Tribunal: CARF
Processo: 15504.729988/2016-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-12
Data de publicação: 2026-04-02

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
PRELIMINAR DE NULIDADE. ATRIBUIÇÃO DO AUDITOR FISCAL PARA RECONHECER VÍNCULO DE SEGURADO EMPREGADO PARA FINS PREVIDENCIÁRIOS-TRIBUTÁRIO DE CUSTEIO NO MOMENTO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ALEGADA INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE FISCAL. INOCORRÊNCIA.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de forma fundamentada, sendo o auditor fiscal competente para apontar o vínculo de segurado empregado, a partir da definição da legislação previdenciária, atento a situação fática efetiva (primazia da realidade) e diante dos requisitos encartados no art. 12, inciso I, “a”, da Lei no 8.212.
PRELIMINAR DE NULIDADE POR UTILIZAÇÃO DE AFERIÇÃO INDIRETA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade quando o lançamento se apresenta devidamente motivado e por sua lógica e coerência procedimental foi respaldado no art. 33, §§ 3o e 6o, da Lei no 8.212, inclusive pelo regulamentado no art. 233, parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048, com suas alterações, em situações na qual o contribuinte presta informação diversa da realidade, ou, ainda, omite informação verdadeira, sendo o procedimento instaurado com o objetivo de lançar de ofício importância que se reputa devida.
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade por cerceamento de defesa quando não comprovado efetivo prejuízo. A eventual ausência de elementos ou de provas colacionadas pela fiscalização é matéria de mérito, o qual pode discutir a comprovação, ou não, da infração por parte da fiscalização a partir dos critérios de distribuição do ônus da prova.
PRELIMINAR DE NULIDADE. NÃO APROVEITAMENTO DE VALORES RECOLHIDOS POR INTERPOSTAS PESSOAS JURÍDICAS. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade por eventual não aproveitamento de tributos por interpostas pessoas jurídicas, em caso de lançamento de ofício com reconhecimento de simulação e de participação de interpostas pessoas, sendo o critério de aproveitamento, ou não, matéria de mérito.
PRIMAZIA DA REALIDADE. QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DE SEGURADO OBRIGATÓRIO. SEGURADO EMPREGADO. OCORRÊNCIA DE PRESSUPOSTOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIO-TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. AFERIÇÃO INDIRETA.
No tocante à relação previdenciário-tributária, os fatos devem prevalecer sobre a aparência que, formal ou documentalmente, possam oferecer, ficando o autuado – que foi comprovadamente efetivo beneficiário do trabalho dos segurados que lhe prestaram serviços –, obrigado ao recolhimento das contribuições devidas conforme correto enquadramento legal para a espécie.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de disparidade entre a forma de pactuação e a realidade, imperioso o reconhecimento do colaborador como segurado obrigatório da Previdência Social vinculado com o efetivo contratante, seja na modalidade segurado empregado ou na modalidade de contribuinte individual, conforme contexto fático observado e subsunção ao enquadramento legal adequado.
Enquadra-se como segurado empregado, para fins previdenciário-tributário, o trabalhador que prestando serviço diretamente para o efetivo contratante o faça em relação jurídica vinculada com elementos de pessoalidade, habitualidade (não eventualidade), onerosidade, alteridade e subordinação, nessa se observando elementos de vulnerabilidade e vício de consentimento em relação ao efetivo contratante – ex vi da alínea “a” do inciso I do art. 12 da Lei no 8.212, combinado com o art. 22, I e II, da Lei no 8.212, e arts. 116, I, 118, I e II, 142 e 149, VII, do CTN.
Os valores pagos para segurados obrigatórios do RGPS – segurados empregados –, integram o conceito jurídico de salário de contribuição para todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
Em caso de aferição indireta, deve a autoridade fiscal justificar o arbitramento da base de cálculo utilizada no lançamento, a qual, ao guardar sintonia com os fatos, não deve ser afastada no controle de legalidade se não existe motivos suficientes para rechaçar a motivação.
PRIMAZIA DA REALIDADE. PAGAMENTO EFETUADO PARA INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA. REMUNERAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. PRESSUPOSTOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIO-TRIBUTÁRIA.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de disparidade entre a forma e a realidade, impõe-se que prevaleça os fatos efetivamente ocorridos. Constatado pagamento para interposta pessoa jurídica que, em verdade, é remuneração de segurado empregado, deve-se reconhecer os valores como salário de contribuição para todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DO ART. 44, §1o, DA LEI No 9.430, APLICADA EM RAZÃO DA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM INDICAÇÃO DE ELEMENTOS OBJETIVOS CARACTERIZADORES DA PRÁTICA DE SIMULAÇÃO EM CONTEXTO DE SIMULAÇÃO OBJETIVANDO AFASTAR A TRIBUTAÇÃO. LEGALIDADE DA IMPOSIÇÃO.
Cabível a imposição da multa qualificada, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra em uma das hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e/ou 73 da Lei no 4.502, de 1964, que se referem a situações de sonegação, fraude e conluio, relacionando-se com situações de simulação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DO ART. 44, §1o, DA LEI No 9.430, APLICADA EM RAZÃO DA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PERCENTUAL ORIGINÁRIO DE 150%. REDUÇÃO PARA 100% EM RAZÃO DE RETROATIVIDADE BENIGNA DECORRENTE DA LEI No 14.689 E MOTIVADO PELA APLICAÇÃO DO TEMA 863 DA REPERCUSSÃO GERAL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, na esfera administrativa, tendo como origem auto de infração lavrado com base na regra geral de qualificação da multa de ofício, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c”, do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado. Aplicável, ainda, o precedente qualificado do Recurso Extraordinário (RE) no 736.090, da Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal – STF (Tema 863).
Tema 863 do STF – Tese Firmada: Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, § 1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o disposto no § 1o-C do citado artigo.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INTERPOSIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. REQUERIMENTO DE APROVEITAMENTO DE VALORES RECOLHIDOS.
Não há como ser aproveitados supostos valores recolhidos por interposta pessoa jurídica quando não guarda relação com a matéria tributável lançada ou inexiste crédito disponível.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.729988/2016-64
ACÓRDÃO
2004-000.389 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAIO EMPREENDIMENTOS E CONSTRUCOES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
PRELIMINAR DE NULIDADE. ATRIBUIÇÃO DO AUDITOR FISCAL PARA
RECONHECER
VÍNCULO
DE
SEGURADO
EMPREGADO
PARA
FINS
PREVIDENCIÁRIOS-TRIBUTÁRIO
DE
CUSTEIO
NO
MOMENTO
DO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ALEGADA INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE
FISCAL. INOCORRÊNCIA.
No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária
reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de
forma fundamentada, sendo o auditor fiscal competente para apontar o
vínculo de segurado empregado, a partir da definição da legislação
previdenciária, atento a situação fática efetiva (primazia da realidade) e
diante dos requisitos encartados no art. 12, inciso I, “a”, da Lei no 8.212.
PRELIMINAR DE NULIDADE POR UTILIZAÇÃO DE AFERIÇÃO INDIRETA.
INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade quando o lançamento se apresenta devidamente
motivado e por sua lógica e coerência procedimental foi respaldado no art.
33, §§ 3o e 6o, da Lei no 8.212, inclusive pelo regulamentado no art. 233,
parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado
pelo Decreto no 3.048, com suas alterações, em situações na qual o
contribuinte presta informação diversa da realidade, ou, ainda, omite
informação verdadeira, sendo o procedimento instaurado com o objetivo
de lançar de ofício importância que se reputa devida.
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade por cerceamento de defesa quando não comprovado
efetivo prejuízo. A eventual ausência de elementos ou de provas
colacionadas pela fiscalização é matéria de mérito, o qual pode discutir a
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DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 2004-000.389 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
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comprovação, ou não, da infração por parte da fiscalização a partir dos
critérios de distribuição do ônus da prova.
PRELIMINAR DE NULIDADE. NÃO APROVEITAMENTO DE VALORES
RECOLHIDOS POR INTERPOSTAS PESSOAS JURÍDICAS. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade por eventual não aproveitamento de tributos por
interpostas pessoas jurídicas, em caso de lançamento de ofício com
reconhecimento de simulação e de participação de interpostas pessoas,
sendo o critério de aproveitamento, ou não, matéria de mérito.
PRIMAZIA DA REALIDADE. QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DE SEGURADO
OBRIGATÓRIO. SEGURADO EMPREGADO. OCORRÊNCIA DE PRESSUPOSTOS
PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIO-TRIBUTÁRIA. BASE DE
CÁLCULO. AFERIÇÃO INDIRETA.
No tocante à relação previdenciário-tributária, os fatos devem prevalecer
sobre a aparência que, formal ou documentalmente, possam oferecer,
ficando o autuado – que foi comprovadamente efetivo beneficiário do
trabalho dos segurados que lhe prestaram serviços –, obrigado ao
recolhimento das contribuições devidas conforme correto enquadramento
legal para a espécie.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de disparidade
entre a forma de pactuação e a realidade, imperioso o reconhecimento do
colaborador como segurado obrigatório da Previdência Social vinculado
com o efetivo contratante, seja na modalidade segurado empregado ou na
modalidade de contribuinte individual, conforme contexto fático
observado e subsunção ao enquadramento legal adequado.
Enquadra-se como segurado empregado, para fins previdenciário-
tributário, o trabalhador que prestando serviço diretamente para o efetivo
contratante o faça em relação jurídica vinculada com elementos de
pessoalidade, habitualidade (não eventualidade), onerosidade, alteridade e
subordinação, nessa se observando elementos de vulnerabilidade e vício
de consentimento em relação ao efetivo contratante – ex vi da alínea “a”
do inciso I do art. 12 da Lei no 8.212, combinado com o art. 22, I e II, da Lei
no 8.212, e arts. 116, I, 118, I e II, 142 e 149, VII, do CTN.
Os valores pagos para segurados obrigatórios do RGPS – segurados
empregados –, integram o conceito jurídico de salário de contribuição para
todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
Em caso de aferição indireta, deve a autoridade fiscal justificar o
arbitramento da base de cálculo utilizada no lançamento, a qual, ao
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guardar sintonia com os fatos, não deve ser afastada no controle de
legalidade se não existe motivos suficientes para rechaçar a motivação.
PRIMAZIA DA REALIDADE. PAGAMENTO EFETUADO PARA INTERPOSTA
PESSOA
JURÍDICA.
REMUNERAÇÃO
DE
SEGURADO
EMPREGADO.
PRESSUPOSTOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIO-TRIBUTÁRIA.
Comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de disparidade
entre a forma e a realidade, impõe-se que prevaleça os fatos efetivamente
ocorridos. Constatado pagamento para interposta pessoa jurídica que, em
verdade, é remuneração de segurado empregado, deve-se reconhecer os
valores como salário de contribuição para todos os fins previstos na Lei de
Custeio da Seguridade Social.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DO ART. 44, §1o, DA LEI No 9.430,
APLICADA EM RAZÃO DA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM
LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM INDICAÇÃO DE ELEMENTOS OBJETIVOS
CARACTERIZADORES DA PRÁTICA DE SIMULAÇÃO EM CONTEXTO DE
SIMULAÇÃO OBJETIVANDO AFASTAR A TRIBUTAÇÃO. LEGALIDADE DA
IMPOSIÇÃO.
Cabível a imposição da multa qualificada, quando demonstrado que o
procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra em uma das
hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e/ou 73 da Lei no 4.502, de 1964,
que se referem a situações de sonegação, fraude e conluio, relacionando-
se com situações de simulação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA DO ART. 44, §1o, DA LEI No 9.430,
APLICADA EM RAZÃO DA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PERCENTUAL ORIGINÁRIO DE 150%. REDUÇÃO
PARA 100% EM RAZÃO DE RETROATIVIDADE BENIGNA DECORRENTE DA LEI
No 14.689 E MOTIVADO PELA APLICAÇÃO DO TEMA 863 DA REPERCUSSÃO
GERAL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, na esfera
administrativa, tendo como origem auto de infração lavrado com base na
regra geral de qualificação da multa de ofício, a nova regra mais benéfica
(art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos
do artigo 106, II, “c”, do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de
100% do valor do tributo cobrado. Aplicável, ainda, o precedente
qualificado do Recurso Extraordinário (RE) no 736.090, da Repercussão
Geral do Supremo Tribunal Federal – STF (Tema 863).
Tema 863 do STF – Tese Firmada: Até que seja editada lei complementar
federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de
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sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito
tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do
débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, § 1o-A,
da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
INTERPOSIÇÃO
DE
PESSOA
JURÍDICA.
REQUERIMENTO DE APROVEITAMENTO DE VALORES RECOLHIDOS.
Não há como ser aproveitados supostos valores recolhidos por interposta
pessoa jurídica quando não guarda relação com a matéria tributável
lançada ou inexiste crédito disponível.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, exclusivamente a fim de reduzir o percentual da multa de ofício
qualificada de 150% para 100%.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess
(substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 462/590), com efeito
suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente,
devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de primeira instância (e-fls. 414/450),
consubstanciada no Acórdão no 10-61.094 – 6a Turma da DRJ/POA, de 30/11/2017, que, por
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unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido deduzido na impugnação, cujo acórdão
restou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
CONSTITUCIONALIDADE.
A constitucionalidade das leis é vinculada para a Administração Pública.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE.
No tocante à relação previdenciária, os fatos devem prevalecer sobre a aparência
que, formal ou documentalmente, possam oferecer, ficando a empresa autuada,
na condição de efetiva beneficiária do trabalho dos segurados que lhe prestaram
serviços através de empresas interpostas, obrigada ao recolhimento das
contribuições previdenciárias devidas.
Entendimento que se aplica também às exações destinadas a outras entidades e
fundos, arrecadadas e fiscalizadas pela Receita Federal do Brasil.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
MULTA QUALIFICADA. APLICAÇÃO.
A multa de ofício qualificada de 150%, incidente sobre os valores das
contribuições não recolhidas, é aplicável sempre que caracterizada a prática de
ato com o objetivo de modificar as características essenciais do fato gerador da
obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante das contribuições
devidas, ou evitar o seu pagamento, bem assim de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária acerca da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para fatos geradores ocorridos nas
competências destacadas na ementa do acórdão recorrido, com auto de infração (e-fls. 2/20;
263/264) juntamente com as peças integrativas e Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 22/54)
devidamente colacionados, tendo o contribuinte sido notificado em 23/01/2017 (e-fl. 265), foi
bem sumariado no relatório do acórdão objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo com
breves adaptações quando necessárias:

A empresa contribuinte MAIO EMPREENDIMENTOS E CONSTRUÇÕES S/A foi
autuada pelo não recolhimento das contribuições destinadas a outras entidades e
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fundos (Terceiros) – no caso, ao Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação
– FNDE (Salário-Educação), Instituto Nacional da Colonização e Reforma Agrária –
INCRA, Serviço Social da Indústria – SESI, Serviço Nacional de Aprendizagem
Industrial – SENAI e Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas –
SEBRAE, incidentes sobre valores de remuneração pagos a segurados
empregados, nas competências janeiro de 2012 a dezembro de 2013.

Os créditos tributários lançados, apurados em 17 de janeiro de 2017,
atingiram o montante de R$ 670.510,30 (seiscentos e setenta mil, quinhentos e
dez reais e trinta centavos).

A empresa teve ciência dos lançamentos em 23 de janeiro de 2017, por via
postal (fls. 265/266).

No Termo de Verificação Fiscal de fls. 22/54, a autoridade lançadora presta
informações acerca da ação fiscal, bem assim no tocante ao lançamento
supramencionado.

No caso, a auditoria fiscal constatou, em consulta à internet, que a empresa
contribuinte Maio Empreendimentos e Construções S/A integra o Grupo
Maio/Paranasa. Esclarece que em várias reportagens obtidas, no próprio “site” da
empresa e em vídeo institucional, há menção ao Grupo, que atua na área de
incorporação e construção de empreendimentos comerciais e residenciais.

Aduz que a ligação entre as empresas Maio Empreendimentos
(contribuinte) e Paranasa Engenharia e Comércio S/A (solidária na obrigação
previdenciária patronal, não havendo solidariedade nas exações para Outras
Entidades e Fundos -Terceiros) foi confirmada através de verificação efetuada no
quadro societário das empresas. Essas empresas possuem os mesmos acionistas
ou quotistas, a saber: MRP Participações Ltda, Fernando Soares Magalhães Viana,
Jackson Cançado Ribeiro, Juarez Viana Dolabela Marques e Jânio Valério Alves.

Quanto ao lançamento em si, consta que, para atender a demanda de suas
atividades econômicas, a autuada contribuinte Maio Empreendimentos utilizou o
trabalho de segurados empregados admitidos de forma meramente formal por
meio de interpostas pessoas jurídicas. Estes profissionais eram sócios das
interpostas, mas que, em face das peculiaridades verificadas na prestação desses
serviços, foram enquadrados como segurados empregados da autuada. Também,
verificou-se peculiar situação de segurado empregado da própria autuada que
teve parte da remuneração paga de forma simulada por meio de interposta
pessoa jurídica.

Foram considerados, como base de cálculo das contribuições autuadas,
primeiro, os valores pagos a pessoas físicas por intermédio de pessoas jurídicas,
cujos sócios foram caracterizados, à luz da legislação previdenciária, como
segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de segurados
empregados da empresa autuada.
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“In casu”, foram considerados segurados empregados a serviço da autuada
os sócios das empresas interpostas, a saber: Sandro José Diniz Lima Soares, sócio
da “SDS Engenharia e Consultoria”, CNPJ no 10.../0001-53; e Rodrigo Augusto de
Moura, sócio da “Viana Moura Engenharia Ltda, atualmente RAM Engenharia
Ltda”, CNPJ no 11.../0001-10.

Adicionalmente, o valor pago à empresa “Só Na Planta Desenvolvimento
Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda” foi considerado como
salário indireto de Charles Gomes de Oliveira, gerente comercial da própria
autuada contribuinte Maio Empreendimentos. Tratou-se de pagamento simulado
por meio de interposta pessoa jurídica.

No primeiro caso, a auditoria fiscal inicialmente identificou, por meio de
lançamentos contábeis efetuados na conta de passivo Fornecedores Diversos
2.01.001.101170, aquelas empresas que prestaram serviços para a autuada, no
período fiscalizado, executando atividades relacionadas à atividade-fim desta
última. Em sequência, solicitou a apresentação dos respectivos contratos de
prestação de serviço, notas fiscais emitidas pelas prestadoras e outros elementos,
com a finalidade de identificar, claramente, a natureza dos serviços prestados.

Com base nesses elementos, concluiu que, nas duas empresas prestadoras
de serviço em questão (“SDS Engenharia e Consultoria”; e “Viana Moura
Engenharia Ltda”, atualmente “RAM Engenharia Ltda”), ainda que ambas tenham
firmado contratos de prestação de serviços e/ou faturado os serviços, a prestação
de serviços se deu diretamente pelos sócios, em condições que os enquadram,
nos termos da legislação previdenciária, como segurados empregados da
contribuinte Maio Empreendimentos tomadora dos serviços, porquanto
constatadas a pessoalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação
jurídica existentes na relação jurídica entre as partes.

As remunerações dos trabalhadores foram apuradas por aferição indireta,
com base nas notas fiscais emitidas pelas prestadoras de serviço, procedimento
que tem respaldo no artigo 33, §§ 3o e 6o, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
e no artigo 233, parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto no 3.048, de 06 de maio de 1999, com suas alterações.

No segundo caso (situação da empresa interposta “Só Na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda”), a
auditoria fiscal considerou como remuneração indireta, integrando o salário de
contribuição do segurado empregado da própria autuada Sr. Charles Gomes de
Oliveira, o pagamento de R$ 2.500.000,00, efetuado em janeiro de 2012, a título
de comissão. O valor referido foi pago de forma simulada para a empresa
interposta “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios
Imobiliários Ltda”. Esse valor foi identificado na contabilidade da autuada.
Tratava-se, em verdade, de salário “indireto” (comissão) do segurado empregado.

A auditoria fiscal registra, ainda, que o Sr. Charles Gomes de Oliveira foi
gerente comercial da autuada, admitido em 1o de fevereiro de 2011 e demitido
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em 25 de julho de 2012, além de sócio administrador da empresa “Só na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda”,
constituída 14/12/2011, com atividades paralisadas em 13/08/2013. O
pagamento da remuneração (salário indireto) ocorreu em janeiro de 2012.

A autuação vem instruída pelos documentos de fls. 56/261.

O lançamento dos autos é reflexo do lançamento das contribuições previdenciárias
(Processo Principal Apenso no 15504.729986/2016-75, julgamento nessa mesma assentada) no
qual se imputou responsabilidade solidária para as indicadas empresas do Grupo Econômico da
autuada contribuinte Maio Empreendimentos, no entanto nestes autos de lançamento de
Terceiros não houve imputação de responsabilidade solidária.

Da Impugnação ao lançamento
A impugnação (e-fls. 270/393), que instaurou o contencioso administrativo fiscal,
dando início e delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma,
controverteu-se na forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme consta sumariado
no relatório da decisão vergastada, pelo que peço vênia para, igualmente, reproduzir com breves
adaptações quando necessárias:

A empresa contribuinte Maio Empreendimentos e Construções S/A
impugnou tempestivamente as exigências, através do arrazoado de fls. 270/393. A
ciência da autuação ocorreu em 23 de janeiro de 2017, enquanto a impugnação
foi protocolizada em 22 de fevereiro de 2017 (fls. 268/269).

Em preliminar, a empresa Maio Empreendimentos e Construções S/A
aponta a nulidade dos lançamentos, tendo em vista, a um, a incompetência da
fiscalização para desconsiderar a existência de pessoas jurídicas e reconhecer
relações de emprego; a dois, a utilização do método de aferição indireta sem que
existam parâmetros legais previstos especificamente para a apuração de
contribuições previdenciárias; a três, a ocorrência de cerceamento de defesa; e, a
quatro, a desconsideração pela autoridade fiscal dos valores já recolhidos a título
de contribuição social pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços.

Isto posto, veja-se.
Da incompetência da fiscalização para desconsiderar a existência de pessoas jurídicas e
reconhecer relações de emprego

Inicialmente, afirma a impugnante que, nos termos do artigo 114 da
Constituição Federal, compete à Justiça do Trabalho a análise da existência de
eventual vínculo empregatício, inclusive no que respeita ao reconhecimento das
relações de emprego.
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Nesse sentido, conclui pela inconstitucionalidade e ilegalidade no parágrafo
2o do artigo 229 do RPS.

Aduz que, nos termos do artigo 33 da Lei no 8.212/91, o poder fiscalizatório
dos agentes da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB é amplo, inexistindo,
contudo, previsão quanto à possibilidade de reconhecimento de vínculo
empregatício pela fiscalização. Tampouco a Lei no 10.593, de 06 de dezembro de
2002, que trata das carreiras dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil,
autoriza, em seu artigo 6o, o procedimento previsto no parágrafo 2o do artigo 229
do Regulamento da Previdência Social.

Conclui pela nulidade dos lançamentos, haja vista a ausência de
competência legal do Fisco para reconhecer a existência de relação de emprego,
e, em consequência, para exigir contribuições previdenciárias e multas por
descumprimento de obrigações acessórias da impugnante na condição de suposta
empregadora.

Destaca, ainda, o disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional –
CTN, segundo o qual o lançamento, para que surta seus efeitos, deve ser realizado
por autoridade competente – o que não ocorreu “in casu”.

Também a desconsideração da personalidade jurídica de empresas
prestadoras de serviços, realizada pelo Fisco na presente autuação, não faz parte
de seu rol de competências legais. Trata-se de competência restrita ao Poder
Judiciário, consoante se dessume do artigo 50 do Código Civil – restando
igualmente clara, neste caso, a intromissão do Fisco em seara alheia à sua
competência legal.

Neste diapasão refere ainda o disposto no artigo 129 da Lei no 11.129/2005
[sic], segundo o qual, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de
quaisquer obrigações a sócios ou empregados – como no caso dos serviços
prestados à impugnante, pelas empresas discriminadas no relatório fiscal –,
sempre se sujeitam à legislação aplicável às pessoas jurídicas, descabendo às
autoridades tributárias lhes dar o tratamento previsto aos trabalhadores, ainda
quando destinadas à prestação de serviços de natureza intelectual e mesmo
quando estes serviços são realizados por apenas um de seus sócios e em caráter
pessoal.

Assim também nos termos do parágrafo único do artigo 116 do CTN, que
não permite a desconstrução de situações jurídicas consolidadas, como no caso
em tela, e depende de lei complementar – ainda não editada – para sua execução.
Da utilização do método de aferição indireta sem que existam parâmetros legais
previstos especificamente para a apuração de contribuições previdenciárias

Afirma que o método de aferição indireta é admitido na hipótese em que a
fiscalização constata que a contabilidade ou a documentação do contribuinte não
registra o movimento real da pretensa remuneração paga a segurados. Trata-se
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de forma subsidiária de quantificação do fato gerador, à qual não se pode apelar,
salvo nos casos rigidamente estabelecidos em lei, no caso, o parágrafo 6o do
artigo 33 da Lei no 8.212/91.

Ocorre que para sua utilização devem constar previstos em lei parâmetros
para a aferição da matéria tributável – inexistentes em relação às contribuições
previdenciárias e sociais –, haja vista o disposto no artigo 142, parágrafo único, do
CTN, segundo o qual o ato administrativo do lançamento é vinculado à lei.

Acrescenta que, nos termos do artigo 97, inciso IV, do CTN, regulamentador
do princípio da legalidade estabelecido no artigo 150, inciso I, da Constituição
Federal, “somente a lei pode estabelecer a fixação da alíquota do tributo e da sua
base de cálculo”, razão por que nem mesmo eventual parâmetro prescrito em
atos administrativos é competente para tanto.

No presente caso, inexistindo em lei parâmetros para arbitramento das
contribuições previdenciárias e sociais, a aferição indireta preceituada no
parágrafo 6o do artigo 33 da Lei no 8.212/91 afigura-se mera norma programática,
que reclama, ainda, regulamentação legal. Os arbitramentos nela embasados, tal
qual se constata “in casu”, em que foi utilizado como parâmetro o valor das notas
fiscais emitidas pelas pessoas jurídicas tidas como interpostas, mostram-se
manifestamente inconstitucionais e ilegais, por afronta ao princípio da legalidade.
Da ocorrência de cerceamento de defesa

Afirma que o exercício das garantias constitucionais ao contraditório e à
ampla defesa pressupõe que o litigante tenha absoluta segurança quanto aos
contornos em que definida a pretensão contra ele deduzida. É imperioso que se
saiba, ao certo, todos os pontos sobre os quais seja relevante contraditar e
apresentar evidências, de forma a permitir que o contribuinte possa influenciar a
formação do convencimento da autoridade responsável pelo controle de
legitimidade do crédito tributário.

No caso em apreço, tais prerrogativas não foram observadas. No Relatório
Fiscal, a fiscalização faz referência a documentos, utilizados como base de dados
para a lavratura dos autos de infração em referência, os quais não foram
disponibilizados no presente processo administrativo. Destaca os itens 19-a, 32 e
33 do relatório, onde o Fisco expressamente afirma que consultou o banco de
dados da RFB, notadamente as Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIPs, para fundamentar o
lançamento na suposta ausência de empregados das empresas prestadoras de
serviços.

Observa que, embora a Fiscalização tenha, expressamente, afirmado que
consultou a base de dados da RFB para verificar a existência de empregados
registrados em nome das empresas SDS Engenharia e Consultoria, Viana Moura
Engenharia e Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de
Negócios Imobiliários Ltda., deixou de colacionar ao processo administrativo as
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GFIPs emitidas por estas, ou mesmo as Relações Anuais de Informações Sociais -
RAIS destas, as quais também podem ser acessadas pela auditoria fiscal.

Aduz, contudo, que esses documentos detêm informações que não são
públicas e que, por óbvio, a impugnante não teve e nem terá acesso a eles. São
informações protegidas pelo sigilo fiscal, na forma do artigo 198 do CTN.

De qualquer sorte, como os referidos documentos não foram colacionados
ao presente processo administrativo, nem entregues simultaneamente com os
autos de infração em apreço, não tem a impugnante como verificar a veracidade
dessas assertivas.

A nulidade dos autos de infração exsurge clara quando se verifica que a não
apresentação dos elementos de prova implica cerceamento de defesa imposto à
impugnante, bem como atentado ao direito ao contraditório, já que, sem saber
com precisão quais são os elementos instrutórios que o sustentam, não pôde
trazer à lide seus argumentos e provas cabíveis.

Ademais, é dever do Fisco, ao realizar o lançamento, acostar aos autos
todos os elementos de prova que lhe deram substrato, conforme determina o
artigo 9o do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972.

No âmbito do processo administrativo-fiscal não prevalece, pois, o
entendimento de que a prova deve ser suportada pelo sujeito passivo da
obrigação tributária, sob o argumento de presumirem-se verdadeiros os fatos
alegados pela Administração Pública. Isso porque, antes de o ônus da prova recair
sobre o sujeito passivo no momento da impugnação, em razão dos fatos
impeditivos, modificativos ou extintivos de seus direitos, cabe ao Fisco o dever de
demonstrar os fatos que fundamentaram o lançamento.

Invoca, ainda, o disposto no artigo 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72, o
qual impõe a nulidade do lançamento em situação como a presente, “na qual o
cerceamento de defesa é incontestável.”
Da desconsideração pela autoridade fiscal dos valores já recolhidos a título de
contribuição social pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços

No presente caso, a fiscalização, em desacordo com o disposto no artigo
142 do CTN, deixou de verificar e deduzir, do lançamento, as contribuições sociais
já recolhidas pelas pessoas jurídicas que prestaram serviços à impugnante – o que
configura vício de apuração da “matéria tributável”.

Uma vez que o Fisco entendeu pela existência de suposta relação de
emprego, desconsiderando a personalidade jurídica das empresas SDS Engenharia
e Consultoria e Viana Moura Engenharia, e que os valores pagos à Só na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda. seriam
salário indireto de empregado da impugnante, caberia a ele o dever de mensurar
a exação, considerando os valores regularmente recolhidos por estas até então,
tal como determina o artigo 142 do CTN.
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No mérito, a empresa afirma, a um, a insubsistência dos autos de infração;
a dois, a indevida desconsideração da personalidade jurídica da empresa Só na
Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporações de Negócios Imobiliários
Ltda.; a três, a necessária apuração das contribuições sociais de acordo com os
profissionais que executaram atividades, ou segundo a participação dos sócios nas
respectivas pessoas jurídicas; a quatro, a necessária dedução do presente
lançamento das contribuições previdenciárias e sociais e dos tributos recolhidos
pelas pessoas jurídicas que prestaram serviços à impugnante; e, a cinco, a
ilegalidade da qualificação da multa aplicada.

Isto posto, veja-se.
Da insubsistência dos autos de infração

Afirma, inicialmente, que o procedimento administrativo de lançamento se
orienta pela busca da verdade material, a qual deve ser demonstrada
objetivamente pela autoridade administrativa, nos termos do artigo 142 do CTN.

Assim, deve o lançamento tributário fundar-se na lei e na demonstração da
ocorrência dos fatos geradores dos tributos. Em outras palavras, compete ao
Fisco, ao realizar uma autuação, provar as premissas fáticas aptas a validar o
procedimento, não bastando, para tanto, que seus agentes apresentem meros
indícios de prova.

No presente caso, entretanto, a fiscalização conduziu-se fora dos limites da
lei ou em ofensa a esta, havendo deixado de considerar fatos relevantes para a
verificação da existência ou não de vínculos empregatícios. Ao assim proceder,
acabou por aplicar à impugnante tributação por mera presunção, o que o
ordenamento pátrio renega, porque erigido ao arrepio do artigo 142 do CTN,
vulnerando o princípio da legalidade, resultando inválido o lançamento fiscal em
tela.

A prova da existência da relação de emprego impõe que se confirmem
todos os pressupostos elencados no artigo 3o da Consolidação das Leis do
Trabalho - CLT.

Assim, somente se estará diante de empregado se houver inequívoca prova
da existência concomitante dos seguintes requisitos: trabalho por pessoa física,
pessoalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação jurídica. A
desconsideração da personalidade da empresa prestadora do serviço, para
viabilizar o reconhecimento do vínculo empregatício entre o seu sócio e o
tomador do serviço, exige que seja provada pela auditoria fiscal a configuração
desses requisitos, não sendo suficiente a sua demonstração de modo parcial, ou
incompleto, ou, ainda, por meio de indícios.

Destarte, não comprovada a relação empregatícia, resta malferida a norma
prescrita no artigo 142 do CTN, no sentido de que o Fisco não se desincumbiu do
dever de demonstrar a ocorrência do fato gerador da obrigação previdenciária,
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dando ensejo à nulidade dos lançamentos tributários, em virtude de vício
material.

Examina, neste tópico, os requisitos (a) da pessoalidade e da ausência de
prestação de serviços por pessoa física, (b) da não eventualidade, (c) da
onerosidade e (d) da subordinação.

a) da pessoalidade e da ausência de prestação de serviços por pessoa física

Afirma, inicialmente, que a prestação de serviços por empresas que não
possuem folha de pagamento, inclusive aqueles de natureza intelectual, não
enseja a interpretação realizada pelo Fisco, no sentido de que as respectivas
atividades sejam realizadas pelos próprios profissionais discriminados no
Relatório Fiscal – fato que, no entender da auditoria fiscal, permitiria presumir a
prática pela impugnante de “pejotização”, ou melhor, a contratação de
empregados sob as vestes de pessoas jurídicas, e a pessoalidade dos serviços
prestados, vindo a caracterizar relação de emprego entre a impugnante e os
sócios dessas prestadoras dos serviços.

Nesse sentido, reitera o disposto no artigo 129 da Lei no 11.196, de 21 de
novembro de 2005, de acordo com o qual, para fins fiscais e previdenciários, a
prestação de serviços intelectuais pode ser realizada através de pessoas jurídicas.

Observa que essas sociedades, em regra, como suas atividades envolvem a
prestação de serviços de natureza intelectual, não possuem grandes estruturas
físicas ou intensidade de negócios. Assim, a atividade econômica, por profissional
intelectual, pode ser realizada através de pessoa jurídica, a qual pode dispensar,
por sua vez, a contratação de mão-de-obra e grandes estruturas físicas para o
exercício de seu objeto social.

Tais características demonstram que, de fato, é geralmente o próprio sócio
que presta, pessoalmente, o serviço contratado. Todavia, este simples elemento
não leva à conclusão de que há aqui relação de emprego entre a impugnante e os
sócios das empresas contratadas.

Destaca que os serviços de engenharia prestados à impugnante envolvem a
prestação de esclarecimentos de natureza técnico-científica, ou seja, resumem-se
à transmissão de conhecimentos e elementos imateriais de caráter técnico, dado
o “know how” que o prestador dos serviços possui. Atividade que não exige
necessariamente auxílio profissional.

Salienta que as pessoas jurídicas contratadas pela impugnante, enquanto
espécies de sociedades simples, têm como principal característica o fato de
servirem para viabilizar a prestação de serviços técnicos atinentes à profissão
exercida pelos seus sócios, prestando-se a desenvolver atividade eminentemente
intelectual referente ao setor de engenharia. Não têm, portanto, essência
empresarial, embora exerçam atividade econômica de forma organizada.

Em razão disso, considera que a prestação de serviços de engenharia –
objeto social das empresas SDS Engenharia e Consultoria e Viana Moura
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Engenharia – à impugnante, atuante no setor de construção civil, não permite a
configuração de relação empregatícia, com a desconsideração da personalidade
das aludidas pessoas jurídicas.

Caso contrário, na hipótese de prevalecer o raciocínio desenvolvido pelo
Fisco, no sentido de que as atividades exercidas por essas empresas estão
inseridas no bojo da atividade-fim regularmente executada pela impugnante e
que, por isso, deve ser reconhecido o desempenho de atividade laboral, típica de
empregado, pelos sócios dessas sociedades, inevitavelmente ocorrerá o
esvaziamento da finalidade jurídica e econômica delas, uma vez que ficarão
impossibilitadas de atuar no setor da construção civil.

Assim, pouco importa o fato de que as pessoas jurídicas não tenham o
registro de empregados, uma vez que os serviços podem ter sido, de modo
legítimo, executados pessoalmente pelos seus sócios.

Observa que os contratos de prestação de serviços com a impugnante
demonstram que as relações firmadas com esta envolveram serviços prestados,
exclusivamente, por pessoas jurídicas e não por pessoas físicas. Assim, jamais
poderia se concluir pela existência de eventual relação de emprego, já que a
figura do trabalhador há de ser, sempre, uma pessoa natural.

Tais fatos demonstram que o Fisco, para realizar o presente lançamento,
baseou-se em presunções ou indícios inaptos a comprovar qualquer fato, visto
que destituídos dos pressupostos da gravidade, precisão e concordância.

Acrescenta que a assertiva acerca da pessoalidade da prestação de serviços
torna-se ainda mais absurda quando se constata que as pessoas jurídicas
contratadas pela impugnante têm quotistas distintos daqueles apontados como
empregados, não se podendo presumir que façam parte do respectivo quadro
social apenas para permitir a constituição da empresa.

Nem mesmo o fato de existir, no entender do Fisco, certa semelhança entre
os contratos das pessoas jurídicas que prestaram serviço à impugnante, no
período fiscalizado, enseja a natureza empregatícia firmada pela Fiscalização. Na
realidade, a adoção de contratos similares decorre exclusivamente da praticidade,
inerente às relações de trato negocial.

De outra parte, observa que as pessoas jurídicas que prestaram serviços à
impugnante já existiam em data anterior ao período fiscalizado, conforme se
denota dos itens 23 a 27 do Termo de Verificação Fiscal – descabendo afirmar-se
que teriam sido constituídas com o intuito de mascarar relação de emprego.

Em relação ao plano de saúde da Unimed-BH, concedido aos empregados
regularmente contratados, e estendido às pessoas físicas discriminadas nos itens
61, 62 e 64 do Termo de Verificação Fiscal (Sandro José Diniz Lima Soares e
Rodrigo Augusto de Moura), afirma que a referida assistência médica, contratada
pela empresa Paranasa Engenharia e Comércio S/A, não tem o condão de servir
como elemento de prova da relação laboral.
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A suposta configuração de grupo econômico entre a impugnante e a
empresa Paranasa Engenharia e Comércio S/A tem como efeito, no âmbito
previdenciário, tão somente a imputação a esta última do dever de adimplir o
crédito tributário autuado, sob a justificativa da incidência da responsabilidade
solidária, com amparo no artigo 124, inciso II, do CTN, e no artigo 30, inciso IX, da
Lei no 8.212/91.

Isto porque, apesar do entendimento da Fiscalização, acerca da formação
“in casu” de grupo econômico, tanto a impugnante quanto a Paranasa Engenharia
e Comércio S/A são pessoas jurídicas autônomas e distintas, mantendo ambas
suas personalidades jurídicas e seus patrimônios individualizados. Refere o
disposto nos artigos 266 e 278, parágrafo 1o, ambos da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976.

Destaca, ainda, os artigos 152, inciso I, 494 e 495, todos da Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, que, ao tratarem dos efeitos
tributários atinentes ao grupo econômico na seara previdenciária, limitam as suas
repercussões ao campo da sujeição passiva da relação jurídico-tributária.

Desta forma, os planos de saúde contratados pela Paranasa Engenharia e
Comércio S/A, como ato de mera liberalidade, em benefício de sócios da SDS
Engenharia e Consultoria (Sandro José Diniz Lima Soares) e da Viana Moura
Engenharia (Rodrigo Augusto de Moura), não repercutem na esfera jurídica da
impugnante, no sentido de vinculá-la como empregadora das referidas pessoas
físicas.

Observa, ainda, que, ao contrário do relatado no Termo de Verificação
Fiscal, não consta no Termo de Intimação Fiscal no 01, expedido para notificar a
UNIMEDBH, nenhum pedido de esclarecimento acerca da contratação de plano
de saúde aos empregados da impugnante. Ademais, de acordo com as
informações prestadas pela UNIMEDBH, o sócio Rodrigo Augusto de Moura, da
empresa Viana Moura Engenharia, além da fruição no período de 1o de julho de
2011 a 30 de abril de 2013 do plano de saúde concedido pela Paranasa
Engenharia e Comércio S.A., também dispunha de idêntico benefício contratado
pela Mutua de Assistência dos Profissionais da Engenharia Arquitetura e
Agronomia durante o período de 1o de julho de 2010 a 05 de agosto de 2016.

Conclui que a presunção levada a efeito pelo Fisco carece de legitimidade e
robustez: não há gravidade, porque não existe relevância no fato narrado; é
imprecisa, uma vez que enseja várias interpretações diferentes; e não é
concordante ou convergente, já que o indício não evidencia um único fato, qual
seja a suposta relação de emprego.
b) da não eventualidade

Em relação à não eventualidade, a impugnante observa, haja vista o que
consta dos itens 43 a 45 do Termo de Verificação Fiscal, que os serviços
contratados não correspondem à sua atividade-fim, qual seja a prestação de
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serviços de construção civil. No caso, as empresas em destaque prestaram
serviços de natureza distinta à da construção civil.

Afirma que a inexistência de correspondência entre as atividades prestadas
pelas pessoas jurídicas contratadas e aquela exercida pela impugnante é
corroborada pelo Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, de onde se extrai
que o código da Classificação Nacional de Atividade Econômica - CNAE de cada
uma delas (serviços de engenharia, CNAE 71.12-0-00) é distinto da atividade
principal da impugnante (construção civil, CNAE 41.204-00).

Assim, as atividades contratadas pela impugnante são distintas de sua
atividade-fim, não havendo objeção legal à terceirização de atividade-meio. Nesse
pormenor, destaca que o objetivo da contratação das aludidas empresas não é
outro, senão o de possibilitar que a impugnante se dedique, exclusivamente, à sua
atividade-fim.

Assim, não havendo vedação na legislação pátria à adoção da terceirização,
a habitualidade da prestação de serviços de tal natureza, por certo, também não
caracteriza eventual relação de emprego.

Pondera, ainda, que a legislação previdenciária, ao discorrer sobre a
contratação de serviços relacionados à atividade-fim da tomadora, através da
cessão de mão-de-obra, não prescreve como consequência a configuração do
vínculo empregatício dos sócios das pessoas jurídicas que executam os serviços e
aquela que os contrata – como equivocadamente efetuado no caso em referência
–, mas atribui a quem contrata o serviço o dever de recolher por antecipação as
contribuições previdenciárias, através de retenção.

O contexto fático narrado pelo Fisco, a pretexto de demonstrar que os
sócios das empresas SDS Engenharia e Consultoria e Viana Moura Engenharia são,
no seu entender, empregados da impugnante, e, em razão disso, desconsiderar a
personalidade das aludidas pessoas jurídicas, encontra-se registrado na legislação
previdenciária como hipótese de configuração de prestação de serviço mediante
cessão de mão-de-obra, dando ensejo à introdução na relação jurídico-tributária
da figura da sujeição passiva indireta.

Assim, se, para viabilizar a prestação de serviço, o prestador coloca alguns
dos seus segurados (sócios – contribuintes individuais) à disposição do tomador
(impugnante), em suas dependências, ainda que os serviços prestados se refiram
à atividade-fim deste último, tal procedimento tem como consequência apenas a
incidência da retenção previdenciária, jamais a caracterização do vínculo
empregatício.

Destaca o disposto no parágrafo 3o do artigo 33 da Lei no 8.212/91 e no
artigo 115 e parágrafos 1o, 2o e 3o da IN RFB no 971/2009.

De outra parte, no que respeita aos contratos firmados pela impugnante,
assevera que foram eles convencionados de acordo com os termos legais, donde
destaca o disposto no artigo 598 do Código Civil, que estabelece a possibilidade
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de se convencionar a prestação de serviços pelo prazo de até quatro anos. O fato
de tais contratos preverem prazo de duração de um ano, com a permissão de
prorrogação, não afronta esta norma, visto que o artigo 599 do mesmo código
admite esta possibilidade.

Quer dizer: o contrato de prestação de serviços pode ser estipulado por
prazo indeterminado. Atingido o prazo de quatro anos, no entanto, ele é
automaticamente rescindido, devendo outro ser estipulado, se for o caso. Assim,
a possibilidade de indeterminação do prazo de vigência dos contratos não
autoriza concluir pela relação laboral, que também pode ter prazo determinado
ou indeterminado, conforme previsto na CLT.

No caso, os aludidos contratos eram renovados muito antes deste prazo, às
vezes anualmente, caso necessário à continuidade da prestação dos serviços,
como é o caso daqueles firmados com a empresa SDS Engenharia e Consultoria
em 1o de julho de 2011 e 1o de abril de 2012.

Outrossim, não há como considerar a não eventualidade dos serviços
prestados pelas sociedades auditadas, quando se verifica que as notas fiscais de
serviços das pessoas jurídicas contratadas pela impugnante não eram emitidas de
forma sequencial, fazendo pressupor que havia a execução, ainda que em menor
escala, para outros clientes.

Conclui que a não eventualidade arguida pela fiscalização, como
pressuposto da relação de emprego de um dos sócios de ambas as pessoas
jurídicas prestadoras de serviços com a impugnante, também se pautando em
meras presunções, destituídas de qualquer fundamento ou prova, não se
sustenta.
c) da onerosidade

Quanto à onerosidade, a impugnante afirma, de início, que os pagamentos
efetuados às empresas SDS Engenharia e Consultoria e Viana Moura Engenharia,
em conformidade com os dados contidos no Anexo I ao Termo de Verificação
Fiscal, não eram efetuados de forma mensal e consecutiva.

Além disso, não há nenhuma prova juntada pela Auditoria Fiscal
demonstrando que os pagamentos foram efetuados à Viana Moura Engenharia,
pela impugnante, até o quinto dia útil do mês subsequente ao da prestação do
serviço. Salienta que os pagamentos dependiam da fiscalização do serviço pela
impugnante, de sorte que, caso os serviços não estivessem de acordo com as
exigências, o pagamento somente ocorreria após a correta prestação do serviço –
o que não ocorre na relação trabalhista, em que o pagamento do salário deve ser
realizado todo quinto dia útil do mês, independentemente de o empregado ter
concluído, da forma como determinado pelo empregador, suas obrigações.

Na seara cível, porém, tal qual ocorreu “in casu”, as partes podem
livremente estabelecer a forma de pagamento, conforme reza o artigo 597 do
Código Civil.
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Acrescenta que os valores das notas fiscais emitidas pela Viana Moura
Engenharia são diversos entre si, como se colhe do Anexo I da peça de autuação.
À semelhança, os pagamentos efetuados à SDS Engenharia e Consultoria não
eram mensais.

Além disso, não basta dizer que o pagamento realizado pela impugnante,
em razão dos serviços que lhe foram prestados, caracterizariam o elemento da
onerosidade. A CLT se refere a este elemento de forma bastante específica, ou
seja, somente mediante salário.

Nesse pormenor, observa que a autoridade fazendária afirma que os
pagamentos dos serviços foram realizados para as pessoas jurídicas contratadas
pela impugnante. Porém, se os pagamentos foram realizados em razão da
prestação de serviços realizados por pessoas jurídicas, questiona como se pode
inferir que exista relação de emprego.

Observa, ainda, que por diversas vezes os valores foram pagos em importes
variáveis, havendo, inclusive, sua redução de uma competência para outra – o que
contraria o artigo 7o, inciso VI, da Constituição Federal, que estabelece a
irredutibilidade dos salários no Brasil. Também não é factível que um empregado
aceitasse a redução dos seus vencimentos, em alguns casos de mais de 50%.

Ressalta, nesse pormenor, que o Fisco sequer demonstrou que os valores
pagos às pessoas jurídicas discriminadas no Relatório Fiscal foram destinados
exclusivamente àqueles sócios que tiveram maior relacionamento com a
impugnante. Questiona se parcela dos lucros das pessoas jurídicas decorrentes de
serviços executados em favor da impugnante não teriam sido distribuídos a sócios
com os quais ela não manteve tal relacionamento.

Quanto à previsão, nos contratos firmados com as empresas prestadoras de
serviços, acerca do reembolso de despesas, desde que comprovadas e autorizadas
– itens 59 e 60 do Termo de Verificação Fiscal –, a impugnante afirma que tal
elemento não caracteriza a relação de emprego. Essas despesas são usualmente
pagas para empregados com o intuito de cobrir gastos despendidos fora da
empresa. Nada impede, entretanto, que despesas realizadas por prestadoras de
serviços para a execução dos trabalhos contratados também sejam firmadas,
entre as partes, como de responsabilidade da tomadora, e os montantes
respectivos entregues aos representantes das contratadas mediante reembolso.

Destaca, nesse sentido, que os artigos 113 e 421 do Código Civil apregoam a
liberdade de contratar, observando-se o princípio da boa-fé e a função social do
contrato – de forma que os contratos devem ser sempre firmados assegurando-se
o equilíbrio entre as partes, de maneira que a avença não importe em injustiças
ou imposições desarrazoadas, situação ora vislumbrada, em que se denota a
preocupação da impugnante em resguardar às contratadas o direito ao reembolso
das despesas necessárias à execução dos serviços, cujo custo não deve ser arcado
por elas.
Fl. 615
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Afirma, ainda, que a RFB, quando se depara com situação semelhante a
esta, em vez de desconsiderar a personalidade jurídica dos prestadores de
serviços, inclui os valores dos aludidos reembolsos na receita bruta dos
prestadores dos serviços, submetendo-os à tributação. O reembolso de despesas
aos prestadores de serviços não configura, sob a ótica da RFB, a onerosidade
inerente à relação empregatícia, integrando outrossim o preço do serviço
prestado pelas pessoas jurídicas.
d) da subordinação

Acerca da subordinação, a impugnante afirma inicialmente que, no Direito
do Trabalho, esta deve ser encarada sob o prisma objetivo: o que importa é o
modo de realização da prestação, e não a pessoa do trabalhador. Subordinação
não é sinônimo de sujeição. Afinal, sujeição a determinadas diretrizes, qualquer
profissional tem dentro da relação de trabalho, ainda que não exista vínculo
empregatício.

A fiscalização, contudo, destaca no Relatório Fiscal conceito ultrapassado
de subordinação, focado em análise meramente subjetiva. Salienta que, no caso,
restaria evidenciada a subordinação econômica, hierárquica e jurídica dos sócios
das prestadoras de serviços em face da impugnante.

As empresas que prestaram serviços, “in casu”, de fato sujeitam-se a
diretrizes traçadas pela impugnante. Porém, não em razão de relação de
emprego. A sujeição decorre dos contratos por elas firmados para a prestação de
serviços e das cláusulas neles avençadas e livremente estipuladas pelas partes.
Trata-se de vínculo contratual mercantil e, não, laboral. Demais, salienta que o
próprio Fisco reconhece que os contratados não possuíam subordinação técnica.
“Provavelmente em razão da especialização de alto nível dos profissionais.” Na
realidade, não há, no presente caso, subordinação de espécie alguma, seja
econômica, hierárquica ou jurídica.

A subordinação econômica inexiste, porque os valores pagos a título de
prestação de serviço foram destinados às pessoas jurídicas, não caracterizando,
portanto, salário.

A subordinação hierárquica, por sua vez, também não se encontra
caracterizada, visto que não se comprovou, nas autuações, que os profissionais
prestadores de serviços trabalhavam na sede da impugnante, sujeitando-se a
ordens de pessoas hierarquicamente superiores, cumprindo, por exemplo,
jornadas de oito horas diárias ou 44 horas semanais de trabalho. Ressalta que o
artigo 74 da CLT é expresso em dispor que os empregadores com mais de dez
empregados têm a obrigação de anotar a hora de entrada e saída deles, conforme
instruções a serem expedidas pelo Ministério do Trabalho e Emprego. Também o
fato de os contratos serem padronizados não enseja a interpretação de que
haveria “in casu” relação de emprego e subordinação hierárquica: é comum nos
ajustes negociais que os contratos sigam padrões estipulados pela empresa
contratante, cabendo à contratada aceitar ou não os termos estipulados.
Fl. 616
DF CARF MF
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Também não há que se falar em subordinação jurídica, porquanto em
momento algum o Fisco comprovou que os profissionais seguiam as regras da
CLT.

A subordinação jurídica decorre do poder de comando do empregador e do
dever de obediência do empregado. No caso, não há ordem de comando, nem
dever de obediência. O que existe é a presença da empresa contratante,
tomadora dos serviços, e da empresa contratada, prestadora dos serviços. Mera
relação contratual que pode ser rescindida a qualquer momento e sem motivos
relevantes, por uma das partes, se assim lhe convier, o que demonstra a
existência de sujeição, jamais de subordinação.

Menciona, ainda, a emissão, no exercício de 2013, de notas fiscais da
empresa Viana Moura Engenharia para terceiros, não relacionadas com a
execução de serviços para a impugnante. Acrescenta que, mesmo que o
faturamento das pessoas jurídicas contratadas fosse, em sua maioria, proveniente
de serviços prestados à impugnante, durante os exercícios de 2012 e 2013, tal
fato não permite concluir pela existência de vínculo empregatício, haja vista a
livre iniciativa, assegurada pelo artigo 170 da Constituição Federal.

Aduz que, em nenhuma passagem do Termo de Verificação Fiscal,
comprovou-se que a impugnante dirigia, efetivamente, os serviços prestados pela
SDS Engenharia e Consultoria e pela Viana Moura Engenharia, “impondo-lhes, por
exemplo, uma escala de horário para a execução dos serviços de engenharia.”
Observa que o acompanhamento da prestação dos serviços de engenharia, com a
finalidade de verificar a sua conformidade com os padrões de qualidade exigidos,
não tem a aptidão de configurar a subordinação da relação empregatícia,
demonstrando, todavia, a organização gerencial da impugnante.

A SDS Engenharia e Consultoria e a Viana Moura Engenharia, por outro
lado, em virtude dos contratos celebrados, encontravam-se subordinadas à
execução dos serviços de engenharia para os quais se haviam obrigado
contratualmente, e não à impugnante.

Conclui que o trabalho de auditoria fiscal não foi capaz de demonstrar a
simultânea ocorrência dos elementos imprescindíveis à relação de emprego:
pessoalidade, trabalho por pessoa física, não eventualidade, onerosidade e
subordinação.
Da indevida desconsideração da personalidade jurídica da empresa Só na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporações de Negócios Imobiliários Ltda.

Neste tópico, a impugnante, após breve relato acerca do comportamento
do mercado imobiliário brasileiro, notadamente a partir de 2012, apresenta
justificativa para o estabelecimento de uma parceria comercial entre ela e a
empresa Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporações de Negócios
Imobiliários Ltda. – donde conclui que “os fatos apontados pela fiscalização não
são aptos a gerarem a desconstituição do negócio jurídico entre as partes, haja
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vista que esse, além de lícito e formalmente registrado, conta com propósito
negocial, sendo um exemplo da realidade do setor imobiliário nos últimos anos.”

Tem, assim, que o pagamento realizado à Só na Planta Desenvolvimento
Comercial e Incorporações de Negócios Imobiliários Ltda. não é uma remuneração
indireta a Charles Gomes de Oliveira, e que tal pagamento não pode ser
considerado na base de cálculo dos tributos incidentes sobre a folha de salários,
haja vista que, devido à sua eventualidade, não se enquadra no conceito de
salário de contribuição.

Quanto a este último aspecto, ressalta, em síntese, que somente aquelas
verbas que sejam pagas aos empregados como retribuição ao trabalho, sendo
habituais (não eventuais) e decorrentes da obrigação laboral, “pelo trabalho”,
compõem a base de cálculo das contribuições mencionadas, e desde que não haja
caráter indenizatório.

Efetuado o pagamento uma única vez, inexiste qualquer habitualidade, não
podendo ser considerado salário e, por conseguinte, incluído na base de cálculo
das contribuições previdenciárias e de terceiros.

Destaca, nesse sentido, o disposto no artigo 28, parágrafo 9o, alínea “e”,
item 7, da Lei no 8.212/91, segundo o qual o pagamento efetuado a empregado,
todavia sem habitualidade, isto é, em parcela única – o que demonstra a
eventualidade – e, ainda, não relacionado ao efetivo exercício da atividade
laboral, não se amolda à capitulação legal do salário de contribuição, base de
cálculo das exações em tela.

Desse modo, ainda que se admita que o pagamento efetuado à empresa Só
na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários
Ltda. tenha sido, na realidade, um recebimento auferido por Charles Gomes de
Oliveira, tal importe não pode ser incluído na base de cálculo das contribuições
sociais.
Da necessária apuração das contribuições sociais de acordo com os profissionais que
executaram atividades, ou segundo a participação dos sócios nas respectivas pessoas
jurídicas

Neste tópico, a impugnante destaca, inicialmente, que a base de cálculo das
contribuições previdenciárias e sociais deveria ser aferida considerando-se os
sócios que efetivamente lhe prestaram serviços, de acordo com a remuneração
por eles efetivamente recebida, ou segundo a participação de cada um dos sócios
nas respectivas pessoas jurídicas.

Observa que a receita bruta ou faturamento da pessoa jurídica não
corresponde à parcela repassada aos sócios desta, porquanto não excluídos todos
os custos e despesas inerentes à atividade mercantil, inclusive os tributos
incidentes sobre as operações realizadas. Neste sentido, o contido nos artigos 187
e 189 a 192 da Lei no 6.404/76. Ainda: de acordo com as normas vigentes, artigos
192 e seguintes da Lei no 6.404/76, os sócios possuem a prerrogativa de nem
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DF CARF MF
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mesmo distribuir os lucros, ou de fazê-lo parcialmente, retendo parte para custeio
de eventos futuros.

Demais, em se tratando de sociedade simples ou empresária, como aquelas
arroladas no Termo de Verificação Fiscal, cuja personalidade jurídica foi
desconsiderada, os lucros não precisam necessariamente ser distribuídos aos
sócios quotistas de forma proporcional às participações societárias, como prevê o
artigo 1.007 do Código Civil.

Em assim sendo, não é possível, ao contrário do que ocorreu no
procedimento de aferição indireta, considerar-se como salário de contribuição o
montante faturado pelas sociedades em questão à impugnante, mas apenas a
parcela dos lucros efetivamente distribuída a cada sócio, nestes termos
presumidamente compreendida como sendo referente à sua atuação.

Não houve, todavia, qualquer diligência neste sentido, de forma a tornar
mais fácil a aferição do crédito tributário, optando-se por utilizar como salário de
contribuição o valor total das notas fiscais emitidas, em desprezo à realidade dos
fatos.

Em consequência, deve, com esteio nos artigos 33 da Lei no 8.212/91 e 142
do CTN, ser apurada a exação em tela, considerando-se a participação dos
trabalhadores, de acordo com os respectivos rendimentos, ou conforme as
respectivas participações societárias nas pessoas jurídicas que integravam ao
tempo dos fatos geradores aqui debatidos.
Da necessária dedução do presente lançamento das contribuições
previdenciárias e sociais e dos tributos recolhidos pelas pessoas
jurídicas que prestaram serviços à impugnante

Neste título, a impugnante manifesta-se acerca da necessidade de que se
proceda à dedução, no crédito tributário, das contribuições previdenciárias e
tributos já recolhidos pelas empresas SDS Engenharia e Consultoria, Viana Moura
Engenharia e Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de
Negócios Imobiliários Ltda. – sob pena de violação ao disposto no artigo 142 do
CTN.

Demais, a cobrança das contribuições, sem a dedução dos importes já
recolhidos, viola o princípio do “non bis in idem”, exigindo-se em duplicidade os
apontados tributos – o que configura enriquecimento ilícito do Estado.

Destarte, deve ser determinada a dedução, no tocante à exação em apreço,
dos tributos já recolhidos pelas empresas discriminadas no Relatório Fiscal da
autuação.
Da ilegalidade da qualificação da multa aplicada

Afirma a impugnante que a qualificação da multa de ofício é indevida.

O dolo, requisito essencial à caracterização dos atos ilícitos descritos no
artigo 44, parágrafo 1o, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não restou
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DF CARF MF
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demonstrado pela autoridade fiscal. Em outras palavras: no caso em pauta, não
restou comprovada, de forma inequívoca, a intenção dolosa de retardar ou
impedir a ocorrência do fato gerador ou modificar suas características. Não há
elementos nos autos que demonstrem a intenção premeditada da impugnante de
burlar o Fisco.

Entende que interpretar, de maneira diversa daquela adotada pelo Fisco, as
relações contratuais estabelecidas com as empresas SDS Engenharia e
Consultoria, Viana Moura Engenharia e Só na Planta Desenvolvimento Comercial e
Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda., não legitima a capitulação da
conduta da impugnante como dolosa, ou fraudulenta, mormente quando todos os
tributos incidentes no caso foram regularmente retidos e recolhidos.

Nesse sentido, não colocando a empresa qualquer empecilho à fiscalização
e restando declarados por ela todos os fatos que deram substrato ao Fisco, não há
como se afirmar que houve dolo apto a caracterizar sonegação, fraude e conluio.

De outra parte, ressalta que não é possível inferir a existência de conluio,
sonegação e fraude, e, por conseguinte, o dolo, quando se sabe que os trabalhos
realizados por profissionais da engenharia envolvem conhecimentos específicos,
muitas vezes prestados por trabalhadores autônomos ou por pessoas jurídicas,
como autoriza o artigo 129 da Lei no 11.196/2005.

Demais, haja vista o número de empregados da impugnante no período
contratado, considera “inegável que a autuação, no que condiz à desconsideração
da personalidade jurídica de apenas duas pessoas jurídicas, denota, com clareza,
que a impugnante não utilizou tal forma de contratação com intuito doloso, pois,
se assim fosse, teria disseminado tal conduta para um número maior de ‘supostos
empregados’.”

Também não há que se falar em aplicação da multa qualificada se
comprovada somente a intenção de reduzir a carga tributária, mas não a ilicitude
da conduta praticada.

Não houve, assim, a intenção dolosa de sonegar, fraudar ou exercer o
conluio. Se alguma irregularidade foi praticada pela impugnante, esta se subsumiu
exclusivamente no terreno da culpa.

Afirma que o Fisco, ao realizar os lançamentos das multas concernentes ao
descumprimento de obrigações acessórias, compreendeu que as infrações
praticadas pela impugnante não foram realizadas com dolo, mas por força de
interpretação divergente da legislação vigente, “particularmente do artigo 129 da
Lei no 11.195/2005”. Em todas elas compreendeu não haverem ficado
configuradas as circunstâncias agravantes previstas no artigo 290 do RPS,
especialmente aquela estabelecida no inciso II desse dispositivo legal – fato que
reforça a ocorrência de dúvida quanto às circunstâncias materiais da ocorrência
do dolo, ensejando a incidência do artigo 112 do CTN.
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Destarte, não restando demonstrada pelo Fisco, inequivocamente, a
conduta dolosa lesiva à arrecadação tributária, ocorrendo patente dúvida sobre
sua existência, e jamais tendo o Fisco questionado a legitimidade da constituição
das mencionadas pessoas jurídicas, torna-se necessária a redução da sanção
imposta ao patamar previsto no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.

Do pedido

Ao final, requer seja declarada a nulidade dos lançamentos, conforme
razões aduzidas preliminarmente.

No mérito, pede sejam julgados improcedentes os lançamentos em
comento, visto que, diante dos fatos e provas ora colacionados, mostra-se
insubsistente a desconsideração das empresas prestadoras de serviços, SDS
Engenharia e Consultoria, Viana Moura Engenharia e Só na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda., além
da total higidez das operações realizadas entre as pessoas jurídicas. No caso das
duas primeiras, inexiste vínculo empregatício entre seus sócios e a impugnante;
no caso da última, não há que se falar na exigência de contribuições
previdenciárias e sociais sobre o valor pago em uma única parcela e sem
habitualidade pela intermediação de negócio.

Em caráter subsidiário requer (1) a apuração das contribuições
previdenciárias e sociais de acordo com os profissionais que executaram as
atividades ou, subsidiariamente, segundo a participação dos sócios nas
respectivas pessoas jurídicas; (2) a dedução de todos os valores pagos a título de
tributos federais pelas apontadas empresas que prestaram serviços à
impugnante; e (3) a redução da multa de ofício para 75%, na forma do artigo 112
do CTN, ante a ausência de comprovação de conduta dolosa da impugnante no
sentido de lesar os interesses da arrecadação fiscal.

A impugnação vem instruída pelos documentos de fls. 394/410,
concernentes à representação da empresa no presente processo.

Do Acórdão de Impugnação
Na DRJ, primeira instância do contencioso tributário, lavrou-se a decisão a quo cujos
fundamentos são pela improcedência dos pedidos deduzidos na impugnação, conforme teses
sintetizadas na ementa alhures transcrita.

Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, postula
a reforma da decisão de primeira instância, a fim de anular ou cancelar o lançamento de ofício
lavrado pela autoridade fiscal.
Fl. 621
DF CARF MF
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Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio para
este relator.
É o que importa relatar. Passo para a fundamentação do voto analisando,
primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, ao final,
consignar o encaminhamento com o registro do dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.

Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito,
sendo caso de conhecê-lo.
Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo (notificação em 13/12/2017, e-fl. 458, protocolo recursal em 11/01/2018, e-fl. 460, e
despacho de encaminhamento, e-fl. 592), tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no
art. 33 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem
como resta adequada a representação processual, inclusive contando com advogado
regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF no 110, no processo
administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo,
sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.

Apreciação de preliminar antecedente a análise do mérito
(Matérias preliminares exclusivamente pela contribuinte Maio Empreendimentos)

- Preliminar de nulidade por incompetência
A recorrente contribuinte “Maio Empreendimentos” requereu seja reconhecida a
nulidade da autuação por incompetência da fiscalização tributária para desconsiderar a existência
de pessoas jurídicas e reconhecer relações de emprego. Alega violação da competência da Justiça
do Trabalho.
Fl. 622
DF CARF MF
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Invoca ofensa ao art. 114 da Constituição Federal, ao art. 50 do Código Civil, ao art.
129 da Lei no 11.196/2005, ao art. 116, parágrafo único, e art. 142, ambos do Código Tributário
Nacional (CTN), e, ainda, ao art. 59, I, do Decreto no 70.235/1972.
Sustenta que aos olhos da fiscalização teria ocorrido à contratação de segurados
empregados através de pessoas jurídicas interpostas, com a suposta finalidade de mascarar
relações de emprego. Todavia, pondera que se desconsidera pessoas jurídicas legítimas, sem
competência para tanto e se reconhece relação de emprego, também sem ter competência para
tal mister.
Muito bem. Entendo que não ocorre a alegada nulidade, sendo o debate
pretendido a matéria a ser enfrentada no mérito, acerca da ocorrência, ou não, da interposição de
pessoas com o consequente vínculo de segurado empregado com a autuada.
Não se pretende nos autos o reconhecimento de vínculo de emprego em termos de
registro celetista com anotação e CTPS. Conquanto, é competência da autoridade fiscal a
observância do correto enquadramento dos segurados obrigatórios do Regime Geral da
Previdência Social (RGPS) considerando os termos da legislação previdenciária, especialmente os
termos da Lei no 8.212, inclusive de acordo com a primazia da realidade, sem que ocorra qualquer
invasão de competência da Justiça do Trabalho, não ordenando o auditor fiscal, por exemplo,
assinatura de CTPS ou reconhecimento de vínculo empregatício expresso.
O auditor fiscal é competente para apontar o vínculo de segurado empregado, a
partir da definição da legislação previdenciária, atento aos requisitos encartados no art. 12, inciso
I, “a”, da Lei no 8.212, o qual contém conteúdo similar ao art. 3o da CLT, mas, com isso, não se está
a reconhecer diretamente um vínculo empregatício.
Fato é que na omissão de um pronunciamento definitivo e em caso concreto do
Poder Judiciário Trabalhista há o espaço para o agir da autoridade tributária ante os elementos do
art. 12, inciso I, “a”, da Lei no 8.212, e o seu dever de ofício de identificar matéria tributável,
inclusive no campo da tributação previdenciária-tributária do custeio.
Conforme já assentou a Ilustre Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, a
teor do decidido no Acórdão no 2004-000.178, deste Colegiado, “[n]o exercício de seu poder de
polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos
fatos, desde que de forma fundamentada”.
Aliás, na ADPF no 647 se pretendia o reconhecimento da tese recursal do recorrente
diretamente pelo Supremo Tribunal Federal (STF), porém a ação não foi conhecida, conforme
ementa a seguir:
ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. ALEGAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DE ENTENDIMENTO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO
DE RECURSOS FISCAIS – CARF: ATRIBUIÇÃO DO AUDITOR PARA RECONHECER
VÍNCULO EMPREGATÍCIO E EFETUAR O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIO DA
SUBSIDIARIEDADE. POSSIBILIDADE DE EXAME DAS DECISÕES DA ADMINISTRAÇÃO
Fl. 623
DF CARF MF
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TRIBUTÁRIA PELO PODER JUDICIÁRIO POR INSTRUMENTOS PROCESSUAIS
INDIVIDUAIS
ADEQUADOS.
NÃO
CONHECIMENTO
DA
AÇÃO.
MÉRITO:
INEXISTÊNCIA DE CONTROVÉRSIA CONSTITUCIONAL RELEVANTE. OFENSA
INDIRETA À CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE
PRECEITO FUNDAMENTAL IMPROCEDENTE.

Interessante observar que nos históricos da decisão da Excelsa Corte, na ADPF no 647,
constava uma possível tendência pela improcedência do pedido, caso houvesse avançado ao mérito, veja-
se:
“Após os votos dos Ministros Cármen Lúcia (Relatora) e Marco Aurélio, que não
conheciam da arguição de descumprimento de preceito fundamental e, se
superado o óbice, julgavam improcedente o pedido formulado, pediu vista dos
autos o Ministro Gilmar Mendes. Falaram: pela requerente, o Dr. Rodrigo de
Oliveira Kaufmann; pelo amicus curiae Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais do
Trabalho - SINAIT, a Dra. Milena Pinheiro Martins; e, pelo amicus curiae UNAFISCO
NACIONAL - Associação Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do
Brasil, o Dr. Fábio Zambitte Ibrahim. Plenário, Sessão Virtual de 11.6.2021 a
18.6.2021.”
“Decisão: O Tribunal, por unanimidade, não conheceu da arguição de
descumprimento de preceito fundamental, nos termos do voto da Relatora. Não
votou o Ministro André Mendonça, sucessor do Ministro Marco Aurélio, que
votara em assentada anterior. Plenário, Sessão Virtual de 11.2.2022 a 18.2.2022.”

Demais disto, importante compreender que se o auditor da Administração
Tributária, em verificação fiscal do cumprimento das obrigações tributárias e acessórias, constatar
a ocorrência do fato gerador de tributo, inclusive quando quadro fático de ato simulado for
observado e estiver aparente, a despeito de eventual véu que busque encobri-lo, tendo-se
possível constatar a ocorrência do fato imponível de contribuição previdenciária, ainda que
encoberta por simulação verificável, deve a auditoria considerar o fato gerador como realizado e
existentes os seus efeitos, pois, tratando-se de situação de fato, isto ocorre desde o momento em
que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios (CTN, art. 116, I).
Sobremais, é bom lembrar que a definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (CTN, art.
118, I) e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II).
Adicionalmente, a autoridade administrativa, neste caso, deve constituir o crédito
tributário pelo lançamento, em procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
exata do fato gerador da obrigação correspondente, determinando a matéria tributável,
Fl. 624
DF CARF MF
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calculando o montante do tributo devido, inclusive identificando o sujeito passivo e, sendo o caso,
propondo a penalidade cabível (CTN, art. 142), além de poder revisar de ofício atos do
contribuinte, ou de terceiros, quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação1 (CTN, art. 149, VII).
Vale dizer, é ônus da auditoria fiscal agir como fez, em plena competência e dever
de ofício ao qual se encontra vinculado, sob pena de falta funcional.
Certo é que não é a forma (a partir de um rótulo) que apontará para a licitude, mas
sim os fatos efetivamente observados na prática envolvendo os participes da relação jurídica. De
qualquer modo, a licitude, ou não, é matéria de mérito no controle da legalidade do lançamento.
Lembro que em contencioso administrativo fiscal prevalece a presunção de
constitucionalidade das leis, vedado o pronunciamento de declaração de inconstitucionalidade, de
modo que a interpretação do caso deve seguir balizas normativas vigentes, tais como, os arts. 116,
I, 118, I e II, 142 e 149, VII, do CTN; os arts. 12 e 33 da Lei no 8.212; o art. 229, § 2o, do Decreto no
3.048 (Regulamento da Previdência Social); e o art. 6o, I, “a”, da Lei 10.593/2002. Todas as normas
indicam uma competência e dever de ofício da auditoria.
Portanto, ao que consta, é obrigação do auditor fiscal, se observar a ocorrência dos
requisitos do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, reconhecer, parta fins previdenciário-tributário, o
vínculo de segurado empregado, conforme a legislação previdenciária com espeque no custeio, a
partir de normas com âmbito tributário-previdenciário, no âmbito da atuação fiscal-tributária.
Isto é, na presença dos elementos – pessoalidade, habitualidade (ou não
eventualidade), subordinação (limitação a autonomia do trabalhador e subordinação às ordens
direta do tomador dos serviços), alteridade e onerosidade ou em limites remuneratórios
característicos de um salário, especialmente com demonstração de efetiva vulnerabilidade e
vício de consentimento; quando através de pessoas jurídicas, sem materialidade ou substância,
com artificialismo e inexistindo propósito ou affectio societatis –, deve haver a lavratura do auto
de infração com reconhecimento do vínculo previdenciário de segurado empregado pelo art. 12, I,
“a”, da Lei no 8.212, pois prevalecerá a primazia da realidade e, assim, deve ocorrer o lançamento
de ofício correlacionado com a matéria tributária respectiva que imponha determinada tributação
em termos de montante do tributo devido.
Apenas se houver uma decisão cogente do Poder Judiciário Trabalhista em sentido
adverso, que vede por efeito reflexo um reconhecimento na qualidade de segurado empregado,
com base em mesmo conjunto de provas e fatos, poder-se-ia cogitar em vedação por
prejudicialidade, o que fará sempre parte do controle de legalidade do ato em termos de mérito,
mas não de ausência de competência ou de violação de competência da Justiça do Trabalho.

1 Na ADI 2446 o STF assentou a constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN. De toda sorte,
em casos de simulação, não é necessário desconsiderar atos ou negócios jurídicos, mas apenas apontar os
fatos efetivamente ocorridos na prática observável, pois caracterizam a efetiva ocorrência do fato gerador.
Fl. 625
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Por último, como assentou a Preclara Conselheira Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, no Acórdão no 2004-000.178, deste Colegiado:

De acordo com o § 2o do art. 229 do RPS, “[s]e o Auditor Fiscal da
Previdência Social constatar que o segurado contratado como contribuinte
individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as
condições referidas no inciso I do caput do art. 9o, deverá desconsiderar o vínculo
pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado.” Além disso, da
conjugação das previsões contidas no art. 142 e 149 do CTN, bem como em
atenção ao disposto no parágrafo único do art. 116 do Digesto Tributário, cuja
constitucionalidade veio a ser recentemente chancelada pelo SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL, resta evidente a possibilidade de reclassificar atos que visam
escamotear a realidade dos fatos. No exercício de seu poder de polícia, pode a
autoridade fazendária, desde que de forma fundamentada, desconsidere situações
que, embora previstas no papel, não se descortinam na realidade.

Em verdade, não há que se cogitar formalização de vínculo empregatício
por auditor fiscal – tal reconhecimento implicaria em expedir ordem para
anotação na CTPS do(s) empregado(s), pagamento de 13o salário e terço
constitucional de férias etc. Para fins de reconhecimento do vínculo como
empregado celetista, é imprescindível a observância das exigências lançadas no
art. 3o da CLT. A competência para tanto é da Justiça do Trabalho.

No caso, mister a verificação do preenchimento dos requisitos legais para a
caracterização do contratado como segurado obrigatório, exclusivamente para
fins previdenciários. É no inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – e não no art. 3o da
CLT – que estão descritas as hipóteses segundo as quais as pessoas físicas serão
enquadradas como segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de
empregados. Deveras, a al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 carrega
redação similar à do art. 3o da CLT ao determinar ser segurado obrigatório
(empregado) “aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa,
em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração,
inclusive como diretor empregado.” Entretanto, ser o empregado segurado
obrigatório da Previdência Social não o faz celetista – para tal reconhecimento,
necessária a provocação da justiça especializada.

Não me parece compatibilizar com a ordem constitucional demandar da
autoridade fazendária a caracterização do fato gerador dissociado da realidade
fática, privilegiando aquilo que quiseram fazer constar em documentos. Tem a
fiscalização não só o poder, mas o dever de não considerar negócios jurídicos que
apenas possuem um verniz de legalidade.

Outrossim, inexiste a alegada nulidade da autuação por incompetência da
fiscalização tributária para desconsiderar a existência de pessoas jurídicas. É que sequer houve
desconsideração de pessoa jurídica como pretende argumentar o recorrente.
Fl. 626
DF CARF MF
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Em realidade, o fato gerador da obrigação tributária é independente e sua
ocorrência depende exclusivamente da realidade observável. Se a autoridade fiscal reportou a
contento o fato gerador é matéria a ser discutida no mérito.
Demais disto, no tocante ao art. 50 do Código Civil, examinado os autos, mormente
no que respeita ao Termo de Verificação Fiscal e aos fundamentos legais dos lançamentos
efetuados e provas colmatadas, verifica-se que esse dispositivo legal não foi considerado nas
autuações.
Não houve a desconsideração da personalidade jurídica de qualquer das empresas
consideradas interpostas pela autoridade lançadora, mas, sim, se narra ter sido constatado, em
termos fáticos, que os trabalhadores estiveram diretamente ligados, por determinados critérios
sensíveis, com a contribuinte recorrente tomadora dos serviços, ainda que remunerados de forma
indireta pelas interpostas pessoas jurídicas. Isso sob o olhar da fiscalização (matéria de mérito).
Também, quanto às disposições contidas no parágrafo único do art. 116 do CTN,
incluído pela Lei Complementar no 104, de 2001, não foi utilizado como fundamento legal para os
lançamentos de ofício. Pode-se dizer que foi utilizado diretamente o inciso I, mas não o parágrafo
único, em combinação com os arts. 118, I e II, 142, 149, VII, do CTN, além do art. 12, I, “a”, da Lei
no 8.212.
Quanto ao disposto no art. 129 da Lei no 11.196, este não prevalece quando a
pessoa física aparentemente sem vínculo preenche as características definidoras da condição de
segurado empregado, previstas no art. 12, inciso I, alínea “a”, da Lei no 8.212, situação em que
deve imperar o enquadramento previdenciário, para fins de incidência de contribuições sociais e
qualidade de segurado obrigatório, pois na ADC no 66 se ressalvou situações simuladas, não
podendo a prestação de serviços por intermédio de pessoa jurídica ser mero simulacro, destoante
da primazia da realidade.
Por conseguinte, não há nulidade, sendo possível debater o mérito acerca da
correção, ou não, das interpretações fiscais quando qualifica os fatos observados como de efetiva
ocorrência do fato gerador praticado pela contribuinte recorrente Maio Empreendimentos.
Simplesmente, o debate é de mérito sobre a correta interpretação, ou não, da fiscalização para os
fatos que constatou e que qualificou como tributáveis na autuada principal.
Sendo assim, rejeito a preliminar constante neste capítulo.

- Preliminar de nulidade por utilização de técnica de aferição indireta
A recorrente contribuinte “Maio Empreendimentos” requereu seja, ainda,
reconhecida a nulidade da autuação, uma vez que compreende que se aplicou de forma indevida a
técnica da aferição indireta, sem que exista parâmetros legais previstos especificamente para a
apuração das contribuições previdenciárias.
Fl. 627
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Diz que o método de aferição indireta é admitido na hipótese em que a fiscalização
constata que a contabilidade ou a documentação do contribuinte não registra o movimento real
da pretensa remuneração paga aos segurados. Entretanto, pondera que se trata de forma
subsidiária de quantificação do fato gerador, aplicada apenas se necessária e se regulamentada
para cada espécie tributária. Sustenta que, no caso das contribuições previdenciárias, não houve
regulamentação para aplicação do instituto.
Advoga
que
inexiste
parâmetros
para
arbitramento
das
contribuições
previdenciárias e sociais predicados em lei, de forma que a aferição indireta preceituada no art.
33, §6o, da Lei no 8.212, afigura-se mera norma programática. Por isso, requer a nulidade da
autuação.
Muito bem. Não assiste razão ao recorrente.
Isto porque, ao fim e ao cabo se entendeu que a relação dos sócios das contratadas
era estabelecida de forma peculiar e direta com a contribuinte autuada Maio Empreendimentos
(contratante, tomadora de serviços), sendo as pessoas físicas enquadradas como segurados
empregados dela, portanto.
Com isso, os valores pagos para as pessoas jurídicas interpostas foram
considerados, em verdade, como as remunerações daquelas pessoas físicas. A pessoa jurídica era
mera interposta para simular e buscar esconder a real ocorrência do fato gerador na efetiva
contribuinte, tudo sob a ótica fiscal. A aferição indireta da base arbitrada exclusivamente buscou
qualificar os valores pagos para as interpostas pessoas jurídicas como a efetiva remuneração das
pessoas físicas, a quem os valores verdadeiramente se destinavam, no olhar fiscal.
Não visualizo nessa requalificação fiscal procedida pela fiscalização qualquer
irregularidade no proceder, considerando que a autoridade tributária pretendeu fundamentar a
existência de uma simulação, pelo que afastou o véu que acobertava os atos, para buscar
diretamente os efeitos do fato gerador que entendia ocorrido em sua observação empírica.
Se a intelecção é correta, ou não, é debate de mérito. Inexiste a aduzida nulidade.
A aferição indireta decorreu da própria lógica de motivação do lançamento no
sentido de requalificar os fatos declarados. Observe-se que a incidência é apontada pela
fiscalização sobre os valores de remuneração pagos a segurados empregados, nas competências
01/2012 a 12/2013, via a interposição de pessoa jurídica na relação que se estabeleceria
diretamente entre autuada principal e as pessoas físicas.
Observe-se que, primeiro, foram considerados, como base de cálculo das
contribuições autuadas, os valores pagos a pessoas físicas por intermédio de pessoas jurídicas,
cujos sócios foram caracterizados, à luz da legislação previdenciária, como segurados obrigatórios
da Previdência Social, na qualidade de segurados empregados da empresa autuada, sendo eles os
sócios das empresas interpostas, a saber: Sandro José Diniz Lima Soares, sócio da “SDS Engenharia
e Consultoria”; e Rodrigo Augusto de Moura, sócio da “Viana Moura Engenharia Ltda”, atualmente
Fl. 628
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“RAM Engenharia Ltda”. Adicionalmente, o valor pago à empresa “Só Na Planta Desenvolvimento
Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda” foi considerado como salário indireto de
Charles Gomes de Oliveira, gerente comercial da autuada contribuinte Maio Empreendimentos.
A referida base de cálculo tem por pressuposto a realidade concreta que a auditoria
fiscal diz enxergar. A auditoria fiscal inicialmente identificou, por meio de lançamentos contábeis
efetuados na conta de passivo Fornecedores Diversos “2.01.001.101170”, as empresas que
prestaram serviços para a autuada executando atividades relacionadas à atividade-fim dela, pois
entendia que aí poderia haver uma desvirtuação e simulação.
Em sequência, solicitou a apresentação dos respectivos contratos de prestação de
serviço, notas fiscais emitidas pelas prestadoras e outros elementos, com a finalidade de
identificar a natureza dos serviços prestados. Com base nos elementos, concluiu que, ainda que
firmado contratos de prestação de serviços e/ou faturado os serviços, a prestação de serviços se
deu diretamente pelos sócios, em condições que os enquadravam, nos termos da legislação
previdenciária, como segurados empregados da contribuinte Maio Empreendimentos.
Prosseguindo, importa destacar que, em segundo momento, a auditoria fiscal
considerou como remuneração indireta, integrando o salário de contribuição de Charles Gomes de
Oliveira, o pagamento de R$ 2.500.000,00, efetuado em 01/2012, a título de comissão, por meio
da empresa interposta “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios
Imobiliários Ltda”. Esse valor foi identificado na contabilidade da autuada. O Sr. Charles Gomes de
Oliveira foi gerente comercial da autuada, admitido em 1o de fevereiro de 2011 e demitido em 25
de julho de 2012, sendo formalizado como sócio administrador da empresa chamada de
interposta “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários
Ltda”, constituída 14/12/2011, com atividades paralisadas em 13/08/2013.
Pois bem. As remunerações dos segurados empregados, dita que apurada por
aferição indireta, se deu com base nos pagamentos para empresas interpostas por prestação de
serviço tida por simulada quando estruturada como prestada pela própria pessoa jurídica,
procedimento que tem respaldo no art. 33, §§ 3o e 6o, da Lei no 8.212, inclusive pelo
regulamentado no art. 233, parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto no 3.048, com suas alterações, independentemente de outras
regulamentações. No parágrafo único do art. 233 do RPS consta a possibilidade de aplicação da
técnica em caso de “informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação
verdadeira” e a técnica foca em “lançar de ofício importância que reputarem devida”.
No caso, se as empresas eram interpostas (no olhar fiscal), então os valores pagos
para elas, em verdade, eram das pessoas físicas, sendo aí imputado o valor devido, considerando
que a base tributável são as remunerações pagas que se destinam para os segurados empregados,
no caso das contribuições sobre a folha de salários.
Trata-se de proceder hígido e regular. Consentâneo com a lógica do lançamento na
forma em que motivado. Se o lançamento é correto, ou não, o debate é de mérito. Se a leitura
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interpretativa da fiscalização foi correta, ou não, se a (re)qualificação dos fatos foi acertada, ou
não, se debaterá no mérito.
Ora, nos termos do art. 28, inciso I, da Lei no 8.212, na redação dada pela Lei no
9.528, de 1997, entende-se por salário de contribuição, para o segurado empregado, “a
remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades
e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados,
quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.
No caso, a aferição indireta é o procedimento especial de que dispõem os auditores
fiscais para apuração das bases de cálculo. No caso dos autos, no olhar fiscal, foi constatado que o
sujeito passivo utilizou-se de empresas interpostas para a contratação/remuneração de segurados
empregados, sem haver o reconhecimento dessa condição, nem, por via de consequência, o
recolhimento das contribuições sociais devidas. Diante da verificação de que as bases de cálculo
(“in casu”, os salários de contribuição) das exações em apreço não constavam dos documentos
previstos na legislação previdenciária – por exemplo, da folha de salários da empresa contratante
–, de apresentação e declaração obrigatória, como também não constavam lançadas em títulos
próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, essas bases de cálculo foram aferidas
indiretamente, com fundamento nos §§ 3o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212 e em sintonia com a
lógica da motivação do ato de lançamento.
Na apuração das bases de cálculo (salários de contribuição de segurados
qualificados como segurados empregados), consideradas nos lançamentos de contribuições,
foram utilizados os valores das notas fiscais emitidas pelas prestadoras de serviço. Isto porque,
guarda relação direta com o fato gerador da obrigação tributária – prestação de serviço
remunerado –, e por terem sido extraídos de documentos e informações colhidas junto à própria
autuada principal, cuja veracidade não foi por ela contestada em que pese o disposto na parte
final do §6o do art. 33 da Lei no 8.212.
Fato é que não há nulidade pelo método de apuração da base de cálculo e do
montante devido indicado e aferido para o contexto dado para a motivação do lançamento
realizado.
Sendo assim, rejeito a preliminar constante neste capítulo.

- Preliminar de nulidade por cerceamento de defesa
A recorrente contribuinte Maio Empreendimentos requereu seja reconhecida a
nulidade por cerceamento de defesa. Sustenta a impossibilidade de se defender plenamente ante
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a ausência de provas colacionadas pela fiscalização, as quais são acusatórias e mencionadas como
elemento importante para motivar a autuação.
Esclarece que a fiscalização aduz que as empresas tidas por interpostas também o
seriam porque sequer possuiriam empregados em seus quadros, situação que teria sido
investigada e analisada através de consultas pela fiscalização nos sistemas informatizados da base
de dados da Administração Tributária, inclusive análise de GFIP das interpostas pessoas jurídicas.
No entanto, apesar da afirmativa de que foi feito consulta e que a roupagem é como narrada pela
fiscalização, não há prova colacionada aos autos para confirmar as acusações afirmativas,
remanescendo apenas a afirmativa fiscal de que as interpostas pessoas jurídicas não teriam
empregados, subtendendo que seria um simulacro, mas sem demonstração documental efetiva.
Advoga que as provas deveriam estar juntadas aos autos para conhecimento e
possibilidade de defesa, inclusive porque não se cuidaria de dados e informes públicos, mas sob
sigilo fiscal, de modo que, não ocorrendo a juntada, a recorrente não tem como se manifestar e,
consequentemente, não tem como se defender para provar que as interpostas pessoas não têm a
situação de simulacro como acusado, que não seriam interpostas pessoas jurídicas.
Muito bem. Entendo que não assiste razão ao recorrente. Explico.
Efetivamente, a autoridade lançadora, no Termo de Verificação Fiscal, menciona a
inexistência de empregados nas empresas prestadoras, no período fiscalizado, tendo em vista a
realização de consultas aos bancos de dados da Receita Federal do Brasil (item 18, letra “a”) e às
GFIPs constantes dos sistemas informatizados da RFB (itens 31 e 32). Conquanto, não junta aos
autos qualquer relatório que respalde a afirmação.
Em relação a RAIS, referida pela recorrente, não é mencionada no Termo de
Verificação Fiscal, nem compõe os bancos de dados da Receita Federal do Brasil – sua
administração encontra-se a cargo do Ministério do Trabalho.
De qualquer sorte, penso que a análise deve ser de mérito. Deve se verificar, no
mérito, se houve, ou não, a comprovação da interposição de pessoa jurídica. Se há prova
produzida pela fiscalização suficiente sobre a interposição que, ao fim e ao cabo, justifica o
lançamento.
Aliás, observe-se que, no item 33 do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade
lançadora, “para obter a confirmação de quem prestou o serviço para a MAIO”, procedeu com
intimação específica da própria contribuinte autuada principal (Maio Empreendimentos), através
do TIF no 01, de 17 de novembro de 2016 (e-fls. 61/62), para “informar o nome do sócio ou
trabalhador [das empresas SDS Engenharia e Consultoria e Viana Moura Engenharia Ltda] que
prestou os serviços faturados contra a MAIO”, ocasião em que sobreveio resposta informando que
os serviços foram prestados pessoalmente pelos respectivos sócios das prestadoras de serviços
contratadas (e-fls. 66/67). Se isso é, ou não, suficiente para configurar uma interposição de pessoa
jurídica é matéria de mérito, inclusive pela necessidade de análise mais ampla de todo o conjunto
probatório do que realmente estiver colacionado aos autos.
Fl. 631
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Em termos de alegada nulidade, não visualizo qualquer ocorrência ou prejuízo de
defesa. A acusação fiscal foi narrada e explicitado o motivo. Se a prova é insuficiente ou
inexistente, debater-se-á no mérito. De mais a mais, desde a impugnação, a autuada pôde infirmar
o que consta no Termo de Verificação Fiscal, permitindo produzir as suas provas, inclusive em
relação a impessoalidade na prestação dos serviços, ou que as empresas não são mero simulacro,
sem prejuízo de se averiguar, no mérito, se a fiscalização também atendeu o seu mister
probatório.
No mérito, se analisará o próprio critério da distribuição do ônus da prova.
Sendo assim, rejeito a preliminar constante neste capítulo.

- Preliminar de nulidade por desconsiderar valores já recolhidos pelas pessoas
jurídicas prestadoras de serviços
A recorrente contribuinte Maio Empreendimentos requereu seja reconhecida a
nulidade por desconsiderar valores já recolhidos pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços.
Diz que havendo vício intransponível de apuração se impõe a nulidade. Sustenta que compete à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário, devendo, para tanto, “determinar a
matéria tributável”, de modo que houve vício na atividade de lançar, pois deixou de verificar e
deduzir as contribuições previdenciárias já recolhidas pelas pessoas jurídicas que prestaram
serviços (consideradas interpostas), as quais ofereceram para a tributação as remunerações pagas.
Advoga que caberia mensurar a exação, considerando os valores já recolhidos.
Muito bem. Entendo que não assiste razão ao recorrente. Explico.
Ora, a auditoria fiscal, no exercício de sua competência, limitou-se a identificar,
dentre as diversas categorias de segurados previdenciários, estabelecidas no Capítulo I do Título VI
da Lei no 8.212, a situação dos trabalhadores considerados como segurados empregados da
autuada, embora contratados/remunerados por meio de empresas interpostas porque diz
constatar simulação. Não houve, portanto, a desconsideração da personalidade jurídica de
qualquer das empresas consideradas interpostas pela autoridade lançadora, mas, sim, a
constatação, em termos fáticos, de quem foi o real e efetivo tomador dos serviços dos
trabalhadores contratados/remunerados por meio dessas empresas interpostas.
Em assim sendo, entendeu que por se tratar de empresas distintas, não haveria
como aproveitar recolhimentos de contribuições eventualmente efetuadas pelas empresas
interpostas “SDS Engenharia e Consultoria”, “Viana Moura Engenharia Ltda” e “Só na Planta
Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda”. Porém, de toda sorte,
entendo que o assunto não é de nulidade, mas debate de mérito acerca de ser, ou não, dever
aproveitar os recolhimentos, considerando a lógica e motivação do lançamento. Não há, sob este
fundamento, que se falar em nulidade dos lançamentos de ofício constitutivos do crédito
tributário.
Fl. 632
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Sendo assim, rejeito a preliminar constante neste capítulo.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao lançamento de
ofício e se refere a autuação na qual a fiscalização alega que, no período compreendido entre
01/2012 e 12/2013, a contribuinte autuada teria efetuado pagamentos de remunerações para
pessoas físicas utilizando-se de interpostas pessoas jurídicas para, supostamente, esconder o
vínculo de “segurado emprego” ou omitir remuneração de segurado empregado.
Foram considerados segurados empregados da contribuinte recorrente o Sr. Sandro
José Diniz Lima Soares, sócio da empresa “SDS Engenharia e Consultoria”, e o Sr. Rodrigo Augusto
de Moura, este sócio da sociedade simples “Viana Moura Engenharia”.
A fiscalização também considerou que o valor pago pela contribuinte recorrente à
empresa “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda”,
a título de adimplemento pela intermediação na compra de imóvel, seria, em realidade fática,
salário indireto do Sr. Charles Gomes de Oliveira, então, seu segurado empregado.
O lançamento destes autos é especificamente as contribuições destinadas para
Outras Entidades e Fundos (Terceiros), sendo processo reflexo do Processo Principal no
15504.729986/2016-75 (contribuições previdenciárias), julgado nesta mesma assentada.
DO RECURSO DA CONTRIBUINTE RECORRENTE MAIO EMPREENDIMENTOS
A contribuinte principal recorrente Maio Empreendimentos sustenta que o
lançamento de ofício deve ser cancelado, uma vez que lastreado em mera presunção, sendo
inexistente a alegada relação com vínculo de segurado empregado com a autuada, inclusive
ausente os elementos de pessoalidade, onerosidade, não-eventualidade e subordinação jurídica
para que pudesse se falar em constituição efetiva de vínculo. Advoga a efetiva ausência de
prestação de serviços por pessoa física. Não há omissão de remuneração para segurado
empregado. Pondera que os serviços foram prestados por pessoa jurídica, inclusive tais serviços
são passíveis de serem efetivamente prestados através de pessoas jurídicas, como ocorreu no caso
em espécie. Aduz que as empresas prestadoras já existiam antes mesmo de qualquer vínculo com
a autuada.
Argui que a empresa SDS ENGENHARIA E CONSULTORIA foi constituída em
28/04/2009 e executa serviços de engenharia. Comenta que a empresa VIANA MOURA
ENGENHARIA foi constituída em 26/08/2009 e, também, executa serviços de engenharia.
Argumenta que houve uma equivocada desconsideração da personalidade jurídica
da empresa SÓ NA PLANTA DESENVOLVIMENTO COMERCIAL E INCORPORAÇÕES DE NEGÓCIOS
IMOBILIÁRIOS LTDA, ademais o pagamento para tal empresa foi único, isto é, se deu uma única e
isolada vez, não restando dúvidas que esse pagamento não poderia sequer ser qualificado como
Fl. 633
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habitual e, portanto, não poderia ser considerado salário de segurado empregado, ainda que
tivesse ocorrido a presuntiva alegação fiscal, não efetivamente ocorrida.
Subsidiariamente, se mantida a lógica de lançar, questiona a base de cálculo.
Pondera que é necessário a apuração da participação dos sócios na pessoa jurídica, inclusive a
apuração do crédito tributário em apreço não poderia ter sido realizada por meio de aferição
indireta, mas deveria ser de acordo com a remuneração efetivamente recebida na pessoa física
supostamente prestadora direta. Advoga que, mesmo admita a aferição indireta da base de
cálculo, o valor bruto das notas fiscais de serviços é excessivamente desproporcional, não
representa o que chega na pessoa física. As pessoas físicas apontadas como vinculadas à autuada
como segurados empregados integram o quadro societário das empresas contratadas
supostamente interpostas juntamente com outras pessoas físicas, de modo que a distribuição de
lucro não representa a totalidade da nota fiscal, ademais o faturamento ou receita bruta é
atinente à pessoa jurídica e não representa identidade absoluta com a parcela que é distribuída
aos quotistas. Alega que não houve aferição de quinhão para encontrar a eventual
proporcionalidade que o sócio da alegada interposta teria recebido como remuneração.
Subsidiariamente, se mantida a lógica de lançar, diz que a multa de ofício deve ser
de 75%, afastando-se a qualificadora, por ausência de comprovação de dolo.
Subsidiariamente, se mantida a lógica de lançar, diz ser necessário deduzir os
recolhimentos efetivados pelas alegadas interpostas pessoas jurídicas.

- Acusação fiscal de vínculo de segurado empregado dos sócios das pessoas
jurídicas SDS ENGENHARIA E CONSULTORIA e VIANA MOURA ENGENHARIA (atual “RAM
Engenharia Ltda”) com a autuada (contribuinte Maio Empreendimentos) e, caso mantido o
lançamento, irresignação contra a base de cálculo ser o valor bruto das notas fiscais
O presente capítulo trata da acusação fiscal na qual a auditoria indica uma
simulação no pagamento de valores para pessoas físicas, por meio de interpostas pessoas jurídicas
SDS ENGENHARIA E CONSULTORIA e VIANA MOURA ENGENHARIA (atual “RAM Engenharia
Ltda”), os quais seriam pagamentos de verdadeiras remunerações para segurados empregados
(art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212), mas que não estão declarados e reconhecidos pela empresa
autuada. Ainda, caso mantido o lançamento, há irresignação contra a base de cálculo.
Abordarei a situação com mais detalhes no decorrer deste voto, após abordagem
teórica primeva. Entretanto, é certo que o debate perpassa pela possibilidade de outras formas
de contratação ou de divisão do trabalho e a problemática do ato simulatório, quando
comprovado.
Muito bem. Há muito se discute na jurisprudência do Supremo Tribuna Federal
(STF) se é, ou não, possível outras formas de contratação ou de divisão do trabalho, que não
exclusivamente pela relação de segurado empregado ou, até mesmo, de contribuinte individual.
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Hodiernamente, o assunto ainda é problematizado, com situações práticas
suscitando dúvidas, embora o Supremo conte com uma série de julgados tratando do assunto com
ligeiras distinções e particularidades a depender da ótica constitucional focalizada, a teor dos
precedentes, a saber:
(i) Tema 725 (RE 958.252);
(ii) ADPF 324;
(iii) Tema 739 (ARE 791.932);
(iv) ADC 66;
(v) ADC 48;
(vi) ADI 3961;
(vii) ADI 5625;
(viii) Agravo Regimental na Reclamação no 47.843;
(ix) Agravo Regimental na Reclamação no 39.351;
(x) Agravo Regimental na Reclamação no 53.688;
(xi) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838;
(xii) Inúmeras outras reclamações constitucionais;
(xiii) E, ainda, aguarda-se a próxima manifestação que se dará no Tema 1389 da
Repercussão Geral (ARE 1.532.603), o qual abordará sobre o ônus da prova nos
processos que discutem a existência de fraude no contrato civil/comercial de
prestação de serviços; e a licitude da contratação de pessoa jurídica ou
trabalhador autônomo para essa finalidade.
A partir destes precedentes qualificados, é possível extrair entendimentos firmes do
STF segundo o qual:
i) Tema 725 (RE 958.252): “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de
divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da
empresa contratante”;
ii) ADPF 324: “A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma
empresa tem amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre
concorrência, que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular
estratégias negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade”.
Por isso, “É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se
configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da
contratada”;
iii) Tema 739 (ARE 791.932): A Súmula no 331/TST e as decisões que vedam a
possibilidade de terceirização de atividade-fim são inconstitucionais, haja vista o
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Plenário do Supremo Tribunal Federal ter proclamado a licitude da terceirização
de toda e qualquer atividade, meio ou fim;
iv) ADC 48 e ADI 3961: “É legítima a terceirização das atividades-fim de uma
empresa. Como já foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal, a Constituição não
impõe uma única forma de estruturar a produção. Ao contrário, o princípio
constitucional da livre iniciativa garante aos agentes econômicos liberdade para
eleger suas estratégias empresariais dentro do marco vigente (CF/1988, art. 170).
A proteção constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação
remunerada de serviços configure relação de emprego (CF/1988, art. 7o).”
v) Agravo Regimental na Reclamação no 47.843: É “lícita a terceirização por
‘pejotização’, não havendo falar em irregularidade na contratação de pessoa
jurídica formada por profissionais liberais para prestar serviços terceirizados na
atividade-fim da contratante (Rcl 39.351 AgR; ...)”;
vi) Agravo Regimental na Reclamação no 53.688: “A prestação de serviços por
intermédio de pessoa jurídica, fenômeno conhecido como ‘pejotização’, não
constitui, só por si, fraude trabalhista, mas concretização da liberdade negocial
admitida pelo Supremo no julgamento da ADPF 324”;
vii) Tema 725 (RE 958.252): “O direito não vive de rótulos, mas sim de uma real
natureza jurídica dos contratos” (Ministro Alexandre de Moraes, em voto-vista);
viii) ADI 5625: “A higidez do contrato é condicionada à conformidade com os
fatos, de modo que é nulo instrumento com elementos caracterizadores de relação
de emprego”. “Estando presentes elementos que sinalizam vínculo empregatício,
este deverá ser reconhecido pelo Poder Público, com todas as consequências legais
decorrentes, previstas especialmente na Consolidação da Leis do Trabalho”. “É
nulo o contrato civil ..., quando utilizado para dissimular relação de emprego de
fato existente, a ser reconhecida sempre que se fizerem presentes seus elementos
caracterizadores”;
ix) ADI 5625 (no voto do redator para acórdão, Ministro Nunes Marques): O
ponto nevrálgico reside exatamente em se perceber que a natureza do ajuste
firmado entre profissionais e o estabelecimento será definida de acordo com a
presença, ou não, daqueles elementos caracterizadores do vínculo empregatício,
a saber: pessoalidade, habitualidade (ou não eventualidade), subordinação e
onerosidade. Ao se reconhecer outras formas de contratação como permitidas,
não se está juridicamente afastando a possibilidade da caracterização do vínculo
de emprego, se e quando, de fato, houver um simulacro para disfarçar a relação
de emprego. “Com a evolução dos tempos e a complexidade das tramas sociais, a
refletirem tais avanços, modelos alternativos de relações de trabalho têm surgido
naturalmente. O vínculo de emprego não deve ser o único regime jurídico a
disciplinar o trabalho humano. Com efeito, a produção de bens e serviços ocorre
das mais variadas formas, e não exclusivamente por meio do sistema
caracterizado pela presença de um empresário e seus empregados. O princípio da
valorização do trabalho não se concretiza apenas com a tradicional fórmula do
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vínculo empregatício, em absoluto. Para sua perfectibilização, há de se facultar
tanto ao trabalhador como aos empreendedores opções legítimas para que
exerçam seu ofício sob a égide de regimes jurídicos resilientes, ajustáveis às
mudanças sociais e culturais – eventualmente livres, por exemplo, de
subordinação e dos limites remuneratórios característicos de um salário que tenha
sido previamente contratado. Isso é conveniente para todos os atores econômicos
e também para a sociedade em geral”. “A Constituição é capaz de acolher muitos
projetos de vida, e o legislador, no diploma em discussão, agiu com grande
respeito pelas manifestações espontâneas do mercado de trabalho em questão.
Bem ao revés, penso que o enrijecimento do mercado, por força de disposições
legais excessivamente dirigentes, isso, sim, pode operar em desfavor da liberdade,
do progresso pessoal e da dignidade profissional”. “Um dos fundamentos da
ordem econômica é a valorização do trabalho humano, que sempre aparece, no
Texto Constitucional, pareado com a livre iniciativa (arts. 1o, IV, e 170, caput). Esta
só se pode realizar numa ordem jurídica que não lhe maniete completamente,
ainda que com bons propósitos. O vínculo empregatício tem seu lugar de destaque
na economia de mercado, mas outras formas de arranjo trabalhista, sobretudo
aquelas que surgem espontaneamente e que promovem o crescimento
profissional das pessoas, devem ser igualmente respeitadas e estimuladas”.
x) ADI 5625 (no voto vogal do Ministro Alexandre de Moraes): “No caso
específico dos profissionais de beleza, a modalidade contratual regulamentada
pela Lei 13.352/2016 [contrato de parceria] faz frente a essas novas realidades de
maneira estruturalmente mais satisfatória que o vínculo empregatício tradicional.
(...) os novos arranjos de contrato devem submeter-se ao regime constitucional,
em compatibilidade com as garantias sociais fundamentais, para que não sejam
invocados formalmente com o objetivo de fraudar uma efetiva relação de
emprego, comprometendo as regras que definem contornos mínimos (em prol do
trabalhador subordinado) como, por exemplo, no tocante à jornada, férias e
seguridade social. (...). (...). As críticas à figura do contrato de trabalho de parceria
revelam uma preocupação válida com usos e aplicações possíveis para esse novo
instrumento formal, mas não me convenço de que a previsão da espécie
contratual sob julgamento seja, ao menos em caráter abstrato, atentatória ao
núcleo mínimo de garantias sociais. Ao reverso, entendo idôneas as razões de
ordem econômica e social lançadas pelo Poder Executivo e pelo Congresso
Nacional em sustento à regulamentação dessa modalidade de trabalho. (...). (...).
exercer a prestação de serviços com autonomia e flexibilidade, o profissional da
beleza que opta pela condição de MEI tem a possibilidade de usufruir dos
benefícios do Simples Nacional para pagamento de seus impostos e para o
recolhimento de contribuições sociais e previdenciárias. Refuto, ainda, a alegação
de que essa nova modalidade de contrato serviu apenas para disfarçar relações de
emprego pretéritas, em que os requisitos do vínculo se fazem presentes, mas
livrando os empregadores do ramo, notadamente os salões de beleza, da
obrigação de cumprir com os deveres trabalhistas em relação a seus
subordinados. Observo, a esse respeito, que, mesmo antes da edição do diploma
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legal impugnado, a condição de trabalhador subordinado já não era a regra no
caso dos profissionais da beleza. Ao contrário, ..., a maioria dos profissionais a que
se refere a Lei 13.352/2016 costuma exercer sua profissão, desde muito antes da
superveniência da previsão legal do contrato de parceria, na qualidade de
trabalhador autônomo, que, no exercício de sua liberdade negocial, opta pela
constituição de sociedades e parcerias com salões de beleza, com diferentes
finalidades, como arrendamento do espaço, infraestrutura e equipamentos e
gestão compartilhada de clientela. A previsão legal do contrato de parceria nesse
setor apenas formalizou condição historicamente exercida pelos profissionais de
embelezamento e que, no ramo, mostra-se mais sustentável. Registro, aliás, a
existência de diversos precedentes do TST e de Tribunais Regionais Trabalhistas
reconhecendo possível, em momento anterior às alterações promovidas pela Lei
13.352/2016, essa relação de parceria entre o profissional e o salão de beleza, que
não equivale ao vínculo tradicional de emprego em face da ausência do requisito
da subordinação...”. “De toda forma, a Lei 13.352/2016 não exclui a possibilidade
de reconhecimento da relação de emprego quanto à pessoa do profissional-
parceiro, quando verificada a presença dos pressupostos que ensejam a sua
caracterização, independentemente da sua configuração formal como contrato de
parceria. Além de a própria legislação impugnada prever a possibilidade de
reconhecimento do vínculo empregatício entre a pessoa jurídica do salão-parceiro
e o profissional-parceiro (hipóteses dos incisos I e II do art. 1o-C, cumulativamente)
e estabelecer que o processo de fiscalização, autuação e imposição de multas será
regido pelo disposto no Título VII da CLT (art. 1o-D), prevalece em matéria
trabalhista, independentemente de referidas previsões legais, o princípio da
primazia da realidade, surgindo impositiva a constatação da existência de relação
de emprego sempre que as circunstâncias fáticas evidenciarem a presença de
subordinação, alteridade, pessoalidade, onerosidade e não eventualidade. (...).
(...). ... sendo certo que a verificação de burla à legislação trabalhista sob a
vestidura meramente formal de um contrato de parceria acarreta a prevalência do
vínculo empregatício, com o consequente reconhecimento dos direitos e verbas
trabalhistas a ele atinentes.”
xi) ADI 5625 (no voto vogal do Ministro Luís Roberto Barroso): “... não vejo
problema nessa norma [contrato de parceria], evidentemente, desde que ela seja
interpretada no sentido de que, se estiverem presentes os requisitos do contrato
de trabalho típico, como horário de trabalho e outras obrigações, a parceria seria
uma fraude e, evidentemente, nós não chancelaríamos uma fraude. (...). (...) estou
validando o contrato de parceria, se for parceria mesmo; se for um contrato de
emprego disfarçado, deve-se reconhecer a relação de emprego”.
xii) ADI 5625 (no voto vogal da Ministra Cármen Lúcia): “Não me convenço, com
todas as vênias, de ter havido qualquer afronta à Constituição Federal, uma vez
que, como foi posto aqui e realçado a partir do voto do Ministro Barroso, mas
também já mencionado e explicitamente posto pelo Ministro Nunes Marques, em
caso de fraude ou de uma maquiagem de um contrato de trabalho no lugar de um
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contrato de parceria desse salão-parceiro, as portas do Poder Judiciário continuam
abertas e, portanto, não prevalecerá qualquer fraude aos direitos trabalhistas.
Não me parece que esse recorte feito impeça o que seria o acesso à Justiça.”
xiii) ADC 66 (no voto da Relatora Ministra Cármen Lúcia): “A norma do art. 129
da Lei n. 11.196/2005 harmoniza-se com as diretrizes constitucionais,
especialmente com o inc. IV do art. 1o da Constituição da República, pelo qual
estabeleceu a liberdade de iniciativa situando-a como fundamento da República
Federativa do Brasil. Dessa liberdade econômica emanam a garantia de livre
exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o livre exercício de qualquer
atividade econômica, consagrados respectivamente no inc. XIII do art. 5o e no
parágrafo único do art. 170 da Constituição da República. (...) (...) A
complementariedade entre os valores sociais do trabalho e a livre iniciativa é tema
recorrente nos julgamentos deste Supremo Tribunal, que, atento ao sistema
constitucional e às transformações das relações de trabalho, não tem se
esquivado do exame aprofundado do tema. A ênfase dada a esses vetores
constitucionais pode ser exemplificada no julgamento do Recurso Extraordinário n.
958.252 (Tema 725 da repercussão geral) e da Arguição de Descumprimento de
Preceito Fundamental n. 324. (...) (...). Sob essa mesma perspectiva de
densificação da liberdade de organização da atividade econômica empresarial,
dotando-a da flexibilidade e da adequação atualmente exigidas, e da necessária
compatibilização com os valores sociais do trabalho, há de se concluir que a
norma objeto desta ação não apresenta vício de inconstitucionalidade.
Compatibiliza-se a norma com a normatividade constitucional que abriga a
liberdade de iniciativa como fundamento da República. (...). (...). ”
xiv) ADC 66 (no voto vogal do Ministro Dias Toffoli): “Verifico que o dispositivo
ora impugnado está em harmonia com as advertências lançadas no julgamento do
Tema 725, no sentido de que os abusos podem ser coibidos pelo Poder Judiciário.”
xv) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838 (Ministro Cristiano Zanin –
Voto em consulta por “Sessão virtual”, data de início do julgamento:
14/02/2025), cassando acórdão do CARF no 9202-011.169 (Processo
10983.720180/2013-18): “Na decisão impugnada inexiste menção a vício de
consentimento ou condição de vulnerabilidade dos contratados na opção da
relação jurídica estabelecida. Em casos como o destes autos, a existência de
vulnerabilidade é critério que vem sendo utilizado pelo Supremo Tribunal Federal
para a análise da existência de vínculo de emprego entre as partes contratantes e
a licitude da terceirização. (...). (...). Todavia, no caso concreto, o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais considerou presentes os pressupostos
caracterizadores do vínculo empregatício, mesmo não havendo vício de
consentimento ou condição de vulnerabilidade dos contratados na opção da
relação jurídica estabelecida”. Consigna que é necessário demonstrar
vulnerabilidade dos sócios das empresas, que prestavam serviços, para afastar a
escolha dos envolvidos pela utilização de pessoas jurídicas.
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xvi) Agravo Regimental na Reclamação no 71.838 (Ministro Flávio Dino – Voto
vogal em consulta por “Sessão virtual”, data de início do julgamento:
14/02/2025), cassando acórdão do CARF no 9202-011.169 (Processo no
10983.720180/2013-18): “No tocante à ADC 66, a Min. Cármen Lúcia, Relatora, ao
assentar, em seu voto, a constitucionalidade do art. 129 da Lei n. 11.196/2005,
deixou claro que a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços intelectuais descrita no referido dispositivo se sujeita ‘à avaliação de
legalidade e regularidade pela Administração ou pelo Poder Judiciário, quando
acionado, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos’.”
Vale sintetizar, teoricamente o STF vem entendendo ser possível haver parcerias ou
sociedades; haver terceirização de atividades, seja atividade-fim ou atividade-meio; também
compreende ser possível haver pejotização; igualmente, aceita outras formas de arranjo ou
subdivisão de trabalho (gênero, sendo a relação de emprego ou de contribuinte individual mera
espécie de como pode ser exercido o trabalho).
O STF compreende que deve imperar a livre iniciativa, a liberdade negocial,
assegurando aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais indutoras de
maior eficiência econômica e competitividade. Todavia, deve haver respeito a primazia da
realidade. A situação deve ser real e não um simulacro.
De qualquer sorte, o STF ainda se pronunciará sobre o ônus da prova nos processos
que discutem a existência de fraude no contrato civil/comercial de prestação de serviços (na seara
trabalhista, é verdade, embora propagando o seu pensamento para todos os ramos jurídicos); e a
licitude da contratação de pessoa jurídica ou trabalhador autônomo para essa finalidade (conferir
Tema 1389 da Repercussão Geral, ARE 1.532.603), conquanto a tendência seja manter sua
jurisprudência remansosa no sentido de que é possível outras formas de trabalho que não a
relação de segurado empregado, desde que se evite o ato simulatório.
Ao fim e ao cabo, não pode haver simulação e formas alternativas e contratuais são
lícitas (trabalho autônomo, trabalho em sociedade como sócio minoritário, trabalho por meio de
contrato de parceria, trabalho por meio de prestação de serviços por pessoa jurídica sociedade
pessoal ou empresária etc.).
Fato é que a Excelsa Corte constitucional – a despeito de formas alternativas
possíveis para as relações jurídicas do mundo contemporâneo (reconhecendo avanços e práticas
sociais hodiernas) –, não admite escamotear uma típica relação de segurado empregado (Lei no
8.212, art. 12, I, “a”) ou uma típica relação de segurado contribuinte individual (Lei no 8.212, art.
12, V, e suas alíneas, especialmente “f”, “g” e “h”) por simulação da efetiva realidade observável.
O STF, realmente, tem assentado que os direitos não são absolutos, nem vivem de
rótulos, mas devem ser de natureza jurídica observável em experiência empírica constatável.
Não se permite a simulação. Dito isto, não será oponível à Fazenda Nacional os contratos civis ou
atos simulados, que não traduzam a realidade (CTN, art. 123, combinado com art. 149, VII).
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Não é a forma (a partir de um rótulo) que apontará para a licitude, mas sim os fatos
efetivamente observados na prática envolvendo os participes da relação jurídica.
A relação de segurado empregado, para fins previdenciário-tributário, consiste em
materialização dos elementos constantes do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, a saber:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;”.
Uma forma mais didática e conceitual de identificar a relação de segurado
empregado (Lei no 8.212, art. 12, I, “a”) é verificar se estão presentes os elementos a seguir:
a) serviço prestado por pessoa física;
b) pessoalidade;
c) subordinação (limitação a autonomia do trabalhador com presença de
subordinação às ordens direta do tomador dos serviços e demonstração de
efetiva vulnerabilidade e vício de consentimento, ademais quando o
trabalho ocorre formalmente por pessoa jurídica ela não pode se
apresentar sem materialidade ou substância, com artificialismo e
inexistente o propósito negocial ou a affectio societatis);
d) habitualidade (não eventualidade);
e) onerosidade mediante salário/remuneração (limites remuneratórios
característicos de um salário); e
f) alteridade, na qual o tomador do serviço assume os riscos da atividade
econômica e não pode transferi-lo ao segurado empregado, o qual não
assume quaisquer riscos (Lei no 8.212, art. 15, I).
Se a auditoria fiscal observar os requisitos do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, deve
reconhecer o vínculo de segurado empregado, conforme a legislação previdenciária, no âmbito da
atuação fiscal-tributária.
Isto é, na presença dos elementos – pessoalidade, habitualidade (ou não
eventualidade), subordinação (limitação a autonomia do trabalhador e subordinação às ordens
direta do tomador dos serviços, especialmente com demonstração de efetiva vulnerabilidade e
vício de consentimento), alteridade (ausência de riscos) e onerosidade com limites
remuneratórios característicos de um salário; ainda que a prestação de serviços ocorra sob
alegação de ser através de pessoas jurídicas, que se apresente sem materialidade ou substância,
com artificialismo e inexistindo propósito ou affectio societatis –, deve haver a lavratura do auto
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de infração com reconhecimento do vínculo previdenciário de segurado empregado pelo art. 12, I,
“a”, da Lei no 8.212, sendo os pagamentos base de cálculo de contribuições (Lei no 8.212, art. 22, I
e II).
A subordinação e a correlata integrada vulnerabilidade são requisitos essenciais
para a caracterização do vínculo previdenciário pelo art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212, sendo
necessário observar uma subordinação clássica (ou tradicional) na qual se observa o segurado
empregado submetido às ordens direta do tomador dos serviços e com limitação de sua
autonomia, em contexto de vulnerabilidade.
Não é suficiente a subordinação puramente estrutural demonstrando que o
trabalhador se integra estruturalmente à organização e dinâmica operacional da empresa
tomadora. É preciso que a fiscalização demonstre, ainda que por amostragem, que o segurado
empregado esteve submetido às ordens direta do tomador dos serviços e com limitação de
autonomia, subordinado em plenitude, de forma clássica, por restar, assim, caracterizada também
a vulnerabilidade e o consequente vício de consentimento no formato paginado para a relação.
Por sua vez, a relação de segurado contribuinte individual, para fins previdenciário-
tributário, consiste em materialização dos elementos constantes do art. 12, inciso V, e suas
alíneas, da Lei no 8.212, a saber:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
V - como contribuinte individual:
a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a
qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4
(quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro)
módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por
intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo;
(Redação dada pela Lei no 11.718, de 2008)
b) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade de extração mineral -
garimpo, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio
de prepostos, com ou sem o auxílio de empregados, utilizados a qualquer título,
ainda que de forma não contínua; (Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999)
c) o ministro de confissão religiosa e o membro de instituto de vida consagrada,
de congregação ou de ordem religiosa; (Redação dada pela Lei no 10.403, de
2002)
d) revogado;
e) o brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional
do qual o Brasil é membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo
quando coberto por regime próprio de previdência social; (Redação dada pela Lei
no 9.876, de 1999)
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f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou
finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de
direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei no
9.876, de 1999)
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma
ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
h) a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza
urbana, com fins lucrativos ou não; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
Deveras, no contexto do segurado não empregado, é importante dizer que se a
fiscalização reconhecer situações de trabalho como contribuinte individual (Lei no 8.212, art. 12,
inciso V, e suas alíneas, especialmente “f”, “g” e “h”) com recebimentos de pagamentos com tal
viés, deve lavrar a autuação motivadamente neste cenário, caso não reconhecido o vínculo. Isto
porque, se reconhecer que atos civis não são reais deve reconhecer a simulação; e se observar a
ocorrência do fato gerador (pagamentos) deve autuar.
Aliás, se quadro fático de ato simulado for observado, ter-se-á, consequentemente,
demonstrada a ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária, isto de forma direta,
pois se considera ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de
fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (CTN, art. 116, I), ademais, a definição legal
do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos (CTN, art. 118, I) e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II),
adicionalmente, a autoridade administrativa deve constituir o crédito tributário pelo lançamento,
em procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, inclusive
identificando o sujeito passivo e, sendo o caso, propondo a penalidade cabível (CTN, art. 142),
além de poder revisar de ofício atos do contribuinte, ou de terceiros, quando se comprove que o
sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação2 (CTN, art.
149, VII).
Pode-se formar parcerias, trabalhar em sociedade, terceirizar, pejotizar ou
estabelecer outras formas de trabalho, conquanto esteja vedado camuflar uma verdadeira relação
de segurado emprego ou de segurado contribuinte individual por meio das permitidas formas
jurídicas. O caso concreto denunciará o que é lícito ou ilícito. Denunciará o que é tributável ou

2 Na ADI 2446 o STF assentou a constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN. De toda sorte,
em casos de simulação, não é necessário desconsiderar atos ou negócios jurídicos, mas apenas apontar os
fatos efetivamente ocorridos na prática observável, pois caracterizam a efetiva ocorrência do fato gerador.
Fl. 643
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não, a depender da materialidade e da base de cálculo e dos fatos efetivamente observáveis
empiricamente na prática dos atos verificados.
Creio que a importância do controle de legalidade do lançamento de ofício não só
objetive evitar a cobrança do que não seja devido, mas também vise aprimorar a forma como
deve ocorrer as autuações.
Penso que é necessário que a fiscalização caracterize individualizadamente, ainda
que por amostragem eficaz, a situação, demonstrando que se caracteriza no particular deste ou
daquele trabalhador a efetiva situação de segurado empregado, quando for essa a acusação fiscal;
ou a situação de pagamentos para contribuintes individuais quando for esse o ponto acusatório.
Pode haver uma globalização (apontamento de subordinação estrutural), mas é preciso, ainda que
por amostragem, a demonstração da subordinação clássica consequente com a demonstração da
vulnerabilidade no caso de situação de segurado empregado ou o apontamento de elementos
concretos da caracterização da situação de pagamentos para segurados contribuintes individuais,
conforme cada caso acusatório.
Precisa se partir para a subsunção prática com algumas situações concretas que
denunciem um eventual simulacro, nem que por amostragem, com efetiva demonstração da
realidade empírica efetiva que se constata e que implica na ocorrência do fato gerador, quando
for efetivamente a situação concreta auditada.
Após a construção teórica, passo a analisar o caso dos autos.
Cuida-se de acusação fiscal na qual relata a fiscalização, por outras palavras, que:
(i) Os contratos de prestação de serviços de engenharia a serem executados pelas
empresas “SDS Engenharia e Consultoria” e “Viana Moura Engenharia Ltda”,
atualmente “RAM Engenharia Ltda”, assinados com a contratante autuada
contribuinte Maio Empreendimentos, eram extremamente simples, além de serem
similares, a despeito das empresas contratadas serem pessoas jurídicas diversas,
sendo que a previsão de pagamento era mensal, até o quinto dia útil do mês, não
condicionado a qualquer medição, sendo mensalmente devidos de forma fixa por
preço unitário;
(ii) As contratadas emitiram notas fiscais de forma sequencial e a prestação de
serviços, pela sequência exata das notas fiscais, era exclusiva para a contratante;
(iii) Pelas GFIPs das prestadoras de serviços (consulta realizada pela fiscalização
sobre os informes das empresas contratadas) não havia empregados registrados
nas pessoas jurídicas prestadoras de serviços. A prestação dos serviços do
contrato com habitualidade mensal era sempre pessoal pelos sócios pessoas
físicas das respectivas prestadoras interpostas, ademais a contribuinte em
resposta a intimação fiscal confirma que em relação a cada prestadora pessoa
jurídica tida por interposta o prestador de serviço era sempre o sócio da própria
empresa, sem substituição;
Fl. 644
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(iv) Em relação a interposta “SDS Engenharia e Consultoria”, consta que o sócio
pessoa física, Sr. Sandro José Diniz Lima Soares, foi empregado registrado em
empresa do Grupo econômico da autuada (na empresa Paranasa), no período de
01/1995 a 04/2009. Consta que, na sequência, Sandro José Diniz Lima Soares, a
partir de 05/2009, passou a prestar os serviços para a autuada através da
empresa interposta “SDS Engenharia e Consultoria”, que teve início de atividade
em 28/04/2009. Consta, ainda, que, na análise contábil da interposta, ficou
evidenciado, nas contas contábeis 2.04.003.000134 (Condução e Locomoção),
2.04.003.000156 (Viagens, Passag., Hosp., Aliment), 2.04.003.000125 (Aluguéis de
Imóveis e Condomínio), 2.04.003.000.168 (Desp. c/ Veículos e Estacionamento),
2.01.001.101173
(Fornecedores,
Cx.
Nf’s,
Reembolso),
2.04.002.000091
(Combustível) e 2.04.003.000121 (Alimentação) que a autuada registrou
documentos que dão suporte aos lançamentos contábeis feitos nessas contas em
nome de Sandro José Diniz Lima Soares, e foi possível constatar que era a Maio
Empreendimentos que reembolsava as despesas efetivamente incorridas na
prestação dos serviços (alimentação, hospedagem, transporte, combustível etc.),
demonstrando que Sandro teve as despesas de sua atividade arcadas pela Maio
Empreendimentos. Sandro prestava conta das despesas efetuadas, indicando que
a Maio Empreendimentos tinha ingerência sobre as atividades desempenhadas
por Sandro. A Maio Empreendimentos aplicava a política de reembolso de
despesas de viagem para Sandro nos mesmos moldes praticados com seus
empregados. Ou seja, a Maio concedia a Sandro o mesmo tratamento dado a seus
empregados, o que significa dizer que a Maio tratava Sandro com se empregado
fosse. Ademais, consta que Sandro tinha plano de saúde pago pela empresa do
Grupo econômico da autuada, pago pela Paranasa;
(v) Em relação a interposta “Viana Moura Engenharia Ltda”, atualmente “RAM
Engenharia Ltda”, consta que o sócio pessoa física Rodrigo Augusto de Moura
sempre trabalhou como segurado empregado para empresas com as quais se
relacionou no ramo de construção, isto conferido o período de 08/1987 a 03/2009,
sendo que, em 08/2009, constituiu a “Viana Moura Engenharia Ltda” para prestar
serviço para a autuada com recebimentos mensais consecutivos, com
exclusividade, sempre recebendo até o 5o dia útil do mês seguinte ao da prestação
dos serviços. Consta que Rodrigo, também, tinha plano de saúde pago pela
empresa do Grupo econômico da autuada, pago pela Paranasa, assim como os
empregados registrados oficialmente na Maio Empreendimentos;
(vi) Consta que as interpostas firmaram contrato com a autuada com critérios de
vulnerabilidade e subordinação, considerando que a contratação revela poder
decisório da contratante estabelecido em contrato no mesmo padrão, mesmo
conteúdo, mesmas cláusulas, mesmos prazos de validade (1 ano), para
pagamentos mensais fixos. A padronização, uniformidade e semelhança dos
contratos evidenciam a subordinação. A subordinação jurídica estaria confirmada,
pois os serviços prestados são fiscalizados pela autuada, através de profissionais
do quadro permanente da empresa e, em casos de falhas ou incorreções, a critério
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exclusivo da fiscalização da autuada, a contratada deverá refazer os serviços. Os
serviços eram, portanto, prestados sob dependência hierárquica.
(vii) Consta que a autuada questionada sobre quem era o contratante do Plano de
Saúde dos seus empregados formalizados (na Maio Empreendimentos), uma vez
que os mesmos sofriam descontos nas folhas de pagamento referentes a
Assistência Médica (Rubrica 213), a empresa fiscalizada informou que a
contratação ocorria pela empresa do Grupo Paranasa. Em sequência, realizando
diligência, a auditoria fiscal intimou a Unimed Belo Horizonte Cooperativa de
Trabalho Médico a informar se Sandro José Diniz Lima Soares, sócio da SDS
Engenharia e Consultoria, e se Rodrigo Augusto de Moura, sócio da Viana Moura
Engenharia, eram beneficiários de algum Plano de Saúde da UNIMED, indicando
qual a empresa contratante do plano e o período de vinculação. Em resposta, a
UNIMED BH informou que o Sr. Sandro Jose Diniz Lima Soares possuía plano de
saúde através da contratante PARANASA ENGENHARIA E COMERCIO S/A, desde
31/03/1995 até o momento da resposta ativo, enquanto Rodrigo Augusto de
Moura possuía plano de saúde através da contratante PARANASA ENGENHARIA E
COMERCIO S/A, no período de 11/07/2011 a 30/04/2013;
(viii) A fiscalização aduz que a Assistência Médica paga é benefício de cunho
trabalhista típico e inerente a relação de segurado obrigatório qualificado como
segurado emprego, não sendo benefício ligado a uma relação comercial entre
empresas. Observou-se que Rodrigo Augusto começou a ser beneficiário do plano
de saúde através do grupo Maio/Paranasa em 07/2011, sendo este o mesmo mês
em que assinou o contrato de prestação de serviço com a Maio Empreendimentos,
por meio da interposta pessoa jurídica;
(ix) a base de cálculo das contribuições previdenciárias de responsabilidade da
empresa, destinadas ao custeio da Seguridade Social, alcança todo e qualquer
rendimento do trabalho, pago ou creditado, a qualquer título, à pessoa física que
lhe preste serviços, conforme previsto na alínea “a” do inciso I do art. 195 da
Constituição Federal;
(x) a base de cálculo das contribuições previdenciárias alcança o total das
remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
É certo que a base de cálculo e o fato gerador da autuação foca nos pagamentos
realizados para as interpostas pessoas jurídicas, os quais constam como verdadeiramente
destinados para as pessoas físicas efetivamente prestadoras dos serviços, a quem se destinava, na
visão fiscal, os valores pagos.
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Em suma, por vários argumentos e outros termos, indica a fiscalização que houve
simulação no pagamento dos valores, pois, a despeito de assim não declarados, são remunerações
para segurados empregados da própria autuada, para fins previdenciários, ante a conceituação e
enquadramento observável no vínculo específico de segurado obrigatório, considerando os
elementos constatáveis por provas no caso concreto, inclusive com benefício tipicamente
destinado para segurados empregados, tal como, plano de assistência à saúde ou até o reembolso
integral de despesas diversas.
A autuada foi qualificada como contribuinte de contribuições patronais
previdenciárias no processo principal e no caso destes autos das contribuições destinadas para
Outras Entidades e Fundos (Terceiros) pelos pagamentos ou creditamentos dos valores para os
segurados empregados, ainda que de forma indireta, por meio das interpostas pessoas jurídicas.
Muito bem. O que se vê na prova colacionada ao caderno processual é que as
conclusões fiscais se mostram efetivas e não meramente conjecturais.
Nos autos há uma situação bastante peculiar que não reflete o conteúdo declarado
e formalizado. Não há correspondência entre forma e fatos observados no objeto em análise. As
ocorrências observáveis são pagamentos de verbas tipicamente de segurados empregados para os
sócios das interpostas pessoas jurídicas.
O que se observa, para tais sócios das interpostas pessoas jurídicas, é uma relação,
para fins previdenciários, com a autuada, em contexto de segurado obrigatório do Regime Geral
de Previdência Social (RGPS), na modalidade segurado empregado, ante os requisitos encartados
no art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212. Os valores pagos para as interpostas são, na verdade, a
remuneração daquelas pessoas físicas.
No tocante à questão da subordinação, inclusive pela vulnerabilidade, ela se
apresenta na forma peculiar de contratação em contrato tipicamente idealizado de forma
idêntica, simples, com pagamentos mensais, sobressaindo um poder hierárquico da autuada. Veja-
se que as contratadas seriam empresas distintas e independentes, não relacionadas, porém os
contratos são similares, quase que idênticos, excetuados valores, datas e qualificação de
contratada interposta. Demais disto, os efetivos trabalhadores até recebem plano de assistência à
saúde de emprega do grupo econômico, em benefício tangenciado exclusivamente para segurados
empregados do grupo.
Os apontamentos fiscais acima resumidos, quando se compara com a prova dos
autos, se apresentam comprovados e tudo ali relatado é realidade observável e efetiva a justificar
e motivas a autuação.
Longe de se cuidar de falar em mera subordinação estrutural, tem-se nos elementos
dos autos uma subordinação de vulnerabilidade que se demonstra e exibe pelo fator relacional
entre as pessoas físicas “sócios das interpostas” e a autuada, demonstrando uma relação que se
conforma com os requisitos do art. 12, I, “a”, da Lei no 8.212. Malgrado alguma aparente
“liberdade”, pela roupagem de pessoa jurídica, permanecem dependentes do poder econômico da
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tomadora dos serviços autuada, o que se manifestava pela superposição de comando e
fiscalização, denunciada pelo contrato formalizado e dependência comprovada com reembolso de
despesas diversas e outorga de plano de saúde, além da falta de independência das pessoas
jurídicas interpostas que emitem nota fiscal exclusiva e sequenciada mensalmente apenas para a
autuada, com serviços exclusivos e mensais, habituais e periódicos, em evidente perfil de
subordinação, onerosidade, não-eventualidade, habitualidade, alteridade e dependência por
vulnerabilidade.
Muito embora a fiscalização não tenha juntado aos autos as GFIPs das interpostas
pessoas jurídicas, que diz ter consultado, isso não despreza os demais elementos de prova não
refutados a contento pela autuada a demonstrar, em realidade, na prática observável, tratamento
característico de segurados empregados para fins previdenciários, diante dos elementos do art.
12, I, “a”, da Lei no 8.212, inclusive com fornecimento de plano de saúde para as pessoas físicas
em trabalho exclusivo mensal, com contratação tabulada de forma uniforme e sem elementos de
independência.
Demais disto, as ponderações da decisão recorrida, por seus próprios fundamentos,
tornam-se necessárias neste momento, na forma que passo a adotar:

Reitere-se, conforme já ficou claro em sede preliminar, que, independente
de a SDS Engenharia e Consultoria e a Viana Moura Engenharia Ltda. possuírem,
ou não, empregados – o que descarta a questão das informações obtidas nas
GFIPs dessas empresas, bem assim a existência de outros sócios compondo os
respectivos quadros societários, haja vista o que consta da correspondência de fls.
66/67, da Maio Empreendimentos e Construções S/A –, os serviços foram
prestados pessoalmente pelos sócios dessas empresas, e não por quaisquer outras
pessoas físicas.

Ainda quanto à pessoalidade, a autoridade lançadora informa que Sandro
José Diniz Lima Soares, sócio da SDS Engenharia e Consultoria, foi empregado
registrado da Maio Empreendimentos e Construções S/A, entre janeiro de 1995 e
janeiro de 1999, e da Paranasa Engenharia e Comércio S/A, empresa do grupo
Maio/Paranasa, no período de janeiro de 1995 a abril de 2009, conforme consulta
ao Cadastro Nacional de Informações Sociais - CNIS (fls. 154/171). Aduz que,
segundo as pesquisas realizadas, Sandro José Diniz Lima Soares, a partir de maio
de 2009, passou a prestar serviço através da empresa SDS Engenharia e
Consultoria, constituída em 28 de abril de 2009.

Observe-se que, solicitada a apresentação da ficha de registro do
empregado Sandro José Diniz Lima Soares – conforme TIF n.o 01 (fls. 61/62) –, a
empresa manifestou-se (fl. 67) no sentido de que este trabalhador “jamais
integrou o quadro de empregados da Maio Empreendimentos, razão pela qual não
há qualquer registro a ser apresentado com relação a ele. Quanto aos dados
lançados no documento encaminhado por V. Sa., atinente às competências
03/1998 a 01/1999, trata-se de equívoco cometido pelo funcionário responsável
Fl. 648
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pelo preenchimento do mesmo, e cuja retificação deste já está sendo
analisada/providenciada.”

De qualquer sorte, não deixa de surpreender a referência a Sandro José
Diniz Lima Soares, constante na consulta de fl. 168, como empregado da Maio
Empreendimentos e Construções Ltda. - Obra Predial, admitido em 02 de janeiro
de 1995 – quanto mais não seja para perquirir-se acerca da origem do “equívoco”
alegado pela empresa. Por outras palavras, já que a impugnante nada aduziu
acerca desse “equívoco”, deveria ela, desincumbindo-se do ônus, que lhe cabe, de
provar aquilo que alega, ter demonstrado por que “este Sr. [que] jamais integrou o
quadro de empregados da Maio Empreendimentos” consta do Cadastro Nacional
de informações Sociais, como empregado da impugnante no período de 02 de
janeiro de 1995 a janeiro de 1999.
(...)

A questão de os contratos celebrados pela impugnante apresentarem “certa
semelhança”, no caso, o mesmo padrão, mesmo conteúdo, mesmas cláusulas e
mesmos prazos de validade, diz mais respeito à não eventualidade e à
subordinação, como elementos caracterizadores da relação previdenciária entre
empresa e segurado empregado.

Assim, v. g., quanto ao objeto dos contratos – prestação de serviços de
engenharia consultiva, consultoria e assessoria, elaboração e avaliação de
orçamentos e planejamento de obras –, que, de uma parte, determina a execução
de atividades relacionadas com aquelas normais à impugnante (não
eventualidade), e, de outra parte, compreende serviços que não podem ser
executados de forma autônoma, sem que os sócios (pessoas físicas) estejam
integrados dentro da estrutura organizacional da contratante (subordinação).
Também não se pode deixar de considerar que os serviços foram avençados de
maneira genérica, sem relação com qualquer projeto específico da Maio
Empreendimentos e Construções S/A, o que autoriza a conclusão de que Sandro
José Diniz Lima Soares e Rodrigo Augusto de Moura foram contratados para
ficarem à disposição da contratante, que poderia ou não utilizá-los, de acordo com
suas necessidades (subordinação), tal como ocorre na contratação dos demais
segurados empregados.

Quanto à existência da SDS Engenharia e Consultoria e da Viana Moura
Engenharia Ltda. em data anterior ao período fiscalizado, verifica-se, pelo menos
em relação a Sandro José Diniz Lima Soares, que este foi empregado da Paranasa
Engenharia e Comércio S/A, empresa do grupo Maio/Paranasa, no período de
janeiro de 1995 a abril de 2009, passando, a partir de maio de 2009, a prestar
serviço através da empresa SDS Engenharia e Consultoria, constituída em 28 de
abril de 2009.

Dito de outra maneira: Sandro José Diniz Lima Soares, a um, foi empregado
da Paranasa Engenharia e Comércio S/A, empresa do grupo Maio/Paranasa, até
abril de 2009; e, a dois, constituiu, ainda em abril de 2009, a SDS Engenharia e
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Consultoria, passando, por meio desta, já a partir de maio de 2009 – sem solução
de continuidade, portanto –, a prestar serviços para a Maio Empreendimentos e
Construções S/A, também pertencente ao grupo Maio/Paranasa.

Em relação ao plano de saúde da Unimed, concedido aos empregados
“regularmente” contratados pela impugnante e estendido a Sandro José Diniz
Lima Soares e Rodrigo Augusto de Moura, não assiste razão à impugnante.
(...)

Não se pode, todavia, deixar de considerar essa situação como elemento de
prova da relação laboral, na medida em que o benefício foi concedido igualmente
aos empregados da impugnante, a Sandro José Diniz Lima Soares e a Rodrigo
Augusto de Moura.
(...)

Destaca, ainda, que todas as notas fiscais emitidas pela SDS Engenharia e
Consultoria e pela Viana Moura Engenharia Ltda. em 2012 e 2013 tiveram como
tomador a Maio Empreendimentos e Construções S/A. Portanto, além de não
eventuais, na forma da lei, os serviços contratados foram habituais, como verifica
pela rotina mensal de emissão de notas fiscais por parte das empresas
contratadas, e exclusivos.
(...)

Demais, verifica-se, pelos documentos fiscais de fls. 137/163 e 204/228, que
os serviços contratados por meio das empresas SDS Engenharia e Consultoria e
pela Viana Moura Engenharia Ltda., foram prestados de forma ininterrupta ao
longo de todo o período autuado.
(...)

Em relação às notas fiscais emitidas pelas empresas SDS Engenharia e
Consultoria e Viana Moura Engenharia Ltda., no período autuado, examinados os
documentos de fls. 108/134 e 175/199, respectivamente, constata-se, primeiro,
que todas as notas fiscais emitidas pela SDS Engenharia e Consultoria em 2012 (15
notas fiscais) e 2013 (12 notas fiscais) referem-se a serviços prestados para a Maio
Empreendimentos e Construções S/A; segundo, que, em relação à Viana Moura
Engenharia Ltda., das doze notas fiscais emitidas em 2012, onze referem-se a
serviços prestados à impugnante, enquanto que, em 2013, de 21 notas fiscais,
quinze foram emitidas para a Maio Empreendimentos e Construções S/A.

Não há, portanto, sob o ponto de vista da efetiva continuidade da prestação
dos serviços, documentada pelas notas fiscais emitidas pelas empresas SDS
Engenharia e Consultoria e Viana Moura Engenharia Ltda., que se falar em
eventualidade da prestação dos serviços.
(...)
Fl. 650
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Demais, note-se, no quesito, que – diferentemente do que alega a empresa
– a autoridade fiscal não afirma que “os pagamentos foram realizados em razão
da prestação de serviços realizados por pessoas jurídicas”, mas, sim, que os
pagamentos foram efetuados aos profissionais executores dos serviços, “apesar
de mascarados como pagamentos a pessoas jurídicas, respaldados em notas
fiscais de prestação de serviços.”

Quanto a eventuais variações ocorridas nos valores pagos pela impugnante,
vale lembrar que tanto o salário de contribuição do segurado empregado, definido
no artigo 28, inciso I, da Lei no 8.212/91, na redação dada pela Lei no 9.528/97,
quanto a remuneração do empregado, definida no artigo 457 e seu parágrafo 1o
da CLT, são compostos de parcelas fixas e parcelas variáveis.

Portanto, as variações nos valores pagos, inclusive para menor, não se
prestam à descaracterização da natureza salarial desses pagamentos.
(...)

Acerca do reembolso de despesas, verifica-se que dos contratos acostados
aos autos não consta previsão que respalde tais pagamentos. Por outras palavras,
não foi firmado entre as partes, como de responsabilidade da empresa tomadora,
o pagamento das despesas realizadas pelas prestadoras de serviços para a
execução dos trabalhos contratados – do que se conclui deveriam tais despesas
correr à conta dos prestadores dos serviços.
(...)

Em segundo lugar, verifica-se que os serviços contratados, ainda que
inseridos nas atividades normais da impugnante, foram avençados por um prazo
previamente estabelecido, passível de prorrogação, contudo sem a definição ou o
estabelecimento de qualquer relação com projeto específico a ser iniciado pela
Maio Empreendimentos e Construções S/A, ou mesmo em andamento. Tal fato
autoriza a conclusão de que Sandro José Diniz Lima Soares e Rodrigo Augusto de
Moura foram contratados, basicamente, para, durante o prazo de vigência
acordado, ficarem à disposição da tomadora de seus serviços, que os utilizaria, ou
não, da maneira que melhor lhe convier, na própria empresa ou em qualquer lugar
onde esta desenvolva algum projeto.

Finalmente, quanto ao acompanhamento da execução dos serviços, em
ambos os casos este era feito pelo setor de arquitetura da Maio Empreendimentos
e Construções S/A, que se reportava ao sócio Jânio Valeriano Alves ou a Digliani
Vianna Bavoso, que ocupava a função de gerente. Já a aprovação dos serviços
executados e do respectivo pagamento era de responsabilidade de um dos sócios
da impugnante.

Tem-se, destarte, por suficientemente caracterizada a subordinação de
Sandro José Diniz Lima Soares e Rodrigo Augusto de Moura à empresa Maio
Empreendimentos e Construções S/A, na execução dos serviços que lhes foram
determinados por esta última.
Fl. 651
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Pelo exposto, presentes a pessoalidade (prestação de serviços por pessoa
física), a não eventualidade, a onerosidade e a subordinação, conclui-se que
Sandro José Diniz Lima Soares e Rodrigo Augusto de Moura prestaram serviços à
empresa Maio Empreendimentos e Construções S/A, na condição de segurados
empregados.
Por conseguinte, não havendo dúvidas quanto à prevalência da realidade fática
sobre os aspectos formais, não há reparos nos autos de infração com relação à exigência fiscal no
particular deste capítulo recursal.
Fato é que, no tocante à relação previdenciário-tributária, incluindo o
financiamento para Outras Entidades e Fundos (Terceiros), os fatos devem prevalecer sobre a
aparência que, formal ou documentalmente, possam oferecer, ficando a empresa autuada – que
foi comprovadamente efetiva beneficiária do trabalho dos segurados que lhe prestaram serviços –
, obrigada ao recolhimento das contribuições devidas conforme correto enquadramento legal para
a espécie.
Isto porque, comprovada pela autoridade fiscalizadora a existência de disparidade
entre a forma de pactuação e a realidade, imperioso o reconhecimento do colaborador como
segurado obrigatório da Previdência Social vinculado com o efetivo contratante, seja na
modalidade segurado empregado ou na modalidade de contribuinte individual, conforme
contexto fático observado e subsunção ao enquadramento legal adequado.
Neste diapasão, enquadra-se como segurado empregado para fins previdenciários o
trabalhador que prestando serviço diretamente para o efetivo contratante o faça em relação
jurídica vinculada com elementos de pessoalidade, habitualidade (não eventualidade),
onerosidade, alteridade e subordinação, nessa se observando a vulnerabilidade e o vício de
consentimento em relação ao efetivo contratante – ex vi da alínea “a” do inciso I do art. 12 da Lei
no 8.212 combinado com as normas das contribuições para Terceiros (em reflexo as contribuições
previdenciárias do art. 22, I e II, da Lei no 8.212) e arts. 116, I, 118, I e II, 142 e 149, VII, do CTN.
Por último, não é demais repisar que os valores pagos para segurados obrigatórios
do RGPS – segurados empregados –, integram o conceito jurídico de salário de contribuição para
todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
Noutro vértice, mantido o lançamento de ofício tratado neste capítulo, quanto à
irresignação contra a base de cálculo ser o valor bruto das notas fiscais, questionando, por
exemplo, o dever de realizar ao análise de distribuição por quinhão na pessoa jurídica, já que havia
outros sócios nas ditas interpostas pessoas jurídicas, tenho que não assiste razão para a
recorrente, uma vez que, conforme abordado na análise, nitidamente os valores se destinavam
para os prestadores pessoas físicas, conforme peculiaridades anotadas, sendo a interposição mero
simulacro bem comprovado pela fiscalização.
Aliás, o lançamento só foi possível por aferição indireta diante do formato prático
dado pela própria autuada, no sentido de que o valor assim apurado correspondeu a lógica da
Fl. 652
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motivação dada ao ato. Os pagamentos das notas fiscais eram exatamente os valores que se
destinavam para as pessoas físicas em razão do trabalho delas.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

- Acusação fiscal de remuneração paga para segurado empregado da própria
autuada por intermédio de interposta pessoa jurídica “Só na Planta Desenvolvimento Comercial
e Incorporações de Negócios Imobiliários Ltda”
O presente capítulo trata da acusação fiscal na qual a auditoria indica uma
simulação no pagamento de valores para pessoa física segurado empregado da própria autuada,
sendo o pagamento da remuneração pago por meio de interposta pessoa jurídica.
Consta que o valor pago à empresa “Só Na Planta Desenvolvimento Comercial e
Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda” foi considerado como salário indireto de Charles
Gomes de Oliveira, gerente comercial da própria autuada contribuinte Maio Empreendimentos.
Tratou-se de pagamento simulado por meio de interposta pessoa jurídica.
A auditoria fiscal considerou como remuneração indireta, integrando o salário de
contribuição do segurado empregado da própria autuada, Sr. Charles Gomes de Oliveira, o
pagamento de R$ 2.500.000,00, efetuado em janeiro de 2012, a título de comissão. O valor
referido foi pago de forma simulada para a empresa interposta, sendo identificado na
contabilidade da autuada.
A auditoria fiscal registra que o Sr. Charles Gomes de Oliveira foi gerente comercial
da autuada, admitido em 1o de fevereiro de 2011 e demitido em 25 de julho de 2012, além de
sócio administrador da empresa “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de
Negócios Imobiliários Ltda”, constituída 14/12/2011, com atividades paralisadas em 13/08/2013.
O pagamento da remuneração (salário indireto) ocorreu em janeiro de 2012.
O contribuinte sustenta a legalidade do pagamento para a pessoa jurídica, porém
não lhe assiste razão. Explico.
Como bem anotado pela primeira instância, examinados os documentos que dão
respaldo aos registros contábeis do pagamento – ordem de serviço, autorização de pagamento e
nota fiscal –, verifica-se que estes informam se tratar, no caso, de comissão formalmente paga à
empresa “Só na Planta Desenvolvimento Comercial e Incorporação de Negócios Imobiliários Ltda”,
em razão da intermediação na aquisição de imóvel destinado à construção do Residencial Mirante
de Alcântara, empreendimento do grupo Maio/Paranasa.
A operação de aquisição foi celebrada entre a autuada (adquirente) e a empresa
Macedo & Castro Incorporação e Empreendimentos Imobiliários Ltda. Constatou-se, por meio de
pesquisa, primeiro, que a empresa “Só na Planta” foi constituída em 14/12/2011 – tendo como
objeto a prestação de serviço de corretagem, atividades de intermediação e outras –, havendo
solicitado a paralisação de suas atividades perante a Junta Comercial em 1o/07/2013; segundo,
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que o sócio administrador da “Só na Planta” é o Sr. Charles Gomes de Oliveira, gerente comercial
da Maio Empreendimentos, admitido por esta em 1o/02/2011 e demitido em 25/07/2012.
Examinada a escritura e o registro do imóvel adquirido, que gerou a comissão, a autoridade fiscal
constatou, por provas, que autuada havia adquirido o imóvel pelo valor de R$ 6.900.000,00.
Quanto ao contrato de compra e venda, este não foi apresentado pela auditada,
sob a alegação de não ter localizado o documento, porém foi intimada para apresentação.
Observa-se que a comissão paga pela intermediação na aquisição do imóvel foi de
R$ 2.500.000,00, o que corresponde a 36,23% do valor do imóvel (adquirido por R$ 6.900.000,00
conforme o registro da escritura), ficando muito acima dos percentuais normalmente praticados
no mercado, os quais giram em torno de 5% a 6% do valor do imóvel.
Destaca-se, ainda, que a empresa “Só na Planta”, constituída em 12/2011, teve
como única receita declarada à Receita Federal em 2012, a comissão recebida da Maio
Empreendimentos. Em 2013, não apresentou receita alguma, havendo solicitado a paralisação de
suas atividades nesse mesmo exercício.
Observa-se, claramente, que a “Só na Planta” foi constituída por formalidades em
viés de simulacro para que o Sr. Charles Gomes de Oliveira, empregado da autuada, recebesse o
valor decorrente de serviços prestados para a autuada como negociador empregado,
especificamente para remunerar a negociação do imóvel adquirido.
Não se acolhem as considerações da autuada recorrente acerca de suas relações
com Charles Gomes de Oliveira e, por via de consequência, com a pessoa jurídica “Só na Planta”.
Ora, Charles Gomes de Oliveira foi admitido pela Maio Empreendimentos em 1o/02/2011,
havendo constituído, em 14/12/2011 – dez meses e meio depois, portanto –, a empresa “Só na
Planta”, a qual só vai ter 1 único faturamento e, na sequência, vai encerrar atividades. A receita
auferida pela “Só na Planta” foi a única receita declarada à RFB em 2012, percebendo-se, com
meridiana clareza, que a pessoa jurídica foi constituída com o objetivo único de que Charles
Gomes de Oliveira, então empregado da autuada, recebesse o valor decorrente da negociação do
imóvel, furtando-se a autuada, mediante tal simulação, ao pagamento das contribuições sociais
devidas pela relação de segurado empregado. Correto, portanto, quanto a esse aspecto, o
procedimento da autoridade lançadora, ao considerar a comissão auferida como “como
remuneração indireta, passando a integrar o salário de contribuição de Charles Gomes de
Oliveira”.
Não socorre ao recorrente a tese subsidiária de pagamento não habitual, pois, com
nitidez, trata-se de remuneração pelo trabalho executado por segurado empregado prestando
serviços para a autuada recorrente. Há caráter remuneratório; não corresponde ao pagamento de
abono único, previsto em convenção coletiva de trabalho, desvinculado do salário e pago sem
habitualidade. O pagamento foi vinculado a um serviço e se tentou escamotear a realidade.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
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- Irresignação quanto a multa de ofício qualificada
O presente capítulo trata da irresignação quanto à multa de ofício qualificada.
Pretende o recorrente, uma vez mantido o lançamento, que a multa qualificada seja afastada por
entende inexistir fraude. O caso seria de interpretação de fatos controversos a partir das
possibilidades dadas pela legislação tributária.
Pois bem. Entendo que não assiste razão para a recorrente.
Constatado, pelos capítulos anteriores, que a recorrente manteve omisso o
reconhecimento de vínculo de segurado empregado por meio de utilização de interpostas pessoas
jurídicas ou que remunerou parte do salário de segurado empregado com interposição de pessoa
jurídica, não há como deixar de reconhecer a simulação com viés de fraude e, consequente,
reconhecimento de conluio com a necessidade de qualificação da multa de ofício. Trata-se da
lógica normativa imposta pelo contexto da motivação do lançamento de ofício, que se justifica e
que se impõe pelas peculiares circunstâncias fáticas constatadas e comprovadas pelas provas
colmatadas.
Como bem assenta a primeira instância, as provas colhidas no curso do
procedimento fiscal demonstram que a Maio Empreendimentos, ao simular contratos de
prestação de serviços de natureza civil com pessoas jurídicas, praticou, de forma inequívoca, ação
dolosa, intencional e consciente, que modificou as características do fato gerador da obrigação
principal a fim de reduzir/suprimir o montante das contribuições previdenciárias incorrendo na
hipótese de fraude prevista no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964.
Portanto, cabível a imposição da multa qualificada, quando demonstrado que o
procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra em uma das hipóteses tipificadas nos
artigos 71, 72 e/ou 73 da Lei no 4.502, de 1964, que se referem a situações de sonegação, fraude e
conluio, especialmente se comprovado o elemento fraude relacionado com situação de simulação.
De toda sorte, mantida a multa de ofício qualificada, importante perceber que ela
foi fixada em 150%.
Ocorre que, na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, na
esfera administrativa, tendo como origem auto de infração lavrado com base na regra geral de
qualificação da multa de ofício, a nova norma mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser
aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c”, do CTN. In casu, a norma mais
favorável reduz a multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo exigido.
Aplicável, ainda, o precedente qualificado do Recurso Extraordinário (RE) no
736.090, da Repercussão Geral do STF (Tema 863).
Aliás, o Tema 863 do STF fixou a seguinte Tese: “Até que seja editada lei
complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de sonegação,
fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário, podendo ser de até 150%
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(cento e cinquenta por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art.
44, § 1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o disposto no
§ 1o-C do citado artigo”.
Sendo assim, com razão parcial para a recorrente na irresignação da multa
qualificada para que a multa de ofício qualificada de 150% seja limitada em 100%.

- Da irresignação contra o montante do tributo apurado pela não dedução das
contribuições previdenciárias e dos tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas interpostas
Tendo sido mantido o lançamento, a recorrente autuada apresenta irresignação
contra o montante do tributo apurado pela não dedução das contribuições previdenciárias e dos
tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas interpostas.
Muito bem. Até entendo que, em casos de simulação, pela lógica do lançamento de
ofício, eventuais recolhimentos realizados pelas interpostas pessoas jurídicas sejam aproveitados,
no sentido de que a apuração do montante devido no lançamento corresponda apenas a diferença
monetária que ainda não foi recolhida aos cofres púbicos, uma vez afastada a figura lesiva do
simulacro. No entanto, no caso em espécie, tem-se detalhes a ponderar.
Primeiro, estar-se diante de lançamento de contribuições previdenciárias sobre
folha de salários em razão de qualificação de pessoa física como segurado obrigatório da
previdência social como segurado empregado e, no particular, tem-se que nas pessoas jurídicas
interpostas não havia a figura dos segurados empregados, então não pode ter sido recolhido
contribuições sobre a folha de salários para fins da contribuição para o GILRAT ou a contribuição
para Terceiros (outras Entidades e Fundos).
Quanto a contribuição previdenciária patronal que a interposta pessoa jurídica
possa ter por hipótese recolhido sobre eventual pro labore pago ao sócio pessoa física dela que,
em verdade, era segurado empregado da autuada, tem-se que à mingua de comprovação destes
recolhimentos, com dúvidas severas quanto a disponibilidade de crédito, não há como ser
aproveitados valores que não possuem comprovação de recolhimento e quanto aos valores que
chegaram a tais sócios pagos pela interposta pessoa jurídica a título de distribuição de lucros, é de
ciência de todos que sobre eles não há tributação de contribuições previdenciárias, logo não
haveria crédito disponível, simplesmente porque não haverá recolhimento de quota patronal.
De mais a mais, consta dos autos (e reafirmado na decisão recorrida) que foram
consideradas as contribuições dos segurados declaradas em GFIP pelas interpostas e aí no que era
possível visualizar algum creditório já ocorreu o aproveitamento que seria possível – não há,
portanto, crédito disponível.
Sobremais, não há que se falar na dedução de custos e despesas das interpostas
pessoas jurídicas, pois não estão na lógica da matéria tributável, da apuração do montante devido
de contribuições previdenciárias.
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Ainda, tem-se que não há como aproveitar os eventuais tributos sobre a receita e
faturamento, pois eles, em verdade, não estão ligados a matéria tributável das contribuições
previdenciárias sobre a folha de salários. O aproveitamento possível ali, obiter dictum, sob minha
particular ótica, seria da reclassificação da receita da pessoa jurídica para a pessoa física, de modo
que envolveria exclusivamente a interposta pessoa jurídica e o seu próprio sócio no caso da
tributação sobre a renda da pessoa física. Aqui a discussão é meramente de contribuições sociais.
Então, por particularidades e peculiaridades, além de já ter sido aproveitado o que
era possível (tendo sido consideradas as contribuições dos segurados declaradas em GFIP pelas
interpostas pessoas jurídicas), não há mais o que ser aproveitado, ainda mais neste lançamento de
contribuições destinadas para Outras Entidades e Fundos – Terceiros.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Em apreciação racional com base na legislação tributária e processual, relatado,
analisado e por mais o que dos autos constam, em resumo, conheço do recurso voluntário e, no
mérito, dou-lhe provimento parcial exclusivamente para reduzir a multa de ofício qualificada de
150% para 100%, no mais, mantendo a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, DOU PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário para reduzir a
multa de ofício qualificada de 150% para 100%.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

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