Tribunal: CARF
Processo: 15444.720046/2020-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE DE ASSIS FERRAZ NETO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-25

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ART. 33 DA LEI 11.488/2007. CESSÃO DE NOME. AUSÊNCIA DE PROVA DO DOLO ESPECÍFICO E DA EFETIVA INTERPOSIÇÃO. NÃO INDICAÇÃO NA DECLARAÇÃO NÃO É, POR SI, OCULTAÇÃO DOLOSA. NECESSIDADE DE PROVA DE SIMULAÇÃO. CANCELAMENTO.
A interposição fraudulenta exige prova cumulativa de cessão de nome sem interesse próprio, operação exclusiva de terceiros e dolo específico de acobertamento. Fiscalização não demonstrou que importador formal era mera interposta nem comprovou finalidade de acobertar real beneficiário, presumindo dolo da configuração objetiva. A não indicação de sujeitos na declaração de importação não caracteriza, por si só, ocultação típica, sendo imprescindível provar que decorreu de dolo ou simulação. Cancelamento do auto de infração.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. FINALIDADE ARRECADATÓRIA E FISCALIZATÓRIA. IDENTIDADE COM A PENALIDADE DO ART. 23, V, e §3o, DO DECRETO-LEI No 1.455/1976. TEMA 1.293/STJ. INAPLICABILIDADE DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DA LEI No 9.873/1999.
A penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, incidente nas hipóteses de interposição fraudulenta na importação, não ostenta natureza meramente administrativa. Sua estrutura típica, finalidade e efeitos revelam inequívoco conteúdo tributário, porquanto destinada a resguardar a arrecadação e a integridade da fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação de comércio exterior.
A conduta sancionada — ocultação do real adquirente da mercadoria importada — insere-se no núcleo das infrações tributárias dolosas, por alterar indevidamente a sujeição passiva, comprometer o valor aduaneiro e afetar a cadeia de incidência do Imposto de Importação, do IPI-Importação, do PIS-Importação e da COFINS-Importação.
À luz da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, não se aplica a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina à arrecadação ou à fiscalização tributária, hipótese que abrange a infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007.
Reconhece-se, portanto, a natureza jurídica tributária da penalidade, afastando-se a alegação de prescrição intercorrente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15444.720046/2020-59
ACÓRDÃO
3402-012.931 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
YACHT CENTER GROUP COMERCIO E IMPORTACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. ART. 33 DA LEI 11.488/2007. CESSÃO DE
NOME. AUSÊNCIA DE PROVA DO DOLO ESPECÍFICO E DA EFETIVA
INTERPOSIÇÃO. NÃO INDICAÇÃO NA DECLARAÇÃO NÃO É, POR SI,
OCULTAÇÃO DOLOSA. NECESSIDADE DE PROVA DE SIMULAÇÃO.
CANCELAMENTO.
A interposição fraudulenta exige prova cumulativa de cessão de nome sem
interesse próprio, operação exclusiva de terceiros e dolo específico de
acobertamento. Fiscalização não demonstrou que importador formal era
mera interposta nem comprovou finalidade de acobertar real beneficiário,
presumindo dolo da configuração objetiva. A não indicação de sujeitos na
declaração de importação não caracteriza, por si só, ocultação típica, sendo
imprescindível provar que decorreu de dolo ou simulação. Cancelamento
do auto de infração.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007.
NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. FINALIDADE ARRECADATÓRIA E
FISCALIZATÓRIA. IDENTIDADE COM A PENALIDADE DO ART. 23, V, e §3o,
DO DECRETO-LEI No 1.455/1976. TEMA 1.293/STJ. INAPLICABILIDADE DA
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DA LEI No 9.873/1999.
A penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, incidente nas
hipóteses de interposição fraudulenta na importação, não ostenta natureza
meramente administrativa. Sua estrutura típica, finalidade e efeitos
revelam inequívoco conteúdo tributário, porquanto destinada a resguardar
a arrecadação e a integridade da fiscalização dos tributos incidentes sobre
a operação de comércio exterior.
A conduta sancionada — ocultação do real adquirente da mercadoria
importada — insere-se no núcleo das infrações tributárias dolosas, por
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alterar indevidamente a sujeição passiva, comprometer o valor aduaneiro e
afetar a cadeia de incidência do Imposto de Importação, do IPI-Importação,
do PIS-Importação e da COFINS-Importação.
À luz da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, não
se aplica a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina à arrecadação ou
à fiscalização tributária, hipótese que abrange a infração prevista no art. 33
da Lei no 11.488/2007.
Reconhece-se, portanto, a natureza jurídica tributária da penalidade,
afastando-se a alegação de prescrição intercorrente.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de prescrição intercorrente e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário
para cancelar o Auto de Infração

Assinado Digitalmente
José de Assis Ferraz Neto – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Cynthia Elena de Campos, Jose de Assis Ferraz Neto, Laercio Cruz Uliana Junior (substituto[a]
integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 107-010.519,
proferido pela 14a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, que por
Fl. 702
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unanimidade de votos, em 28/07/2021, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa
abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015
MULTA POR CESSÃO DE NOME. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTES OU
BENEFICIÁRIOS.
A pessoa jurídica que ceder o seu nome para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros, com vistas ao acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários, incide multa do art. 33 da Lei no 11.488, de 2007.
DECADÊNCIA. INFRAÇÃO AO CONTROLE ADUANEIRO. Em se tratando de infrações
aduaneiras, o prazo de decadência para impor penalidade é de 5 (cinco) anos, a
contar da data da infração, segue o regramento especial disposto no art. 139 do
Decreto-lei no 37, de 1966.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o relatório
da decisão recorrida:
DA AUTUAÇÃO
Trata de lançamento de fls. 2/9, lavrado em 09/03/2020, complementado pelo
relatório de fiscalização de fls. 10/90, e cientificado em 17/03/2020 (fls. 529/531),
para constituir multa regulamentar por cessão de nome para a realização de
operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento dos
reais beneficiários, no montante de crédito tributário apurado de R$ 138.959,54.
Especifica a Autoridade Fiscal que:
RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO ANEXO AO AUTO DE INFRAÇÃO
[...] deve ser consignado que o objeto do presente processo é a embarcação
Prestige 450 Casco 33, sendo certo que o detalhamento das operações referentes
à citada embarcação encontra-se na parte final do texto.
1 -DA ORIGEM DA AÇÃO FISCAL
A ação fiscal decorreu do TDPF/RPF em epígrafe, que tinha como objeto a
verificação da regularidade da entrada de embarcações no país, admitidas
temporariamente pela fiscalizada, YACHT CENTER GROUP COMERCIO E
IMPORTACAO LTDA, doravante denominada simplesmente YCG.[...]
Nas pesquisas realizadas, foi verificado que as faturas utilizadas nas admissões
temporárias apresentavam formato diferente de outras faturas dos mesmos
exportadores emitidas para outros importadores brasileiros, fato que apontava
para possível falsidade dos documentos.
Fl. 703
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Outro indício de irregularidade observado foi o fato de terem sido usadas, no
processo de nacionalização de algumas embarcações, faturas com o mesmo
número das faturas usadas no processo de admissão temporária anterior da
mesma embarcação, alterando somente o campo forma de pagamento. Registre-
se que, em regra, nas sucessivas prorrogações do Regime de Admissão
Temporária, também eram usadas faturas com a mesma numeração.
Outra questão que saltou aos olhos da Fiscalização referia-se ao modus operandi
engendrado pela fiscalizada para algumas embarcações. Os bens eram admitidos
temporariamente para exposição em determinado evento náutico no Brasil e
permaneciam aqui, com a prorrogação do regime, até que fosse conveniente para
a fiscalizada a nacionalização ou até que fosse indeferido o pedido de prorrogação
da admissão temporária. [...]
2 - DA CONDUÇÃO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO
[...] Emitido o TDPF, os Auditores titulares do procedimento de fiscalização
deslocaram-se ao município de Angra dos Reis, em 02.08.2019, onde lavraram o
Termo de Retenção de Mercadorias e Nomeação de Fiel Depositário do Anexo 2 e
o Termo de Ciência e Intimação do Anexo 3.
Importante repisar que os mencionados termos se referiam às embarcações que
ainda se encontravam em Admissão Temporária no país, listadas a seguir: [...]
No dia 23.08.2019, a fiscalizada juntou ao dossiê 10010.079493/0819-68 pedido
de prorrogação, solicitando 60 dias para atendimento da intimação.
Posteriormente, em 29.08.2019, foi lavrado o Termo de Intimação 275/2019
(Anexo 4), no qual foram formuladas exigências de documentos referentes às
embarcações listadas a seguir, admitidas temporariamente pela fiscalizada, mas já
nacionalizadas ou reexportadas:
4) EMBARCAÇÃO PRESTIGE 450 CASCO 33 JEANNEAU:
FATURA COMERCIAL 11-074555
DI DE NACIONALIZAÇÃO No 15/0691711-0 REGISTRADA EM 15/04/2015 PORTO
DO RIO
PROCESSO 10711.721.579/2015-70
No dia 11.11.2019, a interessada anexou ao e-dossiê 10010.079493/0819-68 os
documentos do anexo 5, dentre os quais destacam-se novas faturas de algumas
embarcações que não haviam sido entregues à Aduana Brasileira nas admissões
temporárias realizadas no Brasil e nem mesmo nas nacionalizações realizadas,
bem como os DAU (Documento Administrativo único) que acobertaram a saída de
algumas embarcações dos países de procedência. Registre-se que referido
documento presta-se a formalizar importações ou exportações realizadas por
países membros da Comunidade Europeia.
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No dia 28.11.2019, foi encaminhado à fiscalizada o Termo de Intimação no
432/2019 (Anexo 13), no qual foram solicitadas informações e comprovantes dos
pagamentos das embarcações nacionalizadas pela YCG, como forma de facultar à
interessada a possibilidade de demonstrar que os pagamentos das embarcações
haviam sido feitos em datas e valores compatíveis com as operações declaradas
ao Fisco, devendo ser consignado que, passado o prazo concedido, referido termo
não foi atendido.
3 - DA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO
[...] Retornemos, então, ao caso da embarcação objeto do presente processo,
Prestige 450 Casco 33:
Bem admitido temporariamente em 2015 pela DI 15/0483770-5, registrada em
16/03/2015, processo 10711.721579/2015-70, para evento que seria realizado
entre 26 e 31 de março de 2015. Prazo concedido até 17/09/2015.
Em 15/04/2015 houve a nacionalização do bem, através da DI 15/0691711-0, com
a utilização de fatura com a mesma numeração.
Vejamos detalhes das faturas:
Fatura sem cobertura cambial usada na instrução da admissão temporária:

Fatura com cobertura cambial, usada na nacionalização:

Vejamos, agora, detalhe da nova fatura juntada pela própria fiscalizada ao e-
dossiê 10010.079493/0819-68:
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Analisando os detalhes dos documentos aqui reproduzidos, percebe-se que a
fiscalizada apresentou no processo de admissão temporária da embarcação uma
fatura sem cobertura cambial. Já na nacionalização, apresentou uma fatura com o
mesmo número da fatura usada na admissão, porém, com data diferente e
previsão de pagamento em 150 dias, no campo forma de pagamento. Finalmente,
na fatura apresentada agora para a fiscalização, com numeração e data diferentes
das anteriores, consta como forma de pagamento a informação até 9 de fevereiro
de 2015.
Analisando o DAU (Documento Administrativo único) que acobertou a exportação
da embarcação da França para o Brasil, datado de 11.02.2015, verifica-se que no
campo 37 (Regime) consta o código 1000. Vejamos detalhe do documento:

Recorrendo-se ao guia com orientações para preenchimento do DAU, formuladas
pela Direção Geral da União Tributária e Aduaneira da Comunidade Europeia
(anexo
7),
acessível
pelo
link
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidance_transitional
_sad_fr.pdf, constata-se, na folha 33, que o código 1000, usado no campo 37,
refere-se a exportação definitiva.
Fl. 706
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Verifica-se, também, que a fatura usada na exportação da embarcação na Europa,
constante do campo 40 do DAU, tem o número 11-107588, que diverge do
número das faturas apresentadas na admissão temporária e na nacionalização.
Na análise do DAU, portanto, conclui-se que a fiscalizada já havia adquirido em
definitivo a embarcação PRESTIGE 450, CASCO 33 em fevereiro de 2015, que saiu
da Europa em exportação definitiva para o Brasil já em fevereiro de 2015, tendo a
fiscalizada apresentado à Aduana Brasileira, tanto na admissão temporária como
na nacionalização do bem, documentos falsos que não correspondem à operação
efetivamente ocorrida na ocasião.
Importante registrar que a fraude perpetrada, que teria como um dos objetivos a
postergação do pagamento dos tributos devidos, prolongou-se, no tempo, desde
a admissão temporária acobertada pela DI 15/0483770-5, registrada em
16/03/2015, até 15/04/2015, quando houve a nacionalização do bem, através da
DI 15/0691711-0.
O presente caso ainda guarda uma outra irregularidade mais grave praticada pela
fiscalizada. Em diligência instaurada em desfavor do adquirente do bem no Brasil,
a pessoa jurídica AMSO PARTICIPAÇÕES S/A, CNPJ 05.824.068/0001-09, doravante
denominada simplesmente AMSO, constatou-se que YCG ocultou ao Fisco o real
beneficiário da operação de importação realizada, a citada pessoa jurídica AMSO.
4- FATOS E FUNDAMENTOS CARACTERIZADORES DA CESSÃO DE NOME POR
PARTE DE YCG
Restou claramente evidenciado na diligência realizada em AMSO que, embora a
YCG promovesse a importação do bem em nome próprio, formalmente
registrando a declaração de importação e dando uma aparência de legalidade à
operação, na realidade, referenciada prática era efetivada com o objetivo escuso
de ocultar ao Fisco o real beneficiário dessa operação, comprovadamente a
verdadeira encomendante da embarcação importada pela YCG através da
Declaração de Importação objeto deste Auto de Infração.
A referida operação foi efetuada sem a observância da legislação que estabelece
os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em
operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado (Lei no
11.281/2006 e Instrução Normativa SRF no 634/2006). [...]
4.2 - DOS FATOS QUE CARACTERIZAM A OCULTAÇÃO DO REAL BENEFICIÁRIO -
PROCEDIMENTO FISCAL DA EMPRESA AMSO
Tendo em vista tudo o que foi relatado até o momento, foi emitido o TDPF de
Diligência N° 0719500-2019-00665-0, a fim de que fossem averiguadas as
condições nas quais a embarcação PRESTIGE 450 CASCO 33, alvo deste relatório,
teria sido adquirida pela empresa AMSO da empresa importadora YCG.
Na diligência realizada, foram constatados os fatos a seguir, que demonstram
claramente a ocultação de AMSO realizada por YCG.
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O contribuinte AMSO anexa elemento importante para o trabalho que é um
contrato (Anexo 15) firmado entre ela e a YCG para que esta última prestasse os
serviços de importação para a posterior venda da embarcação PRESTIGE 450
casco 33. Retiramos trechos para ilustração.

Como pode ser observado a seguir, o contrato cujo objeto era a prestação de
serviço de importação para posterior venda da embarcação em questão foi
assinado em 16 de dezembro de 2014, portanto, antes da admissão temporária
do bem (16.03.2015) e da própria data de emissão da fatura apresentada ao Fisco:
Vejamos a forma de pagamento:

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O valor da venda da embarcação seria de R$ 2.536.000,00, considerando-se uma
lancha de R$ 750.000,00, que entraria no negócio como dação em pagamento.
Ressaltamos que em 16 de dezembro de 2014, na assinatura do contrato, a YCG já
havia inclusive recebido um sinal de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais),
sendo certo que o complemento do pagamento dar-se-ia da seguinte forma: um
barco que seria dado em dação de pagamento no valor de R$ 750.000,00
(setecentos e cinquenta mil reais), em 10 de janeiro de 2015, e 3 parcelas
sucessivas de R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais), em 16 de janeiro de
2015, 16 de fevereiro de 2015 e a terceira em 16 de março de 2015, além de um
valor de R$ 586.00,00 na entrega da embarcação em 20 de abril de 2015.
Fl. 709
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10
Como
já
descrevemos
anteriormente,
a
embarcação
foi
admitida
temporariamente pela importadora YCG, em 16 de março de 2015, pela DI
15/0483770-5, processo 10711.721579/2015-70, para evento realizado no
período de 26 a 31 de março de 2015, denominado RIO BOAT SHOW 2015, com a
utilização da fatura 11-074555, datada de 06 de fevereiro de 2015, onde vemos
no campo forma de pagamento a inscrição: SEM COBERTURA CAMBIAL.
Em 15 de abril de 2015, a empresa YACHT decidiu pela nacionalização do bem,
através da DI 15/0691711-0, registrada em 15/04/2015, utilizando para isso a
fatura 11-074555, a mesma utilizada na admissão temporária, porém com a
adulteração do campo forma de pagamento, que passou a apresentar a
informação 150 dias.
Destarte, resta bastante evidente que, quando a empresa YCG admitiu
temporariamente a embarcação, em 16 de março de 2015 para o evento RIO
BOAT SHOW, já existia um real beneficiário da operação de importação, o qual já
havia, inclusive, começado a pagar pelo bem.
Deve ser destacado, ademais, que não há como negar que se trata da mesma
embarcação, pois os números de motores conferem, ao compararmos a fatura 11-
107588, datada de 09 de fevereiro de 2015, e as outras de numeração diferente
(11-074555), adulteradas para os processos de admissão temporária e
nacionalização no Brasil.
Finalmente, é imprescindível repisar que, no dia 28.11.2019, foi encaminhado à
fiscalizada YCG o Termo de Intimação no 432/2019 (Anexo 13), no qual foram
solicitadas informações e comprovantes dos pagamentos das embarcações
nacionalizadas, como forma de facultar à interessada a possibilidade de
demonstrar que os pagamentos das embarcações haviam sido feitos em datas e
valores compatíveis com as operações declaradas ao Fisco.
Apesar de devidamente intimado, o contribuinte fiscalizado não apresentou os
documentos e informações exigidos, nem tampouco informou a devida razão para
o não atendimento da requisição contida em regular Termo de Intimação.
Por outro lado, informações extraídas do sistema E-FINANCEIRA, referentes a
movimentação bancária da empresa YCG, não apontam, no período em exame, a
transferência de recursos afetos à liquidação de contrato de câmbio, restando
caracterizada a impossibilidade de rastreamento dos recursos usados nas
operações de comércio exterior realizados pela fiscalizada.
Observados os fatos consignados, resta patente a incidência de mais uma
circunstância que bem denota a natureza irregular da importação ora em exame,
porquanto inexistente a devida comprovação do pagamento devido em razão da
importação efetivada e da consequente entrada do bem em território nacional.
Sendo assim, resta plenamente evidenciado, a partir dos documentos e
elementos apurados na presente fiscalização, no que pertine ao desembaraço da
embarcação Prestige 450 Casco 33, nacionalizada por meio da Declaração de
Fl. 710
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importação 15/0691711-0, que a empresa YCG promoveu de forma simulada
importação por encomenda de terceiros.
Assim, para obviar os obstáculos criados por Lei e por todos os instrumentos
legais que regem a matéria, exaustivamente apontados neste relatório, efetuou a
empresa YCG importação de produto exclusivamente em seu próprio nome,
documentando depois a transferência subsequente da embarcação, como se
tratasse de uma usual compra e venda de uma embarcação, burlando, assim, os
limites estabelecidos pela lei e demais atos infralegais para quem pretende operar
no comércio exterior.
5- CONCLUSÃO
Considerando as razões de fato e de direito aqui aduzidas, sujeita-se a fiscalizada
à aplicação da multa prevista no artigo 33 da Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
A penalidade encontra-se regulamentada pelo artigo 727 do Decreto
6.759/2009.[...]
Como consectário lógico de presente procedimento, foi efetivada autuação em
face da empresa AMSO para aplicação da pena de perdimento do bem.
A Autoridade Fiscal efetuou o lançamento com base no art. 33 da Lei no 11.488,
de 2007, regulamentado pelo art. 727 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo
Decreto no 6.759, de 2009, e nos arts. 217, 234, 235, 580, 584, 586, 673, 674,
incisos I, IV, V, e par. único, 675, inciso IV, 732, 734, 735, § 2o, 801, § 5o, 744, 745,
768, 727, do Decreto no 6.759, de 2009.

A empresa YACHT CENTER foi intimada da decisão de primeira instância em
05/10/2021 (e-fl. 683) e apresentou o Recurso Voluntário em 29/10/2021 (e-fl. 684/685) pelo qual
pediu que seja julgado improcedente o auto de infração.
Concluída a exposição dos fundamentos constantes do Relatório Fiscal, passa-se ao
registro dos principais argumentos apresentado no recurso voluntário.
Ressalte-se que as razões recursais reproduzem, em essência, os mesmos
fundamentos já veiculados na impugnação apresentada na instância de origem, motivo pelo qual,
por economia processual e para fins de clareza expositiva, adota-se, como síntese representativa
das teses defensivas, o trecho constante do voto proferido pela Delegacia da Receita Federal de
Julgamento (DRJ), o qual reproduz de forma precisa e fiel a linha argumentativa das partes
recorrentes.
Dos Argumentos da Recorrente YACHT CENTER:
I – APRESENTAÇÃO DA IMPUGNANTE
[...] 06. Toda essa apresentação da Impugnante vem a propósito de que a YCG,
desde janeiro/2012, é a concessionária e revendedora exclusiva das lanchas
Fl. 711
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francesas PRESTIGE, no Brasil, de tal forma que NÃO EXISTE POSSIBILIDADE DE
UMA LANCHA PRESTIGE SER EXPORTADA PARA O BRASIL SEM QUE A COMPRA
DESSA LANCHA SEJA REALIZADA ATRAVÉS DA IMPUGNANTE. Para deixar isso
absolutamente claro, a JEANNEAU forneceu DECLARAÇÃO (Anexo II – inclui
tradução juramentada da declaração abaixo) com o seguinte teor:

II – DATA DA OCORRÊNCIA DA INFRAÇÃO - DECADÊNCIA
07. Trata-se de auto de infração, com ciência do contribuinte em 17/03/2020 (fls.
529), que pretende aplicar a penalidade por cessão de nome à Impugnante, em
razão de suposta ocultação de encomendante (AMSO Participações) por ocasião
da importação da lancha PRESTIGE 450 CASCO 33.
08. Foi lavrado auto de infração em face da AMSO Participações para aplicação da
pena de perdimento à embarcação (PAF no. 10480.721714/2020-13).
09. A cronologia dos fatos está relatada no auto de infração às fls. 45:
Fl. 712
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10. Como a Impugnante recebeu o auto de infração em 17/03/2020, toda e
qualquer irregularidade relacionada à DI de admissão temporária está coberta
pela decadência, ainda que a pena aplicável seja perdimento, conforme
entendimento do e. STJ, firmado no RESP 643.185-SC (acórdão em anexo). Eis o
detalhe: [...]
14. O auto de infração imputa à Impugnante a conduta de registrar uma DI de
admissão temporária em 16/03/2020, quando essa deveria ter sido uma DI de
nacionalização. E o propósito do cometimento dessa irregularidade foi a
postergação do pagamento dos tributos. Eis o detalhe do auto de infração (fls.
50):

15. O fato gerador do imposto de importação – segundo o relato auto de infração
– foi o dia 16/03/2015 (dia do registro da DI de admissão temporária). Isso é
inequívoco, porque do contrário não haveria postergação de pagamento de
tributos.
16. Em outras palavras: se o auto de infração sustenta que houve fraude de
postergação de pagamento de tributos, então o fato gerador é o dia do registro
da DI de admissão temporária, que deveria ter sido tratada como DI de
nacionalização.
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17. Não é logicamente possível o auto de infração sustentar duas coisas opostas:
que houve postergação fraudulenta do pagamento do tributo, e que a data do
fato gerador é o dia 15/04/2020, data em que os tributos foram pagos.
18. Se houve postergação do pagamento, é porque o fato gerador ocorreu antes
(no dia 16/03/2015 – DI de admissão) e o pagamento depois (no dia 15/04/2015 –
DI de nacionalização).
19. O momento em que – segundo o encadeamento lógico do auto de infração –
deveria ter sido registrada uma DI de nacionalização com a inclusão do nome da
empresa encomendante (AMSO Participações) no campo “adquirente” é o dia
16/03/2015. Foi nesse dia que – segundo o auto de infração – a Impugnante
“cedeu seu nome” para a AMSO Participações.
20. O registro da DI de nacionalização no dia 15/04/2015 foi meramente a
consumação do delito de postergar o pagamento dos tributos, sem deixar de
recolhê-los. A cessão do nome, tal qual o auto de infração descreve, teria ocorrido
no dia 16/03/2015, e essa infração decaiu, porque o auto de infração foi recebido
pela Impugnante mais de cinco anos depois, em 17/03/2020.
[...]
III – INEXISTÊNCIA DE DOLO DE OCULTAR/CEDER NOME. PENALIDADE
APLICÁVEL – NO MÁXIMO – É AQUELA DO ARTIGO 711, III, DO RA/2009
22. O auto de infração imputa à Impugnante o dolo de postergar o pagamento
dos tributos aduaneiros, do dia 16/03/2015 para o dia 15/04/2015 (30 dias no
total).
23. A Impugnante reconhece – como reconheceu em todas as impugnações até
aqui – que realmente viu-se forçada, a partir de 2015, a postergar o pagamento
de alguns tributos aduaneiros devido à grave crise econômica que o país
atravessa, e que já dura mais de cinco anos.
24. Note-se, porém, que os documentos obtidos junto ao Governo da França
revelaram que não houve subfaturamento. A Impugnante postergou pagamento,
sim, mas não fraudou a fiscalização, nem reduziu a base de cálculo para o
pagamento dos tributos.
25. Quanto à empresa AMSO Participações, que o auto de infração afirma ser um
encomendante oculto, é preciso deixar claro que essa é uma empresa
patrimonial, que adquiriu o barco como destinatária final, para uso recreativo de
seus sócios.
26. A AMSO não é uma empresa que comercializa barcos, e que se ocultou na
operação para obter algum benefício, como por exemplo seria a quebra da cadeia
do IPI.
27. O auto de infração não descreve qual seria o dolo na ocultação desse
encomendante, nem qual o benefício ilícito que teria sido obtido com a omissão
do nome da AMSO Participações no campo “adquirente” da declaração de
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importação, até porque não existiu dolo nem benefício. Neste sentido, veja-se o
seguinte trecho da Ementa do Acórdão no. 3301-003.630 – 3a. Câmara /1a. Turma
Ordinária do CARF (Anexo III):
[...]
29. Nesses casos, em que não há dolo, mas apenas o descumprimento de uma
obrigação acessória, que é aquela de incluir o nome do encomendante no campo
“adquirente” da DI, a única penalidade aplicável é aquela do artigo 711, III, do
RA/2009 (1% do valor aduaneiro). [...]
30. O v. acórdão acima (Anexo III) é absolutamente preciso na interpretação da
legislação aduaneira. A falta de informação de um encomendante no campo
“adquirente” de uma DI, por si só, caracteriza APENAS a infração do artigo 711, III,
do RA/2009 (multa de 1% do valor aduaneiro).
31. Apenas quando for configurado o dolo de ocultar, de ceder o nome, é que
cabem as penalidades mais graves, de perdimento, substitutiva do perdimento, e
por cessão de nome. E não indiscriminadamente, em todo e qualquer caso, como
infelizmente procedem muitas repartições aduaneiras.
Ao final, a Interessada requer:
(i) seja reconhecida a decadência e julgado IMPROCEDENTE o auto de infração;
(ii) seja reconhecido que a multa passível de lançamento, neste caso, é aquela do
artigo 711, III, do RA/2009, consoante o precedente acima, do CARF, e por tal razão seja julgada
insubsistente a penalidade lançada, ou reduzido o percentual da penalidade, de 10% para 1%.
É o relatório.

VOTO
1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
2. Objeto do presente litígio
Conforme relatório, cinge-se a controvérsia na exigência em desfavor da empresa
YACHT CENTER GROUP COMERCIO E IMPORTACAO LTDA de multa por cessão de nome para
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento do real
beneficiário, no valor de R$ 138.959,54, relativamente à importação da embarcação PRESTIGE 450
CASCO 33, com base no art. 33 da Lei no 11.488, de 2007, regulamentado pelo art. 727 do
Regulamento Aduaneiro (Decreto no 6.759/2009).
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Para tanto, é necessário analisar os elementos constitutivos do tipo infracional
imputado, especialmente o elemento subjetivo consistente na finalidade de acobertar e a
natureza da conduta praticada pela Recorrente. Mas antes, analisemos as questões preliminares.
I. PRELIMINAR: Prescrição Intercorrente.
Enquadramento do Tema 1.293/STJ e relevância da Tese 3 para o caso concreto.
Antes de adentrar o mérito, cabe examinar a eventual ocorrência de prescrição
intercorrente no curso do processo administrativo, com fundamento no art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999, sob a égide do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema
Repetitivo no 1.293.
O presente processo encontra-se parado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) há mais de 3 (três) anos, desde o encaminhamento do recurso em
29/10/2021, configurando o requisito temporal para o exame da prescrição intercorrente. (e-fl.
684/685).
No referido julgamento, o STJ decidiu que a prescrição intercorrente se aplica às
infrações aduaneiras de natureza não tributária, fixando, contudo, em sua Tese 3, uma ressalva
expressa:
Não incidirá o art. 1o, §1o, da Lei 9.873/1999 quando a obrigação descumprida,
embora inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à
arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico
realizado.
Desse modo, a análise que se impõe no caso concreto não pode se limitar a uma
classificação abstrata da infração como "aduaneira", mas deve identificar qual o bem jurídico
diretamente protegido pela norma sancionadora e qual a finalidade imediata da obrigação
violada.
A inovação do STJ: criação de duas categorias obrigatórias de multas aduaneiras.
Conforme destacado inclusive pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o Tema
1.293/STJ introduziu uma estrutura inédita e vinculante para o sistema sancionatório aduaneiro,
na qual toda e qualquer penalidade aplicada em ambiente aduaneiro deve necessariamente se
enquadrar em uma de duas categorias:
Multas aduaneiras de natureza administrativa, ligadas ao cumprimento de deveres
instrumentais ou formais e sujeitas à prescrição intercorrente da Lei no 9.873/1999; e Multas
aduaneiras de natureza arrecadatória ou fiscalizatória, destinadas direta e imediatamente à
arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação, razão pela qual não se
submetem à prescrição intercorrente, conforme a exceção expressa da Tese 3.
Assim, por respeito e fidelidade à própria decisão do STJ, impõe-se, no caso
concreto, identificar qual é o bem jurídico tutelado pela multa prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007, para fins de correta classificação.
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Como se demonstrará, essa penalidade tutela diretamente a arrecadação, a
fiscalização e a integridade da relação jurídico-tributária — e, portanto, somente pode ser
enquadrada na segunda categoria, afastando a incidência da prescrição intercorrente.
CONTEXTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA E
DA FINALIDADE DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007
A adequada compreensão da natureza jurídica da penalidade prevista no art. 33 da
Lei no 11.488/2007 — e, sobretudo, do bem jurídico por ela tutelado — exige breve incursão no
contexto histórico e normativo que motivou sua criação e a evolução legislativa no combate à
interposição fraudulenta.
A interposição fraudulenta mediante ocultação do sujeito passivo não surgiu como
mera preocupação de caráter administrativo. A partir da década de 1990 e no início dos anos
2000, verificou-se a disseminação de estruturas artificiais de importação. Essas estruturas
baseavam-se na utilização de empresas recém-criadas, sem capacidade operacional, financeira ou
patrimonial, que figuravam apenas formalmente como importadoras, com o propósito de ocultar
o verdadeiro adquirente e manipular os efeitos tributários da operação.
Esse modelo instrumental, com empresas de curta duração e sem substância
econômica, servia como mecanismo para possibilitar o subfaturamento do valor aduaneiro,
reduzindo a base de cálculo dos tributos; viabilizar a blindagem patrimonial do adquirente final,
dificultando a cobrança de tributos e multas; manipular a sujeição passiva, afastando do alcance
da fiscalização o responsável econômico real; provocar a ruptura artificial da cadeia do IPI,
evitando a equiparação a industrial; permitir o uso indevido de regimes aduaneiros suspensivos; e
gerar severa distorção concorrencial pela redução ilícita da carga tributária.
Diante desse cenário, o legislador editou a Medida Provisória no 66/2002,
posteriormente convertida na Lei no 10.637/2002, que reformulou substancialmente o art. 23 do
Decreto-Lei no 1.455/1976, incluindo o inciso V, com o objetivo expresso de reprimir práticas de
ocultação dolosa que causavam dano ao erário — expressão, aliás, incorporada ao próprio caput
do dispositivo.
Posteriormente, com a edição da Lei no 11.488/2007, o legislador ampliou e
aperfeiçoou o combate à interposição fraudulenta, estabelecendo no art. 33, sanção específica e
autônoma para essa prática. Embora sejam dispositivos distintos, tanto o art. 23, V, do DL
1.455/1976 quanto o art. 33 da Lei 11.488/2007 compartilham a mesma ratio legis: a proteção da
integridade da relação jurídico-tributária no ambiente aduaneiro, por meio da repressão à
ocultação do real sujeito passivo da operação de importação.
Essa identidade de fundamento e finalidade entre as duas normas confirma que o
bem jurídico tutelado não é a regularidade formal do despacho aduaneiro, nem o mero controle
documental da movimentação de mercadorias. A conduta reprimida interfere diretamente na
constituição, na identificação e na higidez da relação jurídico-tributária. Afeta a veracidade do
valor aduaneiro; compromete a identificação do sujeito passivo; interfere na arrecadação de
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tributos incidentes na importação e na cadeia subsequente; impede a correta aplicação da
legislação de IPI; e atinge a própria concorrência tributária leal.
Assim, conclui-se que a multa prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, a exemplo
do que ocorre com a penalidade do art. 23, V, do DL 1.455/1976, não tutela um interesse
predominantemente administrativo, mas um interesse fiscal qualificado: a integridade da ordem
econômico-tributária no âmbito aduaneiro. Trata-se, portanto, de penalidade cujo fundamento,
finalidade e teleologia são inerentemente tributários.
REFLEXÃO: por que alguém ocultaria o sujeito passivo mediante fraude ou
simulação?
A infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 — que reprime a interposição
fraudulenta na importação — não se confunde com irregularidade formal, tampouco com mero
descumprimento procedimental. Trata-se de conduta dotada de evidente intencionalidade,
estruturada para produzir efeitos concretos sobre a esfera tributária.
A pergunta central para a adequada compreensão do tipo infracional é: qual seria a
razão econômica ou jurídica para que alguém deliberadamente ocultasse o verdadeiro adquirente
de uma importação?
A resposta decorre da própria experiência fiscal acumulada ao longo de décadas: a
ocultação do sujeito passivo somente faz sentido quando se pretende alterar artificialmente os
efeitos tributários da operação, seja para impedir a identificação do responsável, seja para reduzir
a carga tributária incidente.
A prática demonstra que a ocultação do real adquirente produz efeitos diretos
sobre a formação da relação jurídico-tributária. Ao deslocar artificialmente a sujeição passiva,
impede que o verdadeiro responsável seja identificado, fiscalizado ou cobrado, inviabilizando a
verificação de sua capacidade econômico-financeira e frustrando a atuação regular do Fisco. Além
disso, tal expediente frequentemente se associa a estratégias de subfaturamento, a manipulações
do valor aduaneiro, ao uso indevido de regimes especiais e à criação de blindagens patrimoniais
destinadas a impedir a recuperação de créditos tributários.
A ocultação do sujeito passivo também repercute sobre a cadeia de incidência do
IPI, pois inviabiliza a equiparação do adquirente real a industrial e desorganiza a dinâmica de
débitos e créditos, com impacto direto na concorrência tributária. Do mesmo modo, afeta a
própria base de cálculo dos tributos incidentes na importação, comprometendo a apuração
correta do valor aduaneiro.
Esses elementos evidenciam que o bem jurídico tutelado pelo legislador não é a
mera regularidade formal dos atos do despacho aduaneiro, mas a proteção da ordem econômico-
tributária, especialmente no que concerne à arrecadação e à fiscalização dos tributos do comércio
exterior.
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A fraude, portanto, só existe porque há tributos a serem fraudados. Na ausência de
incidência tributária relevante, não haveria racionalidade econômica para ocultar o sujeito
passivo. A conduta típica revela, assim, sua íntima vinculação com a estrutura tributária,
reforçando que a finalidade normativa do art. 33 da Lei no 11.488/2007, tal como ocorre com o
art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, é essencialmente fiscal, e não administrativa.
TESTE DE SUBTRAÇÃO: consequências da inexistência da penalidade
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em suas razões, trouxe valiosa
contribuição metodológica ao aplicar ao caso o denominado teste de subtração, instrumento útil
para identificação do bem jurídico tutelado pela norma. A lógica é simples: examina-se o que
ocorreria no sistema tributário caso a penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 fosse
retirada do ordenamento.
Esse exercício hipotético revela, com clareza, a finalidade eminentemente fiscal da
sanção.
A supressão da penalidade acarretaria, em primeiro plano, prejuízo direto à
arrecadação, pois as estruturas de interposição voltariam a ser utilizadas como mecanismo para
inviabilizar a cobrança dos tributos incidentes na importação. Empresas instrumentalizadas, sem
capacidade econômica real, permaneceriam como escudo para o adquirente oculto, e o crédito
tributário tornar-se-ia irrecuperável ante a inexistência de bens penhoráveis.
Em segundo lugar, haveria significativo comprometimento da fiscalização tributária,
que perderia instrumento essencial para identificar o sujeito passivo efetivo, aferir sua capacidade
financeira, apurar o valor aduaneiro real e reprimir práticas de subfaturamento, simulação e
blindagem patrimonial. A ocultação do adquirente é, por definição, mecanismo voltado a impedir
o lançamento correto dos tributos — sua reprimenda não pode prescindir de sanção adequada.
A eliminação da penalidade também promoveria a erosão da cadeia do IPI,
permitindo que o verdadeiro adquirente permanecesse fora do campo de incidência do imposto e
de suas regras de equiparação, comprometendo a tributação das saídas subsequentes, a apuração
de créditos e débitos e a concorrência leal no mercado interno.
Por fim, restaria comprometida a verificação do valor aduaneiro, visto que a
ocultação do sujeito passivo é frequentemente utilizada para viabilizar práticas de
subfaturamento. Sem a sanção correspondente, tais condutas passariam a carecer de resposta
estatal eficaz.
Do teste proposto pela PGFN extrai-se conclusão inequívoca: a retirada da
penalidade afetaria exclusivamente a arrecadação e a fiscalização tributária, e não a ordem
administrativa.
Disso decorre, com precisão metodológica, que o bem jurídico protegido pela
penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 — tal como ocorre com aquela do art. 23,
inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976 — é tributário, e não meramente administrativo.
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DA INADEQUAÇÃO DA QUALIFICAÇÃO ADMINISTRATIVA ATRIBUÍDA PELO STJ À
MULTA POR INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA (ART. 33 DA LEI No 11.488/2007)
O acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Declaração
no AgInt no REsp no 2.122.282/SP, embora tenha tratado especificamente da multa substitutiva
prevista no art. 23, inciso V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, afirmou que tal penalidade
possuiria natureza administrativa, por supostamente tutelar apenas o "controle das atividades de
comércio exterior" e não a arrecadação dos tributos incidentes sobre a importação.
Identidade normativa entre o art. 23, V, do DL 1.455/76 e o art. 33 da Lei
11.488/2007 Conforme demonstrado anteriormente, tanto o art. 23, V, do Decreto-Lei no
1.455/1976 quanto o art. 33 da Lei no 11.488/2007 compartilham a mesma ratio legis: reprimir a
ocultação fraudulenta do sujeito passivo nas operações de importação. Ambas as normas tutelam
o mesmo bem jurídico — a integridade da relação jurídico-tributária — e ambas foram criadas em
resposta ao mesmo fenômeno: a utilização de estruturas artificiais de importação para fraudar o
Fisco.
Desse modo, embora o julgado do STJ tenha se referido especificamente ao art. 23,
V, §3o, do DL 1.455/76, a qualificação atribuída àquela penalidade repercute diretamente sobre a
interpretação do art. 33 da Lei 11.488/2007, dada a identidade de fundamento, finalidade e
estrutura típica entre ambos os dispositivos.
Com a devida vênia, tal qualificação não se coaduna com a estrutura normativa da
infração nem com sua finalidade sancionatória, mostrando-se tecnicamente insuficiente para
determinar o regime jurídico aplicável a qualquer das duas penalidades.
Em primeiro lugar, a própria conduta típica sancionada — ocultar, mediante fraude,
o sujeito passivo da obrigação tributária — revela um ataque direto à formação da relação
jurídico-tributária. Não se trata de mera irregularidade administrativa de controle aduaneiro, mas
de fraude destinada a impedir a aplicação correta da legislação tributária, alterando contribuinte,
base de cálculo, alíquotas e responsabilidade fiscal. A conduta, portanto, incide justamente sobre
o núcleo da obrigação tributária.
Em segundo lugar, a multa prevista no art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76 substitui a
pena de perdimento, tradicionalmente reconhecida como sanção fiscal de máximo rigor para
hipóteses de fraude que inviabilizam a constituição do crédito tributário. A substituição do
perdimento por multa não altera a natureza da sanção; ao contrário, confirma que se trata de
instrumento de reação estatal a conduta que compromete a arrecadação tributária, e não de mera
medida administrativa ligada ao trânsito internacional de mercadorias. O mesmo raciocínio aplica-
se integralmente à penalidade do art. 33 da Lei 11.488/2007, que também foi concebida como
resposta proporcional e eficaz à interposição fraudulenta.
Em terceiro lugar, a fundamentação adotada no julgado ignora que tanto o art. 23,
V, do DL 1.455/76 quanto o art. 33 da Lei 11.488/2007 descrevem infração cujo bem jurídico
protegido é a higidez do lançamento dos tributos incidentes sobre a importação. A ocultação do
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real importador impede que se identifique o contribuinte correto, conduz a regimes tributários
indevidos, afeta o tratamento fiscal aplicável (em especial no âmbito do IPI) e cria cenário artificial
destinado à evasão ou elisão ilícita. O dano fiscal é, portanto, imediato e não meramente reflexo.
Em quarto lugar, ainda que o acórdão faça referência ao Tema 1.293/STJ, é
necessário observar que o precedente vinculante tratou de hipótese substancialmente diversa —
multa formal do art. 107, IV, "e", do Decreto-Lei no 37/1966 — na qual não houve fraude, nem
ocultação do sujeito passivo, nem alteração de elementos essenciais da obrigação tributária. A
ratio decidendi daquele tema não se transplanta automaticamente para as multas ora analisadas,
cujo pressuposto fático-jurídico é a fraude tributária.
Dessa forma, embora o acórdão citado tenha concluído pela natureza
administrativa da multa prevista no art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76, a estrutura normativa daquele
dispositivo — e, por identidade de razão, do art. 33 da Lei no 11.488/2007 —, sua função
repressiva de fraudes fiscais e, sobretudo, o núcleo típico da infração — a ocultação do sujeito
passivo da obrigação tributária — evidenciam que ambas as sanções possuem natureza tributária,
voltadas a resguardar a integridade da arrecadação e a veracidade da relação jurídico-tributária na
importação, sendo inadequado qualificá-las como infrações meramente administrativas voltadas
ao controle aduaneiro.
OUTROS ARGUMENTOS QUE ATRIBUEM NATUREZA ADMINISTRATIVA À MULTA
DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007
Apesar da clareza do critério estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no
Tema 1.293 — segundo o qual a natureza da infração depende do bem jurídico tutelado — parte
da doutrina tem sustentado que as multas por interposição fraudulenta, seja a substitutiva do
perdimento prevista no art. 23, inciso V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, seja aquela prevista
no art. 33 da Lei no 11.488/2007, possuiriam natureza meramente administrativo-aduaneira.
Cumpre examinar os principais fundamentos que embasam tal tese e demonstrar sua
inadequação.
O primeiro equívoco decorre da leitura segundo a qual o Tema 1.293 teria
classificado, de maneira automática, toda infração aduaneira como administrativa. Não foi essa,
porém, a construção do Tribunal Superior. Ao contrário, o STJ rejeitou categorias abstratas e
estabeleceu um critério material, voltado exclusivamente à identificação do bem jurídico
protegido. Assim, apenas as infrações cujo objeto seja o controle formal do despacho aduaneiro
sujeitam-se à prescrição intercorrente; por outro lado, quando a obrigação violada se destina
direta ou imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação,
a infração possui natureza tributária e se insere na exceção contemplada na Tese 3.
A questão central, portanto, não é terminológica, mas substancial: qual bem
jurídico o art. 33 da Lei no 11.488/2007 foi criado para resguardar? Como demonstrado nos itens
anteriores, trata-se de dispositivo voltado a proteger a integridade da relação jurídico-tributária da
importação, o valor aduaneiro, a identificação do contribuinte real, a higidez da cadeia do IPI e a
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prevenção de práticas de evasão fiscal. Não há, assim, elemento normativo que permita
enquadrá-lo no domínio das infrações administrativas formais. O mesmo raciocínio se aplica
integralmente ao art. 23, inciso V, do DL 1.455/76, dada a identidade de ratio legis entre ambos os
dispositivos.
Também não procede o argumento segundo o qual haveria contradição lógica em
reconhecer natureza tributária à multa, quando o perdimento — penalidade aplicável em alguns
casos de interposição fraudulenta — seria, em tese, administrativo. A premissa incorre em dupla
impropriedade.
De um lado, confunde forma de execução com natureza jurídica da sanção: o
perdimento e a multa substitutiva (no caso do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76) ou a multa
autônoma (no caso do art. 33 da Lei 11.488/2007) são instrumentos de reação estatal a um único
ilícito, cuja essência é a fraude praticada para ocultar o sujeito passivo. De outro, ignora que a
legislação trata o perdimento decorrente de fraude como sanção de caráter fiscal, associada
diretamente à proteção da arrecadação.
A mudança da modalidade de execução — pecuniária ou material — não altera o
bem jurídico protegido. Assim como uma obrigação tributária não deixa de ser tributária por ser
satisfeita em dinheiro, dação ou adjudicação, também a sanção decorrente da interposição
fraudulenta não muda de natureza em razão do mecanismo empregado para sua concretização.
Outro ponto frequentemente invocado diz respeito à Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 66/2002, que faria referência ao combate às "fraudes aduaneiras". A
interpretação extensiva desses termos, porém, desconsidera que Exposições de Motivos não
definem a natureza jurídica dos ilícitos e tampouco delimitam o bem jurídico tutelado.
A Medida Provisória no 66/2002 promoveu ampla reforma da legislação tributária e
aduaneira, incluindo dispositivos relacionados ao combate de práticas fraudulentas no comércio
exterior. Embora a Exposição de Motivos (EM) não trate especificamente da natureza jurídica da
multa substitutiva do perdimento prevista no art. 23, V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 — e
muito menos do art. 33 da Lei 11.488/2007, que é posterior —, ela oferece elementos relevantes
para a correta compreensão da finalidade normativa subjacente à reforma.
De acordo com a EM, o art. 29 da MP instituiu presunção legal destinada a
caracterizar operações por conta e ordem de terceiros, com o objetivo de criar instrumento mais
eficaz para o combate efetivo de fraudes fiscais praticadas em operações de comércio exterior:
18. O art. 29 pretende instituir presunção legal que caracterize operações por
conta e ordem de terceiros, com o objetivo de criar instrumento mais eficaz para
o combate efetivo de fraudes fiscais praticadas em operações de comércio
exterior.
O mesmo sentido é reiterado ao se afirmar que os arts. 59 e 60 da MP visam
aperfeiçoar a legislação aduaneira no que concerne à prevenção e ao combate a fraudes:
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43. Os arts. 59 e 60 visam aperfeiçoar a legislação aduaneira no que concerne à
prevenção e ao combate à fraudes.
A referência expressa a fraudes fiscais praticadas no âmbito do comércio exterior —
e não a meras irregularidades procedimentais — confirma que a motivação legislativa central foi
reforçar mecanismos de tutela da ordem fiscal, especialmente no que se refere à identificação do
sujeito passivo e à higidez da relação tributária incidente sobre a importação.
Ainda que a Exposição de Motivos não qualifique explicitamente a multa prevista no
art. 23, inciso V, como sanção de natureza tributária, o contexto normativo evidenciado no
documento demonstra que a reforma buscou dotar a Administração Tributária de instrumentos
mais eficazes para combater condutas fraudulentas que afetam diretamente a arrecadação e a
fiscalização dos tributos incidentes sobre o comércio exterior.
Esse mesmo contexto normativo aplica-se integralmente ao art. 33 da Lei no
11.488/2007, que foi editado em continuidade à mesma política legislativa de combate à
interposição fraudulenta, reforçando os instrumentos sancionatórios à disposição da
Administração Tributária.
Nesse contexto, a Exposição de Motivos reforça — ainda que de forma indireta — a
conclusão de que tanto a infração do art. 23, inciso V, do DL 1.455/76 quanto aquela do art. 33 da
Lei 11.488/2007 tutelam a ordem tributária, sendo, portanto, incompatíveis com a prescrição
intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999, nos termos da Tese 3 do Tema
1.293/STJ.
Observa-se também o entendimento de quem defende a natureza administrativo-
aduaneira das multas por interposição fraudulenta, valendo-se do argumento segundo o qual o
perdimento — por constar do art. 96, I e II, do Decreto-Lei no 37/1966 — possuiria natureza
administrativa, sustenta que seria logicamente impossível que sua conversão em multa (no caso
do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76) ou a aplicação de multa autônoma (no caso do art. 33 da Lei
11.488/2007) adquirisse natureza tributária. Afirma-se que tal transformação somente seria
possível se:
(1) o perdimento tivesse natureza tributária (o que reputam incompatível com a
Constituição e com precedentes do STF), ou
(2) um tipo infracional pudesse gerar sanção de natureza distinta, contrariando,
segundo alegam, a ratio decidendi do Tema 1.293/STJ.
Com o devido respeito, essa construção doutrinária não resiste ao cotejo técnico-
jurídico, especialmente quando confrontada com o critério vinculante estabelecido pelo Superior
Tribunal de Justiça no Tema 1.293.
O equívoco metodológico central reside na premissa adotada: parte-se da natureza
da pena (perdimento) para determinar a natureza da infração. O Tema 1.293, entretanto, afirma
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exatamente o contrário. O critério determinante é a natureza jurídica da norma de conduta
violada — e não da sanção aplicável. Como consignou expressamente o STJ:
É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser
observado para definir se determinada infração se submete ou não ao regime prescricional da Lei
9.873/1999.
Assim, o raciocínio deve partir da conduta típica descrita tanto no art. 23, inciso V,
do DL 1.455/76 quanto no art. 33 da Lei no 11.488/2007 — ocultação fraudulenta do sujeito
passivo — e de seus efeitos sobre a relação jurídico-tributária. É essa conduta, e não a forma de
execução da sanção (perdimento, multa substitutiva ou multa autônoma), que revela o bem
jurídico tutelado.
Além disso, a tese de que haveria uma suposta "contradição lógico-jurídica" caso o
perdimento fosse administrativo e a multa substitutiva ou autônoma, tributária, ignora que a
forma de satisfação da sanção não altera a natureza jurídica da infração. Também em matéria
tributária, é possível que o crédito seja satisfeito por mecanismos distintos (dinheiro, adjudicação
de bens, compensação, dação em pagamento), sem qualquer alteração da natureza tributária da
obrigação em si. Do mesmo modo, o fato de a Administração aplicar o perdimento quando a
mercadoria está disponível e a multa pecuniária quando não está — seja nos termos do DL
1.455/76, seja nos termos da Lei 11.488/2007 — não transmuta o bem jurídico protegido pela
norma sancionadora.
A crítica igualmente incorre em equívoco ao compreender o art. 96 do Decreto-Lei
no 37/1966 como dispositivo definidor de natureza jurídica das infrações. O referido dispositivo é
mera enumeração de espécies de penalidades — que convivem, na prática administrativa e
normativa, com bens jurídicos absolutamente distintos: saúde pública, meio ambiente, ordem
econômica do comércio exterior, e, especialmente, arrecadação tributária. A utilização de uma
mesma espécie sancionatória para finalidades múltiplas não tem o condão de uniformizar a
natureza jurídica de todas as infrações ali referidas.
Art. 96 - As infrações estão sujeitas às seguintes penas, aplicáveis separada ou
cumulativamente:
I - perda do veículo transportador;
II - perda da mercadoria;
III - multa;
IV - proibição de transacionar com repartição pública ou autárquica federal,
empresa pública e sociedade de economia mista.
Por fim, o próprio argumento doutrinário reforça, ainda que involuntariamente, a
tese aqui sustentada. Quando afirma que só seria possível reconhecer natureza tributária à multa
se o perdimento também o fosse, parte de uma premissa equivocada: trata como se a natureza da
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pena determinasse a natureza da infração. O Tema 1.293 rejeita expressamente esse raciocínio, ao
determinar que a análise deve recair sobre a finalidade material da obrigação descumprida.
No caso tanto do art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76 quanto do art. 33 da Lei no
11.488/2007, demonstrou-se de forma exaustiva que a finalidade normativa é impedir a fraude
fiscal consistente na ocultação do sujeito passivo, protegendo-se:– a integridade do valor
aduaneiro (base de cálculo dos tributos da importação);
– a correta identificação do contribuinte;
– a higidez da cadeia de IPI;
– a arrecadação;
– a verificação das condições econômico-financeiras do efetivo adquirente;
– e a preservação da concorrência tributária leal.
Tais elementos não são compatíveis com o conceito de infração administrativa
aduaneira voltada ao controle formal do trânsito de mercadorias. São características próprias de
infração tributária qualificada por fraude.
Desse cotejo, conclui-se que a crítica doutrinária não refuta — mas antes confirma
— a premissa fundamental do presente voto: a natureza das multas por interposição fraudulenta,
seja a substitutiva do perdimento prevista no art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76, seja a
autônoma prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, é definida pelo bem jurídico que a infração
visa proteger, conforme exige o Tema 1.293/STJ, e esse bem jurídico é inconfundivelmente
tributário.VI – Do argumento da severidade da sanção.
Também não resiste ao exame técnico o argumento segundo o qual a severidade da
sanção indicaria sua natureza administrativa ou inviabilidade como penalidade tributária. O
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 736.090 (Tema 863), reconheceu expressamente
a constitucionalidade de multas tributárias qualificadas que podem alcançar até 150% do débito
tributário em caso de reincidência. Essa orientação confirma que o caráter sancionatório robusto
não é incompatível com penalidades tributárias, desde que observados os princípios da
proporcionalidade e do não-confisco. Longe de afastar a natureza tributária, o precedente reforça
que fraudes fiscais dolosas — como a ocultação do sujeito passivo — legitimam respostas
sancionatórias mais intensas.
Esse entendimento aplica-se tanto à multa do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76
quanto à do art. 33 da Lei 11.488/2007, que também possui caráter sancionatório significativo
justamente por reprimir conduta dolosa de natureza fraudulenta com impacto direto sobre a
arrecadação tributária.
Alega-se, ainda, que a classificação da multa sob determinado "código de receita
aduaneira" revelaria sua natureza administrativo-aduaneira. Com a devida vênia, tal argumento
não se sustenta, seja sob a perspectiva dogmática, seja sob o ponto de vista da técnica legislativa.
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O código de receita não possui qualquer função qualificadora da natureza jurídica
da infração. Trata-se de instrumento meramente contábil, destinado à organização interna da
arrecadação, à escrituração das receitas e ao controle orçamentário da Administração. Esses
códigos não exprimem o bem jurídico tutelado, tampouco têm aptidão para definir se a infração é
administrativa, tributária ou penal. Servem unicamente para fins de processamento operacional
de pagamentos.
Assim, não é juridicamente sustentável concluir que a natureza das multas por
interposição fraudulenta — seja do art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76, seja do art. 33 da Lei
11.488/2007 — decorra da rubrica orçamentária sob a qual são contabilizadas. A natureza jurídica
da sanção não se define por critérios de escrituração interna, mas pelo conteúdo normativo da
infração e pelo bem jurídico protegido. Reduzir a análise a um elemento contábil seria incorrer em
formalismo superficial e tecnicamente inadequado, incompatível com o critério material fixado
pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293.Em síntese, o código de receita não oferece
parâmetro válido para a classificação jurídica das penalidades por interposição fraudulenta, nem
possui relevância para a identificação do bem jurídico tutelado, sendo irrelevante para a aferição
da natureza da infração e para a incidência, ou não, da prescrição intercorrente.
Sustenta-se, por fim, que as Súmulas no 160 e no 184 do CARF reforçariam a
classificação das multas por interposição fraudulenta como sanções de natureza meramente
administrativa-aduaneira. Com o devido respeito, tal posição não se sustenta, sobretudo à luz do
critério vinculante estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, segundo o qual a
natureza jurídica da infração deve ser definida a partir do bem jurídico diretamente tutelado pela
norma sancionadora, e não por classificações processuais, procedimentais ou contábeis.
A Súmula no 160 dispõe:
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23
do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao
recolhimento de tributos ou contribuições.
O enunciado não define a natureza jurídica da infração. Limita-se a esclarecer que a
aplicação da penalidade dispensa a comprovação individualizada de prejuízo ao recolhimento de
tributos. Essa dispensa, contudo, não afasta o caráter tributário da sanção — ao contrário, é
característica típica das infrações tributárias qualificadas por dolo, fraude ou simulação, nas quais
o dano fiscal decorre da própria conduta e independe de demonstração numérica específica.O
mesmo raciocínio aplica-se ao art. 33 da Lei 11.488/2007: a dispensa de comprovação de prejuízo
específico não descaracteriza a natureza tributária da sanção, mas reflete o reconhecimento de
que a interposição fraudulenta, por si só, compromete a integridade da relação jurídico-
tributária.A questão relevante não é se houve ou não prejuízo comprovado, mas sim qual bem
jurídico a norma visa proteger. E esse bem jurídico — como foi demonstrado — é a arrecadação e
a fiscalização dos tributos aduaneiros.
A Súmula no 184 estabelece:
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O prazo decadencial para aplicação de penalidade por infração aduaneira é de 5
(cinco) anos contados da data da infração, nos termos dos artigos 138 e 139,
ambos do Decreto-Lei n.o 37/66 e do artigo 753 do Decreto n.o 6.759/2009.
O enunciado não examina o bem jurídico protegido, tampouco define a natureza da
infração. Limita-se a fixar o prazo decadencial aplicável para penalidades por infrações aduaneiras,
em razão de remissão expressa contida nos arts. 138 e 139 do Decreto-Lei no 37/1966. Trata-se,
pois, de disciplina puramente procedimental.
A adoção de um determinado prazo decadencial não tem, por si só, qualquer poder
de qualificar juridicamente o ilícito como administrativo ou tributário. O critério procedimental
não se confunde com o critério material estabelecido pelo Tema 1.293 do STJ. A definição da
natureza jurídica da infração exige análise do bem jurídico tutelado, da finalidade normativa e dos
efeitos da conduta sobre a relação tributária, e não apenas do rito ou do prazo aplicável.
Seria metodologicamente incorreto inferir que, pela mera circunstância de uma
penalidade observar prazo previsto em legislação específica, ela automaticamente perderia sua
natureza tributária. Tal conclusão ignoraria a distinção fundamental entre normas de direito
material e normas de direito processual. O prazo decadencial constitui norma de natureza
processual-administrativa, que não tem o condão de alterar a essência material da infração.
Portanto, observa-se que nenhum dos enunciados sumulares examina o bem
jurídico tutelado pela norma sancionadora — critério vinculante estabelecido pelo Tema 1.293 do
STJ. As súmulas limitam-se a disciplinar aspectos adjetivos: a Súmula no 160 trata da dispensa de
prova do prejuízo; a Súmula no 184 regula o prazo decadencial. Ambas versam sobre matéria
procedimental, que não possui aptidão para definir a natureza material da infração.
A definição da natureza tanto da multa prevista no art. 23, inciso V, §3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 quanto daquela prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 exige análise
do bem jurídico tutelado pela norma sancionadora, exatamente como determinado pelo Tema
1.293 do STJ. Sob esse critério, ambas as penalidades possuem inequívoca natureza tributária, pois
tutelam diretamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos incidentes no comércio exterior.
Nesse contexto, as Súmulas no 160 e no 184 não afastam a incidência da Tese 3 do
Tema 1.293, nem possuem densidade normativa para redefinir a natureza das penalidades.
Diante do exposto, conclui-se que os argumentos fundados nas Súmulas no 160 e
184 do CARF não possuem aptidão para afastar a natureza tributária das multas por interposição
fraudulenta. Aplicando-se o critério vinculante do Tema 1.293 — análise do bem jurídico tutelado
— verifica-se que ambas as sanções (art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76 e art. 33 da Lei 11.488/2007)
protegem diretamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos aduaneiros, caracterizando
infrações de natureza eminentemente tributária. Consequentemente, aplica-se integralmente a
exceção prevista na Tese 3 do Tema 1.293/STJ, afastando-se a incidência da prescrição
intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999.
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Registro, ainda, que o Parecer PGFN/CAT no 153/2018 — frequentemente invocado
para sustentar a natureza administrativa das penalidades relacionadas à interposição fraudulenta
— não se presta, metodologicamente, a infirmar a natureza tributária das multas previstas tanto
no art. 23, V e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 quanto no art. 33 da Lei no 11.488/2007.Em
primeiro lugar, trata-se de parecer anterior ao julgamento do Tema 1.293/STJ, razão pela qual foi
elaborado sob premissas interpretativas que não refletem o critério material atualmente
vinculante, segundo o qual a natureza jurídica da penalidade deve ser definida a partir do bem
jurídico tutelado, e não da denominação legal, do órgão aplicador ou da localização normativa da
sanção.
O próprio fundamento central do parecer — a ideia de que tais multas protegeriam
apenas a "regularidade substancial dos atos de comércio exterior" — não resiste ao critério do
Tema 1.293, pois desconsidera que a ocultação do sujeito passivo atinge diretamente a formação
da relação jurídico-tributária, a definição do contribuinte, a fiscalização, o valor aduaneiro e,
portanto, a arrecadação dos tributos incidentes sobre a importação.
Assim, não possui densidade jurídica para fundamentar a classificação das multas
por interposição fraudulenta — incluindo aquela do art. 33 da Lei 11.488/2007 — como sanções
administrativas.
Ressalte-se, ainda, que a própria PGFN, em manifestações recentes nas sessões do
CARF, tem sinalizado a necessidade de reavaliar seus entendimentos anteriores à luz do
precedente repetitivo, reconhecendo que a distinção automática entre "multas administrativas" e
"multas tributárias" não pode prescindir da análise do conteúdo material da conduta e de seus
efeitos sobre a arrecadação.
Por tais razões, com a devida vênia, o Parecer PGFN/CAT no 153/2018 não constitui
argumento adequado para afastar a natureza tributária das penalidades em exame, nem para
justificar a incidência da prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999. O
critério vinculante hoje aplicável — o bem jurídico tutelado — conduz a conclusão diversa, como
demonstrado ao longo deste voto.
CONCLUSÃO SOBRE A NATUREZA JURÍDICA DA MULTA PREVISTA NO ART. 33 DA
LEI No 11.488/2007
À luz do arcabouço normativo, da evolução histórica da legislação repressiva à
interposição fraudulenta e da interpretação vinculante firmada pelo Superior Tribunal de Justiça
no Tema 1.293, verifica-se que a penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 — a
exemplo do que ocorre com aquela do art. 23, inciso V e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 — não
possui natureza meramente administrativa.
Sua estrutura típica, finalidade e efeitos revelam inequívoco conteúdo tributário,
pelos fundamentos a seguir expostos.
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Em primeiro lugar, a finalidade normativa da penalidade é resguardar a arrecadação
e neutralizar o dano fiscal decorrente da ocultação deliberada do sujeito passivo. A fraude
sancionada pelo dispositivo — destinada a ocultar o real adquirente da mercadoria importada
mediante interposição fraudulenta — tem por objeto imediato manipular a relação jurídico-
tributária incidente sobre a operação de comércio exterior.
Em segundo lugar, a natureza da conduta sancionada situa-se no núcleo das
infrações tributárias dolosas. A ocultação do real adquirente impede a identificação do
contribuinte correto, altera de forma indevida a sujeição passiva, compromete o valor aduaneiro,
afeta a carga tributária aplicável e permite a erosão da cadeia de incidência do IPI, configurando
típica fraude fiscal, não irregularidade aduaneira formal.
Em terceiro lugar, a base de cálculo da multa prevista no art. 33 da Lei 11.488/2007
— o valor aduaneiro — evidencia a vinculação estrutural da penalidade com o regime tributário,
pois o valor aduaneiro constitui precisamente a base legal para apuração do Imposto de
Importação, do IPI-Importação, do PIS-Importação e da COFINS-Importação. Trata-se, portanto, de
critério de quantificação eminentemente fiscal.
Em quarto lugar, as consequências sistêmicas da supressão da penalidade
demonstram o seu caráter tributário: a ocultação prosperaria sem reação sancionatória adequada,
inviabilizando a cobrança de tributos, impedindo a responsabilização do adquirente real,
favorecendo o subfaturamento, a blindagem patrimonial e a evasão fiscal, com prejuízo direto à
arrecadação.
Por fim, a hipótese ajusta-se integralmente ao que dispõe a Tese 3 do Tema
1.293/STJ, segundo a qual não se aplica a prescrição intercorrente do art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina direta e imediatamente à arrecadação ou
à fiscalização dos tributos incidentes sobre a importação.
A infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 incide exatamente sobre esse
núcleo: a arrecadação e a fiscalização tributária da operação de comércio exterior. Sua identidade
de finalidade, estrutura típica e bem jurídico tutelado com a multa do art. 23, inciso V e §3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 reforça que ambas as penalidades integram o mesmo sistema de
proteção da ordem tributária no âmbito aduaneiro.
Diante de todo o exposto, concluo que a multa prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007 possui natureza jurídica tributária, razão pela qual não se lhe aplica o regime
prescricional do art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999, devendo ser afastada a alegação de prescrição
intercorrente.
II - DO MÉRITO
A controvérsia cinge-se à configuração ou não da infração prevista no art. 33 da Lei
no 11.488/2007, que sanciona com multa de 10% do valor da operação a pessoa jurídica que ceder
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seu nome para operações de comércio exterior de terceiros, com vistas ao acobertamento dos
reais intervenientes ou beneficiários.
Trata-se de sanção grave, aplicável apenas aos casos em que se comprove, de forma
inequívoca, a utilização fraudulenta de pessoa jurídica como mera "laranja", desprovida de
interesse comercial próprio, com a finalidade específica de ocultar o verdadeiro importador das
autoridades aduaneiras.
Justamente em razão dessa gravidade, o ônus probatório recai integralmente sobre
a fiscalização, que deve demonstrar não apenas a ocultação objetiva, mas sobretudo o dolo
específico de acobertar exigido expressamente pelo tipo legal através da locução "com vistas a".
Passo à análise dos elementos constitutivos do tipo e sua demonstração no caso
concreto.
O primeiro elemento nuclear do tipo é a existência de pessoa jurídica que figure
formalmente na operação, mas que, na realidade, não possua qualquer interesse comercial
próprio, atuando apenas para emprestar seu nome à operação de terceiros.
A fiscalização tinha o ônus de demonstrar que a Recorrente YACHT era empresa
meramente interposta, sem atividade empresarial genuína, sem relacionamento com o
exportador, sem assunção de riscos e sem benefício legítimo na operação.
Esse ônus não foi satisfeito.
Os elementos dos autos revelam quadro diametralmente oposto ao perfil típico de
empresa que atua como "laranja". A Recorrente possui atividade empresarial consolidada no
mercado brasileiro, atuando como concessionária autorizada das marcas no Brasil, operando no
segmento de embarcações de luxo, com estrutura operacional própria, funcionários e
estabelecimento comercial regular (e-fls. 594 a 602).
A Recorrente mantém relacionamento comercial direto com o estaleiro exportador
francês, figurando legitimamente nos documentos de exportação da França. O próprio fabricante
confirmou que não realiza vendas para o Brasil senão através da YACHT (e-fls. 603 a 607).
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Ademais, a fiscalização não comprovou que a Recorrente estava alheia aos riscos e
benefícios da operação. Os autos indicam que a empresa intermediou a negociação, recebeu
embarcação usada na permuta da empresa AMSO SA. O valor da venda da embarcação seria de R$
2.536.000,00, considerando-se uma lancha de R$ 750.000,00, que entraria no negócio como dação
em pagamento.
As informações prestadas pela recorrente apontam para operação comercial
regular, com negociação de preços, condições de pagamento e permuta de bem usado, elementos
característicos de intermediação comercial genuína, ainda que eventualmente inadequada quanto
ao regime jurídico aplicável (e-fls. 352 a 363). (Anexo 15)
Fl. 733
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Fl. 734
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Nos casos típicos de cessão de nome sancionados pelo art. 33, a atividade
empresarial é inexistente ou fictícia, ou não há relacionamento genuíno com o exportador, ou não
há interesse comercial próprio, ou mesmo não há assunção de riscos e não há benefício legítimo.
A fiscalização não demonstrou que a recorrente se enquadrava nesse perfil.
O tipo infracional exige que a operação seja de terceiros, isto é, que a cedente
figure formalmente em operação que não lhe diz respeito economicamente, sendo
completamente estranha aos seus interesses comerciais.
A fiscalização tinha o ônus de demonstrar cabalmente que a operação era
exclusivamente da empresa AMSO e que a empresa YACHT não tinha absolutamente nenhum
interesse econômico na transação.
Novamente, esse ônus não foi satisfeito.
A fiscalização limitou-se a constatar que havia encomendante predeterminado, mas
não demonstrou que isso, por si só, caracteriza operação exclusivamente de terceiros no sentido
exigido pelo art. 33.
Há diferença conceitual fundamental entre importação por encomenda irregular –
caracterizada pela não observância dos requisitos formais da Lei 11.281/2006 – e cessão de nome
fraudulenta – caracterizada pela interposição dolosa para acobertar o real importador.
A
primeira
constitui
irregularidade
de
forma,
podendo
decorrer
de
desconhecimento ou interpretação equivocada da legislação, sem exigir dolo específico. A
segunda constitui fraude substancial, exigindo demonstração inequívoca de finalidade ilícita.
No caso concreto, a empresa AMSO não importou diretamente a embarcação, mas
adquiriu o bem da YACHT no mercado interno, mediante contrato de compra e venda nacional (e-
fls. 352 a 363). A operação revela estrutura de intermediação comercial, ainda que eventualmente
irregular quanto aos requisitos formais da importação por encomenda.
A fiscalização confundiu intermediação comercial inadequada quanto ao regime
jurídico com interposição fraudulenta para acobertar. O que não foi demonstrado é que a
recorrente estava completamente alheia à operação, requisito essencial para caracterizar
operação exclusivamente "de terceiros" nos termos do art. 33.
A expressão "com vistas a" presente no art. 33 da Lei no 11.488/2007 não é mera
redundância legislativa. Ela denota elemento subjetivo específico do tipo, exigindo que a conduta
seja praticada com a finalidade determinada e consciente de acobertar os reais intervenientes ou
beneficiários.
O dispositivo exige dolo específico, não se contentando com dolo genérico ou mera
negligência. A ocultação de fato (elemento objetivo) não demonstra, por si só, a finalidade de
acobertar (elemento subjetivo essencial do tipo).
Fl. 738
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A fiscalização presumiu o dolo a partir da mera estrutura da operação. O raciocínio
empregado foi singelo: empresa AMSO foi ocultado da declaração de importação, logo a empresa
YACHT quis acobertá-lo, logo há cessão de nome.
Esse raciocínio é manifestamente insuficiente em matéria sancionatória gravosa
que exige dolo específico.
Em matéria sancionatória, presunção não substitui prova. A ocultação objetiva
verificada pode ter decorrido de múltiplas causas que não implicam necessariamente dolo de
acobertar: desconhecimento da legislação específica sobre importação por encomenda,
interpretação equivocada sobre o regime aplicável, impossibilidade técnica percebida em razão de
limitações do sistema sem habilitação prévia do encomendante, conveniência operacional
inadequada, ou erro na escolha do regime jurídico.
A fiscalização não afastou essas interpretações alternativas plausíveis. Não
demonstrou, de forma conclusiva, que a única explicação razoável para a estrutura da operação
seria o dolo específico de acobertar a empresa AMSO.
Aspecto crucial não demonstrado pela fiscalização: a inexistência de qualquer
benefício ilícito que justificasse a suposta ocultação dolosa.
Em casos típicos de cessão de nome, há sempre vantagem ilícita clara que motiva a
ocultação fraudulenta: ocultar débitos fiscais do real importador para viabilizar operação que lhe
seria vedada; permitir operação de pessoa juridicamente impedida; viabilizar subfaturamento de
mercadorias mediante interposição; evitar fiscalização específica sobre contribuinte com histórico
irregular; ou obter benefícios fiscais indevidos mediante estrutura fraudulenta.
A fiscalização não identificou nem demonstrou qualquer dessas vantagens ilícitas
típicas no caso concreto.
Não há subfaturamento, pois o valor aduaneiro declarado não foi questionado. Não
há débitos da empresa AMSO sendo ocultados, não constando que estivesse impedido de
importar. Não há benefício fiscal indevido obtido pela estrutura. Não há impedimento legal para
pessoa física importar embarcações. Não há ocultação da origem ou qualidade da mercadoria.
Importante registrar ainda que a Recorrente Yacht apresentou 2 contratos de
câmbio que lastrearam a presente operação de importação no valor total de 323.205,00 euros. (e-
fls. 639 a 655)
A única "vantagem" que se poderia mencionar seria a postergação de tributos
mediante utilização irregular do regime de admissão temporária. Mas essa vantagem, ainda que
irregular e passível de sanção autônoma, não decorre da ocultação da empresa AMSO e não
guarda relação necessária com o dolo de acobertar o encomendante.
A própria Recorrente admitiu expressamente que utilizou a admissão temporária
para adiar o pagamento dos tributos devido a dificuldades financeiras. Essa motivação de natureza
Fl. 739
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financeira, embora configure irregularidade autônoma, não se confunde com a finalidade dolosa
de ocultar o beneficiário final das autoridades aduaneiras.
São motivações absolutamente distintas que não devem ser confundidas: postergar
tributos por dificuldades financeiras é uma coisa; acobertar beneficiário com finalidade
fraudulenta específica é outra completamente diversa, exigindo prova própria e específica.
A ausência de benefício ilícito identificável que justificasse a suposta ocultação
dolosa reforça a conclusão de que não restou demonstrado o elemento subjetivo nuclear do tipo.
Reforça a insuficiência probatória quanto ao dolo específico a ausência de outros
elementos que normalmente acompanham fraudes substanciais em operações de comércio
exterior.
A fiscalização não demonstrou evidências de estrutura fraudulenta. Não houve
subfaturamento de mercadorias. Não houve falsidade documental quanto aos dados intrínsecos
da operação. Não houve triangulações complexas ou múltiplas interpostas. A origem foi
corretamente declarada. A classificação fiscal foi adequada. Os documentos de exportação são
regulares e autênticos.
Ademais, a fiscalização não enfrentou adequadamente evidências que apontam em
sentido contrário à tese de ocultação dolosa persistente:
A Recorrente formalizou a revenda para a empresa AMSO mediante nota fiscal
regular logo após a nacionalização (e-fls. 522), não tentando ocultar o beneficiário final das
autoridades após a importação. A própria natureza da mercadoria – embarcação de alto valor
sujeita a registro obrigatório – dificulta qualquer ocultação prolongada do destinatário final. Não
houve estrutura sofisticada de dissimulação como aquelas típicas de fraudes substanciais.
Fl. 740
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A operação apresenta, sim, irregularidade quanto ao regime de importação
utilizado, pois havia encomendante predeterminado e não foram observados os requisitos da Lei
11.281/2006. Mas não apresenta os elementos típicos de fraude substancial com dolo de
acobertar que caracterizam a cessão de nome punível com dez por cento do valor da operação.
A fiscalização incorreu em confusão conceitual ao equiparar institutos jurídicos
absolutamente distintos, com requisitos e consequências sancionatórias díspares.
A importação por encomenda irregular caracteriza-se pela não observância de
requisitos formais da Lei 11.281/2006, notadamente ausência de habilitação prévia do
encomendante e não identificação adequada na declaração de importação. Constitui erro no
regime jurídico aplicável ou negligência quanto às formalidades exigidas. Representa
irregularidade de forma e não de conteúdo. Pode decorrer de desconhecimento ou interpretação
equivocada da legislação específica. Não exige dolo específico, podendo configurar-se por mera
culpa.
Já a cessão de nome punível pelo art. 33 da Lei no 11.488/2007 caracteriza-se por
interposição fraudulenta com dolo específico de acobertar o real importador. Constitui fraude
substancial com finalidade ilícita clara e demonstrada. Representa ilicitude de conteúdo e não
mera irregularidade formal. Exige demonstração robusta de dolo específico de acobertar,
Fl. 741
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elemento essencial expresso na locução legal "com vistas a". Pressupõe empresa completamente
alheia à operação, funcionando como mera "laranja" desprovida de interesse comercial próprio.
São infrações autônomas com natureza, requisitos e gravidade absolutamente
distintas. A existência de importação por encomenda irregular não implica, necessariamente,
cessão de nome punível com a sanção excepcional de dez por cento do valor da operação.
A fiscalização equiparou indevidamente situações jurídicas diversas, aplicando
sanção excepcional prevista para fraude dolosa grave a situação que, no máximo, configura
irregularidade formal quanto ao regime de importação.
DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE PENALIDADE DIVERSA
A Recorrente requereu subsidiariamente a redução da multa de dez por cento do
valor aduaneiro para um por cento, com fundamento no art. 711, inciso III, do Regulamento
Aduaneiro, que sanciona a omissão ou prestação inexata de informação de natureza
administrativo-tributária.
O pedido é incabível por razões de ordem processual e material.
Ao julgador administrativo compete aferir a legalidade do lançamento perante a
legislação que rege a matéria, não alterar os fundamentos jurídicos escolhidos pela autoridade
fiscal. Este é princípio basilar do processo administrativo tributário, que veda tanto a reformatio in
pejus quanto a substituição do tipo infracional imputado pela autoridade lançadora.
O auto de infração imputou especificamente e de forma exclusiva a infração
prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, descrevendo minuciosamente seus elementos
constitutivos típicos: cessão de nome, para operação de terceiros, com vistas ao acobertamento
de reais beneficiários.
Cabe a este Conselho verificar se os elementos desse tipo específico estão ou não
demonstrados nos autos, e não substituir o fundamento jurídico do lançamento, aplicando tipo
infracional completamente diverso que não foi objeto da acusação original.
Aplicar o art. 711, III, implicaria alteração radical do tipo infracional: de cessão de
nome dolosa para acobertamento (art. 33) para mera prestação inexata de informações (art. 711,
III); de exigência de dolo específico para conduta que pode decorrer de negligência; de sanção
gravíssima (10%) para sanção leve (1%); de tipo que exige demonstração de finalidade ilícita para
tipo de mera irregularidade formal.
Essa alteração não compete ao julgador administrativo. Por essa razão, indefiro o
pedido subsidiário de redução da multa com base no art. 711, III, do Regulamento Aduaneiro.
DA UTILIZAÇÃO IRREGULAR DA ADMISSÃO TEMPORÁRIA
O Recorrente sustentou que a discussão sobre a utilização irregular do regime de
admissão temporária não é tema deste processo administrativo fiscal e não guarda relação
necessária com a infração de cessão de nome.
Fl. 742
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A admissão temporária indevida constitui, de fato, infração autônoma,
caracterizada pelo uso de regime aduaneiro especial quando não cabível sua aplicação e pela
postergação indevida do pagamento de tributos. Essa irregularidade pode configurar infração
específica prevista no Regulamento Aduaneiro, sendo inclusive objeto de outro processo
administrativo fiscal conforme consta dos autos.
Embora a admissão temporária irregular seja infração autônoma passível de sanção
específica, isso não significa que sua existência comprove, por si só, o dolo específico de acobertar
exigido como elemento essencial do art. 33.
A utilização irregular do regime de admissão temporária pode ter sido estratégia
para postergar o pagamento de tributos em razão de dificuldades financeiras, conforme
expressamente admitido pela própria Recorrente. Mas essa motivação de natureza financeira,
embora configure irregularidade sancionável autonomamente, não se confunde necessariamente
com a finalidade dolosa de ocultar a empresa AMSO das autoridades aduaneiras para fins de
acobertamento fraudulento.
O próprio Recorrente admitiu expressamente que se valeu da admissão temporária
para adiar o pagamento dos tributos devido a dificuldades financeiras. Esta admissão franca
explica o uso irregular do regime como tentativa de gestão financeira inadequada, ainda que
passível de sanção autônoma, mas não comprova intenção dolosa de ocultar a empresa AMSO
como beneficiário final da mercadoria para fins de caracterização da cessão de nome fraudulenta.
Concluo, portanto, que a utilização indevida da admissão temporária configura
irregularidade autônoma objeto de outro processo administrativo fiscal, mas não constitui prova
suficiente do dolo específico de acobertar a empresa AMSO exigido como elemento essencial pelo
art. 33 da Lei no 11.488/2007, não sendo elemento suficiente para caracterizar cessão de nome
nos termos e com a gravidade previstos naquele dispositivo legal.
Sintetizando a análise empreendida, verifico que:
Quanto ao elemento "pessoa jurídica cedente": está configurado, pois a empresa
importadora YACHT é efetivamente pessoa jurídica que figurou formalmente na importação.
Quanto ao elemento "cessão de nome": a fiscalização não demonstrou
suficientemente que a empresa recorrente era mera interposta sem interesse próprio na
operação, limitando-se a constatar sua participação formal sem comprovar ausência de atividade
empresarial genuína, de relacionamento com o exportador, de assunção de riscos ou de benefício
legítimo.
Quanto ao elemento "operação de terceiros": a fiscalização não provou cabalmente
que a operação era exclusivamente da empresa AMSO sem qualquer interesse econômico da
Recorrente YACHT, confundindo importação por encomenda irregular com interposição
fraudulenta.
Fl. 743
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PROCESSO 15444.720046/2020-59
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Quanto ao elemento "com vistas a" (finalidade específica): não foi demonstrado
pela fiscalização. Há ausência de prova robusta e inequívoca do dolo específico de acobertar,
requisito essencial do tipo. A fiscalização presumiu o dolo a partir da estrutura e da ocultação
objetiva, mas presunção não substitui prova em matéria sancionatória que exige demonstração de
elemento subjetivo específico.
Quanto ao elemento "acobertamento": houve ocultação objetiva da empresa AMSO
na declaração de importação, mas sem demonstração pela fiscalização da finalidade específica de
acobertá-lo exigida expressamente pelo tipo através da locução "com vistas a".
Quanto ao elemento "reais beneficiários": está configurado que a empresa AMSO
era o destinatário final da mercadoria.
A configuração do tipo infracional exige presença cumulativa de todos os
elementos. A ausência de qualquer deles, especialmente do elemento subjetivo nuclear expresso
na locução "com vistas a", impede a subsunção da conduta ao tipo.
CONCLUSÃO
A infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 visa coibir a interposição
fraudulenta, caracterizada pela utilização de pessoa jurídica que funciona como "laranja",
desprovida de interesse comercial próprio na operação, com a finalidade específica e
demonstrada de ocultar o verdadeiro importador das autoridades aduaneiras.
A sanção reflete a gravidade da conduta fraudulenta. Justamente em razão dessa
gravidade, o ônus probatório recai integralmente sobre a fiscalização, que deve demonstrar de
forma robusta e inequívoca todos os elementos do tipo, especialmente o dolo específico de
acobertar.
No caso concreto, a fiscalização não logrou demonstrar que a Recorrente agiu com
o dolo específico de acobertar a empresa AMSO. Faltam elementos essenciais do tipo
devidamente comprovados, notadamente: (a) que a YACHT era mera cedente de nome sem
interesse próprio; (b) que a operação era exclusivamente de terceiros sem qualquer interesse
econômico da recorrente; e (c) sobretudo, que houve dolo específico de acobertar, elemento
nuclear do tipo expresso na locução "com vistas a". A mera presunção baseada na estrutura da
operação não é suficiente. A ocultação objetiva, por si só, não demonstra a finalidade subjetiva de
acobertar expressa no tipo legal.
A insuficiência probatória quanto aos elementos essenciais do tipo, especialmente
quanto ao elemento subjetivo nuclear, impõe necessariamente o cancelamento do lançamento
por impossibilidade de subsunção da conduta ao tipo imputado.
III – DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário da empresa YACHT, rejeito a
preliminar de prescrição intercorrente, e no mérito, dar provimento ao Recurso Voluntário para
cancelar o Auto de Infração.
Fl. 744
DF CARF MF
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É como voto.

Assinado Digitalmente
JOSÉ DE ASSIS FERRAZ NETO

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