Tribunal: CARF
Processo: 10903.720001/2015-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-04-08
Data de publicação: 2026-04-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA QUALIFICADA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a operações societárias realizadas ao longo de vários anos-calendários e entre pessoas jurídicas sob controle comum, e não para formação de ágio interno entre pessoas jurídicas representadas pela mesma pessoa física, com interposição de empresa veículo que subsiste por poucos dias como titular do investimento, antes da incorporação que deflagra a amortização fiscal do ágio gerado nesta efêmera passagem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10903.720001/2015-49
ACÓRDÃO
9101-007.561 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
8 de abril de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
AGRICOPEL COMÉRCIO DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA QUALIFICADA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. CONTEXTOS
FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece
de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a
divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a
operações societárias realizadas ao longo de vários anos-calendários e
entre pessoas jurídicas sob controle comum, e não para formação de ágio
interno entre pessoas jurídicas representadas pela mesma pessoa física,
com interposição de empresa veículo que subsiste por poucos dias como
titular do investimento, antes da incorporação que deflagra a amortização
fiscal do ágio gerado nesta efêmera passagem.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Fl. 941
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Lizandro Rodrigues de Sousa
(substituto convocado), Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por AGRICOPEL COMÉRCIO DE DERIVADOS
DE PETRÓLEO LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1001-003.653, na
sessão de 12 de novembro de 2024, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas; e, (b) por voto de qualidade no mérito, em dar
provimento em parte ao recurso voluntário para reduzir o percentual da multa de
ofício qualificada aplicada de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Vencidos os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e Gustavo de Oliveira
Machado que afastavam a qualificação da multa de ofício. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e Gustavo de Oliveira
Machado em relação à decadência.
A decisão recorrida está assim ementada:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010
PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada em manifestação de inconformidade, verificando-se a preclusão em
relação ao tema.
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou
evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos
atos administrativos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
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independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o
percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para
100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106
do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato
pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação
de causalidade que o informa leva a que o resultado do julgamento deste feito
acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados no
1o trimestre/2010 a partir da constatação de dedução indevida de amortização de ágio classificado
como “interno”, exigidos com acréscimo de multa qualificada e com imputação de
responsabilidade tributária a Paulo Cesar Chiodini que, cientificado conforme e-fls. 608/614, não
apresentou impugnação. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a
exigência (e-fls. 680/726). O Colegiado a quo, por sua vez, declarou preclusa a discussão acerca da
imputação de responsabilidade e deu provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a
multa qualificada ao percentual de 100% (e-fls. 792/875).
Notificada, a PGFN não interpôs recurso especial.
Cientificada em 26/12/2024 (e-fl. 888), a Contribuinte interpôs recurso especial em
17/01/2025 (e-fl. 891/907) no qual arguiu divergências admitidas parcialmente no despacho de
exame de admissibilidade de e-fls. 916/922, do qual se extrai:
Divergência I: “Termo inicial do prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário relacionado à amortização do ágio”
Paradigma indicado: Acórdão no 1201-007.039.
Divergência II: “Percentual da multa qualificada aplicada no caso concreto”
Paradigma indicado: Acórdão no 1201-007.039.
A recorrente reproduziu parcialmente a ementa do paradigma mencionado, mas
os trechos omitidos não alteram a interpretação ou o alcance dos trechos
reproduzidos. Ademais, trata-se de paradigma oriundo de colegiado distinto
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daquele que proferiu o acórdão recorrido, e que não foi posteriormente
reformado, atendendo, assim, aos requisitos extrínsecos para que seja analisado,
nos termos regimentais.
Isto posto, transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à
demonstração das divergências alegadas, com os destaques da própria
recorrente:
[...]
Passo à análise.
A divergência jurisprudencial se caracteriza quando, em situações idênticas ou
análogas, e em face do mesmo arcabouço normativo, são adotadas soluções
diversas. A divergência jurisprudencial não se estabelece apenas na interpretação
da legislação em tese, nem tampouco em matéria de prova, e sim na
interpretação das normas, em face de contextos fáticos semelhantes.
A impossibilidade de caracterização de divergência jurisprudencial em situações
que envolvam a valoração de provas foi reconhecida pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em decisão proferida no Acórdão CSRF/01-04.592, de
11/08/2003, assim ementado:
GLOSA DE DESPESAS COM VEÍCULOS - COMBUSTÍVEIS – MATÉRIA DE
PROVA. A divergência jurisprudencial, necessária à admissibilidade do
recurso especial de que trata o artigo 5° inciso II, do Regimento Interno da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, não se estabelece em matéria de
prova e sim na interpretação das normas.
Recurso especial não conhecido.
E a similitude fática e jurídica são requisitos inerentes à demonstração da
divergência jurisprudencial. Neste sentido é também o uníssono entendimento do
STJ a respeito da admissão do recurso especial de que trata o art.105, III, c, da
Constituição Federal, recurso o qual em muito se aproxima da espécie recursal em
exame, visto que ambos colimam a uniformização de entendimentos:
“A apontada divergência deve ser comprovada, cabendo a quem recorre
demonstrar as circunstâncias que identificam ou assemelham os casos
confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles” (AgRg
no DF REsp 1510219/SE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 27/10/2015, DJe 20/11/2015)
“A demonstração do dissídio jurisprudencial impõe a demonstração da
indispensável similitude fática entre o acórdão recorrido e o paradigma”
(EDcl
no
AREsp
158.218/RJ,
Rel.
Ministro
OLINDO
MENEZES
(DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA,
julgado em 20/10/2015, DJe 06/11/2015).
“A análise do dissídio jurisprudencial fica prejudicada, em razão da
aplicação da Súmula 7 do STJ, porquanto não é possível encontrar
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similitude fática entre o acórdão combatido e os arestos paradigmas, uma
vez que as conclusões díspares ocorreram não em razão de entendimentos
diversos, mas de fatos, provas e circunstâncias específicas do caso concreto.
Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.”
(REsp no 1.678.842, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe: 12/09/2017)
1a Divergência: “Termo inicial do prazo decadencial para a constituição do
crédito tributário relacionado à amortização do ágio”
No recurso, conforme visto, defende a recorrente que o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário relacionado à amortização do ágio deveria ser
contado a partir da origem do ágio.
Contudo, o paradigma apresentado (acórdão no 1201-007.039), conforme o
excerto transcrito pela própria recorrente, expressa exatamente o entendimento
oposto ao defendido no recurso, e convergente com o decidido no acórdão
recorrido.
Nem poderia, aliás, ser diferente, tendo em vista o teor da Súmula CARF no 116,
expressamente referida tanto pelo recorrido quanto pelo paradigma como
fundamento de sua respectiva decisão, a qual possui o seguinte teor:
Súmula CARF no 116:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança.
Não deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação ao ponto.
2a Divergência: “Percentual da multa qualificada aplicada no caso concreto”
O caso dos presentes autos é de ágio interno, assim considerado aquele “que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido
à pessoa jurídica que foi incorporada”, e sobre ele foi mantida a multa qualificada
em face da constatação de dolo e fraude.
O caso paradigmático, consoante demonstra a ementa transcrita pela recorrente,
igualmente trata de ágio interno, assim considerado aquele “que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa
jurídica que foi incorporada”, mas sobre ele a multa foi desqualificada (reduzida
para 75%), em razão da ausência de “elementos inequívocos da necessária
conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício”.
Não se vislumbrando, da leitura dos acórdãos comparados, nenhuma dissimilitude
fática relevante entre eles que pudesse justificar a divergência entre as decisões,
tem-se por demonstrada, neste juízo prelibatório de admissibilidade, a
divergência jurisprudencial alegada.
CONCLUSÃO
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Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 119 do RICARF/2023, aprovado
pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, seja DADO PARCIAL
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo AGRICOPEL COMÉRCIO DE
DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA, apenas com relação à matéria “ágio interno –
qualificação da penalidade”. (destaques do original)
O seguimento parcial não se sujeitou a agravo, na forma do art. 122, § 2o, inciso VI,
do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023.
Com respeito à demonstração do dissídio jurisprudencial, a Contribuinte assim aduz
na parte admitida de seu recurso especial:
[...] o presente recurso especial visa exclusivamente à reforma do r. acórdão
recorrido, abrangendo dois aspectos principais: (i) a questão da decadência, para
que seja reconhecido que o prazo decadencial deve ser contado a partir da
origem do ágio, em 2004, conforme previsto no art. 173, I, do CTN, e (ii) a
aplicação da multa qualificada, buscando sua redução de 100% para 75%, com
fundamento na ausência de demonstração de conduta dolosa ou fraudulenta por
parte da contribuinte.
[...]
Quanto à multa qualificada, nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, o
agravamento da multa para 100% pressupõe a comprovação inequívoca de dolo,
fraude ou simulação, elementos que não foram demonstrados de forma objetiva
no caso concreto. A ausência de tais elementos caracterizadores do agravamento
configura o excesso da penalidade imposta, justificando sua redução para o
patamar de 75%, conforme previsto no caput do referido dispositivo.
Por fim, salienta-se que a manutenção da multa no percentual de 100% contraria
a interpretação sistemática da legislação tributária, que exige uma análise
criteriosa dos elementos subjetivos do contribuinte para a aplicação de
penalidades agravadas. Dessa forma, o recurso especial busca a reforma parcial
do r. acórdão para ajustar a sanção tributária ao caso concreto, com o
reconhecimento da decadência e a redução da penalidade aplicada.
[...]
Diante de tais aspectos legais, destaca a Recorrente que o presente recurso
especial ataca questões relativas à interpretação divergente da legislação
tributária em dois pontos principais: (i) o termo inicial do prazo decadencial para
constituição do crédito tributário relacionado à amortização do ágio; e (ii) o
percentual da multa qualificada aplicada no caso concreto.
[...]
Em relação ao percentual da multa qualificada, a Recorrente busca demonstrar
que o r. acórdão recorrido interpretou de forma divergente os dispositivos legais
atinentes à sua aplicação, especialmente o art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96, que
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condiciona o agravamento da multa para patamares superiores a 75% à
comprovação inequívoca de dolo, fraude ou simulação.
Conforme já ressaltado, o r. acórdão recorrido manteve a multa qualificada no
percentual de 100%, fundamentando sua decisão na suposta existência de dolo
em relação ao planejamento tributário realizado pela Recorrente. No entanto, tal
entendimento contrasta com precedentes de outras Turmas do CARF que, em
situações análogas, concluíram pela ausência de dolo na execução de
planejamentos societários e, por conseguinte, pela aplicação do percentual
padrão de 75%. Confira-se a ementa do acórdão no 1201-007.039, referente
processo no 13502.721091/2017-68, precisamente no que se refere ao ponto em
questão:
Ementa(s) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013
[...]
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa
jurídica que foi incorporada.
GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua
contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e
venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou
efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem
ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido,
aquele tem como base o custo de aquisição.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO.
Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária
conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve-se
reduzir a multa para o seu patamar base de 75%.
[...]
Além disso, o presente recurso está devidamente prequestionado, uma vez que
ambas as matérias — decadência e multa qualificada — foram objeto de análise
expressa pelo acórdão recorrido. Tanto a fundamentação sobre o termo inicial da
decadência quanto a justificativa para o percentual da multa qualificada
encontram-se detalhadas no corpo do referido acórdão, o que atende
integralmente aos requisitos previstos no art. 118, § 1o, do Regimento Interno do
CARF.
Portanto, verifica-se que a hipótese dos autos enquadra-se perfeitamente no
cabimento do recurso especial, uma vez que o acórdão recorrido conferiu
interpretação divergente à legislação tributária, com evidente afronta ao princípio
da uniformidade decisória. A Recorrente, por conseguinte, pleiteia o provimento
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deste recurso especial, com a consequente reforma do acórdão recorrido,
reconhecendo a decadência quanto ao exercício de 2010 e reduzindo a multa
qualificada para o percentual de 75%. (destaques do original)
No mérito da matéria admitida, argumenta que:
O presente recurso especial também busca a reforma do r. acórdão recorrido no
que tange à manutenção da multa qualificada no percentual de 100%. Tal
penalidade foi aplicada sob a justificativa de que a operação societária
envolvendo a amortização do ágio teria sido realizada com dolo, caracterizando
suposta tentativa de elisão fiscal indevida. Contudo, a manutenção dessa
penalidade revela-se inadequada e desproporcional, uma vez que não houve a
demonstração inequívoca de dolo, fraude ou simulação, elementos indispensáveis
para justificar o agravamento da multa, conforme dispõe o art. 44, § 1o, da Lei no
9.430/96.
Nos termos do art. 44 da Lei no 9.430/96, a multa de ofício em percentual
qualificado, seja de 100% ou 150%, somente é aplicável em situações
excepcionais, nas quais fique comprovado que o contribuinte atuou com dolo,
fraude ou simulação para evitar ou reduzir o pagamento de tributos. A
comprovação desses elementos subjetivos é ônus da Autoridade Fiscal, que deve
apresentar provas robustas e inequívocas da conduta dolosa do contribuinte. No
caso em tela, entretanto, não há nos autos qualquer evidência concreta de que a
Recorrente tenha agido com má-fé ou adotado práticas fraudulentas para
reduzir sua carga tributária.
A operação societária realizada pela Recorrente foi devidamente estruturada e
registrada, tendo como objetivo a reorganização empresarial e a otimização de
sua estrutura societária, condutas que são legítimas e amplamente reconhecidas
no âmbito empresarial. As deduções decorrentes da amortização do ágio foram
realizadas em conformidade com as normas contábeis e tributárias vigentes à
época, sem qualquer tentativa de ocultação ou dissimulação de informações
perante o Fisco. Ainda que a fiscalização tenha questionado a substância
econômica da operação, tal análise não é suficiente, por si só, para justificar a
imposição de uma multa qualificada no percentual de 100%, que exige a
demonstração de dolo ou fraude, o que claramente não ocorreu.
Nesse sentido, o acórdão recorrido diverge de precedentes do próprio CARF, que
reconhecem a necessidade de elementos objetivos para justificar a aplicação da
multa qualificada. No Acórdão no 1201-007.039, por exemplo, ficou consignado
que, na ausência de prova inequívoca da conduta dolosa do contribuinte, a
penalidade deve ser reduzida ao percentual padrão de 75%. Confira-se:
Ementa(s) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013
[...]
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO.
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Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária
conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve-se
reduzir a multa para o seu patamar base de 75%.
Esse entendimento reflete uma interpretação mais coerente e proporcional da
legislação tributária, garantindo que sanções mais severas sejam reservadas
apenas para casos em que fique comprovada a intenção clara de fraudar o Fisco.
Além disso, a aplicação da multa qualificada no percentual de 100% viola o
princípio da proporcionalidade, que exige que as penalidades tributárias sejam
graduadas de acordo com a gravidade da conduta do contribuinte. Sobre o tema,
leciona Leandro Paulsen:
[...]
Mas há ainda normas com características específicas que podem ser destacadas
das demais e que costumam ser consideradas, também elas, princípios ou ser
designadas normas de colisão. São aquelas que orientam o aplicador do direito
quando da análise das normas-regra e das normas-princípio pertinentes ao caso,
habilitando-o a verificar sua consistência normativa, sua validade e sua
aplicabilidade. Conforme Humberto Ávila1, cuida-se de metanormas que
estabelecem a estrutura de aplicação de outras normas. São elas a razoabilidade, a
proporcionalidade e a vedação do excesso, caracterizando-se como postulados
normativos aplicativos, ou simplesmente postulados. Situam-se num plano
distinto daquele das normas cuja aplicação estruturam, sendo que as exigências
decorrentes dos postulados vertem sobre outras normas, não para lhes atribuir
sentido, mas para estruturar racionalmente a sua aplicação, de modo que
“sempre há uma outra norma por trás da aplicação da razoabilidade, da
proporcionalidade e da excessividade”, de forma que “só elipticamente é que se
pode afirmar que são violados os postulados”, pois, “a rigor, violadas são as
normas — princípio e regras — que deixaram de ser devidamente aplicadas”.2
A ausência de dolo ou fraude por parte da Recorrente torna evidente que o
percentual aplicado é excessivo e desproporcional, devendo ser ajustado para o
percentual de 75%, previsto no caput do art. 44 da Lei no 9.430/96. Tal ajuste não
implica afastar a penalidade, mas apenas garantir que ela seja adequada à
realidade dos fatos, respeitando os critérios legais.

1 Apud. “Os postulados normativos são normas imediatamente metódicas, que estruturam a interpretação e aplicação
de princípios e regras mediante a exigência, mais ou menos específica, de relações entre elementos com base em
critérios” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo:
Malheiros, 2003, p. 120).
“Os postulados se diferenciam das normas cuja aplicação estruturam em várias perspectivas: quanto ao nível (os
postulados situam-se no metanível ou no segundo nível e as normas objeto de aplicação situam-se no nível objeto ou
no primeiro nível), quanto ao objeto (os postulados indicam a estrutura de aplicação de outras normas e as normas
descrevem comportamentos, se forem regras, ou instituem a promoção de fins, se forem princípios) e quanto ao
destinatário (os postulados se dirigem aos aplicadores e as normas a quem deve obedecê-las)” (ÁVILA, Humberto.
Multa de mora: Exames de razoabilidade, proporcionalidade e excessividade. In: Fundamentos do Estado de direito:
Estudos em homenagem ao professor Almiro do Couto e Silva. São Paulo: Malheiros, 2005).
2 Paulsen, Leandro Curso de direito tributário completo / Leandro Paulsen. – 8.ed. – São Paulo: Saraiva, 2017. P. 68.
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A manutenção da penalidade no patamar elevado de 100% gera ainda
insegurança jurídica para o contribuinte e para o ambiente de negócios como um
todo. Essa interpretação excessiva permite que a autoridade fiscal amplie sua
margem de atuação sem observar os limites impostos pela legislação,
comprometendo a previsibilidade das relações jurídico-tributárias e prejudicando
a
confiança
no
sistema tributário
brasileiro.
Ao
aplicar
penalidades
desproporcionais e sem amparo em elementos objetivos, o Fisco acaba por criar
um ambiente de incerteza, desestimulando investimentos e impactando
negativamente a competitividade empresarial.
Por fim, é importante destacar que a redução da multa para 75% não desqualifica
o trabalho da fiscalização nem enfraquece o combate à sonegação fiscal, mas
assegura que as penalidades sejam aplicadas de forma justa, proporcional e
fundamentada em critérios legais.
Diante do exposto, requer-se a reforma do acórdão recorrido para que a multa
qualificada seja reduzida ao percentual de 75%, nos termos do caput do art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96, diante da ausência de comprovação inequívoca de
dolo, fraude ou simulação por parte da Recorrente, assegurando a aplicação
proporcional e justa da penalidade tributária no caso concreto. (destaques do
original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para, no âmbito da
matéria admitida, ser promovida a redução do percentual da penalidade para 75%.
Os autos foram remetidos à PGFN em 13/08/2025 (e-fl. 923), e retornaram em
14/08/2025 com contrarrazões (e-fls. 924/936) nas quais a PGFN reproduz os fundamentos da
decisão da 1a instância acerca da matéria com seguimento e requer seja improvido o recurso
especial.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O Colegiado a quo manteve, à unanimidade, os tributos exigidos em razão da glosa
de amortização de ágio e, por voto de qualidade, reduziu a qualificação da penalidade por
retroatividade benigna da Lei no 14.689/2023.
O voto condutor do acórdão recorrido traz consignado que a autoridade lançadora
reuniu evidências consistentes e convergentes acerca da efetivação de operações de
reorganizações societárias com escopo de dedução indevida de despesas relativas à amortização
Fl. 950
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do ágio interno com inconteste intenção dolosa, mas transcreve o Relatório Fiscal apenas em suas
conclusões acerca da penalidade aplicável:
A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes à indevida
amortização do ágio se justifica pela constatação de que houve simulação (art.
167 do nCC), abuso de personalidade jurídica (art. 50 do nCC), abuso de forma
(art. 187 do nCC) e, sob o ponto de vista tributário, as práticas do sujeito passivo
enquadram-se como sonegação, fraude e conluio, segundo disposição dos arts. 71
a 73 da Lei no 4.502/64.
A sonegação fica caracterizada uma vez que a fiscalizada, por meio de um
conjunto de “operações estruturadas em sequência” que simulavam a
amortização de perda de investimentos inexistentes, retardou parcialmente o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária.
A fraude correspondente à atitude dolosa do sujeito passivo de reduzir o
montante do imposto devido está comprovada, entre outros, pela utilização como
suporte de sua escrituração contábil (e inclusive, pela apresentação ao fisco) de
laudos que não atestavam os reais propósitos negociais das operações que deram
origem aos ágios amortizados.
O conluio, este é uma decorrência da simulação e, no caso, é inegável frente ao
quadro de “operações estruturadas em sequência” que envolveram pessoas
jurídicas integrantes do grupo empresarial controlado por MIME PARTICIPAÇÕES.
Não fosse o esforço conjunto dessas empresas, a simulação praticada não seria
possível. [...]
Então, para termos a completa dimensão do quadro de reiteração e significância
da conduta do sujeito passivo temos que considerar que a implementação
conjunto de “operações estruturadas em sequência” ocorreu num período
compreendido entre janeiro/2005 e dezembro/2011, portanto, por 84 meses
consecutivos o sujeito passivo praticou reduções indevidas dos tributos sob
fiscalização. Com esta conduta obteve a redução das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL num valor total bastante significativo de R$ 19.707.565,08.
Na sequência, o voto condutor expressa concordância com as razões expostas pela
autoridade julgadora de 1a instância que têm em conta que: i) as operações foram realizadas entre
partes representadas pela mesma pessoa física (sócia), que assina por todas as empresas
envolvidas na operação; ii) houve utilização de empresa veículo que não realizou qualquer
operação até a sua aquisição pela MIME PAR, em 24/12/2004, sendo extinta (por cisão seguida de
incorporação) em 31/12/2004; iii) as pessoas envolvidas nas operações, incluindo a impugnante,
agiram com a intenção livre e consciente de se eximir da tributação, promovendo alterações
contratuais apenas sob aspecto formal, sem qualquer propósito negocial; iv) as operações foram
estruturadas artificialmente e os motivos extratributários alegados não são suficientes para
afastar o objetivo, apenas, de amortização do ágio; e v) houve utilização de uma série de
Fl. 951
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instrumentos com o intuito de criar uma roupagem legal capaz de dar uma aparência legítima às
operações de reorganização societária cujo único fundamento era o aproveitamento do ágio
interno como despesa, inclusive quanto à confecção de laudo de avaliação e celebração de
protocolo de incorporação, a evidenciar a consciência dos riscos envolvidos para alcançar por meio
da criação fictícia de ágio e de uma estrutura societária artificial, vantagem fiscal indevida.
Corroborando a acusação fiscal, a transcrição da decisão de 1a instância traz a conclusão de que:
185. Como ficou evidenciado ao longo do presente voto, as operações praticadas
constituíram-se em simulação que resultou nos ilícitos de fraude, sonegação e
conluio. Com efeito, houve fraude quando o registro formalmente correto das
operações societárias e da despesa com o ágio pretendeu impedir ou retardar,
por parte da autoridade fazendária, da natureza e circunstâncias materiais do fato
gerador. Houve fraude quando aquelas mesmas ações modificaram as
características essenciais do fato gerador de modo a reduzir o montante do
imposto devido pela criação de despesa fictícia. Houve conluio quando
intervieram outras empresas do mesmo grupo.
[...]
188. No presente caso, a multa de 150% deve ser mantida, eis que as operações
foram realizadas sem fundamentação econômica ou mesmo propósito negocial,
de modo fraudulento, com o único objetivo de gerar um benefício fiscal indevido,
o qual foi alcançado por intermédio de um ágio inexistente (artificial), gerado
entre empresas ligadas (ágio interno), se enquadrando nas situações elencadas
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, cumprindo ressaltar que,
contrariamente ao alegado, não há a necessidade de identificação precisa de qual
dispositivo teria sido infringido, bastando apenas a evidência de que a conduta
praticada pela parte foi de natureza dolosa, como explicado, no caso, pelos
autuantes.
Já no paradigma no 1201-007.039, o principal exigido foi mantido por maioria de
votos e a qualificação da penalidade afastada à unanimidade, consoante expresso em seu
dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em: (i) dar parcial
provimento ao recurso voluntário do contribuinte autuado para (i.1) afastar, em
razão da decadência, a exigência tributária relativa ao ano-calendário 2011; (i.2)
manter o lançamento quanto aos anos-calendário 2012 e 2013; (i.3) afastar a
qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar base de 75%; (i.4)
manter a exigência de juros de mora, inclusive sobre a multa de ofício e (ii) em dar
parcial provimento ao recurso voluntário do responsável tributário Álvaro
Fernandes da Cunha Filho para afastar a imputação de responsabilidade laborada
pela fiscalização. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo
Pinto, que davam provimento aos recursos. Os Conselheiros Alexandre Evaristo
Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque manifestaram interesse em apresentar
declaração de voto.
Fl. 952
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O voto condutor do paradigma transcreve as razões da autoridade lançadora para
qualificação da penalidade, das quais destaca-se:
As condutas supracitadas do contribuinte tiveram a finalidade, de impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da Autoridade
Fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, além de excluir ou modificar suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a
evitar o seu pagamento, conforme descrição abaixo.
As operações que originaram o ágio interno/artificial, bem como a possibilidade,
em tese, de sua amortização fiscal, cujo fundamento foi a rentabilidade futura da
controlada Copesul, ocorreram no período compreendido entre os anos
calendário 2001 e 2008, envolvendo as empresas OPP PP (adquirente das ações),
OPP Química (alienante das ações), ODEQUI (controladora de ambas e integrante
da Organização Odebrecht), ODBINV S/A (controladora direta ou indireta de
todas), Copesul (incorporada em setembro de 2008, momento em que a Braskem
passou a amortizar o ágio fiscalmente) e a Braskem (controlada pela Organização
Odebrecht).
Conforme menção anterior, sabe-se que a OPP PP, empresa com Capital Social de
R$ 100,00 (cem reais) adquiriu, em 05 de novembro de 2001, com expressivo
ágio interno/artificial, ações da Copesul junto a OPP Química. Registre-se que ao
longo desse Termo de Verificação Fiscal ficou cabalmente demonstrado que
ambas as empresas eram controladas pela ODEQUI e que integravam a
Organização Odebrecht, sendo certo que o negócio se deu entre partes
relacionadas.
[...]
[...], a Braskem entendeu que poderia amortizar fiscalmente o ágio oriundo da
aquisição de ações da Copesul depois da incorporação das empresas partícipes do
negócio, mesmo que a operação ocorresse entre partes ligadas e sem qualquer
substrato econômico. [...]
[...]
Após o exposto, não restaram dúvidas a essa Auditoria que a Braskem, OPP PP,
OPP Química, ODEQUI e ODBINV, intencionalmente, se aproveitaram de novação
legal para criar uma operação artificial de venda intragrupo de ações, que sequer
reunia as condições legais apara registro contábil de acordo com a legislação
comercial, visando tão somente a redução da carga tributária a que estava
submetida, mediante a dedução de despesa com ágio interno. Essa conduta, que
envolveu os partícipes acima mencionados, impediu o conhecimento por parte da
Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador, acontecimento que impõe a
qualificação da multa de ofício por prática da Sonegação, a teor do artigo 71, da
Lei no 4.502/64.
Fl. 953
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No entanto, a qualificação não se impõe apenas por essa conduta, conforme
restará evidenciado no relato que se segue.
Como se sabe, a OPP PP adquiriu as ações da Copesul junto a OPP Química no dia
05 de novembro de 2001. De acordo com o parágrafo 3o, do artigo 20, do
Decreto-Lei no 1.598/77, o lançamento do ágio baseado na rentabilidade futura
de controlada deveria estar embasado em demonstração arquivada na empresa
como comprovante da escrituração. Ou seja, a referida demonstração,
fundamentando economicamente o ágio, teria que ser tempestiva a aquisição
do ativo, mensurando-o, em montante superior ao valor contábil registrado em
relação valor do Patrimônio Líquido.
Isto posto, intimou-se a Braskem a apresentar Laudo de avaliação ou documento
equivalente arquivado na empresa que demonstrasse o fundamento econômico
do ágio interno oriundo da aquisição de ações da Copesul em epígrafe. Em
resposta a intimação fiscal, a Braskem apresentou Laudo realizado, em 20 de
novembro de 2001, portanto, posteriormente a aquisição de ações
propriamente dita, desvirtuando intencionalmente o dispositivo legal.
[...]
Em face da reunião de todas as empresas acima mencionadas, visando a prática
da Sonegação e a Fraude, concluiu-se que também houve a figura do Conluio na
conduta perpetrada pelos partícipes da operação.
Apenas a corroborar o interesse de criar artificialmente uma aquisição de ações
intragrupo, bem como a intuito de fraudar o Fisco Federal, constatou-se que
sequer houve dispêndio financeiro para liquidação da operação. Pelo contrário,
a OPP PP teve seu Capital Social elevado, fato que serviu para modificar
consideravelmente a relação de troca de ações no ato de sua incorporação pela
Braskem S/A. (destacou-se)
Os fundamentos do voto condutor do paradigma para afastar a qualificação da
penalidade referem genericamente a inaptidão de reestruturações societárias para amortização
de ágio evidenciarem o previsto nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, vez que tais operações são
informadas em DIPJ, que já se presta como indício de irregularidade. Complementou-se que:
Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que
demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas,
sendo necessária uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para
serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na
conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o
que se consegue em regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio
de comportamento malicioso.
Não obstante o respeitável e minucioso procedimento acusatório desenvolvido,
não se colhe dos autos, fora de dúvida razoável, que tenha havido dolo ou a má-fé
na conduta da recorrente.
Fl. 954
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Ausente, por conseguinte, o elemento fático volitivo para o cometimento do
ilícito tributário objeto da constatação fiscal.
Entendo que situações como a do caso em tela, quando muito, manifestam meros
indício que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar
inseridos num contexto mais gravoso e que, com todas as dificuldades para tanto,
houvessem sido inequivocamente demonstrados.
Simulação tem como pressuposto a deliberada vontade por determinado
resultado de negócio ilícito que, por tal natureza, é encoberto por aparente
negócio lícito. Aparente porque carente de substância material. Nesses casos, a
intenção do agente é, simulando um negócio lícito, dissimular o ilícito, que precisa
ser mantido como oculto.
No caso em tela, não cabe falar na existência de um negócio oculto. A infração
tributária restou caracterizada no contexto de um negócio aparente. A
indedutibilidade do ágio não foi ocultada, mas apenas inobservada pela
recorrente. Ao contrário, o mero revolvimento dos atos praticados pelo sujeito
passivo foi o que bastou para a acertada conclusão obtida pela autoridade fiscal.
Assim, o que sobressai dos autos é uma decisão de negócios que não se amolda
aos fins tributários pretendidos.
[...]
Como se vê, o tema passa longe de ser pacífico. Por isso, a constatação da
existência de um “ágio interno” não é o bastante para se afirmar dolo em
sonegar. Mesmo em casos como o presente, em que, pela via do controle de
legalidade estrito não restam dúvidas quanto ao cometimento da infração
tributária.
Oportuno anotar que, no caso em tela, não houve artificialidade no registro do
ágio interno. A questão é, em verdade, de incerteza quanto à sua substância
econômica, e não de certeza quanto a uma má-fé. E é exatamente essa espécie de
dúvida que leva a ciência contábil a rejeitar o registro do ágio interno em
conformação aos princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original.
[...]
Tampouco, o artigo 20, § 3o, do Decreto-lei no 1.598/1977, em sua redação à
época dos fatos obrigava o sujeito passivo à elaboração de laudo contemporâneo
aos fatos, exigência que só veio a se efetivar em 2014.
E mais: ainda que não se concorde com tal entendimento, é preciso admitir a
existência de julgados isolados no Poder Judiciário que autorizam a amortização
do ágio interno para fatos geradores anteriores à Lei no 12.973/2014.
[...] (destacou-se)
O paradigma, portanto, foi editado em face de operações societárias realizadas
entre 2001 e 2008, tendo em conta várias pessoas jurídicas existentes e operantes, mas sob
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controle comum, com formação de ágio na aquisição de investimento detido por empresa ligada,
sem dispêndio financeiro.
Distintamente do caso presente, não há afirmação da existência de vontade de uma
única pessoa física assinando todos os atos societários, mas apenas indicação de que uma pessoa
física figura como administrador de sociedades anônimas:

Também não há apontamento de interposição de pessoa jurídica cuja efêmera
existência se presta a conduzir o investimento reavaliado à incorporação que justifica a
amortização fiscal do ágio. As operações analisadas no paradigma são realizadas em 2001, e a
amortização fiscal do ágio ocorre a partir de 2008, sendo o ágio foi classificado como interno
porque, em sua origem, as pessoas jurídicas que transacionam o investimento integravam o
mesmo grupo econômico.
Aliás, consta do relatório do paradigma defesa não só com respeito ao largo tempo
entre a aquisição e a amortização fiscal do ágio, como também a interferência de terceiros no
processo decisório e, inclusive, apuração de ganho de capital tributado na origem. Veja-se:
Se o Fisco discorda dessa operação prévia que resultou em ganho de capital
devidamente tributado, deveria tê-la questionado por ocasião de fiscalização
sobre essa mesma operação dentro do prazo decadencial. Não é o ágio deduzido
e arcado pela Impugnante, à época não sujeita ao controle da Organização
Odebrecht, que deve ser presumido como artificial. Esse ágio é consistente com a
operação realizada pelo alienante e teria sido gerado de qualquer maneira ainda
que não houvesse tal operação anterior intragrupo, já que a aquisição do
investimento ocorreu em um ambiente de livre negociação com terceiros
independentes de forma legítima e pelo valor de mercado amparado por laudo de
avaliação.
[...]
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A Impugnante, no momento das operações questionadas nos autos, não era
controlada isoladamente por nenhuma empresa da Organização Odebrecht. A
Impugnante decidiu, por diversos acionistas relevantes, incluindo Petroquisa,
Previ e Petros, adquirir os investimentos petroquímicos detidos pela Organização
Odebrecht (incluindo a participação minoritária de 20,67% no capital da Copesul),
o que foi feito através da OPP PP, esta, sim, controlada pela Organização
Odebrecht.
[...]
Dizer que não houve pagamento do ágio não tem qualquer respaldo em provas.
Em contrapartida ao aporte de investimentos, a Odebrecht recebeu novas ações
emitidas pela Impugnante, conforme reconhece o próprio auditor fiscal.
A alegação de que os acionistas minoritários foram prejudicados por conta do
aumento patrimonial prévio da OPP PP não se sustenta, pois esses acionistas não
só concordaram expressamente com a integração dos ativos petroquímicos da
Organização Odebrecht na Copene, como tinham poder de vetar essa integração
caso ela não estivesse suportada em valor de mercado.
Veja-se que o paradigma mantém a glosa das amortizações de ágio por voto de
qualidade, ao passo que o recorrido a mantém por unanimidade, bem como que o paradigma
afasta a qualificação da penalidade em face de operações de amortizações de ágio quando sem
elementos adicionais na conduta e conclui que naquele caso não houve artificialidade no registro
do ágio interno. Assim, trata-se de uma decisão casuística, e tendo em conta um contexto fático
que não guarda semelhança com o presente no que importou ao Colegiado a quo para afirmar o
cabimento da qualificação da penalidade.
Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente
tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu
conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
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substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p.
248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a
base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não
se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a
legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão
inquinado.

Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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