Tribunal: CARF
Processo: 13136.724652/2022-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE BARROS DE MOURA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-18
Data de publicação: 2026-03-31

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2017
INOVAÇÃO PELA DRJ. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há inovação quando a decisão da Delegacia de Julgamento apenas utiliza dispositivos normativos e fundamentos adicionais para rebater argumentos do impugnante, sem alterar a motivação essencial do lançamento. A invocação de dispositivo ou fundamento não constante no Auto de Infração ou Relatório Fiscal, mas empregada para reforço argumentativo, não configura mudança de critério jurídico, nos termos do art. 146 do CTN.
CARÁTER PREVIDENCIÁRIO NÃO COMPROVADO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de imposto sobre a renda de pessoa física os aportes efetuados pelo instituidor/empregador a título de contribuições a planos de previdência privada complementar, no caso de não restar comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO DE TRIBUTO FEDERAL. MULTA DE OFÍCIO.
Nos casos de lançamento de ofício de tributo federal deve ser aplicada, em regra, a multa prevista no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996.
JUROS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A incidência de juros sobre a multa de ofício é legítima.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.724652/2022-63
ACÓRDÃO
2002-010.170 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LICERIO TIBURCIO PEREIRA CAMPANATI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2017
INOVAÇÃO
PELA
DRJ.
MUDANÇA
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
NÃO
OCORRÊNCIA.
Não há inovação quando a decisão da Delegacia de Julgamento apenas
utiliza dispositivos normativos e fundamentos adicionais para rebater
argumentos do impugnante, sem alterar a motivação essencial do
lançamento. A invocação de dispositivo ou fundamento não constante no
Auto de Infração ou Relatório Fiscal, mas empregada para reforço
argumentativo, não configura mudança de critério jurídico, nos termos do
art. 146 do CTN.
CARÁTER PREVIDENCIÁRIO NÃO COMPROVADO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
DE IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de imposto sobre a
renda de pessoa física os aportes efetuados pelo instituidor/empregador a
título de contribuições a planos de previdência privada complementar, no
caso de não restar comprovado o caráter previdenciário destas
contribuições.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO DE TRIBUTO FEDERAL. MULTA DE OFÍCIO.
Nos casos de lançamento de ofício de tributo federal deve ser aplicada, em
regra, a multa prevista no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996.
JUROS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A incidência de juros sobre a multa de ofício é legítima.

Fl. 291
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo de Sousa Sateles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura,
Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de
Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de lançamento efetuado contra o Contribuinte acima
identificado por meio do auto de infração de fls. 02 a 26 onde foi apurado Imposto de Renda
Pessoa Física (Cód. DARF 2904), relativo ao ano-calendário 2017, no valor de R$ 177.650,00,
acrescido de multa de ofício de 75% e juros de mora.
De acordo com a autoridade tributária, o lançamento foi efetuado devido a
constatação de que parte da remuneração paga ao Contribuinte pelo seu empregador (Banco
Bradesco SA) foi paga de forma dissimulada como aportes em previdência privada efetuados a
título de “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”.
Devidamente intimado do lançamento em 22/11/2022 (fl. 87), o Contribuinte
apresentou, em 14/12/2022 (fl. 92), a impugnação de fls. 95 a 136, acompanhada dos documentos
de fls. 137 a 188.
A 14a TURMA DE JULGAMENTO DA DRJ09 por unanimidade de votos, julgou
improcedente a impugnação em acórdão com a seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2017
CONTRIBUIÇÃO DO INSTITUIDOR/EMPREGADOR PARA PREVIDÊNCIA PRIVADA
COMPLEMENTAR.
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CARÁTER PREVIDENCIÁRIO NÃO COMPROVADO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DE
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de imposto sobre a renda de
pessoa física os aportes efetuados pelo instituidor/empregador a título de
contribuições a planos de previdência privada complementar, no caso de não
restar comprovado o caráter previdenciário destas contribuições.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO DE TRIBUTO FEDERAL. MULTA DE OFÍCIO.
Nos casos de lançamento de ofício de tributo federal deve ser aplicada, em regra,
a multa prevista no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996.
JUROS INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A incidência de juros sobre a multa de ofício é legítima.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2017 PEDIDO DE PERÍCIA
CONSIDERADO NÃO FORMULADO.
Deverá ser considerado não formulado o pedido de perícia apresentado sem a
exposição dos motivos pelos quais o requerente entende que deva ser produzida
tal prova e sem a indicação de quesitos e do nome, endereço e qualificação
profissional de perito.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA CONSIDERADO NÃO FORMULADO.
Deverá ser considerado não formulado o pedido de diligência apresentado sem a
exposição dos motivos pelos quais o requerente entende que deva ser produzida
tal prova e sem a indicação de quesitos.
INTIMAÇÃO. ARTIGO 23 DO DECRETO No 70.235/1972.
As intimações, em sede de processo administrativo fiscal federal, devem ser
efetuadas conforme o prescrito no artigo 23 do Decreto no 70.235/1972.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de primeira instância em 13/12/2023, o sujeito passivo
interpôs, em 21/12/2023, Recurso Voluntário, pede a improcedência do lançamento alegando em
síntese que:
1) a decisão da DRJ é nula por inovação no critério do lançamento –
estabelecimento de um critério adicional, não contemplado no TVF, relativo à
formação de reserva previdenciária;
2) os aportes patronais suplementares ao plano de previdência complementar tem
caráter previdenciário e não remuneratório como entendido na decisão
recorrida;
3) a questão relativa à formação das reservas garantidoras dos benefícios não é
um argumento válido porque parte de uma suposição errada, uma vez que não
foram realizados quaisquer resgates dos valores aportados;
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4) não há de se falar em desproporcionalidade dos aportes;
5) tanto a Instituidora, como os participantes, fizeram aportes ao plano, em estrito
cumprimento ao respectivo regulamento;
6) a aprovação pela SUSEP é uma evidência irrecusável de que o plano operado
pela Bradesco Vida e Previdência é, efetivamente, um plano de natureza
previdenciária, sendo essa também a natureza dos aportes efetuados às contas
que compõem a provisão matemática dos benefícios a conceder;
7) a previsão de condições diferenciadas por grupos de participantes de plano de
previdência complementar aberta é legal;
8) a comparação dos valores aportados por grupos de participantes distintos é
equivocada;
9) “o regime de tributação da pessoa física é o ‘regime de caixa’, e que a mera
existência de contribuições em conta de previdência privada não configura a
necessária disponibilidade da renda, na forma exigida pelo art. 43 do CTN e pelo
art. 2o da Lei n. 7713, de 22.12.1988”;
10) a multa de ofício deve ser afastada, tendo em vista a sua boa-fé.
11) que a Súmula CARF no 73 deve ser aplicada.
12) As intimações sejam feita em nome do procurador.
É o relatório

VOTO
Conselheiro André Barros de Moura, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.
O litígio versa sobre a Omissão de Rendimentos.
Em sede de preliminar o Recorrente alega que a decisão da DRJ seria nula por
inovação no critério do lançamento – estabelecimento de um critério adicional, não contemplado
no TVF, relativo à formação de reserva previdenciária.
É preciso verificar nessa instância, portanto, se:
a) houve inovação, pela DRJ, em relação ao que consta no Relatório Fiscal e no Auto
de Infração; ou
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b) se a nova legislação utilizada pela DRJ teria sido apenas por reforço
argumentativo e para contestar argumentos trazidos pelo então impugnante.
De acordo com a autoridade tributária, o lançamento foi efetuado devido a
constatação de que parte da remuneração paga ao Contribuinte pelo seu empregador (Banco
Bradesco SA) foi paga de forma dissimulada como aportes em previdência privada efetuados a
título de “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”.
Na decisão da DRJ o lançamento não foi mantido pela ausência de formação de
reserva previdenciária como tenta fazer crer o recorrente.
Tal questão foi trazida na decisão de piso como um reforço argumentativo, pois, do
TVF já constava o fundamento de que:
O participante “agraciado” com a contribuição suplementar da empresa goza
ainda de outras vantagens, como por exemplo, faz jus ao recebimento dos valores
dos aportes suplementares patronais, independentemente do término do vínculo
e do tempo de vinculação ao plano, ou seja, não estão sujeitos ao vesting tratado
na Cláusula Nona do Contrato Previdenciário de 10/2014, podendo resgatar
qualquer valor em qualquer tempo, desde que observada a legislação em vigor e
prazos de carência do plano...
Como visto, os empregados e diretores favorecidos com os pagamentos a título
de previdência "suplementar", objeto das autuações, ao contrário do que prevê o
plano de previdência privada que atende a todos os segurados remunerados pela
empresa, podem resgatar, inclusive os valores versados pelo empregador.
A liquidez conferida, em favor desse grupo de empregados beneficiado com o
plano de previdência suplementar relativamente aos valores significativos
versados pela empresa (se comparados com a remuneração desses
trabalhadores) reforça o caráter remuneratório desses aportes.
Em sua impugnação ao Recorrente afirmou:
A referência a essas condições é suficiente para evidenciar que os aportes
suplementares mensais, ao contrário do que parece ter entendido a fiscalização,
não equivalem a simples depósitos em conta bancária de titularidade do
participante, não podendo ser utilizados de forma livre e imediata.
Essa afirmação é confirmada, no caso, pelo extrato da conta individual do plano
suplementar do Impugnante, que confirma que os resgates parciais realizados no
ano-calendário 2017 envolveram recursos acumulados há vários anos, já afetados
pela variação das quotas do fundo de investimentos (FIE) no qual são aplicados os
recursos das provisões matemáticas dos benefícios a conceder (doc. 4).
Assim, a DRJ somente tratou da matéria da reserva previdenciária para contrapor
argumentos trazidos na Impugnação.
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A decisão recorrida não manteve a autuação com base em fundamentos não
elencados pelo TVF e, portanto, não incorreu na mudança de critério jurídico, vedado pelo art. 146
do CTN.
Desse modo, a preliminar de nulidade deve ser rejeitada.
Quanto ao mérito, tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal
basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12o, I
do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto, em parte, a decisão
de 1a instância com a qual concordo e que adoto:
O Ordenamento Jurídico Brasileiro, ao tratar da isenção de imposto de renda
pessoa física sobre as contribuições pagas pelos empregadores relativas a
programas de previdência privada, preceitua o seguinte:
Constituição Federal 1988 Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter
complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de
previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que
garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar. (...)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes, nos termos da lei. (...)
Art. 6o Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos
por pessoas físicas: (...)
VIII - as contribuições pagas pelos empregadores relativas a programas de
previdência privada em favor de seus empregados e dirigentes; (...)
Lei Complementar no 109/2001
Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos
termos do caput do art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta
Lei Complementar. (...)
Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes,
assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração
dos participantes. (...)
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são
dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas
condições fixadas em lei.
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§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e
contribuições de qualquer natureza. (...)
Como se vê, o incentivo estatal que afasta a tributação está vinculado
diretamente à instituição de planos de previdência complementar, os quais visam
estimular a poupança interna, proporcionando ao trabalhador, ou a seu
dependente, um determinado nível de renda futura e substitutiva/complementar
da remuneração da atividade laboral, cujos benefícios previstos nos planos, via de
regra, estão relacionados a ocorrência de eventos por sobrevivência, morte ou
invalidez total ou permanente.
Em vista disso, os valores dos aportes feitos ao plano de previdência,
denominados de contribuições, mesmo que estruturado na modalidade de
contribuição variável, devem ter por objetivo a constituição de reservas, as quais
uma vez investidas formarão a provisão matemática de benefícios a conceder.
Para fins tributários, não é porque o plano de previdência privada coletivo foi
autorizado pelo órgão competente e foi celebrado contrato com entidade aberta
de previdência complementar regularmente constituída que a autoridade fiscal
está impedida de apurar se os aportes realizados pela Instituidora a título de
contribuição para previdência privada se revestem realmente de caráter
previdenciário ou se representam na realidade pagamento dissimulado de
remuneração.
Nesse sentido, cabe citar o §4o do artigo 41 da Lei Complementar no 109/2001:
Art. 41. No desempenho das atividades de fiscalização das entidades de
previdência complementar, os servidores do órgão regulador e fiscalizador terão
livre acesso às respectivas entidades, delas podendo requisitar e apreender livros,
notas técnicas e quaisquer documentos, caracterizando-se embaraço à
fiscalização, sujeito às penalidades previstas em lei, qualquer dificuldade oposta à
consecução desse objetivo. (...)
§ 4o O disposto neste artigo aplica-se, sem prejuízo da competência das
autoridades fiscais, relativamente ao pleno exercício das atividades de fiscalização
tributária.
Quer dizer, no exercício das atividades de fiscalização tributária, é competente a
autoridade fiscal para verificar, tendo em conta as circunstâncias do caso
concreto, se os valores aportados pela empregadora/instituidora a título de
contribuição para previdência privada não estão sendo utilizados como
ferramenta de política remuneratória da empresa destinada a incentivar ou
retribuir o trabalho.
É evidente que as contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar não podem servir de propósito para converter salário, gratificação,
bônus ou prêmio em parcelas não submetidas à tributação das contribuições
sociais previdenciárias e de imposto sobre a renda de pessoa física.
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Nesse sentido, cabe citar os seguintes precedentes do CARF e CSRF:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a
31/12/2011
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR
ABERTA.
PLANO
COLETIVO.
AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO.
INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em
regime aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria
distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da
contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de
incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A
falta de comprovação do propósito previdenciário do plano, que deve destinar-se
à formação de reservas para garantia dos benefícios contratados, implica a
tributação das contribuições efetuadas pela empresa instituidora ao plano de
previdência privada aberta. (...) (CARF, 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da
Segunda Seção de Julgamento, Acórdão no 2401-004.776, Redator Designado
Cleberson Alex Friess, Sessão de 09/05/2017)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a
31/12/2011 DOCUMENTO VALIDADO EM 10/11/2023 15:10:10 PREVIDÊNCIA
PRIVADA COMPLEMENTAR ABERTA. CONCEDIDA A TÍTULO DE REMUNERAÇÃO.
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária
os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar, no
caso de não restar comprovado o caráter previdenciário destas contribuições. (...)
(CARF, 2a Turma da CSRF, Acórdão 9202-007.559, Relatora Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri, sessão de 25/02/2019)
No presente caso, em que pesem as alegações apresentadas pelo Impugnante,
observa-se que os aportes realizados pelo Banco Bradesco SA no seu plano de
previdência privada a título de “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”
não foram destinados à formação de reserva previdenciária, caracterizando-se
como parcelas de natureza remuneratória, sujeitas à incidência de imposto sobre
a renda de pessoa física.
Como prova disso, cabe transcrever o seguinte trecho do Relatório Fiscal, onde a
autoridade lançadora descreve uma série de evidências fáticas que, quando
analisadas em conjunto, não deixam dúvidas sobre o caráter remuneratório dos
aportes realizados pelo Banco Bradesco SA no plano de previdência privada do
Impugnante a título de “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”: (...)
1. INTRODUÇÃO (...)
A abertura do procedimento fiscal junto ao fiscalizado teve como motivação a
Representação Fiscal proveniente da Superintendência Regional da Receita
Federal na 8a Região Fiscal, em vista da constatação de remunerações pagas por
Fl. 298
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Empregador, dissimuladas em forma de aportes em previdência privada, durante
o ano calendário de 2017.
Tais remunerações não foram objeto de retenção do imposto de Renda na Fonte
pela fonte pagadora e não foram declaradas pelo fiscalizado em sua Declaração
de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda, exercício 2018, ano-calendário 2017.
2. PROCEDIMENTO FISCAL 2.1. Termo de Início do Procedimento Fiscal, de
12/08/2022 Por meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal, o fiscalizado foi
intimado nos seguintes termos: (...), ficando o sujeito passivo INTIMADO a
apresentar, EM 20 DIAS A CONTAR DA DATA DE CIÊNCIA DESTA INTIMAÇÃO, o
que se discrimina abaixo:
A Receita Federal do Brasil possui informações que o contribuinte possuía vínculo
de trabalho com o Banco Bradesco S/A, CNPJ 60.746.948/0001-12, no ano de
2017 e que o empregador ofereceu ao mesmo um plano de previdência privada
complementar, do tipo PGBL- Plano Gerador de Benefícios Livres. No plano de
previdência citado está previsto que o empregador efetuará contribuição
suplementar mensal para alguns participantes, entre os quais o sujeito passivo
está incluído, a qual corresponderá a um valor compreendido entre 0,5 (cinco
décimos)
e 4 (quatro) vezes o Salário Base mensal do participante, sendo que os valores
destas contribuições suplementares constam no anexo I.
O contrato previdenciário entre o Bradesco S/A e a companhia de seguros prevê
que o saldo da conta suplementar mensal INSTITUIDORA será integrado à
Provisão
Matemática
de
Benefícios
a
Conceder
do
Participante
independentemente do término do vínculo e do tempo de vinculação ao plano.
Estas contribuições suplementares possuem natureza salarial e como tal devem
ser informadas na Declaração Anual de Ajuste do Imposto de Renda Pessoa Física
- DIRPF. O empregador não informou estes valores em DIRF (Declaração do
Imposto de Renda Retido na Fonte).
DOCUMENTOS A SEREM APRESENTADOS (...)
Anexo I do Termo de Início de Procedimento Fiscal
2.2. Conclusões da análise Documental PROCESSO 13136.724652/2022-63 Em
resposta ao Termo de Início de Ação Fiscal o fiscalizado declarou que não
informou os valores das Contribuições Mensais da empresa em sua DIRPF _
Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física, constantes do anexo I acima, por
considerar que não constituem rendimentos tributáveis nos seguintes termos: "A
esse respeito, cumpre esclarecer que os aportes patronais efetuados às contas de
previdência complementar aberta coletiva, realizadas na forma prevista em
contrato e regulamento, de acordo com as normas emitidas pelas entidades
reguladoras, não constituem rendimentos disponibilizados aos funcionários pelos
participantes, que serão futuramente resgatados e, a partir deste momento,
oferecidos à tributação pelo IRPF."
Fl. 299
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Original

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O fiscalizado declarou também que valores que tenham sido recebidos e que
estão disponíveis ao contribuinte, decorrentes de resgastes e/ou rendimentos do
plano de previdência referentes a anos anteriores, bem como os demais
rendimentos recebidos por ele em razão do vínculo empregatício com o Banco
Bradesco foram devidamente declarados na ficha de rendimentos tributáveis da
DIRPF apresentada à Receita Federal para o ano calendário de 2017, conforme
informações constantes nos informes de rendimentos recebidos pelo contribuinte
diretamente do Banco Bradesco.
Foi apresentado ainda um documento denominado "PLANO DE PREVIDÊNCIA DA
ORGANIZAÇÃO BRADESCO – PROPOSTA DE INSCRIÇÃO (PGBL)/PROPOSTA DE
ADESÃO (VGBL)”, doravante chamado de “proposta de inscrição” onde estão
previstos os seguintes benefícios e contribuições:
Na proposta de inscrição não estão previstos os aportes suplementares do
empregador incluídos no anexo I do termo de início de procedimento fiscal, que
corresponderam de 71,79% a 143,59% do valor do salário mensal do sujeito
passivo e para as quais não há uma contribuição correspondente, por parte do
participante.
Os aportes suplementares possuem natureza salarial e são base de cálculo do
Imposto de Renda Pessoa Física e como tal deveriam ter sido declarados como
rendimentos tributáveis na DIRPF do exercício 2018, ano calendário 2017, o que
não ocorreu, por este motivo o imposto de renda incidente sobre os aportes
suplementares foi lançado de ofício neste auto de infração.
No item 3 abaixo, Infrações Apuradas, constam os detalhes e fundamentações
que comprovam a natureza salarial dos aportes suplementares.
3. INFRAÇÕES APURADAS 3.1. Da Remuneração por meio de aportes
suplementares em Previdência Privada Preceitua a Constituição Federal em seu
artigo 202:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício
contratado, e regulado por lei complementar. (Redação dada pela Emenda
Constitucional no20, de 1998)
§1o A lei complementar de que trata este artigo assegurará ao participante de
planos de benefícios de entidades de previdência privada o pleno acesso às
informações relativas à gestão de seus respectivos planos. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no20, de 1998)
§2o As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
Fl. 300
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participantes, nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no20,
de 1998)
A regulação do regime de previdência privada adveio com a Lei Complementar n°
109, de 29 de maio de 2001, a qual dispõe:
CAPÍTULO I INTRODUÇÃO Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter
complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de
previdência social, é facultativo, baseado na constituição de reservas que
garantam o benefício, nos termos do caput do art. 202 da Constituição Federal,
observado o disposto nesta Lei Complementar.
Art. 2o O regime de previdência complementar é operado por entidades de
previdência complementar que têm por objetivo principal instituir e executar
planos de benefícios de caráter previdenciário, na forma desta Lei Complementar.
(...)
CAPITULO II DOS PLANOS DE BENEFÍCIOS Seção I Disposições Comuns (...)
Art. 10. Deverão constar dos regulamentos dos planos de benefícios, das
propostas de inscrição e dos certificados de participantes condições mínimas a
serem fixadas pelo órgão regulador e fiscalizador.
§1o A todo pretendente será disponibilizado e a todo participante entregue,
quando de sua inscrição no plano de benefícios:
I - Certificado onde estarão indicados os requisitos que regulam a admissão e a
manutenção da qualidade de participante, bem como os requisitos de
elegibilidade e forma de cálculo dos benefícios; II - Cópia do regulamento
atualizado do plano de benefícios e material explicativo que descreva, em
linguagem simples e precisa, as características do plano; III - Cópia do contrato, no
caso de plano coletivo de que trata o inciso II do art. 26 desta Lei Complementar;
e IV - Outros documentos que vierem a ser especificados pelo órgão regulador e
fiscalizador. (...)
Seção III Dos Planos de Beneficios de Entidades Abertas Art. 26. Os planos de
benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I- Individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - Coletivos,
quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas
vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em
que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano
previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou
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subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter
profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes
econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos
empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos
e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante. (...)
Art. 27. Observados os conceitos, a forma, as condições e os critérios fixados pelo
órgão regulador, é assegurado aos participantes o direito à portabilidade,
inclusive para plano de benefício de entidade fechada, e ao resgate de recursos
das reservas técnicas, provisões e fundos, total ou parcialmente. (...)
As normas emitidas pela Superintendência de Seguros Privados (Susep), órgão
responsável pelo controle e fiscalização das entidades de previdência privada
aberta, estabeleceram regras e critérios complementares em relação aos planos
de previdência. A título de exemplo, reproduz-se dispositivo da Circular Susep n°
338, de 30 de janeiro de 2007:
Art. 5o Considera-se vesting o conjunto de cláusulas constantes do contrato entre
a EAPC e a instituidora, a que o participante, tendo expresso e prévio
conhecimento, está obrigado a cumprir para que lhe possam ser oferecidos e
postos à sua disposição os recursos das provisões decorrentes das contribuições
pagas pela instituidora, líquidos de carregamento, quando for o caso.
Depreende-se da leitura dos dispositivos constitucionais e legais acima transcritos
que as contribuições feitas pelo empregador a título de previdência privada não
têm natureza remuneratória somente quando possuem caráter previdenciário, ou
seja, quando têm por finalidade garantir o benefício previsto no respectivo plano.
O sistema de remuneração variável é comumente utilizado pelas empresas tanto
com a finalidade de incentivos, visando contribuir para melhorar o desempenho
de seus profissionais, atrelando esta remuneração ao sucesso do negócio ou
desempenho de cada área, como também como forma de planejamento
tributário.
Destacam-se dentre as atuais formas de remuneração variável, dentre outras, a
participação nos lucros, as stock options e os aportes em planos de previdência
privada.
Dessa forma, é importante analisarmos detalhadamente a natureza e motivação
das contribuições pagas pela empresa a programas de previdência privada
complementar em benefício de seus trabalhadores, principalmente no que tange
às chamadas contribuições ou aportes voluntários, suplementares ou
extraordinários, uma vez que podem mascarar o pagamento de prêmio,
bonificação, ou qualquer que seja a nomenclatura de parcela remuneratória que,
como tal, está sujeita à tributação do imposto de renda.
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Dentre os planos de previdência privada complementar da empresa, foi
apresentado o Plano Gerador de Benefício Livre PGBL, cujas contribuições
suplementares feitas pela empresa, por terem natureza remuneratória, são
objeto do presente lançamento tributário, pelas razões que explicitaremos a
seguir.
A partir de 01 de outubro de 2014, passou a vigorar o Contrato Previdenciário —
PGBL -Programa de Previdência Complementar da Bradesco Seguros S.A,
celebrado entre a Bradesco Vida e Previdência S/A e o Banco Bradesco S.A
(doravante denominado Contrato Previdenciário de 10/2014). Destacaremos a
seguir trechos do contrato em tela que julgamos mais relevantes para
continuidade de nossa análise, com grifos nossos:
Cláusula Segunda - Das Definições (...)
2.1.28. Resgate - direito garantido aos Participantes e Beneficiários de, durante o
Período de Diferimento e na forma regulamentada, retirar os recursos da Provisão
Matemática de Benefícios a Conceder.
Salário Base - verbas fixas da remuneração mensal e/ ou pró-labore recebidos
pelo Participante da INSTITUIDORA sobre as quais incidirão as contribuições para
custeio dos benefícios previstos neste Plano. Não serão consideradas como
Salário Base quaisquer parcelas variáveis, abonos, auxílios ou quaisquer outras
parcelas de natureza indenizatória. (...)
2.1.32. Vesting - conjunto de cláusulas constantes deste Contrato a que o
Participante, tendo expresso e prévio conhecimento de suas disposições, está
obrigado a cumprir para que lhe possam ser oferecidos e postos a sua disposição
os recursos da provisão decorrentes das contribuições pagas pela Instituidora
para custeio da cobertura por sobrevivência. (...)
Cláusula Quarta - Dos Participantes 4.1. Da Inscrição 4.1.1. Todos os empregados
e dirigentes que estiverem recebendo remuneração da INSTITUIDORA poderão
inscrever-se como Participantes do Plano. (...)
Cláusula Quinta - Do Custeio do Plano (...)
5.1. Contribuições do Participante 5.1-1. Contribuição Básica do Participante -
contribuição mensal para custeio do benefício complementar de Aposentadoria
de valor equivalente a 4% (quatro por cento) do Salário Base mensal do
Participante. (...)
5.1.2- Contribuição Voluntária/Adicional - O Participante poderá realizar
Contribuições Voluntárias e Adicionais de valor e periodicidade por ele livremente
definidos, mediante comunicado por escrito à COMPANHIA com antecedência
mínima de 30 (trinta) dias.
5.1.3. Contribuição Suplementar Mensal - O Participante que exerce cargo de
Presidente do Conselho, Conselheiro, Diretor Estatutário, Diretor Regional,
Documento de 43 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no
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endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código
de localização EP19.0126.14241.1SBK. Consulte a página de autenticação no final
deste documento.
Superintendente Executivo e Gerente Regional da INSTITUIDORA efetuará
Contribuição Suplementar Mensal de Participante, de periodicidade mensal e
valor correspondente a um percentual de 5% a 10% do Salário Base. (...)
5.2. Contribuições da INSTITUIDORA (...)
5.2.1. Contribuição Básica da INSTITUIDORA - contribuição mensal para o custeio
do Benefício complementar de Aposentadoria de valor equivalente a 5,0% (cinco
por cento) do Salário Base mensal pago ao Participante, contribuição essa paga
somente no PGBL, em contrapartida à Contribuição Básica do Participante neste
PGBL (...).
Contribuição de Risco - contribuição mensal para custeio dos benefícios de risco,
de valor equivalente a 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) do salário Base
Mensal de cada Participante da data de início de vigência deste Contrato (...).
5-2-3- Contribuição Suplementar Mensal de INSTITUIDORA - a INSTITUIDORA
efetuará contribuição suplementar mensal para os Participantes referidos no item
5.1.3 desta Cláusula. A Contribuição Suplementar Mensal da INSTITUIDORA
corresponderá a um valor compreendido entre 0,5 (cinco décimos) e 4
(quatro)vezes o Salário Base mensal do Participante referido no item 5.1.3 desta
Cláusula.
O múltiplo de salário para a realização da Contribuição Suplementar Mensal de
INSTITUIDORA será definido semestralmente e aplicado para o semestre
imediatamente posterior, sendo único o múltiplo de salário para os Participantes
pertencentes a uma mesma categoria e/ou cargo. (...)
Cláusula Sétima - Do Resgate 7.1. Nos termos da legislação vigente e do
Regulamento do Plano aprovado pela SUSEP, é assegurado ao Participante o
direito de, a partir do 60o (sexagésimo) dia contado de sua inscrição no Plano,
resgatar parte ou totalidade do saldo da sua Provisão Matemática de Benefícios a
Conceder, observando-se, ainda, as disposições deste Contrato. (...)
7.6. A eventual disponibilização das Contribuições realizadas pela INSTITUIDORA
ao Participante observará as disposições da Cláusula Nona, que trata do Vesting,
sujeito ainda ao cumprimento dos prazos de carência mínimos determinados pela
legislação em vigor. 7.7. Para fins do disposto no item 7.6, o prazo de carência
para resgate das contribuições da INSTITUIDORA pelo Participante é de um ano
civil contado a partir de 10 de janeiro do ano subsequente ao da realização da
referida contribuição. Os prazos previstos nesta Cláusula serão automaticamente
alterados no caso de modificação específica nas normas baixadas pelo CNSP ou
pela SUSEP.
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Cláusula Oitava - Da Portabilidade 8.1- Nos termos da legislação vigente e do
Regulamento do Plano aprovado pela SUSEP, é assegurado ao Participante o
direito de, a partir do 60o (sexagésimo) dia contado de sua inscrição no Plano,
solicitar a Portabilidade total ou parcial do saldo da sua Provisão Matemática de
Benefícios a Conceder, observando-se, ainda, as disposições deste Contrato. (...)
8.5. A portabilidade dos saldos de contas constituídos pelas contribuições
realizadas pela INSTITUIDORA observará as condições da Cláusula Nona, que trata
do Vesting e os prazos de carência determinados pela legislação em vigor.
(...)
Cláusula Nona - Das condições de Vesting 9.1. Nos casos de término do vínculo
empregatício ou diretivo com a INSTITUIDORA antes da elegibilidade ao Benefício
Complementar, o saldo da Conta de Provisão Total do Participante -Parte Básica
Instituidora passa a integrar a Provisão Matemática de Benefícios a Conceder do
Participante de acordo com o tempo de vinculação a este Plano e a tabela a
seguir:
9.1.1. O saldo da Conta Suplementar Mensal INSTITUIDORA será integrado à
Provisão
Matemática
de
Benefícios
a
Conceder
do
Participante
independentemente do término do vínculo e do tempo de vinculação ao Plano.
9.2. Nos termos da legislação em vigor e do Regulamento do Plano aprovado pela
SUSEP, o saldo da Conta de Provisão do Participante - Parte Básica Instituidora a
que fizer jus o Participante poderá ser objeto de Resgate ou Portabilidade,
observados os prazos de carência aplicáveis.
Com relação à Contribuição Básica do Participante, Contribuição Básica da
Instituidora e Contribuição de Risco, destacadas acima, por serem extensíveis a
todos os empregados e dirigentes; por terem aportes condizentes e equilibrados e
não apresentarem características de incentivo ao trabalho ou de premiação e,
portanto, não terem natureza remuneratória, não foram objeto de autuação.
Também não são objeto de autuação a Contribuição Voluntária/Adicional do
Participante e a Contribuição Suplementar Mensal do Participante, uma vez que
correspondem à aportes realizados exclusivamente às expensas do trabalhador
elegível.
Por sua vez, a Contribuição Suplementar Mensal de INSTITUIDORA, doravante
também denominada aporte suplementar da empresa ou aporte patronal
suplementar, por constituir nítido privilégio concedido a uma pequena parcela de
trabalhadores com caráter remuneratório, como veremos, está sendo objeto de
autuação.
O aporte suplementar da empresa, sob análise, possui um certo regramento
quanto à periodicidade, que é mensal, e quanto ao seu montante,
correspondendo a um valor compreendido entre 50% e 400% do salário base
mensal do participante, ressaltando que só fazem jus a esse aporte suplementar o
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presidente do Conselho, conselheiro, diretores estatutários, diretores regionais,
superintendentes executivos e gerentes regionais, conforme disposto no item
5.2.3 da Cláusula Quinta do Contrato Previdenciário de 10/2014.
Enquanto os valores das contribuições básicas realizadas pela empresa nas contas
dos demais empregados são correspondentes a 5% do salário base mensal dos
participantes; as contribuições suplementares efetuadas pela empresa em contas
de seletos participantes podem corresponder a 400% de seu salário base mensal,
o que só reforça a natureza remuneratória das contribuições suplementares
patronais. Em 2017 os valores dos aportes suplementares da empresa, para o
sujeito passivo, variaram entre 71,79% e 143,59%, ou seja, o beneficiário do
aporte suplementar recebeu valores que suplantam o seu salário mensal como
pode ser observado no Demonstrativo -Aporte Suplementar x Salário Base,
abaixo.
Percebe-se claramente que, na realidade, os aportes patronais suplementares
nada mais são do que instrumento de premiação/ gratificação/ bonificação ou
qualquer que seja a sua nomenclatura, travestido de previdência privada, com
nítido caráter retributivo. O fiscalizado recebeu mensalmente valor superior ao
seu próprio salário base. É evidente que o mesmo não está prestando serviços à
empresa por conta do salário "oficial" pelo qual foi contratado. Ademais, quando
a suposta "previdência complementar" paga pela empresa aos seus funcionários
sobrepuja e é tão ou mais relevante do que o próprio salário base contratado com
a empresa, resta evidenciada a existência de substituição de remuneração.
O art. 457 da Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT) estabelece que integram o
salário não só a importância fixa estipulada, como também comissões,
percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo
empregador. Em regra, as contraprestações em razão do contrato de trabalho
ostentam natureza salarial. Esta natureza, em alguns casos, pode ser
excepcionada pelo legislador, como no caso da previdência privada. Todavia, para
que seja afastada a regra geral é mister do empregador seguir rigorosamente os
requisitos estipulados em lei, o que não se sucedeu no presente caso.
De outra parte, o caput do art. 202 da Constituição é expresso no sentido de que
regime de previdência privada de caráter complementar é baseado na
constituição de reservas que garantam o benefício contratado, ou seja, não se
trata de mera aplicação financeira, mas de aportes de recursos destinados a
preservar os rendimentos de seus participantes ou dependentes por ocasião da
aposentadoria ou morte ou, ao menos, a minorar as perdas que decorrem desses
eventos.
Verifica-se também a adoção de critérios discricionários e dependentes
exclusivamente da vontade do empregador, no que se refere aos aportes
suplementares da empresa. A cada semestre o múltiplo de salário para o cálculo
do valor da contribuição suplementar da empresa é definido unilateralmente e é
aplicado no semestre posterior. Ora, assim, a empresa tem uma grande margem
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de manobra para remunerar os seus diretores estatutários e superintendentes
executivos de acordo com o seu desempenho. Portanto, a natureza
remuneratória dos valores dos aportes suplementares da empresa fica
evidenciada quando se nota que os valores das "contribuições" são definidos e
alterados pelo empregador de forma unilateral e com base em critérios subjetivos
e discricionários, não constantes do Contrato Previdenciário de 10/2014 e, dessa
forma, não conhecidos pelos participantes, sabendo-se apenas que podem variar
entre 50% a 400% do salário base mensal do participante.
Além disso, enquanto a contribuição básica da empresa somente é paga em
contrapartida à contribuição básica do participante (ver item 5.2.1. do Contrato
Previdenciário de 10/2014), não há tal exigência prevista para a contribuição
suplementar da empresa. O participante "agraciado" com a contribuição
suplementar da empresa goza ainda de outras vantagens, como por exemplo, faz
jus ao recebimento dos valores dos aportes suplementares patronais,
independentemente do término do vínculo e do tempo de vinculação ao plano ,
ou seja, não estão sujeitos ao vesting tratado na Cláusula Nona do Contrato
Previdenciário de 10/2014, podendo resgatar qualquer valor em qualquer tempo,
desde que observada a legislação em vigor e prazos de carência do plano, o que
não ocorre com os demais aportes patronais (contribuição básica da instituidora)
extensíveis a todos os empregados e dirigentes.
O direito ao resgate dos aportes suplementares da empresa da forma como está
estipulado, garante que tais valores sempre integrem o patrimônio dos
participantes beneficiados sem qualquer condição, que, reprisa-se, são apenas o
presidente do Conselho, conselheiro, diretores estatutários, diretores regionais,
superintendentes executivos e gerentes regionais, conforme disposto no item
5.2.3 da Cláusula Quinta do Contrato Previdenciário de 10/2014. O que não
ocorre com os demais participantes, que só possuem um eventual direito às
contribuições realizadas pela empresa (que corresponderia aos valores da
contribuição básica feita pela empresa na conta individual de cada um deles), nos
casos de término do vínculo, resgate ou portabilidade, se observadas as condições
de vesting previstas na Cláusula Nona do Contrato Previdenciário de 10/2014 (os
seguintes itens do Contrato demonstram isso: 4.2.2 - Perda do vínculo; 7.6 -
Resgate e 8.5 - Portabilidade).
No caso concreto, o empregador ao efetuar aporte suplementar, com base em
decisão unilateral, para uma pequena parte do seu quadro funcional, em uma
ordem de grandeza incompatível com a regra geral do plano (a regra da
contribuição básica patronal), deixa clara a finalidade do mesmo em remunerar
alguns dos seus trabalhadores.
Como visto, os empregados e diretores favorecidos com os pagamentos a título
de previdência "suplementar", objeto das autuações, ao contrário do que prevê o
plano de previdência privada que atende a todos os segurados remunerados pela
empresa, podem resgatar, inclusive os valores versados pelo empregador.
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A liquidez conferida, em favor desse grupo de empregados beneficiado com o
plano de previdência suplementar relativamente aos valores significativos
versados pela empresa (se comparados com a remuneração desses
trabalhadores) reforça o caráter remuneratório desses aportes.
Aceitar que as contribuições suplementares efetuadas pela empresa não tenham
natureza remuneratória, apenas por assim constarem do Contrato Previdenciário
de 2014, sem atender aos demais ditames legais, é aceitar o formalismo em
detrimento da materialidade dos fatos, é afastar a finalidade da lei, bem como
possibilitar a prática de fraudes. Isso porque bastaria a uma empresa que
pretende dar um prêmio, bonificação ou qualquer parcela de remuneração a seu
trabalhador efetuar aporte suplementar ou extraordinário em seu benefício.
Dessa forma, esse empregador conseguiria, com facilidade, negar a integração
remuneratoria da parcela.
Percebe-se claramente, com relação à contribuição básica, há um equilíbrio entre
os valores dos aportes feitos pelos participantes e os valores dos aportes
patronais respectivos; o que não ocorre com a contribuição suplementar, para a
qual a contribuição do participante é imensamente menor do que a contribuição
patronal.
Da leitura combinada das Cláusulas Sétima e Nona do Contrato Previdenciário de
10/2014, verifica-se que:
a) Os participantes (empregados e dirigentes) do banco, via de regra, só podem
resgatar valor equivalente ao saldo formado exclusivamente pelas contribuições
que eles próprios, como participantes, fazem ao plano. A eventual
disponibilização, para resgate, das contribuições patronais básicas, realizadas pelo
banco a cada participante, só ocorrerá se atendidas as condições do Vesting. Ou
seja, o regramento geral é o de que o saldo formado pelos aportes patronais
somente integra o valor de resgate se determinadas condições forem atendidas.
b) Por outro lado, como exceção ao regramento geral acerca do resgate o saldo da
Conta Suplementar Mensal Instituidora, ou seja, aquela que recebe os aportes
patronais suplementares destinados apenas a um grupo seleto de pessoas
beneficiárias (dirigentes), podem ser resgatados, independentemente do término
do vínculo e do tempo de vinculação ao plano, isto é, não se submetem às
condições do Vesting. Observa-se, portanto, que os beneficiários dos aportes
suplementares da empresa, quais sejam, membros do Conselho, diretores,
superintendentes e gerentes regionais, podem resgatar qualquer valor, em
qualquer momento, somente observada a legislação em vigor e prazos de
carência do plano. Até na hipótese deste beneficiário pedir o desligamento da
empresa terá o direito de resgatar o saldo de sua conta - Parte Participante e
Parte Instituidora, a qualquer tempo.
O direito ao resgate dos valores dos aportes suplementares patronais, conferido
aos participantes elegíveis a tais aportes, da forma como está estipulado é uma
forma do Banco Bradesco garantir ao beneficiário que o valor do aporte
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suplementar patronal efetuado pelo banco em sua Conta Reserva, imediatamente
integre o patrimônio do beneficiário sem qualquer condição, pois os aportes estão
inseridos na política remuneratória do empregador.
Por fim, cabe ressaltar que o valor probatório das formas é relativo no Direito
Tributário, onde também tem aplicação, assim como em outros ramos jurídicos, o
princípio da primazia da realidade. Por conseguinte, se a autoridade fiscal
constatar que a situação concreta diverge da roupagem dos ajustes formais,
deverá desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, nos termos do art. 116, § único, da Lei
5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Vale dizer, as
supostas relações contratuais entre os envolvidos, em tese, poderão até ser
invocadas pelas partes como válidas em outras searas, mas jamais poderão ser
opostas à Administração Tributária, pois que ineficazes para impedir a ocorrência
do fato gerador e para eximir os sujeitos passivos da responsabilidade por
tributos.
Nada mais a relatar sobre a pertinência do lançamento de ofício, cujos detalhes
cuidaremos a partir do próximo tópico.
4. LANÇAMENTO DE OFÍCIO Diante de todo o exposto, os valores correspondentes
aos aportes suplementares da empresa realizados com base no Contrato
Previdenciário de 10/2014, afastam se da natureza de previdência complementar,
caracterizando-se
claramente
como
de
natureza
remuneratória
como
demonstrado.
Dado o caráter remuneratório dos aportes suplementares realizados pela
empresa e em razão de não ter havido a retenção do Imposto de Renda na Fonte
(IRF) sobre tais aportes, bem como não terem sido declarados pelo fiscalizado na
Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda, exercício 2018-ano
calendário 2017, procede-se à constituição de ofício do crédito tributário
decorrente dos valores omitidos, conforme quadro abaixo, cujas bases de cálculo
foram transportadas para o auto de infração.
Como se vê, da análise do contrato assinado entre a Bradesco Vida e Previdência
S.A.
e o Banco Bradesco S.A. (Instituidora), que trata do “Programa de Previdência
Complementar do Banco Bradesco S.A.” (fls. 43 a 67), observa-se que existem
disposições contratuais significativamente distintas para tratar da “Contribuição
Suplementar Mensal da Instituidora”, que é prevista apenas para os participantes
que exercem cargo de Presidente do Conselho, Conselheiro, Diretor Estatutário,
Diretor Regional, Superintendente Executivo e Gerente Regional da Instituidora, e
para tratar da “Contribuição Básica da Instituidora”, que é prevista para todos os
empregados e dirigentes da Instituidora participantes do referido Programa de
Previdência Complementar.
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A “Contribuição Básica da Instituidora”, extensiva a todos os participantes do
Programa de Previdência Complementar empregados e dirigentes da Instituidora,
equivale a 5% do salário base mensal pago ao participante, o que é compatível
com o que se observa usualmente quanto à delimitação e ao nível financeiro de
contribuições em planos de previdência coletivos para fins de concessão de
benefícios futuros.
Já a “Contribuição Básica do Participante”, equivale a 4% do seu salário base
mensal, o que também é compatível com o que se observa usualmente nos planos
de previdência coletivos, pois corresponde a contribuição muito próxima da
“Contribuição Básica da Instituidora”.
No caso da “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”, porém, a
Instituidora (Banco Bradesco S.A.) define valor entre 0,5 (cinco décimos) a 4
(quatro) vezes o salário base mensal do participante de forma totalmente
discricionária e unilateral, sem que nenhum critério de definição do múltiplo
esteja previamente estabelecido em contrato.
Cabe ressaltar que a existência de contornos objetivos para a definição das
contribuições para previdência privada custeadas pelo Instituidor é essencial para
se evitar a criação de privilégios que acabam por desvirtuar tal instituto (da
previdência privada), fazendo com que representem verdadeiros pagamentos de
remuneração ou gratificação por trabalho prestado.
O fato de estar previsto no contrato que o múltiplo de salário será definido de
maneira única para os participantes pertencentes a uma mesma categoria e/ou
cargo, ao contrário do que alega o Impugnante, não afasta, por si só, a
possibilidade da “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora” ser usada
para dissimular remuneração, pois o pagamento de remuneração variável para o
alto escalão de uma empresa pode estar vinculado, por exemplo, ao atingimento
de percentuais de metas estabelecidas de forma específica por categoria ou
cargo.
Observa-se, ainda, que o Impugnante não apresentou nenhum elemento de prova
de que a definição do valor da “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”
estava baseada, concretamente, na formação de reservas mediante a adoção de
critérios de caráter previdenciário.
A falta de um propósito previdenciário das “Contribuições Suplementares Mensais
da Instituidora” ganha contornos quando o próprio Autuado aduz, em sua
impugnação, que os aportes patronais substanciais em planos de previdência
coletivos aos grupos de profissionais mais bem remunerados representam um
importante atrativo à contratação ou à retenção de talentos.
A total desproporção da “Contribuição Suplementar” do participante (que
corresponde, conforme contrato, a um percentual de 5% a 10% do salário base)
com a “Contribuição Suplementar” da Instituidora, principalmente quando
comparado com a proporção da “Contribuição Básica” do participante com a
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“Contribuição Básica” da Instituidora, ao contrário do que defende o Impugnante,
ajuda a comprovar o caráter remuneratório da “Contribuição Suplementar Mensal
da Instituidora”, pois demonstra a existência de tratamento diferenciado que não
encontra nenhum fundamento na seara da previdência complementar.
A explicação de que quanto maior for a remuneração do trabalhador mais
próximo a tal valor devem ocorrer os aportes relativos à previdência
complementar é frágil do ponto de vista previdenciário, não estando
acompanhada dos dados matemáticos aplicados ao caso concreto.
Foge ao senso comum da realidade do sistema previdenciário brasileiro, um
regime de contribuição previdenciária em que a empresa aporta, mensalmente,
mais de 135% do salário base do participante ou mais de 90% da sua remuneração
total como assevera o próprio Impugnante.
A convicção de que as “Contribuições Suplementares Mensais da Instituidora”
têm natureza remuneratória e não caráter previdenciário, é reforçada de maneira
contundente quando se observa as condições estabelecidas em contrato para o
resgate delas.
Quanto ao resgate, também temos uma grande diferença entre as regras
aplicáveis para as “Contribuições Básicas da Instituidora” e as “Contribuições
Suplementares Mensais da Instituidora”. Importante ressaltar que em nenhum
momento foi afirmado no lançamento que não é permitido o resgate. O que mais
uma vez tornou-se relevante foi a existência de privilégio aos poucos beneficiários
das “Contribuições Suplementares Mensais da Instituidora”, que tinham a
possibilidade de as resgatá-las sem cumprir os requisitos de “vesting” previstos
para o resgate das “Contribuições Básicas da Instituidora”.
Como já dito, para fins tributários, para que pagamentos de plano de previdência
complementar não sejam caracterizados como de natureza remuneratória,
deverão, necessariamente, ter por objetivo a formação de reservas garantidoras
da implementação de benefícios.
Embora o artigo 27 da Lei Complementar no 109/20011 assegure aos
participantes de plano de benefício de entidade aberta o direito de resgate de
recursos das reservas técnicas, provisões e fundos (total ou parcialmente),
entendo que, para fins tributários, o resgate sistemático dos valores depositados
para formação da reserva é mais um elemento que indica a natureza
remuneratória dos pagamentos efetuados a título de “Contribuição Suplementar
Mensal da Instituidora”.
Há que se considerar que a Lei Complementar no 109/2001 liberou o resgate em
razão de ser a adesão ao plano facultativa. Se o empregado pode, ou não, aderir
ao plano, também pode decidir-se pelo resgate. Nisso não há nenhuma
ilegalidade ou ilicitude.
Porém, para fins tributários, há que se levar em conta que o pagamento de plano
de previdência privada, pelo empregador, é pagamento habitual sob a forma de
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utilidade, que foi isentado da tributação. Assim sendo, forçoso apurar o objetivo
da isenção concedida, e somente os pagamentos que visem atingir esse objetivo é
que farão jus à isenção.
Resta claro que o objetivo da concessão da isenção foi incentivar a celebração de
planos de previdência privada, por outras palavras, incentivar a formação de
reservas que possibilitem a concessão futura de benefício.
Em razão do exposto, observa-se que não há que se falar em incidência de isenção
sobre a “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”, visto que a formação
de reservas garantidoras dos benefícios é claramente inviável no que tange a ela.
Quer dizer, se os pagamentos efetuados a título de “Contribuição Suplementar
Mensal da Instituidora” não se destinam a garantir a concessão de um benefício
futuro, não se justifica que sejam os mesmos isentados da tributação.
A formação das reservas garantidoras do benefício é da essência dos planos de
previdência privada, conforme se extrai da transcrição abaixo efetuada da Lei
Complementar no 109/2001:
Art. 1o O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, é
facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício, nos
termos do caput do art. 202 da Constituição Federal, observado o disposto nesta
Lei Complementar.(destacou-se)
Cabe ressaltar que é usual que, no tocante à parte do saldo constituído pelos
aportes da instituidora, os planos coletivos estabeleçam cláusulas restritivas nas
hipóteses de resgate total ou parcial, sem desligamento da empresa, ou da saída
prematura do participante do plano de benefícios, com vedação à retirada desses
valores pelos participantes. Tais restrições são justificáveis, dado o propósito
previdenciário do plano.
E assim aconteceu no que tange à “Contribuição Básica da Instituidora”,
extensível a todos os empregados e dirigentes da empresa. Nos casos de término
do vínculo com o plano antes da elegibilidade ao Benefício Complementar, “o
saldo da Conta de Provisão Total do Participante – Parte Básica Instituidora passa
a integra a Provisão Matemática de Benefícios a Conceder do Participante” de
acordo com as condições de “Vesting”, que são previstas na tabela reproduzida
abaixo que consta na cláusula 9.1. do contrato:
Em relação à “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”, porém, foi dado
regramento totalmente distinto, conforme a cláusula 9.1.1. do contrato, que é
reproduzida abaixo:
9.1.1. O saldo da Conta Suplementar Mensal INSTITUIDORA será integrado à
Provisão
Matemática
de
Benefícios
a
Conceder
do
Participante
independentemente do término do vínculo e do tempo de vinculação ao Plano.
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É um contra-senso, portanto, asseverar que os aportes realizados a título de
“Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora” visavam propiciar uma
complementação previdenciária. Resta evidente que tais aportes não atendem ao
objetivo fixado no artigo 1o da Lei Complementar no 109/2001 para o regime de
previdência privada de caráter complementar: a constituição de reservas que
garantam a concessão de benefício futuro.
Cabe ressaltar que, conforme demonstrado no extrato de fls. 187/188, o
Impugnante, ainda em 2017, realizou a transferência de todos os valores que
constavam como vinculados ao plano de previdência privada onde foram
realizados os aportes a título de “Contribuição Suplementar Mensal da
Instituidora”.
A toda a evidência, a “Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora”
demonstra tratamento diferenciado e privilegiado, que destoa do caráter
previdenciário, em que o plano deve ser concebido para a constituição de
reservas que garantam os benefícios contratados, representando, ao fim e ao
cabo, um mecanismo engendrado pela Instituidora para pagamento de valores
com natureza remuneratória.
Com efeito, em que pesem as alegações da impugnação, observa-se que as
“Contribuições Suplementares Mensais da Instituidora” feitas em favor do PGBL
do
Contribuinte
devem
ser
enquadradas
como
remuneração
e,
consequentemente, devem ser consideradas como rendimentos tributáveis
recebidos pelo Contribuinte para fins de exigência de imposto sobre a renda de
pessoa física.
Cabe ressaltar, por fim, que devido a caracterização de remuneração indireta, não
há que se falar em afronta ao disposto no artigo 43 do Código Tributário Nacional,
pois resta caracterizada a disponibilidade jurídica do rendimento tributável já no
momento em que foram feitas as “Contribuições Suplementares Mensais da
Instituidora”.
3. Multa de ofício de 75% A multa de ofício de 75% exigida juntamente com o
imposto de renda pessoa física lançado encontra-se expressamente prevista no
artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488/2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488/2007)
(...)
Resta evidente, portanto, que não merece nenhum reparo a exigência de multa
de ofício de 75% no auto de infração hostilizado, visto que as autoridades fiscais
estão plenamente vinculadas a legislação tributária e que restou plenamente
caracterizada situação prevista nos dispositivos legais transcritos acima.
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Da mesma forma, observa-se que, por falta de previsão legal, deve ser indeferido
o pedido de cancelamento da multa de ofício de 75% com fundamento no
“princípio da equidade”.
O Impugnante pede também que seja aplicada ao presente caso a Súmula CARF
no 73 (Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda,
causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o
lançamento de multa de ofício).
De fato, o novo § 13o do artigo 25 do Decreto no 70.235/1972, que foi incluído
pela Lei no 14.689/2023, determina que as Delegacias de Julgamento da Receita
Federal do Brasil devem observar as súmulas de jurisprudência publicadas pelo
CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais).
Sucede que, ao analisar os acórdãos indicados como precedentes de tal Súmula
CARF (Acórdão n° CSRF/04-00.409. de 12/12/2006 Acórdão n° CSRF/04-00.089, de
22/09/2005 Acórdão 10/08/2004 Acórdão n° CSRF/01-05.032, de 09/08/2004
Acórdão n° 2801-00.239. de 21/09/2009), constata-se que nenhum deles trata de
caso como o presente, em que é demonstrado o pagamento de remuneração de
forma dissimulada como contribuição da empregadora a plano de previdência
complementar.
Já da análise da DIRPF do Impugnante relativa ao ano-calendário 2017, que consta
às fls. 72 a 84, observa-se que o valor da remuneração recebida na forma de
“Contribuição Suplementar Mensal da Instituidora” a plano de previdência
privada do qual o Impugnante faz parte, não foi declarado nem mesmo no campo
“Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis”.
Ademais, cabe ressaltar que tal remuneração indireta não foi informada em
nenhum campo do Comprovante de Rendimentos do Banco Bradesco S/A
apresentado pelo Impugnante, nem mesmo nos campos destinados a
rendimentos isentos/não tributáveis que são mencionados nos precedentes
considerados na emissão da Súmula CARF no 73.
Sendo assim, tendo em vista que o presente caso não se assemelha aos tratados
nos acórdãos indicados como precedentes da Súmula CARF no 73, entendo que
não há que se falar em aplicação de tal Súmula CARF (no 73).
4. Juros sobre a multa de ofício O Impugnante apresenta alegação no sentido de
que, por força do disposto no artigo 61, parágrafo 3o, da Lei no 9.430/1996,
combinado com o artigo 3o do Código Tributário Nacional, não pode incidir juros
sobre a multa de ofício.
Antes de apreciar tal alegação, cabe aqui uma digressão na Solução de Consulta
no 47, de 04 de maio de 2016, da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da
Receita Federal do Brasil, que trata especificamente da exigência de juros sobre a
multa lançada de ofício:
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Os juros de mora incidem
sobre a totalidade do crédito tributário, do qual faz parte a multa lançada de
ofício.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 1966 (CTN), arts. 113. § 1o, 139 e 161; Lei no
9.430, de 1996, arts. 44 e 61, § 3o; Decreto-Lei no 1.736, de 1979, arts. 2o e 3o.
Relatório (...)
Fundamentos 5. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, prevê
algumas hipóteses de exigência de multa de ofício.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei n° 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei n° 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
6. A Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional (CTN),
dispõe em seu art. 161 que devem ser acrescidos juros de mora ao crédito
tributário não integralmente pago na sua data de vencimento:
"Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros
de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição
das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia
previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa
de um por cento ao mês.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito." 7. O significado
do termo crédito tributário consta no art. 139 do CTN, o qual o define como uma
decorrência da obrigação principal. Já o § 1o do art. 113 esclarece que a obrigação
principal objetiva ora o pagamento de um tributo, ora o pagamento de
penalidade pecuniária.
"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
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§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente á penalidade pecuniária. (...)
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta." 8. Percebe-se, assim, que a multa lançada de ofício constitui uma
obrigação tributária principal, integrando efetivamente o crédito tributário. Como
os juros de mora incidem sobre a totalidade do débito quando não há o
adimplemento no prazo legal, não há como justificar a não incidência desses juros
sobre o valor da multa de ofício.
9. Desse modo, diferentemente do que entende o consulente, o § 3o do art. 61 da
Lei no 9.430, de 1996, não preconiza a não incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício. O referido dispositivo legal, ao tratar da incidência dos juros sobre
o valor do débito, determina sua incidência também sobre a multa lançada de
ofício, já que esta é parte integrante do débito. Além disso, os arts. 2o e 3o do
Decreto-Lei no 1.736, de 20 de dezembro de 1979, ao tratarem desse tema,
dispõem que a base de cálculo dos juros seria o valor originário do débito,
explicitando que não faria parte desse valor originário apenas a multa de mora, a
correção monetária, os próprios juros e o encargo legal previsto no Decreto-lei no
1.025, de 21 de outubro de 1969, sem qualquer menção à multa de ofício.
Lei n° 9.430, de 1996 "Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos
fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora,
calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide
Decreto no 7.212, de 2010)
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou
da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês
subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Vide Lei n° 9.716, de 1998)" DL n° 1.736, de 1979 "Art 2o - Os débitos de qualquer
natureza para com a Fazenda Nacional serão acrescidos, na via administrativa ou
judicial, de juros de mora, contados do dia seguinte ao do vencimento e à razão
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de 1% (um por cento) ao mês calendário, ou fiação, e calculados sobre o valor
originário.
Parágrafo único. Os juros de mora não são passíveis de correção monetária e não
incidem sobre o valor da multa de mora de que trata o artigo 1o.
Art 3o - Entende-se por valor originário o que corresponda ao débito, excluídas as
parcelas relativas à correção monetária, juros de mora, multa de mora e ao
encargo previsto no artigo 1o do Decreto-lei n° 1.025, de 21 de outubro de 1969,
com a redação dada pelos Decretos-leis n° 1.569, de 8 de agosto de 1977, e n°
1.645, de 11 de dezembro de 1978." Conclusão Diante dos fundamentos expostos,
propõe-se solucionar a presente consulta, respondendo ao Consulente que
incidem juros de mora sobre a multa lançada de ofício, com base nos arts. 113. §
1o, 139 e 161 do Código Tributário Nacional.
Como se vê, de acordo com o entendimento exposto na Solução de Consulta Cosit
(Coordenação-Geral de Tributação) no 47, de 04 de maio de 2016, que este relator
considera acertado e ao qual estão vinculadas todas as autoridades tributárias da
Receita Federal do Brasil (artigo 7o, inciso I, da Portaria RFB no 2217, de 19 de
dezembro de 20142, e artigo 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16 de
setembro de 20133), não há nenhum vício na cobrança de juros sobre a multa
lançada de ofício, visto que tal exigência tem pleno embasamento em dispositivos
legais.
Nesse sentido, cabe citar o seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
DOCUMENTO VALIDADO EM 10/11/2023 15:10:10 1. Entendimento de ambas as
Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: “É legítima a
incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito
tributário.” (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De
igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.
2. Agravo regimental não provido. (STJ, AgRg no Recurso Especial no 1.335.688 -
PR (2012/0153773-0). Relator Ministro Benedito Gonçalves. Decisão: 04/12/2012.
Dje de 10/12/2012).
Colhe-se do respectivo voto condutor:
[...] Quanto ao mérito, registrou o acórdão proferido pelo TRF da 4a Região à fl.
163:
‘... os juros de mora são devidos para compensar a demora no pagamento.
Verificado o inadimplemento do tributo, é possível a aplicação da multa punitiva
que passa a integrar o crédito fiscal, ou seja, o montante que o contribuinte deve
recolher ao Fisco. Se ainda assim há atraso na quitação da dívida, os juros de mora
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devem incidir sobre a totalidade do débito, inclusive a multa que, neste
momento, constitui crédito titularizado pela Fazenda Pública, não se distinguindo
da exação em si para efeitos de recompensar o credor pela demora no
pagamento’”.
Ainda nesse diapasão, cabe citar a seguinte súmula do CARF e os seguintes
precedentes das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
Súmula CARF no 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. O crédito
tributário, quer se refira a tributo quer seja relativo à penalidade pecuniária, não
pago no respectivo vencimento, está sujeito à incidência de juros de mora,
calculado à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento, e de um por cento no
mês de pagamento. (CARF, Acórdão no 9303-002.400, 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, Relator Conselheiro Joel Miyazaki, Sessão de
15/08/2013)
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por
objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do
seu não pagamento, incluindo a multa de oficio proporcional. O crédito tributário
corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a multa de oficio
proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic.
(CARF, Acórdão no 9101-001.863, 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Relator Conselheiro Valmir Sandri, Sessão de 30/01/2014)
JUROS DE MORA COM BASE NA TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
APLICABILIDADE.
O art. 161 do Código Tributário Nacional – CTN autoriza a exigência de juros de
mora sobre a multa de ofício, isto porque a multa de ofício integra o “crédito” a
que se refere o caput do artigo. Recurso especial negado. É legítima a incidência
de juros sobre a multa de ofício, sendo que tais juros devem ser calculados pela
variação da SELIC. Precedentes do Tribunal Regional da 4a Região. (CARF, Acórdão
no 9202-001.806, 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Conselheiro
designado para o voto vencedor Elias Sampaio Freire, Sessão de 29/11/2011)
JUROS DE MORA COM BASE NA TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO –
APLICABILIDADE.
O art. 161 do Código Tributário Nacional - CTN autoriza a exigência de juros de
mora sobre a multa de ofício, isto porque a multa de ofício integra o crédito a que
se refere o caput do artigo.
É legítima a incidência de juros sobre a multa de ofício, sendo que tais juros
devem ser calculados pela variação da SELIC.
Precedentes do Tribunal Regional da 4a Região.
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Precedentes 2a Turma da CSRF.
(CARF, Acórdão no 9202-003.150, 2a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Relator Conselheiro Elias Sampaio Freire, Sessão de 27/04/2014)
Com efeito, em que pese a alegação apresentada pelo Impugnante, não há que se
falar em nenhuma irregularidade no que tange a incidência de juros, a partir do
vencimento do crédito lançado, sobre a multa de ofício, visto que a mesma
encontra-se expressamente prevista em lei e que as autoridades tributárias estão
plenamente vinculadas a legislação em vigor.
5. Intimações Antes de se analisar o pedido para que as intimações referentes ao
presente processo sejam remetidas para o endereço dos advogados do
Impugnante, cabe a transcrição dos seguintes dispositivos do Decreto no
70.235/1972:
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na
repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu
mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem
o intimar; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de
recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada
pela Lei no 9.532, de 1997)
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei no 11.196,
de 2005)
b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
(Incluída pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo, a
intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005)
II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação;
ou (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei no 11.196,
de 2005)
§ 2o Considera-se feita a intimação:
I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se
pessoal; II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou,
Fl. 319
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ACÓRDÃO 2002-010.170 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 13136.724652/2022-63
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se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação; (Redação dada
pela Lei no 9.532, de 1997)
III - se por meio eletrônico: (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no
domicílio tributário do sujeito passivo; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele
atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na
alínea a; ou (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito
passivo; (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013)
IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.
(Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 3o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão
sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005) (...)
§ 4o Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo:
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
I - o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração
tributária; e (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
II - o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que
autorizado pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
Como se vê, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, em sede de processo
administrativo fiscal, deve efetuar as intimações de uma das formas previstas nos
incisos I, II e III, do caput do artigo 23 do Decreto no 70.235/1972. Ademais,
quando resultar improfícua uma dessas formas, a intimação poderá ser feita por
edital.
Destarte, deve ser indeferido o pedido para que as intimações sejam remetidas
para o endereço dos advogados do Impugnante, já que tal forma de intimação
não está prevista em nenhum dos incisos do caput do artigo 23 do Decreto no
70.235/1972.
Nesse sentido, cabe citar a Súmula do CARF (Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais) no 110:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019)

CONCLUSÃO
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, negar provimento.

Assinado Digitalmente
André Barros de Moura

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