Tribunal: CARF
Processo: 15444.720087/2020-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE DE ASSIS FERRAZ NETO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-16
Data de publicação: 2026-04-13

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. CESSÃO DE NOME. ART. 33 DA LEI No 11.488/2007. INADEQUAÇÃO DO ENQUADRAMENTO JURÍDICO.
A cessão de nome pressupõe que a pessoa jurídica figure formalmente na operação de comércio exterior para acobertar o real interveniente, sem participação na aquisição da mercadoria no exterior.
Na importação por encomenda, o importador é o próprio adquirente da mercadoria no exterior.
A circunstância de existir adquirente final previamente definido e de o encomendante não ter sido indicado na declaração de importação pode caracterizar irregularidade na estruturação ou na declaração da operação, mas não configura, por si só, cessão de nome.
Inexistindo elementos que indiquem que o importador não tenha adquirido a mercadoria no exterior, mostra-se inadequado o enquadramento da conduta na hipótese prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. FINALIDADE ARRECADATÓRIA E FISCALIZATÓRIA. IDENTIDADE COM A PENALIDADE DO ART. 23, V, e §3o, DO DECRETO-LEI No 1.455/1976. TEMA 1.293/STJ. INAPLICABILIDADE DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DA LEI No 9.873/1999.
A penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, incidente nas hipóteses de interposição fraudulenta na importação, não ostenta natureza meramente administrativa. Sua estrutura típica, finalidade e efeitos revelam inequívoco conteúdo tributário, porquanto destinada a resguardar a arrecadação e a integridade da fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação de comércio exterior.
A conduta sancionada — ocultação do real adquirente da mercadoria importada — insere-se no núcleo das infrações tributárias dolosas, por alterar indevidamente a sujeição passiva, comprometer o valor aduaneiro e afetar a cadeia de incidência do Imposto de Importação, do IPI-Importação, do PIS-Importação e da COFINS-Importação.
À luz da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, não se aplica a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina à arrecadação ou à fiscalização tributária, hipótese que abrange a infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007.
Reconhece-se, portanto, a natureza jurídica tributária da penalidade, afastando-se a alegação de prescrição intercorrente.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15444.720087/2020-45
ACÓRDÃO
3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
YACHT CENTER GROUP COMERCIO E IMPORTACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. CESSÃO DE NOME. ART. 33 DA LEI No
11.488/2007. INADEQUAÇÃO DO ENQUADRAMENTO JURÍDICO.
A cessão de nome pressupõe que a pessoa jurídica figure formalmente na
operação de comércio exterior para acobertar o real interveniente, sem
participação na aquisição da mercadoria no exterior.
Na importação por encomenda, o importador é o próprio adquirente da
mercadoria no exterior.
A circunstância de existir adquirente final previamente definido e de o
encomendante não ter sido indicado na declaração de importação pode
caracterizar irregularidade na estruturação ou na declaração da operação,
mas não configura, por si só, cessão de nome.
Inexistindo elementos que indiquem que o importador não tenha
adquirido
a
mercadoria
no
exterior,
mostra-se
inadequado
o
enquadramento da conduta na hipótese prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007.
NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. FINALIDADE ARRECADATÓRIA E
FISCALIZATÓRIA. IDENTIDADE COM A PENALIDADE DO ART. 23, V, e §3o,
DO DECRETO-LEI No 1.455/1976. TEMA 1.293/STJ. INAPLICABILIDADE DA
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DA LEI No 9.873/1999.
A penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, incidente nas
hipóteses de interposição fraudulenta na importação, não ostenta natureza
meramente administrativa. Sua estrutura típica, finalidade e efeitos
revelam inequívoco conteúdo tributário, porquanto destinada a resguardar
Fl. 742
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
2
a arrecadação e a integridade da fiscalização dos tributos incidentes sobre
a operação de comércio exterior.
A conduta sancionada — ocultação do real adquirente da mercadoria
importada — insere-se no núcleo das infrações tributárias dolosas, por
alterar indevidamente a sujeição passiva, comprometer o valor aduaneiro e
afetar a cadeia de incidência do Imposto de Importação, do IPI-Importação,
do PIS-Importação e da COFINS-Importação.
À luz da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, não
se aplica a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina à arrecadação ou
à fiscalização tributária, hipótese que abrange a infração prevista no art. 33
da Lei no 11.488/2007.
Reconhece-se, portanto, a natureza jurídica tributária da penalidade,
afastando-se a alegação de prescrição intercorrente.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: (i) por unanimidade de
votos, em não conhecer do Recurso Voluntário apresentado por Maurício Barreto, por
intempestividade; (ii) por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente,
vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro, Alessandra Lessa dos Santos e Cynthia Elena de
Campos, que reconheciam a ocorrência de prescrição intercorrente no presente processo; e
(iii)por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela YACHT
para cancelar o Auto de Infração.

Assinado Digitalmente
José de Assis Ferraz Neto – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Fl. 743
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
3
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandra Lessa dos Santos,
Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi
Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 107-012.108,
proferido pela 14a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, que por
unanimidade de votos, em 27/09/2021, julgou improcedente a impugnação, mantendo-se
integralmente o crédito tributário exigido, conforme ementa abaixo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
MULTA POR CESSÃO DE NOME. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTES OU
BENEFICIÁRIOS.
A pessoa jurídica que ceder o seu nome para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros, com vistas ao acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários, incide multa do art. 33 da Lei no 11.488, de 2007.
LEGITIMIDADE PASSIVA. INFRAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e as pessoas
expressamente designadas por lei, na forma do art. 124 do CTN. São
pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado, a teor do art. 135, inciso III, do CTN.
Respondem conjunta ou isoladamente pela infração quem quer que, de qualquer
forma, tenha concorrido para a infração ou dela se beneficiado, a teor do art. 95,
inciso I, do Decreto-Lei no 37, de 1966.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o relatório
da decisão recorrida:
DA AUTUAÇÃO
Trata de lançamento de fls. 2/10, lavrado em 11/05/2020, complementado pelo
relatório de fiscalização de fls. 11/88, e cientificado em 26/05/2020 (fls. 526/528),
para constituir multa regulamentar por cessão de nome para a realização de
Fl. 744
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
4
operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento dos
reais beneficiários, no montante de crédito tributário apurado de R$ 369.064,46.
Foi constituído como Responsável Solidário MAURÍCIO FERNANDO TOSTA
BARRETO, CPF no 891.828.807-78, sócio administrador da Interessada,
cientificado em 01/06/2020 (fls. 529/531).
Especifica a Autoridade Fiscal que:
RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO ANEXO AO AUTO DE INFRAÇÃO
[...] deve ser consignado que o objeto do presente processo é a embarcação
Prestige 620 Casco 61, sendo certo que o detalhamento das operações referentes
à citada embarcação encontra-se na parte final do texto.
1 -DA ORIGEM DA AÇÃO FISCAL
A ação fiscal decorreu do TDPF/RPF em epígrafe, que tinha como objeto a
verificação da regularidade da entrada de embarcações no país, admitidas
temporariamente pela fiscalizada, YACHT CENTER GROUP COMERCIO E
IMPORTACAO LTDA, doravante denominada simplesmente YCG. [...]
Nas pesquisas realizadas, foi verificado que as faturas utilizadas nas admissões
temporárias apresentavam formato diferente de outras faturas dos mesmos
exportadores emitidas para outros importadores brasileiros, fato que apontava
para possível falsidade dos documentos.
Outro indício de irregularidade observado foi o fato de terem sido usadas, no
processo de nacionalização de algumas embarcações, faturas com o mesmo
número das faturas usadas no processo de admissão temporária anterior da
mesma embarcação, alterando somente o campo forma de pagamento.
Registre-se que, em regra, nas sucessivas prorrogações do Regime de Admissão
Temporária, também eram usadas faturas com a mesma numeração.
Outra questão que saltou aos olhos da Fiscalização referia-se ao modus operandi
engendrado pela fiscalizada para algumas embarcações. Os bens eram admitidos
temporariamente para exposição em determinado evento náutico no Brasil e
permaneciam aqui, com a prorrogação do regime, até que fosse conveniente
para a fiscalizada a nacionalização ou até que fosse indeferido o pedido de
prorrogação da admissão temporária. [...]
2 - DA CONDUÇÃO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO
[...] Emitido o TDPF, os Auditores titulares do procedimento de fiscalização
deslocaram-se ao município de Angra dos Reis, em 02.08.2019, onde lavraram o
Termo de Retenção de Mercadorias e Nomeação de Fiel Depositário do Anexo 2 e
o Termo de Ciência e Intimação do Anexo 3.
Importante repisar que os mencionados termos se referiam às embarcações que
ainda se encontravam em Admissão Temporária no país, listadas a seguir: [...]
Fl. 745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
5
II- EMBARCAÇÃO PRESTIGE 620 CASCO 61 - FABRICANTE: JEANNEAU;
EXPORTADOR: JEANNEAU (FRANÇA). PAF No: 10711.725.718/2015-34. DI
15/1944559-0; PAF No: 10711.723978/2016-56. DI 16/1779627-3; PAF No:
10711.721.327/2017-11. DI 17/0743059-6; e PAF No: 10711.721.106/2018-15. DI
18/0822304-9. FATURA: 11-111436 (SEM COBERTURA CAMBIAL). [...]
No dia 23.08.2019, a fiscalizada juntou ao dossiê 10010.079493/0819-68 pedido
de prorrogação, solicitando 60 dias para atendimento da intimação. [...]
No dia 16.09.2019, foi solicitada pela fiscalizada nova prorrogação para
atendimento dos termos de intimação lavrados.
Em paralelo às exigências de documentos formuladas nos termos de intimação
lavrados, foi solicitada à Assessoria de Assuntos Internacionais da Receita federal
do Brasil, ASAIN-RFB, com base nos acordos de intercâmbio de informações
firmados pelo Brasil, que fossem requeridas aos países de procedência dos bens
dados sobre a autenticidade das faturas apresentadas no Brasil para a instrução
do despacho de admissão temporária, bem como detalhes sobre a operação de
saída dos bens em questão dos respectivos países de procedência.
No dia 11.11.2019, a interessada anexou ao e-dossiê 10010.079493/0819-68 os
documentos do anexo 5, dentre os quais destacam-se novas faturas de algumas
embarcações que não haviam sido entregues à Aduana Brasileira nas admissões
temporárias realizadas no Brasil e nem mesmo nas nacionalizações realizadas,
bem como os DAU (Documento Administrativo único) que acobertaram a saída de
algumas embarcações dos países de procedência. Registre-se que referido
documento presta-se a formalizar importações ou exportações realizadas por
países membros da Comunidade Europeia.
No dia 28.11.2019, foi encaminhado à fiscalizada o Termo de Intimação no
432/2019 (Anexo 13), no qual foram solicitadas informações e comprovantes dos
pagamentos das embarcações nacionalizadas pela YCG, como forma de facultar à
interessada a possibilidade de demonstrar que os pagamentos das embarcações
haviam sido feitos em datas e valores compatíveis com as operações declaradas
ao Fisco, devendo ser consignado que, passado o prazo concedido, referido termo
não foi atendido.
3 - DA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO
[...] Observa-se, portanto, que a fiscalizada lograva retardar o pagamento dos
tributos até que se tornasse conveniente ou inevitável a nacionalização, por
exemplo, até que conseguisse um comprador para a embarcação que já era de
sua propriedade, até que tivesse seu pedido de prorrogação de prazo de admissão
negado, etc.
Para atingir seu intento, a fiscalizada usava, em geral, nas sucessivas prorrogações
do regime de admissão temporária, fatura com o mesmo número e data da
utilizada na instrução da primeira declaração apresentada à Aduana Brasileira.
Fl. 746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
6
Vejamos agora o caso de uma embarcação que ainda está em admissão
temporária no país. Por exemplo, o caso da embarcação PRESTIGE 620, CASCO
61:
Referida embarcação foi admitida temporariamente em 2015, desembaraçada
com a utilização da DI 15/1944559-0, registrada em 06/11/2015, processo
10711.725718/2015-34, para evento que seria realizado entre 12 e 13.11.2015.
Posteriormente, foi formalizado o processo 10711.723978/2016-56, no qual foi
solicitada a transferência do regime para nova admissão temporária, com a
utilização da DI 16/1779627-3, registrada em 10/11/2016, para evento que seria
realizado até o final do verão de 2017.
No ano seguinte, foi formalizado o processo 10711.721327/2017-11 e utilizada a
DI 17/0743059-6, registrada em 08/05/2017, em nova admissão temporária para
evento que seria realizado entre 21/09/2017 e 26/09/2017.
Portanto, a embarcação Prestige 620, retida em 02.08.2019 pelo Termo de
Retenção de Mercadorias e Nomeação de Fiel Depositário do Anexo 2, encontra-
se no Brasil desde 2015, com prorrogações sucessivas de admissão temporária,
provavelmente até que a fiscalizada encontre interessado em sua aquisição ou até
quando seja denegado pedido de prorrogação de admissão temporária, quando,
então, promoveria sua nacionalização e o pagamento dos impostos, exatamente
como fez no caso de embarcações listadas no Termo de Intimação 275/2019. [...]
No que concerne às 3 embarcações acima identificadas, deve ser repisado que,
em paralelo às exigências de documentos formuladas nos termos de intimação
lavrados, foi solicitada à Assessoria de Assuntos Internacionais da Receita federal
do Brasil, ASAIN-RFB, com base nos acordos de intercâmbio de informações
firmados pelo Brasil, que fossem requeridas aos países de procedência dos bens
dados sobre a autenticidade das faturas apresentadas no Brasil para a instrução
dos despachos de admissão temporária, bem como detalhes sobre a operação
de saída dos bens em questão dos respectivos países de procedência.
Em resposta aos pedidos de informação formulados, foram apresentados os
documentos dos anexos 10, 11 e 12.
No anexo 11, destacam-se as seguintes informações do Setor de Inteligência da
Aduana da França sobre o regime em que se deu a saída de cada uma das
embarcações PRESTIGE 500 CASCO 303, PRESTIGE 620 CASCO 61 e PRESTIGE 560
FLY-2018 da Europa. [...]

Fl. 747
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
7
Já no anexo 11, destaca-se a ratificação por parte da Adida Aduaneira para a
Embaixada da França no Brasil de que o código 1000 usado no campo 37 dos DAU
refere-se ao REGIME DE EXPORTAÇÃO DEFINITIVA.
Finalmente, no Anexo 12, constam os detalhes dos pagamentos das embarcações
que ainda se encontram em admissão temporária no país, evidenciando-se que
referidas embarcações já foram liquidadas no exterior, antes do registro das
declarações de admissão temporária.
No anexo 12, consta também a informação de que as faturas usadas nas
admissões temporárias no Brasil das embarcações PRESTIGE 560 e PRETIGE 620
não foram emitidas por JEANNEAU em Dompierre, ratificando, portanto, a
falsidade dos documentos usados na fraude cometida.

[...] Retornemos, então, ao caso da embarcação objeto do presente processo,
Prestige 620 Casco 61:
Bem admitido temporariamente em 2015 pela 15/1944559-0, registrada em
06/11/2015, processo 10711.725718/2015-34, para evento que seria realizado
entre 12 e 13 de novembro de 2015.
Posteriormente, foi formalizado o processo 10711.723978/2016-56, no qual foi
solicitada a transferência do regime para nova admissão temporária, com a
utilização da DI 16/1779627-3, registrada em 10/11/2016, para evento que seria
realizado até o final do verão de 2017.
No ano seguinte foi formalizado o processo 10711.721327/2017-11 e utilizada a
DI 17/0743059-6, registrada em 08/05/2017, em nova admissão temporária para
evento que seria realizado entre 21 e 26 de setembro de 2017. Em 19/12/2017,
foi concedido novo regime, com prazo até 08/05/2018.
Em 07/05/2018 foi formalizado o processo 10711.721106/2018-15 e utilizada a DI
18/0822304-9, registrada em 07/05/2015, em nova admissão temporária para
evento que seria realizado entre 02 de julho e 30 de setembro de 2018. Foi
concedido prazo de permanência até 09/11/2018. O regime foi prorrogado
automaticamente até 09/04/2019. No mesmo processo foi solicitada, em
05/04/2019, nova concessão de admissão temporária para evento que seria
realizado entre 27 de abril a 05 de maio de 2019, que foi concedida com prazo até
09/10/2019.
Como ficou exaustivamente demonstrado, principalmente com as informações
obtidas da Aduana Francesa, acostadas nos anexos 10, 11 e 12, a embarcação
Prestige 620 Casco 61 foi importada com a utilização de fatura falsa, o que
ensejou a aplicação da pena de perdimento prevista no artigo 689, VI do RA.
Referida pena foi formalizada nos autos do processo 15444.720288/2019-17.
Fl. 748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
8
Após a decisão administrativa nos autos do processo 15444.720288/2019-17
confirmando a aplicação da pena de perdimento ao bem, não houve a entrega da
embarcação por parte da autuada, o que ensejou a propositura pela PFN de
demanda judicial específica para entrega da coisa (processo judicial no 5106245-
14.2019.4.02.5101).
Em objeção à mencionada demanda judicial para entrega da embarcação
proposta pela PFN, foram opostos os embargos de terceiro consubstanciados nos
autos do processo no 5003180-66.2020.4.02.5101, por JUSTINO OLIVEIRA GOMES
DE CASTRO, CPF 008.766.027-07, doravante denominado simplesmente JUSTINO,
que se apresentou como adquirente do bem.
Em diligência instaurada em desfavor do adquirente do bem no Brasil, o Sr.
JUSTINO, constatou-se que YCG ocultou ao Fisco o real beneficiário da operação
de importação realizada, a citada pessoa física, como será demonstrado
detalhadamente no item 4.2 do presente relatório.
4- FATOS E FUNDAMENTOS CARACTERIZADORES DA CESSÃO DE NOME POR
PARTE DE YCG
Restou claramente evidenciado na diligência realizada em desfavor de Justino
que, embora a YCG promovesse a importação do bem em nome próprio,
formalmente registrando a declaração de importação e dando uma aparência de
legalidade à operação, na realidade, referenciada prática era efetivada com o
objetivo escuso de ocultar ao Fisco o real beneficiário dessa operação,
comprovadamente a verdadeira encomendante da embarcação importada pela
YCG através da Declaração de Importação objeto deste Auto de Infração.
A referida operação foi efetuada sem a observância da legislação que estabelece
os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em
operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado (Lei no
11.281/2006 e Instrução Normativa SRF no 634/2006). [...]
4.2 - DOS FATOS QUE CARACTERIZAM A OCULTAÇÃO DO REAL BENEFICIÁRIO -
PROCEDIMENTO FISCAL DA EMPRESA AMSO
Tendo em vista a oposição dos embargos de terceiros constantes do processo no
5003180-66.2020.4.02.5101, pelo Sr. JUSTINO, foi emitido o TDPF de Diligência N°
0719500-2020-00099-6, a fim de que fossem averiguadas as condições nas quais a
embarcação PRESTIGE 620 FLY Casco 61, alvo deste relatório, teria sido adquirida
pela mencionada pessoa física da sociedade empresária YCG.
Na diligência realizada, foram constatados os seguintes fatos que demonstram
claramente a ocultação de JUSTINO realizada por YCG:
Inicialmente cabe destacar que a embarcação em questão se encontrava em
admissão temporária no país, quando foi lavrado o termo de retenção do anexo 2,
em 02.08.2019.
Fl. 749
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
9
Não obstante não ter nacionalizado o bem e, por conseguinte, não ter pago os
tributos devidos, YCG emitiu a nota fiscal de saída no 223, em 07.07.2016, em
favor de Justino, com o código 6922, correspondente a simples faturamento
decorrente de venda para entrega futura.
A Nota fiscal emitida para o Sr. JUSTINO ostenta como NATUREZA DA OPERAÇÃO
o código 6922 e não o de venda, justamente porque a referida embarcação jamais
constou do estoque da empresa YACHT CENTER GROUP, tendo ficado o Sr. Justino
todo esse tempo com uma nota que podemos adjetivar como “provisória”.
Elemento imprescindível para elucidação do caso encontra-se na informação
prestada pela Aduana Francesa (anexo 12). Vejamos extrato do documento:

Do extrato acima, destacam-se os seguintes trechos: “Enfin, le bateau Prestige
620, no de serie FR-SPB RL061H516” ... “Elle a fait l'objet des règlements
suivants” ... “transfert financier du 10/08/15 de 618.338 E émis par Blacktulip
Investment (probable financier de Yacht Center Group)”.
Observa-se, portanto, que, para parte do pagamento da embarcação objeto do
presente processo à SPBI (fabricante do bem na França), foi realizada
transferência de 618.338 Euros, em 10.08.2015, diretamente por Blacktulip
Investments, “provável financiadora de YCG”.
Compulsando a declaração anual de ajuste de IRPF, ano-calendário 2016,
exercício 2017, de JUSTINO OLIVEIRA GOMES DE CASTRO, constata-se, a partir
do item “DECLARAÇÃO DE BENS E DIREITOS (Valores em Reais), SITUAÇÃO EM
31/12/2015 E EM 31/12/2016, que a empresa BLACKTULIP INVESTMENT
pertencia ao mencionado contribuinte.
Considerando que o registro da declaração de admissão temporária do bem
ocorreu em 06.11.2015, três meses após a transferência de recursos promovida
por Blacktulip Investments para a fabricante do bem na França, resta claro que a
operação de comércio exterior foi concretizada para atender especificamente a
vontade do Sr. Justino.
Importante consignar, outrossim, que nosso ordenamento não permite que
pessoas físicas figurem como encomendantes ou adquirentes em importações
promovidas por pessoas jurídicas importadoras. Caso uma pessoa física pretenda
Fl. 750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
10
realizar operação de importação, poderá fazer por sua própria conta, valendo-se,
inclusive, do auxílio de despachante aduaneiro. Portanto, evidencia-se um dos
motivos para a ocultação do real interessado pela operação de comércio exterior.
Vejamos ementa de solução de consulta: [...]
Finalmente, é imprescindível repisar que, no dia 28.11.2019, foi encaminhado à
fiscalizada YCG o Termo de Intimação no 432/2019 (Anexo 13), no qual foram
solicitadas informações e comprovantes dos pagamentos das embarcações
nacionalizadas, como forma de facultar à interessada a possibilidade de
demonstrar que os pagamentos das embarcações haviam sido feitos em datas e
valores compatíveis com as operações declaradas ao Fisco.
Apesar de devidamente intimado, o contribuinte fiscalizado não apresentou os
documentos e informações exigidos, tampouco informou a devida razão para o
não atendimento da requisição contida em regular Termo de Intimação.
Em 06.03.2020, YCG foi uma vez mais intimada (Termo de Intimação 73/2020) a
informar como foi realizado o pagamento aos exportadores dos bens importados
a partir de 2015, detalhando as datas e apresentando os documentos
comprobatórios dos desembolsos realizados, com a devida exibição de extratos e
documentos bancários (transferências, contratos de câmbio) que atestassem o
regular envio de numerário utilizado para quitação das embarcações. Uma vez
mais quedou-se inerte a fiscalizada.
Por outro lado, informações extraídas do sistema E-FINANCEIRA, referentes a
movimentação bancária da empresa YCG, não apontam, no período em exame, a
transferência de recursos afetos à liquidação de contrato de câmbio, restando
caracterizada a impossibilidade de rastreamento dos recursos usados nas
operações de comércio exterior realizados pela fiscalizada.
Observados os fatos consignados, resta patente a incidência de mais uma
circunstância que bem denota a natureza irregular da importação ora em exame,
porquanto inexistente a comprovação do pagamento devido em razão da
importação efetivada e da consequente entrada do bem em território nacional.
Sendo assim, resta plenamente evidenciado, a partir dos documentos e
elementos apurados na presente fiscalização, no que pertine ao desembaraço da
embarcação PRESTIGE 620 Casco 61, por meio da Declaração de Importação
15/1944559-0, que YCG cedeu seu nome para a realização de operação de
comércio exterior de terceiros.
Assim, para obviar os obstáculos criados por Lei e por todos os instrumentos
legais que regem a matéria, apontados neste relatório, efetuou a sociedade
empresária YCG importação de produto exclusivamente em seu próprio nome,
documentando depois a transferência subsequente da embarcação, como se
tratasse de uma usual compra e venda de uma embarcação, burlando, assim, os
limites estabelecidos pela lei e demais atos infralegais para empresas que
objetivem operar no comércio exterior.
Fl. 751
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
11
5- CONCLUSÃO
Considerando as razões de fato e de direito aqui aduzidas, sujeita-se a fiscalizada
à aplicação da multa prevista no artigo 33 da Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
A penalidade encontra-se regulamentada pelo artigo 727 do Decreto 6.759/2009.
[...]
Como consectário lógico de presente procedimento, foi efetivada autuação em
face da empresa MARONE para aplicação da pena de perdimento do bem.
6 - RESPONSABILIDADE
Com relação à sujeição passiva, assim dispõe a Lei no 5.172/66 - Código Tributário
Nacional (CTN): [...]Da leitura do artigo 121 do CTN, chega-se à conclusão de que
o sujeito passivo tanto pode ser o contribuinte - se possuir “relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, quanto o
responsável – “aquele cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei”.
Existindo co-autores da infração, estes respondem conjuntamente. Vejamos o que
dispõe o Decreto-Lei no 37/66: [...]
Por todo o exposto, respondem conjuntamente pela infração a pessoa jurídica
YACHT CENTER GROUP COMERCIO E IMPORTACAO LTDA, CNPJ 11.593.650/0001-
04, e seu sócio administrador, o Sr. Maurício Fernando Tosta Barreto, CPF
891.828.807-78.
A empresa YACHT CENTER foi intimada da decisão de primeira instância em
22/11/2021 (e-fl. 704) e apresentou o Recurso Voluntário (e-fls. 717 a 731) em 14/12/2021 (Termo
de Solicitação de Juntada na e-fl. 715) pelo qual pediu que: (i) seja o julgamento baixado em
diligência para que a ASAIN confirme a autenticidade da declaração da exportadora JEANNEAU
SPBI (Anexo II da impugnação), a qual atesta a impossibilidade de qualquer pessoa, exceto a
Recorrente, negociar ou adquirir lanchas junto àquele fornecedor, com destino ao Brasil, entre
janeiro/2012 e dezembro/2019; (ii) caso não seja realizada a diligência, seja acatada a declaração
da exportadora JEANNEAU SPBI (Anexo II da impugnação) como verdadeira; (iii) pronuncie-se o
CARF, EXPRESSAMENTE, acerca de qual o momento consumativo da infração de cessão de nome,
do artigo 33 da lei no. 11.488/2011, uma vez que não chegou a ser registrada DI de nacionalização,
neste caso; e, (iv) a improcedência do auto de infração e subsidiariamente a redução da multa de
10% do valor aduaneiro para 1% do valor aduaneiro (artigo 711, III, do RA/2009, conforme
precedente do CARF às fls. 628 a 658 dos autos).
O Recorrente sr. Maurício Barreto, na qualidade de responsável solidário, foi
intimado da decisão de primeira instância em 25/11/2021 (e-fl. 705) e apresentou Recurso
Voluntário (e-fls. 737 a 741) em 16/02/2022 (Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 736) pelo
qual requer que seja exonerado da responsabilidade passiva solidária e que o auto de infração seja
julgado improcedente. Foi lavrado termo de perempção. (e-fls. 732)
Fl. 752
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
12
Concluída a exposição dos fundamentos constantes do Relatório Fiscal, passa-se ao
registro dos principais argumentos apresentado no recurso voluntário.
Dos Argumentos do Recorrente YACHT:
A Recorrente sustenta que é a representante exclusiva no Brasil das lanchas
PRESTIGE, fabricadas pela empresa francesa SPBI JEANNEAU, desde janeiro de 2012, tendo
investido significativamente em marketing e divulgação da marca no país.
Argumenta que existe contradição entre dois autos de infração lavrados pelos
mesmos auditores fiscais: O primeiro auto de infração (processo 15444.720288/2019-17) aplicou
pena de perdimento com fundamento em uso de faturas falsas (art. 689, VI do RA), e não por
interposição fraudulenta. O segundo auto de infração (este PAF 15444.720087/2020-45) aplica
multa por cessão de nome, cuja premissa é a existência de encomendante oculto;
A recorrente alega que os fundamentos de fato dos dois autos são contraditórios
entre si, violando a coisa julgada administrativa do primeiro processo.
A recorrente apresenta declaração da exportadora JEANNEAU SPBI (Anexo II)
atestando que, no período de janeiro/2012 a dezembro/2019, a YCG era a única representante e
distribuidora exclusiva das lanchas PRESTIGE no Brasil, sendo impossível que qualquer lancha
PRESTIGE fosse exportada para o Brasil sem que a compra fosse realizada através da recorrente.
A recorrente argumenta ainda que:
A importação por encomenda de pessoa física não era possível, pois o Siscomex não
estava programado para isso;
A importação em nome próprio da pessoa física também não seria aceita como
correta, uma vez que a recorrente, além de ser a única importadora segundo a Aduana Francesa e
representante exclusiva do exportador no Brasil, ainda custeou parte da aquisição da embarcação;
A Receita Federal não pode colocar o contribuinte em situação "kafkiana" onde
qualquer forma de declarar a importação é considerada errada e fraudulenta.
Não houve dolo de ocultar ou ceder o nome, mas apenas descumprimento de
obrigação acessória;
Nos casos em que não há dolo, mas apenas o descumprimento da obrigação de
incluir o nome do encomendante no campo "adquirente" da DI, a única penalidade aplicável seria
a do artigo 711, III, do RA/2009 (multa de 1% do valor aduaneiro);
Cita precedente do CARF (Acórdão 3301-003.630) que estabelece que somente
caracteriza dano ao erário que enseja pena de perdimento se ficar configurado o dolo na conduta
do infrator pela ocultação do sujeito passivo, mediante fraude ou simulação.
A recorrente argumenta que o acórdão recorrido invocou inadequadamente a
Súmula CARF 155, que trata da distinção entre multa por cessão de nome e pena de perdimento
Fl. 753
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
13
por interposição fraudulenta (art. 23, V, do DL 1.455/76), enquanto no caso concreto a pena de
perdimento foi lavrada por fundamento diverso (uso de documento falso).
A recorrente sustenta que o ônus da prova é do Fisco, não cabendo argumentar que
a recorrente descumpriu obrigação de prestar informações, especialmente porque a fiscalização
não lavrou penalidade por embaraço à fiscalização.
A recorrente requer:
(i) baixa em diligência para confirmação da autenticidade da declaração da
exportadora JEANNEAU SPBI;
(ii) caso não seja realizada a diligência, que seja acatada a declaração como
verdadeira;
(iii) pronunciamento expresso do CARF sobre o momento consumativo da infração
de cessão de nome, uma vez que não chegou a ser registrada DI de nacionalização;
(iv) no mérito, julgamento de improcedência do auto de infração, ou
sucessivamente, redução da multa de 10% para 1% do valor aduaneiro (art. 711, III, do RA/2009).

VOTO
1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário da empresa YACHT é tempestivo e preenche os demais
requisitos formais de admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Quanto ao Recurso Voluntário do responsável solidário, sr Maurício, esse foi
interposto em 16/02/2022, (e-fls. 736) quando a ciência do acórdão da DRJ ocorreu em
25/11/2021. (e-fls. 705).
O prazo para recurso voluntário é de 30 dias (art. 33 do Decreto 70.235/72),
encerrando-se, portanto, em 25/12/2021. Portanto, intempestivo.
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
O recurso voluntário do solidário, interposto em 16/02/2022, é manifestamente
intempestivo.
O Recorrente sr. Maurício Barreto, na qualidade de responsável solidário, foi
intimado da decisão de primeira instância em 25/11/2021 (e-fl. 705) e apresentou Recurso
Voluntário (e-fls. 737 a 741) em 16/02/2022 (Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 736) pelo
qual requer que seja exonerado da responsabilidade passiva solidária e que o auto de infração seja
julgado improcedente. Foi lavrado termo de perempção. (e-fls. 732). Ante o exposto: não conheço
Fl. 754
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
14
do recurso voluntário do sr. Maurício Barreto, por intempestividade, nos termos do art. 33 do
Decreto no 70.235/1972.
2. Objeto do presente litígio
Conforme relatório, trata o presente processo de auto de infração lavrado contra
YACHT CENTER GROUP COMERCIO E IMPORTACAO LTDA, em 11/05/2020, no valor originário de
R$ 369.064,46 referente à multa decorrente da cessão de nome da pessoa jurídica, de que trata o
artigo 33, da Lei no 11.488/2007, por atuar como interposta pessoa para ocultar o real adquirente
de operação de comércio exterior, SR. JUSTINO OLIVEIRA GOMES DE CASTRO, CPF no 008.766.027-
07, adquirente final da embarcação PRESTIGE 620 Casco 61.
I. PRELIMINAR: Prescrição Intercorrente.
Enquadramento do Tema 1.293/STJ e relevância da Tese 3 para o caso concreto.
Antes de adentrar o mérito, cabe examinar a eventual ocorrência de prescrição
intercorrente no curso do processo administrativo, com fundamento no art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999, sob a égide do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema
Repetitivo no 1.293.
O presente processo encontra-se parado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) há mais de 3 (três) anos, desde o encaminhamento do recurso em
05/01/2022, configurando o requisito temporal para o exame da prescrição intercorrente. (e-fl.
734).
No referido julgamento, o STJ decidiu que a prescrição intercorrente se aplica às
infrações aduaneiras de natureza não tributária, fixando, contudo, em sua Tese 3, uma ressalva
expressa:
Não incidirá o art. 1o, §1o, da Lei 9.873/1999 quando a obrigação descumprida,
embora inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à
arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico
realizado.
Desse modo, a análise que se impõe no caso concreto não pode se limitar a uma
classificação abstrata da infração como "aduaneira", mas deve identificar qual o bem jurídico
diretamente protegido pela norma sancionadora e qual a finalidade imediata da obrigação
violada.
A inovação do STJ: criação de duas categorias obrigatórias de multas aduaneiras.
Conforme destacado inclusive pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o Tema
1.293/STJ introduziu uma estrutura inédita e vinculante para o sistema sancionatório aduaneiro,
na qual toda e qualquer penalidade aplicada em ambiente aduaneiro deve necessariamente se
enquadrar em uma de duas categorias:
Fl. 755
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
15
Multas aduaneiras de natureza administrativa, ligadas ao cumprimento de deveres
instrumentais ou formais e sujeitas à prescrição intercorrente da Lei no 9.873/1999; e Multas
aduaneiras de natureza arrecadatória ou fiscalizatória, destinadas direta e imediatamente à
arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação, razão pela qual não se
submetem à prescrição intercorrente, conforme a exceção expressa da Tese 3.
Assim, por respeito e fidelidade à própria decisão do STJ, impõe-se, no caso
concreto, identificar qual é o bem jurídico tutelado pela multa prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007, para fins de correta classificação.
Como se demonstrará, essa penalidade tutela diretamente a arrecadação, a
fiscalização e a integridade da relação jurídico-tributária e, portanto, somente pode ser
enquadrada na segunda categoria, afastando a incidência da prescrição intercorrente.
CONTEXTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO SOBRE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA E
DA FINALIDADE DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007
A adequada compreensão da natureza jurídica da penalidade prevista no art. 33 da
Lei no 11.488/2007 e, sobretudo, do bem jurídico por ela tutelado que exige breve incursão no
contexto histórico e normativo que motivou sua criação e a evolução legislativa no combate à
interposição fraudulenta.
A interposição fraudulenta mediante ocultação do sujeito passivo não surgiu como
mera preocupação de caráter administrativo. A partir da década de 1990 e no início dos anos
2000, verificou-se a disseminação de estruturas artificiais de importação. Essas estruturas
baseavam-se na utilização de empresas recém-criadas, sem capacidade operacional, financeira ou
patrimonial, que figuravam apenas formalmente como importadoras, com o propósito de ocultar
o verdadeiro adquirente e manipular os efeitos tributários da operação.
Esse modelo instrumental, com empresas de curta duração e sem substância
econômica, servia como mecanismo para possibilitar o subfaturamento do valor aduaneiro,
reduzindo a base de cálculo dos tributos; viabilizar a blindagem patrimonial do adquirente final,
dificultando a cobrança de tributos e multas; manipular a sujeição passiva, afastando do alcance
da fiscalização o responsável econômico real; provocar a ruptura artificial da cadeia do IPI,
evitando a equiparação a industrial; permitir o uso indevido de regimes aduaneiros suspensivos; e
gerar severa distorção concorrencial pela redução ilícita da carga tributária.
Diante desse cenário, o legislador editou a Medida Provisória no 66/2002,
posteriormente convertida na Lei no 10.637/2002, que reformulou substancialmente o art. 23 do
Decreto-Lei no 1.455/1976, incluindo o inciso V, com o objetivo expresso de reprimir práticas de
ocultação dolosa que causavam dano ao erário, expressão, aliás, incorporada ao próprio caput do
dispositivo.
Posteriormente, com a edição da Lei no 11.488/2007, o legislador ampliou e
aperfeiçoou o combate à interposição fraudulenta, estabelecendo no art. 33, sanção específica e
Fl. 756
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
16
autônoma para essa prática. Embora sejam dispositivos distintos, tanto o art. 23, V, do DL
1.455/1976 quanto o art. 33 da Lei 11.488/2007 compartilham a mesma ratio legis: a proteção da
integridade da relação jurídico-tributária no ambiente aduaneiro, por meio da repressão à
ocultação do real sujeito passivo da operação de importação.
Essa identidade de fundamento e finalidade entre as duas normas confirma que o
bem jurídico tutelado não é a regularidade formal do despacho aduaneiro, nem o mero controle
documental da movimentação de mercadorias. A conduta reprimida interfere diretamente na
constituição, na identificação e na higidez da relação jurídico-tributária. Afeta a veracidade do
valor aduaneiro; compromete a identificação do sujeito passivo; interfere na arrecadação de
tributos incidentes na importação e na cadeia subsequente; impede a correta aplicação da
legislação de IPI; e atinge a própria concorrência tributária leal.
Assim, conclui-se que a multa prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, a exemplo
do que ocorre com a penalidade do art. 23, V, do DL 1.455/1976, não tutela um interesse
predominantemente administrativo, mas um interesse fiscal qualificado: a integridade da ordem
econômico-tributária no âmbito aduaneiro. Trata-se, portanto, de penalidade cujo fundamento,
finalidade e teleologia são inerentemente tributários.
REFLEXÃO: por que alguém ocultaria o sujeito passivo mediante fraude ou
simulação?
A infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, que reprime a interposição
fraudulenta na importação, não se confunde com irregularidade formal, tampouco com mero
descumprimento procedimental. Trata-se de conduta dotada de evidente intencionalidade,
estruturada para produzir efeitos concretos sobre a esfera tributária.
A pergunta central para a adequada compreensão do tipo infracional é: qual seria a
razão econômica ou jurídica para que alguém deliberadamente ocultasse o verdadeiro adquirente
de uma importação?
A resposta decorre da própria experiência fiscal acumulada ao longo de décadas: a
ocultação do sujeito passivo somente faz sentido quando se pretende alterar artificialmente os
efeitos tributários da operação, seja para impedir a identificação do responsável, seja para reduzir
a carga tributária incidente.
A prática demonstra que a ocultação do real adquirente produz efeitos diretos
sobre a formação da relação jurídico-tributária. Ao deslocar artificialmente a sujeição passiva,
impede que o verdadeiro responsável seja identificado, fiscalizado ou cobrado, inviabilizando a
verificação de sua capacidade econômico-financeira e frustrando a atuação regular do Fisco. Além
disso, tal expediente frequentemente se associa a estratégias de subfaturamento, a manipulações
do valor aduaneiro, ao uso indevido de regimes especiais e à criação de blindagens patrimoniais
destinadas a impedir a recuperação de créditos tributários.
Fl. 757
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
17
A ocultação do sujeito passivo também repercute sobre a cadeia de incidência do
IPI, pois inviabiliza a equiparação do adquirente real a industrial e desorganiza a dinâmica de
débitos e créditos, com impacto direto na concorrência tributária. Do mesmo modo, afeta a
própria base de cálculo dos tributos incidentes na importação, comprometendo a apuração
correta do valor aduaneiro.
Esses elementos evidenciam que o bem jurídico tutelado pelo legislador não é a
mera regularidade formal dos atos do despacho aduaneiro, mas a proteção da ordem econômico-
tributária, especialmente no que concerne à arrecadação e à fiscalização dos tributos do comércio
exterior.
A fraude, portanto, só existe porque há tributos a serem fraudados. Na ausência de
incidência tributária relevante, não haveria racionalidade econômica para ocultar o sujeito
passivo. A conduta típica revela, assim, sua íntima vinculação com a estrutura tributária,
reforçando que a finalidade normativa do art. 33 da Lei no 11.488/2007, tal como ocorre com o
art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, é essencialmente fiscal, e não administrativa.
TESTE DE SUBTRAÇÃO: consequências da inexistência da penalidade
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em suas razões, trouxe valiosa
contribuição metodológica ao aplicar ao caso o denominado teste de subtração, instrumento útil
para identificação do bem jurídico tutelado pela norma. A lógica é simples: examina-se o que
ocorreria no sistema tributário caso a penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 fosse
retirada do ordenamento.
Esse exercício hipotético revela, com clareza, a finalidade eminentemente fiscal da
sanção.
A supressão da penalidade acarretaria, em primeiro plano, prejuízo direto à
arrecadação, pois as estruturas de interposição voltariam a ser utilizadas como mecanismo para
inviabilizar a cobrança dos tributos incidentes na importação. Empresas instrumentalizadas, sem
capacidade econômica real, permaneceriam como escudo para o adquirente oculto, e o crédito
tributário tornar-se-ia irrecuperável ante a inexistência de bens penhoráveis.
Em segundo lugar, haveria significativo comprometimento da fiscalização tributária,
que perderia instrumento essencial para identificar o sujeito passivo efetivo, aferir sua capacidade
financeira, apurar o valor aduaneiro real e reprimir práticas de subfaturamento, simulação e
blindagem patrimonial. A ocultação do adquirente é, por definição, mecanismo voltado a impedir
o lançamento correto dos tributos e sua reprimenda não pode prescindir de sanção adequada.
A eliminação da penalidade também promoveria a erosão da cadeia do IPI,
permitindo que o verdadeiro adquirente permanecesse fora do campo de incidência do imposto e
de suas regras de equiparação, comprometendo a tributação das saídas subsequentes, a apuração
de créditos e débitos e a concorrência leal no mercado interno.
Fl. 758
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
18
Por fim, restaria comprometida a verificação do valor aduaneiro, visto que a
ocultação do sujeito passivo é frequentemente utilizada para viabilizar práticas de
subfaturamento. Sem a sanção correspondente, tais condutas passariam a carecer de resposta
estatal eficaz.
Do teste proposto pela PGFN extrai-se conclusão inequívoca: a retirada da
penalidade afetaria exclusivamente a arrecadação e a fiscalização tributária, e não a ordem
administrativa.
Disso decorre que o bem jurídico protegido pela penalidade prevista no art. 33 da
Lei no 11.488/2007, tal como ocorre com aquela do art. 23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976,
é tributário, e não meramente administrativo.
DA INADEQUAÇÃO DA QUALIFICAÇÃO ADMINISTRATIVA ATRIBUÍDA PELO STJ À
MULTA POR INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA (ART. 33 DA LEI No 11.488/2007)
O acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Declaração
no AgInt no REsp no 2.122.282/SP, embora tenha tratado especificamente da multa substitutiva
prevista no art. 23, inciso V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, afirmou que tal penalidade
possuiria natureza administrativa, por supostamente tutelar apenas o "controle das atividades de
comércio exterior" e não a arrecadação dos tributos incidentes sobre a importação.
Identidade normativa entre o art. 23, V, do DL 1.455/76 e o art. 33 da Lei
11.488/2007 Conforme demonstrado anteriormente, tanto o art. 23, V, do Decreto-Lei no
1.455/1976 quanto o art. 33 da Lei no 11.488/2007 compartilham a mesma ratio legis: reprimir a
ocultação fraudulenta do sujeito passivo nas operações de importação. Ambas as normas tutelam
o mesmo bem jurídico, a integridade da relação jurídico-tributária e ambas foram criadas em
resposta ao mesmo fenômeno: a utilização de estruturas artificiais de importação para fraudar o
Fisco.
Desse modo, embora o julgado do STJ tenha se referido especificamente ao art. 23,
V, §3o, do DL 1.455/76, a qualificação atribuída àquela penalidade repercute diretamente sobre a
interpretação do art. 33 da Lei 11.488/2007, dada a identidade de fundamento, finalidade e
estrutura típica entre ambos os dispositivos.
Com a devida vênia, tal qualificação não se coaduna com a estrutura normativa da
infração nem com sua finalidade sancionatória, mostrando-se tecnicamente insuficiente para
determinar o regime jurídico aplicável a qualquer das duas penalidades.
Em primeiro lugar, a própria conduta típica sancionada ocultar, mediante fraude, o
sujeito passivo da obrigação tributária, revela um ataque direto à formação da relação jurídico-
tributária. Não se trata de mera irregularidade administrativa de controle aduaneiro, mas de
fraude destinada a impedir a aplicação correta da legislação tributária, alterando contribuinte,
base de cálculo, alíquotas e responsabilidade fiscal. A conduta, portanto, incide justamente sobre
o núcleo da obrigação tributária.
Fl. 759
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
19
Em segundo lugar, a multa prevista no art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76 substitui a
pena de perdimento, tradicionalmente reconhecida como sanção fiscal de máximo rigor para
hipóteses de fraude que inviabilizam a constituição do crédito tributário. A substituição do
perdimento por multa não altera a natureza da sanção; ao contrário, confirma que se trata de
instrumento de reação estatal a conduta que compromete a arrecadação tributária, e não de mera
medida administrativa ligada ao trânsito internacional de mercadorias. O mesmo raciocínio aplica-
se integralmente à penalidade do art. 33 da Lei 11.488/2007, que também foi concebida como
resposta proporcional e eficaz à interposição fraudulenta.
Em terceiro lugar, a fundamentação adotada no julgado ignora que tanto o art. 23,
V, do DL 1.455/76 quanto o art. 33 da Lei 11.488/2007 descrevem infração cujo bem jurídico
protegido é a higidez do lançamento dos tributos incidentes sobre a importação. A ocultação do
real importador impede que se identifique o contribuinte correto, conduz a regimes tributários
indevidos, afeta o tratamento fiscal aplicável (em especial no âmbito do IPI) e cria cenário artificial
destinado à evasão ou elisão ilícita. O dano fiscal é, portanto, imediato e não meramente reflexo.
Em quarto lugar, ainda que o acórdão faça referência ao Tema 1.293/STJ, é
necessário observar que o precedente vinculante tratou de hipótese substancialmente diversa,
multa formal do art. 107, IV, "e", do Decreto-Lei no 37/1966, na qual não houve fraude, nem
ocultação do sujeito passivo, nem alteração de elementos essenciais da obrigação tributária. A
ratio decidendi daquele tema não se transplanta automaticamente para as multas ora analisadas,
cujo pressuposto fático-jurídico é a fraude tributária.
Dessa forma, embora o acórdão citado tenha concluído pela natureza
administrativa da multa prevista no art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76, a estrutura normativa daquele
dispositivo e, por identidade de razão, do art. 33 da Lei no 11.488/2007, sua função repressiva de
fraudes fiscais e, sobretudo, o núcleo típico da infração, a ocultação do sujeito passivo da
obrigação tributária, comprovam que ambas as sanções possuem natureza tributária, voltadas a
resguardar a integridade da arrecadação e a veracidade da relação jurídico-tributária na
importação, sendo inadequado qualificá-las como infrações meramente administrativas voltadas
ao controle aduaneiro.
OUTROS ARGUMENTOS QUE ATRIBUEM NATUREZA ADMINISTRATIVA À MULTA
DO ART. 33 DA LEI No 11.488/2007
Apesar da clareza do critério estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema
1.293 segundo o qual a natureza da infração depende do bem jurídico tutelado, parte da doutrina
tem sustentado que as multas por interposição fraudulenta, seja a substitutiva do perdimento
prevista no art. 23, inciso V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, seja aquela prevista no art. 33 da
Lei no 11.488/2007, possuiriam natureza meramente administrativo-aduaneira. Cumpre examinar
os principais fundamentos que embasam tal tese e demonstrar sua inadequação.
O primeiro equívoco decorre da leitura segundo a qual o Tema 1.293 teria
classificado, de maneira automática, toda infração aduaneira como administrativa. Não foi essa,
Fl. 760
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
20
porém, a construção do Tribunal Superior. Ao contrário, o STJ rejeitou categorias abstratas e
estabeleceu um critério material, voltado exclusivamente à identificação do bem jurídico
protegido. Assim, apenas as infrações cujo objeto seja o controle formal do despacho aduaneiro
sujeitam-se à prescrição intercorrente; por outro lado, quando a obrigação violada se destina
direta ou imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre a operação,
a infração possui natureza tributária e se insere na exceção contemplada na Tese 3.
A questão central, portanto, não é terminológica, mas substancial: qual bem
jurídico o art. 33 da Lei no 11.488/2007 foi criado para resguardar? Como demonstrado nos itens
anteriores, trata-se de dispositivo voltado a proteger a integridade da relação jurídico-tributária da
importação, o valor aduaneiro, a identificação do contribuinte real, a higidez da cadeia do IPI e a
prevenção de práticas de evasão fiscal. Não há, assim, elemento normativo que permita
enquadrá-lo no domínio das infrações administrativas formais. O mesmo raciocínio se aplica
integralmente ao art. 23, inciso V, do DL 1.455/76, dada a identidade de ratio legis entre ambos os
dispositivos.
Também não procede o argumento segundo o qual haveria contradição lógica em
reconhecer natureza tributária à multa, quando o perdimento, penalidade aplicável em alguns
casos de interposição fraudulenta seria, em tese, administrativo. A premissa incorre em dupla
impropriedade.
De um lado, confunde forma de execução com natureza jurídica da sanção: o
perdimento e a multa substitutiva (no caso do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76) ou a multa
autônoma (no caso do art. 33 da Lei 11.488/2007) são instrumentos de reação estatal a um único
ilícito, cuja essência é a fraude praticada para ocultar o sujeito passivo. De outro, ignora que a
legislação trata o perdimento decorrente de fraude como sanção de caráter fiscal, associada
diretamente à proteção da arrecadação.
A mudança da modalidade de execução, pecuniária ou material, não altera o bem
jurídico protegido. Assim como uma obrigação tributária não deixa de ser tributária por ser
satisfeita em dinheiro, dação ou adjudicação, também a sanção decorrente da interposição
fraudulenta não muda de natureza em razão do mecanismo empregado para sua concretização.
Outro ponto frequentemente invocado diz respeito à Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 66/2002, que faria referência ao combate às "fraudes aduaneiras". A
interpretação extensiva desses termos, porém, desconsidera que Exposições de Motivos não
definem a natureza jurídica dos ilícitos e tampouco delimitam o bem jurídico tutelado.
A Medida Provisória no 66/2002 promoveu ampla reforma da legislação tributária e
aduaneira, incluindo dispositivos relacionados ao combate de práticas fraudulentas no comércio
exterior. Embora a Exposição de Motivos (EM) não trate especificamente da natureza jurídica da
multa substitutiva do perdimento prevista no art. 23, V, §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 e
muito menos do art. 33 da Lei 11.488/2007, que é posterior, ela oferece elementos relevantes
para a correta compreensão da finalidade normativa subjacente à reforma.
Fl. 761
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
21
De acordo com a EM, o art. 29 da MP instituiu presunção legal destinada a
caracterizar operações por conta e ordem de terceiros, com o objetivo de criar instrumento mais
eficaz para o combate efetivo de fraudes fiscais praticadas em operações de comércio exterior:
18. O art. 29 pretende instituir presunção legal que caracterize operações por
conta e ordem de terceiros, com o objetivo de criar instrumento mais eficaz para
o combate efetivo de fraudes fiscais praticadas em operações de comércio
exterior.
O mesmo sentido é reiterado ao se afirmar que os arts. 59 e 60 da MP visam
aperfeiçoar a legislação aduaneira no que concerne à prevenção e ao combate a fraudes:
43. Os arts. 59 e 60 visam aperfeiçoar a legislação aduaneira no que concerne à
prevenção e ao combate à fraudes.
A referência expressa a fraudes fiscais praticadas no âmbito do comércio exterior e
não a meras irregularidades procedimentais confirma que a motivação legislativa central foi
reforçar mecanismos de tutela da ordem fiscal, especialmente no que se refere à identificação do
sujeito passivo e à higidez da relação tributária incidente sobre a importação.
Ainda que a Exposição de Motivos não qualifique explicitamente a multa prevista no
art. 23, inciso V, como sanção de natureza tributária, o contexto normativo evidenciado no
documento demonstra que a reforma buscou dotar a Administração Tributária de instrumentos
mais eficazes para combater condutas fraudulentas que afetam diretamente a arrecadação e a
fiscalização dos tributos incidentes sobre o comércio exterior.
Esse mesmo contexto normativo aplica-se integralmente ao art. 33 da Lei no
11.488/2007, que foi editado em continuidade à mesma política legislativa de combate à
interposição fraudulenta, reforçando os instrumentos sancionatórios à disposição da
Administração Tributária.
Nesse contexto, a Exposição de Motivos reforça, ainda que de forma indireta, a
conclusão de que tanto a infração do art. 23, inciso V, do DL 1.455/76 quanto aquela do art. 33 da
Lei 11.488/2007 tutelam a ordem tributária, sendo, portanto, incompatíveis com a prescrição
intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999, nos termos da Tese 3 do Tema
1.293/STJ.
Observa-se também o entendimento de quem defende a natureza administrativo-
aduaneira das multas por interposição fraudulenta, valendo-se do argumento segundo o qual o
perdimento, por constar do art. 96, I e II, do Decreto-Lei no 37/1966, possuiria natureza
administrativa, sustenta que seria logicamente impossível que sua conversão em multa (no caso
do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76) ou a aplicação de multa autônoma (no caso do art. 33 da Lei
11.488/2007) adquirisse natureza tributária. Afirma-se que tal transformação somente seria
possível se:
(1) o perdimento tivesse natureza tributária (o que reputam incompatível com a
Constituição e com precedentes do STF), ou
Fl. 762
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
22
(2) um tipo infracional pudesse gerar sanção de natureza distinta, contrariando,
segundo alegam, a ratio decidendi do Tema 1.293/STJ.
Com o devido respeito, essa construção doutrinária não resiste ao cotejo técnico-
jurídico, especialmente quando confrontada com o critério vinculante estabelecido pelo Superior
Tribunal de Justiça no Tema 1.293.
O equívoco metodológico central reside na premissa adotada: parte-se da natureza
da pena (perdimento) para determinar a natureza da infração. O Tema 1.293, entretanto, afirma
exatamente o contrário. O critério determinante é a natureza jurídica da norma de conduta
violada e não da sanção aplicável. Como consignou expressamente o STJ:
É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser
observado para definir se determinada infração se submete ou não ao regime prescricional da Lei
9.873/1999.
Assim, o raciocínio deve partir da conduta típica descrita tanto no art. 23, inciso V,
do DL 1.455/76 quanto no art. 33 da Lei no 11.488/2007, ocultação fraudulenta do sujeito passivo
e de seus efeitos sobre a relação jurídico-tributária. É essa conduta, e não a forma de execução da
sanção (perdimento, multa substitutiva ou multa autônoma), que revela o bem jurídico tutelado.
Além disso, a tese de que haveria uma suposta "contradição lógico-jurídica" caso o
perdimento fosse administrativo e a multa substitutiva ou autônoma, tributária, ignora que a
forma de satisfação da sanção não altera a natureza jurídica da infração. Também em matéria
tributária, é possível que o crédito seja satisfeito por mecanismos distintos (dinheiro, adjudicação
de bens, compensação, dação em pagamento), sem qualquer alteração da natureza tributária da
obrigação em si. Do mesmo modo, o fato de a Administração aplicar o perdimento quando a
mercadoria está disponível e a multa pecuniária quando não está, seja nos termos do DL 1.455/76,
seja nos termos da Lei 11.488/2007, não transmuta o bem jurídico protegido pela norma
sancionadora.
A crítica igualmente incorre em equívoco ao compreender o art. 96 do Decreto-Lei
no 37/1966 como dispositivo definidor de natureza jurídica das infrações. O referido dispositivo é
mera enumeração de espécies de penalidades que convivem, na prática administrativa e
normativa, com bens jurídicos absolutamente distintos: saúde pública, meio ambiente, ordem
econômica do comércio exterior, e, especialmente, arrecadação tributária. A utilização de uma
mesma espécie sancionatória para finalidades múltiplas não tem o condão de uniformizar a
natureza jurídica de todas as infrações ali referidas.
Art. 96 - As infrações estão sujeitas às seguintes penas, aplicáveis separada ou
cumulativamente:
I - perda do veículo transportador;
II - perda da mercadoria;
III - multa;
Fl. 763
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
23
IV - proibição de transacionar com repartição pública ou autárquica federal,
empresa pública e sociedade de economia mista.

Por fim, o próprio argumento doutrinário reforça, ainda que involuntariamente, a
tese aqui sustentada. Quando afirma que só seria possível reconhecer natureza tributária à multa
se o perdimento também o fosse, parte de uma premissa equivocada: trata como se a natureza da
pena determinasse a natureza da infração. O Tema 1.293 rejeita expressamente esse raciocínio, ao
determinar que a análise deve recair sobre a finalidade material da obrigação descumprida.
No caso tanto do art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76 quanto do art. 33 da Lei no
11.488/2007, demonstrou-se de forma exaustiva que a finalidade normativa é impedir a fraude
fiscal consistente na ocultação do sujeito passivo, protegendo-se:– a integridade do valor
aduaneiro (base de cálculo dos tributos da importação);
– a correta identificação do contribuinte;
– a higidez da cadeia de IPI;
– a arrecadação;
– a verificação das condições econômico-financeiras do efetivo adquirente;
– e a preservação da concorrência tributária leal.
Tais elementos não são compatíveis com o conceito de infração administrativa
aduaneira voltada ao controle formal do trânsito de mercadorias. São características próprias de
infração tributária qualificada por fraude.
Desse cotejo, conclui-se que a crítica doutrinária não refuta, mas antes confirma, a
premissa fundamental do presente voto: a natureza das multas por interposição fraudulenta, seja
a substitutiva do perdimento prevista no art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76, seja a autônoma
prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, é definida pelo bem jurídico que a infração visa
proteger, conforme exige o Tema 1.293/STJ, e esse bem jurídico é inconfundivelmente
tributário.VI – Do argumento da severidade da sanção.
Também não resiste ao exame técnico o argumento segundo o qual a severidade da
sanção indicaria sua natureza administrativa ou inviabilidade como penalidade tributária. O
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 736.090 (Tema 863), reconheceu expressamente
a constitucionalidade de multas tributárias qualificadas que podem alcançar até 150% do débito
tributário em caso de reincidência. Essa orientação confirma que o caráter sancionatório robusto
não é incompatível com penalidades tributárias, desde que observados os princípios da
proporcionalidade e do não-confisco. Longe de afastar a natureza tributária, o precedente reforça
que fraudes fiscais dolosas, como a ocultação do sujeito passivo, legitimam respostas
sancionatórias mais intensas.
Fl. 764
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
24
Esse entendimento aplica-se tanto à multa do art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76
quanto à do art. 33 da Lei 11.488/2007, que também possui caráter sancionatório significativo
justamente por reprimir conduta dolosa de natureza fraudulenta com impacto direto sobre a
arrecadação tributária.
Alega-se, ainda, que a classificação da multa sob determinado "código de receita
aduaneira" revelaria sua natureza administrativo-aduaneira. Com a devida vênia, tal argumento
não se sustenta, seja sob a perspectiva dogmática, seja sob o ponto de vista da técnica legislativa.
O código de receita não possui qualquer função qualificadora da natureza jurídica
da infração. Trata-se de instrumento meramente contábil, destinado à organização interna da
arrecadação, à escrituração das receitas e ao controle orçamentário da Administração. Esses
códigos não exprimem o bem jurídico tutelado, tampouco têm aptidão para definir se a infração é
administrativa, tributária ou penal. Servem unicamente para fins de processamento operacional
de pagamentos.
Assim, não é juridicamente sustentável concluir que a natureza das multas por
interposição fraudulenta, seja do art. 23, inciso V, §3o, do DL 1.455/76, seja do art. 33 da Lei
11.488/2007, decorra da rubrica orçamentária sob a qual são contabilizadas. A natureza jurídica
da sanção não se define por critérios de escrituração interna, mas pelo conteúdo normativo da
infração e pelo bem jurídico protegido. Reduzir a análise a um elemento contábil seria incorrer em
formalismo superficial e tecnicamente inadequado, incompatível com o critério material fixado
pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293.Em síntese, o código de receita não oferece
parâmetro válido para a classificação jurídica das penalidades por interposição fraudulenta, nem
possui relevância para a identificação do bem jurídico tutelado, sendo irrelevante para a aferição
da natureza da infração e para a incidência, ou não, da prescrição intercorrente.
Sustenta-se, por fim, que as Súmulas no 160 e no 184 do CARF reforçariam a
classificação das multas por interposição fraudulenta como sanções de natureza meramente
administrativa-aduaneira. Com o devido respeito, tal posição não se sustenta, sobretudo à luz do
critério vinculante estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.293, segundo o qual a
natureza jurídica da infração deve ser definida a partir do bem jurídico diretamente tutelado pela
norma sancionadora, e não por classificações processuais, procedimentais ou contábeis.
A Súmula no 160 dispõe:
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23
do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao
recolhimento de tributos ou contribuições.
O enunciado não define a natureza jurídica da infração. Limita-se a esclarecer que a
aplicação da penalidade dispensa a comprovação individualizada de prejuízo ao recolhimento de
tributos. Essa dispensa, contudo, não afasta o caráter tributário da sanção — ao contrário, é
característica típica das infrações tributárias qualificadas por dolo, fraude ou simulação, nas quais
o dano fiscal decorre da própria conduta e independe de demonstração numérica específica.
Fl. 765
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
25
O mesmo raciocínio aplica-se ao art. 33 da Lei 11.488/2007: a dispensa de
comprovação de prejuízo específico não descaracteriza a natureza tributária da sanção, mas
reflete o reconhecimento de que a interposição fraudulenta, por si só, compromete a integridade
da relação jurídico-tributária.
A questão relevante não é se houve ou não prejuízo comprovado, mas sim qual
bem jurídico a norma visa proteger. E esse bem jurídico, como foi demonstrado, é a arrecadação e
a fiscalização dos tributos aduaneiros.
A Súmula no 184 estabelece:
O prazo decadencial para aplicação de penalidade por infração aduaneira é de 5
(cinco) anos contados da data da infração, nos termos dos artigos 138 e 139,
ambos do Decreto-Lei n.o 37/66 e do artigo 753 do Decreto n.o 6.759/2009.
O enunciado não examina o bem jurídico protegido, tampouco define a natureza da
infração. Limita-se a fixar o prazo decadencial aplicável para penalidades por infrações aduaneiras,
em razão de remissão expressa contida nos arts. 138 e 139 do Decreto-Lei no 37/1966. Trata-se,
pois, de disciplina puramente procedimental.
A adoção de um determinado prazo decadencial não tem, por si só, qualquer poder
de qualificar juridicamente o ilícito como administrativo ou tributário. O critério procedimental
não se confunde com o critério material estabelecido pelo Tema 1.293 do STJ. A definição da
natureza jurídica da infração exige análise do bem jurídico tutelado, da finalidade normativa e dos
efeitos da conduta sobre a relação tributária, e não apenas do rito ou do prazo aplicável.
Seria incorreto inferir que, pela mera circunstância de uma penalidade observar
prazo previsto em legislação específica, ela automaticamente perderia sua natureza tributária. Tal
conclusão ignoraria a distinção fundamental entre normas de direito material e normas de direito
processual. O prazo decadencial constitui norma de natureza processual-administrativa, que não
tem o condão de alterar a essência material da infração.
Portanto, observa-se que nenhum dos enunciados sumulares examina o bem
jurídico tutelado pela norma sancionadora, critério vinculante estabelecido pelo Tema 1.293 do
STJ. As súmulas limitam-se a disciplinar aspectos adjetivos: a Súmula no 160 trata da dispensa de
prova do prejuízo; a Súmula no 184 regula o prazo decadencial. Ambas versam sobre matéria
procedimental, que não possui aptidão para definir a natureza material da infração.
A definição da natureza tanto da multa prevista no art. 23, inciso V, §3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 quanto daquela prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 exige análise
do bem jurídico tutelado pela norma sancionadora, exatamente como determinado pelo Tema
1.293 do STJ. Sob esse critério, ambas as penalidades possuem inequívoca natureza tributária, pois
tutelam diretamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos incidentes no comércio exterior.
Nesse contexto, as Súmulas no 160 e no 184 não afastam a incidência da Tese 3 do
Tema 1.293, nem possuem densidade normativa para redefinir a natureza das penalidades.
Fl. 766
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
26
Diante do exposto, conclui-se que os argumentos fundados nas Súmulas no 160 e
184 do CARF não possuem aptidão para afastar a natureza tributária das multas por interposição
fraudulenta. Aplicando-se o critério vinculante do Tema 1.293, análise do bem jurídico tutelado,
verifica-se que ambas as sanções (art. 23, V, §3o, do DL 1.455/76 e art. 33 da Lei 11.488/2007)
protegem diretamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos aduaneiros, caracterizando
infrações de natureza eminentemente tributária. Consequentemente, aplica-se integralmente a
exceção prevista na Tese 3 do Tema 1.293/STJ, afastando-se a incidência da prescrição
intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999.
Registro, ainda, que o Parecer PGFN/CAT no 153/2018, frequentemente invocado
para sustentar a natureza administrativa das penalidades relacionadas à interposição fraudulenta,
não se presta a infirmar a natureza tributária das multas previstas tanto no art. 23, V e §3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 quanto no art. 33 da Lei no 11.488/2007.Em primeiro lugar, trata-se de
parecer anterior ao julgamento do Tema 1.293/STJ, razão pela qual foi elaborado sob premissas
interpretativas que não refletem o critério material atualmente vinculante, segundo o qual a
natureza jurídica da penalidade deve ser definida a partir do bem jurídico tutelado, e não da
denominação legal, do órgão aplicador ou da localização normativa da sanção.
O próprio fundamento central do parecer, a ideia de que tais multas protegeriam
apenas a "regularidade substancial dos atos de comércio exterior", não resiste ao critério do Tema
1.293, pois desconsidera que a ocultação do sujeito passivo atinge diretamente a formação da
relação jurídico-tributária, a definição do contribuinte, a fiscalização, o valor aduaneiro e,
portanto, a arrecadação dos tributos incidentes sobre a importação.
Assim, não possui densidade jurídica para fundamentar a classificação das multas
por interposição fraudulenta, incluindo aquela do art. 33 da Lei 11.488/2007, como sanções
administrativas.
Ressalte-se, ainda, que a própria PGFN, em manifestações recentes nas sessões do
CARF, tem sinalizado a necessidade de reavaliar seus entendimentos anteriores à luz do
precedente repetitivo, reconhecendo que a distinção automática entre "multas administrativas" e
"multas tributárias" não pode prescindir da análise do conteúdo material da conduta e de seus
efeitos sobre a arrecadação.
Por tais razões, com a devida vênia, o Parecer PGFN/CAT no 153/2018 não constitui
argumento adequado para afastar a natureza tributária das penalidades em exame, nem para
justificar a incidência da prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999. O
critério vinculante hoje aplicável, o bem jurídico tutelado, conduz a conclusão diversa, como
demonstrado ao longo deste voto.
CONCLUSÃO SOBRE A NATUREZA JURÍDICA DA MULTA PREVISTA NO ART. 33 DA
LEI No 11.488/2007
À luz do arcabouço normativo, da evolução histórica da legislação repressiva à
interposição fraudulenta e da interpretação vinculante firmada pelo Superior Tribunal de Justiça
Fl. 767
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
27
no Tema 1.293, verifica-se que a penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, a exemplo
do que ocorre com aquela do art. 23, inciso V e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, não possui
natureza meramente administrativa.
Sua estrutura típica, finalidade e efeitos revelam inequívoco conteúdo tributário,
pelos fundamentos a seguir expostos.
Em primeiro lugar, a finalidade normativa da penalidade é resguardar a arrecadação
e neutralizar o dano fiscal decorrente da ocultação deliberada do sujeito passivo. A fraude
sancionada pelo dispositivo, destinada a ocultar o real adquirente da mercadoria importada
mediante interposição fraudulenta, tem por objeto imediato manipular a relação jurídico-
tributária incidente sobre a operação de comércio exterior.
Em segundo lugar, a natureza da conduta sancionada situa-se no núcleo das
infrações tributárias dolosas. A ocultação do real adquirente impede a identificação do
contribuinte correto, altera de forma indevida a sujeição passiva, compromete o valor aduaneiro,
afeta a carga tributária aplicável e permite a erosão da cadeia de incidência do IPI, configurando
típica fraude fiscal, não irregularidade aduaneira formal.
Em terceiro lugar, a base de cálculo da multa prevista no art. 33 da Lei 11.488/2007,
o valor aduaneiro, demonstra a vinculação estrutural da penalidade com o regime tributário, pois
o valor aduaneiro constitui precisamente a base legal para apuração do Imposto de Importação,
do IPI-Importação, do PIS-Importação e da COFINS-Importação. Trata-se, portanto, de critério de
quantificação eminentemente fiscal.
Em quarto lugar, as consequências sistêmicas da supressão da penalidade
demonstram o seu caráter tributário: a ocultação prosperaria sem reação sancionatória adequada,
inviabilizando a cobrança de tributos, impedindo a responsabilização do adquirente real,
favorecendo o subfaturamento, a blindagem patrimonial e a evasão fiscal, com prejuízo direto à
arrecadação.
Por fim, a hipótese ajusta-se integralmente ao que dispõe a Tese 3 do Tema
1.293/STJ, segundo a qual não se aplica a prescrição intercorrente do art. 1o, §1o, da Lei no
9.873/1999 quando a obrigação descumprida se destina direta e imediatamente à arrecadação ou
à fiscalização dos tributos incidentes sobre a importação.
A infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 incide exatamente sobre esse
núcleo: a arrecadação e a fiscalização tributária da operação de comércio exterior. Sua identidade
de finalidade, estrutura típica e bem jurídico tutelado com a multa do art. 23, inciso V e §3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976 reforça que ambas as penalidades integram o mesmo sistema de
proteção da ordem tributária no âmbito aduaneiro.
Diante de todo o exposto, concluo que a multa prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007 possui natureza jurídica tributária, razão pela qual não se lhe aplica o regime
Fl. 768
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
28
prescricional do art. 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999, devendo ser afastada a alegação de prescrição
intercorrente.
II - DO MÉRITO
A controvérsia consiste em verificar a adequação do enquadramento da conduta da
Recorrente na hipótese prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007. Antes de examinar
propriamente os elementos desse dispositivo, é necessário registrar um aspecto antecedente que
se revela determinante para o deslinde da controvérsia.
Não há controvérsia relevante quanto à natureza da operação discutida nos autos.
Tanto o relatório fiscal quanto o acórdão recorrido partem da premissa de que a
operação corresponde a uma importação por encomenda. Também não há controvérsia de que o
adquirente final da embarcação, o Sr. JUSTINO OLIVEIRA, não foi indicado no campo “adquirente”
da declaração de importação.
Em outras palavras, a própria acusação fiscal parte da premissa de que houve
importação por encomenda com ocultação do encomendante.
Se a acusação consiste na ocultação do encomendante em uma operação de
importação por encomenda, não se pode afirmar que tenha ocorrido cessão de nome nos termos
do art. 33 da Lei no 11.488/2007. Isso porque, na importação por encomenda, o importador que
registra a declaração de importação é o adquirente da mercadoria no exterior. Ele compra o bem
do fornecedor estrangeiro e posteriormente o revende ao encomendante no mercado interno.
Essa característica distingue a importação por encomenda da importação por conta
e ordem de terceiros. Na importação por conta e ordem, o adquirente da mercadoria no exterior é
o próprio terceiro.
A cessão de nome prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 pressupõe situação
distinta. Ocorre quando uma pessoa jurídica figura formalmente na operação de comércio
exterior, mas a operação pertence economicamente a terceiro. A empresa apenas empresta seu
nome para acobertar o verdadeiro interveniente.
Essa hipótese não se confunde com a importação por encomenda.
Na importação por encomenda, o importador não está cedendo seu nome. Ele é o
próprio adquirente da mercadoria no exterior. A eventual irregularidade está na forma declaração
da operação, e não na inexistência de participação econômica do importador.
No caso concreto, não há qualquer elemento que indique que a Recorrente não
tenha adquirido a embarcação junto ao fornecedor estrangeiro. Ao contrário, a documentação dos
autos indica que a empresa figurou como compradora perante o exportador e como importadora
perante a autoridade aduaneira brasileira.
Consta ainda que a Recorrente atua como concessionária exclusiva da marca
PRESTIGE no Brasil, negociando diretamente com o estaleiro francês responsável pela fabricação
Fl. 769
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
29
da embarcação. Essa circunstância reforça a existência de atuação comercial própria na operação.
(e-fls. 563 a 567)

Fl. 770
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
30

Fl. 771
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
31

Os autos também revelam que havia adquirente final previamente definido. Esse
fato, contudo, não altera a natureza da operação.
A existência de comprador previamente identificado é compatível com a lógica da
importação por encomenda, na qual o importador adquire o bem no exterior para posterior
revenda no mercado interno.
O ponto decisivo aqui é outro. Para que exista cessão de nome, seria necessário
demonstrar que a empresa que registrou a declaração de importação não era a real adquirente da
mercadoria no exterior. Caso contrário, não há cessão de nome, mas apenas uma importação
realizada por quem efetivamente adquiriu o bem no mercado internacional.
Admitir que o importador por encomenda possa, ao mesmo tempo, ser considerado
cedente de nome conduziria a uma contradição lógica. Isso significaria afirmar que o próprio
adquirente da mercadoria no exterior estaria apenas emprestando seu nome para si mesmo.
A acusação fiscal limita-se a afirmar que o Sr. JUSTINO OLIVEIRA seria o
encomendante da operação e que seu nome não foi indicado na declaração de importação.
Portanto, ainda que se admita no presente caso, a existência de ocultação do
encomendante, essa circunstância, por si só, não transforma o importador por encomenda em
cedente de nome.
Fl. 772
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
32
Consta ainda nos autos manifestação da autoridade aduaneira francesa, obtida em
procedimento de cooperação administrativa internacional, afirmando que as exportações
realizadas pelo estaleiro ocorreram em conformidade sob o ponto de vista financeiro e aduaneiro.
(e-fls. 341 a 343)
Abaixo transcrevo a tradução da conclusão da manifestação da Aduana francesa:
Em conclusão, as faturas apresentadas pelas autoridades brasileiras a seu pedido
de controle não foram emitidas pela sociedade SPBI JEANNEAU em Dompierre.
(...)
A segunda fatura apresentada no 11-111436, referente ao Prestige 620, parece
ser uma versão resumida da verdadeira fatura. Ela apresenta um valor reduzido
em 100.000 €. Essa diferença foi objeto de compensação financeira efetuada pela
Yacht Center Group para a regularização dessa transação.
(...)
Os controles realizados na exportadora SPBI JEANNEAU não revelaram qualquer
irregularidade na exportação. As operações relativas a essas três exportações
estão em conformidade sob o ponto de vista financeiro e aduaneiro.

Esse conjunto de elementos revela que a Recorrente participou efetivamente da
operação comercial.
Não se trata, portanto, de empresa estranha à operação que apenas tenha figurado
formalmente na importação.
O que se verifica é a existência de importação realizada pela própria Recorrente,
com adquirente final previamente definido, que não foi indicado na declaração de importação.
Essa circunstância pode, em tese, caracterizar irregularidade na forma de declaração da operação.
Contudo, não autoriza o enquadramento da conduta na hipótese prevista no art. 33 da Lei no
11.488/2007.
Diante desse quadro, concluo que o enquadramento jurídico adotado pela
fiscalização não se ajusta aos fatos efetivamente comprovados no processo.
III – DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto em não conhecer do recurso voluntário por intempestividade do
Recorrente solidário sr Maurício Barreto e conhecer do recurso voluntário da Recorrente YACHT,
rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente, e no mérito, dar provimento ao Recurso
Voluntário conhecido.

Fl. 773
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-013.015 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15444.720087/2020-45
33

Assinado Digitalmente
JOSÉ DE ASSIS FERRAZ NETO

Fl. 774
DF CARF MF
Original