Tribunal: CARF
Processo: 10980.726913/2018-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-29
Data de publicação: 2026-03-16

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
DESPESAS COM ROYALTIES PELO USO DE MARCA. DEDUTIBILIDADE. LIMITE PERCENTUAL. BENEFICIÁRIO RESIDENTE NO PAÍS.
As despesas com royalties pelo uso de marcas têm sua dedutibilidade limitada a 1%, independentemente do domicílio do beneficiário.
GLOSA DE DESPESAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE MARCAS. AVERBAÇÃO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e fruição de marcas quando os respectivos contratos estão desprovidos de averbação junto ao Instituto Nacional de Propriedade Industrial.
IRPJ. DESPESAS COM PUBLICIDADE. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE MARCA. INEXISTÊNCIA DE ROYALTIES. DESPESA OPERACIONAL DEDUTÍVEL.
Despesas com publicidade realizadas pela franqueadora para fortalecimento da marca e desenvolvimento da rede não se confundem com royalties. Trata-se de despesas ordinárias, necessárias e usuais, dedutíveis nos termos do art. 299 do RIR/99.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.726913/2018-54
ACÓRDÃO
1102-001.868 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
O BOTICARIO FRANCHISING LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
DESPESAS COM ROYALTIES PELO USO DE MARCA. DEDUTIBILIDADE. LIMITE
PERCENTUAL. BENEFICIÁRIO RESIDENTE NO PAÍS.
As despesas com royalties pelo uso de marcas têm sua dedutibilidade
limitada a 1%, independentemente do domicílio do beneficiário.
GLOSA DE DESPESAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE MARCAS.
AVERBAÇÃO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e
fruição de marcas quando os respectivos contratos estão desprovidos de
averbação junto ao Instituto Nacional de Propriedade Industrial.
IRPJ. DESPESAS COM PUBLICIDADE. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE
MARCA. INEXISTÊNCIA DE ROYALTIES. DESPESA OPERACIONAL DEDUTÍVEL.
Despesas
com
publicidade
realizadas
pela
franqueadora
para
fortalecimento da marca e desenvolvimento da rede não se confundem
com royalties. Trata-se de despesas ordinárias, necessárias e usuais,
dedutíveis nos termos do art. 299 do RIR/99.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada
por unanimidade de votos e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos
seguintes termos: (i) por maioria de votos, afastado o fundamento de que as despesas com
royalties seriam indedutíveis porque pagos a sócios, mantendo a correspondente glosa pelos
demais fundamentos invocados na autuação fiscal, nos termos do voto do Relator – vencido o
Conselheiro Gustavo Schneider Fossati, que dava provimento integral nessa matéria; e (ii) por
Fl. 1671
DF CARF MF
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maioria de votos, canceladas as exigências alusivas às glosas de despesas com publicidade e
propaganda – vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa (Relator) e Cassiano Romulo
Soares, que mantinham as exigências. Designado para redigir o voto vencedor a Conselheira
Cristiane Pires McNaughton.
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – Redatora designada
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires Mcnaughton, Cassiano Romulo Soares, Gabriel Campelo de Carvalho, Gustavo
Schneider Fossati, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 1562 e ss) contra Acórdão no 14-95.874 da 3a
Turma/DRJ/RPO (e-fls. 3584 e ss) que julgou improcedente a impugnação apresentada e confirmou
Auto de Infração de IRPJ, relativo ao ano-calendário de 2014 e 2015, cuja infração imputada é
"royalties" deduzidos indevidamente”. Assim relatou a decisão recorrida:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito
passivo, foram apurados, nos anos-calendário de 2014 e 2015, o Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica - IRPJ devido sobre os "royalties" deduzidos indevidamente”.
Foi lavrado auto de infração, exigindo os seguintes valores:
TRIBUTO PRINCIPAL
JUROS
(R$) MULTA
TOTAL (R$)

(R$)
(R$)

IRPJ 23.130.549,98 7.913.438,33 17.347.912,47
48.391.900,78
Quanto à estrutura societária das empresas envolvidas na infração tributária apurada, assim
ficou relatado pela Autoridade Fiscal no Termo de Verificação Fiscal às fls. 15/51:
As principais marcas de indústria e comércio pertencentes ao Grupo Boticário são as
acima retiradas do seu sítio da internet: “O Boticário”, “Eudora”, “quem disse,
Berenice?” e “THE beauty BOX”.
Como vimos acima, em texto retirado do seu sítio na internet, o Grupo Boticário
pesquisa, fabrica, desenvolve serviços de logística, marketing e venda a varejo dos
produtos de suas marcas.
A estrutura societária do Grupo é composta por várias pessoas jurídicas.
2.2 – Estrutura Societária.
Fl. 1672
DF CARF MF
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Ao menos nos AC ́s de 2014 e 2015, o GRUPO BOTICÁRIO pertenceu a duas
pessoas físicas: MIGUEL GELLERT KRIGSNER (80%) e ARTUR NOEMIO
GRYNBAUM (20%).
A seguir, vamos apresentar a estrutura societária que comporta as empresas do
grupo envolvidas na infração tributária constatada:

Elucidando melhor a compreensão das participações societárias mostradas acima:
1) As pessoas físicas de Miguel G.Krigsner e Artur N. Grynbaum são os únicos
sócios da G&K Holding Ltda – CNPJ no 08.336.303/0001-91. O primeiro com
participação de 80% e o segundo com o restante (20%).
2) A G&K Holding possui 93,76% da empresa O Boticário Franchising Ltda (OBF)
– CNPJ no 76.801.166/0001-79. O restante das quotas da OBF pertence às pessoas
físicas de Miguel (4,99%) e Artur (1,25%).
3) A G&K Holding também é proprietária de 99% das ações da Cálamo
Distribuidora de Produtos de Beleza S.A. (Cálamo) – CNPJ no 06.147.451/0011-04.
Miguel possui 0,80% e Artur 0,20% das ações restantes.
4) As quotas da BOTICA Comercial Farmacêutica Ltda (BOTICA) – CNPJ no
77.388.007/0001-57 - pertencem em sua maioria a Cálamo (99,04%). O restante,
0,96% pertence a G&K Holding.
(...)
Como ficou demonstrado, tanto a pessoa jurídica OBF, quanto a Cálamo e a
BOTICA têm como proprietários diretos e/ou indiretos MIGUEL GELLERT
KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. Ou seja, são essas duas pessoas
físicas que detêm o controle das empresas O Boticário Franchising Ltda, Cálamo
Distribuidora de Produtos de Beleza S.A. e BOTICA Comercial Farmacêutica Ltda.
A seguir, discorre a Autoridade Fiscal sobre os "royalties" pagos pela empresa fiscalizada:
No curso da ação fiscal, foi constatado que a Fiscalizada registrou como despesa na
Demonstração de Resultado (rubrica “320027 – Royalties – Interligadas”) os valores
de R$ 36.649.583,92 e R$ 36.866.384,99 nos AC ́s de 2014 e 2015 respectivamente
– Termos de Intimação Fiscal (TIF) no 004 e no 012 – juntados como DOC 02 e
DOC 03, respectivamente, no e-processo no 10980-726.913/2018-54.
(...)
Fl. 1673
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Em sua resposta ao TIF 004 – DOC 04, no que diz respeito aos contratos que
respaldam o pagamento de royalties, a Fiscalizada apresentou o “Contrato de
Licenciamento de Marcas” (Contrato) firmado com a BOTICA em 15/09/2006, e
seus Aditivos – DOC 05.
(...)
Registre-se, de imediato, que a BOTICA era a proprietária da marca “O Boticário”.
A prova de propriedade da marca “o Boticário” extraída do sítio da internet do INPI
está juntada como DOC 06.
Pelo Contrato firmado, a BOTICA autorizou a OBF a utilizar as marcas depositadas
e registradas no INPI em seu nome, para a comercialização dos produtos através do
sistema de franquia, conforme cláusula extraída do Contrato e a seguir mostrada:
(...)
Nos subtópicos a seguir, serão demonstradas as normas tributárias que vedam a
dedução fiscal dos royalties pagos pela Fiscalizada, seja por conta de o pagamento
ter sido efetuado a empresa do mesmo Grupo, seja por conta dos valores estarem
acima do limite permitido ou pela falta do cumprimento de formalidade legal.
Ou seja, há triplicidade de normas tributárias infringidas.
"Da Infração Apurada – Royalties Pagos a sócios – Lei no 4.506/64, art. 71, § único, d"
Aduz a Autoridade Fiscal que tanto a Fiscalizada (OBF) como a beneficiária dos royalties
(BOTICA) têm os mesmos sócios, as pessoas físicas de MIGUEL GELLERT KRIGSNER
(80%) e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM (20%), sendo pertencentes ao Grupo O
Boticário, cujos proprietários são as pessoas físicas citadas. Ou seja, a estipulação
contratual feita entre OBF e BOTICA aproveita apenas duas pessoas, Srs. Miguel e Artur.
Já vimos que a legislação não restringiu a qualificação de sócio, nem as de parentes
e dependentes dos sócios pessoas físicas. Portanto, a mesma amplitude interpretativa
se aplica ao tipo de relação societária existente entre o beneficiário do royalty e do
seu pagador, para, então, enquadrar como não dedutível tanto o pagamento de
royalties feito aos sócios diretos quanto aos indiretos, pois, ao final, os beneficiários
serão os mesmos.
(...)
Em face de todo o discorrido e fundamentado, apuramos que valores de R$
36.649.583,92 e R$ 36.866.384,99, relativos aos AC ́s de 2014 e 2015,
respectivamente, registrados na rubrica “320027 – Royalties – Interligadas”, não são
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e, consequentemente, com fulcro no inciso I
do art. 249 do RIR/99, deveriam ter sido adicionado ao lucro líquido do período de
apuração para determinação do Lucro Real Tributável, o que se faz, de ofício, por
intermédio do Auto de Infração do qual este Termo de Verificação Fiscal faz parte.
"Da Infração Apurada – Royalties pagos acima do Limite Dedutível – Art. 74 da Lei no
3.470/58; Art. 12 da Lei no 4.131, 03/09/1962; Portaria MF no 436/1958 e art. 355, § 1o do
RIR/99."
Há que se registrar que o Decreto-lei no 1.730, de 1979, em seu artigo 6o,
estabeleceu que o limite máximo das deduções estabelecido no artigo 12 da Lei no
4.131/62 será calculado sobre a receita líquida das vendas do produto fabricado ou
vendido.
Fl. 1674
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O Ato do Ministro da Fazenda estabelecendo os coeficientes percentuais admitidos
para as deduções de royalties pela exploração de marcas, considerando os tipos de
produção, segundo o grau de essencialidade, é a Portaria MF no 436/1958.
Segundo essa Portaria, o limite de dedutibilidade dos royalties devidos pelo uso de
marcas de indústria e comércio é de 1% (um por cento):
(...)
Está transparente, então, que a dedução das despesas com royalties oriundas da
exploração e uso de marcas de indústria e comércio está limitada a 1% da receita
líquida obtida com a exploração do direito recebido - a marca licenciada.
(...)
Dessa forma, para determinarmos o montante dedutível da base de cálculo do IRPJ,
traremos os valores de receita líquida obtida com a exploração da marca “o
Boticário”. Em seguida, cotejaremos o valor dedutível com o total dos royalties
incorridos, para, então, apurarmos o montante INDEDUTÍVEL:

Portanto, apuramos que os valores acima – R$ 30.219.367,08 e R$ 30.401.166,81 –
não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ por ter sido ultrapassado o limite
dedutível, conforme os fundamentos legais expostos.
Consequentemente, com fulcro no inciso I do art. 249 do RIR/99, os valores
deveriam ter sido adicionados ao lucro líquido do período de apuração para
determinação do Lucro Real Tributável.
Dessa forma, os valores acima NÃO são dedutíveis tanto pelos fundamentos
expostos neste subtópico quanto no anterior (pagamento a sócios indiretos).
"Da Infração Apurada - Falta de Averbação do Contrato de Licenciamento"
Conforme prevê o art. 140 da Lei no 9.279/96, o contrato de licença deverá ser
averbado no INPI para que produza efeitos em relação a terceiros. A averbação
produzirá efeitos em relação a terceiros a partir da data de sua publicação.
O parágrafo 3o do art. 355 do RIR/99 também traz o comando acima:
(...)
A Fiscalizada entende que não se aplica a obrigatoriedade de registro/averbação no
INPI ao contrato em questão.
Contudo, pelo que vimos linhas atrás, para a produção de efeitos perante terceiros (e
o Fisco é Terceiro Interessado) há, sim, a obrigatoriedade de registro/averbação do
contrato no INPI.
Em não ocorrendo o procedimento formal insculpido na legislação tributária
(averbação/registro do Contrato de Licenciamento de Marcas junto ao INPI), o Fisco
pode opor-se aos efeitos decorrentes da estipulação contratual.
Fl. 1675
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Portanto, adicionalmente, a luz do art. 140 da Lei no 9.279/96 e do § 3o do art. 355
do RIR/99, a totalidade das despesas incorridas com royalties da marca “o
Boticário” nos AC ́s 2014 e 2015 (R$ 36.649.583,92 e R$ 36.866.384,99) também
não é dedutível da base de cálculo do IRPJ pelo fato de o contrato de licenciamento
da marca firmado entre a Fiscalizada e a BOTICA não ter sido averbado no INPI.
A fiscalização ainda discorre sobre as despesas com ações de publicidade e propaganda da
marca O Boticário pagas pela autuada, caracterizando-as como "royalties" pelas seguintes
constatações:
No contrato e seus aditivos firmado entre as partes – DOC 05, está previsto o
pagamento de royalties variáveis em contrapartida ao direito transferido (cláusula 7a
- 6% da receita líquida obtida pela Licenciada).
Ocorre que, além da obrigação prevista na cláusula 7a do contrato, a Licenciada
OBF está arcando com despesas relativas às ações de publicidade e propaganda da
marca licenciada – “O Boticário”.
Ou seja, a Fiscalizada, ao final de cada ano-calendário, arca com dois gastos em
contrapartida ao direito recebido de usar e explorar a marca “O Boticário”:
1) Royalties variáveis estipulado em contrato (cláusula 7a) e,
2) Despesas com Publicidade e Propaganda da Marca “O Boticário”.
Por outro lado, a proprietária da marca recebe, em contrapartida ao direito cedido,
duas vantagens:
1) Um percentual sobre o faturamento líquido obtido pela Licenciada – royalties
variáveis e,
2) As despesas com publicidade e propaganda de sua marca.
(...)
Assim, não é pelo fato de a Fiscalizada estar qualificada como Franqueada, e de
possuir a expertise para operar o sistema de franquia da marca “O Boticário”, que a
obrigação de desenvolver as ações de publicidade e propaganda são atraídas a ela. A
responsabilidade pelas ações de publicidade e propaganda atribuídas à OBF
decorrem do contrato de Licenciamento de Marcas. Não fosse pelo Contrato de
Licenciamento prever isso, por certo a própria BOTICA se encarregaria de efetuar
as ações de propaganda, publicidade e marketing da marca de sua propriedade.
Desse modo, ao transferir/ceder o uso da marca “O Boticário”, a BOTICA
encarregou a OBF da responsabilidade pela realização das ações de publicidade,
propaganda e outras ações de marketing, visando a divulgação da marca e dos
produtos “O Boticário”:
(...)
Observe-se que um dos objetivos buscados pelas ações de publicidade, propaganda e
marketing desenvolvidos pela OBF em relação à marca “O Boticário” é “fortalecer a
identidade das marcas franqueadas”.
(...)
Assim, independentemente do produto a que se destina as diferentes ações de
marketing, ao final quem é beneficiada é a marca “O Boticário”, pois a marca “O
Boticário” é composto de um portfólio de produtos.
Fl. 1676
DF CARF MF
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E quem vai se beneficiar com o incremento de valor da marca senão a sua
proprietária? Lembramos que o contrato de licenciamento de uso e exploração de
marca de indústria e comércio firmado entre a Fiscalizada/Licenciada e a
Proprietária/Licenciante da marca pode ser rescindido apenas com uma simples
comunicação e sem qualquer indenização, conforme demonstrado abaixo pelos
textos retirados do Contrato, o que demonstra que, ao cabo, quem se aproveita da
valorização patrimonial da marca resultante dos investimentos anuais em ações de
propaganda e publicidade é a titular de sua marca:
(...)
Como se percebe, a Lei no 4.506/64 inclui todas as espécies remuneratórios
percebidas por aquele que explora o direito de propriedade industrial, mediante
licenciamento, no conceito de royalties. Ou seja, quando a Fiscalizada está
incorrendo em despesas com ações de publicidade, propaganda e assemelhados está
remunerando a proprietária da marca com royalties.
(...)
Assim, independente da nomenclatura utilizada ou da formatação das cláusulas
relativas à estipulação da contrapartida recebida pela Licenciante, as vantagens
auferidas pela proprietária da marca nos contratos de licenciamento são enquadradas
no conceito de “royalty” pela Lei no 4.506/64.
(...)
Portanto, para esta Auditoria, não restam dúvidas que os gastos com ações de
publicidade, propaganda e assemelhados da marca “O Boticário”, cujos montantes
perfazem R$ 9.261.181,77 no AC 2014 e no R$ 9.745.049,33 no AC 2015, são
contrapartidas realizadas pela Fiscalizada no âmbito do Contrato de Licenciamento
de Uso e Exploração da Marca “O Boticário”, e enquadram-se como rendimentos de
royalties.
Assim, tendo em vista as fundamentações legais citados no tópico “4”, os royalties
incorridos pela OBF no âmbito do Contrato de Licenciamento de Marca, decorrentes
dos gastos com ações de publicidade, propaganda e assemelhados da marca “O
Boticário”, nos montantes de R$ 9.261.181,77 no AC 2014 e no R$ 9.745.049,33 no
AC 2015, não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ pelos seguintes motivos:
1) Enquadram-se como Royalties Pagos a sócios – Lei no 4.506/64, art. 71, § único,
d.
2) São Royalties pagos acima do Limite Dedutível – Art. 74 da Lei no 3.470/58; Art.
12 da Lei no 4.131, 03/09/1962; Portaria MF no 436/1958 e art. 355, § 1o do RIR/99.
Conforme detalhado no subtópico “4.2.1”, o limite dedutível de royalty, tendo em
vista as normas legais citadas neste item, é de 1% (um por cento) da receita líquida
obtida com a marca licenciada. Esse limite já foi ultrapassado apenas com os
royalties variáveis que estão estipulados na cláusula 7a do Contrato de
Licenciamento (6% da receita líquida).
3) Falta de Averbação do Contrato de Licenciamento. Art. 140 da Lei no 9.279/96 e
do § 3o do art. 355 do RIR/99.
Consequentemente, com fulcro no inciso I do art. 249 do RIR/99, os valores acima
deveriam ter sido adicionados ao lucro líquido do período de apuração para
determinação do Lucro Real Tributável. Isso está sendo feito por meio do Auto de
Infração do IRPJ que este TVF integra e faz parte.
Fl. 1677
DF CARF MF
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Da Impugnação
Em 07/01/2019, portanto, tempestivamente, a contribuinte, por meio de procurador,
apresentou impugnação ao lançamento fiscal, às fls. 1.360/1.419, alegando em síntese que:
Preliminarmente - Aduz que o Srs. Agentes Fiscais, ao apurar a suposta base de cálculo do
IRPJ relacionado a infração de "Despesas com Ações de Publicidade e Propaganda
caracterizadas como Royaltie”, não cumpriram as formalidades essenciais (intrínsecas) ao
ato de lançamento, tais como a liquidez e certeza do montante exigido, incorrendo em
flagrante equívoco de quantificação, fulminando o auto de infração de nulidade, nos termos
do art. 142 do CTN. Cita doutrina e julgamentos do CARF.
- Isto porque foram glosados, como indedutíveis, relativos aos anos-calendário de 2014 e
2015, os valores de R$ 9.261.181,77 e R$ 9.745.049,33 respectivamente, no entanto, no
que tange ao ano-calendário de 2015, o montante que influenciou a base de cálculo do
IRPJ, ou melhor, o valor que foi registrado pela Impugnante na conta de resultado do
exercício, a título de "Propaganda, Publicidade e Patrocínio" (Código da Conta
3.01.01.07.01.20), foi apenas de R$ 7.208.856,79, conforme se verifica de sua própria
Escrituração Contábil Fiscal ("ECF").
Do direito
“Autuação referente aos royalties pagos em razão do uso da marca “O Boticário"”
- Alega a contribuinte que os royalties pagos à Botica, proprietária da marca "O Boticário",
estão diretamente relacionados à sua necessidade de manter o uso e fruição da marca "O
Boticário", do qual decorrem, por sua vez, os rendimentos auferidos pela Impugnante no
decorrer de suas atividades empresariais, e, por essa razão, devem ser considerados
integralmente dedutíveis do lucro real.
- A Impugnante é empresa especializada em assessoria técnica e mercadológica
concernente à comercialização de produtos cosméticos, de perfumaria e de higiene pessoal,
sob o sistema de franquia empresarial (franchising), sendo que, na sua gama de produtos,
está o portfólio de produtos da marca "O Boticário".
- A Botica e a OBF (ora Impugnante) celebraram o "Contrato de Licenciamento de Marcas"
(Doc. 03), pelo qual a Botica autorizou a utilização da marca "O Boticário", para
comercialização dos produtos em território nacional, através do sistema de franquia de
distribuição, pelos franqueados nomeados pela OBF, sendo que tal contrato prevê
especificamente o pagamento de royalties à Botica, sobre o valor total do seu faturamento
líquido, em razão do uso e fruição da marca "O Boticário" e dos produtos de seu portfólio,
conforme se verifica da "Clausula Sétima".
- Assim, os royalties pagos estão diretamente relacionados à necessidade da Impugnante de
manter o uso e fruição da marca "O Boticário" para a comercialização dos produtos de seu
portfólio, do qual decorrem, por sua vez, os seus rendimentos auferidos no decorrer de suas
atividades empresariais, o que permite serem integralmente dedutíveis do lucro real. Cita o
RIR/99, artigo 352 e art. 71 da Lei n.° 4.506/64, aduzindo que a dedutibilidade dos royalties
é absolutamente admitida.
I — Da Inaplicabilidade da Vedação Prevista na Alínea "d" do Parágrafo Único do Artigo
71 da Lei n° 4.506/64
- Alega que a vedação de dedução de royalties, prevista na alínea "d" do parágrafo único do
artigo 71 da Lei n° 4.506/64, não se aplica ao presente caso, pois a Botica, detentora da
marca "O Boticário", não é sócia da OBF, ora Impugnante.
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

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- Além disso as pessoas físicas Miguel Géllert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, sócios
da OBF, não são sócios da Botica, como quer fazer crer os Srs. Agentes Fiscais, conforme
se verifica no TVF.
- A lei não trata expressamente de grupo econômico ou sócios indiretos, limitando-se a
dispor sobre tratativas pactuadas entre partes relacionadas, quando os pagamentos de
royalties são feitos a sócios da empresa pagadora – o que não é o caso dos autos. A
tentativa de aplicar a vedação contida no dispositivo legal à Impugnante, sob o fundamento
de que tal dispositivo também abrange o grupo econômico, decorre de um intrincado
exercício hermenêutico, já que, da literalidade da lei, não é possível extrair as
consequências pretendidas pelos Srs. Agentes Fiscais. Cita decisão do CARF.
- As hipóteses de vedação do parágrafo único do artigo 71 da Lei n° 4.506/64 são taxativas.
Entender algo diferente disso representaria uma afronta ao princípio da segurança jurídica.
Nesse sentido, estender a vedação prevista a outras situações ali não descritas, não seria
mera interpretação da norma, mas efetiva e indevida aplicação de analogia para fins
tributários.
- Ainda, vedar a dedução de royalties sob o fundamento de que os pagamentos ocorrem
entre empresas de um mesmo grupo econômico ou entre sócios indiretos, como pretendem
os Srs. Agentes Fiscais, representa uma ingerência indevida do Fisco na gestão
coorporativa empresarial, sem qualquer previsão legal.
- Por fim, no que tange à controvérsia quanto ao alcance do termo "sócios" - previsto na
vedação da alínea "d" do parágrafo único do artigo 71 da Lei n° 4.506/64 - fato é que no
presente caso não houve pagamento de royalties a qualquer sócio da OBF (seja pessoa
física ou pessoa jurídica), já que a Botica, detentora da marca "O Boticário", não possui
participação societária na OBF (empresa pagadora).
- Contudo, ainda que se entenda que o termo "sócios" aplica-se às pessoas jurídicas, mesmo
que não previsto expressamente no dispositivo legal ora combatido, o Conselho de
Contribuintes já reconheceu que são dedutíveis os royalties pagos a sócio pessoa jurídica
com sede no Brasil, caso dos autos.
- Desse modo, conclui-se que os royalties pagos à Botica são integralmente dedutíveis,
motivo pelo qual essa C. Turma Julgadora deverá cancelar a autuação ora combatida, já que
a vedação prevista na alínea "d" do parágrafo único do artigo 71 da Lei n° 4.506/64 não se
aplica ao presente caso.
“II — Da Inaplicabilidade do Limite de Dedução de Royalties Quando Pagos para
Beneficiários Residentes no País - Da Revogação do Artigo 74 da Lei n° 3.470/58 pelo
Artigo 71 da Lei n° 4.506/64”
- O artigo 71 da Lei n° 4.506/64 revogou o limite para dedução fiscal dos royalties previsto
no artigo 74 da Lei n° 3.470/58, a partir do qual não há mais limite ou restrição para
dedutibilidade dos royalties, quando se trata de pagamentos realizados em favor de empresa
brasileira. Confrontando-se o que dispõe o artigo 71 da Lei n° 4.506/64 (atualmente
vigente) com a antiga norma que tratava da matéria em questão, é possível concluir que a
dedutibilidade de royalties foi inteiramente regulada.
- É regra a dedução das despesas com royalties para os beneficiários domiciliados no
Brasil, tendo sido estabelecidas apenas algumas exclusões, sendo que, no que concerne ao
pagamento de royalties a pessoas residentes no exterior, é possível notar que a
dedutibilidade não é uma regra.
- A Lei n° 4.506/64 estabeleceu expressamente que, para os beneficiários no exterior, deve-
se observar o limite de dedutibilidade periodicamente fixado pelo Ministro da Fazenda, ao
Fl. 1679
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passo que não existe razão legal vigente para impor restrições quantitativas ao pagamento
de royalties entre empresas domiciliadas no País (caso dos presentes autos). Cita doutrinas
e jurisprudência administrativa.
- O limite de 1% para a dedutibilidade dos royalties pagos à Botica pelo uso da marca "O
Boticário" exposto na Portaria MF n° 436/58, não pode ser utilizado, na medida em que se
encontra revogado pela ordem constitucional de 1988. Com a promulgação da Carta Magna
de 1988 restou estabelecido que os dispositivos legais que atribuíssem ou delegassem a
órgão do Poder Executivo competência assinalada pela Constituição Federal ao Congresso
Nacional, especialmente a ação normativa, estariam revogados, nos termos do artigo 25 do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ("ADCT"). Assim, a Portaria MF n°
436/58 deve ser tida por revogada desde o 181° dia que se sucedeu à promulgação da
Constituição Federal de 1988, conforme artigo 25 do ADCT. Cita doutrinas - Assim sendo,
em razão da revogação tácita da aludida Portaria o correto índice aplicável ao caso em tela -
caso se admita a aplicação de limites de dedutibilidade a royalties pagos internamente -
seria o de 5% previsto pelo caput do artigo 355 do RIR/99.

“III - Da Dedutibilidade dos Royalties mesmo na Ausência de Averbação do Contrato de
Licenciamento de Marca”
- O "Contrato de Licenciamento de Marca" firmado entre a OBF e Botica preencheu todos
os requisitos necessários para conferir validade ao negócio jurídico, nos termos do que
dispõe o artigo 104 do Código Civil.
- A remuneração só é possível pelo registro da marca expedida pelo INPI e, no caso em
questão, a marca "O Boticário" está registrada no INPI, conforme reconhecido pelos Srs.
Agentes fiscais no TVF.
- O fato de o "Contrato de Licenciamento de Marca" não estar registrado ou averbado no
INPI: (i) não significa que referido Contrato não exista, não seja válido e eficaz, bem como
que não tenha que ser cumprido pelas partes; (ii) não desqualifica as razões pelas quais são
pagos os royalties à Botica; e mais (iii) referidos royalties não deixam de ser necessários
para que a OBF mantenha o uso e fruição da marca "O Boticário" para a comercialização
dos produtos de seu portfólio, do qual decorrem, por sua vez, os rendimentos auferidos pela
Impugnante no decorrer de suas atividades empresariais, o que permite serem integralmente
dedutíveis do lucro real, nos termos do artigo 352 do RIR/99.
- O registro no INPI não é uma exigência quando se trata de pagamentos de royalties
realizados no Brasil. É uma opção. Em outras palavras, é uma conveniência das partes, e
não requisito de existência, validade ou eficácia, considerando o Contrato assinado. Isso
porque assim como há regra legal específica no artigo 71 da Lei n° 4.506/64 restringindo a
dedução integral dos royalties somente quando os pagamentos ocorrerem para beneficiários
localizados no exterior, referido dispositivo elenca a condição de registro apenas no caso de
pagamentos de royalties para residentes no exterior.
- Não há base legal para impor a exigência de registro como condição à dedutibilidade dos
pagamento de royalties entre empresas domiciliadas no País. Assim deverá esta C. Turma
Julgadora reconhecer a integral dedutibilidade do royalties pagos pela Impugnante e,
consequentemente, cancelar a autuação ora combatida.
“Autuação referente às despesas com ações de publicidade e propaganda – marca “O
Boticário"
- Alega que as "Despesas com Ações de Publicidade e Propaganda" correspondem a
pagamentos efetivamente realizados pela Impugnante aos seus prestadores de serviços de
Fl. 1680
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divulgação dos produtos referentes à marca "O Boticário", sendo a dedutibilidade legítima,
sendo que referidas despesas atendem a todos os requisitos de dedutibilidade do artigo 299
do RIR/99, eis que são elas operacionais, necessárias, usuais e normais ao desenvolvimento
das atividades empresariais da Impugnante, que ocorrem sob o sistema de franquia
empresarial (franchising).
- Além disso, não configuram como royalties, uma vez que não têm qualquer relação com
pagamento pela fruição de direitos, como querem fazer crer os Srs. Agentes Fiscais. A
divulgação da marca “O Boticário" é fundamental para a comercialização dos produtos
deste portfólio em território nacional, através do sistema de franquia, com vista a alcançar
os potenciais consumidores finais destes franqueados.
- Aduz que a requalificação das despesas de publicidade e propaganda incorridas com
terceiros, como se royalties fossem e pagos a proprietária da marca, foi realizada por mera
presunção e inconformismo dos Srs. Agentes Fiscais.
- Trata-se de despesas necessárias, na medida em que se justificam sob o aspecto gerencial
das atividades da Impugnante, bem como para o próprio exercício de sua atividade
principal, que no presente caso, consiste na comercialização de produtos em território
nacional, sob a sistemática de franquia.
- Cita o Parecer Normativo CST n.° 32 e acórdão do antigo Conselho de Contribuintes
acerca das despesas dedutíveis.
- As despesas serão operacionais (dedutíveis) quando forem justificáveis do ponto de vista
gerencial. Esse é o caso dos montantes despendidos pela Impugnante com a contratação de
prestadores de serviços para fins de divulgação do portfólio de produtos da marca "O
Boticário", que são essenciais aos seus negócios, os quais ocorrem sob a sistemática de
franquia, considerando os seguintes fatos inquestionáveis:
• As despesas estão realmente consubstanciadas em contratos juridicamente válidos e
verdadeiros, e em notas fiscais hábeis e idôneas de prestação de serviços, emitidas por
terceiros;
• Às despesas corresponderam efetivos pagamentos aos terceiros em relação aos valores
contratados;
• Os terceiros contratados efetivamente desempenharam os serviços de propaganda para
divulgação do portfólio de produtos da marca "O Boticário".
- Assim, considerando-se que as despesas com publicidade e publicidade incorridas pela
Impugnante estão diretamente relacionadas com a atividade por ela explorada (além de
serem escrituradas destacadamente em conta própria segundo o regime de competência), as
correspondentes dedutibilidades são ainda asseguradas pelo disposto no artigo 366 do
RIR/99 (em adição ao artigo 299 já referido).
- Transcreve o conceito de royalties, aduzindo que as despesas em questão não têm
qualquer relação com pagamento pela fruição de direitos, como pretenderam os Srs.
Agentes Fiscais, tratando-se de despesas de natureza bastante diferente: serviços.
- Ainda que não tivesse previsto no "Contrato de Licenciamento de Marcas" que a ora
Impugnante, na qualidade de franqueadora, arcaria com as "Despesas com Ações de
Publicidade e Propaganda" da marca licenciada, já seria inerente de sua atividade tal
despesa. Tanto é assim, que tal previsão no Contrato não é uma Cláusula, mas sim uma
consideração (premissa decorrente da atividade desempenhada pela Impugnante).
- O simples fato de o Contrato firmado entre a Impugnante e a Botica prever despesas com
publicidade e propaganda da marca concedida, não altera a natureza destas despesas para
Fl. 1681
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royalties, ao passo que tais despesas são incorridas pela Impugnante com terceiros e não
são uma contrapartida com a detentora da marca (Botica).
- Ante o exposto espera que esta C. Turma Julgadora reconheça a dedução dos
correspondentes valores nos anos-calendário 2014 e 2015, uma vez que estes não podem
ser arbitrariamente reclassificados como pagamento de royalties, como fez os Srs. Agentes
Fiscais.
- Ainda, a título de argumentação, a dedutibilidade integral de tais valores estaria garantida,
conforme demonstrado na presente defesa, não sendo aplicável ao presente caso as
vedações consignadas pelos Srs. Agentes Fiscais (indedutibilidade dos royalties),
ratificando as razões já expostas.
- Requer ao final o conhecimento e o provimento da Impugnação, com a consequente
declaração de nulidade do auto de infração, uma vez que não cumpriu as formalidades
essenciais (intrínsecas) ao ato de lançamento, dada sua iliquidez e incerteza no montante
exigido, configurando em vício material insanável de ofício.
-Na eventualidade de não ser acatada a preliminar supra, o que se admite apenas a título
argumentativo, a Impugnante requer a esta E. Turma Julgadora, pelas questões de mérito,
que cancele integralmente o auto de infração, reconhecendo (i) a dedutibilidade integral dos
royalties pagos à Botica, em virtude do uso e exploração da marca "O Boticário",
formalizados pelo "Contrato de Licenciamento de Marcas", como (ii) a legitimidade e
dedutibilidade das "Despesas com Ações de Publicidade e Propaganda" referentes à marca
“O Boticário" incorridas pela Impugnante.
Caso se entenda que as "Despesas com Ações de Publicidade e Propaganda" são, na
realidade, royalties pagos pela Impugnante à Botica - o que também se alega meramente ad
argumentandum - requer-se que ainda assim seja reconhecida integralmente a
dedutibilidade de tais despesas, pelos motivos expostos na presente Impugnação.
É o relatório.

Acórdão no 14-95.874 da 3a Turma/DRJRPO (e-fls. 3584 e ss) julgou improcedente a
impugnação apresentada e confirmou o Auto de Infração de IRPJ, relativo aos anos-calendários de
2014 e 2015. O Acórdão referido assim resumiu as razões da decisão, em ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
IRPJ. ROYALTIES. EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO.
São indedutíveis, na apuração do IRPJ, as despesas com royalties pagos a outra empresa,
quando verificado que ambas fazem parte do mesmo grupo econômico.
DESPESAS COM ROYALTIES PELO USO DE MARCA. DEDUTIBILIDADE. LIMITE
PERCENTUAL. BENEFICIÁRIO RESIDENTE NO PAÍS.
As despesas com royalties pelo uso de marcas têm sua dedutibilidade limitada a 1%,
independentemente do domicílio do beneficiário.
Fl. 1682
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GLOSA DE DESPESAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE MARCAS.
AVERBAÇÃO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e fruição de marcas
quando os respectivos contratos estão desprovidos de averbação junto ao Instituto Nacional
de Propriedade Industrial.
ROYALTIES. ABRANGÊNCIA.
Classificam-se como royalties as despesas para preservação dos direitos cedidos se, de
acordo com o contrato, fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito.
Cientificado da Decisão de Primeira instância em e 01/07/2019 (e-fls. 1559), o
contribuinte apresentou Recurso Voluntário em 29/07/2019, (e-fls. 1561) em que repete as razões
levadas à Primeira Instância.

É o relatório

VOTO VENCIDO

Lizandro Rodrigues de Sousa - Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo. Atendidas as demais condições de
admissibilidade, dele conheço.
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 1562 e ss) contra Acórdão n. 14-95.874 da 3a
Turma/DRRPO (e-fls. 3584 e ss) que julgou improcedente a impugnação apresentada e confirmou
Auto de Infração de IRPJ, relativo ao ano-calendário de 2014 e 2015.
A Infração imputada é "royalties" deduzidos indevidamente.
Segundo os autuantes “há triplicidade de normas tributárias infringidas” pela
Recorrente. As três infrações que redundaram na glosa de dedução de despesas com royalties pagos
à coligada Botica foram assim nomeadas no lançamento de ofício:
- "Da Infração Apurada – Royalties Pagos a sócios”;
- "Da Infração Apurada – Royalties pagos acima do Limite Dedutível";
- "Da Infração Apurada - Falta de Averbação do Contrato de Licenciamento".
A fiscalização ainda discorre sobre as despesas com ações de publicidade e
propaganda da marca O Boticário, previstas para serem pagas pela Recorrente no contrato de
Licenciamento de Marca, contabilizadas em rubrica apartada dos royalties, mas que os autuantes
caracterizam também como "royalties".
Fl. 1683
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De acordo o TVF, cada um dos três fundamentos da infração subsistiriam juntos ou
isoladamente para sustentar a autuação:
Nos subtópicos a seguir, serão demonstradas as normas tributárias que vedam a
dedução fiscal dos royalties pagos pela Fiscalizada, seja por conta de o pagamento
ter sido efetuado a empresa do mesmo Grupo, seja por conta dos valores estarem
acima do limite permitido ou pela falta do cumprimento de formalidade legal.
Conforme TVF (e-fls. 15 e ss), o enquadramento legal é:
4.1 – Não Dedução de Royalty pago à Sócios Pessoa Jurídica: (...) Art. 71, parágrafo único,
letra “d”, da Lei no 4.506/1964
4.2 - Não Dedução de Royalty por enquadra-se acima do limite permitido. (...) Art. 74 da
Lei no 3.470/58; Art. 12 da Lei no 4.131, 03/09/1962; Portaria MF no 436/1958 e art. 355, §
1o do RIR/99.
4.3 – A Falta de Averbação do Contrato de Licenciamento e a Não Dedução de Royalty:
Art. 140 da Lei no 9.279/96 e do § 3o do art. 355 do RIR/99.
A Recorrente afirma que as despesas com royalties pagos à coligada Botica seriam
dedutíveis, independentemente das três condições destacadas pelo Fisco, pois os royalties pagos
estão diretamente relacionados à necessidade da Impugnante de manter o uso e fruição da marca "O
Boticário" para a comercialização dos produtos de seu portfólio, do qual decorrem, por sua vez, os
rendimentos auferidos no decorrer de suas atividades empresariais. Isto permitiria serem
integralmente dedutíveis do lucro real. Cita o RIR/99, artigo 352, que tem como base legal o art. 71
da Lei n.° 4.506/64, aduzindo que a dedutibilidade dos royalties é absolutamente admitida. Aduz:

Ora, o enquadramento no disposto no artigo 352 do RIR/99 (que tem por base legal o
art. 71 da Lei n.° 4.506/64) não exclui qualquer outra condição legal de dedutibilidade. O fato de
que a despesa com royalties é admitida “quando necessária para que o contribuinte mantenha a
posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento” não dispensa que a
dedutibilidade também esteja condicionada, por exemplo, ao limite de valor permitido pelo caput
art. 74 da Lei no 3.470/58 (refletida no caput do art. 355 do mesmo RIR/99), ou que deva haver
(para se confirmar a dedutibilidade) a averbação no INPI do Contrato de Licenciamento de uso de
marca, conforme § 3o do art. 355 do RIR/99 (que tem por base legal o § 3o do mesmo art. 74 da Lei
no 3.470/58 e § 3o do art. 12 da Lei n. 4.131, de 1962).
Fl. 1684
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Importante lembrar que, devido a nova regulamentação no tema, o art. 74 da Lei no
3.470/58 foi revogado pela Lei no 14.596, de 14 de junho de 2023. Mas, permanecia válido para os
anos calendários 2014 e 2015, conforme atesta a consolidação trazida pelo RIR/2018 (Decreto no
9.580, de 22 de novembro de 2018).

DECRETO No 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018
(...)
Royalties
Art. 362. A dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o
contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição do bem ou do direito que produz o
rendimento ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, caput, alínea “a”) .
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao
“g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a
seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou
pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o
disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua
essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores
para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua
essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores
para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados
no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do
Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei
no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Assistência técnica, científica ou administrativa
Fl. 1685
DF CARF MF
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Art. 364. As importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas domiciliadas no exterior a
título de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, quer fixas, quer como
percentagem da receita ou do lucro, somente poderão ser deduzidas como despesas
operacionais quando satisfizerem aos seguintes requisitos ( Lei no 4.506, de 1964, art.
52, caput ):
I - constarem de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
II - corresponderem a serviços efetivamente prestados à empresa por meio de técnicos,
desenhos ou instruções enviadas ao País ou a estudos técnicos realizados no exterior por
conta da empresa; e
III - o montante anual dos pagamentos não exceder o limite estabelecido por ato do
Ministro de Estado da Fazenda, em conformidade com a legislação específica.
§ 1o As despesas com assistência técnica, científica, administrativa e assemelhados somente
poderão ser deduzidas nos cinco primeiros anos de funcionamento da empresa ou da
introdução do processo especial de produção, quando demonstrada a sua necessidade,
admitida a prorrogação por até mais cinco anos, desde que autorizada pelo Conselho
Monetário Nacional (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, § 3o) .
§ 2o Não serão dedutíveis as despesas a que se refere este artigo, quando pagas ou
creditadas ( Lei no 4.506, de 1964, art. 52, parágrafo único ):
I - pela filial de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz; e
II - pela sociedade com sede no País à pessoa domiciliada no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto.
§ 3o O disposto no inciso II do § 2o não se aplica às despesas decorrentes de contratos que,
posteriormente a 31 de dezembro de 1991, venham a ser assinados, averbados no INPI e
registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos
pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Limite e condições de dedutibilidade
Art. 365. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de
invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas
operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida (Lei no 3.470, de
1958, art. 74 ; Lei no 4.131, de 1962, art. 12, caput ; e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art.
6o ).
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, por ato do Ministro de Estado da
Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo,
considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, de acordo com o grau
de essencialidade (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, § 1o) .
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties por exploração de patentes
de invenção, uso de marcas de indústria e de comércio, e assistência técnica, científica,
administrativa ou semelhante, que não satisfizerem às condições previstas neste
Regulamento ou excederem os limites a que se refere este artigo, as quais serão
consideradas como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, art. 12 e art. 13) .
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título
de aluguéis ou royalties por exploração ou cessão de patentes ou por uso ou cessão de
marcas, e a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos
especializados) somente será admitida a partir da averbação do ato ou do contrato no INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições pertinentes,
na forma estabelecida na Lei no 9.279, de 14 de maio de 1996 ( Lei no 4.131, de 1962, art.
12 ).

Fl. 1686
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Há de se cumprir as determinações da legislação específica, que prevê as três
condições de dedutibilidade, destacadas pelo TVF, para royalties pagos.
Desta forma, não se confirma a alegação da Recorrente de que o artigo 71 da Lei n°
4.506/64 revogou (tacitamente) o limite para dedução fiscal dos royalties previsto no artigo 74 da
Lei n° 3.470/58, a partir do qual não haveria mais limite ou restrição para dedutibilidade dos
royalties, quando se trata de pagamentos realizados em favor de empresa brasileira. Para os anos
calendários 2014 e 2015 permaneciam válidos o limite de valores pagos de royalties (limite
calculado sobre a receita bruta) e a condição de averbação no INPI do instrumento que instituía o
pagamento de royalties, conforme imposto pelo artigo 74 da Lei n° 3.470/58, que dispunha:
Lei n. 3.470, de 28 de novembro de 1958.
(...)
Art. 74. Para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas como o define a
legislação do imposto de renda, somente poderão ser deduzidas do lucro bruto a soma das
quantias devidas a título de " royalties " pela exploração de marcas de indústria e de
comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhantes até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto
fabricado
ou
vendido. (Vide
Medida
Provisória
no
1.152,
de
2022) Vigência (Revogado pela Lei no 14.596, de 2023) Vigência
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do Ministro da
Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções de que trata este artigo,
considerados os tipos de produção ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de
essencialidade. (Revogado pela Lei no 14.596, de 2023) Vigência
§ 2o Poderão ser também deduzidas do lucro real, observadas as disposições deste
artigo e do parágrafo anterior, as quotas destinadas à amortização do valor das patentes de
invenção adquiridas e incorporadas ao ativo da pessoa jurídica. (Revogado pela Lei no
14.596, de 2023) Vigência
§ 3o A comprovação das despesas a que se refere este artigo será feita mediante
contrato de cessão ou licença de uso da marca ou invento privilegiado, regularmente
registrado no país, de acordo com as prescrições do Código da Propriedade Industrial
(Decreto-lei no 7.903, de 27 de agosto de 1945), ou de assistência técnica, científica,
administrativa
ou
semelhante,
desde
que
efetivamente
prestados
tais
serviços. (Revogado pela Lei no 14.596, de 2023) Vigência

Deve, portanto, o lançamento de ofício ser confirmado pela constatação da
desobediência à disposição legal que instituiu o limite aos valores pagos a título de royalties
(calculado sobre a receita bruta) e a condição de averbação, no INPI, do instrumento que instituía o
pagamento de royalties, conforme imposto pelo artigo 74 da Lei n° 3.470/58.
Mas, entendo que deve ser afastado o fundamento de que os royalties seriam
indedutíveis, também, porque foram pagos a sócio, no caso concreto. Como constante no Recurso
Voluntário, a beneficiária (Botica) não era sócia da Recorrente. Se a legislação quisesse limitar o
pagamento feito a controlador indireto, deveria se valer de ressalva no dispositivo legal, como o fez
na alínea seguinte (“e”, “2”) do parágrafo único do mesmo artigo:
Fl. 1687
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.868 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.726913/2018-54
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Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do
bem ou direito que produz o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem
distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes; (Vide
Medida
Provisória
no
1.152,
de
2022) Vigência (Revogada pelo Lei no 14.596, de 2023) Vigência
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando: (Vide
Medida Provisória no 1.152, de 2022) Vigência (Revogada pelo Lei no 14.596,
de 2023) Vigência
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em benefício da
sua matriz; (Revogado pelo Lei no 14.596, de 2023) Vigência
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a
voto; (Revogado pelo Lei no 14.596, de 2023) (Destaquei)

Quanto às alegações de fato e de direito que acompanham o Recurso Voluntário
consubstanciam-se em repetição do contido na Impugnação, e que foram precisamente rebatidos
pelo Acórdão Recorrido, motivo pelo qual reproduzo parcialmente a seguir seus termos como razão
de decidir:
Preliminarmente Aduz a impugnante a iliquidez e incerteza do montante exigido,
configurando em vício material insanável de ofício, posto que foi glosado, como
indedutível, relativo ao ano-calendário de 2015, o valor de R$ 9.745.049,33 referente a
infração de "Despesas com Ações de Publicidade e Propaganda caracterizadas como
Royalties”, sendo que, no entanto, no que tange ao ano de 2015, o valor que foi registrado
pela Impugnante na conta de resultado do exercício foi apenas de R$ 7.208.856,79,
conforme se verifica de sua escrituração contábil.
Entretanto tal alegação não procede. Isto porque os Auditores Fiscais deixaram bem claro,
no Termo de Verificação Fiscal às fls. 39/42, que:
Dessa forma, antes de adentrarmos nas nuanças do Contrato de Licenciamento de
Marca firmado entre a Fiscalizada e a BOTICA, o qual atribui à OBF a
responsabilidade pelas despesas de publicidade, propaganda e outras ações de
marketing da marca "O Boticário", é imperioso esclarecer qual é o montante que
está incluído nas contas de resultado dos exercícios de 2014 e 2015 (ACs 2014 e
2015 para efeito do IRPJ) que se refere à marca "O Boticário", já que, conforme
vimos nas respostas prestadas aos TIF's 008 e 012, os montantes declarados na
rubrica "(-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio" - código da conta
"3.01.01.07.01.20" das ECF's dos ACs 2014 e 2015 também incluem os gastos com
ações de marketing da marca "quem disse, Berenice?", que é de propriedade da
Fiscalizada OBF.
Assim, temos:
Fl. 1688
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.868 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.726913/2018-54
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Portanto, quando estivermos nos referindo ao montante despendido pela OBF com
despesas de publicidade, propaganda e outras ações de marketing da marca "O
Boticário" nos ACs 2014 e 2015, temos que ter em mente que não é o total
declarado nas ECF's e, sim, os valores apontados no quadro acima.
Portanto, foi corretamente lançado como base de cálculo do IRPJ o valor de R$
9.745.049,33, para o ano-calendário de 2015, referente à infração "Despesas com Ações de
Publicidade e Propaganda caracterizadas como Royalties”, posto tal valor se referir aos
dispêndios da OBF com despesas de publicidade e propaganda da marca “O Boticário”e
caracterizado como royalties indedutíveis, conforme se verá mais adiante. Ora, se fosse
para ser considerado o valor da conta contábil "Propaganda, Publicidade e Patrocínio" para
o ano de 2014 haveria de ser considerado o valor de R$ 15.614.412,80 e não de R$
9.261.181,77 lançado pela Autoridade Fiscal.
Assim, não há que se falar em vício insanável do lançamento fiscal e conseqüente nulidade,
já que o mesmo foi lavrado de acordo com as disposições legais e normativas, notadamente
o art. 142 do CTN.
Da indedutibilidade dos royalties
A impugnante traça assertivas a respeito dos royalties pagos à Botica, os quais estão
relacionados à sua necessidade de manter o uso e fruição da marca "O Boticário", do qual
decorrem os rendimentos auferidos no decorrer de suas atividades empresariais, e, por essa
razão, aduz que os mesmos devem ser considerados integralmente dedutíveis do lucro real.
Entretanto não é o que se vislumbra da legislação em tela.
O art. 352 do Decreto n.° 3000/99 (RIR), tendo como matriz legal o art. 71 da Lei n.°
4.506/64, prevê que os valores pagos a título de royalties serão deduzidos quando
necessários para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que
produz o rendimento. Entretanto tal condição não é absoluta, apresentando a lei em artigos
seguintes as hipóteses em que não há a dedutibilidade:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou
direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão
aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
(...)
Limite e Condições de Dedutibilidade
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de
patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como
despesas operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das
vendas do produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts.
501 e 504, inciso V (Lei no 3.470, de 1958, art. 74, e Lei no 4.131, de 1962, art. 12, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 6o).
Fl. 1689
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726913/2018-54
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§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro de
Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se
refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em
grupos, segundo o grau de essencialidade (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, §1o).
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties pela exploração de
patentes de invenção ou uso de marcas de indústria e de comércio, e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, que não satisfizerem às condições
previstas neste Decreto ou excederem aos limites referidos neste artigo, as quais
serão consideradas como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, arts. 12 e 13).
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a
título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de patentes ou pelo uso ou
cessão de marcas, bem como a título de remuneração que envolva transferência de
tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou
serviços técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do
respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições
pertinentes, na forma da Lei no 9.279, de 14 de maio de 1996. (grifos nossos)
Portanto, a legislação deixa bem claro que não serão dedutíveis as quantias pagas a título de
royalties que não cumprirem as condições previstas no Decreto ou excederem aos limites
previstos, sendo considerados como lucros distribuídos.
É o que ocorre nos autos, como se passará a demonstrar.
(...)
II) Limites para dedução dos royalties
A contribuinte alega que o artigo 71 da Lei n° 4.506/64 revogou o limite para dedução
fiscal dos royalties previsto no artigo 74 da Lei n° 3.470/58, a partir do qual não há mais
limite ou restrição para dedutibilidade dos royalties, quando se trata de pagamentos
realizados em favor de empresa brasileira.
No entanto, tal alegação não merece prosperar. O art. 355 do RIR/1999 (matriz legal: Leis
3.470/1958, art. 74, e 4.131/1962 art. 12, e Decreto-lei 1.730/79, art. 6o) dispõe que as
quantias devidas a título de royalties pelo uso de marcas de comércio podem ser deduzidas
como despesas operacionais até o limite máximo de 5% da receita líquida das vendas. O
seu §1° (matriz legal: art. 12, §1°, da Lei 4.131/1962) dispõe que o Ministro da Fazenda
estabelecerá e revisará periodicamente os percentuais admitidos para deduções,
considerando os tipos de produção ou atividade, segundo o grau de essencialidade.
Quanto ao argumento de que o art. 71 da Lei 4.506/1964 revogou o art. 74 da Lei
3.470/1958, assim se pronunciou o Supremo Tribunal Federal - STF:
"ROYALTIES - LIMITES PARA PAGAMENTOS A DOMICILIADOS NO PAÍS -
Deduções por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, em montante superior ao
limite estabelecido no art. 74, da Lei n. 3.470/58. Lei n. 4.506/64, art. 71 e seu
parágrafo único. RIR de 1966, arts. 232, 233 e 234. A Lei n. 4.506/1964, embora
haja estabelecido modificações, no que concerne a dedutibilidade de despesas como
royalties, não revogou o art. 74, da Lei n. 3.470/1958. RIR de 1966, arts. 174 e 175.
Acórdão que negou vigência ao art. 74, da Lei n° 3.470/1958, devidamente pré-
questionado, e ao art. 175, do RIR de 1966. Recurso extraordinário conhecido e
provido, para restabelecer a sentença. RE- 104368/SP. STF em 17.06.88. "
Publicado no DJU de 28.02.92.
Fl. 1690
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.726913/2018-54
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Na instância administrativa, assim se pronunciou o Conselho de Contribuintes - CC:
"LIMITES PARA PAGAMENTOS A DOMICILIADOS NO PAÍS - Cabe aplicar o
limite de que trata o artigo 233 do RIR/80 aos pagamentos cujo beneficiário seja
domiciliado no Brasil. O Supremo Tribunal Federal decidiu pela sua aplicabilidade,
tanto para os domiciliados no exterior, como no país". (Ac. 1°CC 103-15.378/94-
DOU 19/06/96).
O art. 233 do RIR/1980 corresponde ao art. 355 do RIR/1999.
O Parecer Normativo COSIT n.° 139/1975 esclareceu que a limitação percentual aplica-se a
qualquer pagamento, independentemente de o beneficiário ser domiciliado no país ou no
exterior, conforme sua ementa:
"Dedutibilidade de despesas com o pagamento de "royalties" e assistência técnica ou
semelhante: sujeitam-se aos percentuais fixados pela Portaria MF n° 436/58,
independentemente da situação do domicílio do beneficiário dos rendimentos".
A Portaria 436/1958 do Ministro da Fazenda fixou em 1% os royalties pelo uso de marca de
comércio ou nome comercial em qualquer tipo de atividade, quando o uso da marca ou
nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou fórmula de fabricação.
No que concerne à citada Portaria, a autuada aduz que o limite de 1% para a dedutibilidade
dos royalties pagos à Botica pelo uso da marca "O Boticário" não pode ser utilizado, na
medida em que se encontra revogado pela ordem constitucional de 1988.
(...)
A apreciação de alegações quanto a constitucionalidade ou legalidade de normas legais e
infra-legais vigentes foge à alçada das autoridades administrativas, que não dispõem de
competência para examinar hipóteses que suscitem a ilegalidade ou a inconstitucionalidade
de normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional.
Com efeito, a apreciação de assuntos desse tipo acha-se reservada ao Poder Judiciário, pelo
que qualquer discussão quanto aos aspectos da validade das normas jurídicas deve ser
submetida ao crivo deste poder. Por conseguinte, é inócuo suscitar tais alegações na esfera
administrativa, tendo em vista que é defeso a autoridades da Administração Pública, sob
pena de responsabilidade funcional, desrespeitar textos legais legitimamente inseridos no
ordenamento jurídico, em observância ao art. 142, parágrafo único, do CTN.
(...)
Ademais, ressalta-se ainda que a Solução de Consulta COSIT n.° 316/2014 assim dispôs:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
DESPESAS COM ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE. LIMITE APLICÁVEL.
Para efeito da apuração do Imposto de Renda - IRPJ - e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL -, a dedutibilidade das despesas com royalties está
condicionada às regras estabelecidas pelo Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
- RIR/99. A dedutibilidade está limitada por coeficientes percentuais a incidir sobre
a receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido, estabelecidos
conforme os tipos de produção ou atividade da pessoa jurídica, segundo o grau de
essencialidade, e determinados pela Portaria do Ministério da Fazenda no 436, de
1958.
III) Ausência de averbação do Contrato de Licenciamento de Marca
Aduz a impugnante, em síntese, que não há base legal para impor a exigência de registro
como condição à dedutibilidade dos pagamentos de royalties entre empresas domiciliadas
Fl. 1691
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.726913/2018-54
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no País, sendo que o Contrato de Licenciamento de Marca firmado entre a OBF e Botica
preencheu todos os requisitos do Código Civil necessários para conferir validade ao
negócio jurídico, postulando pela integral dedutibilidade dos royalties pagos e o
cancelamento da autuação.
No entanto, não procedem tais alegações. O art. 355, em seu § 4°, do Decreto n° 3.000/99
(RIR) assim prescreve:
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de
patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como
despesas operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das
vendas do produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts.
501 e 504, inciso V (Lei no 3.470, de 1958, art. 74, e Lei no 4.131, de 1962, art. 12, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 6o).
(...)
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a
título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de patentes ou pelo uso ou
cessão de marcas, bem como a título de remuneração que envolva transferência de
tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou
serviços técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do
respectivo ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais prescrições
pertinentes, na forma da Lei no 9.279, de 14 de maio de 1996.
Assim, não é correto afirmar que os pagamentos decorrentes de contratos que não estejam
registrados no INPI possam ser classificados como despesas dedutíveis, somente por
aplicação da regra geral prevista no art. 299 do RIR/1999.
O INPI é uma autarquia cuja finalidade principal é executar as normas que regulam a
propriedade industrial, tendo em vista sua função social, econômica, jurídica e técnica,
cabendo-lhe o registro dos contratos que impliquem transferência de tecnologia, contratos
de franquia e similares para produzirem efeitos em relação a terceiros, nos termos do artigo
211 da Lei no 9.279/1996 (Lei de Propriedade Industrial).
A autarquia, ao regulamentar o referido art. 211 da LPI, editou o Ato Normativo INPI no
135/97, que, em seu item 2, trouxe o seguinte entendimento:
2. O INPI averbará ou registrará, conforme o caso, os contratos que impliquem
transferência de tecnologia, assim entendidos os de licença de direitos (exploração
de patentes ou de uso de marcas) e os de aquisição de conhecimentos tecnológicos
(fornecimento de tecnologia e prestação de serviços de assistência técnica e
científica), e os contratos de franquia. (grifos nossos)
As informações prestadas pelo INPI em seu sítio eletrônico na Internet (www.inpi.gov.br),
assim dispõe sobre os efeitos da averbação:
Efeitos da averbação/registro
(...)
3. Autorizar a dedutibilidade fiscal, por delegação de competência da Receita
Federal e posteriormente por competência legal (Decreto No 3.000/99), das
importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de royalties pela
exploração ou cessão de patentes, pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título
de remuneração que envolva transferência de tecnologia (aquisição de know-how,
Fl. 1692
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.726913/2018-54
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assistência técnica, científica administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços
técnicos especializados) e franquia.
Portanto, constitui condição sine qua non a averbação no INPI do contrato de uso e
licenciamento de marcas para a dedudibilitade dos royalties pagos na apuração do IRPJ,
celebrado tanto entre empresas domiciliadas no Brasil, como com empresas sediadas no
exterior. E não é o que ocorreu no caso em tela, sendo procedente também por esse motivo
a glosa efetuada.
Despesas de publicidade e propaganda da marca “O Boticário” caracterizadas como
royalties
A contribuinte refuta tal caracterização, aduzindo que referidas despesas correspondem a
pagamentos efetivamente realizados aos seus prestadores de serviços de divulgação dos
produtos referentes à marca "O Boticário", sendo a dedutibilidade legítima posto que tais
despesas atendem a todos os requisitos do artigo 299 do RIR/99, eis que são operacionais,
necessárias, usuais e normais ao desenvolvimento das suas atividades empresariais, que
ocorrem sob o sistema de franquia empresarial, não se configurando como royalties.
No entanto, adoto o posicionamento e fundamentação adotados pelos Auditores Fiscais a
seguir transcritos:
No contrato e seus aditivos firmado entre as partes - DOC 05, está previsto o
pagamento de royalties variáveis em contrapartida ao direito transferido (cláusula 7a
- 6% da receita líquida obtida pela Licenciada).
Ocorre que, além da obrigação prevista na cláusula 7a do contrato, a Licenciada
OBF está arcando com despesas relativas às ações de publicidade e propaganda da
marca licenciada - "O Boticário".
Ou seja, a Fiscalizada, ao final de cada ano-calendário, arca com dois gastos em
contrapartida ao direito recebido de usar e explorar a marca “O Boticário":
1) Royalties variáveis estipulado em contrato (cláusula 7a) e,
2) Despesas com Publicidade e Propaganda da Marca "O Boticário".
Por outro lado, a proprietária da marca recebe, em contrapartida ao direito cedido,
duas vantagens:
1) Um percentual sobre o faturamento líquido obtido pela Licenciada - royalties
variáveis e,
2) As despesas com publicidade e propaganda de sua marca.
(...)
Por meio do TIF n° 012 - DOC 03, solicitamos que a Fiscalizada esclarecesse e
indicasse qual seria o instrumento contratual que a obriga desenvolver as ações de
publicidade e propaganda da marca "O Boticário", já que constatamos a existência
de despesas dessa natureza deduzidas das bases de cálculo do IRPJ e CSLL7 (TIF's
008 e 012 - DOCs 13 e 03), ou então que ela esclarecesse o motivo da inexistência
de cláusula contratual nesse sentido.
A resposta ao TIF 012 está juntada como DOC 16. Dela, extraímos os
esclarecimentos abaixo:
Fl. 1693
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Evidente está, então, que a obrigação de desenvolver as ações de publicidade e
propaganda da marca "O Boticário" advém do Contrato de Licenciamento de Marcas
- DOC 05.
Assim, não é pelo fato de a Fiscalizada estar qualificada como Franqueada, e de
possuir a expertise para operar o sistema de franquia da marca "O Boticário", que a
obrigação de desenvolver as ações de publicidade e propaganda são atraídas a ela
A responsabilidade pelas ações de publicidade e propaganda atribuídas à OBF
decorrem do contrato de Licenciamento de Marcas11. Não fosse pelo Contrato de
Licenciamento prever isso por certo a própria BOTICA se encarregaria de efetuar as
ações de propaganda, publicidade e marketing da marca de sua propriedade.
Desse modo, ao transferir, ceder o uso da marca "O Boticário", a BOTICA
encarregou a OBF da responsabilidade pela realização das ações de publicidade,
propaganda e outras ações de marketing, visando a divulgação da marca e dos
produtos 'O Boticário":
(...)
Observe-se que um dos objetivos buscados pelas ações de publicidade, propaganda e
marketing desenvolvidos pela OBF em relação à marca "O Boticário'7 é "fortalecer a
identidade das marcas franqueadas1'.
Por isso, é natural que as proprietárias das marcas transfiram os custos das ações de
publicidade e propaganda ao licenciado, pois a MARCA sobressai em relação ao
produto; o que o consumidor compra é a MARCA; o produto é apenas o que a
fábrica produz...
(...)
E, para atingir este "nome de qualidade superior", as ações de publicidade e
propaganda constituem-se na principal estratégia empresarial. Por isso, se não é a
proprietária da marca que irá desenvolver as ações de marketing, alguém terá de ser
responsável em fazê-las. Assim, no Contrato de Licenciamento da Marca "O
Boticário" essa incumbência ficou a cargo da Fiscalizada - a Licenciada OBF.
(...)
Como visto, a Marca do produto prevalece sobre o produto fabricado. Logo, os
investimentos anuais em ações de publicidade, propaganda e assemelhados vão
manter o valor da marca já conquistado, aumentar sua visibilidade, agregar mais
valor à marca, enfim, tornar a marca cada vez mais valiosa. Como dito pela
Fiscalizada em uma de suas respostas: vai "fortalecer a identidade das marcas
franqueadas".
Fl. 1694
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(...)
Assim, independentemente do produto a que se destina as diferentes ações de
marketing, ao final quem é beneficiada é a marca "O Boticário", pois a marca "O
Boticário" é composto de um portfólio de produtos.
E quem vai se beneficiar com o incremento de valor da marca senão a sua
proprietária? Lembramos que o contrato de licenciamento de uso e exploração de
marca de indústria e comércio firmado entre a Fiscalizada/Licenciada e a
Proprietária/Licenciante da marca pode ser rescindido apenas com uma simples
comunicação e sem qualquer indenização, conforme demonstrado abaixo pelos
textos retirados do Contrato, o que demonstra que, ao cabo, quem se aproveita da
valorização patrimonial da marca resultante dos investimentos anuais em ações de
propaganda e publicidade é a titular de sua marca:
Assim, conforme Contrato de Licenciamento de Marca firmado entre a Botica e a OBF –
independentemente de sua qualidade de franqueadora já que são contratos diversos - à essa
última ficou assentada a responsabilidade pelas ações de publicidade e propaganda tendo
por objeto “fortalecer a identidade das marcas franqueadas” conforme confessado pela
própria impugnante em resposta ao TIF 008 (Doc. 14). Ora, e quem se beneficia com o
incremento de valor da marca “O Boticário” senão a sua proprietária Botica? Não há como
se negar tal relação de causa e efeito e, como bem dito pelos Auditores Fiscais, se não
houvesse essa atribuição de responsabilidade à OBF por certo quem assumiria tais despesas
seria a Botica, sob pena de não ter a sua marca valorizada no mercado.
No âmbito da legislação tributária federal, a lei n° 4.506/64 enquadra como royalties os
rendimentos com a exploração e uso de direitos, incluindo as seguintes espécies
recompensatórias:
"Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei n°
2.287, de 1986)
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas
de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no
pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes.
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" todas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como: (Vide Decreto-Lei ns 2.287, de
1986)
I - As importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, participações ou interesses:
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração
do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do
locador do bem ou do cedente dos direitos;
Fl. 1695
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III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acordo com o contrato fizeram
parte da compensação pelo uso do bem ou direito;

Assim, pode-se dizer que a Lei n.° 4.506/64 inclui no conceito de royalties todos os
rendimentos recebidos pelo titular do direito pelo uso do mesmo, estipulados no Contrato
celebrado.
Tanto é que no caso dos autos, o Contrato de Licenciamento de Marcas (fls. 92/96) estipula
em sua cláusula 11a que o inadimplemento e/ou descumprimento de quaisquer termos ou
condições expressos acarretará a rescisão automática do mesmo, independentemente de
qualquer notificação ou interpelação judicial ou extrajudicial.
Corroborando tal assertiva, destaca-se os ensinamentos do doutrinador Denis Borges
Barbosa:
De qualquer forma, o art. 71 da Lei 4.506/64 dá a noção geral de aluguéis e
royalties, como um gênero coletivo, ao exigir, para ser lícita a dedutibilidade de tais
pagamentos, que estes sejam necessários para manter a posse, uso ou fruição de bens
ou direitos, os quais, por sua vez, produzem os rendimentos da empresa.
Assim, é royalty ou aluguel o montante destinado a remunerar o uso, fruição ou
posse de bem ou direito alheio, e que permanece como tal, já que os pagamentos
destinados à aquisição dos mesmos bens ou direitos não são dedutíveis (Lei
4.506/64, art. 71, parágrafo único, “c”, ressalvados os casos do art. 235 do RIR/80).
Mas, como é diversa a regulação dos royalties e aluguéis (por exemplo: royalty pago
a sócio é indedutível; o aluguel pago a sócio é dedutível, desde que dentro dos níveis
de mercado), resta sem resolução o que será uma coisa e o que será outra. Também
obscura é a fronteira entre os pagamentos de assistência técnica e os devidos como
royalties, como se verá na seção deste trabalho destinada a definição de assistência
técnica.
A Lei também regula os assessórios dos royalties. Segundo o art. 33, § 1o do RIR/80
(Lei 4.506/64, art.22, parágrafo único e Dec.-lei 1.642/78, art. 8o), no ponto
aplicável também à definição dos royalties em geral, inclusive os pagos por (///) ou
atribuídos às pessoas jurídicas, são também classificados como royalties os juros de
mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento destes. Este
princípio resulta em que, uma vez se deixe de pagar os royalties no tempo, forma e
lugar acordado, serão classificados como royalties os juros de mora, multas e demais
acessórios; o que ocorre, se o montante acrescido exceder os limites de valor da lei?
A hipótese é a de um royalty estipulado em 5% da produção do licenciado - limite
máximo permissível pela legislação. Caso se dê um atraso, e o montante devido
passe a ser 5,5%, por exemplo, o excesso seria indedutível, nos termos da legislação
vigente.
Outra hipótese de integração, nos royalties, de verbas de outra natureza está no art.
23, § 1o da Lei 4.506/64; os móveis ou benfeitorias, ou quaisquer outros bens do
titular do recebimento, cuja aquisição for imposta como condição para a celebração
do contrato. Assim, se o titular de uma patente obrigar à compra de insumos ou
componentes de sua propriedade para aceder na licença (no que se chama
Fl. 1696
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vulgarmente de tie-in arrangement e é proibido em geral pelas leis antitruste ou de
abuso do poder econômico), tal valor acrescerá a base de cálculo do limite de
dedutibilidade. As regras administrativas em vigor (AN-INPI no 15, item 2.2.1 - nota
e 3.2.1 - nota) contemplam a exclusão, na base de cálculo dos produtos importados
do licenciador ou de quem este indicar; o efeito é similar ao previsto na Lei
4.506/64, mas não é igual. Cabe, pois, adequar, no ponto, as normas administrativas
e as leis fiscais.
De outra parte, não é royalty o pagamento do custo das máquinas, equipamentos e
instrumentos patenteados (Lei 4.506/64, art. 23, § 2o; RIR/80, art. 33, § 2o).
Com efeito, difere o pagamento de royalty (rendimento pela exploração de direitos
de propriedade industrial, etc.) e o preço do bem físico em que a tecnologia
patenteada está inserida: uma coisa é o direito de reproduzir o bem (direito
intelectual) e outra o direito ao bem reproduzido. Um, é o fruto do direito
intelectual, outro, o resultado da alienação do corpus mechanicum.
Economicamente, no preço do bem fabricado sob licença, há uma parcela
correspondente aos royalties; este segmento do custo, porém, não é, juridicamente,
royalty.
No art. 23 da Lei 4.506/64, reproduzido somente no art. 34 do RIR/80, como se
valesse a disposição só no tocante às pessoas físicas (o que não ocorre) está também
a previsão de que, como royalties, também são entendidos:
I - as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, participações ou interesses; II - os pagamentos de juros, comissões,
corretagens, impostos, taxas e remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou
profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos
direitos; III - as luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias
pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; IV - as benfeitorias
e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para
preservação dos direitos cedidos, se de acordo com o contrato fizerem parte da
compensação pelo uso do bem ou direito; V - a indenização pela rescisão ou término
antecipado do contrato.
O primeiro item não necessita de comentário. O segundo item contempla, por
exemplo, o pagamento dos técnicos necessários à assistência tecnológica
suplementar necessária para, em alguns casos, pôr o objeto da patente em
exploração; as luvas e outros prêmios, a que se refere o terceiro item, não são
dedutíveis, mas ativáveis e amortizáveis proporcionalmente ao tempo do contrato
(Rir/80, art. 232, II; art. 71, parágrafo único da Lei 4.506/64)
Como as licenças prevêem, algumas vezes, que os ônus pela manutenção do direito
(pagar ao INPI, ao advogado, etc.) fiquem por conta do licenciado, o item IV se
aplica para incorporar tais valores ao montante dos royalties, inclusive para efeitos
de dedutibilidade.
Texto confeccionado por (1)Denis Borges Barbosa Atuações e qualificações
(1) Doutor em Direito Internacional e da Integração Econômica (UERJ, 2006);
Master of Laws (Columbia University School of Law, 1983); Mestre em Direito
Empresarial (UGF, 1982); Professor de Propriedade Intelectual na PUC/RJ, UERJ,
UCAM, FGV/SP e RJ, CEU/SP e Faculdades Curitiba.
Portanto, em sendo as despesas de publicidade e propaganda classificadas como royalties,
tais valores estão sujeitos às respectivas regras de dedutibilidade na apuração do IRPJ e, em
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não as cumprindo como já exposto no corpo desse Voto, sobre os mesmos deve haver a
apuração tal qual efetuado no lançamento em tela.
Conclusão:
Pelo exposto, voto pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito
tributário lançado.
Christiane Lucato Duarte Auditora Fiscal da Receita Federal do Brasil

Pelo exposto, voto por afastar a alegação de nulidade e negar provimento ao Recurso
Voluntário, mantendo integralmente o crédito tributário sob os fundamentos dos itens 4.2, 4.3 e 5
do TVF.
Lizandro Rodrigues de Sousa

VOTO VENCEDOR
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, redatora designada
Divirjo do eminente Relator quanto à natureza das despesas com publicidade
incorridas pela Recorrente.
Tais gastos foram realizados com fundamento em cláusulas contratuais firmadas com
a licenciadora da marca BOTICA. Contudo, o fato de a publicidade constar nos “considerandos” do
contrato não autoriza presumir que se trata de contraprestação devida à licenciadora. Como se sabe,
os “considerandos” têm natureza meramente declaratória, servindo à contextualização do ajuste e à
delimitação de responsabilidades, sem criar obrigações pecuniárias.
A redação contratual é clara ao consignar, na cláusula sétima, as obrigações das
partes — não havendo qualquer previsão de que a Recorrente deva pagar publicidade em benefício
da cedente. A ausência de tal obrigação na parte dispositiva do contrato reforça que o ônus
publicitário não foi imposto em favor da BOTICA, mas decorre de estratégia comercial da
Recorrente no desenvolvimento da rede franqueada.
Com efeito, nos termos do art. 3o, VII, “c”, da Lei no 8.955/94 (Lei de Franquias
vigente à época dos fatos), é facultado à franqueadora cobrar das franqueadas contribuição para
fundo de propaganda. É o que faz a Recorrente, assumindo despesas de publicidade para
fortalecimento da marca, o que, além de potencial receita, reverte em benefício próprio, como
atratividade da franquia e maior competitividade.
Ora, despesas que têm como destinatário o mercado consumidor e como beneficiária
a própria contribuinte não podem ser confundidas com royalties, nem submetidas às suas
limitações. Ausente pagamento à licenciadora, não há fato gerador de retenção na fonte nem
incidência do art. 71 da IN SRF 1/2000.
Fl. 1698
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Trata-se, portanto, de despesa ordinária, necessária e usual na atividade empresarial
da Recorrente, nos termos do art. 299 do RIR/99, plenamente dedutível para fins de apuração do
IRPJ.
Com essas considerações, voto por dar provimento ao recurso voluntário, afastando a
glosa relativa às despesas com publicidade.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

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