Tribunal: CARF
Processo: 16682.901323/2018-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-09

Ementa:
Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/2014 a 28/02/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria, inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal, que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório.
DIREITO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA
HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação de compensações.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO PROCESSUAL DA SUA APRESENTAÇÃO.
PRECLUSÃO.
A juntada da prova documental deve ocorrer no início da fase litigiosa, considerado o momento processual oportuno, sob pena de preclusão do direito de fazê-lo. A legislação admite, excepcionalmente, a prova extemporânea em situações que justifiquem a apresentação posterior, desde que comprovadas nos autos.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2014 a 28/02/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições, conforme Súmula CARF no 231.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS.
INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se
limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO
CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE
GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR
PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte,
componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.901323/2018-68
ACÓRDÃO
3202-003.384 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETROLEO BRASILEIRO S A PETROBRAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/2014 a 28/02/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria,
inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito
creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de
observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal,
que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do
direito creditório.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
PRAZO
PARA
HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de
restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando
os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação
de compensações.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO PROCESSUAL DA SUA APRESENTAÇÃO.
PRECLUSÃO.
A juntada da prova documental deve ocorrer no início da fase litigiosa,
considerado o momento processual oportuno, sob pena de preclusão do
direito de fazê-lo. A legislação admite, excepcionalmente, a prova
extemporânea em situações que justifiquem a apresentação posterior,
desde que comprovadas nos autos.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2014 a 28/02/2014

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.384 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.901323/2018-68
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CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e
demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições,
conforme Súmula CARF no 231.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS.
INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos
na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento
das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do
artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não
dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de
insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e
não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do
art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se
limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO
CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da
certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE
GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR
PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte,
componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de
transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das
contribuições não cumulativas.

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.384 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.901323/2018-68
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso
voluntário, e em rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do
direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária (decadência) para, no mérito,
dar-lhe parcial provimento, da seguinte forma: (1) por unanimidade, (a) reverter as glosas, a título
de crédito extemporâneo, exclusivamente em relação às notas fiscais juntadas às fls. 2819-2832; e
(b) reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações; e (c)reverter as glosas
relativas às notas fiscais no 872, 873, 874 e 227; e (2) por maioria de votos, em reverter as glosas
de crédito relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás
natural (contratos do tipo “ship or pay”). Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao recurso na matéria. Por
maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre os
gastos descritos como afretamento de aeronaves. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda
Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso na matéria.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3202-003.382, de 9 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do
processo 16682.721060/2018-13, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Tratam os autos do Pedido Eletrônico de Restituição (PER) por meio do qual são
pleiteados valores que teriam sido recolhidos a maior por meio de DARF a título de Cofins-
combustíveis relativa ao período de apuração 02/2014.

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.901323/2018-68
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Em 06/07/2018, foi emitido Despacho Decisório Eletrônico indeferindo
integralmente o pedido de restituição. A 17a Turma da DRJ07 declarou nulo o referido despacho
por motivação inadequada, determinando que outro fosse proferido. Assim, após realização de
procedimento fiscal para análise dos créditos objetos do pedido de restituição, em 12/12/2022 foi
emitido Despacho Decisório que, com base no Relatório de Verificação Fiscal que o acompanha,
não reconheceu, na sua totalidade, o direito creditório pleiteado.
O não reconhecimento se deveu ao entendimento, pela autoridade fiscal, de que a
recorrente incorporou indevidamente à base de cálculo dos créditos passíveis de dedução do valor
devido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS:
 Créditos extemporâneos
 Despesas portuárias
 Despesas com projetos
 Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
 Despesas de viagem
 Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo
 Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
Cientificada da decisão, a recorrente apresentou manifestação de inconformidade,
em que aduz, preliminarmente, (i) violação do direito à ampla defesa e (ii) decadência do direito
de revisar de ofício a obrigação tributária. No mérito, contesta as glosas relacionadas a (i) Créditos
extemporâneos (ii) Despesas portuárias (iii) Despesas com projetos (iv) Afretamento de aeronaves
e embarcações (v) Despesas de viagem (vi) Despesas serviços sem comprovação enquadramento
insumo e (vii) Despesas do tipo Ship por Pay. Também se insurgiu contra o cálculo dos créditos
glosados.
A 17a Turma da DRJ07 considerou a manifestação de inconformidade
improcedente. Irresignada, a recorrente interpôs o Recurso Voluntário, em que repisa os
argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade e, em síntese, requer que seja dado
provimento ao recurso, com o reconhecimento da integralidade do indébito declarado e o
deferimento de sua restituição.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso

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na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
1. Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade.
1.1. Documentos apresentados em sede de recurso voluntário
Verifica-se que, juntamente com o Recurso Voluntário, a recorrente juntou
documentos às fls. 5326-5426 para fins de comprovação de seu direito. Ocorre
que a apresentação de prova documental deve ser feita quando da impugnação
(ou manifestação de inconformidade, quando se tratar de direito creditório),
sendo vedada, em regra, a apresentação de novas provas em sede de Recurso
Voluntário. É o que dispõe o art. 16, §§ 4o e 5o, do Decreto no 70.235/1976.
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
§4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Apesar de ter trazido novos documentos aos autos na defesa apresentada a este
Conselho, a recorrente não demonstrou, como exige o §5o do referido art. 16,
nenhuma das situações previstas nos incisos do §4o do mesmo artigo.
Sobre o assunto já discorreu Fabiana Del Padre Tomé:
O direito de contrapor-se à exigência fiscal e de produzir provas dos seus
argumentos é regrado pelo ordenamento, que, não admitindo a
instabilidade das relações jurídicas, fixa termos dentro dos quais as
atividades vão descer realizadas. Assim ocorre com a instrução probatória.
Pertinente é a crítica de James Marins a prática adotada pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, consistente em apreciar provas em grau
de recurso, independentemente do preenchimento dos pressupostos
legais. O direito a produção probatória implica observância aos limites

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temporais à sua realização, além, é claro, do atendimento ao requisito de
sua obtenção por meio lícito.
(TOMÉ. Fabiana del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. Ed. São Paulo:
Noeses, 2011, p. 356-357)
Dessa forma, entendo que não é possível conhecer da nova prova documental em
sede de Recurso Voluntário em virtude da preclusão consumativa ocorrida
quando da interposição da manifestação de inconformidade.
2.
Preliminares
Como preliminares ao mérito, a recorrente suscitou a nulidade do despacho
decisório por cerceamento do direito de defesa e a decadência do direito de a
administração tributária revisar sua obrigação tributária no âmbito do pedido de
restituição formulado. Passemos à análise dessas matérias.
2.1. Cerceamento de defesa
Em sede preliminar, a recorrente suscita a nulidade do Despacho Decisório,
alegando que os prazos exíguos fornecidos durante o procedimento fiscal para
que se manifestasse e apresentasse documentação comprobatória de seu direito
de crédito teriam violado seu direito à ampla defesa.
Não assiste razão à recorrente.
A etapa que precede a emissão do despacho decisório é procedimental e
apuratória. Essa é uma fase pré-processual, em que ainda não há litígio
instaurado, não havendo que se falar em ofensa aos princípios do contraditório e
da ampla defesa, cuja observância se dá, obrigatoriamente, na fase litigiosa. Esta,
por sua vez, instaura-se com a apresentação da impugnação da exigência ou, no
caso de direito creditório, da manifestação de inconformidade, conforme art. 14
do Decreto no 70.235/1976. Nesse sentido:
Acórdão 9101-004.214, de 06/06/2019, Rel. Cons. Demetrius Nichele
Macei
DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA NA FASE DE AUDITORIA INTERNA. FASE PRÉ-
PROCESSUAL. PRELIMINAR REJEITADA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa na fase de
auditoria interna, inexistindo ainda acusação ou imputação de infração,
mas tão-somente investigação fiscal. Os princípios do contraditório e da
ampla defesa são de observância obrigatória na fase do devido processo
legal administrativo fiscal, que, no caso de declaração de compensação,
tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao
despacho decisório denegatório do direito creditório.
Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade suscitada.
2.2. Homologação tácita da obrigação tributária (decadência)

DOCUMENTO VALIDADO
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Também de maneira preliminar ao mérito, a recorrente alega que teria operado
contra a Fazenda Pública a decadência do direito de verificar seus débitos
tributários para fins de apuração do direito creditório pleiteado em virtude do
disposto no §4o do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN). Argumenta que:
[...] uma vez declarada a obrigação tributária pelo contribuinte, com a
efetivação do seu pagamento, a fiscalização possui o prazo de 5 anos,
contados da data da ocorrência do fato gerador, para se pronunciar e
revisar o lançamento.
Nada sendo feito, nesse prazo, não só o crédito tributário se torna líquido e
certo, como também os pontos da apuração que determinaram a sua
origem (repisa-se, ato jurídico complexo que é), não havendo qualquer
ressalva legal que autorize que seus efeitos deixem de repercutir, inclusive,
para fins de restituição de indébito tributário.
Sem razão a recorrente.
O §4o do art. 150 do CTN, invocado pela recorrente, trata do prazo decadencial
para homologação do denominado autolançamento.
O caso sob análise não trata de lançamento tributário, mas sim de pedido de
restituição de indébito, em que a autoridade tributária tem o dever de apurar a
liquidez e a certeza do crédito. Para isso, deve, necessariamente, analisar e
cotejar os créditos e os débitos do período de origem do crédito pleiteado.
Em relação ao procedimento de reconhecimento de direito de crédito, a
legislação não impõe prazo findo o qual ocorre a “homologação tácita” do pedido
feito pelo contribuinte. A jurisprudência deste Conselho é tranquila nesse sentido:
Acórdão 3302-009.279, de 27/08/2020, Rel. Cons. Vinicius Guimarães
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2001
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZOS
INAPLICÁVEIS.
Nos pedidos de restituição não se aplicam os prazos decadenciais para
lançamento nem o prazo de homologação de compensações. A análise de
pedidos de restituição não se confunde com o procedimento de
constituição do crédito tributário - daí não se falar em prazo decadencial
para a apreciação da restituição, nem com o procedimento de análise de
declarações de compensação - ao qual se aplica, de forma exclusiva, o prazo
de cinco anos para a apreciação da compensação, sob pena de
homologação tácita.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de
restituição no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 cuida de

DOCUMENTO VALIDADO
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prazo para homologação de declaração de compensação, não se aplicando
à apreciação de pedidos de restituição.
Por sua vez, os prazos decadenciais previstos no art. 150, caput e § 4o, e no
art. 173, ambos do Código Tributário Nacional, são limites temporais que se
aplicam exclusivamente aos casos de lançamento tributário, procedimento
que não se confunde com a análise de pedidos de restituição.
Acórdão 3402-009.672, de 24/11/2021, Rel. Cons. Thais De Laurentiis
Galkowicz
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2006
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PRAZO
PARA
HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de
restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no
9.430, de 1996, cuida de prazo para homologação de Declaração de
Compensação, não se aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou
ressarcimento.
Ademais, é esse o teor da Súmula CARF no 159:
Súmula CARF no 159
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento
de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem
na base de cálculo das contribuições.
Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada.

3.
Mérito
Como visto, tratam os autos de pedido de restituição de crédito de Contribuição
para o PIS apurado pela recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados na
atividade da empresa. Parte das despesas incluídas na base de crédito foi glosada
pela unidade responsável pela análise do pedido de restituição. Do montante
glosado, parte foi revertida pela autoridade julgadora de primeira instância.
Contra a decisão, foi apresentado o Recurso Voluntário ora em apreço, em que
remanesce a controvérsia em relação às seguintes glosas:

Créditos extemporâneos

Despesas portuárias

Despesas com projetos

Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações

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
Despesas de viagem

Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo

Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
Passemos à análise de cada umas das matérias acima.
3.1. Créditos extemporâneos
Conforme consta do Relatório de Verificação Fiscal que fundamentou o Despacho
Decisório, foram glosados da base de cálculo dos créditos dedutíveis da COFINS os
valores relativos a aquisições em datas anteriores a 30 dias do início do período
de apuração, denominados “créditos extemporâneos”. Trata-se de créditos
escriturados nos registros A100/A170 e D100/D105 da EFD-Contribuições relativa
a período de apuração diverso daquele em que o crédito se originou. Tal
apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da retificação das
declarações referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins foi por ela impactada.
A recorrente impugnou a matéria em sua manifestação de inconformidade,
trazendo exemplos em que, supostamente, a autoridade fiscal teria incluído na
glosa créditos relativos ao período de apuração sob o fundamento de
extemporaneidade. O acórdão recorrido, no entanto, não acolheu as razões de
defesa e manteve as glosas.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente repisa o argumento trazido
anteriormente de que há notas emitidas dentro do período de apuração que
foram consideradas extemporâneas, exemplificando com a nota fiscal no 482, da
Cia Docas da Paraíba.
Já com relação ao mérito da matéria, limita-se a colacionar jurisprudência
favorável a seu pleito e a afirmar que “deve-se considerar que não há qualquer
prejuízo ao Fisco, pelo contrário, uma vez que os créditos são aproveitados em seu
valor nominal, sem atualização (art. 13 da Lei no 10.833/2003)”
Entendo que assiste parcial razão à recorrente.
Analisando as planilhas de fls. 2817 e 2818, apresentadas juntos à Manifestação
de Inconformidade, bem como as cópias das notas ficais relacionadas nas
mencionadas planilhas (fls. 2819-2832 e 2833-2838, verifica-se que algumas delas,
de fato, foram emitidas em 04/2014, em data diferente da que consta no Anexo
I.A do Relatório Fiscal. Isso, no entanto, mostra-se verdadeiro para as notas fiscais
relacionadas às fls. 2824-2837, apenas, já que as notas das fls. 2833-2838, de fato,
são de outro período.
Assim sendo, em que pese, possivelmente, não tenha havido engano da
autoridade fiscal na realização da glosa, mas sim erro da recorrente no
preenchimento da EFD-Contribuições, considero que a alegação é verossímil e
que as glosas merece ser revertida em relação às notas fiscais juntadas às fls.
2819-2832.

DOCUMENTO VALIDADO
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Com relação às demais glosas a título de crédito extemporâneo, no entanto, não
há reforma a fazer no acórdão.
A discussão sobre a necessidade ou não de retificação das obrigações acessórias
para aproveitamento de créditos extemporâneos não é nova no âmbito deste
Conselho. No entanto, o tema não merece maiores digressões neste voto, haja
vista que se trata de matéria objeto de Súmula deste Conselho. Trata-se da
Súmula CARF no 231:
SÚMULA CARF No 231
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
Importa salientar que a Súmula em questão é de observância obrigatória por
parte deste colegiado, conforme dispõe o art. 25, inciso II e §13o do Decreto no
70.235/1977.
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da
Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de
decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo
observarão as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. (grifamos)
Por fim, vale dizer que, embora o caso concreto não envolva DACON, mas sim de
EFD-Contribuições, obrigação acessória que sucedeu a DACON, os fundamentos
da súmula se mantêm e ela deve, obrigatoriamente, ser aplicada ao caso dos
autos.
Ante o exposto, nessa matéria, voto por dar parcial provimento ao recurso para
reverter, exclusivamente, as glosas relativas às notas fiscais juntadas às fls. 2819-
2832.
3.2. Glosas relativas a aquisições de bens e serviços não enquadrados como
insumos

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Como visto, foram glosados créditos tomados sobre “despesas portuárias”,
“despesas com projetos”, “despesas com afretamento de aeronaves e
embarcações”, “despesas de viagem”, “despesas de serviços sem comprovação de
enquadramento como insumo” e “despesas relacionadas a contratos do tipo ship
or pay” em virtude de a autoridade fiscal ter entendido que não se trata de
aquisições de bens ou serviços que denotam o conceito de insumo.
Assim, antes de analisar os itens glosados no procedimento fiscal, importante
sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 deve ser aferido para fins
de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS.
O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.221.170/PR, que se deu sob a
sistemática dos recursos repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses
(Temas Repetitivos 779 e 780):
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o
conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em
conta sua essencialidade ou relevância na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do
STJ relacionam-se à atividade produtiva, e não a qualquer atividade no âmbito de
uma empresa, em consonância com o que prevê o art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo transcrito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos

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classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004) (grifo nosso)
É nesse sentido a Nota SEI no 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ.
[...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços.
Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, editado
pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da
expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que
haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das
contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica
(administrativa, jurídica, contábil etc.), a verdade é que todas as discussões
e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao processo de
produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa
jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que
permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros
que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que
somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a
produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente
relacionados com tais atividades. (grifo nosso)
Assentadas
essas
premissas
interpretativas,
pertinente
trazer
algumas
considerações sobre a atividade desenvolvida pela recorrente.
Conforme consta dos autos, nos termos do art. 3o de seu Estatuto Social, a
recorrente se dedica à pesquisa, à lavra, à refinação, ao processamento, ao
comércio e ao transporte de petróleo proveniente de poço, de xisto ou de outras
rochas, de seus derivados, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos,
além das atividades vinculadas à energia, podendo promover a pesquisa, o
desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a comercialização de
todas as formas de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas ou
afins.

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Além disso, conforme documento intitulado “Cadeia Integrada das Atividades da
Petrobras” (fls. 635-655), a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma
integrada nos diversos setores da indústria de exploração e produção de petróleo
e gás natural, passando pela fase de upstream até a fase de downstream,
abrangendo as seguintes atividades:
i.
exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados;
iii.
produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados;
iv.
geração e comercialização de energia elétrica; e
v.
produção e comercialização de fertilizantes.

A recorrente também destaca que, “para manter a integração do seu processo
produtivo, a Petrobras mantém diversos estabelecimentos com ativos estratégicos
situados em todo o território nacional:”
i.
bacias de exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refinarias;
iii.
gasodutos, terminais e oleodutos;
iv.
termelétricas; e
v.
fábricas de fertilizantes.
Tendo isso em vista, passemos à análise dos itens sob discussão.
3.2.1. Despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias”,
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas
pela recorrente e descritas como “manutenção em área portuária”,
“movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos obras
portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”, por entender que
se trata de despesas com serviços que não integram a etapa de produção da
recorrente, de maneira que não se caracterizam como insumo.

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Por sua vez, a recorrente alega que tais serviços fazem parte de sua atividade
econômica. Afirma em sua Manifestação de Inconformidade que sua atividade
não se restringe à atividade marítima e que “o simples bom senso se presta a
desconstruir o entendimento” da autoridade fiscal. O acórdão recorrido não
acolheu as razões apresentadas e manteve as glosas.
Inconformada, em seu Recurso Voluntário, a recorrente voltou a se insurgir,
sustentando que o acórdão recorrido:
[...] deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos
gastos feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e
produção de óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente
dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e
desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de
operação industrial [...].
Traz também normas relativas à obrigatoriedade de contratação de rebocadores
para atracação e desatracação nos portos. E continua para defender que os
serviços de praticagem são de contratação obrigatória:
Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de
praticagem é obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a
depender das Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada
Estado brasileiro e em consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP.
A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e
desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do
Porto em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque
e desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação.
Além disso, aduz argumentos relativos a serviços aduaneiros, denotando que
estes também estariam englobados pelos registros mencionados.
No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os
serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a
base operacional.
A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação
de profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto,
necessário o devido suporte de empresas especializadas para a correta
realização de todo o processo de despacho aduaneiro de bens.
Ora, a depender do bem importado, a ausência do despacho aduaneiro
(incluindo aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de
forma indevida, traz consequências relevantes na operação de uma
embarcação.
Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o
desenvolvimento de sua atividade econômica é extremamente complexo e

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envolve inúmeras etapas, inclusive no que diz respeito especificamente à
atividade produtiva. A despeito desse fato, não se pode perder de vista que a
legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos
especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No caso concreto, os itens glosados foram descritos como “manutenção em área
portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos
obras portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”. Em sua
defesa, a recorrente não faz qualquer menção a que se referem as despesas com
“manutenção em área portuária”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”,
“utilização de portos” ou “movimentação marítima de cargas”, focando sua
defesa na contratação de serviços de rebocadores portuários, de serviços de
praticagem e de “serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens
aplicados nas embarcações”, estes dois últimos sequer inferíveis por meio das
descrições genéricas constantes da escrituração na EFD-Contribuições.
Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como
insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação
e especificação suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados
na atividade produtiva (e não econômica) da recorrente, de maneira que não é
possível a concessão indiscriminada de créditos a título de insumo. Argumentos
de cunho genérico, como “o simples bom senso se presta a desconstruir o
entendimento” ou “atividade notoriamente dependente do apoio das atividades
portuárias”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados, não se
prestam a fazer prova em favor do direito requerido.
Conforme documento “Cadeia Integrada das Atividades da Petrobrás”, a etapa de
exploração consiste no “conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar
áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás
natural”. Trata-se, portanto, de etapa prévia à produção e que, pela sua natureza,
quando realizada no ambiente marítimo, requer apoio portuário. No entanto, por
não estar inserida na produção, os serviços portuários associados a essa etapa
não podem ser caracterizados como insumos, a menos que haja, de fato,
resultado produtivo vinculado a ela. Nesse sentido o Parecer Normativo COSIT no
5/2018.
27. [...] somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se
o processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem
destinado à venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros
(esforço bem-sucedido). Daí conclui-se não haver insumos permissivos de
creditamento em atividades que não geram tais resultados, como em
pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos etc.
[...]
8.2. PESQUISA E PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS

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117. No mesmo contexto dos dispêndios das pessoas jurídicas em geral com
pesquisa e desenvolvimento, encontram-se os dispêndios com pesquisa e
prospecção de recursos minerais e energéticos.
118. Conquanto ainda não tenham sido editadas normas contábeis
específicas posteriores aos novos métodos e critérios contábeis
introduzidos pela Lei no 11.638, de 2007, permanece aplicável a tais
dispêndios a exigência explanada na seção de análise geral do conceito
fixado na decisão judicial em estudo de que haja ao final do processo um
bem destinado à venda ou um serviço disponibilizado a terceiros (esforço
bem-sucedido) para que haja insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. (grifo nosso)
Ademais, apesar de a recorrente produzir derivados de petróleo, comercializa
também óleo cru, caso em que a etapa em que são realizados os serviços
portuários aqui tratados podem estar inseridos após a cadeia produtiva. Por
exemplo, a contratação de serviços de rebocadores e de serviços de praticagem
pode estar associada à exportação do petróleo, o que inviabiliza seu
reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento
deste Conselho.
Acórdão 9303-015.265, de 10/06/2024, Rel. Cons. Alexandre Freitas Costa
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
[...]
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação
seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool.
Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e
relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem
de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte.
Tais exemplos demonstram ser imprescindível que se proceda à devida
segregação e especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos
das contribuições a título de insumo, o que não foi feito no presente caso.
Por fim, cabe dizer que, subsidiariamente, a recorrente requereu o
enquadramento das despesas ora em discussão como frete ou armazenagem na
operação de venda, com base no art. 3o inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003. Pelo que consta dos autos, não há qualquer despesa de frete
(transporte) ou armazenagem nesse tópico, quanto menos relacionadas à
operação de venda, de maneira que não há como atender ao pleito da recorrente
também sob essa perspectiva.

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Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens
glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, bem como por não se
tratar de despesa de transporte ou de armazenagem na operação de venda, voto
por manter as glosas sobre as despesas denominadas “despesas portuárias”.
3.2.2. Despesas com projetos
Também foram glosadas da base de cálculo dos créditos da COFINS despesas
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições a título de
despesas com projetos consideradas pela autoridade fiscal como consultoria
técnica de detalhamento e execução de projetos ocorridas em etapa anterior ou
posterior à produção, razão pela qual entendeu não se tratar de insumos. O
detalhamento das glosas está nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO
II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”.
A recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando que em
relação às glosas sob análise:
[...] evidencia-se uma dedução por parte do auditor fiscal sem qualquer
amparo nos documentos apresentados pela contribuinte, no sentido de que
tudo seria consultoria técnica.
Está evidente, portanto, que não houve comprovação suficiente a sustentar
as glosas realizadas.
[...]
Da simples leitura dos itens acima, evidenciam-se gastos ligados a projetos
industriais, destinados ao investimento da atividade empresarial.
Correspondem, pois a serviços prestados, todos ligados à realização de
projetos de engenharia nas instalações industriais da requerente, sendo
irrefutável, portanto, a sua caracterização como insumo para fins de
creditamento de PIS e COFINS, pelas mesmas razões já expostas nos itens
anteriores.
Ao apreciar a Manifestação de Inconformidade apresentada pela recorrente, a
autoridade julgadora de primeira instância consignou que:
[...] os dispêndios com estudos, projetos, serviços de engenharias, apoio
administrativo relativo à administração de obras, serviços de sondagem,
testes, amostras e análise sejam passíveis de creditamento é necessária a
comprovação de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e
venda de petróleo (esforço bem-sucedido).
Como não restou demonstrada e comprovada a vinculação da tais
dispêndios no período ora analisado a um esforço bem-sucedido, não há
como analisar a possibilidade de creditamento da contribuição em relação a
esses dispêndios.

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Em seu Recurso Voluntário, repisa os argumentos anteriores e sustenta que as
despesas sob discussão “correspondem, pois, a serviços prestados, ligados à
realização de projetos de engenharia nas instalações industriais da recorrente,
sendo irrefutável, portanto, a sua caracterização como insumo para fins de
creditamento de PIS e COFINS”.
Pois bem, entendo que aqui assiste razão parcial à recorrente. Vejamos
Em relação às pessoas jurídicas contratadas pela recorrente que constam das
glosas relacionadas nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2A” e
"Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”, compulsando os autos, foram
encontrados contratos com as seguintes empresas:

PCP Engenharia e Montagens Industriais LTDA – CNPJ 31.472.558/0002-84
(contrato às fls. 3123-3269)

Suporte Consultoria e Projetos LTDA – CNPJ 29.419.512/0001-79 (contrato
às fls. 3419-3488)
Com relação às glosas de outros prestadores, em relação aos quais não houve
apresentação de contrato que comprovassem que se trata de serviços
relacionados à atividade produtiva da recorrente, considero que não há reforma a
fazer no acórdão.
Nesse contexto, releva destacar que o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei no 9.784/1999 e do art.
373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal.
Nesse sentido:
Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti
Meira
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
[...]
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova,
conforme previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da
Lei 9.784/99 e art. 333, I, do antigo CPC). (grifo nosso)
Isto posto, passemos à análise dos contratos apresentados para avaliar a
pertinência dessas glosas
3.2.2.1.
PCP Engenharia e Montagens Industriais LTDA
O contrato no 2050.0060885.10.2, firmado pela recorrente com a PCP Engenharia
e Montagens Industriais LTDA, teve por objeto “serviços de Modificações e
Reparos Navais nas Plataformas Próprias de Perfuração da US-SS”, conforme
consta de sua cláusula primeira.

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O contrato em questão foi firmado em 20/09/2010 e sua cláusula quarta dispõe
que “o prazo de vigência do presente contrato é de 1.095 (mil e noventa e cinco)
dias, contados da data de início indicada na primeira Autorização de Serviço (AS)
emitida pela PETROBRAS”. O contrato previu, ainda, possibilidade de prorrogação
por igual período mediante Termo Aditivo.
No entanto, não foi apresentada Autorização de Serviço inicial nem Termo
Aditivo. Tendo em vista que se trata de contrato firmado em 09/2010 com
vigência de cerca 3 anos (1.095 dias), considero pouco verossímil, com os
elementos constantes dos autos, que se trate de contrato vigente no período
objeto de análise, qual seja, 04/2014. Entendo que faltam elementos
comprobatórios nesse sentido.
Dessa forma, voto por manter as glosas relativas ao contrato no
2050.0060885.10.2, firmado com a PCP Engenharia e Montagens Industriais LTDA.
3.2.2.2.
Suporte Consultoria e Projetos LTDA
O contrato no 6000.0026073.06.2, firmado pela recorrente com a Suporte
Consultoria e Projetos LTDA, teve por objeto “serviços de consultoria de
engenharia estrutural e de suporte técnico em situações de emergência para
plataformas marítimas fixas E&P, incluindo levantamento de campo, elaboração
de desenhos em microstation e análise estrutural”, conforme consta de sua
cláusula primeira.
O contrato em questão foi firmado em 06/11/2006 e sua cláusula quarta dispõe
que “o presente contrato terá duração de 1.826 (mil oitocentos e vinte e seis) dias
corridos, contados a partir da data estabelecida na Autorização de Serviço – AS
inicial”. O contrato previu, ainda, possibilidade de prorrogação por igual período
mediante Termo Aditivo.
Entretanto, não foi apresentada Autorização de Serviço inicial nem Termo Aditivo.
Tendo em vista que se trata de contrato firmado em 2006 com vigência de cerca 5
anos (1.826 dias corridos), considero pouco verossímil, com os elementos
constantes dos autos, que se trate de contrato vigente no período objeto de
análise, qual seja, 04/2014. Entendo que faltam elementos comprobatórios nesse
sentido.
Dessa forma, voto por manter as glosas relativas ao contrato no
6000.0026073.06.2, firmado pela recorrente com a Suporte Consultoria e Projetos
LTDA.
3.2.3. Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre despesas com afretamento de
aeronaves e embarcações escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-
Contribuições transmitidas pela recorrente, por entender que somente há
previsão legal para a inclusão de tais despesas na base de cálculo de créditos de
PIS/Cofins quando o afretamento for contratado no exterior e houver pagamento

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efetivo das contribuições “sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente
a aluguéis [...] embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa”,
destacando que não é o caso dos autos, em que “a totalidade dos registros em
questão diz respeito a contratações originadas no mercado interno [...]”.
Além disso, a autoridade fiscal também entendeu que os afretamentos de
aeronaves e embarcações não se enquadrariam como aluguel de “prédios,
máquinas e equipamentos”, única hipótese normativa prevista para o
creditamento com aluguel.
Inconformada com as glosas, a recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, em que enfatiza que as aeronaves e embarcações afretadas são
utilizadas para o transporte de pessoal, materiais, equipamentos e produtos até
suas plataformas de exploração de petróleo e gás em alto mar, além de realizar
atividades de apoio marítimo e manutenção de plataformas. No sentido de
comprovar essas afirmações, colaciona o objeto de diversos desses contratos de
afretamento.
Ao apreciar a peça de defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, sob os
argumentos de que:
[...] mesmo que se considere o contrato de afretamento como se aluguel
fosse, a legislação prevê apenas uma hipótese legal de apuração de crédito,
tendo como base de cálculo despesas dessa espécie ("aluguel de
embarcações"), a saber, os gastos realizados em decorrência de contratos
firmados com empresas estrangeiras, conforme disposto no inciso IV do art.
15 da Lei no 10.865/2004 e a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 [...]
[...]
[...] a legislação traz benefício especificamente direcionado para o aluguel
de prédios, máquinas e equipamentos e para a contraprestação do
arrendamento mercantil. Sendo assim, por falta de referência expressa no
dispositivo legal, não se pode cogitar que o benefício abranja outros valores
que não os que se refiram aos referidos bens e à natureza mercantil do
arrendamento.
[...]
Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V
("arrendamento"), do art. 3o, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há
possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das
embarcações.
Irresignada, a recorrente voltou a se insurgir contra as glosas em seu recurso
voluntário, repisando os argumentos apresentados na manifestação de
inconformidade e sustentando que:

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PROCESSO 16682.901323/2018-68
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[...] para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados
contratos de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda,
frisa-se, toda a cadeia de exploração.
[...]
Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se
mostram notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de
forma a inviabilizá-lo caso a empresa não pudesse se valer de tal recurso no
transporte de sua força de trabalho para as unidades de exploração e
produção, localizadas em sua maior parte, em alto mar.
Entendo que assiste direito parcial ao crédito pleiteado. Vejamos.
Como se sabe, com o advento das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a
Contribuição para o PIS e a COFINS passaram a ser apuradas pela sistemática da
não cumulatividade para boa parte dos contribuintes, como é o caso da
recorrente. No caso dessas contribuições sociais, a técnica escolhida pelo
legislador para operacionalizar a não cumulatividade foi o método subtrativo
indireto, em que a legislação prevê hipóteses de desconto de créditos do valor
devido. Essas hipóteses estão estabelecidas nos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, cujos rols são taxativos.
Nesse contexto, a recorrente defende que lhe assiste o direito ao crédito de
COFINS sobre o afretamento de aeronaves e embarcações seja no inciso II, seja no
inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...]
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
Aqui, cumpre dizer que o contrato de afretamento é uma espécie de contrato de
locação. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a
obrigação do locador é de ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o
uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição, não se tratando,
portanto, de prestação de serviço, em que o prestador assume com o tomador
uma obrigação de fazer. Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter

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natureza de bem ou serviço, não se amolda ao conceito de insumo previsto no
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
A despeito disso, o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002 assegura o direito ao
desconto de crédito da COFINS não cumulativa calculado sobre o valor de
“aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa”. No caso sob análise, a documentação
juntada aos autos é suficiente para comprovar que os bens em questão foram
afretados de pessoas jurídicas e que foram utilizados nas atividades da empresa.
Assim, para que possam ensejar o creditamento, resta saber se as aeronaves e
embarcações devem ser enquadradas como “máquinas ou equipamentos”.
Entendo que é o caso das embarcações, mas não das aeronaves.
Ao utilizar a expressão “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos”, o
legislador adotou um enunciado com elevada carga de genericidade1, utilizando
vocábulos com conteúdo semântico amplo, denotando um extenso conjunto de
objetos de referência.
Por exemplo, quando se perquire o significado de máquina, encontram-se
diversas definições2:
1.
Aparelho destinado a produzir, dirigir ou transformar uma forma de
energia em outra, ou aproveitar essa mesma energia para a produção de
determinado efeito.
2.
Qualquer equipamento empregado com um fim específico e cuja
ação mecânica é capaz de substituir o trabalho humano.
3.
Conjunto de peças que determinam o funcionamento de um
mecanismo ou engenho.
4.
Qualquer instrumento ou ferramenta que se emprega na indústria
para a fabricação de um produto.
5.
Aparelho elétrico usado nos afazeres domésticos; instrumento,
utensílio.
6.
Equipamento mecânico, elétrico, eletrônico ou digital operado pelo
ser humano.
Da mesma forma, para o vocábulo equipamento, também há várias acepções3,
entre as quais “conjunto de instrumentos e instalações necessários para um
trabalho ou profissão”.
Dessa forma, inclusive em razão de sua natureza de norma geral e abstrata, que
visa disciplinar hipóteses de creditamento para empresas com as mais variadas
atuações, a redação do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002 não exaure, de

1 Conforme Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria da indeterminação do direito. 2a ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2023), “o significado de
um termo ou enunciado será genérico se e somente se puder ser aplicado indiscriminadamente a uma variedade de casos em razão de sua
amplitude semântica e da falta de especificidade contextualmente necessária”.
2 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/maquina
3 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/equipamento

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maneira objetiva e categórica, os atributos dos casos individuais e concretos por
ele contemplados.
No caso concreto, as embarcações objeto dos afretamentos pela recorrente são
de diversas espécies, como embarcações de apoio às unidades marítimas de
produção e perfuração, navios sonda e FPSO (Floating Production Storage and
Offloading). Há que se considerar, portanto, as finalidades de tais embarcações
nas atividades da recorrente, que vão muito além do mero transporte de carga.
Nessa conjuntura, excluir embarcações do conceito amplo de máquina ou
equipamento necessário à persecução do objeto social da recorrente não parece,
a meu ver, ser a interpretação mais adequada à preservação do regime da não
cumulatividade.
Também em virtude das finalidades com que são empregadas as embarcações,
afasta-se a incidência da Súmula CARF no 190, que se aplica exclusivamente a
veículos de transporte de carga e de passageiros, nos seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da
Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de
carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas.
O mesmo entendimento, no entanto, não se aplica às aeronaves, já que,
conforme contratos juntados aos autos, os helicópteros afretados destinam-se à
“movimentação de pessoal e de materiais”. A própria recorrente, em seu recurso,
afirma que:
[...] devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica
da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a
recorrente pode levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos
equipamentos necessários para a exploração e produção de petróleo e gás
natural e para viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua
escala de trabalho [...]
Ainda que a particularidade da atividade da recorrente, em grande parte
desenvolvida em alto mar, imponha o uso de aeronaves para transportar seus
funcionários até a plataforma, não há como desconsiderar que a finalidade
precípua desse aluguel é o transporte de passageiros.
Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário nesse ponto,
revertendo as glosas de despesas com afretamentos de embarcações, mas
mantendo as glosas relativas ao afretamento de aeronaves.
3.2.4. Despesas de viagem
Também foram efetuadas glosas de créditos de notas fiscais escrituradas nos
Registros A100-170 das EFD-Contribuições com a descrição “despesas de
viagens”, por não se tratar de despesas de serviços empregados na fase de
produção da empresa.

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A recorrente impugnou as glosas em sua manifestação de inconformidade,
argumentando que houve erro em sua escrituração e que “tais despesas, na
verdade, consistem em serviços vinculados à atividade operacional da requerente,
como suporte técnico e prestação de serviços de engenharia”.
Ao apreciar a defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, consignando que a
empresa apresentou como documentos comprobatórios as notas fiscais no 56, de
03/02/2014, e no 1008, de 15/12/2014, ambas fora do período de apuração do
PER objeto destes autos.
Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário em que reitera de que
houve erro na descrição informada na EFD-Contribuições e que se trata, em
verdade, de “serviços vinculados à sua atividade operacional, como suporte
técnico e prestação de serviços de engenharia”.
Diferentemente do que é afirmado no acórdão recorrido, analisando-se a
documentação juntada aos autos às fls. 3903-3986, verificam-se cópias das
seguintes notas fiscais constantes da planilha “Anexo II.4 Despesas Serviços de
Viagens”, com as respectivas descrições de serviços:
Data
emissão
No nota
fiscal
Descrição serviço
08/04/2014
872
Serviço de consultoria de engenharia estrutural para as plataformas marítimas fixas do
E&P
08/04/2014
873
Serviço de consultoria de engenharia estrutural para as plataformas marítimas fixas do
E&P
08/04/2014
874
Serviço de consultoria de engenharia estrutural para as plataformas marítimas fixas do
E&P
01/04/2014
58
Serviços de engenharia prestados na realização de projetos básicos e de detalhamento
04/04/2014
665
Serviços de inspeção completa. Elaboração de ensaios e relatórios. Desenvolvimento de
projetos de recuperação e reforço estrutural das estruturas de concreto da refinaria
Presidente Getúlio Vargas.
03/04/2014
56
Serviços de planejamento de paradas de manutenção, detalhamento de obras
estruturais e de tubulação
23/04/2014
227
Manutenção industrial
02/04/2014
61
Serviços remanescentes de engenharia em projetos conceitual, básico, de
detalhamento, conforme construído (as built) e assessoria técnica especializada.
02/04/2014
62
Serviços remanescentes de engenharia em projetos conceitual, básico, de
detalhamento, conforme construído (as built) e assessoria técnica especializada.
Nota-se que há uma variedade de serviços, inclusive relacionados à construção
civil e à consultoria de engenharia. No entanto, entendo que somente possuem
descrições que permitem inferir que se trata de serviços intrinsicamente
relacionados à atividade produtiva da recorrente os relativos às notas fiscais de no
872, 873, 874 e 227. Nesses casos, considerando a atividade desenvolvida pela
recorrente, entendo que tais serviços amoldam-se ao conceito de insumo.

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Dessa forma, voto por dar parcial provimento ao recurso nesse ponto para
reverter as glosas relativas às notas fiscais no 872, 873, 874 e 227.
3.2.5. Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como
insumo
A autoridade fiscal também glosou créditos de notas fiscais escrituradas nos
Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições cuja descrição continha apenas
“Tx_Administração”, por falta de comprovação de seu enquadramento como
insumo. Afirmou ainda que, durante a ação fiscal, a recorrente foi intimada a
esclarecer de que se tratavam tais despesas, tendo ela afirmado que seriam
"serviços de desenvolvimento sistemas utilizados nas áreas operacionais da
Petrobras” e apresentado um contrato de direito de uso de software.
A recorrente contestou as glosas em sua manifestação de inconformidade,
sustentando que se tratou de “erro no registro das despesas que, em verdade,
constituem contratações de serviços de desenvolvimento de sistemas utilizados
nas suas áreas operacionais”. Afirma, ainda, que:
Os documentos apresentados revelam os contratos de manutenção dos
produtos de softwares, aquisição, aluguel e manutenção e suporte de
aplicativos Landmark (específico para a indústria de óleo e gás), serviços de
atualização e suporte técnico do sistema PI (Plant Information) e
licenciamento de uso de software, dentre outros ligados à área de
tecnologia da indústria de óleo e gás.
Ao apreciar as razões de defesa, o acórdão recorrido concluiu que:
[...] podemos concluir pela procedência da glosa perpetrada pela
autoridade tributária, pois não há prova robusta nos autos que possibilite a
apuração de créditos como serviços utilizados como insumos das
importâncias relacionadas como Taxa de Administração, seguindo
entendimento firmado em tópico anterior no presente voto, pois para que
sejam passíveis de creditamento é necessária a comprovação de que sua
aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de petróleo ( no caso
concreto bem-sucedido).
Inconformada, a recorrente apresentou seu recurso voluntário, em que repisa os
argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade, em especial a
possibilidade de os serviços em questão serem considerados insumos, pois “é
inegável a essencialidade ou ao menos a relevância do emprego de softwares e
sistemas informatizados para a precisão e excelência da atividade operacional”.
Entendo que não tem razão à recorrente. Vejamos.
É fato notório que, atualmente, os softwares são essenciais ao funcionamento de
praticamente qualquer empresa, quanto mais de uma empresa do porte da
recorrente. No entanto, como já afirmado nesse voto, para que sejam
considerados insumos os bens ou serviços devem ter sido adquiridos para

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utilização na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. Dessa forma, não é qualquer serviço de
manutenção ou desenvolvimento de software que pode ser considerado insumo,
mas somente aqueles relacionados à atividade produtiva.
Analisando-se os contratos juntados aos autos às fls. 986-1222, verificam-se
contratos firmado com as seguintes empresas:

Landmark Graphics Corporation (licenciamento de uso e manutenção do
software Landmark);

Halliburton Worldwide GMBH (sucessora da Landmark no contrato de
licenciamento de uso e manutenção do software Landmark);

OSIsoft LLC (serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI – Plant
Information);

Paradigm Geophysical BV (fornecimento do software Paradigm);

Thermo Labsystems Inc. (licenciamento e atualização do software Thermo
Samplemanager e a prestação de serviço de suporte técnico);

Triple Point Tecnology Inc. (licenciamento de software e prestação de
serviços)
Nota-se que, em todos os casos, trata-se de empresas domiciliadas fora do Brasil,
que – inclusive por serem estrangeiras - não constam entre as emissoras de notas
fiscais glosadas, relacionadas no anexo II.4 do Relatório de Verificação Fiscal. De
qualquer forma, não há direito a crédito em relação a pagamentos relacionados a
essas empresas, já que o inciso I do §3o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 dispõe
que só há direito a crédito em relação “aos bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País”.
Além disso, analisando-se os documentos fiscais apresentados junto à
manifestação de inconformidade, verificam-se descrições genéricas como “serviço
de geração de programa de computador, sob encomenda”, “prestação de serviços
de análise, modelagem de processos de negócios e de administração de dados de
exploração e produção”, “reprografia, microfilmagem e digit”, “prestação de
serviços técnicos de atendimento local aos usuários” etc., de maneira que não é
possível vincular tais serviços à atividade produtiva da recorrente.
Nesse contexto, releva destacar que o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei no 9.784/1999 e do art.
373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal.
Nesse sentido:
Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti
Meira
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008

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[...]
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova,
conforme previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da
Lei 9.784/99 e art. 333, I, do antigo CPC). (grifo nosso)
Dessa forma, não tendo a recorrente se desincumbido do ônus de comprovar seu
direito creditório em relação a esses serviços, voto por negar provimento ao
recurso na matéria.
3.2.6. Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or
pay”), escriturados no Registro F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela
recorrente, sob o entendimento de que:
63 [...] quando o contratante paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade "Ship por Pay", está pagando por um serviço, na
realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de
carga com custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela
capacidade não utilizada, decorrente desta modalidade de negócios.
64 Na legislação vigente inexiste previsão legal para tomada de crédito de
PIS/Cofins sobre aquisição de serviços de fretes. Admite-se a dedução do
custo do frete dessas contribuições quando incluso no custo de bens,
produtos e serviços adquiridos para produção de bens e prestação de
serviços.
[...]
67 Pondera-se ainda que, mesmo que não houvesse o referido encargo
contratual na contratação de transporte em dutos/terrestre, o gás natural
produzido ou importado transportado pela Petrobras tem como destinos
preponderantes suas usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias
de propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria
créditos de PIS/Cofins, uma vez que se trata de fretes entre
estabelecimentos da empresa, o que é vedado pela legislação.
A recorrente se insurgiu contra as glosas em manifestação de inconformidade,
sustentando que tais despesas são decorrentes de contratos de transporte de gás
natural por meio de dutos e que o preço desse transporte é composto por
diversos elementos, entre os quais a “tarifa de ship or pay”, que corresponde “a
uma parcela do preço contratual pela reserva da capacidade de transporte”, de
maneira que “este encargo, portanto, faz parte do preço do contrato de
transporte do gás natural, e obviamente está ligado ao processo produtivo da
requerente”.

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Aduziu também que tal encargo é definido pelas normas legais e regulamentares
que regem o setor, de maneira que não se trata de convenção entre as partes.
Subsidiariamente, argumentou que a parcela referente à tarifa de ship or pay
poderia se enquadrar como aluguel de máquinas e equipamentos para tomada de
crédito, e que as despesas sob discussão já teriam sido glosadas em auto de
infração que constituiu o crédito referente a tais glosas.
Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido adotou o entendimento firmado pela
mesma turma (17a Turma da DRJ07) no processo no 16682.720836/2018-70, que,
em síntese, assim se manifestou:
Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo
serviço empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela
independente do custo (art. 3o, inciso II). Da mesma forma não se mistura
ao frete, já que é parcela independente da ocorrência do mesmo (art. 3o,
inciso IX). Se assemelharia mais a um aluguel de equipamento (reserva de
capacidade) mas ainda assim, não poderia ser classificado como tanto, já
que é parte inerente a um contrato específico de transporte.
[...]
Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay,
porém, tais encargos não podem ser considerados insumos para a
prestação do serviço. Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais
necessários ao funcionamento geral do negócio, não sendo essenciais à
produção da atividade finalística própria da empresa, de forma que a
exclusão desse item não importa a impossibilidade da produção/fabricação
ou a perda substancial da qualidade do produto.
Inconformada, a recorrente voltou a impugnar as glosas em seu recurso
voluntário, argumentando que:
[...] os créditos sob tal rubrica foram tomados pela recorrente na qualidade
de insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o
escoamento do gás natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a
recorrente necessita da malha dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do
preço pela contratação da malha para escoamento compreende,
obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já mencionadas pela
recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção dessa taxa, que
nada mais é do que uma parte do preço.
Ressalta também que a parcela ship or pay não corresponde ao pagamento pela
ociosidade dos dutos, mas sim à remuneração pela estrutura que está sendo
disponibilizada ao contratante do transporte de gás, sendo parte integrante do
preço de transporte do gás natural, cujo destaque no contrato se deve à
determinação do órgão regulador, Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e
Biocombustíveis (ANP). Afirma ainda que “[...] o fato do seu pagamento ser feito
de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo

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transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da
recorrente é notória”.
Subsidiariamente, defende que, se as despesas relativas ao ship or pay não forem
consideradas como insumos, devem, ao menos, ser consideradas como relativas
ao aluguel dos dutos. Nesse sentido, aduz que:
[...] a fiscalização defendeu que dutos não seriam equipamentos, mas
instalação de transporte de GLP.
Ora, e por que “instalação de transporte de GLP” não poderia ser tida como
equipamento para o transporte do GLP ou prédio, a fim de garantir ao
contribuinte o direito de tomar crédito de PIS e COFINS?! [...]
[...] se a intenção é a de equipará-los a instalações de transporte, sugerindo
aqui a ideia de uma instalação predial inerente ao serviço, ainda assim
funcionariam como despesas passíveis de gerarem créditos, agora na
condição de instalações equivalentes a prédios, alugados ao contribuinte de
maneira exclusiva para fins de permitir o desenvolvimento da sua atividade.
Em síntese, portanto, a controvérsia reside na possibilidade ou não da tomada de
crédito sobre a parcela da tarifa de transporte de gás natural denominada
“encargo de capacidade de transporte”, conhecida como ship or pay.
Para uma análise do tema com a profundidade necessária, é importante que se
tenha o panorama jurídico relativo ao transporte de gás natural. É o que passo a
expor.
Tratando-se de transporte de gás natural por meio de conduto, o inciso IV do art.
177 da Constituição Federal assegura à União o monopólio da atividade. O §1o do
mesmo artigo prevê que, observadas condições estabelecidas em lei, a União
poderá contratar esse transporte com empresas privadas. Por sua vez, o inciso III
de seu §2 determina que a estrutura e as atribuições do órgão regulador desse
monopólio devem estar estipuladas em lei.
Art. 177. Constituem monopólio da União:
[...]
IV - o transporte marítimo do petróleo bruto de origem nacional ou de
derivados básicos de petróleo produzidos no País, bem assim o transporte,
por meio de conduto, de petróleo bruto, seus derivados e gás natural de
qualquer origem;
[...]
§1o A União poderá contratar com empresas estatais ou privadas a
realização das atividades previstas nos incisos I a IV deste artigo observadas
as condições estabelecidas em lei.
§2o A lei a que se refere o § 1o disporá sobre:
[...]

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III - a estrutura e atribuições do órgão regulador do monopólio da União;
(grifo nosso)
Assim, com a finalidade de disciplinar “as atividades relativas ao transporte de gás
natural, de que trata o art. 177 da Constituição Federal”, foi editada a Lei no
11.909/2009 (revogada pela Lei no 14.134/2021, mas vigente à época dos fatos),
que, no §1o de seu art. 1o, dispõe que o transporte de gás natural por meio de
condutos e a importação e exportação de gás natural “serão reguladas e
fiscalizadas pela União, na qualidade de poder concedente, e poderão ser
exercidas por empresa ou consórcio de empresas constituídos sob as leis
brasileiras, com sede e administração no País”.
O art. 3o da referida lei prevê que a atividade de transporte de gás natural será
exercida mediante os regimes de concessão ou autorização. No caso de
exploração mediante concessão, tarifa máxima aplicada ao transporte de gás será
estabelecida pela ANP (§2o do art. 13 da Lei no 11.909/2009); já no caso de
autorização, as tarifas de transporte de gás natural serão propostas pelo
transportador e aprovadas pela ANP, segundo critérios por ela previamente
definidos (art. 28 da Lei no 11.909/2009).
A ANP, diga-se, foi instituída pelo art. 7o da Lei no 9.478/97 com competência para
atuar “como órgão regulador da indústria do petróleo, gás natural, seus derivados
e biocombustíveis, vinculada ao Ministério de Minas e Energia”. Entre outra
atribuições, cabe a ANP “estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de
transporte dutoviário e arbitrar seus valores”, conforme dispõe o inciso VI do art.
8o da mesma lei.
Art. 8o A ANP tem como finalidade promover a regulação, a contratação e a
fiscalização das atividades econômicas integrantes da indústria do petróleo,
do gás natural, dos combustíveis sintéticos, dos biocombustíveis, do
hidrogênio de baixo carbono e da captura e da estocagem geológica de
dióxido de carbono, no que lhe compete conforme a lei, cabendo-lhe:
[...]
VI - estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e
arbitrar seus valores, nos casos e da forma previstos nesta Lei; (grifo nosso)
No exercício dessa competência, a ANP editou a Resolução ANP no 15/2014 com o
objetivo de estabelecer i) os critérios para cálculo das tarifas de transporte
referentes aos serviços de transporte firme, interruptível e extraordinário de gás
natural e ii) o procedimento para a aprovação das propostas de tarifa de
transporte de gás natural encaminhadas pelos transportadores para os gasodutos
de transporte objeto de autorização.
Conforme inciso XIV do art. 2o da mencionada Resolução, o serviço de transporte
de gás compreende as atividades de “receber, movimentar e entregar volumes de
gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo
Contrato de Serviço de Transporte”. Para o que nos interessa, o inciso XVI do

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mesmo artigo define o conceito do serviço de transporte firme, como é o caso dos
autos:
Art. 2o Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta
Resolução:
[...]
XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o
Transportador se obriga a programar e transportar o volume diário de gás
natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de
Transporte estabelecida no contrato com o Carregador;
Por sua vez, o caput do art. 5o da Resolução ANP no 15/2014 dispõe que “a tarifa
de transporte aplicável a cada serviço de transporte deve ser composta por uma
estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e
investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:”
Art. 5o [...]
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de
Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume
movimentado, o desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o
prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida
útil esperada.
Depreende-se do dispositivo, portanto, que um dos encargos que reflete o custo
do serviço de transporte é justamente a capacidade de transporte, entendida
como o “volume máximo diário de gás natural que o Transportador pode
movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte” (art. 2o, inciso II).
No caso do transporte firme, como é o caso dos autos (a exemplo do contrato
com a Transportadora Associada de Gás S.A. – TAG, às fls. 1223-1316), a estrutura
tarifária mínima está determinada no art. 8o da Resolução ANP no 15/2014.
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos
da prestação do Serviço de Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os
investimentos relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;

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IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas
variáveis com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à
capacidade de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser
alocada no encargo de capacidade de saída.
Como se vê, dadas a particularidade e a complexidade envolvidas na atividade de
transporte de gás por meio de gasodutos, a tarifa de transporte possui uma
estrutura mínima normativamente estabelecida que visa discriminar, de maneira
clara, as parcelas que compõem o valor final e que visam remunerar cada um dos
custos incorridos nas etapas da prestação do serviço. Não se trata, porém, de
serviços distintos, o serviço, em si, é apenas um: o transporte de gás natural.
Assim, o encargo de capacidade de transporte, conhecido como ship or pay, é a
parcela da tarifa de transporte destinada a remunerar a infraestrutura que está
sendo disponibilizada e garantida ao contratante do transporte do gás. Em que
pese sua discriminação na composição da tarifa, entendo não ser possível
dissociar tal parcela do valor pago pelo serviço de transporte de gás.
No caso dos autos, como visto, a autoridade fiscal considerou que as despesas
decorrentes da cláusula de “ship or pay” dos contratos de transporte de gás
seriam pagamentos “por um serviço, na realidade, não prestado, já que,
efetivamente, não houve transporte de carga com custo de frete incluso, mas tão
somente um encargo pela capacidade não utilizada [...]”. Pondera, ainda, que “o
gás natural produzido ou importado transportado pela Petrobras tem como
destinos preponderantes suas usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou
refinarias de propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria
créditos de PIS/Cofins, uma vez que se trata de fretes entre estabelecimentos da
empresa, o que é vedado pela legislação”.
Com a devida vênia, entendo que há equívoco nessa interpretação, tanto em
relação à visão simplista de que o encargo de capacidade de transporte seria um
encargo pela capacidade não utilizada, quanto em relação à afirmação de que o
transporte de gás natural até suas usinas térmicas, fábricas e refinarias da
recorrente seria um serviço não passível de creditamento.
Em relação ao primeiro ponto, já foi visto que o valor referente ao encargo de
capacidade de transporte (ship or pay) é normativamente definido como um
componente estrutural da tarifa de transporte, que, por sua vez, corresponde ao
“valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador pelo Serviço de Transporte
[...]”, conforme inciso XVIII do art. 2o da Resolução ANP no 15/2014.
Especificamente, trata-se da parcela da tarifa de transporte que se destina a
cobrir os investimentos relacionados à infraestrutura necessária à disponibilização
de determinado volume máximo diário de gás natural que o transportador pode
movimentar em um determinado gasoduto de transporte.

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Da mesma forma, é equivocado o argumento de que o transporte de gás natural
seria um serviço não passível de creditamento. O gás natural que a recorrente
transporta se destina i) a suas usinas, fábricas e refinarias, ou ii) a seus clientes
finais.
No primeiro caso, o gás é utilizado como matéria-prima na produção de energia,
de produtos químicos ou de combustíveis, portanto se enquadra no conceito de
insumo do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Conforme entendimento
pacífico neste Conselho, o serviço de transporte de insumos, quando tributados,
geram crédito das contribuições não cumulativas. Nesse sentido a Súmula CARF
no 188:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Embora trate de insumos não onerados pelas contribuições, a súmula deixa clara
a possibilidade de creditamento de despesas com fretes na aquisição de insumos.
Também é nesse sentido a disposição expressa do inciso VIII do §1o do art. 176 da
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022.
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
[...]
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração
realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
Já no caso em que o gás natural se destina a clientes da recorrente, ele não é
insumo, mas sim produto final, de maneira que o serviço de transporte cujo ônus
tenha sido suportado pela recorrente gera crédito na modalidade de frete na
operação de venda, conforme previsão do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003.
Assim, em qualquer das duas perspectivas, seja como serviço-insumo, seja como
frete na operação de venda, entendo que o serviço de transporte de gás natural
preenche os requisitos para que as despesas com ele sejam incluídas na base de
créditos das contribuições não cumulativas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste tópico, para
o fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes a encargos de

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capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do
tipo “ship or pay”).
3.3. Erro no cálculo do crédito
Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente argumentou que:
[...] há um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere
aos valores apresentados como base de créditos, uma vez que a coluna
(A100_VL_BC_PIS)
utilizada
para
compor
o
montante
de
R$22.243.596.071,46 repete o valor do documento fiscal em alguns casos.
A coluna que melhor representa a base de cálculo dos tributos é a
"A170_VL_BC_PIS" ou "A170_VL_BC_COFINS".
Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido consignou que o erro indicado inexiste,
pois “no Relatório Fiscal, a Consolidação das Glosas do PIS/Cofins corresponde
justamente ao somatório das glosas de créditos correspondentes aos tópicos
indicados durante a análise do direito creditório”.
A recorrente voltou a se insurgir contra o cálculo em seu recurso voluntário,
reiterando que haveria um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que
se refere aos valores apresentados como base dos créditos, sustentando que isso
“não foi devidamente explicado pela DRJ ao manter a decisão administrativa”.
Mais uma vez, não tem razão a recorrente. Vejamos.
Conforme se depreende do Relatório de Verificação Fiscal, nos tópicos relativos às
glosas de créditos há duas planilhas, uma que contém o detalhamento das glosas
pela descrição da glosa e uma que contém a consolidação das glosas por mês do
exercício de 2014, e ambas utilizaram exatamente a métrica “A_170_VL_BC_PIS”
para os cálculos.
Também nos anexos do Relatório de Verificação Fiscal, em que há o detalhamento
das glosas por item de nota fiscal, é possível verificar, até com maior clareza, que
os cálculos dos valores a serem excluídos da base de creditamento foram feitos
com base na métrica não agregada “A170_VL_BC_PIS”, que contém o valor
individual de cada item, e não o valor total da nota fiscal. Completamente
equivocado, portanto, o argumento de que há erro de cálculo por repetição de
valores de documentos fiscais.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto.
4.
Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de:
1.
Conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo da prova documental
apresentada em sede de recurso voluntário;
2.
Rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório de (i)
cerceamento do direito de defesa e (ii) homologação tácita da obrigação
tributária (decadência); e

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3.
No mérito, dar parcial provimento ao recurso, para:
a)
Reverter a glosa, a título de crédito extemporâneo, exclusivamente em
relação às notas fiscais juntadas às fls. 2819-2832;
b)
Reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações;
c)
Reverter as glosas relativas às notas fiscais no 872, 873, 874 e 227;
d)
Reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or
pay”)

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do
recurso voluntário, não conhecendo da prova documental apresentada em sede de recurso
voluntário, e em rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório por cerceamento do
direito de defesa e de homologação tácita da obrigação tributária (decadência) para, no mérito,
dar-lhe parcial provimento, da seguinte forma: reverter as glosas, a título de crédito
extemporâneo, exclusivamente em relação às notas fiscais juntadas às fls. 2819-2832; reverter as
glosas de crédito com afretamentos de embarcações; reverter as glosas relativas às notas fiscais
no 872, 873, 874 e 227; e reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”).
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator