediários "stricto-sensu" e material de embalagem, que se integram ao
produto final, quaisquer outros bens — desde que não contabilizados pelo
contribuinte em seu ativo permanente — que se consumam por decorrência de
um contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, isto é, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, restando definitivamente
excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de
industrialização.
E não existe amparo legal que dê direito ao crédito do imposto referente aos
insumos peças e partes de máquinas, produtos para higienização do maquinário
ou de embalagens, produtos utilizados na manutenção das máquinas, inclusive
lubrificantes e óleos.
Não devem ser aceitos, portanto, os valores referentes a gastos com combustíveis
e lubrificantes, energia elétrica, equipamentos de segurança, filtros e retentores,
material de limpeza e higienização, material elétrico e hidráulico, peças de
reposição e uniformes dos empregados, para gerar o crédito básico, uma vez que
esses bens não se incluem no conceito de matéria-prima, produto intermediário
ou material de embalagem, consumidos no processo de industrialização, únicos
insumos admitidos por lei”.
Créditos indevidos discriminados nos demonstrativos à fls. 508 e 520/523.
CRÉDITOS DE BEBIDAS ADQUIRIDAS PARA COMERCIALIZAÇÃO
Houve, ademais, no período de janeiro a dezembro de 2011, a apropriação de
créditos de IPI na entrada de bebidas refrigerantes provenientes de estabelecimento de
empresa pertencente ao mesmo grupo econômico: AMBEV Brasil Bebidas Ltda., CNPJ
73.082.158/0049-76.
As industrializações não foram efetuadas por encomenda e a impugnante deu
saída às bebidas recebidas mediante a emissão de notas fiscais de venda para terceiros,
com destaque do imposto, e de notas fiscais de transferência para outros
estabelecimentos filiais com suspensão do imposto.
Durante o ano de 2011, o sujeito passivo estava sujeito ao Regime Especial de
Tributação de Bebidas Frias (REFRI), previsto nos arts. 58-A a 58-U da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, com a redação dada pela Lei no 11.727, de 23 de junho de
2008 (RIPI/2010, arts. 204 a 206), de acordo com o disposto originalmente na Lei no
7.798, de 10 de julho de 1989, art. 4o, ou seja, sem poder se creditar do imposto
destacado nas notas fiscais de transferência de bebidas em virtude de que: a) se trata de
produtos acabados destinados a comercialização e não de matérias primas, produtos
intermediários ou material de embalagem; b) o imposto incide sobre os produtos
acabados uma única vez, na saída do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial, vale dizer, o imposto não é mais devido em operação posterior (art. 58-N, I);
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c) não houve operação de industrialização por encomenda, que representa uma exceção
ao regime de incidência única (na industrialização por encomenda, há incidência do
imposto também na saída do estabelecimento encomendante) (art. 58-N, § único).
Planilha de notas fiscais às fls. 524/561 e créditos indevidos discriminados no
demonstrativo à fl. 512.
CRÉDITOS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES ADQUIRIDOS DE OUTRO
ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL
Ocorreu também, no período de janeiro a dezembro de 2011, a apropriação de
créditos de IPI na entrada de “kits” para refrigerantes acobertados com notas fiscais
emitidas por estabelecimento de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico:
AMBEV Brasil Bebidas Ltda., CNPJ 73.082.158/0049-76, conforme a transcrição que
segue:
“Acontece que, tais kits foram classificados incorretamente nas notas fiscais de
entrada, no Ex 01 do código 2106.90.10. "preparações para elaboração de
bebidas" (NCM 2106.90.10) e "Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado" (Ex 1 da NCM 2106.90.10) ".
De tudo até aqui exposto, considera-se que foi devidamente provado que o
enquadramento no Ex-tarifário 01 é indevido, sendo que os kits de refrigerante a
seguir listados são classificados de acordo com as regras do Sistema Harmonizado
na posição da NCM 2106.90.10, para qual a Tabela de Incidência de IPI, à época
dos fatos previa a alíquota de 0% (zero):
- CONC NAT S GUARANA DIET FE1431 KIT
- CONC NAT LIMAO DIET FE1403 KIT
- CONC NAT S TONICA FE 1401 KIT
- CONC NAT S LARANJA BR KIT
- SUKITA MIX BAG IN BOX 18L
- KIT H2OH LIMAO
- KIT PEPSI COLA 35005 06 02 PEPSICOLA
- CONC NAT FE1430 ACAI KIT
- CONC NAT S GUA ACAI FE1430 PARTE
- CONC NAT LIMAO FE1403 BOMBONA
- CONC NAT S GUARANA FE1430 BOMBONA
Intimou-se a fiscalizada então demonstrar o pagamento realizado pela aquisição
desses insumos, em resposta, a autuada asseverou que a transferência de
recursos ao emitente é realizada via encontro de contas. Também apresentou
documentos e notas fiscais relacionadas a resposta apresentada.
Fl. 3327
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Não restou claro que a autuada tenha arcado com o ônus financeiro do imposto
na entrada dos produtos, e, considerando que tais créditos básicos são indevidos
e que, caso a autuada se considere prejudicada pelos fornecedores, terá o direito
de buscar na Justiça seu direito de regresso, para reaver os montantes perdidos,
há que serem glosados tais créditos.
O Superior Tribunal de Justiça tem decisões neste sentido, como é o caso do
Recurso Especial n° 58.845 (DJ de 28/08/2000, Ministra Eliana Calmon Relatora),
que tratou de caso onde o contribuinte de direito era o vendedor. A Ementa está
transcrita em parte a seguir:
1. Pelo mecanismo dos impostos indiretos, a relação jurídica que se estabelece é
entre o contribuinte de direito e o fisco.
(...)
3. Possibilidade de viro contribuinte de direito (vendedor) a ingressar com direito
de regresso pelo desfalque contra o contribuinte de direito (o comprador).
E, mais, havendo dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias, os
contribuintes devem formular consultas para a Receita Federal do Brasil,
procedimento atualmente regulado por meio da IN RFB n° 1.464, de 2014, cujo
resultado vincula a Administração e o consulente. No caso dos kits para
refrigerantes, não se formalizou qualquer consulta sobre sua classificação”.
Portanto, foram glosados os créditos básicos escriturados em razão da entrada de
insumos (kits de refrigerantes) por ser a alíquota prevista para tais mercadorias de 0%
(zero), nos termos do art. 25, da Lei n° 4.502, de 1964, e art. 226, do RIPI/2010, no
montante de R$ 525.154,36, consoante planilha de notas fiscais às fls. 562/564.
Glosa dos Créditos e Reconstituição da Escrita Fiscal
O crédito passível de glosa é no importe de R$ 23.204.707,38, sendo que, em
virtude da existência de saldos credores no período fiscalizado, foi empreendida a
reconstituição da escrita fiscal, sem saldo credor residual ao final do ano de 2011,
conforme demonstrativos às fls. 423/425.
A escrita fiscal passível de reconstituição é aquela definida pelo Sistema de
Controle de Créditos e Compensações (SCC), tendo em conta os pedidos de
ressarcimento
cumulados
com
declarações
de
compensação
(PER/DCOMP),
apresentados pela contribuinte, analisados e deferidos.
Ciência e Impugnação
A empresa tomou ciência da exação em 27/01/2016 por meio do termo de ciência
de lançamentos e encerramento parcial do procedimento fiscal (fls. 517 e 518),
conforme AR (fl. 1.282).
Em 25/02/2016, insubmissa, a contribuinte apresentou a impugnação às fls.
585/625, subscrita pelos patronos da pessoa jurídica qualificados na documentação de
representação às fls 628/639, em que aduz, em síntese, o seguinte:
Preliminarmente – Nulidade do auto de infração:
1) Ilegitimidade Passiva: o auto de infração foi lavrado em relação a empresa
sucessora que não realizou as operações que deram causa à glosa de créditos; a
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Companhia de Bebidas das Américas – AMBEV, CNPJ 02.808.708 foi incorporada em
janeiro de 2014 pelo sujeito passivo da autuação, a AMBEV S/A, CNPJ 07.526.557/0001-
00, que é o estabelecimento matriz, localizado em São Paulo, SP; o estabelecimento que
efetuou os créditos, ora glosados, era uma filial da empresa, com CNPJ
02.808.708/0081-83, situada em Almirante Tamandaré, PR, e, depois da incorporação,
passou a ter o CNPJ 07.526.557/0034-78, desenvolvendo a mesma atividade fabril
anterior; por força do CTN, art. 51, § único, c/c 132, e do RIPI/2010, art. 24, que tratam
da autonomia dos estabelecimentos no tocante ao cumprimento das obrigações
tributárias e da responsabilidade tributária pelos sucessores, o auto de infração
somente poderia ter sido lavrado contra o estabelecimento sucessor, conforme julgados
do CARF; há a resposta no 29 referente a “Perguntão” da própria Receita Federal, pela
qual seriam da filial resultante da incorporação os direitos e obrigações relativos ao
estabelecimento adquirido; a autuação deve ser anulada por erro na identificação do
sujeito passivo;
2) Iliquidez e Incerteza do Lançamento: o lançamento é ilíquido e incerto,
portanto nulo, em virtude de erros cometidos na quantificação do crédito tributário; por
exemplo, na “planilha de reconstituição de escrita do IPI” (fl. 14) os valores da coluna
“débitos escriturados”, que deveria corresponder aos “dados do livro do IPI”, não são
condizentes com os valores dos débitos escriturados no Livro Registro de Apuração do
IPI (doc. 4) nos meses de março, junho e setembro de 2011 (fl. 589): a) período:
03/2011, planilha de reconstituição: R$ 4.573.934,09; Livro Registro de Apuração do IPI:
R$ 844.277,65; b) período: 06/2011, planilha de reconstituição: R$ 3.536.540,92; Livro
Registro de Apuração do IPI: R$ 800.877,20; c) período: 09/2011, planilha de
reconstituição: R$ 3.953.041,72; Livro Registro de Apuração do IPI: R$ 1.167.712,06;
devem ter sido utilizados como saldos devedores do IPI, para esses meses, os montantes
dos saldos credores do imposto, provocando distorção na reconstituição da escrita
fiscal; houve também outros erros: glosas de créditos a maior quanto às aquisições para
comercialização de produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação (item
3.2.1.2.2 do TDF), conforme notas fiscais (doc. 5), e também no tocante à aquisição de
insumos para industrialização (item 3.2.1.2.3 do TDF), conforme notas fiscais (doc. 6); os
equívocos contaminaram a apuração do valor final exigido, sendo caracterizada a
nulidade da exigência como um todo, conforme precedente do CARF;
3) Alteração dos Critérios Jurídicos: houve violação do art. 146 do CTN, uma vez
que não pode haver modificações abruptas nos critérios jurídicos adotados pela
Administração Tributária; no caso concreto, houve mudança de entendimento pela
fiscalização quanto aos motivos de vedação ao aproveitamento de créditos referentes a
aquisições de produtos da PEPSI-COLA, da AROSUCO e da VALFILM: a) erro de
classificação fiscal dos insumos; b) matérias primas regionais submetidas a
processamento industrial anterior; em autos de infração lavrados anteriormente sobre
operações semelhantes, a causa das glosas foi a falta de cumprimento de requisitos do
art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, e nunca a classificação fiscal dos “kits”; assim como,
anteriormente eram aceitas matérias primas com processamento industrial prévio; tudo
conforme amostra de autuações anteriores, a classificação fiscal adotada para os “kits” e
a apropriação de créditos referentes a produtos elaborados na ZFM com insumos
industrializados foram homologadas expressamente em atos oficiais, sendo que a
previsibilidade (segurança jurídica) deve reger o sistema tributário e a retroação de
normas mais gravosas é expressamente vedada pela Constituição Federal (art. 150, III),
em harmonia com os arts. 144 e 146 do CTN, de acordo com doutrina e jurisprudência;
de qualquer modo, a aceitação em ações fiscais anteriores do tratamento fiscal dado
pelo sujeito passivo às questões caracterizaria prática reiteradamente adotada pela
Fl. 3329
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Administração Tributária e, portanto, norma complementar à legislação tributária (art.
100, III, do CTN), o que motivaria, na pior das hipóteses, o afastamento da multa, dos
juros e da correção monetária exigidos;
4) Falta de motivação de parte das glosas: a fiscalização teria glosado os créditos
relativos ao “filme stretch” em virtude do uso nas respectivas saídas da isenção do art.
81, II, do RIPI/2010, mas deixou de considerar a informação prestada pela VALFILM de
que o “filme stretch” é elaborado a partir de matéria prima extrativa vegetal e regional,
o óleo de dendê; a omissão caracteriza falta de motivação do lançamento, com a
conseqüente nulidade.
No mérito – Direito aos créditos glosados:
1) Falta de preenchimento dos requisitos do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75
para o aproveitamento de créditos e, ainda que cumpridos os requisitos, não haveria o
direito aos créditos em face da alíquota zero dos insumos adquiridos da AROSUCO e da
PEPSI-COLA:
1.1) A correta interpretação do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, impõe que seja
aceita, além da utilização de matéria prima regional in natura (matéria prima bruta), a
utilização de matéria prima processada: a noção de matéria prima empregada pela lei é
ampla e genérica, sendo que qualquer produto pode funcionar como matéria prima de
outro produto;
1.2) A expressão “de produção regional” no Decreto-lei não implica que o
benefício seria aplicável apenas aos produtos fabricados com matérias primas agrícolas
ou extrativas vegetais oriundas da Amazônia Ocidental; esta, na verdade, é a área onde
deve estar localizado o estabelecimento industrial beneficiário da isenção, mas os
insumos utilizados podem conter matérias primas agrícolas ou extrativas vegetais da
“região” da Amazônia, o que denota, por interpretação sistemática, a existência de dois
critérios geográficos já referidos, sendo que a “região” da Amazônia corresponde à
denominada Amazônia Legal: Acre, Amapá, Amazonas, Mato Grosso, Maranhão (parte
oeste do meridiano de 44°), Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins (art. 2o da Lei no
5.173/1966 c/c art. 45 da LC no 31/1977); não é o caso de extensão indevida de
incentivo fiscal a outras regiões, já que o estabelecimento industrial deve se localizar na
Amazônia Ocidental e o estímulo à aquisição de produtos agrícolas e extrativos vegetais
é de natureza extrafiscal, sendo necessário para promover a ocupação da Amazônia; na
Portaria Interministerial MICT/MCT no 842/2007 (sobre o PPB de produtos de
perfumaria e toucador) há o seguinte trecho: “Considera-se matéria-prima regional
aquela proveniente da flora, da fauna ou mineral que tenha sido extraída, coletada,
cultivada, criada ou produzida na Amazônia Legal, definida como nativa, endêmica,
ou aclimatada, conforme comprovação do Instituto Nacional de Pesquisas da Amazônia
— INPA”;
1.3) São legítimos os créditos referentes a aquisições da PEPSI-COLA, pois os
insumos utilizados por esta nos produtos são reconhecidos pela SUFRAMA como
oriundos de matérias primas agrícolas e extrativas vegetais da região amazônica; no
caso, para a produção do corante caramelo, empregado na fabricação dos “kits”, é
utilizada cana de açúcar proveniente do Estado do Mato Grosso, que faz parte da
Amazônia Legal; as fornecedoras, PEPSI-COLA e AROSUCO, agiram conforme as
orientações da SUFRAMA e a contribuinte de boa-fé, adquirente dos produtos, não pode
ser penalizada pelo “entendimento oficial” da Administração, sendo que a SUFRAMA
detém a competência exclusiva para aprovar e fiscalizar os projetos beneficiados com o
crédito incentivado, conforme precedente do CARF;
Fl. 3330
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2) Os créditos sobre a aquisição de produtos fabricados na Zona Franca de
Manaus têm apropriação assegurada; a empresa fornecedora é titular de incentivo fiscal
com tratamento diferenciado assegurado pelo art. 40 do ADCT, o que foi reconhecido
pelo STF em ressalva contida em acórdão proferido no RE 566.819/RS, sendo que a
repercussão geral será apreciada nos autos do RE no 592.891/SP; a manutenção dos
créditos garante o tratamento tributário mais benéfico para as aquisições oriundas da
ZFM;
3) Ilegitimidade (nulidade por carência de motivação fática e improcedência) da
glosa de créditos em virtude de erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos da
PEPSI-COLA e da AROSUCO:
3.1) O trabalho fiscal é nulo porque não houve comprovação do “erro” pelo Fisco,
sendo crucial a subsunção correta do fato à norma para a validade do ato
administrativo; sendo auto de infração, os requisitos do art. 142 do CTN devem estar
presentes; não há elementos técnicos para embasar a reclassificação fiscal, esta
empreendida “com base em alegações calcadas em conhecimentos empíricos, sem
amparo em laudo técnico que justificasse a nova classificação fiscal imputada de ofício”;
a classificação fiscal dos produtos é de responsabilidade dos respectivos fornecedores, e
a fiscalização deveria ter aprofundado a investigação, colhendo informações dos
fornecedores e submetendo-as a órgão técnico especializado, inclusive com a colheita
de amostras e solicitação de perícia, não só meras fotografias de embalagens dos “kits”;
há precedentes do CARF de nulidade absoluta para situações de reclassificação fiscal
sem prova técnica; a motivação fática da glosa também é insuficiente, além de
deficiente, porque a NCM 2106.90.10 Ex 01 contempla, além dos concentrados, os
sabores: seria necessário também comprovar que nenhum dos componentes dos “kits”
corresponde ao conceito de “sabores” para a fabricação de bebidas;
3.2) A acusação fiscal tem esteio na presunção de que a PEPSI-COLA e a AROSUCO
teriam aplicado as RGI/SH 2.a) e 3.b) com o objetivo de tratar os “kits” como
mercadorias únicas classificadas no código NCM 2106.90.10 Ex 01, mas é
manifestamente improcedente porque a fiscalização olvidou da RGI/SH no 1, regra
preponderante sobre as demais; prossegue a impugnante conforme a transcrição que
segue:
“Com efeito, assim dispõe o NCM 2106.90.10, "ex. 01", cerne da acusação
fazendária:
"21.06 Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
.....................................................
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas.
Ex 01 (IPI) Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado"
A mera leitura das normas transcritas revela que o código 2106.90.10 designa
apenas as preparações destinadas à fabricação de bebidas e o seu "ex. 01", mais
específico, restringe-se às "preparações compostas" (mais de uma substância) não
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alcoólicas, utilizadas "para a elaboração" de refrigerantes/refrescos (posição
22.02), com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado.
O discrimen utilizado na especificação da NCM, portanto, é finalístico, sendo a sua
pedra de toque o fato de uma determinada preparação composta, sem teor
alcoólico e com determinada capacidade de diluição, ser remetida para a
fabricação de refrescos/refrigerantes. É esta a especificidade do "ex" em relação à
descrição contida no "caput" da subposição.
De outro lado, as notas da posição 2106, universo no qual se insere a NCM n.
2106.90.10, inclusive o respectivo "ex. 01", são claras no sentido de que os
extratos concentrados ou sabores para a preparação industrial de bebidas estão
nela compreendidos, ainda que necessitem de processo industrial complementar
ou da adição de outros ingredientes, para se tornarem aptos ao consumo:
“(...) a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
...............................................
• Classificam-se especialmente aqui:
...............................................
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22.
..............................................
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
Fl. 3332
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- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto
de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas
ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação
composta da presente posição (ver o n° 7, acima), contendo, por exemplo, quer
extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico
e óleos essenciais de frutas (por exemplo, limão ou laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos de frutas
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais
extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do
equilíbrio dos componentes do suco natural;
- suco de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco natural), de
óleos essenciais de frutas, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
...............................................”
Como se vê, diferentemente do que sustenta a Fiscalização, enquadram-se no
conceito de "preparações compostas", a que se refere o ex 01 da subposição
2106.90.10 da NCM, todas as substâncias formadas por um conjunto de
ingredientes que lhes confira um propriedade aromática passível de determinar,
isoladamente ou mediante combinação com outras substâncias, o sabor
característico de determinada bebida.
Portanto, conclui-se que "kits" contendo concentrados e sabores para a
fabricação de refrigerantes podem ser classificados no ex 01 da suposição
2106.90.10, desde que cada um de seus componentes individuais sejam
preparações compostas, conforme definição constante das Notas Explicativas da
referida suposição.
O que não se admite, por força do item XI da RGI 3b) da NESH, é que diversas
preparações simples sejam acondicionadas separadamente e classificadas como
se fossem a preparação composta resultante de sua mistura'''. Mas isso nada tem
a ver com o acondicionamento, em separado, de várias preparações compostas
que devam passar por etapa complementar de industrialização para serem
transformadas na bebida pronta, ou mesmo na bebida concentrada a ser diluída
em água.
Afinal, como explicam as notas da posição 2106, as preparações compostas para a
fabricação de bebidas podem conter apenas "parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida" para utilização "depois
Fl. 3333
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de tratamento complementar", inclusive com a eventual "adição, por exemplo, de
açúcar ou de dióxido de carbono", ou mesmo de "outras preparações
alimentícias".
Acentue-se que a segregação de tais preparações se justifica para "evitar os
transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc",
justamente porque elas "não se destinam a ser consumidas como bebidas", mas
sim como insumos para a fabricação das bebidas.
Diante disso, cai por terra a tese da Fiscalização de que só poderiam ser
consideradas como "preparações compostas", nos termos do ex 01 da subposição
2106.90.10 da NCM, aquelas que já estivessem de tal maneira processadas que
permitissem a obtenção da bebida mediante mera diluição em água.
Nitidamente, o Fisco confunde a bebida pronta em estado concentrado (como as
da posição 20.09 da NCM) com os diversos tipos de concentrados e sabores
utilizados como insumos para a fabricação de bebidas (posição 2106.90.10, ex 01,
da NCM).
Prova disso é a utilização, como argumento de acusação, da Lei 8.918/94 e seu
regulamento, os quais tratam da "padronização, a classificação, o registro, a
inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas". Os arts. 13, §4°, e 30 do
Decreto 6.817/200931, transcritos no TDF, tratam justamente do produto
concentrado, isto é, da bebida pronta concentrada (e não de concentrados ou
sabores para a fabricação de bebidas). Aliás, o caput do art. 13 diz serem
inaplicáveis suas previsões ao "xarope" e ao "preparado sólido para refresco", o
que realça o equívoco do Fisco.
Assim, na medida em que o próprio Fisco reconhece "que os componentes dos
kits para refrigerantes adquiridos por AMBEV" consistem em "mistura do extrato
com outros aromatizantes/saborizantes_(extrato vegetal de guaraná e/ou de
açaí; líquido natural dos concentrados: natural limão diet Fe 1403kit, natural
limão Fe 1403 kit, natural s tônica Fé 1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão,
e os destinados à preparação dos refrigerante (sic) SUKITA; extrato noz de cola ou
Flavours)", é evidente que todos eles caracterizam, no seu conjunto ou
individualmente, preparações compostas para a fabricação de bebidas abrangidas
pelo ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM.
Certo, alega a Fiscalização que "as partes dos kits fornecidos que não contém
extrato vegetal de guaraná, nem líquido natural dos refrigerantes sabor limão ou
laranja, ou Sukita ou extrato de noz de cola, são formadas por acidulantes,
conservantes e outros ingredientes, como edulcorantes e/ou sequestrantes",
sendo que "a mistura de pelo menos dois desses ingredientes resulta numa
preparação para uso em diversos alimentos, mas não especificamente para
aplicação em bebidas." (destacamos)
Ocorre que tais ingredientes, ainda que não tenham sabores específicos, são
formados pela reunião de várias substâncias e cada kit contém a quantidade exata
Fl. 3334
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para mistura com os extratos e outros aromatizantes característicos de cada
bebida. Dessa maneira, os itens adicionais contribuem para formação do aroma
do produto final, o que justifica a sua classificação no ex 01 da subposição
2106.90.10 da NCM. De qualquer forma, ainda que, para argumentar, se
entendesse que as partes dos kits com acidulantes, conservantes e outros itens
que não contêm extratos ou aromatizantes específicos, devessem ser classificadas
em outro código da NCM, não haveria qualquer valor de IPI a ser glosado pelo
Fisco no caso concreto.
De fato, os documentos fiscais juntados aos autos demonstram que todos os
"kits" contemplam os sabores específicos das bebidas respectivas (sabor "Pepsi",
sabor "guaraná", "sabor Sukita" etc.), bem como as substâncias adicionais que os
modificam, sendo comercializados por preços compreensivos do todo (cujo
dimensionamento se dá pela fórmula de cada bebida, objeto de segredo
industrial) sem qualquer tipo de separação realizada "por item" (vide fl. 49). Isso
se explica porque a aquisição dos sabores em conjunto com as substâncias
adicionais dá-se por questões industriais e logísticas, sendo certo que estas
últimas, isoladamente consideradas, não possuem valor econômico para os fins
da operação praticada.
Assim, ainda que houvesse a segregação dos itens adicionais do kit que não
constituem extratos ou outros aromatizantes, nem assim haveria crédito
tributário a constituir, pois eles não têm valor econômico, no contexto da
operação.
Em face do exposto, conclui-se que não houve erro de classificação fiscal nas
notas de aquisição dos "kits" de concentrados e sabores destinados à fabricação
de bebidas e, mesmo que parte dos itens devesse ser classificada em outra
subposição da NCM, não haveria valor econômico individual que possibilitasse a
glosa do IPI”.
4) Não houve falta de recolhimento de IPI em decorrência da alegada apropriação
indevida de crédito na entrada de bebidas prontas para o consumo sujeitas ao regime
monofásico pois o tributo foi ulteriormente pago na saída das mercadorias, conforme
documentação anexada; quando muito, a fiscalização poderia ter exigido acréscimos
moratórios de forma isolada por força da postergação na satisfação da obrigação
principal, mas nunca o tributo (bis in idem), conforme precedente do CARF; por outro
lado, deveria ser determinada a realização de diligência para a comprovação do imposto
pago na saída, conforme resoluções do CARF para casos semelhantes;
5) Ademais é improcedente a glosa de créditos relativos a bens de uso e consumo
(matérias primas, materiais de embalagem e materiais intermediários intermediários de
produção como aditivos, detergentes, graxas, lubrificantes, sanitizantes, solventes,
óleos, etc.), pois todos estes são necessários e foram utilizados diretamente na atividade
produtiva, não sendo destinados ao ativo permanente; o disposto no RIPI/2010 e no
PN/CST no 65/1979 sofre distorção na interpretação da fiscalização, porque não há
necessidade do contato direto com o produto final, mas deve haver a aplicação dos
bens, de alguma maneira, na produção; alguns itens são imprescindíveis ao processo
Fl. 3335
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produtivo, consoante laudo técnico anexado (doc. 15); em alguns julgados, há posição
do CARF favorável ao direito ao crédito em situações similares;
6) Primeiramente, quanto aos kits destinados ao preparo de refrigerantes,
recebidos de estabelecimentos de firma pertencente ao mesmo grupo econômico, a
classificação fiscal adotada está correta, conforme já discorrido em item precedente; em
segundo lugar, o pagamento de recursos ao emitente de notas fiscais é feito mediante
encontro de contas, o que é normal nas relações entre empresas de um mesmo grupo
econômico, sendo que os créditos não decorrem do pagamento do imposto pelo
remetente, mas da cobrança do imposto na operação anterior (RIPI/2010, art. 226),
sendo incontroverso o destaque do IPI na documentação fiscal emitida;
7) A impugnante é adquirente de boa-fé e os créditos aproveitados devem ser
convalidados, uma vez que a correta classificação fiscal dos produtos, as respectivas
alíquotas e os valores do imposto são de responsabilidade do emissor da nota fiscal
(RIPI/2010, arts. 407 e 413), conforme situação análoga na órbita do ICMS com
pronunciamento do STJ.
Por fim, requer que seja reconhecida a nulidade da autuação, ou, então, a
improcedência das acusações fiscais, com o cancelamento definitivo do auto de
infração.
Ato contínuo, a DRJ-RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Impugnação do Contribuinte nos
seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
CRÉDITOS
INCENTIVADOS.
PRODUTOS
ISENTOS
ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial,
mas não elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive
as de origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, a despeito de que os projetos sejam
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA
AMAZÔNIA OCIDENTAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente
de zero, sendo os produtos oriundos da Amazônia Ocidental e, portanto, isentos.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os
créditos concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
Fl. 3336
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GLOSA DE CRÉDITOS. AQUISIÇÕES DE ARTEFATOS DESCARACTERIZADOS COMO
MATÉRIAS PRIMAS, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS OU MATERIAL DE EMBALAGEM.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os
créditos concernentes a matérias primas, produtos intermediários e material de
embalagem empregados no processo industrial, segundo o estrito entendimento
albergado na legislação tributária do que pode ser considerado como insumos.
GLOSA DE CRÉDITOS. BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO
ESPECIAL. INCIDÊNCIA ÚNICA DO IMPOSTO. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS.
No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as
saídas de produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo
para fins de comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na
escrita fiscal.
GLOSA DE CRÉDITOS. CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. ERRO DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL E DE ALÍQUOTA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ASSUNÇÃO
DO ÔNUS FINANCEIRO.
Devem ser glosados os créditos concernentes a concentrados para refrigerantes
adquiridos com erro de classificação fiscal e de alíquota, sendo correta a alíquota
de 0% e inexistente a comprovação de que a adquirente tenha arcado com o ônus
financeiro do imposto destacado nas notas fiscais de aquisição.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
ÁREA DE COMPETÊNCIA DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL.
Todas as empresas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias principais e
acessórias, ainda que haja imunidade condicionada ou isenção, podem ser objeto
de fiscalização tributária, sendo o Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil a
autoridade competente para a condução das atividades.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INCORPORAÇÃO.
Mesmo sendo o caso de estabelecimento filial que continue a atividade industrial
e mantenha a documentação e livros fiscais, inexiste nulidade por erro de
identificação do sujeito passivo se o auto de infração for lavrado contra o
estabelecimento matriz, pois, na hipótese de ocorrência de incorporação, a
pessoa jurídica incorporadora é responsável pelos tributos devidos pela empresa
sucedida (estabelecimento matriz e filiais) até a data do ato sucessório.
NULIDADE. FALTA DE LIQUIDEZ E DE CERTEZA DA EXIGÊNCIA FISCAL. ERROS DE
APURAÇÃO.
Fl. 3337
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Em virtude da ausência de erros na fixação da dimensão quantitativa do crédito
tributário constituído, inexiste nulidade por falta de liquidez e de certeza da peça
acusatória.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE PRÁTICAS
REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das
investigações acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a
procedimento fiscal anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos
(aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais onerosas ao
sujeito passivo) ou inobservância de práticas reiteradas pela Administração
Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
NULIDADE. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO PARCIAL DAS GLOSAS DE CRÉDITOS.
É descartada a argüição de nulidade no caso de algumas glosas de créditos
(aquisições da empresa VALFILM e aquisições de “kits” para refrigerantes com
erro de classificação fiscal e de alíquota) por falta de motivação, já que todas as
glosas enfeixadas na peça fiscal são providas das fundamentações fática e legal
necessárias e suficientes.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO. FALTA DE REQUISITOS
BASILARES. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de realização de diligência ou perícia prescindível e que não
apresente os requisitos básicos, como a indicação do perito e a formulação dos
quesitos; sendo o pedido, portanto, reputado como não formulado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o recurso voluntário
pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a Empresa suscitou as mesmas questões preliminares e
de mérito alegadas na Impugnação, repetindo as mesmas argumentações.
O colegiado da turma 3402, por meio da resolução no 3402-003.480, entendeu por
bem baixar o processo em diligência, haja vista que não se encontrava maduro para julgamento,
necessitando os esclarecimentos sobre as seguintes questões:
a) intimar o autuado a fazer prova cabal de sua alegação de lançamento indevido de
débitos nas saídas de mercadorias recebidas para revenda, sobretudo com a segregação entre as
saídas dos produtos fabricados daqueles comercializados;
b) com base na prova produzida nesses termos pelo contribuinte, reconstitua-se a
escrita fiscal dos períodos de apuração alvo, excluindo-se os débitos porventura indevidamente
lançados;
Fl. 3338
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.727044/2015-61
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c) repercutir a reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora analisado, em
parecer circunstanciado, em que se mencionem também quaisquer outras informações
pertinentes;
Atendida a solicitação do colegiado, o processo retornou a este conselho para dar
continuidade ao julgamento, conforme procedi.
Na análise do recurso, esta Colenda Turma decidiu dar provimento parcial ao
recurso para acolher as conclusões tomadas da diligência fiscal contante das e-fls.2.885 a 2.888,
quanto a reduzir o lançamento original da diferença a recolher de R$ 18.555.112,13 para uma
diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI de R$ 17.796.332,53. Bem como, realizar as
devidas correções no valor do crédito glosado pela fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$
736.906,64. Por fim, realizar a atualização dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do
auto de infração sobre as novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total atualizado
de R$ 40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64), conforme a ementa, a seguir transcrita:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a
produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não
elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de
origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, a despeito de que os projetos sejam
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA.
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. AQUISIÇÕES DE ARTEFATOS DESCARACTERIZADOS COMO
MATÉRIAS PRIMAS, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS OU MATERIAL DE EMBALAGEM.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os
créditos concernentes a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem empregados no processo industrial, segundo o estrito entendimento
albergado na legislação tributária do que pode ser considerado como insumos.
Fl. 3339
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. GLOSA DE CRÉDITOS. BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
REGIME DE TRIBUTAÇÃO ESPECIAL. INCIDÊNCIA ÚNICA DO IMPOSTO.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as
saídas de produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo
para fins de comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na
escrita fiscal.
Foi dada ciência do referido acórdão ao Contribuinte que opôs Embargos de
Declaração alegando que houve supostos vícios de omissão no tocante à aplicação do Art. 74 da
Lei 9.430/96 e omissão e obscuridade quanto ao RE 592.891-RG e à Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT 8/1998, bem como obscuridade quanto ao dispositivo.
Na forma regimental, o Presidente da Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara
admitiu o presente recurso e determinou que o processo fosse a mim redistribuído para, em
seguida, colocar em pauta e deliberação do Colegiado.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem a todos os demais
requisitos de admissibilidade, razão pela qual devem ser conhecidos por este Colegiado.
Como se sabe, nos termos do art.116 do Novo RICARF, cabem os Embargos de
Declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os
seus fundamentos ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Servem,
ainda, os Embargos para corrigir eventuais erros materiais. Sua função principal é sanar esses
vícios da decisão, não se trata de recurso que tenha por fim reformá-la ou anulá-la (embora o
acolhimento dos embargos possa eventualmente resultar na sua modificação), mas aclará-la e
sanar as suas obscuridades, contradições, omissões ou erros materiais.
Como já relatado, o Contribuinte opôs Embargos de Declaração alegando que o
acórdão recorrido teria supostos vícios de omissão no tocante à aplicação do Art. 74 da Lei
9.430/96 e omissão e obscuridade quanto ao RE 592.891-RG e à Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT 8/1998, bem como obscuridade quanto ao dispositivo.
Passa-se à análise dos vícios.

Obscuridade quanto ao dispositivo
Eis os argumentos da recorrente sobre o tema:
Fl. 3340
DF CARF MF
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1. Obscuridade e omissão no resultado do julgamento. Glosa de créditos dos
materiais que supostamente seriam de uso e consumo e das mercadorias
adquiridas de outros estabelecimentos com incidência de IPI (itens III e IV).
O resultado do julgamento explicitou as matérias julgadas por unanimidade, por
maioria e por voto de qualidade, in verbis:
"Acordam os membros do colegiado em julgar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso e afastar todas a preliminares, exceto a de
ilegitimidade passiva e dar parcial provimento no mérito para acolher as
conclusões tomadas da diligência fiscal constante das e-fls.2.885 a 2.888, quanto a
reduzir o lançamento original da diferença a recolher de R$ 18.555.112,13 para
uma diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI de R$ 17.796.332,53.
Bem como, realizar as devidas correções no valor do crédito glosado pela
fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, realizar a atualização
dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do auto de infração sobre as
novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total atualizado de R$
40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64).. ii) por maioria, em manter a classificação
dos kits de refrigerantes adotada pela fiscalização. Vencidos os conselheiros
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Keli Campos de Lima; iii) por voto de
qualidade para afastar a preliminar de ilegitimidade passiva e manter as demais
infrações da autuação. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Keli Campos de Lima que
entendiam por acolher a preliminar de ilegitimidade passiva e reverter as glosas
relativas aos insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos dos
fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime de isenção, em observância ao julgamento do RE n^
592.891, em sede de Repercussão Geral, pelo STF. O conselheiro Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues manifestou intenção de declarar voto. Julgamento
realizado após a vigência da Lei no14.689/2023, a qual deverá ser observada
quando do cumprimento da decisão.".
Da redação do resultado de julgamento, depreende-se o seguinte:

Fl. 3341
DF CARF MF
Original

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Com a devida vénia, o resultado do julgamento restou obscuro/omisso quanto à
glosa dos créditos dos itens III e IV anteriormente descritos (materiais
supostamente de uso e consumo e mercadorias adquiridas de outros
estabelecimentos).
E nem se diga que seria possível inferir que referidas matérias estariam
contempladas na decisão por qualidade - "iii) por voto de qualidade para afastar a
preliminar de ilegitimidade passiva e manter as demais infrações da autuação",
pois o resultado do julgamento igualmente evidenciou que os conselheiros
vencidos pelo voto de qualidade "entendiam por acolher a preliminar de
ilegitimidade passiva e reverter as glosas relativas aos insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos dos fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS
e VALFILM junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, em
observância ao julgamento do RE no 592.891, em sede de Repercussão Geral, pelo
STF".
Ou seja, o voto de qualidade estaria restrito, de acordo com a explanação do voto
dos conselheiros vencidos, à ilegitimidade passiva da Embargante e à aplicação do
RE 592.891-RG ao caso. Portanto, o resultado do julgamento não indica de
maneira clara ou explícita qual foi a decisão do colegiado em relação à glosa dos
itens III e IV do auto de infração, o que deve ser sanado por meio destes
embargos.
Da leitura do acórdão embargado, observa-se que, de fato, houve obscuriade e erro
material quanto ao dispositivo do acórdão sobre os temas “Glosa de créditos dos materiais que
supostamente seriam de uso e consumo” e “das mercadorias adquiridas de outros
estabelecimentos com incidência de IPI (itens III e IV)”, haja vista que as referidas glosas foram
mantidas por voto de qualidade nas “demais infrações”, mas não foram especificadas no
dispositivo da decisão.
Desta feita, a fim de sanar o vício suscitado de obscuridade/omissão, propõe-se a
seguinte alteração/complementação no dispositivo do acórdão recorrido negritado:
"Acordam os membros do colegiado em julgar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso e afastar todas a preliminares, exceto a de
ilegitimidade passiva e dar parcial provimento no mérito para acolher as
conclusões tomadas da diligência fiscal constante das e-fls.2.885 a 2.888, quanto a
reduzir o lançamento original da diferença a recolher de R$ 18.555.112,13 para
uma diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI de R$ 17.796.332,53.
Bem como, realizar as devidas correções no valor do crédito glosado pela
fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, realizar a atualização
dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do auto de infração sobre as
novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total atualizado de R$
40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64); ii) por maioria, em manter a classificação
dos kits de refrigerantes adotada pela fiscalização. Vencidos os conselheiros
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Keli Campos de Lima; iii) por voto de
Fl. 3342
DF CARF MF
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qualidade, para afastar a preliminar de ilegitimidade passiva e manter as demais
infrações da autuação. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Keli Campos de Lima que
entendiam por acolher a preliminar de ilegitimidade passiva e reverter as glosas
relativas aos insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos dos
fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime de isenção, em observância ao julgamento do RE no
592.891, em sede de Repercussão Geral, pelo STF, bem como pela reversão das
glosas “de créditos dos materiais que supostamente seriam de uso e consumo”
e “das mercadorias adquiridas de outros estabelecimentos com incidência de IPI
(itens III e IV)”. O conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
manifestou intenção de declarar voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei
no14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da
decisão."

Omissão Quanto à Aplicação do Art. 74 da Lei 9.430/96
Os embargos também foram admitidos para que o colegiado saneie vício de
omissão quanto a multa aplicada em relação às infrações lançadas, visto que o contribuinte
sustentou, em Recurso Voluntário, que a multa seria de 50% e não de 75%.
A fim de suprir o vício alegado, passa-se à análise da matéria.
Como se constata pela leitura dos autos, o processo trata de auto de infração de IPI
lavrado em decorrência da identificação de várias infrações fiscais apuradas, conforme já
explicitadas no relatório fiscal.
A multa de 50% tinha aplicação naqueles casos de compensações de créditos não
homologados, conforme determina a legislação, notadamente o § 17, do art.74, da Lei
no9.430/1996, in verbis:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
(Vide Decreto no 7.212, de 2010) (Vide Medida Provisória no 608, de 2013) (Vide
Lei no 12.838, de 2013) (Vide Medida Provisória no 1.176, de 2023) (Vide Lei no
14.690, de 2023) (Vide Medida Provisória no 1.314, de 2025)
(...)
§ 17. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
débito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de
falsidade da declaração apresentada pela sujeito passivo. (Redação dada pela Lei
no 13.097, de 2015) (Vide ADI 4905)
Fl. 3343
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O dispositivo transcrito, que prevê a multa de 50%, não se subsome à situação
material em apreço, haja vista que o caso não trata de compensação não homologada, mas sim de
auto de infração tributária.
O caso em apreço, portanto, não tem relação com o referido dispositivo, pois o caso
não trata de multa isolada por compensação não homologada, mas tão somente de diferenças de
tributos apurados que não foram declarados ou pagos, com a cobrança conjunta de juros e multa
de ofício decorrentes.
Vale ressaltar que a multa de 50% pela não homologação de compensações foi
objeto de análise pelo STF, resultando na sua declaração de inconstitucionalidade, conforme Tema
736.
Cumpre informar que a multa de ofício de 75% aplicada pela fiscalização tem
fundamento legal no art. 44, inciso I, Lei no 9.430/96, abaixo reproduzido:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
A fiscalização apurou diferenças de PIS e COFINS não declaras e não pagas,
decorrentes das várias infrações apuradas, sendo, por isso, pertinente e correta a aplicação da
multa de 75%.

Omissão e Obscuridade quanto ao RE 592.891-RG e à Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
8/1998
Os embargos também foram admitidos para que o colegiado se pronuncie a
respeito das consequências da decisão vinculante no RE 592.891 no lançamento presente.
Embora a recorrente não tenha suscitado essa questão no recurso voluntário ou em
tribuna, tal matéria deve ser analisada pelo colegiado, visto que foi julgada pela sistemática dos
repetitivos, tendo caráter vinculante de aplicação aos julgados para os conselheiros do CARF, nos
termos do RICARF.
Para a análise da situação a ser integrada, utilizo-me dos bons fundamentos do voto
proferido pela Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, no acórdão no304.000.004, da 3a
SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA, que analisou de forma detalhada a mesma questão das
implicações do RE 592.891 para o direito a creditamento de IPI de mercadorias isentas oriundas da
Zona Franca de Manaus:
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema n° 322 de Repercussão
Geral, RE 592.891/SP, fixou a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na
Fl. 3344
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43
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT". A ementa foi assim redigida:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS - IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT.
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3°, 43, § 2°, III, 151, I E 170, I E VII DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153,
§ 3°, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais
direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em
prol do desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo,
pois este desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade
desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a
concretização da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade, a
regra da não cumulatividade esculpida no artigo 153, § 3°, II da Constituição, se
compreendida como uma exigência de crédito presumido para creditamento
diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a realização da igualdade, do
pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil e
da soberania nacional. Recurso Extraordinário desprovido. (RE 592891, Relator(a):
ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 25/04/2019, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL -MÉRITO DJe-204 DIVULG 19-09-2019 PUBLIC 20-09-2019).
O STF rejeitou os Embargos de Declaração opostos e, em 18/02/2021, houve o
trânsito em julgado do RE n° 592.891/SP.
Posteriormente ao trânsito em julgado, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional,
com fundamento no art. 19 da Lei n° 10.522, de /2002, emitiu a Nota SEI n° 18, de
2020
(COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME),
com
dispensa
de
contestação,
contrarrazões e recursos que tratem da matéria:
"Recurso Extraordinário n9 592.891/SP. Tema n9 322 de Repercussão Geral.
Creditamento de IPI na entrada de insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem isentos adquiridos de empresas situadas na Zona Franca de Manaus.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa de que trata
o art. 39 da Portaria Conjunta PGFN/RFB n9 01, de 2014".
Entendo pela aplicação do RE 592.891/SP para o mérito relacionado ao direito ao
creditamento de IPI sobre insumos isentos, em razão da vinculação deste
Colegiado (termos do art. 98, parágrafo único, II, "b", c/c art. 99, do
Fl. 3345
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RICARF/2023). É o já tem sido determinado pela 3a. Turma da CSRF deste CARF,
em processos da mesma Recorrente:
Acórdão n° 9303-015.632, j. 13 de agosto de 2024, Relator Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016 CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS
ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA MANAUS. TEMA 322 DO STF. RE
592.891/SP. O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com trânsito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2°, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT". Observar-se-á que o creditamento na conta gráfica
do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020.
(... )
Acórdão n° 9303-015.185, j. 15 de maio de 2024, Relator Vinícius Guimarães:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2015 MATÉRIA
RECURSAL. CONHECIMENTO PREJUDICADO. DECISÃO DO STF NO RE N°
592.891/SP. Com relação à primeira matéria, o recurso especial da Fazenda resta
prejudicado, tendo em vista o que restou decidido, pelo STF, no RE n°.
592.891/SP, que fixou a tese de que "há direito ao creditamento de IPI na entrada
de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2°, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT".
Então, deve ser reconhecido o direito ao creditamento de IPI na aquisição de
insumos isentos, adquiridos na ZFM, no percentual correspondente à alíquota
constante da TIPI.
Assim, a alíquota a ser aplicada de modo a gerar creditamento do IPI é aquela
quando da saída dos mesmos produtos de origem distinta da Zona Franca de
Manaus. Veja-se o seguinte excerto do voto da Ministra Rosa Weber, no RE n°
592.891/SP:
8. Para finalizar, destaco, afastando objeções, na linha do já registrado na origem,
que a operatividade do creditamento na espécie é perfeitamente viável, pois no
caso de isenção regional, diferentemente da não incidência, existe alíquota nas
operações tributadas realizadas nos demais pontos do território nacional, de
modo que o adquirente de produtos oriundos diretamente da sub-região de
Manaus (isentos) "nada mais fará do que adotar a alíquota prevista no direito
positivo", nas palavras de José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo.
Fl. 3346
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Em consequência, o crédito a ser lançado no LAIPI deve ser aquele calculado em
função da alíquota do produto adquirido da ZFM, como se isenção não houvesse.
Esse é o entendimento vazado, inclusive, pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional na Nota SEI n° 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020:
22.Destaca-se que não foi alterado o entendimento genérico do Supremo Tribunal
Federal quanto à impossibilidade de apropriação de crédito derivado de imposto
não pago na etapa anterior da cadeia do IPI. O presente caso consiste numa
hipótese excepcionalíssima de reconhecimento de creditamento fundamentada,
exclusivamente no caráter da fornecedora dos insumos, matérias-primas c
materiais de embalagens situada na Zona Franca de Manaus, sob fundamento dos
arts. 40 do ADCT e 43, §2°, III, da Constituição.
23.Destaca-se, mais uma vez, o ponto relativo à previsão de alíquota positiva na
TIPI, porque será esse o valor a ser usado para o cálculo do creditamento. A
referência será a alíquota geral prevista para o bem oriundo de qualquer empresa
localizada em qualquer região do país. Daí, considerando a isenção regional
reconhecida às empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, aplica-se o
creditamento tomando como base a alíquota prevista na TIPI.
(...)
Conclusão
Do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
reconhecer a aplicação ao caso do que restou decidido pelo STF no RE n°
592.891/SP, observado ainda que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá
quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva,
conforme a Nota SEI PGFN n° 18/2020.
Forte nos argumentos do voto transcrito, deve ser reconhecido o direito a
creditamento nas aquisições de produtos originários da ZFM, com a sua consequente repercussão
no auto de infração, observado que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota
do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN n° 18/2020.
Deixa-se de analisar os argumentos da aplicação do Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT 8/1998, haja vista que em virtude da decisão proferida pelo STF no RE n°
592.891/SP não há mais controvérsia sobre o direito a creditamento de IPI de mercadorias
oriundas da ZFM.
Por fim, cabe ressaltar a aplicação do RE 592.891 ora discutido se aplica com
relação aos insumos para os quais inexiste litígio quanto à classificação fiscal.

Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de acolher parcialmente os Embargos de
Declaração opostos pelo Contribuinte para sanar os vícios de obscuridade quanto ao dispositivo e
Fl. 3347
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.400 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.727044/2015-61
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omissão no tocante à aplicação do Art. 74 da Lei 9.430/96, sem efeitos infringentes, bem como
omissão e obscuridade quanto ao RE 592.891-SP e à Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
8/1998, com efeitos infringentes quanto a aplicação do RE 592.891, para ser reconhecido o direito
a creditamento nas aquisições de produtos originários da ZFM, com a sua consequente
repercussão no auto de infração, observado que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá
quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI
PGFN n° 18/2020, ressaltando que a aplicação do RE 592.891 ora discutido se aplica apenas com
relação aos insumos para os quais inexiste litígio quanto à classificação fiscal.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 3348
DF CARF MF
Original