Tribunal: CARF
Processo: 17095.720599/2023-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-03-13

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
RECURSO DE OFÍCIO. CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No 103.
A verificação do limite de alçada do Recurso de Ofício também se dá quando da apreciação do recurso pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em Preliminar de Admissibilidade, para fins de seu conhecimento, aplicando-se o limite de alçada então vigente. É o que dispõe Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. REGULAR CONSTITUIÇÃO DA RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS. LANÇAMENTO IMPROCEDENTE.
Demonstrado o cumprimento do requisito legal de regular constituição da reserva de incentivos fiscais, único requisito legal questionado pela Autoridade Fiscal, insubsistente o lançamento.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL e MULTA ISOLADA. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do lançamento principal (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica- IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720599/2023-97
ACÓRDÃO
1402-007.616 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
COFCO INTERNACIONAL TRANSPORTES LTDA.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
RECURSO DE OFÍCIO. CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA
DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF No 103.
A verificação do limite de alçada do Recurso de Ofício também se dá
quando da apreciação do recurso pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), em Preliminar de Admissibilidade, para fins de seu
conhecimento, aplicando-se o limite de alçada então vigente. É o que
dispõe Súmula CARF no 103: "Para fins de conhecimento de recurso de
ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em
segunda instância".
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. REGULAR
CONSTITUIÇÃO DA RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS. LANÇAMENTO
IMPROCEDENTE.
Demonstrado o cumprimento do requisito legal de regular constituição da
reserva de incentivos fiscais, único requisito legal questionado pela
Autoridade Fiscal, insubsistente o lançamento.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL e MULTA ISOLADA. VINCULAÇÃO AO
LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de
decidir do lançamento principal (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica-
IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito.
ACÓRDÃO
Fl. 631
DF CARF MF
Original

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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, devendo ser mantida a exoneração do crédito tributário tal como
decidido no acórdão de piso.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora
Assinado Digitalmente
Sandro de Vargas Serpa – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Rafael Zedral, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Sandro de Vargas Serpa (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício em razão do Acórdão no 109-022.661, pela 12a
Turma/DRJ09, que julgou procedente a Impugnação, cancelando o crédito tributário lançamento.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
“Trata o presente processo de auto de infração lavrado em desfavor do
contribuinte acima identificado, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) dos períodos de
apuração compreendidos nos anos-calendário de 2018 a 2020, totalizando os
valores abaixo resumidos:
(...)
Termo de Verificação Fiscal (TVF)2. Na descrição dos fatos, a autoridade fiscal
fundamenta que a fiscalizada excluiu indevidamente das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, relativo aos períodos de apuração em questão, a título de subvenção
para investimentos, os valores derivados da não incidência constitucional
(imunidade) em operações de transporte de mercadorias destinadas ao exterior.
Em suas palavras:
(...)
3. A Autoridade Fiscal sustenta ainda que a não incidência do ICMS não gerou
acréscimo patrimonial para o sujeito passivo o que, diferentemente do crédito
presumido do ICMS, não seria hipótese de subvenção para investimentos. In
verbis:
(...)

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4. No Termo de Verificação Fiscal é ainda destacado que, mesmo que não se
estivesse diante de um caso de imunidade do ICMS e que as exclusões verificadas
pudessem ser atribuídas a subvenções para investimento, ainda assim, o
contribuinte não teria cumprido o requisito de registrar em reserva de lucros, a
parcela dos lucros decorrentes das subvenções para investimentos.
(...)
5. Para o ano-calendário de 2020, o contribuinte optou pela apuração anual do
IRPJ. Assim, a não homologação das exclusões dos valores de subvenções para
investimento, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, gerou por consequência a
redução indevida das estimativas mensais destes tributos, sendo, portanto,
lançadas multas isoladas pelo não recolhimento das estimativas.
56. Em 2020, o sujeito passivo deixou de pagar estimativas mensais de IRPJ
e CSLL, e, por isso, deve ser multado conforme o artigo 44, inciso II, alínea b,
da Lei no 9.430/96 (com grifos nossos):
6. Por fim, foi atribuída a empresa COFCO BRASIL a responsabilidade solidária
pelas razões a seguir reproduzidas:
59. Como demonstramos acima (parágrafo 19), o sujeito passivo opera,
exclusivamente, para fornecer serviço de transporte a outras empresas do
grupo ao qual pertence – a COFCO INTERNATIONAL BRASIL S/A, de matriz
com CNPJ 06.315.338/0001-19 (COFCO BRASIL), e a COFCO INTERNATIONAL
GRAINS LTDA, de matriz com CNPJ 29.332.398/0001-45. A última delas foi
incorporada pela primeira em 01/2022.
60. Tanto as ECFs da COFCO BRASIL como as do sujeito passivo, são
assinadas pela Contadora KARINA CASIMIRO ALVES, de CPF 353.891.998-47.
Além disso, constam nos respectivos quadros societários de ambas a COFCO
AGRICHEM INC. (CNPJ 08.460.336/0001-49) e a STOCK IN PROFITS LTDA
(CNPJ 05.717.240/0001-25).
61. Entende-se que a COFCO BRASIL desenvolve a atividade principal do
grupo, tendo o sujeito passivo (COFCO TRANSPORTES) como suporte nos
serviços de frete nas vendas. Ao que parece, há um planejamento para que
a COFCO BRASIL mantenha controle sobre seus custos de frete (sujeito
passivo atua, praticamente, como filial), ao mesmo tempo que transfere
parte do seu lucro para o sujeito passivo, que, por sua vez, exclui esse lucro
na apuração do lucro real, aproveitando a suposta subvenção concedida por
Mato Grosso. Constatamos, ainda, que a COFCO BRASIL escritura valores
importantes, nas bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, na rubrica
de “frete sobre vendas”.

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62. Assim, a empresa COFCO INTERNATIONAL BRASIL S/A, de CNPJ
06.315.338/0001-19, é solidária em relação ao lançamento de ofício objeto
deste processo, conforme o artigo 124 da Lei no 5.172, de 25/10/1966
(Código Tributário Nacional):
7. O contribuinte foi cientificado em 10/10/2023.
Impugnação – COFCO INTERNACIONAL TRANSPORTES LTDA
8. Irresignada, a autuada apresentou, representada por seus advogados, a
impugnação de fls. 267 a 306, protocolizada em 08/11/2023, na qual alega não
haver quaisquer irregularidades nas exclusões realizadas nas apurações de IRPJ e
CSLL a título de subvenções para investimentos.
9. A impugnante afirma fazer jus a incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado
do Mato Grosso e que, conforme autoriza o art. 30, caput e §4o, da Lei no 12.973,
de 2014, tais valores são passíveis de exclusão na determinação do lucro real.
10. Contesta posição adotada pela Autoridade Fiscal quando entende que a
isenção em exame, concedida pelo Estado do Mato Grosso, corresponderia a uma
imunidade, não se caracterizando, portanto, como uma subvenção para
investimento.
11. Por consequência, contesta a reapuração do ajuste anual do IRPJ e da CSLL nos
anos-calendário de 2018 a 2020, lançados de ofício, bem como contesta a
aplicação da multa isolada em razão da reapuração das estimativas mensais.
12. A impugnante alega que teria havido dois equívocos fundamentais na
auditoria, quais sejam:
12.1. Lapso no enquadramento legal: Embora a Autoridade Fiscal tenha
fundamentado o auto de infração na concepção de que a desoneração do ICMS
em questão não se amoldaria no conceito de subvenção para investimentos, pois
seria caso de imunidade e não de isenção, não há no auto de infração qualquer
menção ao art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
(...)
12.1.1. Em face de suposto erro no enquadramento legal, em afronta ao disposto
no art. 142 do CTN c/c art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, a impugnante
requer o reconhecimento preliminar de nulidade do Auto de Infração.
De início, relevante apontar serem os autos de infração nulos por evidente
erro no enquadramento legal, em afronta os mandamentos do art. 142 do
CTN c/c art. 10o do Decreto n.o 70.235/1972.

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O lançamento funda-se no (equivocado) racional de que a desoneração do
ICMS em estudo não se amoldaria ao conceito de subvenção para
investimento, eis que supostamente seria uma imunidade, e não isenção.
No entanto, ao discorrer sobre o tema, inexiste nos autos de infração
qualquer menção de violação ao art. 30 da Lei n.o 12.973/2014, justamente
o dispositivo legal vigente à época dos fatos - e observado pela Impugnante
- responsável por (i) estabelecer o conceito de "subvenção para
investimento" e (ii) autorizar a exclusão dos incentivos do ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, vide transcrição parcial da norma:
(...)
Vale dizer: estamos diante de auto de infração que alega não ser a
desoneração do ICMS em exame uma "subvenção", e por essa razão não
poderia ter a Impugnante procedido à sua exclusão das bases de cálculo do
IRPJ e CSLL, no entanto, inexiste nos autos de infração referência à
legislação específica sobre a matéria. Ao contrário, consta nos lançamentos
dispositivos gerais sobre a legislação do IRPJ e da CSLL e outros sem
qualquer relação com a autuação. Nesse sentido, confira-se reprodução de
excertos do auto de infração do IRPJ:
(...)
Nota-se que, especificamente em relação à Lei n.o 12.973/2014, são citados
os arts.: (i) 4o, 5o e 12, que tratam de ajustes a valor presente ("AVP"); (ii)
13 a 16 e 26, que disciplinam ajustes a valor justo ("AVJ"); (iii) 64, 67 e 68,
responsáveis por disciplinar os procedimentos de adoção inicial da Lei; e (iv)
69, que aborda a tributação de contratos de concessão de serviços públicos.
Ou seja, além de não ser objetivamente apontada eventual violação ao art.
30 da Lei n.o 12.973/2014, os autos de infração fazem referência a matérias
absolutamente estranhas à descrição da autuação apresentada no Termo
de Verificação Fiscal ("TVF"). A nulidade é flagrante! A Impugnante não
sabe se deve ser apresentada defesa (i) pugnando pela qualificação do seu
incentivo no âmbito do art. 30 ou (ii) arguindo não ter realizado operações
envolvendo AVP, AVJ, adoção inicial da Lei n.o 12.973/2014 ou contratos de
concessão de serviços públicos.
12.2. Qualificação do incentivo fiscal como imunidade: Contesta a qualificação do
incentivo fiscal concedido pelo Estado do Mato Grosso como uma imunidade uma
vez que o STF já decidiu no Tema no 475 de Repercussão Geral que a imunidade
prevista no art. 155, §2, X, ‘a’, da CF não alcança operações ou prestações
anteriores à operação de exportação, sendo, portanto, um caso de isenção e não
de imunidade.

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Erro 2 - Qualificação do incentivo como imunidade:
Resta pacificado pelo Supremo Tribunal Federal ("STF"), em precedente
vinculante, que a imunidade das exportações não alcança toda e qualquer
operação / prestação precedente, não abrangendo, dentre outras, o
transporte de mercadorias no Brasil. Isso é o que se verifica do Tema n.o 475
de Repercussão Geral: "A imunidade a que se refere o art. 155, § 2o, X, ‘a’,
da CF não alcança operações ou prestações anteriores à operação de
exportação". Inexiste, portanto, qualquer dúvida quanto à qualificação do
incentivo previsto pela Lei n.o 7.098/1998 do Mato Grosso, art. 5-A, como
efetiva isenção.
(...)
O argumento adotado para suportar a glosa das exclusões realizadas pela
Impugnante na apuração de IRPJ e CSLL consiste no equivocado
enquadramento da isenção concedida pelo Estado do Mato Grosso (art. 5-A
da Lei Estadual n.o 7.098/98) como se imunidade fosse.
Segundo a lógica do TVF, a ausência de recolhimento de ICMS pela
Impugnante, em razão da referida norma jurídica, decorreria da regra
constitucional que determina a impossibilidade de tributação das operações
de exportação (previstas no art. 155, § 2o, X, da Constituição Federal), de
modo que tal imunidade alcançaria "todos os elos da cadeia de negócios"
vinculadas à exportação (fls. 245). Como consequência, as operações de
transporte em território nacional de mercadorias destinadas à exportação -
a exemplo das realizadas pela Impugnante - estariam contempladas pela
referida imunidade.
No entanto, resta pacificado pelo STF, em precedente vinculante, que a
imunidade das exportações não alcança toda e qualquer operação /
prestação precedente, não abrangendo o transporte interno de
mercadorias. Isso é o que se verifica do Tema n.o 475 de Repercussão Geral
decidido em 2022 pelo Tribunal:
"A imunidade a que se refere o art. 155, § 2o, X, ‘a’, da CF não alcança
operações ou prestações anteriores à operação de exportação".
Inexiste, portanto, qualquer dúvida quanto a não qualificação do incentivo
em exame como imunidade, mas sim como efetiva isenção, fundamentada
expressamente em ato infraconstitucional, qual seja: Lei n.o 7.098/1998 do
Mato Grosso, art. 5-A.
Importante destacar que a tese acima foi consolidada pelo STF no contexto
do Recurso Extraordinário n.o 754.917/RS, oportunidade na qual a Corte
apreciou demanda de contribuinte que almejava o reconhecimento de que
a regra de imunidade prevista no art. 155, § 2o, inciso X, "a", da
Constituição Federal, fosse estendida para toda a cadeia de produção da
mercadoria (i.e., etapas precedentes/anteriores) que seria, ao final,
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remetida ao exterior. Trata-se exatamente da tese veiculada no TVF, no
sentido de que a imunidade supostamente alcançaria "todos os elos da
cadeia de negócios" (fls. 245), e que foi rechaçada pelo STF no âmbito do
Tema n.o 475.
13. A impugnante contesta ainda a argumentação da Autoridade Fiscal de que o
benefício auferido não se configura receita, não sendo, portanto, passível de
exclusão da apuração do IRPJ e da CSLL. Quanto a esse ponto, argumenta, em
síntese, que o reconhecimento de receitas atreladas às subvenções para
investimentos é consequência do processo de aprimoramento das normas
contábeis e que está de acordo com orientações contidas no Pronunciamento
Técnico no 7 – Subvenções e Assistência Governamentais (CPC 07), emitido pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis e que a forma de apuração utilizada segue
orientações de caráter vinculante exaradas pela RFB na Solução de Consulta Cosit
no 55, de 2021.
14. O último argumento utilizado pela Autoridade Fiscal para considerar como
indevida as exclusões realizadas foi no sentido de que, mesmo que os benefícios
fiscais fossem admitidos como subvenção para investimento, ainda assim o
contribuinte não teria cumprido os requisitos impostos pelo art. 30 da Lei no
12.973, de 2014 ao não proceder a constituição das reservas de incentivos fiscais.
Quanto a essa questão, a contribuinte alega se tratar de uma argumentação
subsidiária que não poderia sequer ser apreciada pelas autoridades julgadoras por
ser vedada no ordenamento jurídico brasileiro.
14.1. Em que pese requerer que não seja apreciada a suposta argumentação
subsidiária, a impugnante demonstra que houve a constituição de reserva de
incentivos fiscais no valor integral das subvenções não tributadas, cumprindo,
portanto, o requisito contido no art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Em suas
palavras:
(...)
14.2. De forma complementar ainda esclarece que os valores alocados à reserva
de incentivos fiscais nunca foram distribuídos aos sócios. In verbis:
Ademais, para que não haja dúvida sobre a regular conduta da Impugnante,
relevante destacar que os valores alocados à reserva de incentivos nunca
foram distribuídos aos sócios.
Como se sabe, a constituição da reserva de incentivos fiscais -quesito
subsidiariamente questionado pela d. autoridade fiscal - tem como escopo
garantir que os ganhos subvencionados sejam mantidos no âmbito da
entidade subvencionada. Isto é, não sejam distribuídos aos sócios.

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A despeito de referida questão não ter sido objeto de direta contestação
pela d. autoridade fiscal, vale ressaltar que, no caso concreto, não houve
qualquer distribuição de lucros, seja diretamente (e.g. via pagamento de
dividendos) ou indiretamente (e.g. via aumento do capital com lucros
acumulados seguida da redução do capital em benefício dos sócios).
Tal fato é objetivamente comprovado pela análise da variação do
patrimônio líquido, ano a ano, e dos lucros auferidos pela Impugnante. Vale
ressaltar que 2018 foi o primeiro ano em que houve a exclusão das
subvenções de ICMS da apuração do IRPJ e da CSLL:
15. Por fim, subsidiariamente, contesta a cobrança concomitante de multa isolada
e multa de ofício.
Impugnação – COFCO INTERNACIONAL BRASIL S.A.
16. O impugnante COFCO INTERNACIONAL BRASIL S.A (responsável solidário)
apresentou, em 08/11/2023, impugnação de fls. 483 a 533 em que apresenta os
mesmos argumentos de preliminares e de mérito apresentados pela COFCO
INTERNACIONAL TRANSPORTES LTDA e, quanto a sua inclusão no polo passivo da
obrigação tributária na qualidade de responsável solidário, requer que seja
reconhecida a impossibilidade de aplicação do art. 124, inciso I, do CTN por não
ter sido demonstrado o interesse comum nas operações que resultaram no
lançamento tributário.
Com efeito, a Impugnante discorda veementemente da conclusão no
sentido de que teria qualquer interesse econômico nas operações em exame
(até porque nunca houve qualquer prova nesse sentido).
Conforme já estabelecido nestes autos, reitere-se, a Impugnante está sendo
responsabilizada pelo lançamento fiscal simplesmente por ser a principal
adquirente dos serviços de frete da COFCO TRANSPORTES. Não há
alegações no sentido de que a Impugnante teria agido com dolo ou
cometido qualquer fraude/simulação - tanto assim o é que sequer houve
qualificação das multas aplicadas no caso.
Reitere-se não haver embasamento fático-probatório para as referidas
afirmações. Pelo contrário, a única constatação para fundamentar o
suposto interesse econômico da Impugnante é o de que ela é integrante do
mesmo grupo da COFCO TRANSPORTES, o que resultaria em sua
manipulação do frete e em seu interesse econômico nas operações -
presunções estas não foram comprovadas.
Contudo, ainda que se acolha a premissa de que haveria interesse
econômico por parte Impugnante, fato é que não restou demonstrado, sob
qualquer aspecto, a existência de interesse jurídico da Impugnante nessas
operações. Afinal, como reconhecido pela própria Receita Federal do Brasil,
por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04/2018, “o mero interesse
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econômico não pode ensejar a responsabilização solidária” (Parágrafo
26.2).
Nesse contexto, é imperativo delimitar-se, com precisão, o alcance do
enunciado “interesse comum na situação que constitua o fato gerador”
tratado no art.
124, inciso I, do Código Tributário Nacional, o que sabidamente é, há muito,
objeto de análise pela doutrina e a jurisprudência pátrias.
Por sua vez, a 2a Turma/DRJ09 que julgou procedente a Impugnação, cancelando o
crédito tributário lançamento, cuja decisão restou assim ementada:
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA
Não há falar em nulidade por cerceamento do direito de defesa, quando o
contribuinte teve acesso amplo aos elementos da autuação, apresenta defesa
dentro do prazo e compreende as razões de fato e de direito apresentadas.
IMUNIDADE DAS EXPORTAÇÕES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO PRECEDENTE.
INOCORRÊNCIA.
A imunidade a que se refere o art. 155, §2o, X, ‘a’, da CF não alcança operações ou
prestações anteriores à operação de exportação. (STF - Tema no 475 de
Repercussão Geral, RE no 754917).
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. REGULAR
CONSTITUIÇÃO
DA
RESERVA
DE
INCENTIVOS
FISCAIS.
LANÇAMENTO
IMPROCEDENTE.
Demonstrado o cumprimento do requisito legal de regular constituição da reserva
de incentivos fiscais, único requisito legal questionado pela Autoridade Fiscal,
insubsistente o lançamento.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL e MULTA ISOLADA. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO
PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de decidir do
lançamento principal (Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ), em razão
de sua íntima relação de causa e efeito.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado
Tendo em vista a exoneração do sujeito passivo do pagamento de tributo e encargo
de multa em montante superior ao limite fixado no art. 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de
2023, houve recurso de ofício.
É o relatório.

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VOTO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora
DA ADMISSIBILIDADE RECURSAL
A verificação do limite de alçada do Recurso de Ofício também se dá quando da
apreciação do recurso pelo CARF, em preliminar de admissibilidade, para fins de seu
conhecimento, aplicando-se o limite de alçada então vigente.
É o que dispõe Súmula CARF no 103:
"Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de
alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância".
O presente Recurso de Ofício deve ser conhecido, porquanto o valor do crédito
exonerado atinge o limite de alçada.
Assim, conheço do recurso de ofício.
DA ANÁLISE RECURSAL
Conforme relatado, os autos versam acerca de auto de infração lavrado contra a
contribuinte, envolvendo o IRPJ e a CSLL referentes aos anos-calendário de 2018, 2019 e 2020,
com exigências que ultrapassavam R$ 40 milhões, incluindo tributos, juros e multas. A autuação
decorreu da exclusão, pelo contribuinte, de valores relativos a benefícios fiscais de ICMS das bases
de cálculo desses tributos federais.
A Receita Federal entendeu que tais exclusões seriam indevidas, pois os valores
decorreriam de imunidade constitucional do ICMS nas exportações, e não de subvenção para
investimentos. Como não haveria acréscimo patrimonial nem intenção estatal de conceder
incentivo, os valores não poderiam ser tratados como receita excluível do lucro real e da base da
CSLL.
Subsidiariamente, a fiscalização sustentou que, ainda que se admitisse a natureza
de subvenção, a empresa não teria constituído corretamente reserva de incentivos fiscais,
requisito exigido pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014 para afastar a tributação federal sobre
subvenções para investimento.
A Recorrente apresentou impugnação, alegando que o benefício do ICMS concedido
pelo Estado de Mato Grosso se caracteriza como isenção prevista em lei estadual, e não
imunidade constitucional. Sustentou ainda que o STF, no Tema 475, decidiu que a imunidade das
exportações não se estende a operações anteriores, como o transporte interno de mercadorias.
Fl. 640
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PROCESSO 17095.720599/2023-97
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A Recorrente também afirmou que cumpriu o art. 30 da Lei no 12.973/2014, pois os
valores dos incentivos foram devidamente registrados em reserva de incentivos fiscais, conforme
demonstrado nas demonstrações financeiras auditadas, sem qualquer distribuição aos sócios.
Em preliminar, o colegiado rejeitou o pedido de nulidade do auto de infração,
entendendo que não houve cerceamento do direito de defesa. Concluiu que a empresa teve pleno
acesso às informações, compreendeu os fundamentos da autuação e exerceu regularmente o
contraditório.
No mérito, a decisão de piso reconheceu que, à luz do Tema 475 do STF, o
transporte de mercadorias destinadas à exportação não está coberto por imunidade
constitucional, de modo que o incentivo concedido pelo Estado de Mato Grosso não pode ser
classificado como imunidade, afastando o principal argumento da fiscalização.
Quanto à caracterização como subvenção para investimento, o colegiado destacou
as alterações introduzidas pela LC no 160/2017, que passaram a considerar os benefícios fiscais de
ICMS como subvenções para investimento, desde que observados os requisitos legais,
especialmente o registro em reserva de lucros.
Analisando as provas, a Turma concluiu que a Contribuinte comprovou a
constituição regular da reserva de incentivos fiscais, único requisito efetivamente questionado
pela autoridade fiscal. Não tendo sido demonstrado descumprimento de outros requisitos legais, o
lançamento foi considerado insubsistente.
Por maioria de votos, a 12a Turma da DRJ09 julgou procedente a impugnação,
cancelando integralmente o crédito tributário de IRPJ, CSLL e multas reflexas.
Nesse contexto, entendo que não há razão para reforma da decisão de piso, pois
como bem nela registrado, após a LC no 160/2017, não se exige a comprovação de vínculo direto
entre o benefício e a implantação ou expansão de empreendimento econômico, mas permanece
obrigatória a constituição de reserva de incentivos fiscais e a vedação à distribuição dos valores
aos sócios. Esse requisito é apontado como central para o deslinde da controvérsia.
Examinando as provas dos autos, houve a conclusão, com a qual manifesto minha
concordância, que a Contribuinte comprovou documentalmente a constituição regular das
reservas de incentivos fiscais nos exercícios de 2018 a 2020, nos valores correspondentes aos
benefícios excluídos, bem como demonstrou que não houve qualquer distribuição desses valores
aos sócios
Diante disso, nos termos do acórdão de piso, uma vez cumprido o único requisito
legal questionado pela fiscalização — a correta constituição da reserva —, resta insubsistente o
lançamento, pois nenhum outro descumprimento legal foi apontado ou comprovado pela
autoridade fiscal. Consequentemente, afasta também os argumentos sobre inexistência de receita
ou acréscimo patrimonial.

Fl. 641
DF CARF MF
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Ademais, tem a razão a Recorrente, tal como decidido pelo acórdão de piso,
quando defende que o incentivo dado por lei do Estado do Mato Grosso, conforme já decidido
pelo Supremo Tribunal Federal (STF) , em regime de repercussão geral, Tema no 475 não tem o
condão de adquirir status de imunidade.
Portanto, restou comprovada a natureza de isenção/subvenção de investimento do
incentivo fiscal recebido pela Contribuinte concernente ao crédito presumido do ICMS oferecido
pelo Governo do Estado de Mato Grosso.
Inclusive, nesse sentido, esta Turma já decidiu no autos do Processo no
10865.723260/2015-25, cujo excerto do voto condutor do acórdão de minha relatoria transcrevo
a seguir:
“(...)
Portanto, a questão em discussão nos autos refere-se à natureza do
incentivo fiscal recebido pela Recorrente concernente ao crédito presumido do
ICMS oferecido pelo Governo do Estado de São Paulo.
(...)
A partir do acima disposto, o que se verifica é que o teor do referido
Decreto 51.609, de 2007, sem dúvida, estabelece a possibilidade de creditamento
de ICMS pelo estabelecimento sem qualquer necessidade de aplicação vinculada
em bem ou direito, vinculados a qualquer empreendimento econômico ou
depósito. Isso, poder-se-ia referendar o entendimento de que não o caso não se
enquadraria como subvenção para investimento. Todavia, o cenário mudou após
o Tema Repetitivo no 1.182 (Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJ 26/04/2023, com
trânsito em julgado em 14/08/2023). Explique-se.
Referindo-se às subvenções para investimento, o artigo 30 da Lei no 12.973,
de 2014, ostentava a seguinte redação original:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.

Fl. 642
DF CARF MF
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§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social,
hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data
da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para
a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou III - integração à base
de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder
ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III
- integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Posteriormente, veio a ser editada a Lei Complementar no 160, de 2017,
cujo artigo 9o acrescentou os §§ 4o e 5o ao acima transcrito artigo 30, verbis:

Fl. 643
DF CARF MF
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Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o:
"Art. 30
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Além disso, o artigo 10 da Lei Complementar no 160, de 2017, assim dispôsꓽ
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13
de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o
disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição
Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as
respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.
Verifica-se, pois que com a publicação da Lei Complementar 160, de 7 de
agosto de 2017, teve fim a discussão sobre a natureza do crédito de ICMS, ao
estabelecer que tais incentivos "são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo".
Os fatos geradores analisados no presente litígio referem-se ao anos-
calendário de 2012 Aplicam-se ao caso as determinações normativas em vigor à
época, uma vez que “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário Nacional).
Contudo, ainda que seja incólume de dúvidas a aplicação retroativa do § 4o
do artigo 30 da Lei no 12.973, de 2014, para os processos em andamento, era
necessário verificar, além do atendimento às formalidades previstas na Lei
Complementar no 160, de 2017, se os requisitos expressos no caput daquele
dispositivo estavam presentes nestes autos. Todavia, ressalte-se que isso sequer
foi questionado nestes autos.
Nesse mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça julgou o REsp no
1945110/RS, sob a sistemática dos recursos repetitivos, quanto firmou a tese do
Tema Repetitivo no 1182, assim enunciada:

Fl. 644
DF CARF MF
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1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o,
a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta à Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Desse modo, a partir de então, o único requisito a ser verificado para que o
valor do crédito de ICMS possa não ser computado na determinação do lucro real
e da base de cálculo do IRPJ e da CSLL passou a ser aquele previsto no caput do
artigo 30 da Lei 12.973/2014, qual seja, o registro em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Neste cenário, é certo que, uma vez cumprido o requisito previsto no caput
do artigo 30 da Lei 12.973/2014, qual seja, a contabilização dos valores como
reserva de lucros (e quem nem foi questionado pelo acordão de piso) e não tem
sido levando aspectos relacionados à eventual destinação posterior de tais
valores, não deve prevalecer, nesta parte, o lançamento efetuado.
Ademais, o tema foi objeto de sucessivas análises pelo E. STJ, nas suas
Turmas de Direito Público e, em seguida, na Primeira Seção de Julgamento,
inclusive gerando provimento vinculante por meio de julgamento de Recurso
Especial Repetitivo. A interpretação conferida pelo E. STJ, como se verá a seguir,
vem sendo incorporada pela 1a Turma da CSRF deste Carf, responsável pela
unificação da interpretação jurídica nesta 1a Seção de Julgamento.

Fl. 645
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O E. STJ, no EREsp no 1.517.492/PR (Rel. Min. Og Fernandes, Red. p/
acórdão Min. Regina Helena Costa, DJ 08/11/2017), definiu que os créditos
presumidos de ICMS concedidos pelos Estados não poderiam ser incluídos na base
de cálculo do IRPJ e da CSLL. Embora não tenha sido julgado sob o rito dos
precedentes vinculantes, referido julgado se deu na 1a Seção do E. STJ, com a
seguinte manifestação:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS
PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS
BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
INVIABILIDADE.
PRETENSÃO
FUNDADA
EM
ATOS
INFRALEGAIS.
INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-
MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N.
574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE.
CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA
OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido
de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato
de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por
implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do
lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL;
já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal,
cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL,
em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a
possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o
Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

Fl. 646
DF CARF MF
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IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado
pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a
qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de
organização estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por
isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas
relações entre a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao
Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência,
outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos
de lei complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos
legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização
da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente
renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o
atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à
cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de
ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação,
insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se
destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III),
finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens
alimentícios
de
primeira
necessidade
e
dos
seus
ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento
maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o
lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a
autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em
desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do
princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que
reveste e protege a autonomia dos entes federados.

Fl. 647
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XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da
segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o
propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial
de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do
encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos
adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que
especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência
com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é
dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na
hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu
a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ
e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou
creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de
programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de
documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não
se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de
caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi
que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como
renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de
incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para
acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em
8/11/2017, DJe de 1/2/2018.)
Posteriormente, foi discutida a extensão desse entendimento para os
demais formatos de incentivos fiscais concedidos pelos Estados. No Tema
Repetitivo no 1.182 (Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJ 26/04/2023, com trânsito
em julgado em 14/08/2023), foram definidas as seguintes teses, com eficácia
vinculante para este Carf (art. 99 do RICARF):

Fl. 648
DF CARF MF
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1.Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o,
a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta à Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Veja-se que o E. STJ realizou distinção expressa com a matéria decidida no
EREsp no 1.517.492/PR, fazendo referência expressa a este julgamento na
própria tese vinculante. Aplica-se este primeiro julgamento em caso de
benefício de crédito presumido de ICMS, concluindo-se que a exigência de
IRPJ e CSLL é indevida em função da violação ao pacto federativo.
Para os outros benefícios, a exclusão é condicionada ao atendimento dos
requisitos estabelecidos em lei (art. 10 da LC no 160/2017 e art. 30 da Lei no
12.973/2014), mas “não deve ser exigida a demonstração de concessão
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”.
Persiste, assim, tão somente quanto a esses outros benefícios, a
necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes,
conforme ementa constante nos acórdãos correspondentes ao Tema no
1.182:
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS:
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de
espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da
base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida
dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece,
mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art.
30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
Fl. 649
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"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o
foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em
reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto
expressamente em lei"(EDcl no Resp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo
sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
Logo, como vem, inclusive ,entendendo o E. STJ em julgamentos recentes,
“em suma, ao crédito presumido de ICMS aplica-se o disposto nos EREsp.
1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS adota-se o disposto no art.
10 da Lei Complementar 160/2017 e no art. 30 da Lei 12.973/2014” (AgInt nos
EDcl no REsp no 2.122.157/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ
12/08/2024).
Analisando tais precedentes, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-
006.891 (Rel. Cons. Luiz Tadeu Matosinho Machado, Sessão de 04/04/2024), por
unanimidade, a respeito de benefício de crédito presumido de ICMS, definiu o
seguinte:
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA
SUBVENÇÃO.EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS
REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art.
30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no
1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento
dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à
constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução
de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração
de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Na fundamentação do voto vencedor, o Relator destacou o seguinte:
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do
Fl. 650
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21
ERESP no 1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC.
no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate
dos demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da
aplicação do entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR,
referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido
do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o
atendimento aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os
acórdãos repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, restringindo-se à exigência de
constituição de reserva de lucros, não passível de distribuição, nos termos
do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei no12.973/2014.
Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer
consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a
constituição de Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não
sendo este um dos fundamentos da autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo
expressamente questionada tal inovação pela contribuinte em seu
recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe
da seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente
do
argumento
subsidiário
de
que
a
contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de
incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor
inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos
ou de recurso especial, assim entendo que esta matéria encontra-se
superada no presente caso. Por todo o exposto, voto no sentido de
dar provimento ao recurso especial quanto à primeira matéria.
Diante do exposto, a 1a Turma da CSRF acompanhou o entendimento
manifestado pelo E. STJ, realizando uma distinção relevante entre o benefício de
crédito presumido – cuja tributação pelo IRPJ e pela CSLL seria ilegítima de forma
incondicional – e os demais benefícios para fins de cumprimento dos requisitos
Fl. 651
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previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014. A respeito dessa distinção, vale citar
ainda explicação doutrinária:
“Ora, o Estado que concede crédito presumido de ICMS está por abdicar de
receita com objetivo de fomentar desenvolvimento econômico em
determinado setor da economia. Esta abdicação de receita não pode ser
tributada pela União, pois o contribuinte não está revelando capacidade
contributiva, mas sim recebendo subvenção governamental com destinação
específica de expandir seus empreendimentos (independentemente do
resultado financeiro advindo da expansão).
Diante disso, o que a União faz ao tributar os créditos presumidos de
ICMS é onerar o patrimônio dos Estados, haja vista que aquele valor de
ICMS descontado pelos créditos presumidos seria repassado aos Estados.
Esta prática finda por desvirtuar o próprio objetivo do incentivo fiscal.
Em decorrência desta decisão, os contribuintes buscaram alargar a
aplicação do Pacto Federativo aos demais incentivos de ICMS. Foi então
que, analisando o Tema Repetitivo n. 1.18219, o Superior Tribunal de
Justiça reafirmou a posição acerca dos créditos presumidos, o que fortalece
ainda mais o afastamento da aplicação da legislação infraconstitucional
sobre tal benefício, mas determinou que os demais incentivos de ICMS
deveriam seguir os requisitos da Lei no 12.973/2014.
Essa decisão reforça a interpretação de que as leis ordinárias não se
aplicam aos créditos presumidos de ICMS para fins de tributação pelo IRPJ e
pela CSLL1.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais prolatou o Acórdão no 9101-006.891
– CSRF / 1a Turma que considerou ser os benefícios fiscais uma espécie de favor
fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL e que pode ser aplicado de forma análoga ao presente casoꓽ
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ). Ano-
calendário: 2009, 2010, 2011 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO
PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS
PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM
SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art.

1 MONTENEGRO, João Victor. O Problema da Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL.
Revista Direito Tributário Atual, (56), p. 368–385
Fl. 652
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30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no
1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento
dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à
constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução
de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração
de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos. (...) – (Acórdão no 9101-006.891, Relatorꓽ
Luiz Tadeu Matosinho Machado, Data da Sessãoꓽ 04 de abril de 2024)
Dessa forma, deve-se esclarecer que, nos termos dos precedentes firmados
pelo E. STJ (EREsp 1.517.492/PR e Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido
de ICMS é elemento estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo
ser inserido na referida base imponível, independentemente do cumprimento dos
requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.”
Nesse contexto, não há motivo para reforma da decisão de piso devendo ser
mantida a exoneração do crédito tributário, afinal, conforme já dito, a LC 160/2017 e o art. 30 da
Lei 12.973/2014 definem que incentivos fiscais de ICMS são considerados subvenções para
investimento, desde que registrados em reserva de lucros e não distribuídos aos sócios.
Por sua vez, STJ, no Tema 1.182, consolidou que esses benefícios podem ser
excluídos do IRPJ/CSLL, respeitando apenas os requisitos formais. Assim, o ponto decisivo é
verificar se o contribuinte constituiu corretamente a reserva de incentivos fiscais.
A Recorrente comprovou, com demonstrações financeiras auditadas, que: a) os
valores correspondentes às subvenções foram integralmente destinados à reserva de incentivos
fiscais; b) não houve distribuição aos sócios, direta ou indireta, e, c) a fiscalização não apontou
violação a nenhum outro requisito legal. Diante disso, o único requisito questionado foi atendido,
tornando indevidas as glosas.
Logo, considerando que o lançamento principal (IRPJ) deve ser afastado, o mesmo
deve se dar com o lançamento reflexo de CSLL, a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas.
Portanto, concordo com a decisão recorrida nos termos decididos a seguir
transcritos:
“Considerações iniciais
19. Destaque-se que o julgador não precisa avaliar todas as questões trazidas pela
Autoridade Fiscal ou pela impugnante na medida em que já tenha elementos
suficientes para proferir a decisão, conforme art. 29 do Decreto no 70.235, de
1972. Adota-se o entendimento já manifestado pelo Poder Judiciário, como a
seguir transcrito:

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O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes
de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim,
mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que
era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1a Seção. EDcl no MS
21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da
3a Região), julgado em 8/6/2016
19.1. Deve-se deixar claro, desde o início, que os julgadores administrativo
também se submetem ao princípio do livre convencimento motivado. Portanto,
podem e devem formar convicção própria à luz da legislação vigente à época dos
fatos ainda que eventualmente se busque subsídios na doutrina e nos
precedentes de tribunais judiciais e administrativos.
Questões Preliminares
20. A impugnante requer, preliminarmente, o reconhecimento de nulidade do
auto de infração sob alegação de não haver referência à legislação específica
sobre a matéria subvenção para investimentos.
20.1. Não assiste razão ao contribuinte. A contestação se deve ao fato de, no
campo destinado a descrição do enquadramento legal, o Auditor não ter
elencado, dentre os dispositivos normativos, o art. 30 da Lei 12.973, de 2014.
20.2. Em que pese não ter sido inserido o referido dispositivo, na descrição da
infração a Autoridade Fiscal claramente apontou que o motivo para o lançamento
de ofício foi a identificação de valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido
do período na determinação do Lucro Real, bem como corretamente incluiu os
artigos correspondentes as regras de determinação do lucro real, tendo inclusive
inserido as referências normativas relativas as exclusões e compensações.
20.3. Importante destacar que o Termo de Verificação Fiscal, que também integra
o Auto de Infração, é claro ao fazer a correta descrição do enquadramento legal.
Como veremos mais detalhadamente a seguir, o lançamento foi motivado pelo
fato de a Autoridade Fiscal ter entendido que as exclusões realizadas não se
enquadravam nas hipóteses autorizadas por lei.
20.4. Ademais, não há falar em nulidade do auto de infração por cerceamento do
direito de defesa quando o interessado teve amplo acesso aos elementos
constantes da peça de autuação, incluindo uma explicação detalhada das
infrações imputadas; apresentou defesa oportuna, instaurando regularmente o
contraditório; e apresentou extensa defesa em seu arrazoado, mostrando uma
compreensão completa dos fatos apresentados.

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Mérito
21. Conforme relatado, a controvérsia central dos autos versa sobre a
possibilidade de exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de valores
decorrentes de incentivos fiscais de ICMS, concedidos pelo Estado do Mato
Grosso, em operações de transporte de mercadorias destinadas à exportação.
22. A Autoridade Fiscal considerou indevidas as exclusões realizadas pela
impugnante, uma vez que os incentivos fiscais que as amparariam não se
enquadram no conceito de subvenções para investimento, passíveis de exclusão
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para chegar a essa conclusão, apresentou
duas razões fundamentais, a saber:
A. o incentivo fiscal gozado pelo contribuinte não se enquadra no conceito
de subvenção para investimento por se tratar de imunidade e não de
isenção; e
B. mesmo que fosse possível considerar o incentivo fiscal como uma isenção,
o contribuinte ainda assim não teria cumprido o requisito formal de
destinação dos recursos para as reservas de incentivo fiscal. Dessa forma,
teria descumprido o requisito previsto no art. 30 da Lei 12.973, de 2014,
para que tal isenção pudesse ser considerada subvenção para
investimentos, passível de exclusão da apuração do IRPJ e da CSLL
23. Feita essa delimitação da motivação do lançamento, aproveito para enfrentar
questão trazida pelo contribuinte que pugnou pela impossibilidade de apreciação
do argumento subsidiário da Autoridade Fiscal. Alega que o fundamento central
utilizado para o lançamento é o fato de o incentivo fiscal, gozado pela
contribuinte, enquadrar-se no conceito de imunidade e não de isenção, não
abarcado, portanto, a hipótese de exclusão contida no art. 30 da Lei 12.973, de
2014.
24. A impugnante afirma que a Autoridade Fiscal trouxe um argumento
subsidiário para justificar o lançamento, o que não seria admitido.
25. O fundamento do lançamento é que as exclusões realizadas pelo contribuinte,
a título de subvenção para investimento, não são admitidas pelo ordenamento
jurídico. É verdade que a Autoridade Fiscal está convencida de que o incentivo
fiscal é um caso de imunidade e não de isenção. Contudo, embora convencida
dessa hipótese, não deixou de considerar a possibilidade de que tal incentivo
possa ser considerado uma subvenção para investimentos, concluindo que
igualmente não estaria apto a provocar uma redução da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, por não cumprir o requisito previsto no art. 30 da Lei 12.973, de 2014.
26. Destarte, não estamos diante de um argumento subsidiário ao lançamento,
pois este está pautado no convencimento da Autoridade Fiscal de que tais
valores não podem ser considerados como subvenções para investimento,
passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 655
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27. Portanto, o argumento utilizado pela Autoridade Fiscal para proceder ao
lançamento é único, mesmo que tenha enfrentado duas causas distintas. A
primeira e preliminar é que sequer estaríamos diante de uma isenção, mas sim
de uma imunidade, e a segunda é que, mesmo que não estivéssemos diante de
uma imunidade, ainda assim, não poderia ser considerada uma subvenção para
investimentos, passível de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por
não ter sido cumprido o requisito de destinação dos valores para constituição da
reserva de incentivos fiscais.
28. Feitas essas considerações passamos a enfrentar as duas razões fundamentais
que fizeram a Autoridade Fiscal considerar que tais valores não poderiam ser
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A: Transporte de mercadorias destinadas à exportação – imunidade ou isenção
29. A Autoridade Fiscal entende que o incentivo fiscal de ICMS para o transporte
de mercadorias destinadas à exportação é um caso de imunidade e não de
isenção, razão pela qual não se estaria diante de uma subvenção para
investimentos, não podendo, portanto, tais valores serem excluídos das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
30. Por outro lado, a impugnante defende em síntese que o incentivo foi dado por
lei do Estado do Mato Grosso, sendo, portanto, um caso de isenção, conforme já
decidido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) , em regime de repercussão geral,
Tema no 475 (RE no 574.706/PR).
31. Assiste razão ao contribuinte uma vez que, conforme tese fixada pelo STF no
tema 475, a imunidade do ICMS relativa a operações de exportação não alcança
operações ou prestações anteriores. O STF decidiu que o dispositivo
constitucional trata as operações anteriores pressupondo a incidência e
estabelecendo que o ônus tributário será compensado mediante manutenção e
aproveitamento dos créditos respectivos. Assim, eventual benefício dado pelo
Estado não tem o condão de adquirir status de imunidade.
A imunidade a que se refere o art. 155, § 2o, X, ‘a’, da CF não alcança
operações ou prestações anteriores à operação de exportação". (Tema 475
– tese fixada)
(...)
1. A Corte, sempre que se manifestou sobre as imunidades
constitucionais, se ateve às finalidades constitucionais às quais estão
vinculadas as mencionadas regras. Nas operações de exportação, é clara a
orientação quanto à impossibilidade de, a pretexto de se extrair da regra
imunitória o máximo de efetividade, se adotar uma interpretação
ampliativa, de modo a se abarcarem fatos, situações ou objetos a priori não
abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo.
Fl. 657
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2. Ao estabelecer a imunidade das operações de exportação ao ICMS,
o art. 155, § 2o, X, da Constituição se ocupa, a contrário sensu , das
operações internas, pressupondo a incidência e estabelecendo o modo pelo
qual o ônus tributário é compensado: mediante a manutenção e o
aproveitamento dos créditos respectivos.
3. Caso houvesse imunidade para as operações internas, de modo que
não fosse cobrado o ICMS em nenhuma das etapas anteriores à exportação,
seria inútil e despropositada a regra de manutenção e aproveitamento de
créditos.
B: Ausência de destinação dos valores para a reserva de incentivos fiscais
32. Antes de adentrar na análise da segunda motivação enfrentada pela
Autoridade Fiscal para não reconhecer a possibilidade de exclusão dos incentivos
fiscais sob análise das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, considero oportuno
trazer algumas considerações acerca dos contornos legais e históricos relativos ao
tema subvenção para investimentos.
33. Primeiramente é importante delimitarmos conceitualmente subvenção e suas
espécies. Para isso, utilizaremos a exposição contida na SC Cosit no 145, de 2020:
12 O Parecer Normativo (PN) CST no 112, de 1978, publicado no Diário
Oficial da União de 11 de janeiro de 1979, disciplinou, para fins tributários,
que a subvenção verifica-se quando:
“(...)
O patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos
vindos de fora sem que isso importe na assunção de uma dívida ou
obrigação. É como se os recursos tivessem sido carreados pelos
próprios donos da empresa com a condição de não serem exigidos
nem cobrados, originados, pois, do CHAMADO CAPITAL PRÓPRIO, ao
contrário do CAPITAL ALHEIO ou de TERCEIROS, que é sempre exigível
e cobrável.
(...)
Em resumo, SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de
imposição do imposto de renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que
não importa em qualquer exigibilidade para seu recebedor.”
13 Definidas as características da subvenção, é importante destacar o
tratamento tributário conferido a elas pela legislação. Nesse tocante,
vislumbram-se duas espécies de subvenção cujo recebimento acarreta para
a pessoa jurídica impactos tributários distintos.
14 Em primeiro lugar, existem as chamadas subvenções correntes, de
caráter mais genérico, normatizadas pela Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
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“Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
(...)
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas
de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas
naturais.” (grifou-se)
15 Outro tipo presente na legislação é a subvenção para investimento. Esta
espécie foi introduzida inicialmente pelo Decreto-Lei (DL) no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e teve sua forma de registro alterada pela Lei no 12.973,
de 13 de maio de 2014:
DL no 1.598, de 1977:
“Art. 38 (...)
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção
ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser
utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social,
observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do
balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências
passivas ou insuficiências ativas.” Lei no 12.973, de 2014:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.

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§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social,
hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data
da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para
a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder
ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes. (...)” (grifou-se)
16 Vê-se portanto que a legislação do imposto de renda apresenta essas
duas modalidades de subvenções, que originam consequências tributárias
diferenciadas: as subvenções correntes, para custeio ou operação; e as
subvenções para investimento. À luz dos dispositivos transcritos, as
subvenções correntes devem sempre ser computadas na determinação do
lucro operacional, visto que, para fins tributários, elas são e sempre foram
consideradas como receitas operacionais; já as subvenções para
investimento podem ser excluídas, nos termos da legislação mais atual,
desde que atendam aos requisitos legais, em especial, que tenham sido
concedidas com estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e que sejam registradas em reservas de incentivos fiscais, que é
a reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976.
34. A possibilidade de excluir as subvenções para investimento concedidas como
estímulo à implantação de empreendimentos econômicos, e as doações recebidas
do poder público (concedidas a qualquer título) da base de cálculo do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) existe desde 1977, com a promulgação do Decreto-Lei no 1.598.
35. Como se depreende da leitura da redação do dispositivo, inicialmente esses
benefícios e doações eram contabilizados diretamente no patrimônio líquido,
Fl. 661
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em conta de reserva de capital, não transitando pelas contas de resultado do
período.
36. O referido dispositivo permitia, inclusive, a não tributação de doações
recebidas de pessoas físicas e jurídicas de direito privado, situação que só foi
alterada em 1979 com a alteração promovida pelo Decreto-Lei no 1.730.
Decreto-Lei no 1.598/1977, art. 38, § 2o (redação dada pelo Decreto-Lei no
1.730/1979):
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as
importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a
forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua
emissão a título de:
................................................
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público,
não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de
obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas
para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.(grifou-se)
37. Com a Lei no 11.638/2007, que promoveu alterações na legislação societária
para adequá-la às normas internacionais de contabilidade, essa prática foi
modificada. A partir de então, as subvenções para investimento e doações
deixaram de ser contabilizadas diretamente em conta de reserva de capital, no
patrimônio líquido, passando a integrar o resultado do exercício, o que gerou a
necessidade de ajustar a legislação tributária para manter a chamada
"neutralidade tributária".
38. A Lei no 11.941, de 2009 e, posteriormente, a Lei no 12.973, de 2014, trataram
especificamente desse tema, estabelecendo as regras para a exclusão desses
valores na apuração do IRPJ e da CSLL, reproduzindo o que dispunha o Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, fazendo as adequações necessárias ao reconhecimento em
conta de resultado das referidas subvenções e doações.
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
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I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou I
I - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
39. Apesar das mudanças na forma de contabilização e na legislação tributária, o
princípio da não tributação das subvenções para investimentos e doações do
poder público se manteve ao longo de mais de 40 anos. As alterações se
concentraram na forma como essa exclusão é operacionalizada, adaptando-se às
mudanças nas normas contábeis e societárias.
40. Em síntese, antes das alterações da Lei no 6.404, de 1976, tais subvenções
eram contabilizadas diretamente em conta de reserva de capital, no patrimônio
líquido, ou seja, não transitavam pelo resultado do exercício. Depois das
alterações, passaram a compor o resultado do período, o que motivou, com vistas
a manutenção da neutralidade tributária, a sua exclusão na apuração das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.

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41. Essa breve análise histórica é importante para entender a razão pela qual os
benefícios que não afetam o resultado do período, por decorrência lógica, não
devem ser excluídos da apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
42. Para regulamentar a matéria, a Receita Federal editou normas infralegais,
destaque para o já mencionado Parecer Normativo Cosit no 112, de 1978 que
relacionou requisitos a serem cumpridos para que os benefícios e incentivos
fiscais pudessem ser enquadrados como subvenções para investimentos, passíveis
de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL:
7. Conclusão
7.1. Ante o exposto o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por
pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir
do exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra
“b”, do Decreto-Lei no 1.598/77, pode ser assim consolidado:
(...)
II – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
III – As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como
subvenções para investimento, se presentes todas as características
mencionadas no item anterior; (grifou-se).
43. Dentre os requisitos, exigiu-se a “sincronia e vinculação entre a percepção da
vantagem e a aplicação dos recursos”, requisito esse que foi inclusive reproduzido
no art. 112, §7o da IN RFB no 1.515, de 2014 e, posteriormente, no art. 198, §7o
da IN RFB 1.700, de 2017.
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis,
não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado
ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o
art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a
qual somente poderá ser utilizada para:
(...)
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§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado
ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício
fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo
beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da
totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à
implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo
sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos
recursos. (grifou-se)
44. Essa exigência gerou litígios, especialmente em relação ao ICMS, uma vez que
o requisito de sincronia entre o recebimento do subsídio e a sua aplicação em
investimentos não é adequado para esse tributo, dado que, regra geral, o
contribuinte só passa a receber o benefício fiscal sobre os bens e serviços gerados
a partir do empreendimento que se pretendeu incentivar, ou seja, após a
conclusão da implantação ou expansão do empreendimento econômico. No caso
do ICMS, primeiro o contribuinte realiza o investimento com recursos próprios e,
após, passa a receber o benefício fiscal sobre os tributos gerados pelo
empreendimento, podendo, inclusive, o montante do benefício superar os valores
efetivamente investidos.
45. Foi nesse contexto de amplo litígio que a Lei Complementar (LC) no 160, de
2017 alterou o art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, inserindo os parágrafos 4o e 5o:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifos
nossos)
46. Com o advento da alteração promovida pela LC no 160, de 2017 no art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014, a controvérsia passou a se concentrar em definir quais
incentivos fiscais estariam enquadrados no conceito de subvenções para
investimentos, tendo o tema sido objeto de recente enfrentamento pelo STJ,
tendo sido aprovada recentemente a seguinte tese repetitiva (Tema 1.182/STJ),
cujos balizamentos serão importantes para esse julgamento:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art.
30, da Lei no 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado
no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
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2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta à Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico. (grifos nossos)
47. A interpretação da RFB ao §4o da Lei no 12.973, de 2014, redação dada pelo
art. 9o da LC no 160, de 2017 foi tornada pública por meio da IN RFB 1.881, de
2019 que introduziu o §8o no art. 198 da IN RFB no 1.700, de 2017, dispensando-
se, para os incentivos fiscais de ICMS, o cumprimento dos requisitos previstos no
§7o (exigência de sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a
aplicação dos recursos). Por outro lado, foi ratificada a necessidade de o benefício
ser concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento
econômico e de ser mantido em conta de reserva de lucros, logo, sem distribuição
aos sócios:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis,
não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado
ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere
o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193,
a qual somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da
reserva legal; ou II -aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
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I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro
na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do
ano em curso.
(...)
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de
2019)
48. Sobre a inclusão das alterações promovidas pela LC no 160, de 2017 e
consequente alteração promovida na IN RFB no 1.700, de 2017, mediante inclusão
do §8o, a RFB se manifestou por meio da Solução de Consulta Cosit no 145, de
2020, in verbis:
24 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de
convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais
relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a
publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo
principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao
tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no
ordenamento por intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e
5o ao já mencionado art. 30 da Lei no 12.973, de 2014:
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(...)
25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere
o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às
subvenções para investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de
subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou
econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o
tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos
ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses
incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins
deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem
como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado
dispositivo.
26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160,
de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de
2019, que acrescentou o §8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no
1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos: (grifou-se)
49. A Solução de Consulta Cosit no 145, de 2020 conclui então:
36 À vista do exposto, responde-se a consulente que, a partir do advento da
Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito
Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o do
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no
12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
50. Por todo o exposto, vemos que tanto a RFB quanto o STJ assentaram o
entendimento de que com o advento da LC no 160, de 2017, quanto ao ICMS, a
Lei definiu que todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos a esse tributo são considerados subvenções para investimento, portanto
passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados
os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
51. Diante dessa conclusão, resta entender e enfrentar quais são os requisitos e
condições previstos no art. 30 da Lei no 12.973, de 2014 que devem ser
cumpridos. Esse aspecto foi objetivamente tratado pela já mencionada Solução de
Consulta Cosit no 145, de 2020, vejamos:

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27. Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não
se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a
que alude o §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, devam observar o
prescrito pelo § 7o do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali
contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao
próprio conceito de subvenção para investimento.
28. Destaque-se, entretanto, que nem o § 8o do art. 198 da IN 1700, de
2017, nem o §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, afastaram
integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as
determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
29. Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma
subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido
pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e
obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo.
52. Recentemente, posteriormente a fixação das teses do Tema 1.183 pelo STJ, a
RFB se manifestou por meio da Solução de Consulta Cosit no 253, de 2023
ratificando as conclusões da Solução de Consulta Cosit no 145, de 2020 e
manifestando que a posição permanece em vigor até que eventualmente seja
alterada por manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional de que
trata a Lei no 10.522, de 2022.
21. A Solução de Consulta Cosit no 145, de 15 de dezembro de 2020,
analisou questão de quase idêntica natureza. Ali foi examinado benefício
que também se amolda à dicção legal caracterizando-se como “incentivo e
benefício fiscal ou financeiro-fiscal relativo ao ICMS”. Na oportunidade,
foram definidos os contornos para que o benefício possa receber o
tratamento previsto no art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, relativamente ao
IRPJ e à CSLL.
22. A Solução de Consulta no 145, de 2020, é cristalina no sentido de que a
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos é um dos requisitos indispensáveis para que se possa aplicar as
disposições do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Trata-se de condição, cuja
ausência e/ou descumprimento impede a exclusão de montantes das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente da forma de recebimento
da subvenção para investimento.

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23. Por conseguinte, face à inafastabilidade do requisito relativo à
“concessão como estímulo à implantação ou expansão” fica, de plano,
impossibilitada a aplicação do tratamento tributário previsto no art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014, aos incentivos ou benefícios fiscais e financeiros
fiscais concedidos de maneira incondicionada, de forma gratuita ou sem
nenhum ônus ou dever ao subvencionado, ou ainda àqueles concedidos sob
condição não relacionada à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
53. Essa instância de julgamento está vinculada as posições exaradas por meio de
Soluções de Consulta da RFB. Assim, enquanto não revogadas ou alteradas as
Soluções de Consulta Cosit no 145, de 2020 e 253, de 2023, suas disposições
continuam em vigor e devem ser observadas. Conclui-se, pois, que devem ser
observados os seguintes requisitos legais: a) concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não se aplicando aos
incentivos ou benefícios fiscais concedidos de maneira incondicionada, de forma
gratuita ou sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado; e b) registro em
reserva de lucros e limitações correspondentes.
54. Como vimos, a Autoridade Fiscal analisou a possibilidade de acatar a exclusão
dos valores do incentivo fiscal de ICMS do ponto de vista de uma isenção fiscal
concedida pelo Estado do Mato Grosso, concluindo que o benefício em questão
não atenderia ao requisito legal de registro dos valores em reserva de lucros, não
questionando o não atendimento de qualquer outro requisito legal. Destarte, nos
limitaremos a avaliar unicamente esse aspecto.
55. Em sua defesa a impugnante apresentou as Demonstrações Financeiras do
período auditadas (docs. 02 a 04) em que demonstra ter destinado às reservas de
incentivos, no período auditado, os exatos valores dos incentivos fiscais, bem
como demonstrou não ter realizado distribuição aos sócios dos referidos valores.
56. Tendo sido demonstrado pelo contribuinte que houve o cumprimento do
requisito relativo à constituição das reservas de incentivo fiscal e não tendo sido
contestado pela Autoridade Fiscal qualquer outro requisito legal, insubsistente
também o lançamento quanto a este ponto.
Da inexistência de receita decorrente do incentivo fiscal 57. Um último argumento
utilizado pela Autoridade Fiscal refere-se ao fato de o incentivo fiscal não ter
gerado acréscimo patrimonial para o sujeito passivo, portando não haveria receita
passível de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

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58. Esse argumento foi utilizado para justificar a razão de um caso de imunidade
não admitir a exclusão da base tributável do IRPJ e da CSLL. A lógica defendida
pela Autoridade Fiscal está adequada para o contexto de uma imunidade, mas
não é válida para o contexto de analisar o benefício fiscal pela ótica de uma
subvenção para investimento.
59. Isso porque, desde a inclusão das alterações promovidas pela LC no 160, de
2017, há uma autorização legal que admite a exclusão de benefícios fiscais de
ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que
atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar no
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014). Como vimos, essa foi a posição
unânime adotada pelo STJ no julgamento do Tema 183.
60. Importante ressaltar que a tese fixada no Tema 183 levou em consideração
essa linha de argumentação de que benefícios fiscais, de espécies diversas do
crédito presumido, não geram acréscimo patrimonial. Apesar disso, a conclusão
foi que a Lei no 12.973, de 2014 autorizou a referida dedução, desde que
cumpridos os requisitos nela estabelecidos. Cito exemplo de trecho da decisão do
STJ em que a questão é enfrentada:
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS:
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de
espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução
da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que
referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que
estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento
segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que
os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de
registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o
disposto expressamente em lei". (EDcl no Resp. n. 1.968.755 - PR, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No
mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023. (grifos
nossos)
Tributação Reflexa: CSLL e multa isolada em razão da falta de recolhimento do
IRPJ e da CSLL por estimativa
61. Por tratar das mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo
referente à CSLL o decidido no lançamento do IRPJ. Da mesma forma, o
fundamento utilizado para a constituição de ofício da multa isolada por estimativa
não paga deixa de subsistir.

Fl. 671
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.616 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720599/2023-97
42
Conclusão
62. Ante o exposto e o contido nos autos do presente processo administrativo,
reconheço por tempestiva a impugnação e voto por considerá-la PROCEDENTE,
COM A EXONERAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso de
ofício, devendo ser mantida a exoneração do crédito tributário tal como decidido no acórdão de
piso.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 672
DF CARF MF
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