Tribunal: CARF
Processo: 10882.723610/2020-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA AGRAVADA. INFORMAÇÕES SOBRE quadro societário e diretivo De empresas no exterior. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria, que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido.
Na hipótese de o acórdão paradigma se basear em circunstância fática, determinante para o resultado, que inexiste no acórdão recorrido, não há que se falar na exigida similitude fática para o conhecimento do recurso especial.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
ROYALTIES. PAGAMENTOS A PESSOA JURÍDICA DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
A indedutibilidade prevista na alínea d do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506/1964 não se aplica aos royalties pagos a pessoa jurídica no exterior pertencente ao mesmo grupo econômico do contribuinte e controlada, direta ou indiretamente, pelo mesmo sócio. O termo sócios do aludido dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica de forma direta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10882.723610/2020-11
ACÓRDÃO
9101-007.504 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
21 de janeiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
FOX FILM DO BRASIL LTDA.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA AGRAVADA. INFORMAÇÕES
SOBRE quadro societário e diretivo De empresas no exterior. AUSÊNCIA DE
SIMILITUDE FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade
e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o
prequestionamento da matéria, que deve ser demonstrado pelo recorrente
com a precisa indicação na peça recursal do prequestionamento contido no
acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência
interpretativa, que deve ser demonstrada por meio da indicação de até
duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que
divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido.
Na hipótese de o acórdão paradigma se basear em circunstância fática,
determinante para o resultado, que inexiste no acórdão recorrido, não há
que se falar na exigida similitude fática para o conhecimento do recurso
especial.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
ROYALTIES. PAGAMENTOS A PESSOA JURÍDICA DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
A indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da
Lei no 4.506/1964 não se aplica aos royalties pagos a pessoa jurídica no
exterior pertencente ao mesmo grupo econômico do contribuinte e
controlada, direta ou indiretamente, pelo mesmo sócio. O termo "sócios"
do aludido dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas,
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DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 9101-007.504 – CSRF/1a TURMA
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domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária
na pessoa jurídica de forma direta.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “dedutibilidade dos royalties
pagos à controladora indireta da base de cálculo do IRPJ”. Votou pelas conclusões a Conselheira
Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto que votaram por dar provimento parcial, com retorno dos autos à DRJ. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro
de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 1402-006.862, proferido em 09.04.2024, pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento (fls. 6007/6063) assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016
LUCRO REAL. LIMITE DE DEDUTIBILIDADE DO LUCRO OPERACIONAL DA
DISTRIBUIÇÃO
DE
PELÍCULAS
CINEMATOGRÁFICAS
IMPORTADAS
E
Fl. 6191
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9101-007.504 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10882.723610/2020-11
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INDEDUTIBILIDADE DE ROYALTIES PAGOS A SÓCIOS. COMPATIBILIDADE E
APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
Não se vislumbra incompatibilidade ou pontos de conflito entre as disposições do
Decreto-Lei no 1.089, de 1970, e as do artigo 353, I do Decreto no 3.000, de 1999
(RIR/99), devendo ser aplicadas as limitações de dedutibilidade estabelecidas por
ambos instrumentos normativos de forma concomitante.
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
O art. 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei no 4.506/1964 determina
expressamente que os roylaties pagos a sócios ou dirigentes da fonte pagadora
não são dedutíves da base de cálculo do IRPJ. O art. 22 da mesma Lei estabelece
que os pagamentos decorrentes de exploração do direito autoral são classificados
como royalties, portanto indedutíveis da base de cálculo do IRPJ.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE
À autoridade administrativa não é dada opção de não aplicar as leis vigentes.
Ademais, as estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se
confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há
coincidência de motivação entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas
causas, quanto os seus fundamentos legais. Também não há hipótese de se
aplicar ao caso o princípio da consunção.
Na oportunidade, os membros do colegiado, por voto de qualidade, negaram
provimento ao recurso voluntário em relação aos lançamentos de IRPJ, CIDE e multa isolada; e por
unanimidade de votos, negaram provimento ao recurso de ofício, rejeitaram a preliminar de
nulidade suscitada pela recorrente, afastaram a qualificação da multa de ofício, reduzindo seu
percentual de 150% para 75% e cancelaram integralmente o agravamento da multa de ofício.
Em seu recurso especial (fls. 6068/6093), sustenta a Fazenda Nacional que o
referido acórdão conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros
julgados do CARF quanto às seguintes matérias:
 Primeira matéria: dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da
base de cálculo do IRPJ, com base nos Acórdãos paradigma de números 1402-
000.905 e 1201-001.462;
 Segunda matéria: multa qualificada, com base nos Acórdãos paradigma de
números 9303-004.317 e 101-94.095; e
 Terceira matéria: multa agravada, com base nos Acórdãos paradigma de
números 9101-001.487 e 1101-001.226.
Sobreveio o despacho de admissibilidade, que deu seguimento ao recurso especial
com relação à primeira (“dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de
cálculo do IRPJ”) e à terceira (“multa agravada”) matérias, conforme abaixo:
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ACÓRDÃO 9101-007.504 – CSRF/1a TURMA
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1- DA DIVERGÊNCIA QUANTO À DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES PAGOS À
CONTROLADORA INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. (...)
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos n''s 1402-000.905 e 1201-
001.462, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para demonstrar divergência jurisprudencial
em relação ao acórdão recorrido.
Importante observar que embora o primeiro paradigma, proferido em
14/03/2012, tenha a numeração iniciada pelo código "1402", ou seja, o mesmo
código da Turma que exarou o acórdão recorrido em 09/04/2024, cabe aqui a
aplicação do §2° do art. 118 do atual RICARF (aprovado pela Portaria MF n°
1634/2023), segundo o qual, para fms de processamento de recurso especial,
"entende-se que [..j todas as Turmas e Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou
do CARF sã o distintas das Turmas e Câmaras instituídas a partir do Regimento
Interno introduzido pela Portaria n° 343, de 9 de junho de 2015, do Ministério da
Fazenda".
Esse primeiro paradigma, portanto, pode ser cotejado com o acórdão recorrido,
para fins de verificação da alegada divergência jurisprudencial. Não há que se falar
no óbice de o primeiro paradigma ter sido proferido pela mesma turma que
exarou o acórdão recorrido.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Nas situações apresentadas, os julgadores se ocuparam em examinar a
possibilidade de dedução de royalties pagos a empresa sem relação societária
direta com a fonte pagadora, mas pertencente ao mesmo grupo econômico.
Enquanto o acórdão recorrido afastou a hipótese de indedutibilidade prevista no
art. 353, I, do R11R/99, por entender inexistir a necessária relação societária
direta entre a contribuinte e a destinatária dos royalties, os acórdãos paradigmas
decidiram pela aplicação do referido dispositivo e pela indedutibilidade dos
royalties, eis que as empresas eram integrantes do mesmo grupo econômico.
A divergência, portanto, está caracterizada.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN
para a matéria tratada neste primeiro tópico. (...)
3- DA MULTA AGRAVADA.
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos ns 9101-001.487 e 1101-
001.226, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, essas decisões servem para demonstrar a alegada divergência
jurisprudencial.
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ACÓRDÃO 9101-007.504 – CSRF/1a TURMA
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O primeiro paradigma, Acórdão n° 9101-001.487, ao restabelecer o agravamento
da multa, explicitou que o lançamento da multa agravada tinha se dado em razão
do não atendimento às intimações fiscais com vistas à apresentação dos livros da
sua escrituração e de outros elementos necessários à realização da auditoria
fiscal; e que não se tratava de mera falta de apresentação dos livros contábeis e
fiscais, mas de não atendimento a reiteradas intimações e até mesmo de descaso
às investidas da autoridade fiscal na penosa busca empreendida para a localização
dos seus responsáveis.
De acordo com o segundo paradigma, Acórdão n° 1101-001.226, o agravamento
deve ser mantido quando configurada a desídia ou o descaso com a investigação
levada a efeito pelos agentes fiscais, tendo em conta que as reiteradas intimações
da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RF'B foram completamente ignoradas
pelos envolvidos no esquema fraudulento, não tendo nenhum deles se dado ao
trabalho, sequer de justificar as supostas dificuldades encontradas na
apresentação da documentação solicitada.
O acórdão recorrido tratou conjuntamente da questão da qualificação e do
agravamento da multa.
Conforme explicitado no item anterior, os julgadores entenderam que a complexa
estrutura societária do grupo empresarial não permitia pressupor a prática de
conduta dolosa voltada para a dedução indevida de royalties:
60. No mais, sabe-se que se trata de grupo empresarial composto por várias
empresas estrangeiras, de complexa estrutura societária, sendo temeroso
presumir que o braço brasileiro, representado pela Recorrente, dispusesse
de acesso completo a informações sobre toda a composição societária e
diretiva do grupo, bem como sobre as razões que motivaram a redação de
determinadas cláusulas contratuais, e, a partir disso, pressupor a prática de
"ação dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, bem como o conhecimento da
autoridade fazendária da ocorrência dos fatos geradores" (arts. 71 e 72 da
Lei n° 4.502, de 1964).
Na sequência, o acórdão recorrido admitiu que até poderia ser possível, num rigor
exacerbado, considerar que a contribuinte teria sido desidiosa no atendimento às
solicitações da fiscalização, mas que tal circunstância não se amoldava ao conceito
de dolo, e, então, concluiu que pelos mesmos motivos (do afastando da multa
qualificada), não se percebia fundamento suficiente para o agravamento da
multa:
61. Em verdade, apesar de até ser possível, num rigor exacerbado,
considerar que a Recorrente teria sido desidiosa no atendimento às
solicitações da fiscalização, tal circunstância não se amolda ao conceito de
dolo, isto é, a vontade livre e deliberada de praticar a conduta infracional,
indispensável para a configuração de sonegação e fraude.
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62.Pelos mesmos motivos, não se percebe fundamento suficiente para o
agravamento de que trata o §2° do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
O acórdão recorrido acabou vinculando a hipótese de agravamento "ao conceito
de dolo, isto é, a vontade livre e deliberada de praticar a conduta infracional,
indispensável para a configuração de sonegação e fraude", o que justifica o
reconhecimento da divergência jurisprudencial sobre o agravamento.
Isso porque os paradigmas entenderam que era cabível o agravamento da multa
especificamente pelo não atendimento de reiteradas intimações, com descaso à
autoridade fiscal, sem fazer qualquer vinculação da hipótese de agravamento com
a presença de dolo, sonegação e fraude.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN
para a matéria tratada neste terceiro tópico.
Contra tal decisão, a Fazenda Nacional interpôs agravo, que foi rejeitado (fls.
6173/6177).
No mérito, sustenta a Fazenda Nacional, na parte conhecida, que (i) o acórdão
recorrido afastou a incidência do art. 353, I, do RIR/99, assentada no fato de que a beneficiária dos
rendimentos a título de royalties não é sua sócia, mas apenas empresa integrante do grupo
econômico; (ii) a autuada e a TCF International Television firmaram um contrato de licenciamento
de direitos, cujo pagamento é conceituado como royalties, conforme definição estabelecida no
artigo 22 da Lei no 4.506/64; (iii) no que diz respeito à prova de que o Recorrido e a TCF fazem
parte de um mesmo grupo econômico, a informação existente na internet, juntada aos autos pela
Fiscalização, não foi negada pela autuada, além de, inclusive, confirmada no acórdão recorrido;
(iv) nos casos em que a empresa que licencia o direito autoral e aquela que paga os royalties
figuram em um mesmo grupo societário, o CARF tem se manifestado pela aplicação do disposto
no art. 353, I, do RIR/99; (v) a interpretação da norma, menos literal e mais teleológica, é no
sentido de incluir no termo “sócio” não apenas aquele que possui participação no capital social de
uma pessoa jurídica, mas também aquele que compõe o mesmo grupo societário da pessoa
jurídica que é titular da despesa.; (vi) uma das finalidades do art. 353, I, do RIR/99 é evitar situação
em que as empresas optam por reduzir os lucros tributáveis no Brasil, mediante transferência dos
recursos ao exterior a título de pagamento de royalties, portanto, a finalidade da norma é atingir
operações econômicas entre partes ligadas, de modo a evitar que tais pessoas jurídicas, em
decorrência da ligação societária, resolvam alocar artificialmente lucros e despesas em diferentes
jurisdições fiscais, sem correspondência com o efetivo local da produção da renda; (vii) a
interpretação finalística se impõe até mesmo para evitar que o acionista/sócio controlador, que é
quem efetivamente detém o direito a ser licenciado e vai se beneficiar do resultado da atividade
econômica, manobre para evitar a indedutibilidade mediante uma simples operação triangular;
(viii) a norma que versa sobre o agravamento da multa (Lei no 9.430/96) tem natureza punitiva,
não constando em seu conteúdo qualquer consideração acerca do resultado provocado pelo
descumprimento do dever do sujeito passivo de colaborar com a Administração Tributária; (ix) o
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antecedente da norma contempla apenas a hipótese de o contribuinte não atender, no prazo
marcado, a intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar a documentação requerida, fato
este suficiente para autorizar o agravamento da sanção; (x) multa é devida independentemente de
comprovação por parte de fisco acerca de efetivo embaraço causado à administração tributária
em razão da contumácia do sujeito passivo; (xi) a simples falta de atendimento à intimação, o
desprezo à administração tributária, é fato gerador da multa; (xi) desconsiderar o agravamento da
multa, no presente caso, importa em violação ao art. 136 do CTN, segundo o qual a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da efetividade, da natureza e da
extensão dos efeitos do ato; (xii) se o autuado não prestou informações, ou se o autuado prestou
informações e apresentou documentos de forma incompleta, o trabalho da fiscalização foi
dificultado, pois não compete ao contribuinte determinar quais os documentos necessários ao
trabalho fiscal, muito menos definir os limites da fiscalização, sendo prerrogativa da autoridade
fiscal estabelecer quais são os documentos e livros necessários para a realização da auditoria; (xiii)
a prosperar o entendimento adotado pelo acórdão recorrido, restaria aniquilado todo o trabalho
da fiscalização tributária, uma vez que as intimações passariam a ser meras solicitações, de
cumprimento facultativo pelos contribuintes.
O contribuinte, por sua vez, apresentou contrarrazões, argumentando, em resumo,
que (i) no que se refere à admissibilidade da matéria “dedutibilidade dos royalties pagos à
controladora indireta da base de cálculo do IRPJ”, (a) no Caso TAM, entendeu a C. 2a Turma da 4a
Câmara pela indedutibilidade das despesas em razão, especialmente, do fato de ter sido
comprovado naqueles autos que “os sócios de todas as empresas mencionadas, diretamente ou
indiretamente, são os mesmos” sócios proprietários da marca e são exatamente aqueles que
administram o grupo, de tal forma que restou configurado um planejamento irregular ou
impróprio – situação absolutamente distinta do acórdão recorrido; (b) no Caso TAM, o acórdão
paradigma não invoca a indedutibilidade dos valores pagos à empresa não sócia simplesmente
“porquanto integrantes do mesmo grupo econômico, mas conclui que, dadas as particularidades
do caso – i.e., uma vez desvelado o planejamento tributário impróprio revela-se que as empresas
possuem os mesmos sócios e dirigentes –, não há que se falar em dedutibilidade dos pagamentos
realizados; (c) no acórdão recorrido, não houve qualquer comprovação, ou sequer acusação, no
sentido de que teria havido um planejamento tributário irregular, trata-se apenas de empresas
pertencentes a um mesmo grupo econômico, porém, sem qualquer questionamento quanto à
realidade da sua estrutura societária; (d) considerando que a TCF International Television não é
sócia da Recorrida, e nem mesmo sua controladora indireta de alguma forma, bem como não
possui como administradores ou dirigentes as mesmas pessoas físicas detentoras do controle
societário da Recorrida, tampouco há qualquer acusação de planejamento tributário impróprio
que desnaturaria a estrutura societária do grupo econômico, não há que se falar em similitude
fático-jurídica ente o presente caso e o Caso TAM; (e) no que se refere ao segundo paradigma,
Caso IBM, também existe um cenário fático-jurídico distinto do recorrido: não se trata de mera
indedutibilidade pelo pagamento a empresa não sócia, mas sim a controladora indireta – o que
também não é o caso da Recorrida, vez que não há relação societária direta entre a Recorrida e a
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empresa TCF International Television; (f) no Caso IBM, a situação daquele grupo econômico é bem
peculiar, já que todas as empresas são subsidiárias integrais da companhia situada nos Estados
Unidos, e esta é a beneficiária final dos pagamentos, não podendo, no entendimento das
autoridades fiscais, afastar a realidade fática de que indiretamente é sócia controladora de todas
as empresas do grupo simplesmente por não constar formalmente do quadro societário; (g) além
da falta de similitude fática com relação aos fatos analisados no acórdão recorrido e nos acórdãos
paradigma, há uma significativa diferença legislativa entre os casos, já que o presente caso
decorre de auto de infração lavrado em setembro de 2020, sendo a decisão favorável da DRJ
proferida em agosto de 2022 e o acórdão favorável do CARF em abril de 2024, de forma que todos
os atos processuais ocorreram depois da publicação da Solução de Consulta COSIT 182/2019 – o
que não ocorre com os Casos TAM e IBM, que foram proferidos antes da referida solução de
consulta; (ii) no que se refere à admissibilidade da matéria “multa agravada”, (a) o agravamento
da multa foi afastado com base em constatações de fato e de prova, cuja fase processual não
permite a apreciação por esta C. CSRF; (b) concluiu-se pelo afastamento do agravamento da multa
em razão de a Turma, por unanimidade, entender que as situações apontadas na autuação
(divergência de informações prestadas em processos distintos e presunção de que a Recorrida
dispunha das informações não prestadas) não seriam suficientes a caracterizar “a vontade livre e
deliberada de praticar a conduta infracional, indispensável para a configuração de sonegação e
fraude”, não sendo possível, portanto, presumir a conduta dolosa; (c) a Fazenda Nacional sequer
fez o adequado cotejo analítico dos casos, limitando-se a, de forma genérica, tirar conclusões
quanto à suposta divergência jurisprudencial e sua aplicabilidade ao caso concreto; (d) no acórdão
paradigma no 1101-001.226, o que levou ao agravamento da multa foi a verificação pelo CARF de
que teria havido desídia, descaso e má-fé do contribuinte (ou seja, condutas dolosas no sentido de
não prestar qualquer informação ao Fisco), o que levou, inclusive, ao arbitramento do próprio
tributo; e (e) o mesmo ocorre em relação ao acórdão no 9101-001.487, em que também se
discute o arbitramento do tributo por absoluta ausência de apresentação de livros fiscais que
amparariam a tributação do lucro.
No mérito, alega o contribuinte, com relação às matérias conhecidas, que (i) a
própria Receita Federal emitiu a Solução de Consulta COSIT no 182/2019, analisando o artigo 71 da
Lei n° 4.506/64 e concluindo que “o termo ‘sócios’ do aludido dispositivo legal se refere a pessoas
físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na
pessoa jurídica”; (ii) a própria Receita Federal já reconheceu que a interpretação extensiva do
termo “sócio” não tem base legal e, portanto, no presente caso, nunca poderia ser estendida para
abarcar a TCF International Television; (iii) à época dos fatos geradores eram sócias da Recorrida
apenas as empresas TCF International Corporation e Twentieth Century Fox Inter-America, Inc, e, a
partir de 30/06/2016, com a 17a alteração contratual, a empresa Twentieth Century Fox Film
International também passou a integrar o seu quadro societário; (iv) a TCF International Television
não teve qualquer participação na definição dos termos de constituição da sociedade e o contrato
social não faz qualquer menção a ela como parte, é simplesmente impossível o entendimento de
que tal sociedade poderia ser enquadrada como sócia da Recorrida; (v) acertadamente
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reconheceu o acórdão recorrido que, dentro dos limites do que lhe era possível ter conhecimento
e acesso, a Recorrida apresentou os elementos suficientes a colaborar com a fiscalização, não
tendo deixado de prestar informações de forma dolosa; (vi) os esclarecimentos e documentos
apresentados pela Recorrida resultaram em, aproximadamente, 5.000 páginas no presente
processo, o que evidencia que não houve nenhuma desídia para com o trabalho fiscal, assim,
causa espanto que, mesmo colaborando de forma irrestrita com a fiscalização e agindo de
absoluta boa-fé, a Fazenda Nacional pretenda conduzir a entendimento o contrário; (vii) todos os
supostos esclarecimentos considerados não prestados pelas dd. Autoridades Fiscais não dizem
respeito à Recorrida ou seus negócios, mas sim sobre empresas estrangeiras e negócios realizados
por estas no exterior; e (viii) o agravamento da multa de ofício é inaplicável no presente caso, pois
a Recorrida não quedou inerte ou omissa em relação às intimações apresentadas pelas dd.
Autoridades Fiscais.
É relatório.

VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora
I – ADMISSIBILIDADE
O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
Especialmente no que se refere à Fazenda Nacional, de acordo com os artigos 23, §
9o, do Decreto no 70.235/1972, e 7o, §5o, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do
recurso será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias contados da
entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o Procurador se
dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do processo
administrativo.
No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do acórdão
recorrido em 06.07.2024 (fl. 6067) e devolvidos com recurso especial em 18.05.2024 (fl. 6094).
Assim, é tempestivo o recurso especial ora em análise.

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023.
Fl. 6198
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No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o
Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem
recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados,
com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
Com relação ao prequestionamento, o acórdão recorrido versa, ainda que não na
ementa, sobre dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de cálculo do
IRPJ e multa agravada, estando preenchido, portanto, tal pressuposto.
No que se refere à divergência interpretativa, para fins didáticos, segregaremos
nossa análise em cada uma das matérias contidas no recurso especial da Fazenda Nacional e
devidamente admitidas pelo despacho de admissibilidade.

I.1 – Primeira matéria: dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta
da base de cálculo do IRPJ
No que se refere à “dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da
base de cálculo do IRPJ”, o tema foi analisado pelo acórdão recorrido no julgamento do recurso de
ofício, da seguinte forma:
49.Inobstante os fundamentos alinhavados no tópico anterior serem suficientes
para, per se, autorizar o cancelamento integral dos lançamentos, cumpre
reconhecer que a r. decisão recorrida também deve ser prestigiada por seus
próprios fundamentos, no que toca à exoneração de parte do crédito tributário
lançado a título de IRPJ, referente à glosa da dedução da despesa com royalties
pagos à empresa que não fazia parte do quadro societário da Recorrente,
conforme os trechos a seguir reproduzidos:
(...)
O interessado sustenta, na sua defesa, que a dedução de parte dos royalties
está correta, pois a TCF International Television, uma das destinatárias dos
pagamentos, não era sua sócia, e que, em 2016, suas sócias eram: TCF
International Corporation, TCF Fox Inter-America, Inc, com o ingresso, a
partir de 30/06/2016, da TCF Film International.

2 Acórdão n. 9900-00.149, de 08.12.2009.
Fl. 6199
DF CARF MF
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Portanto, “a contrario sensu”, o interessado admite que as despesas com
royalties pagos à sua sócia TCF International Corporation são indedutíveis,
razão pela qual a respectiva glosa deve ser mantida.
Por conseqüência, a glosa referente à TCF International Television, que, de
fato, não era sócia do interessado, deve ser excluída da glosa total, como
segue: (...)
50.Realmente, a posição adotada pela r. decisão recorrida está alinhada à Solução
de Consulta COSIT no 182, de 2019, assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO
DE
ROYALTIES.
DIREITO
DE
COMERCIALIZAÇÃO
DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei
no 4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo legal se refere a
pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que
detenham participação societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo
único, "d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I.
51.De mais a mais, é sabido que a legislação tributária, quando pretende alcançar
pessoas vinculadas, adota expressões como pessoa ligada, pessoa vinculada,
empresa interdependente, parte dependente, etc. Ao adotar a expressão “sócio”,
deve-se entendê-la dentro do seu conceito jurídico, que pressupõe a existência de
relação societária concebida segundo as normativas do direito comercial.
52.Nesse contexto, não há como se ampliar a dicção legal para, tendo em vista
que a empresa TCF International Television integrava o mesmo grupo econômico
ou, de alguma forma, era vinculada à Recorrente, entendê-la como sócia, na
acepção jurídica do termo.
53.Conseguintemente, não merece provimento o Recurso de Ofício.
Isto é, a dedutibilidade dos royalties foi admitida em razão de a TCF International
Television não ser sócia do contribuinte, apesar de integrar o mesmo grupo econômico. E, para
embasar seu entendimento, o acórdão recorrido invoca, dentre outros, a Solução de Consulta
COSIT no 182, de 2019, que versa dobre “controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo
econômico”.
Veja-se que, no caso, a discussão se restringe à dedutibilidade dos royalties pagos à
TCF International Television, que, de acordo com o acórdão recorrido, é 100% pertencente à TCF
Film Corporation, que, por sua vez, detém indiretamente 100% da Recorrida. Ou seja, são
Fl. 6200
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empresas do mesmo grupo que têm um controlador em comum, a TCF Film Corporation, que
detém 100% de participação na TCF International Television e, de forma indireta, 100% de
participação na Recorrida. Essa relação é ilustrada pelo quadro elaborado pelo contribuinte e
constante do relatório do acórdão recorrido:

No Acórdão paradigma no 1402-000.905, analisou-se situação na qual houve
pagamento de royalties pelo uso da marca “TAM” à empresa que tem por sócios, diretos ou
indiretos, as mesmas pessoas físicas da empresa autuada. Confira-se:
Como se observa da ementa acima transcrita, a DRJ afastou o lançamento
tributário por entender que as despesas com royalties somente guardam a
característica de indedutíveis quando pagas a sócios.
A conclusão do douto colegiado de primeira instância pautou-se em interpretação
do artigo 353, I do RIR/99, que tem o seu fundamento legal no art. 71 da Lei no
4.506, de 1964.
A meu ver, a interpretação dada ao dispositivo pela DRJ e que levou à exoneração
de parte do lançamento foi equivocada.
Ao contrário do decidido, a legislação em vigor alberga sim a vedação de
dedutibilidade levada a termo no caso concreto.
Isso porque, a intenção da norma é vedar, de forma ampla, a destinação de
royalties em benefício de sócios, dirigentes ou seus parentes.
A nítida finalidade da norma é obstaculizar o favorecimento irregular, ou, no
mínimo questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em
detrimento do Fisco (verificado com a redução do lucro tributável da empresa que
paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios ou acionistas da sociedade
(verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos).
O artigo 71 da Lei no 4.506, de 1964, tem amplo alcance e sequer limita o grau de
parentesco que há com os sócios e diretores.
Frise-se, de plano, que não se trata de uso da analogia para ampliar a hipótese de
incidência tributária, mas tão-somente verificando o alcance da norma jurídica.
Para isso, lanço mão de interpretação finalística e sistemática dos institutos. (...)
Fl. 6201
DF CARF MF
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Ora, conforme apurou e comprovou a fiscalização, os sócios de todas as empresas
mencionadas, diretamente ou indiretamente, são os mesmos proprietários, ou
seja, Srs(as) Noemy Almeida Oliveira Amaro, João Francisco Amaro, Mauricio Rolin
Amaro, Maria Claudia Oliveira Amaro, Marcos Adolfo Tadeu Amaro.
O ilustre Auditor Fiscal verificou, ainda, que os sócios proprietários da marca, por
intermédio da TAM MILOR S.A., são exatamente aqueles que diretamente
administram o grupo de empresas;
Esses elementos amparam a conclusão fiscal, qual seja: o pagamento de royalties
à TAM Milor S.A. pela Tam Linhas Aéreas S.A, enquadrasse na vedação veiculada
no art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, e retira o propósito negocial desta estipulação
de royalties.
A Fiscalização, ao evidenciar o quadro societário dos envolvidos, demonstrou
cabalmente a vedação à dedutibilidade das despesas com royalties para fins de
apuração do IRPJ e da CSLL.
Repito: dentro de uma interpretação finalística e teleológica dos dispositivos
legais citados, que é a mais adequada e plausível, levando-se em conta a infinita
possibilidade de artifícios e “procedimentos formalmente legais” que os
interessados podem adotar visando reduzir o montante dos tributos por eles
devidos.
Estou plenamente convencido de que estamos diante de mais um planejamento
fiscal irregular ou impróprio, cujos efeitos indevidos devem ser escoimados
mediante auto de infração, aplicando-se a multa de ofício, tal qual procedeu o
Fisco no presente caso.
Ou seja, no Acórdão paradigma no 1402-000.905, as empresas não apenas
integravam o mesmo grupo econômico, mas tinham os mesmos sócios, o que, supostamente,
“retira o propósito negocial desta estipulação de royalties” e caracteriza a operação como “um
planejamento fiscal irregular ou impróprio”.
É fato que as circunstâncias fáticas específicas – especialmente aquelas relativas ao
quadro societário – impactam o exame de admissibilidade da matéria “dedutibilidade dos royalties
pagos à controladora indireta da base de cálculo do IRPJ” – o que levou esta 1a Turma da CSRF, em
diversas oportunidades, a rejeitar o Acórdão paradigma no 1402-000.905 para tal fim.
No entanto, no presente caso, tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão
paradigma no 1402-000.905, a remetente dos royalties e as beneficiárias eram controladas, direta
ou indiretamente, pelos mesmos sócios, o que, a meu ver, caracteriza a exigida similitude entre os
casos. Por essa razão, conheço do recurso especial com base no Acórdão paradigma no 1402-
000.905.
No que se refere ao Acórdão paradigma no 1201-001.462, a decisão analisou a
dedutibilidade dos royalties pagos a pessoa jurídica controladora indireta e isso, aparentemente,
importou aos julgadores na conclusão de que a beneficiária dos pagamentos “detém poder para
Fl. 6202
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decidir sobre pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao contrário
dos parentes e dependentes, que não possuem tal capacidade”. Confira-se:
Aduz a Recorrente, ainda, que a norma contida em Regulamento não seria
aplicável à hipótese de pessoa jurídica controladora indireta.
Em primeiro lugar, convém ressaltar que, como demonstrado nos autos, todas as
empresas do grupo IBM, ao redor do mundo, são subsidiárias integrais da IBM
USA.
O tema, aliás, foi bem analisado pela Fazenda Nacional em contrarrazões: (...)
O próprio artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabelece, desde sempre, a
indedutibilidade dos royalties pagos a parentes ou dependentes dos sócios.
Pois bem.
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da
empresa, qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto sediado
no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e
nos resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre
pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao
contrário dos parentes e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação
na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do
grupo econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização não
poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a razão
de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do
resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor
destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o
beneficiário não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de
decisão (como no caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o
comando se aplica ao controlador indireto, notadamente quando todos os
envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Fl. 6203
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Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais.
Ao rejeitar o Acórdão paradigma no 1201-001.462, no Acórdão no 9101-006.9683,
julgado em 09.05.2024, a Conselheira Edeli Pereira Bessa, no mesmo sentido do aqui defendido,
afirmou que a “decisão está calcada na situação fática específica de a beneficiária dos royalties ser
controladora indireta do sujeito passivo autuado, e assim refere as circunstâncias daí decorrentes
que autorizam a sua equiparação à condição de sócio, na dicção do dispositivo legal que veda a
dedução dos royalties”.
Diante disso, por ausência de similitude, rejeito o Acórdão paradigma no 1201-
001.462 para caracterizar a divergência e, por consequência, conheço do recurso especial da
Fazenda Nacional apenas com base no Acórdão paradigma no 1402-000.905.

I.2 – Terceira matéria: multa agravada
No que se refere à multa agravada, o acórdão recorrido relata que a autuação
decorreu de o contribuinte, intimado e reintimado, de forma injustificada, deixar de ”esclarecer
fatos relativos ao quadro societário e diretivo das empresas do grupo Twentieth Century Fox
envolvidas nas operações, bem como os motivos das transações entre elas (sucessão, cessões
etc.)”. E, diante disso, pelos mesmos fundamentos, decidiu o acórdão recorrido por afastar a
qualificação e o agravamento da multa de ofício. Confira-se:
57.Em resumo, percebe-se que a fiscalização baseou-se em três aspectos
nucleares para concluir pela qualificação da multa de ofício: (i)discrepância com
alegações deduzidas em processo administrativo distinto (19515.720.199/2018-
51), cujo objeto também indicaria (ii)reiteração da conduta infracional; bem como
(iii)falta de explicações sobre cláusulas contratuais e sobre a composição
societária e diretiva das empresas integrantes do grupo econômico integrado pela
Recorrente, sendo estes últimos fatos também motivadores do agravamento da
multa.
58.Pois bem, ainda que se espere que os atores do processo administrativo fiscal
ajam com coerência e boa-fé durante todo o curso processual, não se pode adotar
como fundamento para a qualificação da multa a eventual contradição existente
entre afirmações feitas pelo contribuinte em processo administrativo diverso,

3 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votou pelas
conclusões o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior
e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Fl. 6204
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cujos efeitos devem ser sopesados e, se for o caso, submetidos aos efeitos legais
pertinentes no bojo do feito onde foram apresentadas.
59.Além disso, nesse ponto, verifica-se que a Recorrente, conforme narrou a
própria fiscalização, trouxe alegações nos autos do processo 19515.720.199/2018-
51 apenas relacionadas ao ônus probatório, isto é, sobre a quem competia
produzir os documentos societários em questão, atitude que se insere no
exercício do direito de defesa.
60.No mais, sabe-se que se trata de grupo empresarial composto por várias
empresas estrangeiras, de complexa estrutura societária, sendo temeroso
presumir que o braço brasileiro, representado pela Recorrente, dispusesse de
acesso completo a informações sobre toda a composição societária e diretiva do
grupo, bem como sobre as razões que motivaram a redação de determinadas
cláusulas contratuais, e, a partir disso, pressupor a prática de “ação dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, bem como o conhecimento da autoridade fazendária da
ocorrência dos fatos geradores” (arts. 71 e 72 da Lei no 4.502, de 1964).
61.Em verdade, apesar de até ser possível, num rigor exacerbado, considerar que
a Recorrente teria sido desidiosa no atendimento às solicitações da fiscalização,
tal circunstância não se amolda ao conceito de dolo, isto é, a vontade livre e
deliberada de praticar a conduta infracional, indispensável para a configuração de
sonegação e fraude.
62.Pelos mesmos motivos, não se percebe fundamento suficiente para o
agravamento de que trata o §2o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996.
63.Em adição, constata-se que a r. decisão recorrida, como bem alertou a
Recorrente, repeliu as alegações defensivas adotando fundamentos fáticos
distintos daqueles dos quais a fiscalização se valeu para alicerçar a qualificação da
multa, ex vi dos seguintes excertos: (...)
64.Assim, em remate, constata-se que a r. decisão recorrida, ao manter a
qualificação da penalidade baseada no fato de que “o interessado,
deliberadamente, escriturou todas as suas despesas com royalties em nome da
TCF HUNGARY, que nunca foi sua sócia, para deduzir toda a sua despesa com
royalties”, claramente inovou o lançamento, modificando-lhe os critérios jurídicos,
ao arrepio do estatuído no artigo 146 do Código Tributário Nacional3.
65.Portanto, merece ser afastada a qualificação e o agravamento em causa.
Como se extrai do trecho acima, a razão que levou ao afastamento da multa
agravada pelo acórdão recorrido foi a impossibilidade de se presumir que o contribuinte, ora
Recorrido, “dispusesse de acesso completo a informações sobre toda a composição societária e
diretiva do grupo, bem como sobre as razões que motivaram a redação de determinadas cláusulas
contratuais”.
Fl. 6205
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No Acórdão paradigma no 9101-001.487, o agravamento da multa de ofício se deu
“em razão do não atendimento às intimações fiscais com vistas à apresentação dos livros da sua
escrituração e de outros elementos necessários à realização da auditoria fiscal”. Só com base
nesse ponto já seria suficiente para verificar a inexistência de similitude com o acórdão recorrido,
no qual os documentos cuja não apresentação ensejou o agravamento se referiam ao quadro
societário e diretivo das empresas do grupo.
Ademais, no Acórdão paradigma no 9101-001.487, constataram os julgadores
reiteradas intimações, contendo alerta da possibilidade de agravamento da multa, e descaso “às
investidas da autoridade fiscal na penosa busca empreendida para a localização dos seus
responsáveis”. Confira-se:
Feita essa descrição dos fatos, passo à sua apreciação, iniciando pela análise do
agravamento da multa de ofício, de 75% para 112,5%, lançada em relação a
todos os períodos fiscalizados, em razão do não atendimento às intimações fiscais
com vistas à apresentação dos livros da sua escrituração e de outros elementos
necessários à realização da auditoria fiscal.
Neste ponto, entendo que a decisão recorrida merece ser reformada, porquanto
não se trata de mera falta de apresentação dos livros contábeis e fiscais, mas de
não atendimento a reiteradas intimações e até mesmo de descaso às investidas
da autoridade fiscal na penosa busca empreendida para a localização dos seus
responsáveis, consoante se pode extrair da descrição contida no Termo de
Constatação Fiscal de fls. 14 a 35. Importante ressaltar que nas repetidas
intimações a fiscalização fez ver que o não cumprimento ao que se estava
solicitando poderia ter como conseqüência a majoração da multa de ofício, por
embaraço à fiscalização, alerta que de nada serviu para que fosse dispensada a
atenção que, por lei, é obrigatória para o desenvolvimento da ação fiscal.
Assim, tanto os documentos solicitados pela Fiscalização, como a conduta que levou
ao agravamento da multa eram distintos no acórdão recorrido e no Acórdão paradigma no 9101-
001.487. E, por essa razão, não conheço da matéria “multa agravada” com base no Acórdão
paradigma no 9101-001.487.
Por fim, no que se refere ao Acórdão paradigma no 1101-001.226, a relatora
ratificou a decisão de 1a instância, que, inicialmente, esclarece que a imposição da penalidade
decorreu da falta de atendimento às reiteradas intimações e não por falta de apresentação da
documentação solicitada. E, adiante, esclarece que o agravamento da multa decorreu da completa
ignorância das intimações pelos envolvidos, sem qualquer justificativa para tanto. Por fim,
acrescenta que aplicação da multa foi reforçada pela apresentação de petição contendo
informação inverídica, o que evidenciou a má-fé dos envolvidos. Confira-se:
Da aplicação da multa agravada por falta de atendimento às intimações
Fl. 6206
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Preliminarmente, cumpre anotar que a multa foi agravada, porque configurada a
falta de atendimento às reiteradas intimações, regularmente formalizadas pelo
Fisco, e não por falta de apresentação da documentação solicitada.
No caso em apreço, não há como afastá-la, tendo em conta que as reiteradas
intimações da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB foram completamente
ignoradas pelos envolvidos no esquema fraudulento, não tendo nenhum deles se
dado ao trabalho, sequer de justificar as supostas dificuldades encontradas na
apresentação da documentação solicitada.
A petição de fls. 2857, protocolizada em 13/02/2009, na DRF Barueri/SP, para
informar a impossibilidade de apresentação dos documentos e informações
contábeis e fiscais solicitados pelo Termo de Início de Fiscalização, devido ao fato
de todos os documentos solicitados estarem apreendidos pela Polícia Federal, não
tem o condão de afastar a caracterização da completa desídia e do descaso dos
envolvidos com a investigação levada a efeito pelos agentes fiscais.
Ressalte-se que se trata de um único documento, protocolizado quase 6 (seis)
meses após os interessados terem tomado ciência do início do procedimento
fiscal em 28/08/2007 (conforme afirmado na petição de fls. 771/776 apresentada
perante a 2a Vara Criminal da Justiça Federal).
Ademais, em seu conteúdo a petição não traz qualquer providência adotada pelos
interessados na busca do atendimento aos termos de intimação, mas ao
contrário, mais uma vez, denota a expectativa de que os servidores da Polícia
Federal ou da Justiça Federal cumprissem a autorização do Juízo Criminal de
extração de cópias dos documentos fiscais da empresa apreendidos, sem
qualquer iniciativa do interessado, ou pior que pudesse ser reconhecido o suposto
impedimento de acesso dos Impugnantes e réus à documentação apreendida no
processo criminal.
E não é só: consta também de referida petição a informação inverídica de que
haveria ordem judicial determinando a devolução dos documentos apreendidos, e
a Polícia Federal teria deixado de adotar as providências cabíveis. É a seguinte a
redação da petição: (...)
A má-fé dos envolvidos é evidente, quando, ao mesmo tempo em que se recusam
a receber as intimações postais no endereço constante do Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica – CNPJ, tendo sido providenciada a sua devolução à repartição,
perante o Juízo Criminal, afirmam terem sido intimados a apresentar a
escrituração, mas estarem impedidos devido a sua apreensão e extravio no
âmbito do processo criminal.
Observe-se que ainda na referida petição, o endereço mencionado de atividade
da empresa (Alameda Madeira, 258 – sala 1807 – Alphaville Industrial) é aquele
no qual não é possível localizar qualquer dos envolvidos.
Procedente, portanto, a incidência do agravamento da penalidade.
Fl. 6207
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Portanto, o Acórdão paradigma no 1101-001.226 possui circunstâncias fáticas, que
importaram aos julgadores no agravamento da multa e não estão presentes no acórdão recorrido.
Por essa razão, o recurso especial da Fazenda Nacional também não merece ser conhecido com
base no Acórdão paradigma no 1101-001.226.
Diante do exposto, não conheço do recurso especial da Fazenda Nacional com
relação à matéria “multa agravada”.

II – MÉRITO
II.1 - Dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de cálculo
do IRPJ
No mérito, a matéria se resolve pela aplicação da Solução de Consulta COSIT no 182,
de 2019, assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO
DE
ROYALTIES.
DIREITO
DE
COMERCIALIZAÇÃO
DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei
no 4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo legal se refere a
pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que
detenham participação societária na pessoa jurídica.
Apesar de a ementa da Consulta COSIT no 182, de 2019 fazer referência à não
aplicação do disposto na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, aos
controladores indiretos, pertencentes ao mesmo grupo econômico, por óbvio que o entendimento
se aplica igualmente às empresas do mesmo grupo, com controlador, direto ou indireto, em
comum – como é o caso ora em análise.
Disso se conclui que a indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único do
art. 71 da Lei no 4.506/1964 não se aplica aos royalties pagos a pessoa jurídica no exterior
pertencente ao mesmo grupo econômico do contribuinte e controlada, direta ou indiretamente,
pelo mesmo sócio. O termo "sócios" do aludido dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou
jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa
jurídica de forma direta.
Fl. 6208
DF CARF MF
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Diante do exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional com
relação à matéria dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de cálculo do
IRPJ.

III - CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial apenas
com relação à matéria “dedutibilidade dos royalties pagos à controladora indireta da base de
cálculo do IRPJ”, e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O Colegiado a quo assim decidiu no Acórdão no 1402-006.862:
Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento
ao recurso voluntário em relação aos lançamentos de IRPJ, CIDE e multa isolada,
mantendo-os integralmente, vencidos o Relator e os Conselheiros Ricardo Piza Di
Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto que davam provimento. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira; ii) por
unanimidade de votos, ii.i) negar provimento ao recurso de ofício; ii.ii) rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada pela recorrente; ii.iii) afastar a qualificação da
multa de ofício, reduzindo seu percentual de 150% para 75%, ii.iv) cancelar
integralmente o agravamento da multa de ofício.
O recurso especial da PGFN se dirige à parte do acórdão recorrido na qual foi
negado provimento ao recurso de ofício em face da decisão de 1a instância que afastou a glosa de
royalties pagos a TCF International Television, bem como à parte em que foi dado provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a qualificação e o agravamento da penalidade. O exame
de admissibilidade negou seguimento à divergência jurisprudencial em torno da qualificação da
penalidade.
Com respeito à exigência exonerada em 1a instância de julgamento, o relator do
recorrido, Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, assim bem sintetiza as ocorrências em seu voto,
nesta parte condutor do Acórdão no 1402-000.862:
14.Os motivos que deram azo à lavratura dos autos de infração foram
pormenorizadamente descritos no relatório da presente decisão, referindo-se à
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indedutibilidade dos pagamentos efetuados pela Recorrente em favor da TCF
International Corporation (sua sócia) e da TCF International Television (100%
pertencente à TCF Film Corporation, que, por sua vez, detém indiretamente 100%
da Recorrente), na forma estatuída pelo artigo 353, I do RIR/99, assim enunciado:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
(...)
15.Com efeito, segundo noticia o Termo de Constatação Fiscal de fls. 5479/5544,
os valores recebidos pela TCF International Corporation e pela TCF International
Television decorreram do mesmo contrato de licenciamento celebrado entre a
Recorrente e a TCF Hungary, ou seja, referem-se aos royalties derivados do
direito de exploração de filmes, que foram posteriormente cedidos a outras
empresas do grupo, fatos estes que não alterariam a origem e a natureza dos
pagamentos.
16.Isto porque, a TCF International Corporation compõe o quadro societário da
fiscalizada desde 1997, e, conforme 17a alteração contratual, a TCF Film
International passou a integrar o quadro societário da fiscalizada em 30.06.2016.
Quanto às três sócias da fiscalizada, verifica-se que:

-TCF Inter-America: 100% pertencente à TCF Film Corporation;

-TCF International Corporation: 100% pertencente à TCF Film Corporation;

-TCF Film International: 100% é pertencente à TCF Film Corporation, sendo
80% diretamente e 20% por meio das empresas em que se ramificam suas
divisões, entre as quais a própria TCF Hungary.
17.Desse modo, a fiscalização entendeu que houve apenas circulação dos direitos
detidos pela TCF Film Corporation, controladora de todas as empresas
mencionadas, seja por meio de criação de empresas intermediárias, como TCF
Eastern Europe e TCF Hungary, e sucessivas cessões de direitos entre empresas
do grupo, seja por meio de aumento de reservas de capital, compra e venda de
ações entre empresas do grupo, conversão de royalties em capital, etc, de modo
que, embora o grupo tenha se valido de complexos rearranjos societários, isso
não altera o fato de que a efetiva titularidade dos direitos - que ensejam o
pagamento de royalties -, é da TCF Film Corporation. No caso dos autos, a
controladora teria criado uma empresa veículo (TCF Hungary), que se interporia à
real detentora dos direitos autorais, pois conforme os contratos apresentados, os
direitos protegidos são da TCF Film Corporation; por meio de outras transações
(cessões de direitos, compra de participações etc.), a Recorrente teria efetuado
remessas diretamente à sua sócia TCF International Corporation e à TCF
International Television.
Fl. 6210
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18.A r. decisão recorrida reconheceu que, como a empresa TCF International
Television, uma das destinatárias dos pagamentos, não era sócia da Recorrente, a
respectiva glosa deveria ser excluída do lançamento, mantido exclusivamente em
relação aos pagamentos efetuados à TCF International Corporation, visto que
esta, assim como TCF Fox Inter-America, e com o ingresso, a partir de 30.06.2016,
de TCF Film International, eram as efetivas sócias. (destaque do original)
Na medida em que os demais argumentos da Contribuinte foram refutados pelo
Colegiado a quo para manutenção da glosa referente aos pagamentos efetuados à TCF
International Corporation (sócia da Contribuinte) – inclusive sem interposição de recurso especial
contra a exigência remanescente -, a reversão da glosa referente aos pagamentos efetuados à TCF
International Television decorre, apenas, da constatação de que ela não era sócia da Contribuinte,
apesar da evidência de que a detentora do capital daquela (TCF Film Corporation) também
deteria 100% do capital da Contribuinte, por deter 100% do capital de suas sócias (TCF-Inter-
America, TCF International Corporation e TCF Film International, desta última apenas 80%
diretamente).
Para a decisão de 1a instância, bastou a constatação de que TCF International
Television não integrava o quadro social da Contribuinte em 2016. O relator do recorrido, por sua
vez, acrescentou que:
50.Realmente, a posição adotada pela r. decisão recorrida está alinhada à Solução
de Consulta COSIT no 182, de 2019, assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DIREITO DE COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE.
CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O
fato
dos
pagamentos
a
título
de
royalties
pelo
direito
de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei no
4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo legal se refere a pessoas
físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação
societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo
único, "d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I.
51.De mais a mais, é sabido que a legislação tributária, quando pretende alcançar
pessoas vinculadas, adota expressões como pessoa ligada, pessoa vinculada,
empresa interdependente, parte dependente, etc. Ao adotar a expressão “sócio”,
deve-se entendê-la dentro do seu conceito jurídico, que pressupõe a existência de
relação societária concebida segundo as normativas do direito comercial.
52.Nesse contexto, não há como se ampliar a dicção legal para, tendo em vista
que a empresa TCF International Television integrava o mesmo grupo econômico
Fl. 6211
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ou, de alguma forma, era vinculada à Recorrente, entendê-la como sócia, na
acepção jurídica do termo. (destaque do original)
O exame de admissibilidade deu seguimento a esta primeira matéria sob os
seguintes fundamentos:
O presente processo cuida de litígio sobre lançamento para constituição de
crédito tributário relativo ao IRPJ no ano-calendário 2016, por dedução indevida
de royalties, com aplicação de multa qualificada e agravada, no percentual de
225%.
De acordo com a Fiscalização, a empresa autuada deixou de adicionar, na
apuração do Lucro Real, os valores das despesas de remessas ao exterior a título
de remuneração pelo licenciamento do direito de exploração econômica de filmes
licenciados tanto por empresa estrangeira sócia do interessado (“Twentieth
Century Fox International Corporation"), quanto por empresa estrangeira do
mesmo grupo, controladora indireta do interessado (“Twentieth Century Fox
International Television, INC"), e por outra empresa estrangeira do mesmo grupo
("Twentieth Century Fox Film International").
Esses mesmos fatos ensejaram ainda o lançamento para exigência da CIDE, por
insuficiência de recolhimento da referida contribuição sobre os valores remetidos
ao exterior, com multa de 75%, e também a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas mensais.
Ao examinar a impugnação da contribuinte, a Delegacia de Julgamento (DRJ)
excluiu da infração de dedução indevida de royalties os valores pagos a empresa
estrangeira que, apesar de fazer parte do mesmo grupo econômico, não faz parte
do quadro societário da empresa autuada, e cancelou parcialmente as exigências
de IRPJ e de multa isolada por falta de estimativas. A exigência da CIDE foi
mantida integralmente.
Em razão dos valores exonerados, houve recurso de ofício ao CARF, e a
contribuinte apresentou recurso voluntário contra a parte da decisão que lhe foi
desfavorável.
A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido) negou provimento ao
recurso de ofício, e deu provimento parcial ao recurso voluntário da contribuinte,
para fins de afastar a qualificação e o agravamento da multa de ofício que estava
incidindo sobre a parte mantida das exigências de IRPJ.
Nesta fase processual, a PGFN alega que houve divergência na interpretação da
legislação tributária quanto às seguintes matérias:
1- DA DIVERGÊNCIA QUANTO À DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES PAGOS À
CONTROLADORA INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ;
[...]
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Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 1402-000.905 e 1201-
001.462, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para demonstrar divergência jurisprudencial
em relação ao acórdão recorrido.
Importante observar que embora o primeiro paradigma, proferido em
14/03/2012, tenha a numeração iniciada pelo código "1402", ou seja, o mesmo
código da Turma que exarou o acórdão recorrido em 09/04/2024, cabe aqui a
aplicação do §2o do art. 118 do atual RICARF (aprovado pela Portaria MF no
1634/2023), segundo o qual, para fins de processamento de recurso especial,
“entende-se que [...]todas as Turmas e Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou
do CARF são distintas das Turmas e Câmaras instituídas a partir do Regimento
Interno introduzido pela Portaria no 343, de 9 de junho de 2015, do Ministério da
Fazenda”.
Esse primeiro paradigma, portanto, pode ser cotejado com o acórdão recorrido,
para fins de verificação da alegada divergência jurisprudencial. Não há que se falar
no óbice de o primeiro paradigma ter sido proferido pela mesma turma que
exarou o acórdão recorrido.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Nas situações apresentadas, os julgadores se ocuparam em examinar a
possibilidade de dedução de royalties pagos a empresa sem relação societária
direta com a fonte pagadora, mas pertencente ao mesmo grupo econômico.
Enquanto o acórdão recorrido afastou a hipótese de indedutibilidade prevista no
art. 353, I, do RIR/99, por entender inexistir a necessária relação societária direta
entre a contribuinte e a destinatária dos royalties, os acórdãos paradigmas
decidiram pela aplicação do referido dispositivo e pela indedutibilidade dos
royalties, eis que as empresas eram integrantes do mesmo grupo econômico.
A divergência, portanto, está caracterizada.
Importante melhor confrontar os fundamentos dos acórdãos comparados,
mormente tendo em conta os variados contextos identificados por esta Conselheira acerca desta
matéria, assim consolidados em precedente exarado em face de outra exigência formalizada
contra a Contribuinte – Acórdão no 9101-006.494 – nos seguintes termos da declaração de voto lá
apresentada para concordar com a maioria4 deste Colegiado em não conhecer do recurso especial
da PGFN:

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (relator) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e divergiram os conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
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As exigências formalizadas nestes autos correspondem a IRPJ e CSLL devidos nos
anos-calendário 2013 a 2015, em razão da dedução indevida de royalties
destinados a remunerar a exploração de direitos autorais. A autoridade lançadora
compreendeu que os pagamentos de direitos autorais em face de contrato
inicialmente firmado TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited Liability
Company, por concessão de direitos exclusivos de distribuição e exibição
cinematográficas, de distribuição e exibição não cinematográficas de filmes longa
metragem, bem como o direito de sublicenciar aqueles direitos, corresponderiam
a royalties na forma do art. 22, alínea “d”, da Lei no 4.506/64, e seriam
indedutíveis porque pagos a sócios, na forma do art. 353, inciso I do Regulamento
do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99 – RIR/99.
O lançamento de CSLL foi cancelado em 1a instância de julgamento e o recurso de
ofício foi improvido no acórdão recorrido, no 1301-004.374.
O Colegiado a quo também deu provimento parcial ao recurso voluntário para
restabelecer em relação ao IRPJ a dedução de royalties pagos a TCF Hungary, nos
anos de 2013 e 2014 e no período compreendido entre janeiro a março de 2015,
vez que TCF Hungary não participava do quadro societário da recorrente, embora
pertencesse ao mesmo grupo econômico naqueles períodos. Foi mantida a glosa,
apenas, dos valores pagos a TCFIC (Twentieth Century Fox International
Corporation) que era sua sócia, e que substituiu a primeira a partir de
fevereiro/2015 no contrato originalmente firmado.
A PGFN suscitou divergência jurisprudencial defendendo a indedutibilidade de
despesas com royalties pagos a pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo
econômico, conforme paradigmas no 1402-000.905 e 1201-001.462. O recurso
especial teve seguimento apenas com base no segundo paradigma porque:
Dessa forma, entendo que a situação fática entre o r. Acórdão, que tratou de
pagamento a terceira pessoa integrante do mesmo grupo societário, sem
demonstração de qualquer artificialidade para acobertar a titularidade de sócio, e o
Acórdão paradigma são distintas, visto que neste houve a demonstração de que os
pagamentos foram efetuadas à pessoa jurídica em substituição e benefício dos
sócios, de tal forma a contornar a norma que vedava a dedução de royalties.
[...]
Dessa forma, considerando-se que no segundo paradigma indicado, Acórdão no
1201-001.462, a situação fática é análoga (pagamento a pessoa jurídica não sócia,
mas pertencente ao mesmo grupo societário) e a consequente interpretação
jurisprudencial divergente, verifica-se a subsunção da hipótese de cabimento do
Recurso Especial nesta matéria.
Esta Conselheira teve a oportunidade de relatar recurso especial interposto
contra a manutenção de exigência subsequente àquela analisada no paradigma no
1201-001.462, objeto do acórdão no 1201-002.158, e naquela ocasião referiu as
peculiaridades das acusações fiscais submetidas a esta CSRF com respeito a
pagamento de royalties a pessoas do mesmo grupo societário, nos termos do voto
Fl. 6214
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que, a seguir reproduzido e acolhido por maioria de votos, resultou na negativa de
conhecimento do recurso especial lá interposto pelo sujeito passivo, conduzindo o
Acórdão no 9101-006.098 neste ponto5:
Embora a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte não tenha
sido contestada, observa-se que, relativamente à terceira divergência (Remessa de
royalties a beneficiário que não é sócio da remetente), a admissibilidade se pauta
na interpretação da decisão expressa no paradigma no 1302-002.695, e referido
julgado foi recentemente apreciado por este Colegiado que concluiu, por maioria
de votos, por não conhecer do recurso especial contra ele interposto pela PGFN,
dadas as circunstâncias fáticas específicas lá analisadas.
No exame de admissibilidade expresso nestes autos, a Presidência de Câmara se
pautou no entendimento de que no referido paradigma, adotou-se uma
interpretação mais restritiva do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 - RIR/99, afirmando-se que
"sócios" são apenas aqueles que participam diretamente do contrato se sociedade,
afora isso, estar-se-ia no campo do grupo econômico, extrapolando o escopo do
comando legal. Esta compreensão foi extraída do seguinte trecho do voto condutor
do paradigma:
Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a
inexistência de uma relação societária entre o contribuinte e o destinatário
dos royalties, não obstante não se pode discutir, também, que estas
empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de distribuição
assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle)
(...)
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício
hermenêutico já que, de sua literalidade, não se pode extrair as
consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para atingir
fatos não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais seriam os
limites para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de mera
interpretação extensiva ou, lado outro, se estaria utilizando de analogia para
emprestar à norma tributária efeitos que, na sua literalidade, não são
observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver dúvidas,
até porque, entender se tratar de numerus apertus representaria iniludível
afronta ao princípio da segurança jurídica (o contribuinte não pode ficar ao
bel prazer da subjetividade que semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação
realizada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico,

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram no
conhecimento desta matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 6215
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somente seria possível mediante: a) uso de uma interpretação extensiva;
ou b) analogia. (...) (destacou-se)
A negativa de conhecimento ao recurso especial da PGFN interposto contra
referido paradigma, em 03 de dezembro de 2019, foi assim vertida na ementa e
decisão do Acórdão no 9101-004.5526:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NÃO CONFIGURADA.
Não se verifica divergência jurisprudencial quando o acórdão indicado como
paradigma, além de ser menos abrangente, considerou como relevante
questão fática adicional, não versada no acórdão recorrido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer
do Recurso Especial, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura,
Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que conheceram do recurso.
Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa, a qual manifestou
intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
A Conselheira Lívia De Carli Germano entendeu que as questões jurídicas colocadas
para debate eram essencialmente diferentes nos casos dos acórdãos recorrido e
paradigma (Acórdão no 1402-000.905) porque, enquanto o acórdão recorrido
pretende responder se a vedação constante do artigo 353, I, do RIR/99 se estende a
empresas sem relação societária direta, mas pertencentes a um mesmo grupo, o
paradigma trata especificamente da aplicação de tal vedação à hipótese em que as
empresas sem relação societária direta tenham como sócios as mesmas pessoas
físicas e são também administradas pelas mesmas pessoas físicas.
Esta Conselheira, porém, acompanhou a I. Relatora em suas conclusões e
consignou seus fundamentos em declaração de voto a seguir transcrita:
Concordo com a I. Relatora quanto à inexistência de similitude fática entre
os acórdãos comparados, mas especialmente em razão da forma como
vertidas as acusações fiscais, que se distinguiram substancialmente e, assim,
ensejaram debates sob diferentes parâmetros materiais ao longo do
contencioso administrativo, o que impede a caracterização do dissídio
jurisprudencial.

6 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa , Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
Fl. 6216
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O paradigma no 1402-000.905 traz em seu relatório a seguinte transcrição
da acusação fiscal ali examinada:
[...]
Tendo em conta a restrição legal à dedutibilidade de royalties, quando pago
a sócios, a autoridade lançadora afirma a indedutibilidade dos valores pagos
a pessoa jurídica que, mesmo sem ser sócia da autuada, é composta pelos
mesmos sócios desta, pois, em tais circunstâncias os encargos em questão
são definidos no campo estrito da liberalidade de seus dirigentes. Ou seja,
assim como se verifica em relação aos royalties pagos a sócios, os royalties
pagos a pessoa jurídica constituída pelos mesmos sócios são por estes
deliberados, e assim não podem afetar o lucro tributável.
Frente a esta acusação, o voto condutor do paradigma, embora discorrendo
sobre a finalidade da norma em referência, e afirmando que ela busca
obstaculizar o favorecimento irregular, ou, no mínimo questionável, de
poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em detrimento do Fisco
(verificado com a redução do lucro tributável da empresa que paga os
royalties) ou em detrimento de outros sócios ou acionistas da sociedade
(verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos), assim se
manifesta acerca do caso concreto sob exame:
[...]
Já no presente caso, a autoridade lançadora sequer explicitou a relação
societária existente entre a autuada e a pessoa jurídica com quem acordado
o pagamento dos royalties. Veja-se o que consta do Termo de Verificação
Fiscal às e-fls. 1721/1725:
No exercício das atribuições inerentes ao cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, em cumprimento ao disposto na MPF
Fiscalização no 08.1.90.00-2015-02524-0, efetuando a auditoria fiscal
junto à empresa (contribuinte) em epígrafe no que concerne à sua
fiscalização, e da análise dos Custos dos Bens e Serviços Vendidos
informados na Linha 19 da Ficha 04A das DIPJ’s entregues do ano-
calendário de 2010, constatamos a conta do Razão de código
062.000.45010, Custo da Licença / Manutenção SLF.
Na auditoria realizada sob o TDPF No 08.1.90.00-2014-00314-6 e
encerrada em novembro deste ano, temos que na resposta do ITEM 8
do Termo de Intimação Fiscal No 03, lavrado em 27/08/2014, o
contribuinte
apresentou
explicações
da
contabilização
dos
lançamentos relacionados na Tabela 9 que seguiu anexo ao termo,
dizendo que “as despesas referentes a esta conta referem-se a sub-
licenciamento dos softwares Oracle. Sobre nossas receitas de
licenciamento são calculados 58% e repassados a nossa matriz de
acordo com o contrato entre Brasil e a matriz”
Na resposta do Termo de Intimação Fiscal No 06, lavrado em
11/03/2015, foi apresentado o Contrato celebrado e explicações
pormenorizadas de como se chegaram aos valores contabilizados
apresentados na Tabela 9; e também na resposta do Termo de
Fl. 6217
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Intimação Fiscal No 07, lavrado em 17/04/2015, demais explicações
dos valores contabilizados apresentados na Tabela 9B, que seguiu
anexo ao termo.
Conforme relatado no Termo de Intimação Fiscal No 09, lavrado em
29/05/2015, foram constatadas diferenças entre a Composição dos
Lançamentos (valor calculado conforme Contrato # Custo de 58%
sobre a receita reconhecida), pela apresentação dos arquivos “BR SLF
2010 mês.pdf”, um para cada mês, e o Valor escriturado na
Contabilidade, conforme mostrado na Tabela 9C que seguiu anexo ao
Termo de Verificação No 04, relativo ao Auto de Infração lavrado em
Junho de 2015.
___________________________________________
Assim, da análise do Contrato temos, na cláusula 5.1.A – Taxa de
Sublicenças:
“Em consideração a cada Sublicença de um Programa (inclusive
Modificações) concedida pela ORASUB ou a um Subdistribuidor da
ORASUB, a ORASUB pagará a OIC uma taxa igual a estabelecida na
Parte I do Anexo 1.”
E na cláusula do Anexo 1 – Taxas e Pagamentos – Parte I – Taxa Geral
de Sublicença (Artigo 5.1):
“Uma taxa igual a 58% (cinquenta e oito por cento) do valor líquido
reconhecido como rendimentos da Licença e Suporte do Programa
(excluindo os Lucros por Serviços de Suporte Adicionais) sob a U.S.
GAAP por parte da ORASUB pela Sublicença relevante.”
Entendemos que é conferido o regime dos direitos autorais à
propriedade de software, conforme dispõe o art. 2o da Lei 9.609/98:
“Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa
de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de
direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto
nesta Lei.”
Assim, não há o que se falar que a cláusula 5.1.A do Contrato esteja
tratando de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio. Essa diferenciação entre os royalties exploração de direitos
autorais e os royalties de pelo uso de patentes de invenção,
processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio fica evidente no art. 22 da Lei no 4.506/64:
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de
qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos,
tais como: (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
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c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou obra.”
Assim, por força do art. 2o da Lei 9.609/98, os royalties em tela se
enquadram na hipótese da letra “d” do art. 22 da Lei no 4.506/64, de
modo que não são dedutíveis as despesas/custos conforme art. 353,
I, do RIR/99:
“Art. 353. Não são dedutíveis:
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
[...] (destaques originais suprimidos e negritos acrescidos)
Infere-se, do exposto, que os royalties pagos à “OIC”, na condição de
“matriz” da Contribuinte, seriam indedutíveis, possivelmente porque pagos
a sócio pessoa jurídica. O Colegiado a quo superou a arguição de nulidade
do lançamento por falta de comprovação do vínculo societário, vez que
identificou nos autos a composição societária da Contribuinte (e-fls. 3/243),
bem como porque:
O fato, de outro turno, da fiscalização não se reportar aos preditos
documentos em seu relatório fiscal, nem tampouco se preocupar
com a relação jurídica havida entre a recorrente e a empresa Oracle
International Corporation, tem a sua justificativa na própria premissa
(correta ou não) de que a existência de um vínculo societário efetivo
ser irrelevante para aplicação do preceito do art. 353, I, do RIR; para
o fisco, como posto na própria decisão da DRJ, este preceito teria
seus efeitos estendidos à grupos econômicos e não só à existência de
uma relação societária formalmente estabelecida.
Assim, enquanto o paradigma aplica a restrição legal em razão de a
deliberação dos royalties caber aos sócios da Contribuinte, ainda que por
meio da pessoa jurídica beneficiária dos encargos, o recorrido examina a
dedutibilidade de royalties que circularam dentro do mesmo grupo
econômico, sem adentrar à caracterização da definição dos pagamentos no
campo estrito da liberalidade de seus dirigentes.
É certo que o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na
impossibilidade de intepretação extensiva da norma em referência, em
possível contradição com o paradigma que adota interpretação finalística e
sistemática dos institutos, como se vê no excerto seguinte:
Não se discute (e nem o fisco e nem a PGFN aventam outra hipótese)
que o recorrente não é sócio da, e nem é controlado pela, Oracle
International. Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram,
ad absoluto, a inexistência de uma relação societária entre o
contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não se pode
discutir, também, que estas empresas compõe um grupo econômico
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(o próprio contrato de distribuição assim se refere às empresas
contratantes Grupo Oracle).
No entanto, o art. 353, I, versa sobre a indedutibilidade de royalties
pagos à sócios da empresa pagadora... este preceito não trata,
expressamente, dos grupos econômicos, limitando-se a dispor sobre
as tratativas pactuadas entre partes relacionadas. Veja-se:
[...]
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício
hermenêutico já que, de sua literalidade, não se pode extrair as
consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para
atingir fatos não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo,
quais seriam os limites para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia
diante de mera interpretação extensiva ou, lado outro, se estaria
utilizando de analogia para emprestar à norma tributária efeitos que,
na sua literalidade, não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver
dúvidas, até porque, entender se tratar de numerus apertus
representaria iniludível afronta ao princípio da segurança jurídica (o
contribuinte não pode ficar ao bel prazer da subjetividade que
semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma
operação realizada por empresas pertencentes a um mesmo grupo
econômico, somente seria possível mediante: a) uso de uma
interpretação extensiva; ou b) analogia.
[...]
Os contornos da lei são precisos... não há que se perquirir o intento
do legislador, no caso, para se definir o seu alcance. A vedação
contida no art. 353 se estende aos sócios e gerentes da empresa, até,
porque, a intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição
disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas. Para, contudo,
estender tais efeitos à outras situações ali não descritas, não se
utilizaria, propriamente, de um método interpretativo: seria
necessário empregar, de fato, analogia.
Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas
incorridas por uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties
à empresa para com a qual não mantenha qualquer relação
societária; não existe norma, propriamente, que disponha sobre tal
vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por
empresas pertencentes a um "grupo econômico", lembrando que,
quando assim o quis, o legislador o disse de forma explicita (v.g.,
quando trata da responsabilidade tributária-previdenciária ex vi do
art. 30, inciso IX, da Lei 8.212/91).
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Ou seja, para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja
aplicada também às operações praticadas dentro de um grupo
econômico, ter-se-á, insista-se que lançar mão de analogia.
[...]
Todavia, a extensão interpretativa assim criticada tem em conta relações
societárias de qualquer espécie, no alcance da vagueza da expressão “grupo
econômico”, e em momento algum reporta, minimante, relação de controle
ou influência nas decisões, que pudesse guardar traços de semelhança com
o caso tratado no acórdão paradigma.
Analisadas as premissas assim postas pelo voto condutor do acórdão
recorrido, até poder-se-ia cogitar de um dissídio jurisprudencial se ele fosse
o paradigma em recurso especial interposto contra o Acórdão no 1402-
000.905, e a discussão repousasse nos limites interpretativos do art. 353,
inciso I do RIR/99. Contudo, nem mesmo esta cogitação subsiste, quando se
tem em conta os demais argumentos deduzidos na sequência do referido
voto:
Lembrando que a as permissões para dedução de despesas compõem
o aspecto quantitativo da norma de incidência tanto do IRPJ como da
CSLL, assentar, neste particular, o uso da analogia para fechar, ao
contribuinte, a porta relativa a prática de determinado ato seria, a
toda monta, indiscutível desrespeito ao princípio da legalidade e,
diga-se, ao seu espelho mais restrito, qual seja, a tipicidade; por
analogia, não se pode, a meu ver, vedar a dedução de despesas com
royalties pagos à empresa que não mantenha relação societária com
a fonte pagadora, a mingua de previsão legal explícita.
Não
bastasse
isso,
diga-se,
há
uma
questão
de
cunho
prático/operacional, que resvalaria, também, num princípio de
razoabilidade: ora, a Oracle International não é sócia da recorrente, e
isto já foi estabelecido; mas a Oracle é, efetivamente, a detentora
dos direitos inerentes aos softwares comercializados no mundo
inteiro
(só
pra
lembrar,
um
deles é muito utilizado por este Conselho o JAVA).
A mingua da existência de uma relação societária entre o
contribuinte e a detentora dos direitos deste softwares não se
poderia, seriamente, exigir que a cessão destes direitos fosse feita de
forma gratuita (a Oracle International tem que responder a seus
acionistas pelos lucros que deixar de perceber), mesmo que tal
cessão se dê entre empresas pertecentes a um mesmo grupo
econômico!
Neste particular, vedar a dedução de royalties pagos entre empresas
de determinado "grupo econômico" representaria uma ingerência
indevida na gestão coorporativa empresarial...
Nestes termos, o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na
inexistência de vínculo societário direto da Oracle Internacional com a
autuada, e no fato de ela ter de responder a pessoas que possam não ser
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acionistas da Contribuinte. Esta a consequência, portanto, da ausência de
assertividade, na acusação fiscal, acerca da definição das pessoas que
deliberaram e se beneficiariam do pagamento dos royalties, a qual também
conduz à divergência assim manifestada em declaração de voto integrada ao
acórdão recorrido, acerca do processo decisório nos grupos econômicos:
Embora o Relator concorde que a norma em destaque engloba a
pessoa jurídica, afasta sua aplicação nos casos em que, embora não
seja sócio direto, o recebedor dos royalties pertença ao mesmo grupo
econômico do pagador, sob o controle da matriz no exterior.
Entendo que, no caso, deve-se buscar o sentido teleológico da
norma, sob pena de retrocedermos ao tempo em que a aplicação
extremada da legalidade estrita, impondo um sentido literal absoluto
às normas, exigia a promulgação anual de novas leis fiscais a cercar
supostos planejamentos tributários, o que produzia um jogo de gato
e rato prejudicial apenas ao País.
[...]
No caso presente não estamos falando da criação de uma empresa
veículo para receber os valores em nome da matriz, mas de empresa
existente e ativa, pertencente ao grupo, que, como não sócia, recebe
os valores, o que determinaria a dedutibilidade dos royalties no caso
de interpretação literal da norma.
Devemos entender que a Lei 4.506 foi publicada em uma época
(1964) em que não havia a proliferação de grupos econômicos
supraestatais,
havendo
as
figuras
simples
de
sociedades,
responsáveis por todas as atividades relacionadas à produção. Hoje,
temos uma sociedade que produz, outra que vende, uma terceira que
recebe e cobra, uma quarta que concentra todas as decisões do
grupo e une todas ao seu redor, muitas vezes localizadas em países
diferentes, conforme a conveniência do negócio.
Então, buscar o sentido teleológico nada mais é do que atribuir
eficácia à norma, ou o aplicador seria forçado a entender, como
veladamente aconteceu no caso citado, que a interposição de
integrante não-sócio do grupo econômico entre o beneficiário final (a
matriz, no caso) e o pagador de royalty nada mais seria do que fraude
à lei, uma atitude que por si só não seria ilegal, mas que visaria ao
rompimento da estrutura lógica de todo o sistema jurídico.
Sim, porque, agindo legalmente, por hipótese, estaria contornando a
norma proibitiva e autorizando o favorecimento indireto de poucos
(sócios, dirigente e seus parentes) em detrimento do Fisco e de
outros sócios ou acionistas da sociedade, como bem fundamentado
pelo Conselheiro Antônio José Praga de Souza, no acórdão no 1402-
000.905, de sua relatoria, citado nas contrarazões da Procuradoria da
Fazenda:
[...]
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Por outro lado, a existência do Grupo Oracle é reconhecido e
explicado no contrato, além deste disciplinar que o pagamento que a
ORASUB faz à OIC pode ser feito a qualquer membro do referido
Grupo, conforme seja mais "adequado", como se vê do trecho do
acórdão da DRJ/RIO:
[...]
Por todo o exposto, reconhecer a eficácia normativa com
interpretação literal restritiva, no caso em julgamento, não satisfaz o
real sentido da norma enquanto integrante de um sistema jurídico. A
lógica deste sistema, de um lado, impede uma interpretação que
permita que decisões unilaterais invertam seus valores e, de outro,
permite que se determine o alcance da lei para que o conjunto
normativo mantenha sua integralidade.
Nestes termos, a Recorrente não tem direito à dedutibilidade da
despesa de pagamento de royalty de 58% de sua receita de
licenciamento, pois o pagamento feito à empresa pertencente ao
mesmo grupo econômico é alcançado pela norma do artigo 71,
parágrafo único, inciso "d", da Lei no 4.506, de 1964.
Evidente, assim, que a discussão travada no recorrido teve referenciais
substancialmente distintos daqueles examinados no acórdão paradigma.
Essencialmente, o acórdão recorrido não apresenta similitude no ponto que
foi determinante para a interpretação do dispositivo legal em debate no
acórdão paradigma: a identidade entre os sócios da autuada e as pessoas
que deliberaram o pagamento dos royalties.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial
da PGFN. (destaques do original)
No presente litígio, este conteúdo decisório extraído do paradigma no 1302-
002.695 conduz a outra dessemelhança significativa: enquanto nele se analisou a
impossibilidade de equiparação de outra pessoa jurídica integrante do grupo
econômico ao conceito de “sócio”, no recorrido a decisão tem em conta a acusação
fiscal de que os royalties foram pagos à sua controladora indireta, na medida em
que a sócia detentora da quase totalidade do capital da Contribuinte é subsidiária
integral da International Business Machines Corporation - IBM Corporation. E
diante destes fatos, o voto condutor do acórdão recorrido concluiu que:
15. No que se refere a sócio pessoa jurídica, relata o Autuante:
III - Relação entre IBM Brasil e IBM Corporation
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA
CORP., CNPJ 05.722.435/000163, e IBM AMERICAS HOLDING LLC,
CNPJ
09.677.335/000113,
com
sede
nos
Estados
Unidos,
participando, respectivamente, com 0,00000016% e 99,99999984%
do capital social da IBM Brasil (art. 5o do doc. 3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os
anos calendário de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do
grupo IBM são subsidiárias integrais da IBM Corporation, fazendo
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parte de um mesmo grupo econômico (doc. 15). Conclui-se, portanto,
que a IBM Corporation é sócia controladora da IBM Brasil, fato
corroborado pelos esclarecimentos prestados pela empresa em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de 12/09/2016 (docs. 10 e
11).
16. Às pág. 795, resposta da empresa:
Ref.: Termo de Intimação Fiscal MPF no. 07185.0020160009488
recebido em 12/09/2016 IBM Brasil Indústria, Máquinas e Serviços
Ltda., já qualificada nos autos dos termos em epígrafe em
continuação à resposta do Termo de Intimação Fiscal em em
referência esclarecer que para os anos de 2011 e 2012 a situação
jurídica da IBM Brasil era similar, isto é, a International Business
Machines Corporation se apresentava como controladora INDIRETA
da IBM Brasil.
Sendo o que nos cabia esclarecer no momento, permanecemos è
disposição.
17. A empresa nos Estados Unidos que detém 99,9999984% da Recorrente,
é subsidiária integral da International Business Machines Corporation IBMC,
o que significa que a IBMC é na prática sócia e controladora da Recorrente.
Ou seja, enquanto no paradigma a aplicação do art. 353, I do RIR/99 se dá em face
de acusação fiscal na qual não foi explicitada a relação societária existente entre a
autuada e a beneficiária dos royalties, conduzindo a discussão sob a premissa de a
existência de um vínculo societário efetivo ser irrelevante para a aplicação daquele
preceito, no acórdão recorrido, sob circunstâncias fáticas distintas, o Colegiado a
quo concluiu que o vínculo societário entre as partes evidenciava que a beneficiária
era sócia e controladora da Recorrente.
Veja-se que o voto condutor do paradigma é expresso no sentido de que os
documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma
relação societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante
não se pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo econômico (o
próprio contrato de distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo
Oracle). E é esta circunstância específica, ausente nestes autos, a ensejar a
conclusão de para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja aplicada
também às operações praticadas dentro de um grupo econômico, ter-se-á, insista-
se que lançar mão de analogia.
Nada no referido paradigma permite concluir que a mesma decisão seria adotada
caso a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara estivesse diante de pagamentos feitos à
controladora indireta da autuada, única sócia da pessoa jurídica que figura como
titular da quase totalidade (99,99999984%) do capital social da Contribuinte. Ao
argumentar que os contornos da lei são precisos e não há que se perquirir o intento
do legislador, no caso, para se definir o seu alcance, o voto condutor do acórdão
paradigma emenda, já na sequência, que a vedação contida no art. 353 se estende
aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de
coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas,
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permitindo cogitar que o poder decisório decorrente do controle societário poderia
ensejar uma outra interpretação para a norma sob exame.
Evidencia-se, portanto, a existência de circunstâncias fáticas que, embora
relevantes para a decisão do acórdão recorrido, não estão presentes no acórdão
paradigma.
Em resumo, no anterior Acórdão no 9101-004.552 negou-se conhecimento ao
recurso fazendário porque o acórdão lá recorrido (no 1302-002.695) cancelara a
exigência diante de glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico
sem especificar a relação societária entre as partes contratantes, enquanto no
paradigma (acórdão no 1402-000.905) havia prova de que os pagamentos dentro
do grupo econômico beneficiaram pessoas jurídicas administradas pelos sócios da
pessoa jurídica que promoveu os pagamentos de royalties. Isto em linha com a
rejeição do mesmo paradigma nestes autos, sob a ótica de que houve a
demonstração de que os pagamentos foram efetuadas à pessoa jurídica em
substituição e benefício dos sócios, de tal forma a contornar a norma que vedava
a dedução de royalties.
Já no mais recente Acórdão no 9101-006.098 negou-se conhecimento a recurso
do sujeito passivo porque acórdão lá recorrido (no 1201-002.158) manteve a
exigência diante de glosa que referia pagamentos a controladora indireta,
enquanto no paradigma (acórdão recorrido no precedente anterior, no 1302-
002.695) a exigência foi cancelada diante de glosa que referia pagamentos dentro
do grupo econômico sem especificar a relação societária entre as partes
contratantes).
No dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN nestes autos, o paradigma
(acórdão no 1201-001.462) se assemelha ao recorrido analisado no Acórdão no
9101-006.098, e também mantém a exigência diante de glosa que referia
pagamentos a controladora indireta. Por sua vez, o acórdão recorrido tem como
pressuposto para cancelamento da glosa o fato de que os royalties foram
remetidos para a TCF Hungary, que não participava do quadro societário da
recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico. A inexistência de
especificação do vínculo societário entre a contribuinte e TCF Hungary é
reafirmada no ponto seguinte do voto condutor do acórdão recorrido:
Em suma, a não dedutibilidade dos royalties pagos a sócio, pessoa física ou jurídica,
deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na
regra restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja,
de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (destacou-
se)
É possível extrair dessa assertiva que o paradigma no 1201-001.462, por admitir
uma hipótese na qual a indedutibilidade se justifique em face de pessoa que
integre o mesmo grupo econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à
pessoa jurídica que realiza o pagamento, poderia guardar similitude suficiente
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com o recorrido para caracterização do dissídio jurisprudencial, como inclusive
expresso no exame de admissibilidade.
Contudo, a decisão do paradigma está calcada na situação fática específica de a
beneficiária dos royalties ser controladora indireta do sujeito passivo autuado, e
assim refere as circunstâncias daí decorrentes que autorizam a sua equiparação à
condição de sócio, na dicção do dispositivo legal que veda a dedução dos
royalties:
Aduz a Recorrente, ainda, que a norma contida em Regulamento não seria aplicável
à hipótese de pessoa jurídica controladora indireta.
Em primeiro lugar, convém ressaltar que, como demonstrado nos autos, todas as
empresas do grupo IBM, ao redor do mundo, são subsidiárias integrais da IBM USA.
O tema, aliás, foi bem analisado pela Fazenda Nacional em contrarrazões:
O caso em apreço é paradigmático, pois todas as empresas do grupo IBM
são subsidiárias integrais da Internacional Business Machines Corporation
(IBM), a pessoa jurídica beneficiária dos pagamentos (fls. 76 a 79).
Ante tal quadro, negar aplicação à norma porque formalmente a
beneficiária não figura como sócia, embora a empresa brasileira seja,
indiretamente, sua subsidiária integral, como bem posto pela decisão de
piso, seria negar o mínimo essencial à preservação da eficácia do normativo
em discussão, que corresponde a vedar a dedutibilidade do pagamento
royalties entre pessoas (físicas ou jurídicas) relacionadas com a empresa
que os paga.
O próprio artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabelece, desde sempre, a indedutibilidade
dos royalties pagos a parentes ou dependentes dos sócios.
Pois bem.
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da empresa,
qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto sediado no
exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e
nos resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre pagamentos,
contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao contrário dos parentes
e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação
na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do
grupo econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização não
poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a razão de
Fl. 6226
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ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do resultado,
mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o beneficiário
não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de decisão (como no
caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o comando se aplica ao
controlador indireto, notadamente quando todos os envolvidos são subsidiárias
integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais. (destaques do original)
Diante desta interpretação da legislação tributária, não é possível afirmar que o
Colegiado que proferiu o paradigma decidiria da mesma forma na hipótese de a
beneficiária dos royalties não ser controladora indireta, mas sim outra pessoa que
integre o mesmo grupo econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à
pessoa jurídica que realiza o pagamento.
Observe-se, por oportuno, a análise de conhecimento aqui desenvolvida tem por
premissa do recorrido a inexistência de especificação do vínculo societário entre a
Contribuinte e TCF Hungary, e que seria necessário vínculo de controle indireto
para caracterização do dissídio jurisprudencial. Assim, se a acusação fiscal
eventualmente referia tal beneficiário como controladora da Contribuinte,
cumpriria à PGFN opor previamente embargos de declaração para que o
Colegiado a quo se manifestasse sobre tais circunstâncias, antes de deduzir o
dissídio jurisprudencial em face do paradigma no 1201-001.462, que tinha por
pressuposto esta situação fática.
E isto também porque, distintamente do I. Relator, esta Conselheira não
compreende que o Colegiado a quo tenha firmado interpretação alinhada com a
que o I. Relator extrai da Solução de Consulta COSIT no 182/2019. O voto
condutor do acórdão recorrido, sob a premissa de que a autoridade lançadora
sustenta que a expressão deve ser interpretada de forma ampla, compreendendo
pessoa física ou jurídica pertencente ao mesmo grupo societário, referiu a
mencionada Solução de Consulta como reconhecimento administrativo de que a
expressão sócio deveria permanecer contido em limites mais estreitos,
abrangendo apenas as pessoas que tivessem participação direta no capital social,
mas isto para decidir que a condição de TCF Hungary, que não participava do
quadro societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico
é insuficiente para caracterizar a vedação legal à dedutibilidade dos royalties.
O voto condutor do acórdão recorrido afirma, sim, a razoabilidade do
entendimento expresso na Solução de Consulta COSIT no 182/2019, anotada nos
Fl. 6227
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seguintes termos em face da constatação de que a Administração se dobrou à
tese defendida pela recorrente:
O entendimento adotado na solução de consulta não se afasta daquilo que se
verifica ordinariamente na legislação tributária, pois, quando se pretende estender
o alcance de uma norma restritiva a pessoas vinculadas, isso é feito de forma
expressa, evitando o emprego do vocábulo sócio. Utilizam-se, no mais das vezes,
expressões como pessoa ligada, pessoa vinculada, empresa interdependente etc. É
usual, nesses casos, a inserção de dispositivos explicitando o que se deve entender
pelas respectivas expressões.
São exemplos disso as regras de preço de transferência (art. 23 da Lei no
9.430/1996), as de valoração aduaneira (arts. 15 a 18 da Instrução Normativa SRF
no 327/2003) e as de fixação de base de cálculo do IPI quando a operação for
praticada entre empresas interdependentes (art. 42 da Lei no 4.502/1964).
No caso dos autos, como demonstram os quadros de fls. 3.319, 3.321 e 3.324, os
royalties foram remetidos para a TCF Hungary, que não participava do quadro
societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico; e para
a TCFIC que era sócia, conforme demonstram o contrato social e as alterações
juntadas aos autos. Portanto só em relação aos valores pagos a esta última
prevalece a regra de indedutibilidade, que se aplica tanto ao sócio pessoa física ou
quanto ao sócio pessoa jurídica, pois onde a lei não distingue ao intérprete não é
dado distinguir.
Mas isto não permite concluir que o Colegiado a quo decidiu, no recorrido, que
somente os royalties pagos a sócios, assim compreendidos aqueles que
participam diretamente do quadro societário do sujeito passivo pagador dos
royalties, se sujeitam à vedação legal de dedutibilidade. A decisão é no sentido da
dedutibilidade em face de acusação fiscal que aponta pagamentos a quem não é
sócio, apesar de pertencer ao mesmo grupo econômico, e não exterioriza tese
que afaste a indedutibilidade de royalties pagos a quem não é sócio com
participação direta no capital, mas apresenta condições outras que não apenas
pertencer ao mesmo grupo econômico.
[...]
Assim, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusão de NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. No reverso do que decidido no
Acórdão no 9101-006.098, o dissídio jurisprudencial não resta demonstrado em
face de paradigma que manteve a exigência diante de glosa que referia
pagamentos a controladora indireta, contra recorrido no qual a exigência foi
cancelada em face de glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico
sem especificar a relação societária entre as partes contratantes.
Posteriormente, divergências jurisprudenciais acerca do tema foram também
submetidas pela PGFN a esta 1a Turma, que lhes negou conhecimento nos Acórdãos no 9101-
006.967 (IBM Brasil – Indústria Máquinas e Serviços Ltda, recorrido no 1302-006.278 e paradigmas
no 9101-003.063, 1201-002.158 e 9101-006.098), 9101-006.968 (Columbia Tristar Filmes do Brasil
Fl. 6228
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Ltda, recorrido no 1301-006.179 e paradigma no 1201-001.462) e 9101-006.969 (Warner Bros
South Inc, recorrido no 1401-006.203 e paradigma no 1201-001.462).
Em síntese:
 No Acórdão no 9101-004.552 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN pretendendo reverter o entendimento do
recorrido no 1302-002.695 – que cancelou glosa decorrente de
contrato de distribuição firmado em favor de empresas do mesmo
grupo econômico sem demonstração do vínculo societário entre
elas – mediante oposição do paradigma no 1402-000.905 – que
validou glosa em face de contrato firmado entre pessoas jurídicas
que tinham como sócios as mesmas pessoas físicas;
 No Acórdão no 9101-006.098 foi negado conhecimento a recurso
especial de sujeito passivo pretendendo reverter o entendimento
do recorrido no 1201-002.158, assemelhado ao anterior no 1201-
001.462, - que validou glosa em face de contratação em favor da
controladora indireta da autuada, interpondo-se entre elas
subsidiária integral da beneficiária dos pagamentos -, mediante
oposição do paradigma no 1302-002.695 – que cancelou glosa
decorrente de contrato de distribuição firmado em favor de
empresas do mesmo grupo econômico sem demonstração do
vínculo societário entre elas;
 No Acórdão no 9101-006.494 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN que pretendeu reverter o entendimento do
recorrido no 1301-004.374 – que cancelou glosa decorrente de
contratação entre empresas do mesmo grupo econômico sem
demonstração do vínculo societário entre elas – mediante oposição
do paradigma no 1201-001.462 - que validou glosa em face de
contratação em favor da controladora indireta da autuada,
interpondo-se entre elas subsidiária integral da beneficiária dos
pagamentos;
 No Acórdão no 9101-006.967 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN pretendendo reverter o entendimento do
recorrido no 1302-006.278, que trouxe o fundamento autônomo,
não atacado no recurso especial, de que os contratos não
envolveriam transferência de tecnologia e por isso os pagamentos
não poderiam ser caracterizados como royalties, e cancelou glosa
decorrente de contratação entre empresas do mesmo grupo
econômico sem demonstração do vínculo societário entre elas, para
além de os paradigmas no 9101-003.063 e 9101-006.098 não
veicularem decisão acerca da inaplicabilidade do art. 353, inciso I do
RIR/99 em pagamentos a não-sócios, e o paradigma no 1201-
002.158, que trataria do tema, ter sido invocado apenas na matéria
acerca da “natureza de royalties dos pagamentos realizados à IBM
Corporations” apesar de esta não ser a autora da obra;
Fl. 6229
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 No Acórdão no 9101-006.968 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN pretendendo reverter o entendimento do
recorrido no 1301-006.179 - que cancelou glosa decorrente de
contratação entre empresas do mesmo grupo econômico sem
demonstração do vínculo societário entre elas – mediante oposição
do paradigma no 1201-001.462 - que validou glosa em face de
contratação em favor da controladora indireta da autuada,
interpondo-se entre elas subsidiária integral da beneficiária dos
pagamentos; e
 No Acórdão no 9101-006.969 foi negado conhecimento a recurso
especial da PGFN pretendendo reverter o entendimento do
recorrido no 1401-006.203 - que cancelou glosa decorrente de
contratação entre empresas do mesmo grupo econômico sem
demonstração do vínculo societário entre elas – mediante oposição
do paradigma no 1201-001.462 - que validou glosa em face de
contratação em favor da controladora indireta da autuada,
interpondo-se entre elas subsidiária integral da beneficiária dos
pagamentos.
O caso presente tem em conta os paradigmas no 1402-000.905 e 1201-001.462,
opostos contra decisão que, apesar da demonstração do vínculo societário entre as empresas do
mesmo grupo econômico, afastou a glosa dos valores compreendidos como pagamentos de
royalties. Assim, sob a ótica reversa dos precedentes no 9101-006.494 e 9101-006.967 a 9101-
006.969, o recurso especial da PGFN seria conhecido em face do paradigma no 1201-001.462.
Importa observar, porém, que a acusação fiscal veiculada nestes autos foi
aperfeiçoada em relação àquela que motivou a exigência tratada no precedente no 9101-006.494,
como inclusive transcrito no relatório do acórdão recorrido:
8 - essa matéria já foi objeto de questionamento pelo fiscalizado, que foi
anteriormente autuado com base nos mesmos fatos referentes a períodos
anteriores; no entanto, na DRJ e no CARF (processo de no 19515.720.199/2018-
51), foi decidido que a remuneração em tela se tratava de royalties;
9 - aliás, o próprio contribuinte, em outros documentos, classificou tais direitos
como royalties, como, por exemplo:
a) na alteração do contrato de licenciamento, de 01/01/2010:
“A Licenciada deve remeter pagamento dentro de 30 dias do recebimento da
notificação de designação de Filme Especial referente aos meses anteriores e deve
incluir o royalty do Filme Especial nos pagamentos subsequentes feitos de acordo
com o Contrato de Licença. Visando evitar dúvidas, o royalty total máximo
cumulativo anual para o todo o ano-calendário não deve exceder 60% do Valor
Bruto das Locações." (negritei)
Fl. 6230
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b) na ECF 2016, os pagamentos estão registrados como royalties (Bloco L210 –
Informativo de composição de custos, linha 60, ordem 63 4 – Royalties e
assistência técnica – exterior)
c) o mesmo ocorre nas ECF 2014 e 2015;
d) na DIPJ 2013, os pagamentos estão registrados na ficha 44 em “Royalties pagos
a beneficiários no país e no exterior – País Hungria (Exploração econômica dos
direitos patrimoniais do autor, exceto software)”;
d) na 17a. alteração do contrato social, de 30/06/2016, a TCF Film International,
INC passa a compor o quadro societário da fiscalizada, por meio de aumento de
capital social, com subscrição de 17.786.148.668 novas cotas, integralizadas
“mediante a capitalização de créditos (“recebíveis de royalties”) que detém contra
a sociedade” (item 1.2.1);
10 - o contribuinte apresentou três contratos de cessão e assunção, sem
autenticação de assinaturas e sem data (apenas com a menção de que o contrato
entrará em vigor em 1° de outubro de 2014), como segue:
a) no 1o, a TCF Hungary cede, transfere e transmite à TCF Film International, Inc.
(de Delaware), todos os direitos, títulos e interesses da Cedente relativos ao
Contrato de Licença Alterado e Consolidado entre a Cedente e o interessado,
vigente em 1o de janeiro de 2010;
b) no 2o, a TCF Film International, Inc. cede, transfere e transmite à TCF
International Corporation, todos os direitos, títulos e interesses da Cedente
relativos ao Contrato de Licença Alterado e Consolidado entre a Cedente e o
interessado, vigente em 01/01/2010;
c) no 3o, a TCF Film International, Inc. cede, transfere e transmite à TCF
International Television, Inc. todos os direitos, títulos e interesses da Cedente
relativos ao Contrato de Licença Internacional, com alterações, entre a Cedente e o
interessado, datado de 01/10/2002;
d) há, ainda, uma alteração do contrato entre a TCF International Corporation e o
interessado, como licenciado, de 02/10/2017, com vigência desde 01/07/2016,
que aponta que a TCF International Corporation é a sucessora da TCF Hungary;
11 - portanto, conforme o próprio contribuinte, os valores recebidos pela TCF
International Corporation e TCF International Television, INC decorrem do
mesmo contrato de licenciamento entre a fiscalizada e a TCF Hungary, ou seja,
referem-se aos royalties decorrentes do direito de exploração de filmes, que
foram posteriormente cedidos a outras empresas do grupo, fatos estes que não
alteram a origem e a natureza dos pagamentos, sendo que, em 2016, os royalties
foram efetivamente pagos de duas formas:
a) por meio de remessas ao exterior, conforme contratos de câmbio;
b) por meio da subscrição de capital;
12 - o histórico da ação fiscal mostra que o contribuinte foi intimado a:
Fl. 6231
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a) apresentar documentos que justificassem as remessas à TCF International
Corporation e à TCF International Television;
b) informar os quadros societários e diretivos das empresas TCF International
Corporation; TCF Film International, TCF Inter-America, TCF International
Television e TCF Hungary, à época dos fatos;
13 - o contribuinte respondeu que não dispunha “de informações relativas ao
quadro societário e diretivo das empresas mencionadas ..., tendo em vista que ...
não estão sob o seu controle societário e/ou administrativo”;
14 - no entanto, a TCF International Corporation compõe o quadro societário da
fiscalizada desde 1997, e, conforme 17a alteração contratual, a TCF Film
International passou a integrar o quadro societário da fiscalizada em 30/06/2016;
15 - a fiscalizada não se esforçou para esclarecer quem eram os diretores das
empresas que compõem seu quadro societário, o que mostra predisposição para
ocultar as relações de interdependência entre empresas do seu grupo;
16 - possivelmente, isto se deveu ao fato do contribuinte já ter sido autuado, com
base
nos
mesmos
fatos
ocorridos
em
anos
anteriores
(processo
19515.720.199/2018-51, no qual consta que o interessado remetia royalties a
empresas do seu grupo (TCF Hungary, TCF International Corporation, TCF
International Television, INC.), deduzindo despesas com os pagamentos de
royalties a sócio, o que é vedado pelo artigo 353, I, do RIR/99;
17 - naquela impugnação, o contribuinte alegou que:
“... caso ... quisessem ... demonstrar o vínculo societário ... entre a TCF e o grupo
Fox, deveriam ter apresentado os documentos societários pertinentes ou, ao
menos, requerido à Impugnante a apresentação de um organograma contendo a
relação das empresas pertencentes ao grupo Fox. ”
18 - no entanto, quando estes dados foram solicitados, primeiramente a
fiscalizada se esquivou, sem justificativa plausível; dado o caráter não sigiloso
dessas informações, restou evidenciada a recusa injustificada de prestar
informações, fato que foi apontado ao contribuinte no Termo de Constatação e
Intimação Fiscal no 6, de 22/11/2019;
19 - com a recusa do contribuinte de fornecer informações a respeito do quadro
societário das empresas do grupo, foram solicitadas informações às
Administrações Tributárias da Hungria e dos Estados Unidos, conforme Acordo e
Convenção, respectivamente:
[...]
22 - com base nessas informações, constata-se que dois cargos gerenciais eram
exercidos, em todas as empresas citadas, pelas mesmas pessoas: Jane Waxman e
Robert Tharaeparambil (este passa a constar como diretor geral da TCF Hungary
em 2016);
Fl. 6232
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23 - consta nos documentos arquivados na Jucesp, referentes à 17a alteração
contratual do interessado, que as mesmas pessoas (e também Bonni Bogin,
Michael Doodan, Bruce Eddy, dentre outros) ocupam cargos gerenciais na TCF
Film International, que passa a ser sócia majoritária da fiscalizada, em 2016, com
99,99% das ações:
24 - o interessado não explica o motivo pelo qual o contrato de licenciamento foi
feito com a TCF Hungary, vez que os direitos protegidos pertencem à Twentieth
Century Fox Film Corporation, que é a marca a ser ostentada na propaganda e
nos filmes, conforme os contratos, que apontam a ligação entre todas as
empresas citadas, como por exemplo, o contrato de licenciamento (consolidado
em 2010) entre a fiscalizada e a TCF Hungary:
[...]
25 - inclusive os contratos com as emissoras de TV mostram que os direitos
pertencem à TCF Film Corporation, como segue:
[...]
27 - os diagramas a seguir mostram o histórico da organização societária e das
transações envolvidas com os contratos de licenciamento, como segue:
a) em 2002, quando foi assinado o contrato de licenciamento entre o interessado
e a TCF Hungary, a estrutura da parte do grupo empresarial envolvida era a
seguinte:

b) em 2014, temos:
1o) A TCF Hungary cedeu, transferiu e transmitiu todos os direitos, títulos e
interesses à TCF Film International, Inc. (figura 2 – evento 2);
2o) A TCF Film International, Inc. cedeu, transferiu e transmitiu todos os direitos,
títulos e interesses à TCF International Corporation. (figura 2 – 3a);
3o) A TCF Film International, Inc. cedeu, transferiu e transmitiu todos os direitos,
títulos e interesses à TCF International Television, INC. (figura 2 – 3b);
5o) Conforme a autoridade húngara, a TCF Hungary pagou direitos
cinematográficos à TCF Film International, adquirindo então 15% de suas ações;
Fl. 6233
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6o) A fiscalizada passou então, a remunerar a TCF International Corporation, sua
sócia majoritária, e a TCF International Television, ambas controladas
exclusivamente pela TCF Film Corporation, que detém 100% de suas ações e,
voltamos a destacar, os direitos autorais protegidos pelo contrato de
licenciamento. (figura 2 – evento 4):
[...]
c) em 2015, de acordo com a autoridade húngara, a TCF Eastern Europe
aumentou suas reservas de capital da TCF Hungary, por meio da cessão de
direitos cinematográficos e televisivos no valor de U$ 61.000.000,00 (figura 3 –
evento 5), ao mesmo tempo em que aumentou o capital subscrito nesta empresa
em U$ 150,00; a participação da TCF Eastern Europe na TCF Hungary, fica,
portanto, “inchada” com o aumento da reserva de capital; por outro lado, os
direitos são novamente cedidos pela TCF Hungary à TCF Film International,
gerando aumento das ações da TCF Hungary nesta empresa (figura 3 – 6);
[...]
d) em 2016, a operação se repete, com aumento nas reservas de capital da TCF
Hungary em U$ 70.050.000,00 (fig. 4 – evento 7), aumento da participação
societária da TCF Eastern na TCF Hungary em U$ 100,00 e cessão dos direitos da
TCF Hungary para a TCF Film International (fig. 4–8):
[...]
e) esses atos “circulares” alcançam o interessado; em 2016, os “recebíveis de
royalties” a que a TCF Film International teria direitos (supostamente
provenientes do contrato entre a TCF Hungary e o interessado) são convertidos
em participação societária. (fig. 5 – 9):
[...]
f) a partir de 01/07/2016, temos:

28 - como se vê, (I) todas as empresas pertencem à TCF Film Corporation, (II) as
pessoas que ocupam cargos gerenciais de várias empresas do grupo são as
mesmas, (III) até a contabilidade do interessado denominava as movimentações
de recursos entre uma e outra empresa do grupo como “Despesas entre divisões”
Fl. 6234
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(conta contábil 371118.S250 na ECD 2016) ou “Intercompany Permanente” (conta
contábil 371109.S250 nas ECDs 2013, 2014, 2015);
29 - quanto às três sócias da fiscalizada, verifica-se que:
a) TCF Inter-America: 100% pertencente à TCF Film Corporation;
b) TCF International Corporation: 100% pertencente à TCF Film Corporation;
c) TCF Film International: 100% é pertencente à TCF Film Corporation, sendo 80%
diretamente e 20% por meio das empresas em que se ramificam suas divisões,
entre as quais a própria TCF Hungary;
30 - destaca-se que, de acordo com a autoridade húngara, as informações fiscais
da TCF Hungary eram fornecidas pela controladora TCF Film Corporation;
31 - os demonstrativos finais consolidados da TCF Film Corporation mostram que,
para o período de 2016 (01/jul/2015 – 30/06/2016), não foram fornecidos dados
financeiros relativos à TCF Hungary e para o período 2017 (01/07/2017-
30/06/2017), as vendas líquidas estão zeradas;
32 - em 2017, as ações da TCF Film International - adquiridas em decorrência da
transferência de direitos da Eastern Europe à TCF Hungary - retornam à Eastern
Europe: a TCF Hungary vende as ações da TCF Film International à sua única
sócia, TCF Eastern Europe:
[...]
33 - em 2018 a TCF Hungary é dissolvida, completando-se, assim, a circularidade
das transações no grupo:
[...]
34 - esse arranjo “circular” permite o pagamento de royalties a duas empresas,
cuja única sócia é a própria TCF Film Corporation: TCF International Corporation
(sócia da fiscalizada) e TCF International Television;

35 - portanto, houve apenas circulação dos direitos detidos pela TCF Film
Corporation, controladora de todas as empresas mencionadas, seja por meio de
criação de empresas intermediárias, como TCF Eastern Europe e TCF Hungary, e
sucessivas cessões de direitos entre empresas do grupo, seja por meio de
Fl. 6235
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aumento de reservas de capital, compra e venda de ações entre empresas do
grupo, conversão de royalties em capital, etc.;
36 - embora o grupo tenha se valido de complexos rearranjos societários, isso não
altera o fato de que a efetiva titularidade dos direitos - que ensejam o pagamento
de royalties -, é da TCF Film Corporation, como já foi visto nas citações de trechos
dos contratos;
37 - essa titularidade é corroborada pelo fato de que a cessão de direitos de
licenciamento no grupo foi feita sem maiores formalidades, conforme contratos
apresentados, mesmo envolvendo milhões de dólares por ano;
38 - na impugnação referente ao processo de no 19515.720.199/2018-51, apoiada
na Solução de Consulta no 182/2019, o CARF decidiu pela dedutibilidade dos
royalties pagos à TCF Hungary; mas, naquela ocasião, ainda não haviam sido
examinados todos os arranjos societários descritos nesta ação fiscal, que permite
concluir, na linha de Noé Winkler (“Imposto de Renda", Rio de Janeiro: Forense,
2001, p. 526 e 528), que a interpretação finalística deve ser realizada para
prevenir que a simples interposição de uma empresa veículo, do mesmo grupo
societário, possa afastar a aplicação da lei:
“Como admitir que um resultado expressamente vedado pela lei (royalties pagos a
dirigentes e seus parentes) seja atingido por via oblíqua, ou seja, tendo uma
empresa veículo como aparente beneficiária destes pagamentos?”
39 - nessa linha, a Procuradoria da Fazenda Nacional, em Recurso especial,
ressalta que:
“Ademais, a interpretação finalística se impõe até ... para evitar que o
acionista/sócio controlador, que é quem ... detém o direito ... e vai se beneficiar do
resultado ..., manobre para evitar a indedutibilidade mediante uma simples
operação triangular. Ou seja, tratando-se o art. 353, I, do RIR/99, de uma norma
antielisiva específica, sua aplicação deve prevenir arranjos que visem reduzir a
eficácia da norma, em contrariedade com o objetivo pretendido pelo legislador.”
(negritei)
40 - no caso, a controladora criou uma empresa veículo (TCF Hungary), que se
interpõe à real detentora dos direitos autorais, pois conforme os contratos
apresentados, os direitos protegidos são da TCF Film Corporation; por meio de
outras transações (cessões de direitos, compra de participações etc.), a fiscalizada
passa a efetuar remessas diretamente à sua sócia TCF International Corporation e
à TCF International Television”;
[...]
43 - como já relatado, o grupo pratica arranjos para transmitir, ceder direitos e
para realocar os pagamentos de royalties, fazendo com que estes sigam para a
controladora, de modo que tais pagamentos apenas se deslocam por empresas
que são integralmente controladas pela TCF Fox Film Corporation, detentora dos
direitos;
Fl. 6236
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44 - esta fiscalização acompanha o entendimento proferido no Acórdão 1201-
002.158:
“Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da empresa,
qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto sediado no
exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e nos
resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre pagamentos,
contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao contrário dos parentes
e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação na
hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do grupo
econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização não
poderia ser prevista pelo legislador, em 1964 (1), a teleologia, o objetivo e a razão
de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do
resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor
destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o beneficiário
não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de decisão (como no
caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o comando se aplica ao
controlador indireto, notadamente quando todos os envolvidos são subsidiárias
integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais. ” (negritei)
45 - assim, na forma do art. 353, I do RIR/99, são indedutíveis os pagamentos
efetuados pelo interessado em favor da TCF International Corporation (sócia do
interessado) e TCF International Television (100% pertencente à TCF Film
Corporation, que, por sua vez, detém indiretamente 100% do interessado;
[...] (destaques do original)
Note-se que a acusação fiscal, inclusive, invoca a interpretação da legislação
tributária veiculada no Acórdão no 1201-002.158 que, como acima exposto, refere glosas de
royalties pagos sob as mesmas circunstâncias analisadas no paradigma no 1201-001.462. Assim, as
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objeções deduzidas por esta Conselheira contra a acusação fiscal que se pretendia discutir no
precedente no 9101-006.494 não se verificam no presente caso: aqui restou demonstrado o
vínculo societário entre a Contribuinte e as beneficiárias imediata e mediata dos royalties.
Contudo, a Contribuinte, em contrarrazões, aponta dessemelhança entre os casos
porque no recorrido não há relação societária direta entre a Recorrida e a empresa TCF
International Television, ao passo que no paradigma no 1201-001.462, todas as empresas são
subsidiárias integrais da companhia situada nos Estados Unidos, e esta é a beneficiária final dos
pagamentos.
De fato, não há relação societária direta entre a Contribuinte e TCF International
Television. As duas empresas se vinculam pelo controle exercido por TCF Film Corporation, titular
dos direitos protegidos em razão dos quais os royalties estão sendo pagos. O gráfico apresentado
pela Contribuinte em contrarrazões confirma que a totalidade do capital da Contribuinte e de TCF
International Television pertence a TCF Film Corporation:

A I. Relatora bem aponta que no precedente no 9101-006.968 esta Conselheira
destacou do paradigma no 1201-001.462 as ponderações jurídicas decorrentes do fato de a pessoa
jurídica que efetuou os pagamentos ser, indiretamente, subsidiária integral da beneficiária dos
pagamentos. E esta circunstância demanda uma construção interpretativa própria para definir se
o beneficiário final dos royalties pode ser equiparado a sócio da pessoa jurídica que efetua os
pagamentos, distinta do contexto presente no qual a conexão entre as pessoas jurídicas
envolvidas se dá a partir da titular dos direitos protegidos, que cede internamente ao grupo
econômico o direito à percepção dos royalties.
É certo que os dois mecanismos podem ser interpretados como “manipulação do
resultado” que ofende a “razão de ser da norma”, mediante envolvimento de “subsidiárias
integrais” do “controlador indireto”, como expresso nos fundamentos da acusação fiscal extraídos
do julgamento que também analisou a operação tratada no paradigma no 1201-001.462. Contudo,
as circunstâncias fáticas específicas do mecanismo aqui adotado demanda a interpretação de
outros aspectos da legislação tributária e societária, razão pela qual, com estes acréscimos acerca
dos efeitos da invocação dos fundamentos do Acórdão no 1201-002.158 trazida no relatório do
acórdão recorrido, esta Conselheira acompanha a I. Relator em sua conclusão de rejeitar o
paradigma no 1201-001.462.
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Com respeito ao paradigma no 1402-000.905, necessário se faz avaliar, com mais
vagar, a circunstância de tal paradigma ter sido editado em face de pagamentos a pessoas
jurídicas que tinham como sócios as mesmas pessoas físicas, e não a mesma pessoa jurídica
controladora, como no presente caso. Consoante voto declarado por esta Conselheira no já citado
Acórdão no 9101-004.552, a interpretação da legislação tributária vertida no paradigma no 1402-
000.905 tem em conta que a pessoa jurídica beneficiária dos royalties, mesmo sem ser sócia da
autuada, é composta pelos mesmos sócios desta, pois, em tais circunstâncias os encargos em
questão são definidos no campo estrito da liberalidade de seus dirigentes.
E a conclusão é que a similaridade está presente porque, como se vê na transcrição
anterior, a autoridade lançadora aferiu não só as relações societárias entre as pessoas jurídicas
figurantes nas operações das quais resultaram as despesas de royalties glosada, como também
identificou que a gerência das empresas era exercida pelas mesmas pessoas: Jane Waxman e
Robert Tharaeparambil (este passa a constar como diretor geral da TCF Hungary em 2016), que
juntamente com Bonni Bogin, Michael Doodan, Bruce Eddy, dentre outros) ocupam cargos
gerenciais na TCF Film International, que passa a ser sócia majoritária da fiscalizada, em 2016,
com 99,99% das ações. Daí a conclusão final da autoridade lançadora pautada nas seguintes
evidências:
28 - como se vê, (I) todas as empresas pertencem à TCF Film Corporation, (II) as
pessoas que ocupam cargos gerenciais de várias empresas do grupo são as
mesmas, (III) até a contabilidade do interessado denominava as movimentações
de recursos entre uma e outra empresa do grupo como “Despesas entre divisões”
(conta contábil 371118.S250 na ECD 2016) ou “Intercompany Permanente” (conta
contábil 371109.S250 nas ECDs 2013, 2014, 2015); (destaque do original)
É certo, como aponta a Contribuinte em contrarrazões, que neste paradigma os
royalties foram pagos em razão do uso de marca de propriedade dos sócios. Mas no presente caso
também é premissa fiscal que os direitos protegidos são da TCF Film Corporation. Ainda, como se
vê na transcrição da acusação fiscal apresentada no recorrido, não se tratou, aqui, apenas de
questionamentos acerca de pagamentos a integrantes do mesmo grupo econômico, evidenciando-
se que as empresas envolvidas possuíam os mesmos dirigentes.
Por todo o exposto, reforçando a similitude do presente caso com o paradigma no
1402-000.905 em face dos apontamentos fiscais de que as pessoas que ocupam cargos gerenciais
de várias empresas do grupo são as mesmas, esta Conselheira acompanha a I. Relatora em sua
conclusão de admiti-lo para caracterização da divergência jurisprudencial na 1a matéria.
Por fim, quanto à alegação da Contribuinte de que os casos comparados teriam sido
editados em distintos contextos legislativos, vez que a decisão de 1a instância e o acórdão
recorrido foram editados depois da publicação da Solução de Consulta COSIT no 182/2019, releva
ter em conta que o Colegiado a quo apreciou a matéria em sede de recurso de ofício e a
autoridade julgadora de 1a instância, apesar da invocação daquele ato em impugnação, não se
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vinculou à intepretação lá veiculada, afastando a glosa em razão do destinatário dos royalties sob
os seguintes fundamentos:
O interessado sustenta, na sua defesa, que a dedução de parte dos royalties está
correta, pois a TCF International Television, uma das destinatárias dos
pagamentos, não era sua sócia, e que, em 2016, suas sócias eram: TCF
International Corporation, TCF Fox Inter-America, Inc, com o ingresso, a partir de
30/06/2016, da TCF Film International.
Portanto, “a contrario sensu”, o interessado admite que as despesas com royalties
pagos à sua sócia TCF International Corporation são indedutíveis, razão pela qual
a respectiva glosa deve ser mantida.
Por conseqüência, a glosa referente à TCF International Television, que, de fato,
não era sócia do interessado, deve ser excluída da glosa total, como segue:
[...] (destaques do original)
A menção à Solução de Consulta no 182/2019 somente surge nos fundamentos do
recorrido, e apenas para indicar que a decisão de 1a instância havia seguido pela mesma trilha do
ato administrativo:
48.O Recurso de Ofício supera o limite de alçada estabelecido pela Portaria MF no
2, de 2023, aferido nos termos da Súmula CARF no 103, razão pela qual dele
conheço.
49.Inobstante os fundamentos alinhavados no tópico anterior serem suficientes
para, per se, autorizar o cancelamento integral dos lançamentos, cumpre
reconhecer que a r. decisão recorrida também deve ser prestigiada por seus
próprios fundamentos, no que toca à exoneração de parte do crédito tributário
lançado a título de IRPJ, referente à glosa da dedução da despesa com royalties
pagos à empresa que não fazia parte do quadro societário da Recorrente,
conforme os trechos a seguir reproduzidos:
[...]
50.Realmente, a posição adotada pela r. decisão recorrida está alinhada à Solução
de Consulta COSIT no 182, de 2019, assim ementada:
[...]
51.De mais a mais, é sabido que a legislação tributária, quando pretende alcançar
pessoas vinculadas, adota expressões como pessoa ligada, pessoa vinculada,
empresa interdependente, parte dependente, etc. Ao adotar a expressão “sócio”,
deve-se entendê-la dentro do seu conceito jurídico, que pressupõe a existência de
relação societária concebida segundo as normativas do direito comercial.
52.Nesse contexto, não há como se ampliar a dicção legal para, tendo em vista
que a empresa TCF International Television integrava o mesmo grupo econômico
ou, de alguma forma, era vinculada à Recorrente, entendê-la como sócia, na
acepção jurídica do termo.
Fl. 6240
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53.Conseguintemente, não merece provimento o Recurso de Ofício. (destaques
do original)
Impróprio, assim, erigir como diferencial entre os casos a existência de um ato
afirmado como vinculante às autoridades fiscais, mas que não foi aplicado por esta razão na
decisão de 1a instância que, assim, restou mantida no acórdão recorrido sem qualquer
apontamento acerca daquela vinculação.
Estas as razões, portanto, para concordar com a conclusão da I. Relator e
CONHECER do recurso especial da PGFN na matéria com base no paradigma no 1402-000.905.
Com respeito à segunda matéria, embora os fundamentos da I. Relatora sejam
suficientes para evidenciar a dessemelhança entre os casos analisados no recorrido e nos
paradigmas, vale destacar que o agravamento da penalidade decorre da falta de esclarecimentos
em face das intimações e reintimações descritas nos itens 3.1.3.1, 3.1.3.2, 3.1.3.3 e 3.1.3.4, todas
justificadas pela Contribuinte nos termos descritos pela autoridade lançadora:
3.1.3.1
Conforme já relatado anteriormente, em impugnação a Auto de Infração
19515.720.199/2018-51, que versava sobre a mesma matéria, o contribuinte
alegou:
“Assim, caso as dd. autoridades fiscais quisessem, de fato, demonstrar o
vínculo societário existente entre a TCF e o grupo Fox, deveriam ter
apresentado os documentos societários pertinentes ou, ao menos, requerido
à Impugnante a apresentação de um organograma contendo a relação das
empresas pertencentes ao grupo Fox.”
Durante o presente procedimento fiscal, quando intimado a informar o quadro
societário e diretivo das empresas Twentieth Century Fox International
Corporation; Twentieth Century Fox Film International, Twentieth Century Fox
Inter-America, (empresas que compõem o próprio quadro societário da
fiscalizada) e Twentieth Century Fox International Television em 23/09/2019, o
contribuinte declarou o seguinte:
“3. A Sociedade não dispõe de informações relativas ao quadro societário e
diretivo das empresas mencionadas no Termo em questão, tendo em vista
que tais empresas não estão sob o seu controle societário e/ou
administrativo.”
Assim, quando solicitados os dados, primeiramente a fiscalizada se esquivou a
fornecê-los, sem nenhuma justificativa plausível.
3.1.3.2
Em 22/11/2019, foi emitido Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 6,
fazendo constar ao contribuinte que, apesar de sua declaração anterior, a
empresa Twentieth Century Fox International Corporation compõe o quadro
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societário da empresa fiscalizada desde 1997. Conforme 17a. alteração contratual,
a empresa Twentieth Century Fox Film International passou a integrar o quadro
societário da fiscalizada em 30/06/2016.
Foi destacado ainda que, entre os documentos apresentados, na alteração do
contrato de licenciamento, datada de 02 de outubro de 2017, com vigência a
partir de 1o de julho de 2016, consta que a Twentieth Century Fox International
Corporation é sucessora da TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited Liability
Company ("Licenciante") [doravante nomeada como TCF Hungary].
Por tais motivos, o contribuinte foi reintimado a informar o quadro societário e
diretivo das empresas envolvidas, à época dos fatos.
Em resposta a esta reintimação, o contribuinte apresentou, em 16/12/2019,
quadro societário de algumas das empresas citadas, acompanhado da seguinte
declaração:
“A Sociedade apresenta a declaração anexa (Doc. 01), na qual apresenta o
quadro societário das empresas mencionadas acima. Nesse documento, a
Sociedade incluiu todas as informações que pode levantar sobre a
composição societária das empresas, ressaltando novamente que não tem
acesso a informações completas sobre todas as empresas do grupo Fox.”
[grifou-se]
Argumentando não ter acesso a outras operações do grupo, a fiscalizadas ocultou
o vínculo da TCF Hungary com a TCF Eastern Europe, na qual participa, com 99%
das cotas, a TCF International Corporation, sócia direta da fiscalizada, que por sua
vez depende 100% da TCF Film Corporation, a efetiva detentora dos direitos
protegidos pelo contrato de licenciamento.
Tampouco se manifestou a respeito dos cargos diretivos das empresas envolvidas.
Desta forma, mesmo quando reintimada, a fiscalizada ocultou a parte dos vínculos
empresariais que esclareceria a circulação dos direitos entre o grupo.
3.1.3.3
O contribuinte foi também intimado a informar data de evento de sucessão da
TCF Hungary("Licenciante") pela Twentieth Century Fox International Corporation,
sócia da fiscalizada, bem como quadro societário de ambas à época dos fatos.
A respeito, o contribuinte apenas declarou:
“Como dito acima, a Sociedade não tem acesso a informações completas
sobre as operações de todas as empresas do Grupo Fox, sendo envolvida
apenas nas operações que tem efeitos diretos em seus negócios.
Considerando o texto do aditivo do contrato de licenciamento de que é
parte (Doc. 02), a Sociedade infere que a sucessão ocorreu em 01 de julho
de 2016.
Fl. 6242
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54
O contribuinte não informa, portanto, o motivo de sua própria sócia TCF
International Corporation, sucessora da TCF Hungary, desconhecer os fatos
relativos ao evento de sucessão mencionado no contrato.
3.1.3.4
Por meio do mesmo termo, o contribuinte foi intimado a esclarecer o motivo das
cessões de direitos realizadas pela TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited
Liability Company em favor da Twentieth Century Fox Film International, Inc.
(sócia da fiscalizada) e por esta em favor das empresas Twentieth Century Fox
International Corporation (também sócia da fiscalizada) e Twentieth Century Fox
International Television.
A respeito, o contribuinte apenas declarou:
“O grupo empresarial optou por realizar uma reorganização operacional e
efetivou uma cessão e assunção não onerosa de Direitos, a qual foi aplicada
para os contratos firmados pela Sociedade. Embora tenha havido uma
alteração na titularidade dos direitos, não houve nenhuma alteração na
sistemática de licenciamento praticada pela Sociedade.”
Ou seja, não se esclarece, em nenhum momento:
1. O motivo pelo qual o contrato de licenciamento tenha sido feito com a empresa
TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited Liability Company, uma vez que os
direitos protegidos pertencem à Twentieth Century Fox Film Corporation.
2. O motivo pelo qual esta empresa do grupo – TCF Hungary – transferiu, não
onerosamente, os direitos às sócias da fiscalizadas (TCF International Corporation
e TCF Film International) (destaques do original)
Assim, trata-se de prestação insuficiente de esclarecimentos acerca da estrutura
societária do grupo econômico, distintamente dos paradigmas que analisaram falta de
apresentação de livros e outros elementos da escrituração dos sujeitos passivos. Diante de
condutas distintas, especialmente quanto ao dever de dispor das informações solicitadas pelo
Fisco, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
Assim, neste ponto há concordância com os fundamentos e conclusões da I.
Relatora, de NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional na matéria “multa
agravada”.
No mérito, tem-se que os royalties foram pagos em razão de direitos protegidos
pertencentes à TCF Film Corporation, única sócia de TCF Film International, beneficiária dos
royalties cuja glosa foi afastada no acórdão recorrido. Por sua vez, TCF Film Corporation também
detém a totalidade do capital das sócias da Contribuinte. Não há qualquer minoritário ou terceiro
na titularidade do capital da autuada ou da beneficiária dos royalties e, por consequência, no
exercício de seu poder decisório.
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Já a resposta dada pela Coordenação do Sistema de Tributação da Receita Federal
do Brasil na Solução de Consulta no 182/2019 tem por referência as seguintes circunstâncias
apresentadas pela consulente:
3. Afirma que XXX tem como principal atividade a distribuição (comercialização)
de softwares no território brasileiro, nos termos de contratos de distribuição e/ou
licenciamento e, por este motivo, efetua regularmente remessas em favor de
pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Destaca que as pessoas jurídicas
brasileiras e as beneficiárias no exterior fazem parte de um mesmo grupo
econômico.
4. Declara que os dispêndios com referidas remessas são despesas operacionais,
necessárias às atividades e manutenção das respectivas fontes produtoras das
empresas, isto é, representam despesas incorridas para adquirir e manter o
direito de distribuição de softwares, representando o principal gasto das
associadas atrelado à essa atividade econômica. Também ressalta que não
considera tais remessas como royalties a que se refere o art. 22, alínea “d” da Lei
no 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim como entende que a
indedutibilidade dos royalties está limitada somente aos pagamentos efetuados a
sócios pessoas físicas.
5. Todavia, admitindo que os pagamentos tenham natureza de royalties e que
sejam não dedutíveis na hipótese de serem pagos a sócio pessoa jurídica, a
consulente suscita dúvida quanto à interpretação do termo “sócios” contido na
alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, assim como do
inciso I do art 353 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento
do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR/1999).
6. Desse modo, a consulente indaga se a indedutibilidade dos pagamentos de
direito de distribuição de softwares ocorre quando realizados aos “sócios”
pessoas jurídicas estrangeiras que efetivamente detenham participação
societária na fonte pagadora brasileira, ou na hipótese de os pagamentos serem
realizados aos chamados “controladores indiretos”, ou seja, em favor de
pessoas jurídicas que não detenham participação societária na fonte pagadora
brasileira, e sim participação indireta do controle por intermédio de outras
pessoas jurídicas (nacionais ou estrangeiras).
7. Defende a interpretação de que o termo “sócios” deve se referir
exclusivamente às detentoras de participação societária com base em três
argumentos: i) a legislação societária, notadamente os arts. 981 e 1.001 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, e o art. 1o da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976 – Lei das S.A., são claros em atribuir a condição de “sócio”
apenas aos efetivos detentores de participação societária, já que para “controle
indireto” há referências expressas; ii) há referência expressa na Lei no 4.506, de
1964, assim como no RIR/1999, a respeito dos “controladores indiretos”; iii)
jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que entendeu pela
inexistência de vedação legal para a dedução em tela.
Fl. 6244
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8. Após frisar que o art. 108 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional (CTN) veda o uso da analogia para fins de cobrança de
tributos, formula o seguinte questionamento:
Os pagamentos por direitos de distribuição/comercialização de software,
ainda que sejam considerados royalties, são dedutíveis nos termos do art.
299 do RIR/1999 quando pagos aos chamados “controladores indiretos”, ou
seja, pessoas jurídicas que não detenham participação societária, mas que
participem indiretamente do controle societário na fonte pagadora
brasileira, não se aplicando, portanto, a restrição de dedutibilidade a que se
refere a alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, e
do inciso I do art. 353 do RIR/1999. (destacou-se)
Nestes termos, a Consulente contrapôs os conceitos de participação efetiva,
invocando os arts. 981 e 1.001 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, e o art. 1o
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – Lei das S.A, ao conceito de controle indireto, assim
entendido aquele exercido por intermédio de outras pessoas jurídicas (nacionais ou estrangeiras).
Ao final, questiona se são dedutíveis royalties pagos a pessoas jurídicas que participem
indiretamente do controle societário na fonte pagadora brasileira.
De plano constata-se uma distinção específica no presente caso: não se trata, aqui,
de mera participação indireta no controle societário da autuada, mas sim de exclusiva participação
por intermédio de outras pessoas jurídicas interpostas entre a titular dos direitos protegidos e as
pessoas jurídicas que figuram como sócias da autuada. E a resposta dada à consulta indica que
outro poderia ser o posicionamento adotado caso tal circunstância específica fosse lá
apresentada. Veja-se, neste sentido, como a resposta começa a ser construída nestes parágrafos:
14. Logo, para definir o alcance do termo “sócios”, se faz necessário indagar o
intuito da proibição de deduzir os pagamentos quando efetuados aos sócios,
assim como das outras hipóteses arroladas no próprio art. 363 do RIR/2018. Neste
sentido, constata-se que a vedação do inciso I é a mais severa, pois genérica no
tocante à condição dos sócios serem pessoas físicas ou jurídicas, ou mesmo se
domiciliados no País ou no exterior. Isto porque a própria Lei no 4.506, de 1964,
não fez qualquer distinção quanto a estes quesitos.
15. É razoável compreender que toda hipótese de indedutibilidade decorre da
premência de se evitar a criação de gastos indevidos que não atendam ao critério
da necessidade, ou seja, aqueles usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa. Desse modo, um pagamento a título de
royalties aos próprios sócios da pessoa jurídica carece de sentido, já que não se
paga a si mesmo, mas somente a terceiros, uma retribuição pelo uso, fruição ou
exploração de direitos.
16. Tal entendimento leva necessariamente ao cerne da presente consulta, qual
seja, o alcance do termo “sócios”. Desse modo, para interpretar que o termo
extrapola o conceito de que sócio é aquele que detém participação no capital
social de uma empresa, se aplicando a outras pessoas de algum modo
Fl. 6245
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relacionadas, como os controladores indiretos pertencentes a um mesmo grupo
econômico, deve-se partir da premissa de que todo dispêndio entre tais pessoas
carece de legitimidade, e este seria o intuito do legislador ao prever tal hipótese.
(destacou-se)
Como visto, no presente caso não se trata de pessoas de algum modo relacionadas,
mas sim de pagamento a pessoa jurídica no exterior cujo capital, e consequente poder decisório, é
de titularidade da mesma pessoa jurídica que detém, direta ou indiretamente, o capital da
autuada, descaracterizando a operação como entre terceiros e identificando-a como um
pagamento a si mesmo.
Na sequência, para afastar a premissa de que todo dispêndio entre pessoas de
algum modo relacionadas carece de legitimidade, a resposta à consulta é erigida a partir da
constatação de que os itens 2 das alíneas “f” e “g” do art. 71 permitem a dedutibilidade de
royalties dentro de determinados limites, sem qualquer ressalva ao fato de os beneficiários serem
controladores diretos ou indiretos da pessoa jurídica pagadora. E, a partir desta constatação de
que há royalties dedutíveis apesar de pago a pessoas de algum modo relacionadas, observando
que não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria “sócio”, bem como que a
legislação tributária traz conceitos de “pessoas vinculadas” e “pessoas ligadas” quando busca
coibir despesas indevidas, a resposta à consulta traz com o apontamento de que em nenhum dos
casos citados procurou-se estender o conceito de sócios a pessoas pertencentes ao mesmo grupo
econômico. Na verdade, são amostras de que pagamentos entre pessoas ligadas são admissíveis,
desde que respeitadas certas condições, além de ser praxe da legislação tributária delimitar
expressamente as hipóteses que envolvem dedução de despesas.
Nestes termos, constata-se, mais uma vez, que a resposta à consulta abordou,
apenas, a impossibilidade de classificação de “pessoas de alguma forma relacionadas” como
“sócio”, dadas as evidências, na legislação tributária, de que, conforme as características do
relacionamento entre as partes, limites específicos são colocados para dedutibilidade de despesas.
A conclusão exposta ao final da consulta confirma esta compreensão:
22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à consulente
que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no
4.506, de 1964. O termo “sócios” do aludido dispositivo legal se refere a pessoas
físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham
participação societária na pessoa jurídica. (destacou-se)
O que se tem aqui, como demonstrado, não evidencia apenas pagamento de
royalties pelo direito de distribuição/comercialização de softwares serem realizados a
controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, mas sim pagamentos desta
Fl. 6246
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natureza a outra subsidiária integral da pessoa jurídica que figura como única titular do capital
social de todas as pessoas jurídicas do grupo e que é a proprietária dos direitos protegidos.
Vale transcrever, mais uma vez, a estrutura do grupo econômico trazida pela
Contribuinte em contrarrazões:

Reitere-se: os direitos protegidos são da TCF Film Corporation, ou seja, de
Twentieth Century Fox Film Corporation, detentora da integralidade do capital, direta ou
indiretamente, de todas as pessoas jurídicas que integram o grupo econômico. Por alguma razão
não esclarecida à autoridade fiscal, os acordos para pagamento dos royalties não foram firmados
com a titular dos direitos, mas sim com TCF Hungary a partir de 2002, sendo que em 2014 há
sucessivas cessões desses direitos a outras empresas do grupo, de modo a alocar os
correspondentes rendimentos em diferentes posições do grupo empresarial, mas sempre em
empresas pertencentes à TCF Film Corporation.
Ainda, a evidenciar que as remunerações favorecem TCF Film Corporation, a
autoridade lançadora observou que, segundo as autoridades húngaras, as informações fiscais da
TCF Hungary eram fornecidas pela controladora TCF Film Corporation, e que os demonstrativos
finais consolidados da TCF Film Corporation mostram que, para o período de 2016 (01/jul/2015 –
30/06/2016), não foram fornecidos dados financeiros relativos à TCF Hungary e para o período
2017 (01/07/2017-30/06/2017), as vendas líquidas estão zeradas.
Logo, não se trata de indedutibilidade afirmada apenas em razão de pagamentos a
título de royalties pelo direito de distribuição/comercialização de softwares serem realizados a
controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico. E, como expresso na Solução de
Consulta COSIT no 182/2019, esta circunstância não implica, por si, a indedutibilidade prevista na
alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. A conclusão fiscal é de que
houve apenas circulação dos direitos detidos pela TCF Film Corporation, controladora de todas as
empresas mencionadas, seja por meio de criação de empresas intermediárias, como TCF Eastern
Europe e TCF Hungary, e sucessivas cessões de direitos entre empresas do grupo, seja por meio de
aumento de reservas de capital, compra e venda de ações entre empresas do grupo, conversão de
royalties em capital, etc.
Em suma, a acusação nestes autos é de que os royalties em questão se prestam a
remunerar a controladora do grupo econômico, titular dos direitos protegidos e do capital de
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todas as pessoas jurídicas que recebem por cessão a exploração daqueles direitos, de modo a
situar na posição societária que melhor lhe aprouver a riqueza classificada como remuneração
daqueles direitos.
Pertinente, neste sentido, a argumentação deduzida pela PGFN acerca do melhor
método interpretativo aplicável ao caso:
Importante salientar que todo e qualquer texto legal demanda interpretação para
que dele se extraia o sentido adequado à aplicação no caso concreto. Para tanto,
é preciso recorrer às regras da hermenêutica, bem definida por Tércio Sampaio
Ferraz:
“A determinação do sentido das normas, o correto entendimento do
significado dos seus textos e intenções, tendo em vista a decidibilidade de
conflitos constitui a tarefa da dogmática hermenêutica. Trata-se de uma
finalidade prática, no que se distingue de objetivos semelhantes das
demais ciências humanas. Na verdade, o proposito básico do jurista não é
simplesmente compreender um texto, como faz, por exemplo, o
historiador ao estabelecer o sentido e o movimento no seu contexto, mas
também determinar-lhe a força e o alcance, pondo o texto normativo em
presença dos dados atuais de um problema. Ou seja, a intenção do jurista
não é apenas conhecer, mas conhecer tendo em vista as condições de
decidibilidade de conflitos com base na norma enquanto diretivo para
comportamento.” 7
Segundo o doutrinador, três critérios básicos determinam os métodos de
interpretação, coerência, consenso e justiça. A coerência exige um sistema
hierárquico de normas e conteúdos normativos e se traduz no método logico-
sistemático. O consenso ou sentido funcional busca respaldo social, corresponde
aos métodos histórico e sociológico. Por fim, a justiça diz respeito aos objetivos
axiológicos do direito, que se relaciona com o método teleológico-axiológico.
Esses critérios norteiam a atividade do intérprete, que deve buscar extrair dos
textos legais normas que permitam resolver as situações concretas que
demandam a aplicação do direito, normas que devem guardar relação de
coerência com o ordenamento e, ainda, que estejam em consonância com os
princípios que orientam de forma transversal o ordenamento juspositivo.
No caso, a interpretação restritiva proposta pela Turma a quo retira parcela
significativa da eficácia da norma, pois bastaria a interposição de empresa veículo,
ou uma reorganização entre as diversas empresas componentes de um mesmo
grupo econômico, ainda que todas sejam produtivas, para que o pagamento de
royalties a sócios jamais se aperfeiçoe.

7 FERRAZ, Tércio Sampaio Ferraz. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 4a ed. São Paulo:
Atlas, 2003, fl. 256.
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Negar aplicação à norma porque formalmente a beneficiária não figura como
sócia, seria negar o mínimo essencial à preservação da eficácia do normativo em
discussão, que corresponde a vedar a dedutibilidade do pagamento royalties
entre pessoas (físicas ou jurídicas) relacionadas com a empresa que os paga.
A interpretação da norma, menos literal e mais teleológica, é no sentido de incluir
no termo “sócio” não apenas aquele que possui participação no capital social de
uma pessoa jurídica, mas também aquele que compõe o mesmo grupo societário
da pessoa jurídica que é titular da despesa.
Como acima mencionado, uma das finalidades do art. 353, I, do RIR/99 é evitar
situação em que as empresas optam por reduzir os lucros tributáveis no Brasil,
mediante transferência dos recursos ao exterior a título de pagamento de
royalties. Para tanto, a lei institui presunção iure et de iure de que as despesas
geradas em operação de licenciamento de direitos entre sócios não possuem
legitimidade para fins de dedução do IRPJ. Portanto, a finalidade da norma é
atingir operações econômicas entre partes ligadas, de modo a evitar que tais
pessoas jurídicas, em decorrência da ligação societária, resolvam alocar
artificialmente lucros e despesas em diferentes jurisdições fiscais, sem
correspondência com o efetivo local da produção da renda.
Note-se, por outro lado, que o art. 353, I, do RIR/99 tem base em uma Lei de
1964(Lei 4.506/64). O desenvolvimento e crescimento dos grupos econômicos,
desde então, permitiu aos contribuintes criarem novos instrumentos para
transferência de renda entre empresas via pagamento de royalties que não eram
conhecidos pelo legislador de 1964. Portanto, de modo a preservar a eficácia da
regra estabelecida em 1964, é absolutamente legítimo que o intérprete privilegie
a interpretação finalística, sobre a literal, do art. 353, I, do RIR/99.
Ademais, a interpretação finalística se impõe até mesmo para evitar que o
acionista/sócio controlador, que é quem efetivamente detém o direito a ser
licenciado e vai se beneficiar do resultado da atividade econômica, manobre para
evitar a indedutibilidade mediante uma simples operação triangular. Ou seja,
tratando-se o art. 353, I, do RIR/99, de uma norma antielisiva específica, sua
aplicação deve prevenir arranjos que visem reduzir a eficácia da norma, em
contrariedade com o objetivo pretendido pelo legislador.
Assim, tratando-se de contrato de licenciamento de direitos e pagamento de
royalties entre empresas que compõem um mesmo grupo societário, com o
mesmo controlador (direto ou indireto), são tais despesas indedutíveis, à luz do
disposto no art. 353, I, do RIR/99. (destaques do original)
Frise-se, ainda, a acusação de existência de uma única vontade determinando a
circulação desta riqueza dentro do grupo econômico, sem qualquer interferência de minoritários,
à semelhança do que verificado no paradigma no 1402-000.905, que assim analisou a questão:
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Como se observa da ementa acima transcrita, a DRJ afastou o lançamento
tributário por entender que as despesas com royalties somente guardam a
característica de indedutíveis quando pagas a sócios.
A conclusão do douto colegiado de primeira instância pautou-se em interpretação
do artigo 353, I do RIR/99, que tem o seu fundamento legal no art. 71 da Lei no
4.506, de 1964.
A meu ver, a interpretação dada ao dispositivo pela DRJ e que levou à exoneração
de parte do lançamento foi equivocada. Ao contrário do decidido, a legislação em
vigor alberga sim a vedação de dedutibilidade levada a termo no caso concreto.
Isso porque, a intenção da norma é vedar, de forma ampla, a destinação de
royalties em benefício de sócios, dirigentes ou seus parentes.
A nítida finalidade da norma é obstaculizar o favorecimento irregular, ou, no
mínimo questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em
detrimento do Fisco (verificado com a redução do lucro tributável da empresa que
paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios ou acionistas da sociedade
(verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos).
O artigo 71 da Lei no 4.506, de 1964, tem amplo alcance e sequer limita o grau de
parentesco que há com os sócios e diretores.
Frise-se, de plano, que não se trata de uso da analogia para ampliar a hipótese
de incidência tributária, mas tão somente verificando o alcance da norma
jurídica. Para isso, lanço mão de interpretação finalística e sistemática dos
institutos.
Consoante destacado pelo ilustre Procurador da Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, Noé Winkler, em sua obra “Imposto de Renda” (Rio de Janeiro:
Forense, 2001, pp. 526 e 528), manifestou-se sobre o tema nos seguintes termos:
“É vedado o pagamento de “royalties” a sócios ou dirigentes de empresas e a seus
parentes e dependentes. Quanto aos sócios, tanto podem ser pessoas físicas como
jurídicas. Não esclarece a lei o grau de parentesco, ou tipo de dependência. [...]A
regra estabelecida no dispositivo legal alcança tanto as pessoas físicas como as
jurídicas, de sócios ou acionistas (CC.Ac. 1110.0446, de 25.2.76 RT2 38/77).
Esclarece a decisão que o fato de ter a lei se referido a parentes ou dependentes,
objetivou alcançar também pessoas ligadas à pessoa física, já que, como é obvio, a
pessoa jurídica não tem parentes. Daí não caber o entendimento no sentido de que
só as pessoas físicas estão sujeitas à norma da lei.”
Vejamos novamente a determinação legal:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração
de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida:
[...]Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes;
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Como admitir que um resultado expressamente vedado pela lei (royalties pagos a
dirigentes e seus parentes) seja atingido por via oblíqua, ou seja, tendo uma
empresa veículo como aparente beneficiária destes pagamentos?
Ora, conforme apurou e comprovou a fiscalização, os sócios de todas as empresas
mencionadas, diretamente ou indiretamente, são os mesmos proprietários, ou
seja, Srs(as) Noemy Almeida Oliveira Amaro, João Francisco Amaro, Mauricio Rolin
Amaro, Maria Claudia Oliveira Amaro, Marcos Adolfo Tadeu Amaro.
O ilustre Auditor Fiscal verificou, ainda, que os sócios proprietários da marca, por
intermédio da TAM MILOR S.A., são exatamente aqueles que diretamente
administram o grupo de empresas;
Esses elementos amparam a conclusão fiscal, qual seja: o pagamento de royalties
à TAM Milor S.A. pela Tam Linhas Aéreas S.A, enquadra-se na vedação veiculada
no art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, e retira o propósito negocial desta estipulação
de royalties.
A Fiscalização, ao evidenciar o quadro societário dos envolvidos, demonstrou
cabalmente a vedação à dedutibilidade das despesas com royalties para fins de
apuração do IRPJ e da CSLL.
Repito: dentro de uma interpretação finalística e teleológica dos dispositivos
legais citados, que é a mais adequada e plausível, levando-se em conta a infinita
possibilidade de artifícios e “procedimentos formalmente legais” que os
interessados podem adotar visando reduzir o montante dos tributos por eles
devidos.
Estou plenamente convencido de que estamos diante de mais um planejamento
fiscal irregular ou impróprio, cujos efeitos indevidos devem ser escoimados
mediante auto de infração, aplicando-se a multa de ofício, tal qual procedeu o
Fisco no presente caso.
Peço vênia para transcrever e ressaltar as pertinentes ponderações do Ilustre
Procurador da Fazenda Nacional, Miquerlan Chaves Calvacante, que vem ao
encontro do entendimento manifestado neste voto:
“Observa-se que, no caso em análise, os elementos apontados pela jurisprudência
do Carf para atribuir validade ao planejamento são desfavoráveis a este
Contribuinte que buscava a dedutibilidade da despesa com royalties.
Defendemos que, se houver efetiva ligação, ora direta, ora indireta, entre os
envolvidos, será afastada a desejável independência comercial entre as partes. Da
mesma forma, a incoerência da operação é demonstrada pela utilização de
artifício
para
remunerar
diretores-parentes,
utilizando-se
de
empresa
intermediária.
Cremos que, no caso submetido ao Carf, não se verificou propósito outro que não
fosse obstaculizar o recolhimento de tributos, mediante a dedução de despesas com
royalties.
Fl. 6251
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É preciso ressaltar que o Carf vem reiteradamente decidindo por não atribuir
higidez a atos societários firmados com o exclusivo propósito de obstaculizar, de
forma direta ou indireta, o recolhimento de tributos (e.g., Acórdãos nos 10196724 e
10323290).
Avancemos mais um pouco com relação ao propósito negociai em operações como
esta. Ainda que existisse um propósito comercial autêntico no fato de um grupo
econômico reservar uma marca como ativo de uma de suas pessoas jurídicas, cuja
utilização seria remunerada por outras empresas do grupo, cremos, ainda assim,
que a dedutibilidade somente seria albergada pela legislação se não constituir uma
burla às finalidades do art. 353,I, do RIR/1999.
Em outras palavras, imaginemos que uma empresa de grande reconhecimento
(marca conhecida) esteja prestes a abrir seu capital. Consideremos ainda que, por
razões comerciais e/ou sentimentais, os acionistas iniciais queiram reservar para si
a marca construída durante anos, destacando-a da empresa cujo capital será
aberto. Cremos que, neste caso, a dedutibilidade de eventuais despesas com
royalties que venham a ser pagos pela utilização da marca só será válida se a
empresa detentora da mesma comprovar uma total impessoalidade entre seus
sócios/acionistas e o quadro societário da empresa que paga royalties pela marca.
Não sendo feita tal desvinculação, a despesa será indedutível por ofensa ao art.
353,I, do RIR/1999, cuja interpretação deve ser ampla, pelas razões já defendidas.
Note que, neste caso, não há necessidade de se avançar na busca de propósito
negocial na realização da despesa, haja vista que a fiscalização não precisa sequer
infirmar as operações e contratos firmados.
A conclusão do douto colegiado de primeira instância pautou-se em interpretação
literal e restritiva do art. 353,I, do RIR/1999, que tem o seu fundamento legal no art.
71 da Lei n° 4.506, de 1964.”
[...] (destacou-se)
Por todo o exposto, conclui-se que não tem lugar aqui a Solução de Consulta COSIT
no 182/2019, pautada em questionamentos acerca de pagamentos a pessoas de alguma forma
relacionadas e integrantes do mesmo grupo econômico. E, feita esta ressalva, pode ser aplicável
ao presente caso a vedação expressa no inciso I do art. 353 do RIR/99, porque a beneficiária final,
titular do direito protegido, foi caracterizada, para este fim, como sócia da Contribuinte, na
medida em que detém a integralidade de seu capital social por intermédio de outras pessoas
jurídicas do grupo, bem como da pessoa jurídica que recebeu os royalties pagos, evidência
suficiente de que apenas uma vontade determinou a transferência entre elas dos montantes que
minoraram o lucro tributável da empresa brasileira.
Impróprio, assim, limitar a intepretação da regra de indedutibilidade à relação
direta entre a Contribuinte e a beneficiária imediata dos royalties. Se este recebimento decorre de
cessão pela titular dos direitos protegidos, a definição do alcance da palavra “sócio” não se satisfaz
com o disposto no art. 1.0018 do Código Civil. A acusação fiscal é de que aquela titular é sócia das

8 Art. 1.001. As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e
terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as responsabilidades sociais.
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sócias da contribuinte, mas não meramente como controladora, no âmbito referido no citado art.
254-A da Lei no 6.404, de 19769, e sim como única titular do capital de todas as pessoas jurídicas
interpostas na cadeia de pagamento e recebimento dos roylaties decorrentes dos direitos
protegidos de propriedade de TCF Film Corporation.
Veja-se que o legislador já concebia arranjos societários mais complexos ao editar o
art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, cogitando de restrições à dedutibilidade de royalties pelo uso de
patentes ou marcas em razão de vínculo entre matriz e filial ou de controle direto ou indireto10.
Estas determinações, porém, apenas reforçam a conclusão de que a titularidade total do capital da
autuada por meio de subsidiárias integrais corresponde ao conceito de sócio, mormente quando
se vê a exigência de controle “com direito a voto”, naquelas hipóteses de indedutibilidade de
royalties. Isto porque neste cenário é válido concluir que a referência a sócio como beneficiário de
royalties e condição suficiente à indedutibilidade de tais pagamentos tem em conta o poder de
decidir a destinação de recursos da sociedade, e foi demonstrado pela Fiscalização na estrutura
constituída TCF Film Corporation que este poder é por ela exclusivamente exercido, inclusive
extrapolando o conceito de sociedade controladora, para o qual, nos termos do art. 243, §2o da
Lei no 6.404, de 1976, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, basta a titularidade de

9 Art. 254-A. A alienação, direta ou indireta, do controle de companhia aberta somente poderá ser contratada sob a
condição, suspensiva ou resolutiva, de que o adquirente se obrigue a fazer oferta pública de aquisição das ações com
direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia, de modo a lhes assegurar o preço no mínimo igual
a 80% (oitenta por cento) do valor pago por ação com direito a voto, integrante do bloco de controle. (Incluído pela
Lei no 10.303, de 2001)
§ 1o Entende-se como alienação de controle a transferência, de forma direta ou indireta, de ações integrantes do
bloco de controle, de ações vinculadas a acordos de acionistas e de valores mobiliários conversíveis em ações com
direito a voto, cessão de direitos de subscrição de ações e de outros títulos ou direitos relativos a valores mobiliários
conversíveis em ações que venham a resultar na alienação de controle acionário da sociedade. (Incluído pela Lei no
10.303, de 2001)
§ 2o A Comissão de Valores Mobiliários autorizará a alienação de controle de que trata o caput, desde que verificado
que as condições da oferta pública atendem aos requisitos legais. (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
§ 3o Compete à Comissão de Valores Mobiliários estabelecer normas a serem observadas na oferta pública de que
trata o caput. (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
§ 4o O adquirente do controle acionário de companhia aberta poderá oferecer aos acionistas minoritários a opção de
permanecer na companhia, mediante o pagamento de um prêmio equivalente à diferença entre o valor de mercado
das ações e o valor pago por ação integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
§ 5o (VETADO) (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
10 Lei no 4.506, de 1964, Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o
rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem distribuição disfarçada de
lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto;

Fl. 6253
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direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Em tais circunstâncias, não se pode
abstrair o interesse que TCF Film Corporation teria no deslocamento do recebimento dos royalties
ao longo da cadeia de pessoas jurídicas sob sua única titularidade. A acusação fiscal se pauta no
entendimento de que sua vontade é a única expressa nestes atos, apesar da interposição de
subsidiárias entre ela e a Contribuinte, mormente em face da titularidade integral do capital da
pessoa jurídica que recebeu os royalties em razão dos direitos protegidos de titularidade de TCF
Film Corporation, e da atuação por intermédio dos mesmos dirigentes figurando nas pessoas
jurídicas envolvidas.
Não se trata, assim, de promover interpretação extensiva ou ilegal do conceito de
sócio, mas sim de se buscar aplicar a lei segundo os contornos reais das operações realizadas. O
legislador, de fato, não determinou a indedutibilidade de royalties pagos a pessoas integrantes do
mesmo grupo econômico. Mas, assim como não é dado à legislação tributária alterar a definição,
o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, como alega a
Contribuinte em contrarrazões, o mesmo CTN, em seu art. 149, inciso VII, permite que a
autoridade administrativa efetue o lançamento quando se comprove que o sujeito passivo, ou
terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. Por sua vez, vale notar que o
relatório do acórdão recorrido traz os seguintes fundamentos para a qualificação da penalidade:
55 - quanto à multa qualificada, a fiscalização sustenta que teria havido
sonegação e fraude, vez que, durante vários anos-calendário, teria agido de forma
a se enquadrar nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502, de 1964, apontando que não
esclareceu:
a) o motivo pelo qual o contrato de licenciamento foi feito com a TCF Hungary,
vez que os direitos pertencem à TCF Film Corporation;
b) o motivo pelo qual a TCF Hungary transferiu graciosamente os direitos às sócias
da fiscalizada (TCF International Corporation e TCF Film International);
c) o motivo pelo qual os contratos com as emissoras de TV só mencionam a TCF
International Television, e nunca a TCF Hungary, sendo que a cessão de direitos
ocorreu em 2014 e os contratos com emissoras de TV são anteriores;
d) a cessão de direitos entre empresas do grupo foi feita sem maiores
formalidades, conforme se os contratos de cessão e assunção apresentados;
e) essa conduta, reiterada, resultou em prejuízos fiscais artificiais;
f) o AI do processo no 19515.720.199/2018-51 teve como base a mesma conduta,
embora, naquela ocasião, não chegaram ao conhecimento da fiscalização algumas
das transações verificadas nesta ação fiscal;
Note-se, aliás, que no acórdão recorrido somente foi apreciada a qualificação da
penalidade sobre a parcela da glosa que subsistiu na decisão de 1a instância, inclusive porque a
Fl. 6254
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autoridade julgadora de 1a instância teria inovado nos fundamentos para manter tal gravame em
relação ao crédito tributário remanescente:
61.Em verdade, apesar de até ser possível, num rigor exacerbado, considerar que
a Recorrente teria sido desidiosa no atendimento às solicitações da fiscalização,
tal circunstância não se amolda ao conceito de dolo, isto é, a vontade livre e
deliberada de praticar a conduta infracional, indispensável para a configuração de
sonegação e fraude.
62.Pelos mesmos motivos, não se percebe fundamento suficiente para o
agravamento de que trata o §2o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996.
63.Em adição, constata-se que a r. decisão recorrida, como bem alertou a
Recorrente, repeliu as alegações defensivas adotando fundamentos fáticos
distintos daqueles dos quais a fiscalização se valeu para alicerçar a qualificação da
multa, ex vi dos seguintes excertos:
MULTA QUALIFICADA.
Note-se que apesar do interessado ter escriturado todas as suas despesas com
royalties como se a licenciante fosse a TCF HUNGARY (fl. 5753), a fiscalização
demonstrou que isso não representava a realidade dos fatos, inclusive porque a
TCF HUNGARY tornou-se uma “holding”, a partir de 01/07/2014 (fls. 5754 e 5755),
tendo cedido todos os seus direitos de licenciamento à TCF Film International, que,
por sua vez, cedeu uma parte deles à TCF International Television, ainda em 2014
(fl. 5756).
É óbvio que o interessado sabia que a TCF HUNGARY, desde outubro de 2014, já
não era mais sua licenciante, inclusive por ter passado a remeter os royalties para
as empresas nos EUA.
Portanto, há que se concluir que o interessado, deliberadamente, escriturou todas
as suas despesas com royalties em nome da TCF HUNGARY, que nunca foi sua
sócia, para deduzir toda a sua despesa com royalties.
Tendo sido essa conduta repetida reiteradamente nos anos-calendário de 2014 e
2015, resta clara a intenção de sonegar o IRPJ, fraudando a escrituração, com o
objetivo de iludir a fiscalização, razões pelas quais a multa qualificada deve ser
mantida.
64.Assim, em remate, constata-se que a r. decisão recorrida, ao manter a
qualificação da penalidade baseada no fato de que “o interessado,
deliberadamente, escriturou todas as suas despesas com royalties em nome da
TCF HUNGARY, que nunca foi sua sócia, para deduzir toda a sua despesa com
royalties”, claramente inovou o lançamento, modificando-lhe os critérios
jurídicos, ao arrepio do estatuído no artigo 146 do Código Tributário Nacional.
65.Portanto, merece ser afastada a qualificação e o agravamento em causa.
Assim, ainda que não seja o momento para aferir se houve fraude que imponha a
qualificação da penalidade sobre esta parcela da exigência, evidente está que a autoridade
lançadora apresentou fatos que dissociam a operação de uma relação jurídica com “pessoas de
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alguma forma relacionadas”, e impõem que se avalie a exigência com base no apontado na
acusação fiscal: o pagamento de royalties por direitos protegidos de titularidade da única titular do
capital da Contribuinte, TCF Film Corporation, a quem por ela indicado.
Esta diretriz, aliás, foi a que conduziu o paradigma no 1402-000.905, razão pela qual
o acórdão recorrido deve ser reformado consoante pleiteia a Fazenda Nacional, mas não com o
restabelecimento da exigência principal e sim com a reforma da premissa adotada desde a 1a
instância de julgamento, de que deveria ser cancelada a glosa se a beneficiária dos royalties não
está no quadro social da pagadora. Se há acusação de que a titular dos direitos é a única titular do
capital social das pessoas jurídicas envolvidas nas operações investigadas deve ser apreciada a
defesa da Contribuinte eventualmente deduzida contra tais constatações, e, se mantida a glosa,
também a defesa contra a qualificação da penalidade aplicada sobre esta parcela da exigência.
Estas as razões para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial, com retorno
dos autos à DRJ.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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