Tribunal: CARF
Processo: 11234.720255/2022-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-02-10

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
APURAÇÃO DE SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO POR AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O crédito previdenciário é apurado por aferição indireta quando da apresentação deficiente de documentos ou informações solicitados pela fiscalização. Não tendo sido apresentado, durante o procedimento de fiscalização, documentos hábeis e idôneos aptos a permitir o cálculo das contribuições previdenciárias, é permitido à Autoridade Fiscal, nos termos do parágrafo 4o do artigo 33 da Lei no 8.212 de 1991, a aferição indireta das contribuições devidas.
A alteração do crédito tributário deve ser baseado em fatos extintivos ou modificativos, aduzidos como matéria de defesa, devidamente demonstrados pelo contribuinte mediante produção de provas.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. EXCLUSÕES LEGAIS. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O salário-de-contribuição para o segurado empregado corresponde à totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades, exceção feita tão somente para as parcelas definidas de forma expressa e exaustiva na legislação.
O ônus da prova é do contribuinte de demonstrar o pagamento de verbas indenizatórias que não devem compor a base de cálculo do lançamento tributário, nos termos do artigo 373, I do CPC.
AFERIÇÃO INDIRETA. MULTA AGRAVADA. DESCABIMENTO.
Não prospera agravamento da multa aplicada quando foi justamente a não apresentação de parte da documentação que ensejou o lançamento por aferição indireta, com a constatação, a partir dos documentos analisados, de ter havido omissão de parte das contribuições previdenciárias.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11234.720255/2022-89
ACÓRDÃO
2201-012.511 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MUNICÍPIO DE VIANA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
APURAÇÃO DE SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO POR AFERIÇÃO INDIRETA.
POSSIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O crédito previdenciário é apurado por aferição indireta quando da
apresentação deficiente de documentos ou informações solicitados pela
fiscalização. Não tendo sido apresentado, durante o procedimento de
fiscalização, documentos hábeis e idôneos aptos a permitir o cálculo das
contribuições previdenciárias, é permitido à Autoridade Fiscal, nos termos
do parágrafo 4o do artigo 33 da Lei no 8.212 de 1991, a aferição indireta
das contribuições devidas.
A alteração do crédito tributário deve ser baseado em fatos extintivos ou
modificativos,
aduzidos
como
matéria
de
defesa,
devidamente
demonstrados pelo contribuinte mediante produção de provas.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. EXCLUSÕES LEGAIS.
ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O salário-de-contribuição para o segurado empregado corresponde à
totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título, durante o mês,
destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive
os ganhos habituais sob a forma de utilidades, exceção feita tão somente
para as parcelas definidas de forma expressa e exaustiva na legislação.
O ônus da prova é do contribuinte de demonstrar o pagamento de verbas
indenizatórias que não devem compor a base de cálculo do lançamento
tributário, nos termos do artigo 373, I do CPC.
AFERIÇÃO INDIRETA. MULTA AGRAVADA. DESCABIMENTO.
Não prospera agravamento da multa aplicada quando foi justamente a não
apresentação de parte da documentação que ensejou o lançamento por
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aferição indireta, com a constatação, a partir dos documentos analisados,
de ter havido omissão de parte das contribuições previdenciárias.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFICÁCIA NORMATIVA.
Somente devem ser observados os entendimentos jurisprudenciais, e
decisões administrativas para os quais a lei atribua eficácia normativa, de
modo que as decisões suscitadas pelo recorrente em seu recurso
voluntário não são aplicáveis ao caso analisado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para desagravar a multa de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%.

Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva, Luana
Esteves Freitas, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernando Gomes Favacho (substituto[a] integral),
Thiago Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do Auto de Infração
Por esclarecedor, utilizo para compor o presente relatório, o resumo constante no
acórdão de piso (fls. 187/192):
LANÇAMENTO FISCAL
A exação fiscal lavrada no AUTO DE INFRAÇÃO, segundo o RELATÓRIO FISCAL
(pag. 20-30) e demais relatórios integrantes e complementares, foi motivada com
os seguintes itens acerca do procedimento fiscal:
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DOS TERMOS E INTIMAÇÕES
Em 18 de janeiro de 2022, foi lavrado o Termo de Início do Procedimento Fiscal
(TIPF), o qual foi recebido pelo sujeito passivo, por via postal, em 24/01/2022,
conforme aviso de recebimento digital (AR) dos Correios.
[...]
Tendo em vista a expiração do prazo inicial sem que a intimação fosse atendida,
foram lavrados, ainda, os seguintes Termos de Reintimação Fiscal (TRF), por meio
dos quais o sujeito passivo foi novamente intimado a disponibilizar os
documentos/esclarecimentos solicitados no TIPF:
a) Termo de Reintimação Fiscal, lavrado em 16/03/2022, recebido, por via postal,
em 05/04/2022, conforme tela de rastreamento do objeto, em anexo;
b) Termo de Reintimação Fiscal, lavrado em 02/06/2022, recebido, por via postal,
em 10/06/2022, conforme aviso de recebimento digital (AR), em anexo;
c) Termo de Reintimação Fiscal, lavrado em 05/09/2022, recebido, por via postal,
em 14/09/2022, conforme aviso de recebimento digital (AR), em anexo;
d) Termo de Reintimação Fiscal, lavrado em 30/11/2022, recebido, por via postal,
em 07/12/2022, conforme aviso de recebimento (AR), em anexo;
Até a presente data os documentos/esclarecimentos não foram juntados ao
dossiê digital no 13075.006563/2022-01.
DISPOSIÇÕES INICIAIS
O objeto do presente lançamento são as seguintes contribuições previdenciárias a
cargo do ente público, relativas ao período de janeiro/2019 a dezembro/2019:
a) incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados
empregados (parte patronal e GILRAT) pertencentes ao Regime Geral de
Previdência Social, inclusive décimo terceiro salário (competência 13/2019);
b) incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas aos contribuintes
individuais (parte patronal);
c) devidas pelos segurados empregados e contribuintes individuais, não
descontadas pelo sujeito passivo na condição de responsável.
DA AFERIÇÃO INDIRETA DAS BASES DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS
As intimações enviadas ao contribuinte visavam, precipuamente, obter elementos
para verificar o cumprimento das obrigações tributárias principais, consistentes
no recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e
contribuintes individuais que lhe prestaram serviços, nos termos da Lei no
8.212/91.
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Em consulta ao site da Secretaria do Tesouro Nacional na internet, esta
fiscalização constatou a existência de divergências entre as remunerações dos
segurados empregados declaradas em GFIP e as informadas no Balanço de
Despesas Orçamentárias do ano de 2019, apresentado pelo sujeito passivo, para
fins de consolidação das contas dos entes federativos, nos termos do §1o do art.
51 da Lei Complementar no 101/2000, conforme tabela abaixo:
Tipo de Segurado
Balanço
de
Despesas
Orçamentárias
GFIP
Segurados Empregados
R$ 49.192.478,18
R$ 29.503.373,16
Contribuintes Individuais
R$ 10.191.222,72
R$ 0,00
Diante da discrepância, as bases de cálculo das contribuições previdenciárias
devidas foram obtidas mediante procedimento de aferição indireta, conforme
permissão dos § 3o e § 6o do art. 33 da Lei 8.212/91.
[...]
As bases de cálculo dos segurados empregados foram apuradas nas rubricas
“3.1.90.11.00.00 – Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil”, no valor de R$
33.845.256,05, e “3.1.90.04.00.00 – Contratação por Tempo Determinado”, no
valor de R$ 15.347.222,13, constantes do Balanço de Despesas Orçamentárias do
ano de 2019, os quais foram entregues pelo contribuinte à Secretaria do Tesouro
Nacional, totalizando a importância de R$ 49.192.478,18, paga aos trabalhadores
enquadrados na categoria dos segurados empregados, conforme definição
extraída da Portaria Interministerial STN/SOF no 163/2001:
Vencimentos e vantagens fixas – pessoal civil: Despesas orçamentárias com
vencimento; salário pessoal permanente; vencimento ou salário de cargos de
confiança; subsídios; gratificações; adicionais, entre outros.
Contratação por tempo determinado: Despesas orçamentárias com a contratação
de pessoal por tempo determinado para atender à necessidade temporária de
excepcional interesse público, de acordo com legislação específica de cada ente
da Federação, inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis.
Dessa forma, o valor total de R$ 49.192.478,18 pago aos segurados empregados
no ano de 2019, conforme dados do Balanço de Despesas Orçamentárias, foi
rateado por 13 (treze) competências, compreendendo o período de janeiro/2019
a dezembro/2019, mais a competência referente ao décimo terceiro salário
(competência 13/2019). O valor mensal apurado por rateio foi de R$
3.784.036,78. Desse valor, foram deduzidas as remunerações mensais declaradas
em GFIP, apuradas por meio dos sistemas informatizados da Receita Federal do
Brasil.
Embora tenha sido reiteradamente intimado, o contribuinte não informou a esta
fiscalização se no ano de 2019 contava com Regime Próprio de Previdência Social
(RPPS), de modo que as remunerações dos servidores efetivos vinculados ao RPPS
pudessem ser excluídas do presente lançamento. Por meio de consulta ao sistema
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CADPREV, no sítio do Ministério do Trabalho e Previdência, verificou-se que não
foram apresentados Demonstrativos de Informações Previdenciárias e Repasses
(DIPR), para o ano de 2019, pelo MUNICÍPIO DE VIANA, o que nos leva a acreditar,
salvo prova em contrário a ser oportunamente produzida em eventual
impugnação ao lançamento, que o sujeito passivo não contava com Regime
Próprio de Previdência Social no período fiscalizado.
O detalhamento da base de cálculo mensal, apurada por aferição indireta, pode
ser verificado na planilha “BASE DE CÁLCULO APURADA POR AFERIÇÃO INDIRETA
– SEGURADOS EMPREGADOS”, em anexo.
Quanto aos contribuintes individuais, estes segurados não foram declarados em
GFIP.
No entanto, em sua prestação de contas à Secretaria do Tesouro Nacional, o
contribuinte informou no Balanço de Despesas Orçamentárias o montante de R$
10.191.222,77 para o elemento de despesa “3.3.90.36.00.00 – Outros Serviços de
Terceiros – Pessoa Física”, conforme definição da rubrica prevista na Portaria
Interministerial STN/SOF no 163/2001.
O valor de R$ 10.191.222,77, relativo aos serviços prestados por pessoas físicas,
foi rateado em 12 competências (período de janeiro/2019 a dezembro/2019),
perfazendo uma base de cálculo mensal de R$ 849.268,56, apurada por aferição
indireta.
Como os valores declarados em GFIP se referiam tão somente à categoria dos
segurados empregados, não há o que deduzir da base de cálculo acima calculada.
DA DEFINIÇÃO DA ALÍQUOTA DE GILRAT
O enquadramento no correspondente grau de risco deve levar em conta a
atividade econômica preponderante, assim considerada aquela que ocupa na
empresa o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos, nos
termos do § 3o do art. 202 do Decreto no 3.048/99.
[...]
O quantitativo dos trabalhadores vinculados a cada atividade econômica
desenvolvida pelo MUNICÍPIO DE VIANA, com base na Classificação Nacional de
Atividades Econômicas (CNAE), foi obtido a partir das informações prestadas pelo
sujeito passivo nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência
Social (GFIP), as quais foram consideradas como uma amostra do total dos
trabalhadores efetivamente a serviço do município.
Nesse sentido, constatou-se, com base na Classificação Brasileira de Ocupação
(CBO) de cada segurado empregado declarado em GFIP, que em todas as
competências do período de janeiro/2019 a dezembro/2019 a atividade
econômica preponderante foi a de “professores de nível superior no ensino
fundamental (primeira a quarta séries)” (código CBO 2312), que corresponde ao
CNAE “8513-9/00 – Ensino Fundamental”, cujo grau de risco é leve, com alíquota
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de 1% de GILRAT, conforme detalhado, por competência, na planilha
“QUANTIDADE DE SEGURADOS POR CBO”.
No que diz respeito ao Fator Acidentário de Prevenção (FAP), de que trata o art.
202-A do Decreto n£' 3.048/99, em consulta ao sistema SISCOL, verificou-se a
aplicação do multiplicador de 1,2759 para o MUNICÍPIO DE VIANA no ano de
2019, o que resultou na alíquota de GILRAT ajustado de 1,2759 %, para todas as
competências.
DA
CONTRIBUIÇÃO
DOS
SEGURADOS EMPREGADOS
E
CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS
Conforme se depreende, o salário-de-contribuição corresponde à mesma base de
cálculo utilizada para o lançamento da contribuição previdenciária a cargo da
empresa (cota patronal), motivo pelo qual, para o cálculo das contribuições
devidas pelos segurados empregados, utilizou-se o total das remunerações
mensais aferidas indiretamente por meio do Balanço de Despesas Orçamentárias
do ano de 2019, entregue à Secretaria do Tesouro Nacional para fins de prestação
de contas.
No tocante à alíquota aplicável, em razão da impossibilidade de se realizar o
correto enquadramento na tabela acima, haja vista a inexistência de informações
acerca do valor total efetivamente pago a cada segurado, utilizou-se a menor
alíquota existente (8%).
Quanto aos contribuintes individuais, a contribuição previdenciária a seu cargo
corresponde a 11% de sua remuneração, limitada ao teto do salário-de-
contribuição, conforme disposto no § 26 do art. 216 do Decreto n£' 3.048/99.
Do mesmo modo, em razão da impossibilidade de se saber o valor efetivamente
pago a cada contribuinte individual, a contribuição desses segurados também foi
calculada com base nos valores totais mensais aferidos indiretamente por meio
do Balanço de Despesas Orçamentárias, entregue à Secretaria do Tesouro
Nacional, cabendo ao interessado o ônus da prova em contrário, nos termos do
art. 233 do Decreto no 3.048/99.
[...]
As contribuições previdenciárias devidas pelos segurados empregados e
contribuintes individuais, não arrecadadas pelo sujeito passivo, estão detalhadas
mensalmente na planilha “CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS”.
DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO
Conforme já noticiado no início deste Relatório Fiscal, o contribuinte foi por
diversas vezes intimado a apresentar os documentos e esclarecimentos
solicitados no Termo de Início do Procedimento Fiscal (TIPF), e a justificar
eventual descumprimento do dever instrumental de atender às intimações da
fiscalização.
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Não obstante, até a presente data o contribuinte não atendeu às intimações
acima, nem tampouco prestou quaisquer esclarecimentos que pudessem justificar
sua omissão em atendê-las.
Cumpre mais uma vez registrar que nas intimações o contribuinte foi alertado por
esta fiscalização de que a falta de esclarecimentos em caso de não apresentação
dos documentos exigidos, poderia ensejar o agravamento da multa em 50%, em
caso de lançamento de ofício, nos termos do § 2o do art. 44 da Lei no 9.430/96.
[...]
Em face do exposto, a multa de ofício de 75% foi agravada pela metade, tendo
em vista o não atendimento do sujeito passivo ao pedido de esclarecimentos
reiteradamente feito por esta fiscalização, o que ensejou uma multa no
percentual de 112,5%.
Da Impugnação
Cientificada dos Autos de Infração na data de 21/03/2023, por via postal, conforme
rastreamento dos correios (fl. 149/150), a Municipalidade apresentou Impugnação (fls. 153/179)
na data de 20/04/2023 (fl. 151), na qual alegou, em breve síntese, as razões sintetizadas nos
tópicos abaixo:
I – Da impossibilidade de incidência de contribuição previdenciária sobre a
remuneração de autônomos avulsos e contribuintes individuais. Prestadores de
Serviços/ Da compensação dos valores retidos e pagos referente a contribuição
previdenciária dos segurados.
II – Da não incidência de contribuição previdenciária sobre verbas indenizatórias;
III – Da alíquota GILRAT – ilegalidade da alíquota 1,2759% - atividades meramente
burocráticas;
IV – Inexistência de dolo do contribuinte e ausência de constituição definitiva do
crédito tributário;
V – Dos juros e multas com efeitos confiscatórios;
VI – Da suspensão do crédito tributário.
Da Decisão de Primeira Instância
A 12a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em Campo
Grande/MS – DRJ/01, em sessão realizada em 22/10/2024, por meio do acórdão no 101-028.688
(fls. 185/215), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou assim
ementado (fls. 185/186):
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
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É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de
caráter normativo ordinário.
AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO REGULAR.
Diante de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, sem prejuízo da penalidade cabível, a autoridade fiscal
poderá inscrever de ofício importância que reputarem devida, cabendo à empresa
ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
VALIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL.
A fiscalização lavrará notificação fiscal débito, com discriminação clara e precisa
dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem,
conforme dispuser o regulamento.
CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O salário-de-contribuição para o contribuinte individual é a remuneração auferida
em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria,
durante o mês, observado o limite máximo.
A contribuição previdenciária a cargo da empresa incide sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.
A contribuição previdenciária a cargo do segurado resulta da aplicação de alíquota
de contribuição dos segurados contribuinte individual e facultativo sobre o
respectivo salário-de-contribuição.
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. ALÍQUOTA GILRAT/SAT/RAT. ENQUADRAMENTO.
CNAE.
O enquadramento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da
empresa, devendo ser feito mensalmente, de acordo com a sua atividade
econômica preponderante considerada em cada estabelecimento da empresa, o
maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos, observado que,
na ocorrência de mesmo número de segurados em atividades econômicas
distintas, será considerada como preponderante aquela que corresponder ao
maior grau de risco.
FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP).
A contribuição a cargo da empresa destinada à Seguridade Social para o
financiamento do SAT, poderá ser majorada ou reduzida em função da aplicação
do Fator Acidentário de Prevenção.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES. EXCLUSÕES LEGAIS.
O salário-de-contribuição para o segurado empregado corresponde à totalidade
dos rendimentos pagos a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma
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de utilidades, exceção feita tão somente para as parcelas definidas de forma
expressa e exaustiva na legislação.
ACRÉSCIMOS LEGAIS. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA E VINCULADA.
Os acréscimos legais devidos por força de lei, tem aplicação obrigatória com base
no princípio da presunção de legalidade e constitucionalidade das leis e da
vinculação do ato administrativo do lançamento.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. CABIMENTO.
O percentual da multa de ofício será aumentada de metade, nos casos de não
atendimento de intimação, no prazo marcado, para prestar esclarecimentos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
Cientificada do resultado do julgamento em primeira instância na data de
21/11/2024, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem DTE Intimação (fl. 231), a
Municipalidade apresentou Recurso Voluntário (fls. 235/237) na data 11/12/2024 (fl. 233), no qual
alegou, em breve síntese, as razões tipificadas nos tópicos abaixo:
I – Da ilegalidade do arbitramento da Base de Cálculo;
II – Da exclusão de verbas indenizatórias da Base de Cálculo;
III – Da Multa de Ofício exacerbada – violação de princípios constitucionais
(razoabilidade e proporcionalidade).
Pugnou, ao final, de modo subsidiário, pela redução da multa de ofício ao
percentual de 20%.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo – a Municipalidade foi intimada da decisão em
21/11/2024 (fl. 231) e apresentou Recurso em 11/12/2024 (fl. 233) – e atende às demais
condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Da ilegalidade do arbitramento da Base de Cálculo
Conforme se constata no Relatório Fiscal, houve o arbitramento da base de cálculo
pela fiscalização uma vez que a Municipalidade não atendeu às intimações encaminhadas, para
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justificar a divergência entre as remunerações declaradas em GFIP e as informações prestadas no
Balanço de Despesas Orçamentárias (fl. 21/22):
3.1. DA AFERIÇÃO INDIRETA DAS BASES DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS
As intimações enviadas ao contribuinte visavam, precipuamente, obter elementos
para verificar o cumprimento das obrigações tributárias principais, consistentes
no recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e
contribuintes individuais que lhe prestaram serviços, nos termos da Lei no
8.212/91:
(...)
Em consulta ao site da Secretaria do Tesouro Nacional na internet, esta
fiscalização constatou a existência de divergências entre as remunerações dos
segurados empregados declaradas em GFIP e as informadas no Balanço de
Despesas Orçamentárias do ano de 2019, apresentado pelo sujeito passivo, para
fins de consolidação das contas dos entes federativos, nos termos do § 1o do art.
51 da Lei Complementar no 101/2000, conforme tabela abaixo:
(...)
Diante da discrepância, as bases de cálculo das contribuições previdenciárias
devidas foram obtidas mediante procedimento de aferição indireta, conforme
permissão dos § 3o e § 6o do art. 33 da Lei 8.212/91:
O inciso I do art. 28 da Lei no 8.212/91 estabelece o conceito de salário-de-
contribuição:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados, a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato, ou, ainda, de convenção
coletiva ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Em determinadas situações, a auditoria fiscal pode e deve buscar por arbitramento
a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária. Agindo desta forma, cumpre com a determinação legal insculpida nos §§ 3o e 6o do
artigo 33 da Lei 8.212/91, com respaldo legal no art. 148 do Código Tributário Nacional:
Lei 8.212/1991:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
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arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 27 de maio de 2009)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009)
(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
CTN
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou em consideração, o valor
ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Portanto, é perfeitamente válida a identificação da base de cálculo do pelo método
de aferição indireta, diante da ausência de atendimento das intimações fiscais exaradas e da
divergência entre as informações GFIP e daquelas inseridas, pelo próprio Ente Municipal, em
Balanço de Despesas Orçamentárias junto ao Tesouro Nacional, em consonância com o disposto
no §3o do art. 33 da Lei no 8.212/91.
Outrossim, a metodologia de apuração foi descrita no relatório fiscal e resumida no
discriminativo denominado “CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS”, cujos aspectos
quantitativos poderiam ser contrapostos amplamente pela defesa, apresentando os documentos
correspondentes de cada registro e apontando as inconformidades com o fato econômico
considerado pela auditoria, ao invés de somente fazer escusas gerais e insuficientes para infirmar
o presente lançamento.
Por fim, ressalte-se que é ônus do contribuinte comprovar os fatos constitutivos de
seu direito (artigo 373, CPC), do qual dele não se desincumbiu a ora recorrente, uma vez que não
trouxe aos autos quaisquer elementos de provas que corroborasse com suas alegações, em
especial a demonstração de forma individualizada de quaisquer servidores públicos faziam parte
do RPPS, e aqueles que eram do regime geral, mas limitou-se em apresentar os mesmos
argumentos trazidos na impugnação.
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Nesse sentido, não merece qualquer reparo o acórdão de piso neste tópico.
Da exclusão de verbas indenizatórias da Base de Cálculo
Conforme já transcrito em tópico anterior, o conceito de salário contribuição
encontra-se insculpido no artigo 28, inciso I da Lei no 8.212/1991, ao passo que as verbas que não
compõe a base de cálculo das contribuições previdenciárias encontram-se declinadas
expressamente no §9o do mesmo dispositivo legal, senão vejamos, in verbis:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o salário-
maternidade; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos
da Lei no 5.929, de 30 de outubro de 1973;
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei
no 6.321, de 14 de abril de 1976;
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional
constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias
de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT;
e) as importâncias: 14 (Redação dada pela Lei no 9.528, de 1997)
1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988,
do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS;
(Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
3. recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT; (Incluído pela
Lei no 9.528, de 1997)
4. recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei no 5.889, de 8 de
junho de 1973; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
5. recebidas a título de incentivo à demissão; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
6. recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT;
(Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada; (Incluído pela Lei no 9.711, de
1998).
9. recebidas a título da indenização de que trata o art. 9o da Lei no 7.238, de 29 de
outubro de 1984; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
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f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria;
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de
mudança de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT;
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
h) as diárias para viagens; (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei no 6.494, de 7 de dezembro de 1977;
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
l) o abono do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de Assistência ao
Servidor Público-PASEP; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos
pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da
de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo
Ministério do Trabalho; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
n) a importância paga ao empregado a título de complementação ao valor do
auxílio-doença, desde que este direito seja extensivo à totalidade dos empregados
da empresa; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
o) as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria canavieira,
de que trata o art. 36 da Lei no 4.870, de 1o de dezembro de 1965; (Incluída pela
Lei no 9.528, de 10.12.97).
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível
à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts.
9o e 468 da CLT; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas
com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas
médico-hospitalares e outras similares; (Redação dada pela Lei no 13.467, de
2017)
r) o valor correspondente a vestuários, equipamentos e outros acessórios
fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestação dos
respectivos serviços; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso
creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite
máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas
realizadas; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (Vide Medida Provisória no
1.116, de 2022)
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t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação
dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no
12.513, de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do
limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela
Lei no 12.513, de 2011)
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao
adolescente até quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no art. 64 da
Lei no 8.069, de 13 de julho de 1990; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
v) os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
x) o valor da multa prevista no § 8o do art. 477 da CLT. (Incluída pela Lei no 9.528,
de 10.12.97)
y) o valor correspondente ao vale-cultura. (Incluído pela Lei no 12.761, de 2012)
z) os prêmios e os abonos. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
aa) os valores recebidos a título de bolsa-atleta, em conformidade com a Lei no
10.891, de 9 de julho de 2004. (Incluído pela Lei no 13.756, de 2018)
A Municipalidade, ora Recorrente, afirma, de modo genérico e desprovido de quais
elementos probatórios, que não devem compor a base de cálculo do lançamento os valores pagos
a título de verbas indenizatórias, e enumera a título exemplificativo: terço constitucional de férias;
adicional noturno; adicional de insalubridade; férias indenizadas.
Ocorre que, o lançamento tributário objeto deste processo administrativo foi
apurado por arbitramento, na modalidade de aferição indireta, de modo que o ônus da prova de
demonstrar, de modo individualizado e pormenorizado, através de documentos hábeis e
idôneos, os valores pagos a título de verbas indenizatórios que – supostamente – não compõe o
salário-de-contribuição é do contribuinte (artigo 373, CPC), e dele não se desincumbiu a ora
Recorrente.
Ao contrário, assim como já havia feito em sede de Impugnação, a Recorrente
apresenta alegações genéricas, e cita apenas decisões administrativas e judiciais para corroborar
com suas teses, acerca da não incidência de contribuição previdenciária sobre verbas de natureza
indenizatória, mas não traz qualquer elemento de prova a infirmar tais alegações – especialmente
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os valores pagos a título de tais verbas, para que pudessem ser excluídos da base de cálculo do
lançamento.
Diante disso, não há reparos a serem feitos no lançamento.
Da Multa de Ofício Agravada
Conforme se aufere das razões apresentadas em Recurso Voluntário (fls. 235/237),
assim como já havia feito na Impugnação, a Recorrente limita-se as alegações de que a multa de
ofício agravada, aplicada no percentual de 112,5%, viola princípios constitucionais do não-
confisco, da proporcionalidade; da razoabilidade; da capacidade contributiva e da propriedade, e
que há um excesso de rigor da autuação.
Pois bem. Conforme exposto, foi justamente a não apresentação de parte da
documentação que ensejou o lançamento por aferição indireta, com a constatação, a partir dos
documentos analisados, de ter havido omissão de parte das contribuições previdenciárias que
foram objeto do lançamento nos presentes autos.
Ainda que se refiram à tributos diferentes, todavia a lógica é a mesma sedimentada
nas Súmulas CARF no 96 e 133:
Súmula CARF no 96
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 09/12/2013
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por
si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros.
Súmula CARF no 133
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2019
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por
si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção
de omissão de receitas ou de rendimentos.
Do exposto, no caso em análise não configura situação passível de agravamento da
multa, de modo que o agravamento previsto no artigo 44, § 2o da Lei no 9.430 de 1996 deve ser
afastado.
Decisões administrativas e judiciais
A Recorrente cita ao longo de toda a sua peça recursal diversas decisões
administrativas e judiciais. Quanto ao entendimento que consta das decisões proferidas pela
Administração Tributária ou pelo Poder Judiciário, embora possam ser utilizadas como reforço a
esta ou aquela tese, elas não se constituem entre as normas complementares contidas no art. 100
do CTN e, portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora, restringindo-se aos casos
julgados e às partes inseridas no processo de que resultou a decisão.
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São inaplicáveis, portanto, as decisões administrativas e judiciais trazidas pela
recorrente à presente lide.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, e dar PARCIAL
PROVIMENTO, para desagravar a multa de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

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