Tribunal: CARF
Processo: 11065.722590/2017-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-10
Data de publicação: 2026-05-19

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/05/2013 a 31/08/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
No processo administrativo fiscal são nulos os atos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa. Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há como se falar em nulidade do auto de infração.

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título de PLR.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.722590/2017-43
ACÓRDÃO
2003-006.906 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TOP SERVICE SERVICOS E SISTEMAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/05/2013 a 31/08/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
No processo administrativo fiscal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Havendo
compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração, bem como cumprimento dos requisitos legais, não há como se
falar em nulidade do auto de infração.

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS
PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título
de PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende
aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O
descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da
contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a
título de PLR.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações atinentes à
Representação Fiscal para Fins Penais nele suscitadas, para, na parte conhecida, rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Fl. 1063
DF CARF MF
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Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diogo Cristian Denny
(substituto integral), Leonardo Nunez Campos (substituto integral), Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Francisco Ibiapino Luz (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 881/904, interposto contra decisão da DRJ
em São Paulo /SP, de fls. 846/876, que julgou procedente o lançamento de contribuição patronal,
SAT/RAT, e de contribuições destinadas a Terceiros, incidente sobre as remunerações dos
segurados empregados, correspondente a PLR paga em desacordo com a legislação específica,
conforme autos de infração de fls. 632/649 dos autos, lavrados em 06/09/2017, relativo a fatos
geradores ocorridos nos anos-calendário 01/05/2013 a 31/08/2013, com ciência da RECORRENTE
em 12/09/2017, conforme AR de fl. 684.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 992.628,25 (patronal + SAT/RAT) e R$ 241.799,06 (Terceiros), já inclusos juros de mora
(até o mês da lavratura) e multa de ofício.
De acordo com o Relatório Fiscal acostado às fls. 651/678, ora sintetizado pela DRJ
de Origem com clareza e precisão, o presente lançamento diz respeito ao que segue:
- Na análise das informações da Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte
(Dirf) e da escrituração contábil da Fiscalizada, esta recepcionada pelo Sistema
Público de Escrituração Digital (Sped), foram identificados pagamentos a título de
participações nos lucros e resultados, efetuados no ano de 2013, a 64
trabalhadores da Fiscalizada (para um universo de 9.000 trabalhadores que
constavam nas respectivas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social -GFIP do mesmo período).
Tais participações nos lucros e resultados, relacionadas no Anexo I do Relatório,
seriam referentes a lucros e resultados vinculados ao ano-calendário de 2012.
- De acordo com as informações das GFIP, os trabalhadores beneficiários das
participações nos lucros e resultados apontados no Anexo I do Relatório seriam
ocupantes dos cargos de diretor, gerente, supervisor, técnico de controle de
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produção, técnico de segurança do trabalho, advogado e contador, pela
Classificação Brasileira de Ocupações (CBO).
- Não se verificou relação lógica entre os valores fixos estabelecidos nas
convenções coletivas para empregados em geral da pessoa jurídica e o disposto
no documento "Critérios para pagamento de PLR (RV 2012) - com base na Lei
10.101/2000)", relativo à quantificação da participação nos lucros e resultados a
profissionais ocupantes de cargos de gestão na Fiscalizada.
-Também não se identificou relação dos pagamentos a título de participações nos
lucros e resultados indicados no demonstrativo "PLR BASE PLANO 2012 -
PAGAMENTO EM 2013" e do indicado no documento "Critérios para pagamento
de PLR (RV 2012 - com base na Lei 10.101/2000)", efetuados a profissionais
ocupantes de cargos de gestão, com as convenções coletivas de trabalho
apresentadas pela Fiscalizada.
- Em resposta aos Termos de Intimação Fiscal n° 4 e 6, a Fiscalizada informou, em
relação aos empregados ocupantes de cargos de gestão, não ter conseguido
localizar o acordo, contendo homologação do sindicato da categoria, nem
convenção coletiva para apuração e pagamento de participações nos lucros e
resultados vinculada a esses profissionais, sendo que as convenções coletivas
relativas ao ano-base de 2012 já teriam sido encaminhadas anteriormente.
Também não apresentou documentos comprobatórios do arquivamento de
acordo na respectiva entidade sindical.
- No documento denominado "Critérios para pagamento de PLR (RV 2012) - com
base na Lei 10.101/2000)" houve breve descrição sobre o critério para
quantificação da participação nos lucros e resultados referente ao ano-base de
2012. Entretanto, inferiu-se tratar de documento gerado pela própria Fiscalizada,
sem qualquer indicativo de corresponder a acordo/convenção firmado entre a
pessoa jurídica e representantes dos empregados diretamente beneficiados pelos
pagamentos de participação nos lucros e resultados nos termos da referida Lei.
- Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 6, a Fiscalizada anexou
demonstração dos valores apurados de participações nos lucros e resultados, os
quais, de acordo com o documento "Critérios para pagamento de PLR (RV 2012) -
com base na Lei 10.101/2000)", teriam sido quantificados a partir de uma fórmula
indicada. Por esta fórmula, para se chegar ao valor a ser pago das participações
nos lucros e resultados seriam considerados o salário do empregado, os múltiplos
de salário deste empregado, e também o resultado de indicadores corporativos
da Fiscalizada.
- No que correspondeu à fixação dos múltiplos de salários, a Fiscalizada
respondeu que: "os mesmos eram definidos de acordo com o cargo ocupado,
contendo limite mínimo e máximo, cuja negociação do múltiplo aplicável era
realizada entre líder e liderados no início de cada ano" (fl. 599). Tais limites
mínimo e máximo ficariam entre 4 a 10 múltiplos de salários do próprio
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empregado (para ocupantes dos cargos de gerente e diretor) e de 2,5 múltiplos de
salários do próprio empregado (para ocupantes do cargo de coordenador).
- Verificou-se também na demonstração apresentada pela Fiscalizada que tais
múltiplos de salários foram fixados de forma distinta entre os ocupantes dos
cargos de diretor e gerente, mas também entre os ocupantes de cargo de uma
mesma categoria. Ou seja, o demonstrativo indicou a fixação de critérios distintos
para apuração e pagamento de participações nos lucros e resultados a depender
do profissional, como ocorreu no caso dos diretores e gerentes. Como se
depreendeu do demonstrativo, tais múltiplos de salários, assim como os
indicadores corporativos, teriam sido utilizados para quantificar as participações
nos lucros e resultados a que cada profissional poderia fazer jus.
- Como já referido, na resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 6 a Fiscalizada
alegou que em relação à fixação dos múltiplos de salários: "os mesmos eram
definidos de acordo com o cargo ocupado, contendo limite mínimo e máximo,
cuja negociação do múltiplo aplicável era realizada entre líder e liderados no início
de cada ano". E teria decorrido dessa negociação que alguns profissionais tiveram
múltiplos de salário distintos de participações nos lucros e resultados, ainda que
ocupantes de cargos de mesma categoria. Ou seja, tais múltiplos de salário, que
impactaram na quantificação das participações nos lucros e resultados, teriam
sido fixados de forma discricionária entre o profissional e seu superior
hierárquico.
- Não obstante, também de acordo com o demonstrativo da Fiscalizada, para
outros profissionais, não teria sido fixado um múltiplo de salários para apuração
dos valores de participações nos lucros e resultados a eles pagas, nem se indicou
de que modo a quantificação de tais valores teria sido impactada pelo resultado
de indicadores corporativos da Fiscalizada. Assim, restou evidenciado que os
valores de participações nos lucros e resultados para esses profissionais teriam
sido fixados de forma discricionária.
- Ademais, também constou no demonstrativo da Fiscalizada, assim como nos
registros da folha de pagamento, terem sido pagas ao senhor Rogério Batista
Auad, qualificado no demonstrativo como consultor terceirizado, fl. 601,
participações nos lucros e resultados de R$ 46.200,00. De acordo com as
informações da folha de pagamento, o pagamento foi registrado no mês de maio
de 2013. Tratou-se, portanto de pagamento efetuado de forma discricionária. Em
relação a este fato a própria Fiscalizada, na resposta ao Termo de Intimação Fiscal
n° 4 esclareceu que: "houve equívoco por parte da Interessada ao informar que os
valores pagos ao Sr. Rogério B. Auad guardavam relação com o pagamento de PLR
do ano de 2012", fl. 561.
- Constatou-se que a Fiscalizada não formalizou acordo/convenção coletiva
estabelecendo os critérios para apuração e pagamento das participações nos
lucros e resultados a tais empregados, com a indicação expressa de valores
mínimos e máximos a serem pagos, as fórmulas de cálculo, quais seriam múltiplos
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de salários a serem considerados para quantificação desses valores para cada
cargo, quais eram os indicadores corporativos /metas a serem atingidas
especificamente naquele ano, ou seja, os parâmetros para apuração e pagamento
das participações nos lucros e resultados.
- Não tinham, portanto, como tais profissionais saberem de antemão, em
decorrência da falta de formalização de acordo/convenção coletiva nos termos da
Lei n° 10.101, de 19 de dezembro de 2000, a partir de quais parâmetros seriam
apurados e pagos os valores da participação nos lucros e resultados a que
poderiam ter direito. No caso dos múltiplos de salários, esse parâmetro só seria
conhecido em decorrência da negociação entre o profissional e seu superior
hierárquico, de forma discricionária.
- A Lei no 10.101/2000 não permitiu que a negociação das participações nos lucros
e resultados se desse de forma direta entre empresa (ou seu representante) e o
empregado. Igualmente, não houve previsão legal para que se estabelecessem
critérios diferenciados de apuração e pagamento de participações nos lucros e
resultados para determinado(s) profissionais em detrimento de outro(s)
ocupantes de cargos de mesma categoria, baseados na fixação de múltiplos de
salários diferentes, mediante negociação direta entre o profissional e seu superior
hierárquico (líder).
- Assim, conforme demonstrado no Anexo I do Relatório, foram constatados
pagamentos efetuados a título de participações nos lucros e resultados em
desacordo com o artigo 28 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, o artigo 214,
parágrafo 10, do Regulamento da Previdência Social (Decreto n° 3.048, de 6 de
maio de 1999) e a Lei n° 10.101, de 19 de dezembro de 2000.
- Foram acrescidos juros de mora previstos no artigo 61, parágrafo 3°, da Lei n°
9.430, de 27 de dezembro de 1996 e multa de ofício de 75%, prevista no artigo 44,
inciso I, da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação dada pelo
artigo 14 da Lei n° 11.488, de 15 junho de 2007.
- Por fim, considerando as irregularidades descritas no Relatório e dando
cumprimento ao disposto no artigo 1°, da Portaria RFB n° 2.439, de 21 de
dezembro de 2010, informa a fiscalização que será lavrada Representação Fiscal
para Fins Penais no âmbito do processo administrativo n° 11065.722714/2017-91.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 689/710 em 11/10/2017. Ante a
clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em São Paulo/SP, adota-
se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
O relatório fiscal teria apontado, equivocadamente, baseada nas informações da
Declaração de Imposto de Renda retido na Fonte (Dirf), nas informações do
Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) e nas Guias de Recolhimento do
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Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações a Previdência Social
(GFIP), que os valores totais pagos a título de PLR deveriam compor a base de
incidência das Contribuições Previdenciárias.
Aduz haver equívoco cometido pela autoridade fiscal, pois conforme se
depreenderia do próprio Relatório Fiscal, durante a fase de Procedimento Fiscal a
Impugnante teria apresentado vasta documentação relacionada à questão,
demonstrando a efetividade dos pagamentos, bem como documentos com os
critérios de distribuição pré-definidos, avaliações individuais dos trabalhadores
formalizadas, acompanhamentos mensais do resultado de cada colaborador,
entre outros documentos que comprovariam que o PLR pago não possuiria
caráter remuneratório, de acordo com os requisitos da Lei no 10.101/2000, não
devendo assim ser base para o cálculo das Contribuições lançadas.
O entendimento da fiscalização restaria totalmente equivocado, pois não
incidiriam as contribuições previdenciárias sobre os valores de PLR pagos pela
Impugnante aos seus colaboradores, tendo em vista que, de acordo com a
legislação vigente, tais verbas não possuiriam sequer natureza remuneratória, o
que inviabilizaria a incidência das Contribuições exigidas sobre os pagamentos
efetuados.
Antes de se enfrentar o mérito da exigência fiscal, aduz a Impugnante que o Auto
de Infração teria sido lavrado sem qualquer apreço ao princípio da verdade
material, norteador do processo administrativo, visto que se verificaria que a
Impugnante teria comprovado pelos documentos apresentados que todos os
valores pagos a título de PLR teriam sido calculados com base em critérios
objetivos e existiria documentação hábil para comprovar, entre outros, que cada
trabalhador participante do plano: (i) possuiria metas pré- determinadas e bem
definidas, (ii) conseguiria acompanhar seu desempenho e da empresa em relação
as metas mensalmente e (iii) que tiveram ao final do período avaliação
formalizada aos quais teriam tido ciência como demonstrariam as assinaturas.
Porém, ainda assim, teria sido autuada em um montante que desconsideraria
todo o suporte fático apresentado durante o procedimento fiscal.
Assim sendo, o presente lançamento teria descumprido integralmente o art. 3° do
CTN c/c Art. 59 do Decreto n° 70.235/72 e o art. 2°, I da Lei ° 9.784/99, devendo
ser declarado nulo por descumprimento dos princípios e das normas legais que o
regem.
As
contribuições
previdenciárias
incidiriam
sobre
verbas
de
natureza
remuneratória pagas com habitualidade, o que não seria o caso dos valores pagos
à título de PLR pela ora Impugnante, devendo a incidência de quaisquer
contribuições sobre tais pagamentos ser afastada indistintamente.
A própria Lei n° 10.101/2000, em seu artigo 3°, não teria deixado restar quaisquer
dúvidas nesse sentido, no momento em que esclareceu que as verbas referentes à
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (na forma do
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artigo 2° da mencionada lei) não se confundiram com a remuneração e nem
configuram habitualidade.
Portanto, restaria claro que as parcelas pagas à título de Participação nos Lucros e
Resultados não possuiriam natureza remuneratória, mas sim natureza
indenizatória/compensatória. Isso porque, para que tais verbas fossem
compreendidas como remuneratória teriam que atender cumulativamente às
seguintes características: (i) decorrer do trabalho efetivamente prestado; (ii) ser
paga a qualquer título por uma pessoa jurídica; (iii) remunerar um serviço
efetivamente prestado pelo obreiro ou o tempo em que este ficou à disposição do
seu empregador ou tomador de serviços; e (iv) ser habitual e incorporável ao
salário para efeito de repercussão em benefícios previdenciários.
Assim, não estando presentes todas as circunstâncias materiais supracitadas, não
se faria possível a incidência das mencionadas Contribuições sobre os
rendimentos recebidos pelo empregado a título de PLR. Isto porque, a verba não
se enquadra no disposto pelo artigo 195, inciso I, alínea "a", artigo 201, §11,
artigo 212, §5° e artigo 240, todos da Constituição Federal, além de toda
legislação infraconstitucional que regula estes dispositivos.
Desse modo, exigir as Contribuições mencionadas sobre PLR, cuja natureza não
seria salarial, como se faz no Auto de Infração, implicaria em alteração de um
conceito definido pelo Direito Privado (no caso pelo Direito do Trabalho) com a
finalidade de exigir tributo indevido, o que, como se sabe, seria expressamente
vedado pelo artigo 110 do Código Tributário Nacional - CTN.
A Lei no 10.101/2000 versaria que a empresa e seus empregados poderiam definir
em comum acordo quais seriam as regras, de maneira clara e objetiva, que
definiriam a forma de fixação dos direitos substantivos da participação;
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado; periodicidade da distribuição; período de vigência e prazos para revisão
de acordo.
Em relação aos "índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa"
(previstos no inciso I, §1°, artigo 1°, da Lei n° 10.101/2000) a empresa deixaria
claro aos seus funcionários, com base em seus relatórios, os resultados do
período para este critério.
Ademais, como mostrariam os documentos juntados, fls. 150 à 326, a empresa
teria estabelecido "programas de metas, resultados e prazos" (requisitos do inciso
II, §1°, artigo 1° da referida Lei) previamente com os seus funcionários. Esses
documentos apontariam claramente o plano de metas individuais com pesos pré-
definidos, metas de desenvolvimento de cada colaborador, demonstrativos com o
resultado mensal de cada colaborador, bem como as avaliações formalizadas no
período.
Frisa que a formação dos valores pagos pela Impugnante a título de PLR
considerariam a existência de método objetivo, atendendo critério de avaliação
Fl. 1069
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dos funcionários que cumprissem determinadas metas, não sendo possível, no
seu entender, caracterizar os pagamentos como remuneração. Colaciona julgado
do Carf e do Tribunal Regional Federal da 4a Região sobre o assunto.
Assim, pugna a Impugnante pelo cancelamento total do Auto de Infração, em face
da sua incompatibilidade com a Legislação em vigor e o lançamento ora rebatido,
tendo em vista que a PLR paga não configuraria salário para fins de incidência
tributária.
Entende que, ainda que se apontasse que em alguns casos houve pagamento a
título de PLR acima dos limites predefinidos, basear-se nesses poucos casos para
desconsiderar o Programa de Participação nos Lucros e Resultados da Impugnante
como um todo não seria razoável, além de descumprir o entendimento firmado
pela própria esfera administrativa. Colaciona julgado do Carf para corroborar suas
alegações.
Aduz que foi surpreendida com a possível lavratura de Representação Fiscal para
Fins Penais no âmbito do Auto de Infração, a qual entende não ser cabível, ainda
mais considerando que não teria havido lançamento em definitivo do tributo,
conforme disporia a Súmula Vinculante n° 24 do Supremo Tribunal Federal.
Finaliza, requerendo:
1) o acolhimento da preliminar de NULIDADE suscitada quanto à ofensa ao
princípio da verdade material, essencial à validade do ato administrativo, de
forma a declarar a INSUBSISTÊNCIA e a IMPROCEDÊNCIA da ação fiscal, para o fim
de cancelar o auto de infração objeto da presente impugnação, determinando-se,
por sua vez, o cancelamento do débito fiscal aqui reclamado.
2) o acolhimento da presente impugnação para declarar a insubsistência e a
improcedência da ação fiscal, para o fim de cancelar o auto de infração, haja vista
que não há incidência de Contribuições Previdências sobre as verbas distribuídas à
título de Participação dos Trabalhadores nos Lucros ou Resultados - PLR, visto que
tais pagamentos estão de acordo com as regras contempladas pelas disposições
da Lei 10.101/2000, não possuindo caráter remuneratório e nem habitual.
3) sejam excluídos da base de cálculo as contribuições a terceiros, em especial a
(SAT/RAT) que tem como base de cálculo verbas de natureza remuneratória.
Assim como para as demais contribuições devidas para terceiros, recepcionadas
pelo artigo 240 da Constituição e para outras entidades e fundos previstas pela
Carta Magna, que também integram o presente auto de infração, na forma de
contribuições para o INCRA, SEBRAE, SENAC, SESC e SALÁRIO-EDUCAÇÃO - FNDE.
4) a reforma dos cálculos para que sejam considerados como base de cálculo
apenas os valores pagos que supostamente não atendam os critérios do plano
pré-definido.
5) que seja determinada diligência para a adequada verificação dos valores
incorretamente lançados no auto de infração.
Fl. 1070
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6) que seja suspenso qualquer andamento que vise a lavratura ou prosseguimento
de Representação Fiscal para fins Penais associada ao auto de infração discutido
neste processo.
7) a produção e juntada de todas as provas admitidas em Direito, inclusive a
juntada de novos documentos e razões complementares eventualmente
necessários à instrução do feito, enfim, de tudo o que for necessário para o
desenvolvimento do seu pleno e amplo direito de defesa assegurado
constitucionalmente.
8) requer seja observado o seu direito de ser notificada da juntada de qualquer
documento pela autoridade fiscal, ou de qualquer outro fato superveniente que
venha a ocorrer nos presentes autos, a fim de que possa se manifestar sobre os
mesmos, sob pena de violação ao princípio do devido processo legal (artigo 5°,
inciso LIV), do contraditório e da ampla defesa (artigo 5°, inciso LV), além de
representar inequívoca negativa de vigência ao princípio da verdade material.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em São Paulo /SP julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 846/876):
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2013 a 31/08/2013
Ementa:
NULIDADES NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se
apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto no 70.235, de
1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do
lançamento enquanto ato administrativo
PEDIDO DE DILIGÊNCIA.
Presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de realização de diligência.
PROVA. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO.
Nos termos do artigo 16 do Decreto no 70.235/1972, cumpre ao contribuinte
instruir a peça impugnatória com todos os documentos em que se fundamentar e
que comprovem as alegações de defesa, precluindo o direito de fazê-lo em data
posterior.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
O processo administrativo tributário tem como escopo decidir, na órbita
administrativa, se houve ou não a ocorrência de fato gerador de tributo, e, caso
Fl. 1071
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esse tenha ocorrido, verificar se o lançamento está de acordo com a legislação
aplicável. Assim, não há qualquer razão para pronunciamento da autoridade
julgadora no que se refere a Representação Fiscal para Fins Penais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/05/2013 a 31/08/2013 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA
EMPRESA. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI.
A participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
em desacordo com a lei específica, integra o salário -de- contribuição.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 10/07/2018,
conforme AR de fl. 878, apresentou o recurso voluntário de fls. 881/904 em 08/08/2018.
Em suas razões, reiterou o alegado na Impugnação, conforme os seguintes tópicos:
 PRELIMINAR: DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL;
 DO MÉRITO:
o Da não incidência da Contribuição Previdenciária em relação aos
valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) –
caráter não remuneratório;
o Da adequação do PLR à Lei no 10.101/2000;
o Da representação para fins penais
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço em parte.
Isso porque, em suas razões, a RECORRENTE apresenta argumentos sobre a
revogação da Representação Fiscal para Fins Penais, pelo fato de não ter havido a falsidade das
respectivas declarações de compensação.
Fl. 1072
DF CARF MF
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Contudo, a análise de tais questões não compete ao CARF, conforme expõe a
Súmula CARF no 28, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 28
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Portanto, deixo de conhecer desta parte do recurso.

I. PRELIMINAR
I.a. Nulidade: Violação ao Princípio da Verdade Material
A RECORRENTE alega que o lançamento deve ser declarado nulo por suposta
violação ao princípio da verdade material, sustentando que a autoridade fiscal teria
desconsiderado a documentação apresentada, a qual demonstraria que os valores pagos a título
de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) foram apurados com base em critérios objetivos e
previamente definidos. Afirma, ainda, que os trabalhadores participantes do plano possuíam
metas predeterminadas, tinham acompanhamento periódico de seu desempenho e receberam
avaliação formal ao final do período, com ciência expressa, conforme documentos juntados aos
autos.
Argumenta, nesse sentido, que o auditor fiscal teria deixado de observar o disposto
no art. 2o da Lei no 9.784/1999 e no art. 59 do Decreto no 70.235/1972, ao não considerar
adequadamente os elementos probatórios constantes do processo, o que, em sua visão,
comprometeria a validade do lançamento.
No processo administrativo federal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/1972. Por sua vez, o art. 10, também Decreto no 70.235/1972, elenca os requisitos
obrigatórios mínimos do auto de infração, in vebis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula.
Fl. 1073
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Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto de
infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para
defesa, não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do
contraditório e da ampla defesa.
(Acórdão 3301-004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018,
Rel. Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59
do Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo
diploma legal, não há que se falar em nulidade da autuação
(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018,
Rel. Paulo Guilherme Déroulède)
Com efeito, o auto de infração foi lavrado por autoridade competente, estando
devidamente fundamentado quanto aos fatos e aos dispositivos legais aplicáveis. Ademais, a
RECORRENTE teve pleno acesso aos autos e exerceu regularmente seu direito ao contraditório e à
ampla defesa, apresentando impugnação.
Ressalte-se que eventual discordância quanto à valoração das provas ou à
conclusão adotada pela autoridade fiscal não caracteriza, por si só, nulidade do lançamento,
tratando-se, na realidade, de matéria de mérito a ser apreciada no exame da legalidade da
autuação.
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Assim, inexistindo demonstração de qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do
Decreto no 70.235/1972, e estando presentes os requisitos formais exigidos pelo art. 10 do
referido diploma legal, não há que se falar em nulidade do auto de infração.
Sem razão a RECORRENTE.

II.MÉRITO
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR. Para
tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
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O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
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Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
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remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
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Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
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Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
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segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
São estes os requisitos que devem ser observados pela fiscalização para afastar a
incidência das contribuições previdenciárias incidentes sobre o PLR pago. Não cabe ao fisco emitir
juízo de valor sobre o conteúdo material do plano, “ou seja, entender que as metas são boas ou
ruins” tampouco sobre o montante da participação distribuída. Em síntese, para verificação da
validade da isenção, in casu, cabe ao fisco tão somente verificar que o mencionado programa
atendeu as regras da Lei no 10.101/2000.
Pois bem, findada esta breve digressão sobre o conceito jurídico tributário da
isenção outorgada para à remuneração paga ao título de PLR, é imperioso verificar se o acordo de
PLR da RECORRENTE atende aos requisitos estipulados pela Lei.

II.a. Não Incidência das Contribuições Previdenciárias Sobre a PLR Paga. Caráter Não
Remuneratório.
Fl. 1081
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Em suas razões, a RECORRENTE afirma que as “contribuições devem incidir sobre
verbas de cunho remuneratório quando pagas com habitualidade” (fl. 889). Desta feita, defende a
não incidência da contribuição previdenciária em relação aos valores pagos a título de PLR, tendo
em vista seu caráter não remuneratório.
Desta feita, defende ser ilegal e inconstitucional a ampliação do conceito trabalhista
de “folha de salários” e “demais rendimentos decorrentes do trabalho”, a fim de permitir que as
Contribuições em debate incidam sobre verbas indenizatórias pagas pela Recorrente aos seus
empregados a título de PLR.
A despeito do esforço argumentativo da RECORRENTE, insta salientar que, ao
contrário do que defende, a verba paga a título de PLR possui, sim, caráter remuneratório. Porém,
a lei tributária prevê a isenção do valor pago a tal título quando observados os requisitos legais
estipulados pela Lei no 10.101/2000.
Sobre o tema, transcrevo novamente trechos do já citado acórdão no 2201-003.723,
os quais utilizo como razões de decidir neste voto:
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
Fl. 1082
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De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
Fl. 1083
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A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
(...)
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
(...)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
É importante sedimentar, em termos objetivos, que a não incidência tributária
ocorre quando o fato concreto não se enquadra na hipótese de incidência prevista em lei; por isso,
não chega a nascer a obrigação tributária. Já a isenção é instituto que, no plano do CTN, pressupõe
previsão legal específica e é tratada como hipótese de exclusão do crédito tributário.
Assim, na chamada “não incidência”, o legislador pretendeu não tributar
determinada situação, ou seja, inexiste subsunção do fato à hipótese legal de tributação.
Já na “isenção”, há previsão legal para tributar – em tese – o fato, mas o legislador
resolveu afastar a exigência do tributo em certas hipóteses, mediante lei específica. Ou seja, a
desoneração está prevista em lei específica.
Por isso, a isenção depende de norma legal expressa e, segundo o CTN, submete-se
à interpretação literal quanto à sua outorga, nos termos do art. 111.
É justamente o que acontece com a PLR. Os valores pagos a tal título somente não
integrarão a base de cálculo das contribuições sociais se a verba for paga com total e integral
respeito à Lei no 10.101/2000, por se tratar de isenção, o que não ocorreu no caso concreto
(conforme tópico a seguir).
Fl. 1084
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Portanto, insubsistente as alegações de defesa.

II.b. Da adequação do PLR à Lei no 10.101/2000
De início, importante esclarecer que o presente caso envolve diretores empregados
da RECORRENTE, não atraindo a aplicação da Súmula CARF no 1951
Conforme já relatado, segundo a autoridade lançadora expôs no Relatório Fiscal
acostado às fls. 651/678, os acordos de PLR celebrados violam as leis de regência pois:
(i) não foi apresentada a formalização de acordo ou convenção coletiva
específica estabelecendo os critérios de apuração e pagamento da
participação nos lucros e resultados aos empregados ocupantes de cargos
de gestão;
(ii) não houve comprovação da participação do sindicato ou de comissão
paritária com representante sindical na definição das regras do programa;
(iii) os critérios de quantificação dos valores, especialmente no que se refere aos
múltiplos de salários, teriam sido definidos de forma individualizada e
discricionária entre superior hierárquico e empregado; e
(iv) inexistiriam parâmetros claros e previamente formalizados quanto às metas,
indicadores corporativos e fórmulas aplicáveis para a apuração dos valores a
serem distribuídos.
Feitas essas considerações, passo a análise do caso concreto.
A fiscalização sustenta que não houve comprovação da formalização de acordo ou
convenção coletiva específica disciplinando o pagamento da PLR aos empregados ocupantes de
cargos de gestão, tampouco a participação do sindicato da categoria ou de comissão paritária com
representante sindical, conforme exigido pelo art. 2o da Lei no 10.101/2000.
De fato, conforme consignado no Relatório Fiscal, quando intimada a apresentar os
documentos comprobatórios do acordo coletivo ou da negociação formal relativa à PLR paga aos
referidos profissionais, a RECORRENTE informou não ter localizado o acordo contendo a
homologação do sindicato da categoria, nem documento comprobatório de arquivamento junto à
entidade sindical.
A documentação apresentada pela RECORRENTE restringe-se, essencialmente, ao
documento denominado “Critérios para pagamento de PLR (RV 2012) – com base na Lei
10.101/2000)” e a demonstrativos internos de cálculo e avaliação de desempenho dos

1 Súmula CARF no 195
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em 27/06/2024
Os valores pagos aos diretores não empregados a título de participação nos lucros ou nos resultados estão
sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias.
Acórdãos Precedentes: 9202-011.036; 9202.010.258; 9202-009.919
Fl. 1085
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empregados. Contudo, tais documentos, conforme corretamente apontado pela fiscalização e pela
DRJ de Origem, aparentam tratar-se de instrumentos unilaterais elaborados pela própria empresa,
não havendo indicativo de que tenham sido objeto de negociação coletiva ou de comissão
paritária com participação sindical.
A Lei no 10.101/2000 estabelece expressamente que a participação nos lucros ou
resultados deve ser objeto de negociação entre a empresa e seus empregados mediante comissão
paritária com representante sindical ou por meio de convenção ou acordo coletivo.
Ademais, se verificou que os critérios utilizados para a quantificação dos valores
pagos apresentavam significativa margem de discricionariedade, notadamente quanto à fixação
dos múltiplos de salários aplicáveis a cada empregado. Conforme esclarecido pela própria
RECORRENTE, tais múltiplos eram definidos mediante negociação individual entre o empregado e
seu superior hierárquico, dentro de determinados limites mínimos e máximos.
Tal circunstância evidencia que parte relevante dos parâmetros de cálculo não
estava previamente estabelecida em instrumento coletivo formal, mas sim sujeita a definição
individualizada, o que contraria a exigência legal de que o plano contenha regras claras e objetivas
previamente pactuadas.
Também foi constatada a realização de pagamento classificado como PLR a pessoa
qualificada como consultor terceirizado, o que, inclusive, foi posteriormente reconhecido pela
própria RECORRENTE como equívoco. Esse fato reforça a conclusão de que o programa era
adotado como mecanismo de efetiva remuneração dos empregados que faziam parte da gestão
da empresa, sem observar integralmente os parâmetros legais exigidos para a caracterização da
participação nos lucros e resultados. Ou seja, a PLR em análise fazia parte da política
remuneratória da empresa, sem observar quaisquer critérios legais que delineassem o seu
pagamento.
Dessa
forma,
embora
a
Recorrente
tenha
apresentado
documentação
demonstrando a existência de metas internas, avaliações de desempenho e acompanhamento de
resultados, tais elementos, por si sós, não são suficientes para caracterizar a regular instituição de
programa de PLR nos termos da Lei no 10.101/2000, especialmente diante da ausência de
comprovação da negociação coletiva ou da constituição de comissão paritária com participação
sindical.
A exigência de participação sindical na negociação não constitui mera formalidade,
mas requisito essencial para a validade do programa de PLR. Assim, a ausência de qualquer desses
requisitos impede o reconhecimento do benefício fiscal e autoriza a incidência das contribuições
previdenciárias sobre os valores pagos.
Ademais, verifica-se que o programa adotado pela Recorrente instituiu sistemática
diferenciada de distribuição de valores exclusivamente para determinados empregados ocupantes
de cargos de gestão, com critérios próprios e desvinculados daqueles aplicáveis aos demais
trabalhadores da empresa.
Fl. 1086
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No caso concreto, a criação de plano apartado para dirigentes empregados, com
definição individualizada de múltiplos salariais e critérios estabelecidos por negociação direta
entre superior hierárquico e empregado, revela sistemática incompatível com o modelo de
negociação coletiva previsto na Lei no 10.101/2000.
Entendo que, no caso em análise, restou demonstrado que o programa adotado
pela Recorrente não observou plenamente os requisitos formais estabelecidos pela Lei no
10.101/2000, especialmente no que se refere à negociação coletiva e à formalização prévia das
regras aplicáveis à apuração da participação nos lucros e resultados.
Diante do exposto, resta claro que os valores pagos aos empregados a título de
participação nos lucros e resultados não podem ser enquadrados na hipótese de exclusão do
salário de contribuição prevista no art. 28, §9o, alínea “j”, da Lei no 8.212/1991.
Assim sendo, sem razão o RECORRENTE.
O entendimento pela manutenção integral do lançamento acarreta na consequente
insubsistência do seu pleito para realização de “diligência para a adequada verificação dos valores
incorretamente lançados no auto de infração”.
Quanto ao pleito de posterior juntada de provas, esclareça-se que a apresentação
de provas, inclusive documentais, no contencioso administrativo, deve ser feita juntamente com a
impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento, salvo se fundamentado nas
hipóteses expressamente previstas, nos termos do art. 16, §4o, do Decreto no 70.235/72, o que
não restou demonstrado no caso concreto.
Por fim, quanto ao pedido de intimação no endereço do patrono, invoca-se a
súmula CARF no 110:
Súmula CARF no 110
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do recurso voluntário,
deixando de apreciar as alegações relativas à Representação Fiscal para Fins Penais. Na parte
conhecida, voto por REJEITAR a preliminar de nulidade e, no mérito, por NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, nos termos das razões acima.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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