Tribunal: CARF
Processo: 16095.720118/2013-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-19
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PERFEITA DESCRIÇÃO DOS FATOS E INDICAÇÃO DA BASE LEGAL
No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. A descrição dos fatos e a base legal são absolutamente claros quanto à infração apurada e à constituição do crédito tributário devido, o que evidenciar a perfeita motivação da autuação. Não houve desrespeito ao princípio da legalidade e tampouco da verdade material.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Reputa-se não impugnada a matéria relacionada ao lançamento que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante, o que impede o pronunciamento do julgador administrativo em relação a essa parte do lançamento.
FALTA DE RECOLHIMENTO. DIVERGÊNCIA ENTRE O VALOR APURADO EM DIPJ E O CONFESSADO OU PAGO.
A falta de declaração em DCTF e a inexistência de qualquer das formas de extinção do crédito tributário de que trata o art. 156 do CTN enseja o lançamento de oficio do tributo com os acréscimos legais.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO.
A aplicação do multa de oficio de que trata o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é decorrente da constituição, de oficio, do crédito tributário pela Autoridade Fiscal quando, nos termos do art. 142 do CTN, se verifica o descumprimento da obrigação principal. Trata-se de sanção para reforçar a eficácia da norma.

MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA DE MULTAS. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. MULTA É TÍPICA E NECESSÁRIA NA APURAÇÃO ANUAL DO IRPJ.
As infrações das quais decorrem as multas proporcional e isolada são distintas. As estimativas são antecipações do imposto a ser apurado somente ao final do exercício, tendo apenas efeito financeiro e não sobre a base de cálculo. A ausência da multa isolada desvirtua a sistemática de apuração anual. A multa isolada sobre a estimativa não recolhida é decorrência necessária e natural da sistemática de apuração anual do IRPJ.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16095.720118/2013-17
ACÓRDÃO
1401-007.850 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FANEM LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PERFEITA DESCRIÇÃO DOS FATOS E INDICAÇÃO
DA BASE LEGAL
No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. A
descrição dos fatos e a base legal são absolutamente claros quanto à
infração apurada e à constituição do crédito tributário devido, o que
evidenciar a perfeita motivação da autuação. Não houve desrespeito ao
princípio da legalidade e tampouco da verdade material.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Reputa-se não impugnada a matéria relacionada ao lançamento que não
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante, o que impede o
pronunciamento do julgador administrativo em relação a essa parte do
lançamento.
FALTA DE RECOLHIMENTO. DIVERGÊNCIA ENTRE O VALOR APURADO EM
DIPJ E O CONFESSADO OU PAGO.
A falta de declaração em DCTF e a inexistência de qualquer das formas de
extinção do crédito tributário de que trata o art. 156 do CTN enseja o
lançamento de oficio do tributo com os acréscimos legais.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO.
A aplicação do multa de oficio de que trata o art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, é decorrente da constituição, de oficio, do crédito tributário pela
Autoridade Fiscal quando, nos termos do art. 142 do CTN, se verifica o
descumprimento da obrigação principal. Trata-se de sanção para reforçar a
eficácia da norma.
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA DE MULTAS. INAPLICABILIDADE DO
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. MULTA É TÍPICA E NECESSÁRIA NA APURAÇÃO
ANUAL DO IRPJ.
As infrações das quais decorrem as multas proporcional e isolada são
distintas. As estimativas são antecipações do imposto a ser apurado
somente ao final do exercício, tendo apenas efeito financeiro e não sobre a
base de cálculo. A ausência da multa isolada desvirtua a sistemática de
apuração anual. A multa isolada sobre a estimativa não recolhida é
decorrência necessária e natural da sistemática de apuração anual do IRPJ.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO
RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma
vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em conhecer em
parte do recurso voluntário, exceto quanto às alegações de inconstitucionalidade de lei, para
rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e do acórdão recorrido, e, no mérito, por voto
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de qualidade, negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva,
Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, que votaram por dar parcial
provimento ao recurso, para afastar a aplicação da multa isolada. Designado para redação do voto
vencedor o conselheiro Paulo Elias da Silva Filho.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho – Redator designado

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Eduardo de Oliveira Santos
(Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Alberto Pinto de Souza Júnior, Paulo Elias da
Silva Filho (substituto integral), Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão n.o 02-095.482 (fls.
463/483), proferido pela 10a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belo
Horizonte (DRJ/BHE), que julgou improcedente a Impugnação apresentada contra os Autos de
Infração lavrados com o objetivo de constituir crédito tributário de IRPJ e CSLL, referentes aos
anos-calendário de 2009 e 2010, no valor histórico de R$ 864.191,95.
O lançamento decorreu da constatação de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL e de diferenças apuradas no ajuste anual, tendo a fiscalização
desconsiderado compensações que o contribuinte alegou ter realizado apenas contabilmente,
sem a devida formalização via Declaração de Compensação (PER/DCOMP), além da aplicação de
multas de ofício e isoladas.
Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 222/250), o que fez com base nas seguintes alegações:

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a) Alega, preliminarmente, a nulidade do auto de infração por errônea
capitulação legal e vício de motivação, sustentando que a fiscalização tratou
a ausência de entrega da PER/DCOMP (obrigação acessória) como falta de
pagamento de tributo, violando o artigo 10 do Decreto no 70.235/72 e os
princípios da legalidade e da verdade material;
b) Que possui crédito tributário subsistente decorrente de saldo negativo
apurado no encerramento do ano-calendário de 2008 (Lucro Real), o qual foi
utilizado para compensar contabilmente os débitos de estimativa de
fevereiro, março e abril de 2009, conforme informado nas DIPJs de 2009 e
2010;
c) Quanto aos débitos de outubro e dezembro de 2009, bem como outubro e
novembro de 2010, o contribuinte confessou expressamente que não houve
recolhimento devido a um lapso do departamento contábil, limitando sua
defesa, nestes casos, ao pedido de afastamento da Multa Isolada;
d) Que, pelo princípio da verdade material, o simples descumprimento da
obrigação instrumental (entrega da PER/DCOMP) não pode anular o direito
creditório nem justificar a cobrança do tributo principal acrescido de juros e
multas, devendo a administração buscar a realidade dos fatos e reconhecer
a quitação;
e) Que a cobrança configura enriquecimento ilícito da União, pois o tributo já
teria sido quitado via compensação, gerando duplicidade de exigência;
f) Que a multa de ofício de 75% é indevida, pois não houve falta de
pagamento, mas apenas erro formal no cumprimento de obrigação
acessória;
g) Que a multa isolada de 50% sobre as estimativas mensais é inaplicável,
argumentando que o tributo só é devido no ajuste anual (31/12) e que a
base estimada não se confunde com tributo devido, citando jurisprudência
administrativa sobre a matéria.

Posteriormente, a 10a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Belo Horizonte (DRJ/BHE), proferiu o Acórdão n.o 02-095.482 (fls. 463/483) abaixo ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PERFEITA DESCRIÇÃO DOS FATOS E INDICAÇÃO
DA BASE LEGAL
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No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos
por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. A
descrição dos fatos e a base legal são absolutamente claros quanto à
infração apurada e à constituição do crédito tributário devido, o que
evidenciar a perfeita motivação da autuação. Não houve desrespeito ao
princípio da legalidade e tampouco da verdade material.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Reputa-se não impugnada a matéria relacionada ao lançamento que não
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante, o que impede o
pronunciamento do julgador administrativo em relação a essa parte do
lançamento.
PRODUÇÃO DE PROVA. ÔNUS E PRECLUSÃO.
O ônus da prova recai a quem dela se aproveita, assim, compete à Fazenda
Pública fazer prova da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária;
bem como compete ao Contribuinte provar a falta dos pressupostos de sua
ocorrência ou a existência de fatores excludentes. As alegações de defesa
que não estiverem acompanhadas da produção das competentes e eficazes
provas desfiguram-se e obliteram o arrazoado defensório, pelo que
prospera a exigibilidade fiscal. ademais, o momento para a produção de
provas, no processo administrativo, é juntamente com a impugnação.
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO PROCURADOR.
Dada a existência de determinação legal expressa no sentido de que as
intimações sejam endereçadas ao domicílio tributário eleito pelo sujeito
passivo, indefere-se o pedido de endereçamento das intimações ao
escritório do procurador.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
FALTA DE RECOLHIMENTO. DIVERGÊNCIA ENTRE O VALOR APURADO EM
DIPJ E O CONFESSADO OU PAGO.
A falta de declaração em DCTF e a inexistência de qualquer das formas de
extinção do crédito tributário de que trata o art. 156 do CTN enseja o
lançamento de oficio do tributo com os acréscimos legais.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO.
A aplicação do multa de oficio de que trata o art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, é decorrente da constituição, de oficio, do crédito tributário pela
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Autoridade Fiscal quando, nos termos do art. 142 do CTN, se verifica o
descumprimento da obrigação principal. Trata-se de sanção para reforçar a
eficácia da norma.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS
MENSAIS. IRPJ. CSLL.
A multa isolada prevista no inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996,
tem pressuposto de exigência diferente da multa de oficio prevista no
inciso I do citado artigo. Ocorrendo a falta de recolhimento de estimativas,
é cabível a aplicação da multa isolada.
Impugnação improcedente.
Crédito Tributário Mantido.

Inicialmente, a DRJ apreciou a delimitação da lide, declarando precluso o direito de
contestar parte das exigências relativas ao IRPJ e à CSLL de 2009 (diferenças entre DIPJ e DCTF não
relacionadas aos meses de fev/mar/abr de 2009), uma vez que o contribuinte não apresentou
defesa específica sobre esses valores, limitando-se a questionar as estimativas supostamente
compensadas.
Em seguida, a DRJ rejeitou as preliminares de nulidade, entendendo que a autuação
não trata de mera obrigação acessória, mas de falta de recolhimento de tributo, estando os fatos
perfeitamente descritos e capitulados, sem cerceamento de defesa ou vício de motivação.
Quanto ao mérito da "verdade material", a decisão destacou que a entrega da
PER/DCOMP não é mera formalidade, mas condição legal para a extinção do crédito tributário sob
condição resolutória (art. 74 da Lei 9.430/96).
Além disso, a DRJ ressaltou que o contribuinte não comprovou a própria existência
do crédito de 2008 alegado, observando que a DIPJ original de 2009 não apresentava saldo
negativo e que a DIPJ retificadora — onde o crédito passaria a constar — foi apresentada somente
em 27/03/2013, ou seja, após o início do procedimento fiscal, o que fragiliza a tese de liquidez e
certeza do crédito à época da compensação contábil.
Por fim, manteve as multas isoladas e de ofício, fundamentando que as estimativas
mensais são obrigações autônomas cujo descumprimento enseja a multa de 50%, e que a falta de
recolhimento do ajuste anual enseja a multa de 75%, não havendo enriquecimento ilícito ou bis in
idem, pois a compensação não foi validamente declarada nem comprovada.
Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.
497/512). Em sede recursal, o contribuinte reitera essencialmente os argumentos já apresentados
na defesa inicial, insistindo na nulidade da decisão por não enfrentamento de todos os
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argumentos (cerceamento de defesa/supressão de instância) e na prevalência da verdade material
sobre a formalidade da PER/DCOMP.
Adicionalmente, no recurso, o contribuinte inova ao sustentar que a multa de ofício
de 75% possui caráter confiscatório, violando o artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal.
Também reitera a confissão de dívida quanto aos débitos decorrentes de erro operacional
(out/dez de 2009 e out/nov de 2010), pugnando especificamente pelo cancelamento das multas
aplicadas a esses períodos.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
No mais, da análise dos autos é fácil constatar que o Recurso Voluntário
apresentado, constitui-se basicamente em reprodução da impugnação cujos argumentos foram
detalhadamente apreciados pelo julgador a quo.
Cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023):

Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.
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Da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a aplicação do
respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Assim, com exceção da matéria relativa à concomitância da multa de ofício e
isolada, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos,
considerando-se como se aqui transcrito integralmente o voto da decisão recorrida, na parte que
se aplica:

Voto
I - Da admissibilidade O sujeito passivo foi cientificado da autuação, de forma
pessoal, em 20 de junho de 2013, conforme fls. 199, 202 e 217. Irresignado com o
lançamento, apresentou impugnação (fls. 222 a 250) em 15 de julho de 2013,
mediante solicitação de juntada de documentos, conforme fl. 458.
De acordo com o art. 5° do Decreto n° 70.235, de 1972, que rege o processo
administrativo fiscal de determinação e exigência dos créditos tributários da
União, os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o vencimento.
O art. 15 do referido Decreto dispõe que a impugnação, formalizada por escrito e
instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão
preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação
da exigência.
Aplicando-se as regras que regem os prazos processuais ao caso concreto, conclui-
se pela tempestividade da impugnação, que por conter os demais requisitos de
admissibilidade, dela toma-se conhecimento.
II - Da matéria não impugnada
A lide é delimitada pela pretensão resistida da outra parte. No caso concreto,
apesar de o impugnante ter suscitado a nulidade dos autos de infração, no mérito,
não contestou todo o crédito tributário constituído.
É que a Autoridade Fiscal Autuante, além de ter constituído a multa isolada pela
falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL, também constituiu o crédito
tributário decorrente da divergência entre os valores desses tributos apurados no
ajuste e os informados na DCTF/Pagos/Compensados. Quanto a essa última
infração, o impugnante nada contesta diretamente.
No caso concreto, considerando-se que o impugnante não apresenta qualquer
argumento ou elementos de prova a contradizer a divergência entre os valores
informados na DIPJ e na DCTF, limitando-se a suscitar a nulidade dos autos de
infração e as multas isoladas, bem como a quitação das estimativas dos meses de
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fevereiro, março e abril de 2009, considera-se não impugnado o principal
constituído a título de IRPJ e CSLL, relativo ao AC 2009.

Disso decorre que o mérito da referida matéria não impugnada não poderá ser
levado à discussão no órgão superior de jurisdição administrativa, por não ter
havido prequestionamento na peça impugnatória, devendo ser declarada
definitiva a exigência do IRPJ e da CSLL.
Não obstante, em razão de ter sido suscitada a nulidade dos autos de infração, a
parcela do crédito tributário decorrente da matéria não contestada não pode ser
exigida, de imediato, devendo-se aguardar a definitividade da decisão
administrativa para a adoção das medidas relacionadas com a sua cobrança.
III - Da preliminar de nulidade
O impugnante alega que os autos de infração são nulos em razão de (i) errônea
capitulação legal da infração pela ausência de entrega da Dcomp; (ii) ausência de
motivação; e (iii) violação os princípios da legalidade e da verdade material.
Nenhuma dessas situações ocorreu. Diferentemente do que sustenta o
impugnante, o auto de infração não trata de mera ausência de entrega de
Per/Dcomp (obrigação acessória). Trata de ausência de recolhimento dos tributos,
conforme enfrentado no item "IV.1 Da verdade material não comprovada" e
também no item "IV.2 Da inexistência de penalidade para o descumprimento da
alegada obrigação acessória", deste voto. Dessa forma, caracterizada a ausência
de recolhimento mensal das estimativas de IRPJ e CSLL apuradas e também a
dedução indevida dessas estimativas no ajuste anual, houve subsunção dos fatos
à norma que determina a constituição de oficio dos referidos tributos e também
da multa isolada.
Nesse contexto, além de a Autoridade Fiscal ter descrito os fatos e indicado os
enquadramentos legais desrespeitados, no Termo de Verificação e Constatação
de Irregularidades Fiscais (fls. 192 a 199), os autos de infração foram lavrados
conforme determina o art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972. Portanto, as
infrações estão devidamente capituladas e motivadas, não tendo ocorrido
violação ao princípio da legalidade.
Ademais, cumpre notar que não se verifica nesses autos quaisquer das hipóteses
previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Sendo os atos e termos lavrados por pessoa competente, dentro da estrita
legalidade e garantido o mais absoluto direito de defesa, com a abertura do prazo
legal de impugnação, não há que se cogitar de nulidade dos autos de infração.
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Destarte, os fatos foram perfeitamente caracterizados e corroborados pela
documentação comprobatória das infrações apuradas, em atenção ao disposto no
art. 142 do CTN e art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, bem como ao princípio
da motivação do ato administrativo, presente no art. 2° da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, inexistindo, portanto, razão à impugnante.
No caso concreto, as questões relacionadas com o princípio da verdade material
não têm natureza processual. Trata-se de razões de mérito que, se acolhidas,
implicarão em decisão pela improcedência do lançamento, ainda que parcial, mas
não de declaração de nulidade. De todas as formas, conforme decidido no item
"IV.1 Da verdade material não comprovada", o sujeito passivo não se desincumbiu
do ônus de comprovar o que se alega.
Destarte, não são nulos os atos administrativos pois lavrados por autoridade
competente, devidamente motivados, o que permitiu à interessada compreender
o lançamento e apresentar suas razões de defesa.
Afasta-se, portanto, a nulidade suscitada.
IV - Do mérito
IV.1 - Da verdade material não comprovada
A primeira questão a ser analisada refere-se à sistemática de compensação de
direitos creditórios, posto que o impugnante alega ter quitado as estimativas
relativas a fev/09, mar/09 e abril/09 por meio de compensação, em sua própria
contabilidade, com saldo negativo apurado no AC 2008. Por essa razão, considera
que a inobservância da entrega da Declaração de Compensação (Dcomp) não
passaria de mero descumprimento de obrigação acessória e que não poderia
elidir o seu direito à compensação. Dessa forma, sustenta que tanto as exigências
das multas isoladas, quanto dos tributos devidos no ajuste seriam indevidas,
devendo prevalecer a verdade material.
Dessa forma, com a nova redação do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, o antigo
pedido de compensação foi abolido e substituído pela compensação declarada,
que necessariamente deve ser formalizada por intermédio de Declaração de
Compensação (Dcomp). A compensação entre tributos de mesma espécie, que
antes era realizada diretamente na contabilidade, passou a ser declarada também
em Dcomp, com a extinção do crédito tributário sob condição resolutória de sua
ulterior homologação.
A disciplina da restituição e da compensação, conforme previsto no § 5°, do art.
74, da Lei no 9.430, de 1996, com a redação da Lei no 10.637, de 2002, se deu pela
IN SRF no 210, de 30 de setembro de 2002.
Portanto, a entrega da Dcomp não se trata de mera obrigação acessória e sim de
requisito a ser observado pelos sujeitos passivos. É que a compensação, a partir
de 2002, passou a extinguir o débito porém de forma condicionada, ou seja,
depende de ulterior homologação pela RFB a partir da comunicação da
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compensação pelo sujeito passivo. Sem essa comunicação, que se dá, desde
então, por meio de Dcomp, não há como a RFB avaliar a correição da
compensação realizada pelo sujeito passivo, posto que a compensação é
considerada não declarada.
No caso de indébito apurado sujeito passivo, o prazo para pleitear a restituição ou
compensação é de 5 anos da data do pagamento indevido, nos termos do art. 168
do CTN. Por outro lado, o prazo para homologação da compensação declarada
pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da
declaração de compensação, nos termos do § 5°, do art. 74, da Lei no 9.430, de
1996. Dessa forma, entre a apuração do indébito e a homologação da
compensação podem decorrer até 10 (dez) anos, ou seja, 5 (cinco) anos para
compensá-lo e declarar tal compensação, mais 5 (cinco) anos para homologá-la ou
não.
Tal fato corrobora ainda mais o entendimento de que a falta da Dcomp não se
trata de mero descumprimento de obrigação acessória. A não declaração da
compensação inviabiliza o exercício do prazo de 5 anos que a Fazenda Nacional
possui para analisar a compensação.
Se, por um lado, o Processo Administrativo Fiscal deve observância ao princípio da
verdade material, por outro, não se pode afastar o princípio da segurança jurídica
e da isonomia. E, tratando-se de princípios, não há hierarquia entre eles, os quais
devem ser sopesados, diante da realidade fática, para melhor aplicação do direito.
Nessa linha, os prazos e procedimentos estabelecidos nas normas devem ser
observados sob pena de se deparar com um absoluto estado de descumprimento
do ordenamento jurídico, bem como se tratar desigualmente contribuinte que se
encontrem em situações iguais.
No caso concreto, o impugnante, em 2009, ou seja, mais de 6 anos após a
instituição da Declaração de Compensação, efetuou a compensação de suposto
saldo negativo de IRPJ/CSLL, relativo ao AC 2008, em sua contabilidade, sem a sua
devida declaração à Receita Federal, o que não é razoável. Poder-se-ia até admitir
até admitir a ocorrência de eventual erro material, se este ocorresse próximo às
datas em que se alterou a sistemática de compensação e desde que todos os
elementos para a formação de convicção de que houve tal erro inequívoco fossem
apresentados, mas isso não acontece no caso concreto.
O impugnante nem mesmo comprova a alegada verdade material. Nada anexou
para comprovar o alegado saldo negativo apurado no AC 2008. De se ressaltar
que em sua DIPJ original, relativa ao exercício 2009, não houve apuração de saldo
negativo de IRPJ/CSLL, conforme se verifica nas ficha 12A e 17.
Conforme se verifica, na apuração do IRPJ, não foram deduzidos o imposto de
renda mensal pago por estimativa, embora na ficha 11 Cálculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa tenham sido apuradas estimativas a recolher entre
fevereiro e novembro de 2008 e que teriam superado o imposto calculado no mês
de dezembro de 2008. A DIPJ/2009 foi retificada em 27/03/2013, ou seja, após o
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início do procedimento fiscal que ocorrera em 14/03/2013. Nesta DIPJ, foi
apurado saldo negativo de IRPJ e de CSLL que, em tese, justificariam a
compensação desses indébitos em períodos de apuração subsequentes.
Por outro lado, na DCTF relativa aos meses de fevereiro, março e abril de 2009,
não foram confessados os débitos de estimativa de IRPJ e CSLL que teriam sido
compensados, na contabilidade, pelo impugnante, durante o AC em análise.
Se o impugnante alega que, após mais de 6 (seis) anos da instituição da Dcomp
como forma de compensação, não a apresentou e tampouco anexou prova da
suposta compensação na contabilidade, ao mesmo tempo em que se constata
que na DCTF não foram declarados débitos de estimativa de IRPJ/CSLL, não se
comprovou a alegada verdade material, que seria ônus do impugnante. Ao invés
de comprová-la, apresentou meras alegações, desprovidas de provas.
Ainda nesse contexto, cabe ressaltar que a mera apuração na DIPJ não é prova
suficiente do direito reclamado. Se a compensação foi feita na contabilidade,
deveria ter apresentado os elementos nela registrados que comprovasse a
apuração do saldo negativo no AC 2008, bem como a quitação das estimativas
mensais com esse saldo. Nessa linha, nos termos do art. 147, § 1°, do CTN, a
retificação de "declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em
que se funde, e antes de notificado o lançamento".
Destarte, devem ser mantidas as multas isoladas incidentes sobre as estimativas
supostamente compensadas em fevereiro, março e abril de 2009, bem como os
respectivos valores de IRPJ e a CSLL devidos no ajuste, apurados após a glosa da
dedução dessas estimativas.
IV.2 Da inexistência de penalidade para o descumprimento da alegada obrigação
acessória
Conforme visto anteriormente, a falta de pedido de compensação por meio de
Dcomp não pode ser entendida como mero descumprimento de obrigação
acessória, posto que tal declaração é um requisito definido em lei (art. 74, § 1°, da
Lei no 9.430, de 1996), necessário à compensação de indébitos apurados. A força
cogente deste dispositivo legal não é garantida pela aplicação de penalidade
pecuniária pelo seu descumprimento e sim pela não homologação das
compensações efetivadas em desconformidade com o mencionado dispositivo.
Dessa forma, diferentemente do que alega o impugnante, não há previsão legal
para aplicação de penalidade por descumprimento do disposto em lei. Em
contradição com outros itens da impugnação, aplicar uma penalidade por
descumprimento de suposta obrigação acessória, seria afrontar o reclamado
princípio da legalidade, por absoluta falta de previsão legal que fundamentasse tal
penalidade.
IV.3 - Da multa isolada
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(...)
IV.4 Da multa de ofício no percentual de 75% e do alegado enriquecimento ilícito
O impugnante alega que a multa de oficio no percentual de 75% não seria
aplicável por considerar que não houve falta de pagamento de tributo, mas
apenas eventual descumprimento ou cumprimento inadequado de um dever
instrumental (entrega de Per/Dcomp).
Como visto, o percentual de 75% é contestado somente em relação ao tributo que
decorrer das estimativas relativas aos meses de fevereiro, março e abril de 2009,
posto que somente em relação a essas alega as ter compensado. Não obstante,
improcedente o seu pedido.
Conforme visto no item anterior, os recolhimentos das estimativas mensais
configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a obrigação
tributária decorrente do fato gerador anual. A falta de recolhimentos mensais da
estimativa é penalizada com multa isolada de 50% (art. 44, inciso II, alínea b, da
Lei no 9.430, de 1996 com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007).
Por outro lado, a falta de recolhimento do tributo, no ajuste, é penalizada com
multa de 75% (art. 44, inciso I, da Lei no 9.430, de 1996 com a redação dada pelo
art. 14 da Lei no 11.488, de 2007). Constando-se ambas as situações, devem ser
aplicadas ambas as multas.
A alegação de que houve enriquecimento ilícito por parte da Fazenda não se
sustenta, posto que não houve mero descumprimento de obrigação acessória,
conforme já visto, e tampouco houve apresentação de prova irrefutável pelo
impugnante no sentido de comprovar a alegada verdade material.
Não há enriquecimento ilícito por parte da Fazenda quando se está diante do
cumprimento da norma e dos prazos definidos, em respeito à segurança jurídica.
Dessa forma, deve ser mantida a multa de oficio no percentual de 75%. Da mesma
forma, não há qualquer enriquecimento ilícito do Estado no caso concreto.
V - Das demais questões
V.1 - Do protesto para produção de provas
Quanto ao protesto por todos os meios de prova em direito admitidos, cabe
destacar que, conforme disposto no art. 16, III, do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, com a redação dada pela Lei no 8.748, de 9 de dezembro de 1993,
a interessada já deveria ter mencionado, em sua impugnação, todos os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões
e provas que possuir.
Dessa forma, voto no sentido de se rejeitar o pedido de produção de provas.
V.2 Do requerimento para que as intimações sejam realizadas no endereço do
representante legal
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Portanto, indefere-se o pedido no sentido de que as intimações sejam enviadas
para o endereço de seu representante legal, pois elas são feitas pessoalmente ou
por via postal, no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo, nos termos do
art. 23 do Decreto n° 70.235/1972.
VI - Da conclusão Diante do exposto, voto no sentido de julgar improcedente a
impugnação para:
1.declarar precluso o direito de contestar as exigências relativas ao IRPJ e à CSLL,
demonstradas no item II Da matéria não impugnada;
2.afastar a nulidade suscitada;
3.manter integralmente as exigências contestadas relativas ao IRPJ e à CSLL,
acrescidas da multa de oficio no percentual de 75% e dos juros de mora;
4.manter integralmente as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativa de IRPJ e CSLL;
5.indeferir o pedido de produção de provas;
6.indeferir o pedido para que as intimações sejam realizadas no endereço do
representante legal.

Conforme se verifica, com exceção da matéria relativa à concomitância entre multa
isolada e de ofício, entendo que a decisão da DRJ foi absolutamente acertada, didática e enfrentou
todas as questões apresentadas em sede de impugnação, que foram repetidas em sede recursal.
Quanto as alegações de nulidade, não restaram presentes nenhuma das hipóteses
de nulidade previstas no RPAF, tanto em relação ao lançamento quanto da decisão recorrida.
Entendo que a decisão recorrida analisou todas as razões da impugnação,
promovendo análises que sequer seriam necessárias. O recorrente, em verdade, tenta travestir de
nulidade sua irresignação quanto à análise de mérito. Assim, não há razão quanto à nulidade da
decisão recorrida.
Em verdade, a DRJ foi exaustiva até demais ao apreciar as razões de mérito da
Recorrente que, em resumo, defende uma suposta compensação na escrita fiscal (que sequer
comprova) realizada 6 anos após a extinção de tal possibilidade com a implementação do regime
de DCOMP.
Quanto aos questionamentos relativos ao percentual da multa de 75%, acrescidos
de argumentos de confiscatoriedade em sede recursal, os mesmos também não merecem guarida.
O percentual da multa é o legalmente previsto e não pode ser afastado. Por sua vez,
as alegações de confisco não podem ser conhecidas nos termos do que dispõe a Súmula CARF n.
02.
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Entretanto, divirjo da decisão Recorrida quanto à concomitância das duas
penalidades (isolada e de ofício). Em que pese não alegue expressamente a tese, ele defende sua
inaplicabilidade e questiona também a exigência da multa de ofício. E entendo que a multa isolada
deve ser afastada.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação simultânea
sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso
do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido
apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas uma
etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras antecipações
dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre o mesmo
fato.
Tratando-se, portanto, de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único ilícito
tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
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Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual
sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
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de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.

Diga-se ainda, que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.

Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida
pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim,
ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

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Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões
pelas quais, com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência
das multas isoladas lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula
CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida
pela Lei 11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto
normativo, em nada alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a
princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se
“totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado),
em especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de
verificação da ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-
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calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a
multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a
base de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de
prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada
seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii)
o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida
ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro
daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007,
alterou o texto legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996
deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo
da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento
mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por
oportuno,
observo
que
a
circunstância
de
um
texto
legal
(palavras/literalidade) ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve
alteração da norma jurídica subjacente (isto é, do significado formado a partir da
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interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um texto normativo pode
ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para fazer
com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste
último caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona
“totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual --
hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se
confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o
significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a
natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar
que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser
compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem
negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III
e IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à
norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida”
(Lei Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em
mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser
Fl. 538
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adequado, especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a
coerência do texto normativo, optar por uma interpretação que resulte em se
considerar como não escrita a integralidade do trecho final do inciso IV do
parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo
o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna
com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos
por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o
valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes
de suspensão – e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso,
ressalte-se, independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como
enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de
suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada
prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito
passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
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É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
específica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento
de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
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A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
Fl. 541
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pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
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grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
Fl. 543
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promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL, muito
embora ela se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO- que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Adicionalmente, necessário ressaltar que, recentemente o STF fixou o Tema 487
que trata de multas isoladas por descumprimento de obrigações acessórias. A tese fixada foi a
seguinte:

A multa isolada, aplicada por descumprimento de obrigação tributária
acessória, estabelecida em percentual, não pode ultrapassar 60% do valor
do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de
existência de circunstâncias agravantes.
Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de
operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não
pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso da
existência de circunstâncias agravantes.
Na aplicação da multa por descumprimento por deveres instrumentais,
deve ser observado o princípio da consunção. E, na análise individualizada
das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas
sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode
considerar outros parâmetros qualitativos, tais como, adequação,
necessidade, justa medida, princípio da insignificância, e ne bis in idem.
Fl. 544
DF CARF MF
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Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora
aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza
predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.
(grifos nossos)

Pois bem, em que pese aparentemente não exista vinculação ou aplicação
automática, vez que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não possa se
confundir com mero descumprimento de obrigação acessória, penso que o STF dá recado
importante em relação à consunção, que deve ser considerada quando existam sobreposições de
crédito tributário, o que se verifica no presente caso.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente neste ponto razão pela
qual voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário.
Desta feita, nos termos da faculdade garantida pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023), adoto
em parte a decisão da DRJ como razão de decidir, acrescidas das razões aqui expostas, e voto no
sentido de conhecer em parte do recurso e, na parte conhecida, não acolher as preliminares de
nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário tão somente para afastar
a aplicação da multa isolada.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

VOTO VENCEDOR
Paulo Elias da Silva Filho, redator designado
Apesar dos respeitáveis argumentos trazidos em seu voto, peço vênia para divergir
do Ilustre Conselheiro Relator, pelas razões abaixo.
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1 - DELIMITAÇÃO DO VOTO VENCEDOR
Conforme bem exposto acima, a controvérsia ainda restante no presente processo
decorre da insurgência do recorrente contra a incidência de multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas.
O andamento do processo e os argumentos do Recurso Voluntário já foram trazidos
ao longo do Relatório e do Voto do Ilustre Relator.
O ponto que levou à decisão divergente em relação à posição do Relator é a
possibilidade (ou não) de incidência concomitante de multa proporcional e multa isolada. O
entendimento do Relator, pelos argumentos já expostos acima em seu bem fundamentado voto, é
de não cabimento da concomitância de multas, enquanto a turma, por voto de qualidade,
entendeu ser possível tal incidência. Logo, a argumentação trazida no presente Voto Vencedor
restringir-se-á a este ponto.

2 - MÉRITO
2.1 - LEGALIDADE DA MULTA ISOLADA APLICADA
No caso dos autos, os fatos geradores objeto de autuação fiscal são posteriores ao
ano-calendário 2006, portanto, sujeitos à nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, de 2007, o
qual trata da multa isolada.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, se for o caso, a Súmula CARF no 105. Confira-se a redação do dispositivo em questão:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 546
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b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]

Verifica-se pela redação das normas transcritas, que são essencialmente duas as
penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
- Uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”,
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”;
- Outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
A multa isolada devida com base no inciso II é devida pela falta de recolhimento
mensal do valor estimado. O valor definitivo será apurado somente ao final do ano-calendário. As
estimativas mensais, que podem ser calculadas com base na receita bruta ou com base em
balancetes de redução ou suspensão, como o próprio nome diz, são estimativas, antecipações. O
imposto definitivo será calculado apenas após o encerramento do ano-calendário. Apurado o
imposto definitivo, se recolhidas, as estimativas podem ser compensadas.
Já a multa de ofício vinculada ao tributo, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do tributo apurado no encerramento do
ano-calendário. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento do tributo devido em definitivo.
Ante o exposto, conclui-se que a multa de ofício isolada e a multa de ofício
vinculada ao tributo decorrem de situações fáticas distintas e autônomas, ou seja, as hipóteses de
incidência e os ilícitos tributários justificadores de sua aplicação são diferentes. A multa isolada é
aplicada, em percentual próprio (50%), sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser
efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de
ser recolhido, como ocorria até 2006.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
Fl. 547
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Neste ponto, cabe destacar que, inclusive, é possível apurar Prejuízo Fiscal ao final
do ano e ter apurado e recolhido estimativas, caso em que o contribuinte pode pleitear sua
restituição ou compensação com outros tributos.
Logo, verifica-se que as estimativas recolhidas não interferem na base de cálculo do
imposto apurado(devido) no final do ano, este terá o mesmo valor tendo recolhido as estimativas
ou não, estas podem alterar apenas o valor a recolher, uma vez que, assim como os impostos
retidos na fonte, são deduzidas do valor devido a fim de apurar o imposto a recolher.
Aqui cabe trazer a súmula CARF no 178, a qual prevê que as multas isoladas por
falta de recolhimento das estimativas serão devidas mesmo que se apure prejuízo fiscal ao final do
ano, vejamos:
Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-
calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).

Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo de balanço
de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o encerramento do ano-
calendário, pois é clara a previsão legal.
A alegação trazida resultaria inegável desestímulo à realização de recolhimentos
mensais apurados sobre bases de cálculo estimadas, inviabilizando a aplicação da sistemática do
Lucro Real Anual, a qual não pode prescindir das multas isoladas, sob pena da falência desta.

2.2 - CONSUNÇÃO – INAPLICABILIDADE DA TESE

No Direito Penal, o princípio da Consunção, é aquele segundo o qual um crime
menos grave (consumido) é absorvido por um crime mais grave (consuntivo), sendo que o
primeiro é considerado uma etapa preparatória para a execução do segundo.
Exemplos brevíssimos seriam:
a) a lesão corporal e o homicídio, pois para se chegar ao homicídio pode se ter
passado pela lesão corporal, ou;
b) a falsidade praticada no intuito de cometer o crime de estelionato, pois a
falsificação seria um meio necessário.
Fl. 548
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.850 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16095.720118/2013-17
31
Para justificar a exclusão da multa de ofício isolada, quando aplicada juntamente
com a multa de ofício proporcional vinculada, pelo princípio da consunção, considera-se que o não
recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como uma etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, configurando assim meio de execução desta infração. Em vista disso,
toma-se emprestado o princípio da consunção do Direito Penal, no sentido de que a sanção
prevista para punir a conduta mais gravosa, no caso, a falta de recolhimento (ou declaração) do
tributo ao final do ano-calendário, absorve a outra conduta secundária.
No caso das estimativas não recolhidas, o dever descumprido é de antecipar, os
recolhimentos. A apuração das estimativas não altera a base de cálculo do IRPJ e o imposto
devido apurado ao final do ano. No máximo, uma vez recolhidas as estimativas, estas podem ser
compensadas contra o imposto definitivo apurado. Se não recolhidas, mesmo que declaradas,
ainda assim incidirão as multas isoladas, mas somente estas serão devidas, pois o valor das
estimativas apuradas não é mais passível de cobrança após o encerramento do exercício, vide a
súmula abaixo:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Já quanto ao imposto definitivo, apurado somente ao final do ano, a infração é
deixar de declarar tributo devido, e a sanção é calculada de forma proporcional sobre o tributo
não declarado.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano-calendário, já
traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido.
Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo
que a multa do inciso II independe da apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo
positiva ou negativa de CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o
pagamento integral da estimativa, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. São institutos independentes.
Não nos parece adequada esta importação de conceitos, pois a estimativa não
recolhida não interfere na base de cálculo do imposto apurado ao final do ano. A estimativa não
recolhida tem incidência (fato gerador) diverso da segunda e, sobretudo, não é ato preparatório.
As estimativas têm apenas efeito financeiro. As infrações que acarretam multa proporcional, em
regra, aumentam a base de cálculo do IRPJ e, por conseguinte, o imposto apurado (devido). Deste
podem ser subtraídas algumas deduções, como o IRRF e as próprias estimativas recolhidas.
Fl. 549
DF CARF MF
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Não há de se confundir as estimativas, que são meras antecipações do imposto ou
contribuição devidos ao final do ano calendário, conforme estabelece o art. 37, § 3o, alínea ‘d’da
Lei 8.981/95.
Art. 37. (...)
§ 3o Para efeito de determinação do saldo do imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
(...)
d) do Imposto de Renda calculado na forma dos arts. 27 a 35 desta lei,
pago mensalmente.

Nesta linha, a PGFN estabeleceu este mesmo entendimento, afirmando que as
estimativas não têm natureza de tributo, conforme se pode abstrair do trecho abaixo destacado
do Parecer PGFN/CAT no 1.658/2011:

(...)

Muito embora o referido parecer derive de consulta feita pela RFB sobre a
possibilidade de cobrança de estimativas declaradas em Dcomp, verifica-se a distinção feita pela
PGFN entre as antecipações pagas mensalmente e os créditos tributários apurados ao final do ano
calendário.
Prosseguindo, o não recolhimento de estimativas não acarreta, aumenta, diminui
ou necessariamente faz parte de outras infrações a serem apuradas ao final do ano. O imposto
definitivo será influenciado por infrações que lhe são próprias como as omissões de receitas,
exclusões indevidas, adições não realizadas, etc., as quais aumentam a base de cálculo do IRPJ e,
por conseguinte, o imposto devido, e serão sancionadas com multa proporcional.
Fl. 550
DF CARF MF
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Deixar de recolher estimativas não é instrumento necessário para atingir apuração a
menor do imposto definitivo, pois não aumenta a base de cálculo do IRPJ apurado (devido),
podendo apenas influenciar o valor a recolher, caso tenha sido pago, pois deduz-se do imposto
apurado, a exemplo das retenções na fonte.
Isso é diferente dos citados casos em que alguém pratica uma agressão e lesiona a
vítima no intuito de matá-la, trata-se de uma etapa necessária, mesmo caso da falsificação de um
documento para enganar a terceiro no intuito de ludibriá-la, no caso do estelionato. Deixar de
recolher as estimativas não é etapa necessária para reduzir o imposto definitivo apurado.
Entendo que não há o necessário vínculo entre a conduta que seria preparatória
(não recolhimento das estimativas) com o resultado almejado (redução do tributo na apuração
definitiva), para que seja aplicado o princípio da consunção. Tanto que um pode existir sem o
outro, em especial, pode haver multa isolada sem imposto devido ao final do ano e multa
proporcional.
Ademais, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento das
estimativas, o legislador não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa
penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, aliás entendo que a
legislação de vigência quer sua convivência.

2.3 DA SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO COM RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS E A
NATURAL E NECESSÁRIA DECORRÊNCIA DAS MULTAS ISOLADAS

A regra geral de apuração do IRPJ é a da trimestralidade, ou seja, a cada trimestre
deve ser apurado o IRPJ, de forma completa, com adições, exclusões, etc. e apurados a base
cálculo, o imposto devido (antes das deduções) e o imposto a recolher.
A fim de permitir aos contribuintes a apuração anual, porém sem perder o Estado a
regularidade de recolhimentos, permitiu-se a apuração anual do IRPJ, contudo com a
obrigatoriedade de apuração mensal de estimativas a serem recolhidas e, uma vez recolhidas,
compensadas contra o imposto definitivo (devido) apurado ao final do ano-calendário.
Nessa sistemática anual, houve a fixação, pelo legislador, da aplicação da multa de
ofício isolada. A finalidade desta multa é dar efetividade à exigência legal de recolhimento mensal
estimado para as pessoas jurídicas optantes pela apuração do lucro real anual. Não há dúvida de
que as pessoas jurídicas estariam, na prática, livres desta obrigação se não houvesse a previsão de
uma sanção pelo descumprimento do recolhimento antecipado.
Sobretudo, caso não se pudesse penalizar o contribuinte por meio da multa isolada
pela falta de recolhimento das estimativas, a própria sistemática de apuração anual, que é opção e
concessão em detrimento da regra geral, que é a apuração trimestral, se tornaria inócua.
Fl. 551
DF CARF MF
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Bastaria ao contribuinte aguardar o encerramento do ano-calendário, sem recolher
estimativas, que estaria isento de qualquer responsabilização (exceto se apurar prejuízo fiscal),
colocando-o em indevida vantagem em relação, tanto aos demais contribuintes, que efetuaram os
devidos recolhimentos das estimativas, quanto àqueles que optaram pelo Lucro Real Trimestral.
Quebraria a lógica do sistema de apuração anual com estimativas mensais.
A concomitância entre as multas proporcionais (sobre os tributos não declarados)
e a multa isolada (sobre estimativas não recolhidas) é decorrência natural da sistemática de
apuração do IRPJ por meio do Lucro Real Anual. Afastar a cobrança desta multa traz distorção ao
sistema e, inclusive, pode colocar em situações distintas contribuintes que tiveram a mesma
conduta.
Para exemplificar, tomaremos 5 situações hipotéticas em que os contribuintes
teriam praticado a mesma infração, uma omissão de receitas, por exemplo, e deixado de recolher
a mesma quantia em termos de estimativas. Teremos:
Situação 1), Infração não absorvida, pois teve lucro. Presume-se que o tributo
sobre o lucro antes da infração já foi declarado espontaneamente. Toda a infração identificada
seria tributada de ofício.
Situação 2), Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício. Contribuinte com
prejuízo no ano-calendário, o qual absorve parcialmente a infração. A diferença seria tributada de
ofício.
Situação 3), Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. O
prejuízo antes da adição de infrações, ao absorvê-las, reduziria significativamente o lançamento
de ofício de tributo com multa proporcional.
Situação 4), Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. Após a
absorção das infrações pelo prejuízo do exercício não restou tributo devido e, por consequência,
lançamento de tributos de ofício a ser realizado.
Situação 5), Não praticou infração. Contribuinte não praticou infrações passíveis de
multa proporcional, porém deixou de recolher estimativas, no mesmo valor que os demais.
Estabelecidas estas 5 situações, a seguir calcularemos qual seria o efeito, no valor
das multas lançadas sobre elas, levando em conta as 3 teses existentes relativas à concomitância
das multas proporcionais e da multa isolada, quais sejam:
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE, tese da aceitação da
convivência da multa isolada com a multa proporcional, tese aplicada pela
Receita Federal em sua atuação;
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA, tese de que, havendo a incidência de multa proporcional,
não pode haver lançamento de qualquer multa isolada;
Fl. 552
DF CARF MF
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c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA APENAS ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL, tese de que a multa isolada será absorvida até o limite
da multa proporcional lançada. Caso a multa isolada exceda o valor da multa
proporcional, essa diferença deve ser lançada.

Para melhor demonstrar e permitir a comparação, trazemos a tabela abaixo:

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
Infração não
absorvida, pois
teve lucro
Infração 50%
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração quase
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Não praticou
infração
tributária sujeita
à multa
proporcional,
mas deixou de
recolher
estimativas
Lucro (já tributado
espontaneamente) ou Prejuízo
antes das infrações.
10.000.000,00
-(10.000.000,00
)
-(19.900.000,00
)
-(20.000.000,00
) -(1.000.000,00 )
Infração passível de multa
proporcional
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
0,00
Lucro Real a tributar de ofício
(após absorção do prejuízo de
exercício, se for o caso)
20.000.000,00
10.000.000,00
100.000,00
0,00
0,00
IRPJ 25%
5.000.000,00
2.500.000,00
25.000,00
0,00
0,00
multa proporcional 75%
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
0,00
0,00
Estimativas não recolhidas
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA
CONCOMITANTE
Multa isolada 50% (aceitando a
concomitância com multa
proporcional)
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
5.000.000,00
3.125.000,00
1.268.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA
Fl. 553
DF CARF MF
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Multa isolada de 50%
(considerando a não aplicação
em caso de concomitância)
0,00
0,00
0,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL
Multa isolada de 50%
(considerando a absorção até o
limite da multa proporcional)
0,00
0,00
1.231.250,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Nos 5 casos hipotéticos acima, porém perfeitamente possíveis, os contribuintes
tiveram a mesma conduta, qual seja:
- Praticaram infração tributária, omissão de receita, por exemplo, no montante de
R$ 20 milhões (com exceção da Situação 5) e;
- Não recolheram estimativas no montante de R$ 2,5 milhões.
As situações 3), 4) e 5) são as que melhor demonstram o quanto a tese da não
concomitância não cabe no método do Lucro Real Anual com recolhimento de estimativas
mensais, tanto legalmente, como já demonstramos no item anterior, mas principalmente, como
pretendemos demonstrar agora, sistematicamente.
Nas situações 4), em que não há incidência de multa proporcional e 5) em que
sequer há infração sujeita a multa proporcional, vê-se que, apesar de praticarem a mesma
conduta que os demais, por não terem incidência de multa proporcional, acabarão pagando a
multa isolada “cheia”, sob qualquer das três teses, a), b) e c). Isso difere das situações 1),
Infração não absorvida, pois teve lucro 2) Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício e 3)
Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício, para as quais, aplicando-se a
consunção, quadros b) e c), os contribuintes teriam a multa isolada zerada ou reduzida.
Em especial, a comparação da situação 3) com as situações 4) e 5) demonstra que a
não aplicação da multa isolada, pela tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até
mesmo, injusta, ao sistema.
Vejam que o contribuinte da situação 3) cometeu infrações assim como os demais,
porém, por “sorte”, após a absorção das infrações pelo prejuízo do exercício, restou apenas um
Fl. 554
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resquício de imposto devido sujeito à multa proporcional. Desta forma, aplicando-se a tese da
não concomitância teríamos:
- Pela tese b), da exclusão total da multa isolada, ele ficaria sujeito apenas à multa
proporcional (em valor mínimo) gerando uma diferença brutal em relação aos que praticaram a
mesma conduta, mas tiveram prejuízo;
Aplicando-se a tese c), absorção da multa isolada até o limite da multa
proporcional, à esta situação 3), ao menos diminuiria esta distorção.
Compare esta situação com as situações 4) e 5). Nestes casos, por não terem
multa proporcional a pagar, estes contribuintes ficariam sujeitos à toda a multa isolada.
É visível a distorção causada pela tese da consunção, em especial a demonstrada no
quadro b), exclusão total da multa isolada, pois aqueles com maior prejuízo e, até mesmo, que
não praticaram infração da qual decorra multa proporcional, poderão vir a pagar multas em valor
similar ou superior àquele que ficou sujeito à multa proporcional, ainda que mínima.
A tese da não concomitância faz com que os contribuintes nas situações 4) aquele
com grande prejuízo e 5), aquele que não praticou infração sujeita à multa proporcional, sejam os
únicos a pagar multa isolada cheia, a despeito de não ter sido sequer apurado imposto a pagar.
Percebe-se que haveria uma quebra de toda a sistemática.
Pelo exposto, verifica-se que o não recolhimento das estimativas não é
necessariamente ato preparatório à infração principal e que as multas isoladas, nos moldes
previstos na legislação, são necessárias e típicas da sistemática de apuração anual do IRPJ, logo,
devem naturalmente conviver para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena
de inviabilização desta sistemática de apuração.

2.5 CONCLUSÃO SOBRE A CONCOMITÂNCIA DE MULTAS
À vista do exposto, afasto o argumento baseado na tese da consunção na tentativa
de afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com base no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja
porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer fatos relacionados no
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não
absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo e, sobretudo, porque a multa isolada é
condição necessária à existência da sistemática de apuração pelo Lucro Real Anual e sua
aplicação é decorrência lógica desse sistema de apuração do IRPJ.
Cabível, então, a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada,
logo, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Fl. 555
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38
Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho

Fl. 556
DF CARF MF
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