Tribunal: CARF
Processo: 10283.721553/2012-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-06
Data de publicação: 2026-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
APRESENTAÇÃO TARDIA DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO ADMINISTRATIVA. FATO NOVO. INEXISTÊNCIA.
A apresentação de documento obrigatório (LALUR) em fase recursal, após ter sido expressamente solicitado durante a fiscalização e não tendo sido juntado na impugnação, não configura fato novo nos termos do artigo 149, inciso VIII, do CTN. A dificuldade interna de localização de documento que deveria estar adequadamente organizado e disponível constitui produção probatória tardia, inadmissível sob pena de violação ao princípio da preclusão administrativa e subversão da lógica processual.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
IRPJ E CSLL. PROVISÕES TÉCNICAS. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE. DEDUTIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Para fins de dedutibilidade das provisões técnicas previstas no artigo 83 da MP 2.158-35/2001, incumbe ao contribuinte demonstrar que as provisões deduzidas correspondem àquelas cuja constituição é exigida pela legislação especial aplicável ao setor, mediante apresentação de documentação idônea. A mera escrituração no LALUR, desacompanhada de documentação comprobatória das obrigações subjacentes, memorial de cálculo, pareceres atuariais e indicação precisa dos dispositivos regulamentares, não supre o ônus probatório do contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.721553/2012-76
ACÓRDÃO
1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED DE MANAUS COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
APRESENTAÇÃO TARDIA DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO ADMINISTRATIVA.
FATO NOVO. INEXISTÊNCIA.
A apresentação de documento obrigatório (LALUR) em fase recursal, após
ter sido expressamente solicitado durante a fiscalização e não tendo sido
juntado na impugnação, não configura fato novo nos termos do artigo 149,
inciso VIII, do CTN. A dificuldade interna de localização de documento que
deveria estar adequadamente organizado e disponível constitui produção
probatória tardia, inadmissível sob pena de violação ao princípio da
preclusão administrativa e subversão da lógica processual.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
IRPJ E CSLL. PROVISÕES TÉCNICAS. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE.
DEDUTIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Para fins de dedutibilidade das provisões técnicas previstas no artigo 83 da
MP 2.158-35/2001, incumbe ao contribuinte demonstrar que as provisões
deduzidas correspondem àquelas cuja constituição é exigida pela legislação
especial aplicável ao setor, mediante apresentação de documentação
idônea.
A
mera
escrituração
no
LALUR,
desacompanhada
de
documentação comprobatória das obrigações subjacentes, memorial de
cálculo, pareceres atuariais e indicação precisa dos dispositivos
regulamentares, não supre o ônus probatório do contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 492
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
2
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão de fls. 368/377
que, por unanimidade de votos, rejeitou as preliminares de nulidade e, no mérito, julgou a
impugnação improcedente, mantendo os créditos tributários referentes ao IRPJ e CSLL do ano-
calendário de 2008.
2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida:
Contra o contribuinte acima identificado foram lavrados os Autos de Infração –
AI, com exigência de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 117/126) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 127/134), no montante de
R$3.156.647,98, valor atualizado até 11/2012, relativo ao exercício 2009, ano-calendário
2008.

Do procedimento fiscal.
Iniciado o procedimento fiscal em 11/01/2012, o contribuinte foi intimado a
apresentar os livros de sua escrita contábil e demais elementos. Esclareceu à fiscalização
que cometeu equívoco ao preencher indevidamente a linha 25 (Demais Provisões),
quando os valores deveriam ter sido anotados na linha 32 (Outras Despesas
Operacionais), ambas da Ficha 5A da DIPJ 2009.
O contribuinte solicitou prazo para a correção do problema, o que não foi
concedido pela fiscalização, sob o argumento que não havia motivos para solicitar a
dilação de prazo, pois era só informar e apresentar os elementos requisitados pelo fisco.
Fl. 493
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
3
Entendeu a fiscalização que a informação dos valores na linha 25 ou 32 da ficha
5A, não alteraria o fato de as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL terem sido reduzidas de
forma indevida, o que ocasionou a não apuração de saldo a pagar de IRPJ e CSLL.
A alegação de que a UNIMED não teria se beneficiado da inversão das linhas, em
função da apuração de prejuízo, também não foi razão acolhida pela fiscalização, pois foi
questionado o direito de utilização das provisões como redutores do lucro real e da base
de cálculo da CSLL. Concluiu que, se o contribuinte tivesse adicionado no LALUR, Parte A,
as provisões indedutíveis, para fins do imposto de renda, teria apurado IRPJ/CSLL a pagar.
Relata, ainda, que a empresa não apresentou o LALUR, nem documentos hábeis e
idôneos das provisões contabilizadas, bem como, a indicação do fundamento jurídico
tributário das provisões. A não apresentação dos elementos solicitados pela fiscalização
não permitiram identificar que as provisões eram aquelas mencionadas no art. 83 da MP
2.158-35/01.
Com base na análise da documentação apresentada à fiscalização, foram
apuradas adições não computadas na apuração do Lucro Real e IRPJ e CSLL.

O sujeito passivo foi cientificado das autuações, via postal, em 21/12/12,
conforme AR de fls. 185/186 e tela de rastreamento dos Correios de fls. 183.
A impugnação foi apresentada, via postal, em 28/01/13, conforme instrumento
de fls. 188/199.
Alega que a ação fiscal teve início em 11/01/2012, conforme Termo de Início de
Procedimento Fiscal no 0220100.2011.00573, tendo como objeto IOF - Imposto sobre
Operações Financeiras, do período de 01/2008 a 12/2008. Diante da ausência de fato
gerador de incidência de IOF, a fiscalização prosseguiu com a solicitação de arquivo digital
"Sinco contábeis" e vários documentos, bem como a indicação de contas contábeis.
Posteriormente, foi solicitado o Livro LALUR e explicações referente a deduções expressas
na linha 25(demais provisões) da Ficha 5 da DIPJ ano-calendário 2008.
Em 10/12/2012, o Termo de Ciência e de Continuação de Procedimento Fiscal
cientificou o contribuinte da continuidade do procedimento fiscal relativo ao IRPJ e IOF.
Até então não tinha sido esclarecido do início de procedimento fiscal relativo ao
IRPJ, mas tãosomente do IOF.
Por fim, em 21/12/12, o impugnante foi intimado por termo de devolução de
documentos (Livro Razão e Arquivos Digitais Contábeis - Sinco contábil).
Entende que a fiscalização extrapolou a legalidade para lavratura de termos de
intimação fiscal, deturpou o tributo objeto da fiscalização e excedeu o prazo estipulado
para a fiscalização.
O impugnante não foi informado da mudança do Mandado de Procedimento
Fiscal, que iniciou tendo como objeto IOF e o AI foi imputado cobrança de IRPJ e CSLL.
Cita doutrina e a seguinte legislação: Decreto 3.724, de 10/1/2001, art. 2o, a
Portaria no 11.371, de 12/12/2007, art. 7o e o Decreto 70.235/72, art. 9o, dispondo que o
MPF deve ser claro e explícito quanto ao tributo alvo de investigação.
Afirma que o AI padece de nulidade, pois não respeitou o limite de sua
abrangência, pois a auditoria não observou a vinculação do ato administrativo de
procedimento fiscal, descumprindo o art. 7o, §1o, da Portaria RFB no 11.371 de
12/12/2007.
Segue dispondo que houve desrespeito aos princípios constitucionais da
legalidade, ampla defesa e contraditório. Também não foram observados o direito à
Fl. 494
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
4
informação do impugnante, que houve discricionariedade em ato que não a comporta
(MPF), devendo ser considerado nulo os AI lavrados.
Quanto ao prazo da fiscalização, que durou praticamente um ano, aduz que não
foram observadas as formalidades legais para a sua prorrogação (art. 196 do CTN e art. 7o
do Decreto no70.235/72).
O Termo de Início do Procedimento Fiscal, lavrado em 11/1/12, que tinha como
objeto da ação o IOF, finalizou em 27/12/12. Neste intervalo, houve somente uma
intimação, em 10/12/12, denominada Termo de Ciência e de Continuação de
Procedimento Fiscal.
Não houve termo de início de procedimento fiscal referente à fiscalização de IRPJ.
Mesmo que se referisse somente ao IOF, a fiscalização não poderia ter ultrapassado o
prazo legal de 60 dias.
Reforça a nulidade da autuação, a não delimitação do tributo a ser investigado e
a extrapolação do prazo para prorrogação e conclusão do procedimento de fiscalização.
Caso ultrapassada as preliminares de nulidade, frisa que os AI não tem fato
gerador de IRPJ e CSLL e o fundamento para a lavratura dos AI é descabido e irreal.
Adições não computadas na apuração do Lucro Real.
No ano de 2008, o impugnante alega que não auferiu lucro. Houve mera
transferência da responsabilidade aos cooperados do resultado do ano de 2008, de
acordo com o estabelecido na IN/ANS 20. E que o IRPJ e CSLL são tributos que sua
hipótese de incidência se aplica ao lucro, o que não pode ser confundido com provisões.
O impugnante formalizou declaração retificadora (realizada em 29/11/12 em
anexo), transferindo o valor que havia sido alocado na linha 25 (demais provisões) para
outras despesas operacionais, mesmo assim, não auferiu resultado positivo (lucro).
Reproduz em sua defesa quadro demonstrativo para provar que continuou com saldo
negativo, mesmo após devolução da provisão para a base de cálculo do imposto (fls. 197).
Lembra que se tratando de sociedade cooperativa, não há incidência de imposto
sobre suas atividade econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro, conforme
art. 182 do Decreto no 3.000/99. Somente sobre os atos negociais é que deve haver
incidência de imposto (art. 183 do mesmo Decreto).
Cita a legislação específica das Cooperativas, Lei no 5.764, de 16/12/71, art. 79,
80, 81 e 89.
Sobre a incidência de tributos que tenha a base de cálculo sobre o lucro, as
cooperativas, caso haja base de cálculo, o que não é o caso da impugnante, a incidência
deve atingir tão somente os atos cooperativos.
Não havendo base de cálculo para cobrança de IRPJ e CSLL, requer a total
procedência da impugnação e anulação dos AI discutidos.
3.A 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo
Horizonte (MG) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Exercício: 2009
MPF. PRAZO. DELIMITAÇÃO DOS TRIBUTOS FISCALIZADOS.
AUSÊNCIA DE NULIDADE.
As alterações no MPF - Mandado de Procedimento Fiscal, decorrentes de prorrogação de
prazo, alterações relativas a tributos a serem examinados e a período de apuração, serão
procedidas mediante registro eletrônico efetuado pela respectiva autoridade emitente.
A ciência do MPF pelo sujeito passivo dar-se-á no sítio da RFB na Internet, no endereço,
com a utilização de código de acesso consignado no termo que formalizar o início do
procedimento fiscal.
Fl. 495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
5
O MPF é instrumento de controle administrativo e de informação ao contribuinte.
Eventuais omissões ou incorreções no MPF não são causa de nulidade do auto de infração.
PROVISÕES. CONTAS REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL. ADIÇÕES AO LUCRO REAL.
A não comprovação da natureza das provisões informadas em DIPJ, ensejou a adição do
lucro real e apuração de saldo a pagar de IRPJ/CSLL.
DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. VINCULAÇÃO DAS DRJ.
O contribuinte não juntou nos autos posição que vincule as decisões prolatadas por este
Colegiado Julgador e nem manifestação de doutrina é capaz de vincular decisões
administrativas.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no país, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade de normas regularmente editadas.
LANÇAMENTOS DECORRENTES. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento
dos autos de infração reflexos uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos
elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4.Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, com base nos
argumentos assim resumidos:
 Sustenta a ocorrência de fato novo superveniente, nos termos do artigo 149,
inciso VIII, do Código Tributário Nacional. Alega que localizou o LALUR
anteriormente não encontrado por questões internas e o apresenta junto ao
recurso como prova da regular escrituração das provisões técnicas.
 Argumenta que as provisões técnicas constituídas possuem expressa
previsão legal na Medida Provisória no 2.158-35/2001 (artigo 83), que
permite a dedução de tais provisões para fins de apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL. Complementarmente, invoca a Resolução
Normativa ANS no 393/2015, que regulamenta de forma obrigatória a
constituição dessas provisões pelas operadoras de planos de saúde.
5.É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
7.Trata-se de autos de infração foram lavrados em decorrência de adições não
computadas na apuração do lucro real, consistentes na glosa de provisões informadas nas linhas
de deduções da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJs), cujas
Fl. 496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
6
naturezas e fundamentos jurídico-tributários não foram adequadamente comprovados durante o
procedimento fiscal, tampouco na fase de impugnação administrativa.
8.Os lançamentos decorreram especificamente da constatação da fiscalização de
que a Recorrente registrou em sua escrituração contábil provisões nos valores de R$ 2.333.105,45
no primeiro trimestre, R$ 667.192,28 no segundo trimestre, R$ 260.261,20 no terceiro trimestre e
R$ 1.073.048,24 no quarto trimestre de 2008, todas deduzidas do resultado para fins de apuração
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem que houvesse apresentação do Livro de Apuração do
Lucro Real nem de documentação idônea que permitisse aferir a conformidade dessas deduções
com os requisitos estabelecidos na legislação tributária.
9.A autoridade fiscal consignou que a empresa não apresentou elementos
probatórios que permitissem identificar que as provisões contabilizadas correspondiam àquelas
cuja dedutibilidade está prevista no artigo 83 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, que
autoriza a dedução, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, do valor
das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à saúde, desde que sua
constituição seja exigida pela legislação especial aplicável ao setor.
10.A decisão de primeira instância examinou detidamente todas as questões
suscitadas na impugnação, rejeitando as preliminares de nulidade arguidas e, no mérito,
mantendo integralmente os créditos tributários constituídos. A fundamentação do julgado
assentou-se na ausência de comprovação adequada da natureza e do amparo legal das provisões
deduzidas, destacando que a mera alegação de que se tratava de provisões técnicas exigidas pela
Agência Nacional de Saúde Suplementar, desacompanhada da documentação hábil e idônea, não
seria suficiente para afastar a glosa fiscal.
11.Inconformada, a Recorrente sustenta, em síntese, a ocorrência de fato novo que
justificaria a revisão do lançamento tributário. Alega que localizou o Livro de Apuração do Lucro
Real (LALUR) referente ao exercício fiscalizado, documento que não havia sido encontrado
durante a fiscalização em razão de questões internas de organização documental da empresa.
Acrescenta que apresenta também a Resolução Normativa ANS no 393, de 2015, que dispõe sobre
as provisões técnicas a serem constituídas pelas operadoras de planos privados de assistência à
saúde.
12.Com fundamento no artigo 149, inciso VIII, do Código Tributário Nacional, que
autoriza a revisão de ofício do lançamento quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião do lançamento anterior, a Recorrente postula a reforma do acórdão recorrido
e o cancelamento dos créditos tributários constituídos.
13.Pois bem, a questão inicial a ser dirimida consiste em definir se a apresentação
do Livro de Apuração do Lucro Real em fase recursal, após ter sido expressamente solicitado
durante a fiscalização sem que o contribuinte o apresentasse, e tendo transcorrido toda a fase de
impugnação sem sua juntada aos autos, configura efetivamente fato novo apto a ensejar a revisão
do lançamento tributário nos termos do artigo 149, inciso VIII, do Código Tributário Nacional.
Fl. 497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
7
14.A resposta dessa indagação exige o exame detido dos princípios que regem o
processo administrativo fiscal, especialmente aqueles relacionados à preclusão administrativa, à
estabilização processual e à boa-fé objetiva do contribuinte, elementos essenciais para a
segurança jurídica e para a efetividade da atividade administrativa de lançamento tributário.
15.O processo administrativo fiscal, embora não se confunda com o processo
judicial em diversos aspectos, rege-se por princípios estruturantes similares, entre os quais
avultam em importância o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa e a preclusão das
oportunidades processuais. Esses princípios não operam de forma isolada, mas constituem um
sistema integrado destinado a assegurar tanto a regularidade do procedimento quanto a
celeridade e a eficiência na resolução dos litígios tributários.
16.A preclusão administrativa, especificamente, constitui fenômeno processual pelo
qual se opera a perda da faculdade de praticar determinado ato em razão do decurso do prazo
estabelecido para sua realização, da incompatibilidade com ato anterior praticado pela parte ou
da já realização do ato. Trata-se de instituto imprescindível para conferir estabilidade ao
procedimento e impedir que a discussão administrativa se perpetue indefinidamente, com a
possibilidade de reabertura de questões já decididas ou de apresentação tardia de provas que
deveriam ter sido produzidas no momento processual adequado.
17.No caso concreto, verifica-se que a Recorrente teve oportunidades processuais
distintas e sucessivas para apresentar o Livro de Apuração do Lucro Real e demais documentos
comprobatórios das provisões deduzidas. A primeira oportunidade ocorreu durante o próprio
procedimento fiscal, quando a autoridade fazendária, mediante termo de intimação lavrado em
17.09.2012, solicitou expressamente a apresentação do referido livro e de explicações referentes
às deduções expressas na linha 25 da Ficha 5A da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica.
18.A Recorrente foi regularmente intimada em diversas ocasiões, tendo sido
oportunizada a ampla apresentação de documentos e esclarecimentos. O Termo de Início de
Procedimento Fiscal, lavrado em 11.01.2012, deu início formal à fiscalização, sendo seguido por
sucessivas intimações que demonstram a preocupação da autoridade fiscal em conceder ao
contribuinte todas as oportunidades de demonstrar a regularidade de sua situação tributária.
19.Em resposta às intimações fiscais, como indica a decisão recorrida, a Recorrente
apresentou telas do Livro Razão referentes a três contas contábeis específicas relacionadas às
provisões, ofereceu explicações sobre a natureza dos valores registrados e alegou que as
provisões haviam sido constituídas em conformidade com as determinações da Agência Nacional
de Saúde Suplementar. Todavia, em nenhum momento durante a fiscalização, que se estendeu
por período superior a dez meses, a Recorrente apresentou o Livro de Apuração do Lucro Real,
documento essencial para a verificação da regularidade da apuração tributária e para a
confirmação de que as adições e exclusões ao lucro líquido haviam sido corretamente
processadas.
Fl. 498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
8
20.A segunda oportunidade de apresentação do documento ocorreu na fase de
impugnação administrativa, quando a Recorrente, já ciente de que a ausência do Livro de
Apuração do Lucro Real constituía um dos fundamentos centrais do lançamento tributário,
apresentou extensa peça defensiva articulada em preliminares e mérito. Nessa oportunidade, a
Recorrente desenvolveu teses jurídicas sobre alegadas nulidades do procedimento fiscal, discorreu
sobre a natureza das provisões contabilizadas, invocou a legislação específica das sociedades
cooperativas e apresentou demonstrativo contábil visando comprovar a ausência de lucro
tributável no exercício fiscalizado.
21.Não obstante a amplitude e a profundidade da defesa apresentada, que
abrangeu questões procedimentais e substanciais, a Recorrente não juntou aos autos o Livro de
Apuração do Lucro Real, limitando-se a alegar genericamente que havia realizado retificação da
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica em 29.11.2012, transferindo os
valores da linha 25 para a linha 32 da Ficha 5A. Essa informação, por si só, era absolutamente
insuficiente para comprovar a regularidade das provisões deduzidas, uma vez que a mera
mudança de linha na declaração não altera a natureza dos valores nem demonstra sua
conformidade com os requisitos legais para dedutibilidade.
22.A decisão de primeira instância, ao analisar o conjunto probatório dos autos,
consignou expressamente que a ausência do Livro de Apuração do Lucro Real e de documentos
hábeis e idôneos das provisões contabilizadas impedia a identificação de que as provisões
correspondiam àquelas mencionadas no artigo 83 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. O
órgão julgador de primeiro grau destacou que a não apresentação dos elementos solicitados pela
fiscalização permitia inferir que não se tratava das provisões técnicas legalmente dedutíveis, pois
se assim fosse a própria pessoa jurídica teria interesse em apresentar os itens requisitados
oportunamente.
23.Somente após o julgamento desfavorável em primeira instância, transcorridos
mais de sete anos desde o início da fiscalização e mais de seis anos da apresentação da
impugnação, a Recorrente vem aos autos alegar que localizou o Livro de Apuração do Lucro Real e
apresentá-lo como fundamento para revisão do lançamento tributário.
24.Essa sequência de fatos demonstra inequivocamente que não se está diante de
fato novo, mas sim de produção probatória tardia, realizada em momento processual inadequado
e após terem se esgotado as oportunidades regulares para a juntada do documento. O Livro de
Apuração do Lucro Real não é documento que surge posteriormente aos fatos, não decorre de
acontecimento superveniente à fiscalização ou à impugnação, não representa informação que
estava objetivamente indisponível ao contribuinte durante o procedimento fiscal ou na fase de
defesa administrativa de primeira instância.
25.Ao contrário, trata-se de livro de escrituração obrigatória, cuja manutenção e
guarda constituem dever legal do contribuinte, nos termos do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.598,
Fl. 499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
9
de 1977, regulamentado pelo artigo 262 do RIR/99, que dispõem que a pessoa jurídica sujeita à
tributação com base no lucro real deve manter o Livro de Apuração do Lucro Real.
26.A escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real não constitui faculdade do
contribuinte, mas obrigação acessória expressamente prevista na legislação tributária, tendo por
finalidade demonstrar a apuração do lucro real mediante ajustes ao lucro líquido do período, com
a indicação das adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal.
A importância desse livro para a fiscalização tributária é evidente, pois é através de sua análise
que a autoridade fiscal pode verificar a correção dos lançamentos contábeis, a adequação das
adições e exclusões processadas e a regularidade da base de cálculo sobre a qual incidirão os
tributos sobre o lucro.
27.A alegação de que o livro não foi localizado em razão de questões internas de
organização documental da empresa não caracteriza fato novo para fins do artigo 149, inciso VIII,
do Código Tributário Nacional. A norma em questão refere-se expressamente a fato não
conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, categoria jurídica que abrange
situações objetivamente novas, como a descoberta de erro material nos cálculos efetuados pela
fiscalização, a identificação de pagamento realizado, mas não computado no lançamento, a
superveniência de decisão judicial ou administrativa que altere a interpretação da norma
tributária aplicada, ou qualquer outro elemento de fato ou de direito que não pudesse ser
conhecido quando da constituição do crédito tributário.
28.A dificuldade interna de localização de documento que deveria estar
adequadamente organizado e disponível não se enquadra no conceito de fato novo. Trata-se,
quando muito, de desorganização administrativa do próprio contribuinte, circunstância que não
pode prejudicar a Fazenda Pública nem justificar a reabertura de discussão probatória que já
deveria estar encerrada.
29.Admitir a tese da Recorrente equivaleria a permitir que o contribuinte, a seu
exclusivo critério e conveniência, escolhesse o momento processual para apresentar documentos
obrigatórios, esvaziando completamente a lógica do procedimento administrativo fiscal e
tornando inócuas as sucessivas intimações feitas pela autoridade fazendária.
30.O processo administrativo fiscal desenvolve-se em fases sucessivas, cada uma
com seu objeto específico e suas oportunidades próprias de defesa e produção probatória.
Durante a fiscalização, fase pré-processual, o contribuinte tem a oportunidade de apresentar
todos os documentos e esclarecimentos necessários à demonstração da regularidade de sua
situação tributária. Na fase de impugnação, pode apresentar as razões de fato e de direito que
demonstrem a improcedência do lançamento, juntando os documentos que entender pertinentes.
No recurso voluntário, pode insurgir-se contra a decisão de primeira instância, impugnando seus
fundamentos e demonstrando eventual erro de julgamento.
31.O que não se admite, sob pena de subversão da lógica processual, é que o
contribuinte utilize a fase recursal para suprir omissões probatórias das fases anteriores,
Fl. 500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
10
apresentando documentos que deveria ter juntado tempestivamente e que são essenciais para a
demonstração de sua tese defensiva. Essa prática violaria frontalmente o princípio da preclusão
administrativa e criaria situação de flagrante desigualdade entre as partes, permitindo que o
contribuinte protele indefinidamente a apresentação de provas e escolha estrategicamente o
momento de sua juntada aos autos.
32.A admissão de prova tardia em fase recursal somente se justifica em situações
excepcionalíssimas, previstas no artigo 16, §§ 4o e 5o do Decreto no 70.235, de 1972: seja
demonstrada a ocorrência de força maior, se refira a fato ou a direito superveniente ou se destine
a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. No caso concreto, nenhum desses
requisitos encontra-se presente, sequer tendo sido alegados pela Recorrente.
33.Acrescente-se que a Recorrente também apresenta, como fundamento do
Recurso Voluntário, a Resolução Normativa ANS no 393, 2015, que dispõe sobre as provisões
técnicas a serem constituídas pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde. Esse
documento normativo, contudo, é manifestamente posterior ao exercício fiscalizado, tendo sido
editado sete anos após o período de apuração dos tributos ora discutidos. Embora possa ter
relevância para demonstrar a regulamentação atual sobre o tema, não possui eficácia retroativa e
não pode ser invocado para justificar a dedutibilidade de provisões constituídas em 2008, que
deveriam observar a legislação então vigente.
34.A legislação aplicável ao caso concreto é a Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, cujo artigo 83 estabelece que para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL poderá ser deduzido o valor das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à
saúde, desde que sua constituição seja exigida pela legislação especial a elas aplicável. A norma
condiciona expressamente a dedutibilidade das provisões ao cumprimento de dois requisitos
cumulativos: que se trate efetivamente de provisões técnicas e que sua constituição seja
obrigatória por força de legislação especial.
35.O ônus de comprovar o preenchimento desses requisitos incumbe ao
contribuinte, a quem compete demonstrar que as provisões deduzidas correspondem àquelas
legalmente dedutíveis e que foram constituídas em observância às determinações da legislação
regulatória do setor. Não basta a mera alegação de que as provisões existem ou de que foram
registradas na contabilidade. É indispensável a demonstração cabal, mediante documentação
idônea, de que os valores provisionados se referem especificamente a obrigações futuras
decorrentes da atividade de operação de plano de saúde e de que sua constituição decorreu de
exigência legal ou regulatória expressa.
36.Durante o procedimento fiscal, a Recorrente limitou-se a apresentar telas do
Livro Razão de três contas contábeis, sem qualquer documentação comprobatória das obrigações
subjacentes às provisões, sem memorial de cálculo que demonstrasse a metodologia utilizada para
sua apuração, sem pareceres atuariais que validassem os montantes provisionados e sem a
indicação precisa dos dispositivos legais ou regulamentares que exigiam a constituição de cada
Fl. 501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
11
uma das provisões. Essa deficiência probatória persistiu na fase de impugnação, quando a
Recorrente apresentou argumentação jurídica sobre a natureza das provisões, mas não juntou aos
autos os elementos documentais necessários à sua comprovação.
37.De todo modo, a apresentação tardia do Livro de Apuração do Lucro Real nesta
fase recursal não supre essa deficiência probatória, pois o livro, por si só, não contém a
documentação comprobatória das provisões, não demonstra a conformidade dos valores
provisionados com as exigências regulatórias da Agência Nacional de Saúde Suplementar e não
permite aferir se as provisões deduzidas correspondem efetivamente àquelas cuja dedutibilidade
está autorizada pela legislação tributária.
38.O Livro de Apuração do Lucro Real é instrumento de escrituração que registra os
ajustes ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real, mas não constitui, em si mesmo,
prova das circunstâncias fáticas que justificam esses ajustes. A mera transcrição de adições e
exclusões no livro não dispensa a comprovação documental dos fatos que fundamentam cada um
desses lançamentos. No caso específico das provisões técnicas, seria necessária a apresentação de
documentação que demonstrasse a natureza específica de cada provisão, os critérios técnicos
utilizados para sua quantificação, a base regulatória que exigia sua constituição e a
correspondência entre os valores provisionados e as obrigações efetivamente assumidas pela
operadora de plano de saúde.
39.Essa documentação não foi apresentada durante a fiscalização, não foi juntada à
impugnação e não acompanha o presente Recurso Voluntário, que foi instruído apenas com os
seguintes documentos, dos quais não é possível corroborar as alegações defensivas:
 Fls. 393/397: LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real.
 Fls. 398/403: Resolução Normativa no 393/2015.
 Fls. 404/405: Cálculo das Provisões Técnicas_ANS - Provisão de Risco 2008.
 Fls. 406/407: Cálculo das Provisões Técnicas_ANS – Remissão.
 Fls. 408/413: Remissão – Consultoria Probus.
 Fls. 414/420: Nota técnica autuarial de Provisões – Remissão.
 Fls. 421/445: Anexo à NTAP.
 Fls. 446/447: Razão analítico das Provisões Técnicas.
40.A Recorrente limita-se a alegar que o Livro de Apuração do Lucro Real, agora
localizado, comprova a regularidade das provisões, mas não demonstra de que forma esse
documento isoladamente seria capaz de suprir todas as deficiências probatórias apontadas pela
fiscalização e ratificadas pela decisão de primeira instância.
41.Ademais, a alegação de que as provisões teriam sido constituídas em
conformidade com a Instrução Normativa ANS no 20, de 2008, mencionada pela Recorrente em
Fl. 502
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.364 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10283.721553/2012-76
12
sua impugnação, não foi adequadamente comprovada. Essa instrução normativa, que foi revogada
pela Resolução Normativa ANS no 393, de 2015, dispunha sobre a contabilização das obrigações
legais pelas operadoras de planos de assistência à saúde e estabelecia regras específicas para o
tratamento contábil de determinadas provisões. Todavia, a mera invocação dessa norma, sem a
demonstração concreta de que as provisões deduzidas se enquadram em suas hipóteses e foram
constituídas em observância a seus requisitos, não é suficiente para afastar a glosa fiscal.
42.A Recorrente deveria ter demonstrado, de forma clara e documentada, que cada
uma das provisões deduzidas correspondia especificamente a obrigações legais cuja contabilização
era exigida pela regulamentação da Agência Nacional de Saúde Suplementar, que os valores
provisionados haviam sido calculados de acordo com critérios técnicos apropriados e que os
registros contábeis correspondiam fielmente às determinações regulatórias. Essa demonstração
não foi feita durante a fiscalização, não foi realizada na impugnação e não pode ser suprida pela
apresentação tardia do Livro de Apuração do Lucro Real em fase recursal.
43.Em resumo, a alegação de fato novo não se sustenta diante da verificação de
que o Livro de Apuração do Lucro Real constitui documento obrigatório que deveria ter sido
apresentado durante a fiscalização ou, no mínimo, na fase de impugnação administrativa. A
circunstância de o documento não ter sido localizado pela Recorrente em razão de questões
internas de organização não caracteriza fato novo nos termos do artigo 149, inciso VIII, do Código
Tributário Nacional, mas sim produção probatória tardia que não pode ser admitida em fase
recursal sob pena de violação ao princípio da preclusão administrativa e de subversão da lógica
processual.
44.De mais a mais, a mera apresentação do Livro de Apuração do Lucro Real,
desacompanhada da documentação comprobatória das provisões deduzidas, não é suficiente para
demonstrar o cumprimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 83 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, para a dedutibilidade das provisões técnicas das operadoras de planos de
assistência à saúde. Permanece ausente a comprovação de que as provisões glosadas
correspondem àquelas cuja constituição é exigida pela legislação especial aplicável ao setor, não
tendo a Recorrente se desincumbido do ônus probatório que lhe incumbia.
CONCLUSÃO
45.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, nego provimento ao Recurso
Voluntário.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

Fl. 503
DF CARF MF
Original