Tribunal: CARF
Processo: 17095.720455/2022-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO HENRIQUE SALES PARADA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-02
Data de publicação: 2026-03-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências quando entender necessárias. Estando os autos instruídos com os documentos necessários a se formar convicção sobre o procedimento adotado pelo contribuinte, é prescindível a realização de diligência.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE APRENDIZ. NÃO EXTENSÃO DA IMUNIDADE AOS TOMADORES DE SERVIÇOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE DESVIO DE FINALIDADE.
Não se firma convicção quanto ao desvio de finalidade, quando, em face da constatação de os contratos firmados com os tomadores estabelecerem não apenas a remuneração da entidade a partir do salário do aprendiz, mas também remuneração a partir da valoração das contribuições previdenciárias e para terceiros a incidir sobre o salário do aprendiz, ficar comprovado que a entidade não promoveu a extensão da imunidade aos tomadores de serviço, a significar que a imunidade beneficiou o público alvo da assistência social, na medida em que as empresas tomadoras de serviços não se valeram do trabalho dos aprendizes sem arcar com o valor correspondente ao ônus tributário-previdenciário, revertendo o benefício fiscal efetivamente para a própria entidade beneficente, não tendo a fiscalização demonstrado não dispor a entidade de certificação em relação ao período objeto do lançamento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720455/2022-50
ACÓRDÃO
2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
03 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NURAP - NUCLEO DE APRENDIZAGEM PROFISSIONAL E ASSISTENCIA SOCIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção,
podendo
determinar
as
diligências
quando
entender
necessárias. Estando os autos instruídos com os documentos necessários a
se formar convicção sobre o procedimento adotado pelo contribuinte, é
prescindível a realização de diligência.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA
DE APRENDIZ. NÃO EXTENSÃO DA IMUNIDADE AOS TOMADORES DE
SERVIÇOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE DESVIO DE FINALIDADE.
Não se firma convicção quanto ao desvio de finalidade, quando, em face da
constatação de os contratos firmados com os tomadores estabelecerem
não apenas a remuneração da entidade a partir do salário do aprendiz, mas
também
remuneração
a
partir
da
valoração
das
contribuições
previdenciárias e para terceiros a incidir sobre o salário do aprendiz, ficar
comprovado que a entidade não promoveu a extensão da imunidade aos
tomadores de serviço, a significar que a imunidade beneficiou o público
alvo da assistência social, na medida em que as empresas tomadoras de
serviços não se valeram do trabalho dos aprendizes sem arcar com o valor
correspondente ao ônus tributário-previdenciário, revertendo o benefício
fiscal efetivamente para a própria entidade beneficente, não tendo a
fiscalização demonstrado não dispor a entidade de certificação em relação
ao período objeto do lançamento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1349
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720455/2022-50
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Márcio Henrique Sales Parada (relator) e Miriam
Denise Xavier que negavam provimento ao recurso voluntário. Vencido em primeira votação o
conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro que encaminhou por converter o julgamento em
diligência. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro.

Sala de Sessões, em 03 de fevereiro de 2026.

Assinado Digitalmente
Marcio Henrique Sales Parada – Relator

Assinado Digitalmente
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro – Redator designado

Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Elisa Santos Coelho Sarto, Marcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nunez Campos,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (substituto integral), Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
Em desfavor do contribuinte acima identificado foram lavrados autos de infração
(AI) das folhas 02 e 17, respectivamente:
a) AI de contribuição previdenciária da empresa e do Empregador: contribuições
sociais a cargo da empresa e as destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão
do grau de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT)
incidentes sobre as remunerações pagas a segurados empregados. O crédito tributário perfazia o
montante de R$ 8.470.708,52, aí incluídos multa de ofício de 75% e juros de mora até a data da
lavratura, e
b) AI de contribuição para outras entidades e fundos: contribuições sociais a cargo
da empresa devidas a outras entidades e fundos (Sesc, Incra, Salário Educação e Sebrae)
Fl. 1350
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720455/2022-50
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incidentes sobres as remunerações pagas a segurados empregados. O crédito tributário perfazia o
montante de R$ 2.141.358,17, aí incluídos multa de ofício de 75% e juros de mora até a data da
lavratura.
O crédito previdenciário abrange o período compreendido entre as competências
01/2018 a 12/2019, incluindo os décimos terceiros salários.
No relatório fiscal de folhas 44 e seguintes, narra a autoridade fiscal, em resumo,
que:
a) analisou a documentação apresentada e os dados à disposição da Receita
Federal e verificou que a empresa informou em GFIP, no período fiscalizado, o
código de FPAS 639 – Entidades Filantrópicas com isenção;
b) a empresa possuía o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
(CEBAS), com validade de 10.02.2018 a 09.02.2021, entretanto, declara em GFIP
prestação de serviço por meio de cessão de mão-de-obra para diversos
tomadores;
c) O Parecer/CJ no 3.272/04 da Consultoria Jurídica junto ao Ministério da
Previdência Social, dotado de força vinculante, entendeu que a entidade que faz
cessão de mão-de-obra viola tanto o requisito de aplicação integral do eventual
resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais (previsto no inciso II do artigo 14 do CTN), quanto à própria
definição de atividade assistencial para fins de obtenção da imunidade;
d) Segundo o Parecer, os referidos requisitos não vedam a realização eventual de
cessão de mão-de-obra, entretanto a entidade fiscalizada mantém mais de 69%
de sua massa salarial de empregados, no período fiscalizado, cedidos em
contratos com tomadores;
Cientificada do lançamento, a autuada apresentou impugnação nas folhas 1.091 e
seguintes, com os tópicos:
a) Ainda que se entenda que a entidade formadora realiza cessão de mão de obra,
isso não descaracteriza o seu caráter beneficente de assistência social conforme
decisão do CARF de outubro de 2022 (processo 10950.727247/2013-14);
b) O auto de infração pauta-se na premissa de que a entidade pratica cessão de
mão de obra em volume superior ao aceitável nos termos do Parecer 3.272/04.
O NURAP é uma entidade de integração ao mercado de trabalho de jovens
carentes através da aprendizagem. A aprendizagem possui natureza própria de
assistência social, reconhecida por lei, possuindo caráter educacional e de
formação;
c) Processo de aprendizagem não pode ser considerado cessão de mão de obra; e
Fl. 1351
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720455/2022-50
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d) A multa aplicada pelo preenchimento errado da GFIP não merece prosperar. A
declaração foi preenchida nos termos da lei.
A impugnação foi analisada pela DRJ/09, conforme Acórdão das folhas 1.182 e
seguintes. Em suma, dispôs o julgador recorrido que:
a) A Lei 12.101, de 2009 não especifica a forma de como deve ocorrer a
intermediação de mão de obra a terceiros. No entanto, o Parecer/CJ no 3.272,
de 2004 e a Solução de Consulta da Cosit no 144, de 2019, são claros ao proibir
tal prática quando realizada de forma habitual e com uma quantidade
significativa de trabalhadores cedidos em relação ao número total de
empregados da entidade beneficente;
b) A prática recorrente da cessão de mão de obra, com o uso expressivo de
trabalhadores, é incompatível com a assistência social mencionada nos artigos
14, II do CTN e 29, II da Lei 12.101/2009;
c) Não se pode olvidar que a imunidade das contribuições atrai as tomadoras de
serviços, pois ao contratar com entidades beneficentes, as empresas ficam
isentas dos encargos previdenciários que teriam se contratassem diretamente
esses trabalhadores;
d) A imunidade constitucional é limitada às contribuições incidentes sobre a
remuneração dos segurados que prestam serviços à própria entidade, com o
propósito de viabilizar suas atividades beneficentes e não ao implemento do
objeto social de terceiros, como aconteceu. A Fundação se desviou de suas
finalidades e passou a atuar em duas áreas bem distintas: a assistência social na
área de aprendizagem e a atividade comercial de cessão de mão de obra tendo
como beneficiários pessoas diversas do seu público-alvo.
Assim, reputou-se improcedente a impugnação e decidiu-se manter o crédito
tributário.
A interessada foi cientificada da decisão de 1a instância, conforme Aviso de
Recebimento com data ilegível, na folha 1228. Porém, a Unidade preparadora esclareceu que a
data da entrega era 02/02/2024, conforme informação na folha 1.342. Apresentou recurso
voluntário em 01/03/2024, com registro na folha 1.338. Em sede de recurso, apresenta os
seguintes argumentos (folhas 1.230 e seguintes):
a) O caso concreto não trata de cessão de mão de obra, mas sim de processo de
aprendizagem devidamente previsto na legislação federal. O Parecer 3.272, de
2004, usado pela fiscalização, não se aplica ao caso;
b) Faz diferença entre a “entidade qualificadora”, voltada à integração ao mercado
de trabalho, e a “entidade beneficente” que cede sua mão de obra
especializada;
Fl. 1352
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720455/2022-50
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c) Ainda que se entenda que tenha ocorrido cessão de mão de obra, isso não retira
da Recorrente a natureza de entidade beneficente de assistência social, como já
decidido pelo CARF (cita processo);
d) Esclarece suas atividades, o fato de possuir o CEBAS e a natureza da
aprendizagem;
e) Faz diferença entre a inserção no mercado de trabalho e o fornecimento de mão
de obra. Cita a Lei no 10.097, de 2000;
f) A aprendizagem é reconhecida como atividade beneficente de assistência social,
cita a Lei no 12.101, de 2003, artigo 18, previsão mantida no inciso III do art. 29
da Lei Complementar n.o 187;
g) Aprendizagem é atividade sui generis que acontece em momento prévio à mão
de obra. Cita o artigo 428, § 4o da CLT;
h) Diz que não cabe multa por erro no preenchimento da GFIP, porque essa foi
preenchida conforme a lei;
i) Fala de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, em face do recurso
apresentado.
PEDE a improcedência da ação fiscal, cancelando-se o débito fiscal reclamado.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Marcio Henrique Sales Parada, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, conforme relatado, e atendidas as demais formalidades
legais, dele toma-se conhecimento.
Não havendo preliminares a serem tratadas, passemos ao mérito, antes
esclarecendo ao Recorrente que a interposição de recurso voluntário suspende a exigibilidade do
crédito tributário, nos termos do artigo 151, III do Código Tributário Nacional (CTN) e este
processo encontra-se regularmente aguardando o julgamento do recurso.
Mérito
O CARF tem proferido decisões com o entendimento de que a cessão de mão de
obra não descaracteriza a natureza assistencial de uma entidade beneficente, desde que: i) seja
uma atividade acessória ou de suporte e não a atividade principal da entidade; ii) não haja
transferência do benefício fiscal (imunidade/isenção) para a empresa contratante (tomador do
serviço) e iii) todos os recursos provenientes dessa atividade sejam integralmente aplicados nas
Fl. 1353
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720455/2022-50
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finalidades institucionais da entidade, sem fins lucrativos ou distribuição de patrimônio. A
observância dos três pontos deve ser cumulativa.
Além disso, destacando que os períodos de apuração aqui em análise são entre
01/2018 e 12/2019 (inclusive o 13o salário), necessário verificar a questão da legislação em vigor
na data de ocorrência dos respectivos fatos geradores das obrigações previdenciárias, em face da
aplicação da Lei Complementar no 187, de 2021.
Vejamos, com destaques feitos aqui:
Acórdão 2401-011.404, sessão de 3 de outubro de 2023
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE
APRENDIZ. CESSÃO DE MÃO-DE OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
A alocação de aprendizes em empresa tomadora dos serviços compromete a
imunidade da entidade beneficente de assistência social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE- OBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula
norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica
que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento pela entidade beneficente de assistência social de atividade que
gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada
de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar
no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada de forma segregada na
contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a
ressalva de que não se promoveu uma indevida extensão da imunidade para os
tomadores dos serviços dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido
superior ao valor das contribuições não imunes de uma contratação direta de
aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.

Acórdão 2401-012.342, sessão de 11 de setembro de 2025
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-
DE-OBRA. DESVIO DE FINALIDADE. INCISO II DO ART. 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. LEI COMPLEMENTAR.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com imunidade das
contribuições sociais previdenciárias, em afronta ao disposto no art. 14, II, da Lei
n° 5.172, de 1966, recepcionado como lei materialmente complementar pela
Constituição de 1988 e a respaldar o disposto no art. 29, II, da Lei n° 12.101, de
2009, a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra em quantitativo de
trabalhadores envolvidos na cessão de mão de obra a representar percentual
elevado do total de empregados da entidade, significando indevida transferência
a terceiros do benefício fiscal.
Acórdão 2101-003.025, sessão de 4 de fevereiro de 2025
Fl. 1354
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PROCESSO 17095.720455/2022-50
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CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. FILANTRÓPICA.
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPEDIMENTO. IMPROCEDÊNCIA. PARECER/CJ No
3.272/2004, DA CONSULTORIA JURÍDICA JUNTO AO MINISTÉRIO DA PREVIDÊNCIA
SOCIAL.
De acordo com o Parecer/CJ no 3.272/2004, da Consultoria Jurídica junto ao
Ministério da Previdência Social, aprovado pelo mesmo mediante despacho de
16/07/2004, publicado no DOU de 21/07/2004, as entidades beneficentes só
podem atuar com prestação de serviço com mão-de-obra, desde que atendam a
dois requisitos, a) caráter acidental da cessão onerosa de mão de obra; e b)
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao no
de empregados da entidade beneficente. A entidade beneficente que realiza
cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de trabalhadores, que são o público-
alvo de sua atividade assistencial, descumpre requisito material necessário para a
manutenção da isenção. A legislação em vigor não permite a concessão de
benefício fiscal para entidades filantrópicas que realizam serviços por meio de
mão-de-obra de trabalhadores com caraterísticas habituais do contrato de
trabalho, seja pelo regime celetista ou de outra natureza.
VOTO
(...)
No presente caso, segundo as informações da recorrente, essa atua na
contratação e intermediação de adolescentes na condição de aprendizes para o
mercado de trabalho, tendo em seu Estatuto Social, do Círculo de Apoio à
Aprendizagem Profissional de Goiânia os seguintes objetivos: ...
São essas as questões sobre as quais pretende se debruçar este Voto, para verificar
se a Entidade recorrente teria ou não direito a imunidade/isenção de contribuições
previdenciárias, no caso concreto aqui relatado.
i) Não é uma atividade acessória ou de suporte e sim a atividade principal da
entidade.
A possibilidade de cessão de mão de obra, como se disse, não descaracteriza a
entidade beneficente para fins de imunidade/isenção, desde que essa cessão se dê de forma não
habitual e em percentual que não se caracterize como a atividade mais relevante da entidade.
Essa foi em suma a base da acusação fiscal para o lançamento aqui em debate,
conforme seu Relatório. Vejamos da folha 50:
Segundo o Parecer, os referidos requisitos não vedam a realização eventual de
cessão de mão-de-obra, entretanto a entidade fiscalizada mantém mais de
69,00% de sua massa salarial de empregados, no período fiscalizado, cedidos em
contratos com tomadores. (destaques no original)
Essa constatação não é rebatida no recurso, portanto toma-se como correta.
Fl. 1355
DF CARF MF
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O recurso concentra-se em dizer que a atividade da Entidade recorrente é de
“aprendizagem” e que é necessário diferenciar o momento da aprendizagem da cessão de mão de
obra.

Entretanto, o caso concreto demonstra que a entidade recorrente está indo além
do período de aprendizagem e adentrando na cessão de mão de obra, ao celebrar dois
“contratos”. Um contrato de trabalho com o aprendiz e outro contrato/convênio com empresas
que se beneficiam do trabalho daquele aprendiz.
Entende-se que a Entidade não apenas prepara para a inserção no mercado de
trabalho, mas depois de inserir o jovem, quando já quase ou totalmente completou eventual
treinamento teórico, continua se valendo de seu benefício de assistência social que lhe confere
imunidade/isenção de contribuições previdenciárias.

Uma vez preparado e inserido no mercado de trabalho, deveria encerrar-se a
atividade da Entidade, sendo o jovem contratado pela empresa que se beneficiará de seus
serviços, sem a necessidade de intermediação da Entidade.
ii) Não pode haver transferência do benefício fiscal (imunidade/isenção) para a
empresa contratante (tomador do serviço)

Citado e de acordo com o Acórdão 2401-011.404 e suas considerações sobre a
questão da aplicação da Lei Complementar no 187, de 2021 no tempo, entende-se que se aplica ao
caso a Solução de Consulta Cosit no 144, de 28 de março de 2019, que trata de:
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO-PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço.
Dispositivos Legais: Lei no 12.101/2009, arts. 18 e 29; Decreto no 9.579/2018, arts.
50 e 57; Solução de Consulta Interna no 10/2015.

A Consulta supracitada esclarece que o questionamento da consulente diz respeito
à interpretação de dispositivos constitucionais e normativos (art. 195, § 7o da CR/1988, art. 18 da
Lei no 12.101, de 2009, e arts. 8o e 15, § 2o do Decreto no 5.598, de 2005), de modo a responder
se a “imunidade tributária (...) a que faz jus (...), abarca as contribuições sociais incidentes sobre o
salário do aprendiz, reembolsado por terceiro tomador do serviço dele”, no caso de contratação
feita nos moldes do § 2o do art. 15 do Decreto no 5.598/2005. E diz que (itens 9 e 13, da Solução):
O que a Lei 12.101/2009 determina é que uma entidade sem fins lucrativos pode
oferecer o curso de aprendizagem (passo 1) e será vista como de assistência social
por isso. Contudo, não afirma o mesmo em relação ao terceiro passo (contratação
do aprendiz). Vale dizer: não há lei estabelecendo como de assistência social a
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DF CARF MF
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entidade que emprega o menor aprendiz para ceder a empresa que precisa
preencher sua cota de contratação de aprendizes.
(...)
Atente-se para o fato de que no caso em pauta a contratação do aprendiz pela
entidade beneficente dar-se-á com o propósito específico de oferecer seu
trabalho a empresa tomadora, que irá reembolsar a remuneração devida e paga
pela entidade ao aprendiz. Não se trata de um empregado com função própria
na entidade e que se encontra momentaneamente ocioso, diante do que não se
vislumbra o caráter acidental da intermediação de mão-de-obra. Claramente, a
imunidade das contribuições se torna elemento atraente para as empresas
tomadoras de serviços, que ao contratar com as entidades beneficentes não
precisam arcar com o ônus previdenciário pelo qual teriam de responder caso
realizassem diretamente a contratação do aprendiz, sem qualquer benefício para
este, que deveria ser o alvo da assistência social. (destaquei)
A parte acima que se destacou enquadra-se exatamente na situação destes autos.
Na folha 264, no Convênio celebrado entre Mercado Atacadista de Energia Elétrica
– MAE (Colaborador) e a Entidade NURAP, na cláusula 3a, consta que é responsabilidade da
Entidade o pagamento de todas as obrigações legais, tais como: salário, FGTS, PIS, férias, aviso
prévio, bem como quaisquer encargos que envolverem as relações trabalhistas do aprendiz.

A cláusula 8a do mesmo Convênio diz que o Colaborador (empresa que vai receber
o jovem aprendiz para trabalhar) mensalmente concederá à Entidade uma contribuição
correspondente a R$ 430,00 (valores da época) por adolescente, “referentes às obrigações
previstas na Cláusula 3a”, sem prejuízo da cobrança de taxa bancária, por boleto emitido.

Ou seja, a Entidade é quem paga o salário dos jovens, mais encargos trabalhistas, e
depois esse custo é ressarcido pela empresa tomadora do serviço, integralmente. Constam do
processo termos aditivos onde o valor acima citado foi sequencialmente corrigido.
Na folha 273 consta a planilha com a discriminação de valores que deveriam ser
pagos pelo Conveniado à entidade, incluindo o salário e mais 31,80 % de “encargos” que incluem
20% de INSS, 3% de acidentes de trabalho, PIS, FGTS, SEBRAE, SESI, INCRA, etc.

A mesma coisa pode ser observada nas folhas 274/5 (Termo Aditivo de Contrato
com a Câmara de Comercialização de Energia Elétrica) e 276/7.

Na folha 279 consta contrato de aprendizagem entre a Entidade e ECOURBIS
AMBIENTAL S/A. A cláusula 2a trata de responsabilidade da Entidade para o pagamento de todas
as obrigações legais, como salário e encargos trabalhistas. A cláusula 8a diz que a empresa
Colaboradora deve conceder à Entidade uma contribuição por Jovem Aprendiz “conforme Anexo
II”.

Na folha 285 está a planilha do Anexo II onde estão discriminadas, dentre outras,
INSS, risco de acidente, Sesc, Sebrae, PIS, FGTS.
Fl. 1357
DF CARF MF
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Nesses casos, a Entidade cobra das empresas contratadas ou conveniadas verbas
que são relativas a INSS, Gilrat (risco de acidentes no trabalho) e contribuições relativas a
Terceiros (Sesc, Sebrae, Sesi, etc.) e se diz imune dessas contribuições, não os repassando à
Seguridade Social. Conforme o Parecer Cosit supracitado, esses valores não são imunes das
contribuições previdenciárias, mormente porque isso é a atividade mais relevante da Entidade.

Como apontou a DRJ na folha 1188:
É relevante ressaltar que a cessão de mão de obra se tornou a atividade mais
representativa da entidade. A massa salarial dos trabalhadores cedidos no
período fiscalizado representou 70% do total de segurados informados na GFIP,
sendo que de um total de R$ 18 milhões de folha de pagamento,
aproximadamente R$ 13 milhões se refere a mão de obra cedida para
tomadores de serviços, de acordo com o relatório fiscal. (...) (destaquei)

Assim, não é ilegal que se faça cessão de mão de obra, quando eventual ou de
pequena monta, mas fazer disso sua atividade principal desvirtua o benefício concedido, pelas
razões acima expostas.

iii) necessidade de que todos os recursos provenientes dessa atividade sejam
integralmente aplicados nas finalidades institucionais da entidade

Esse tópico não fez parte da acusação fiscal, sobre a aplicação dos recursos
obtidos na atividade aqui descrita. Entretanto, o recurso cita decisão deste CARF no processo no
15983.000082/2011-12. Porém, o Acórdão lá citado foi desafiado pela Fazenda Nacional, em
recurso à CSRF/2a Seção, que no Acórdão 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA, Sessão de 18 de
setembro de 2024, assim dispôs:
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula
norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica
que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-
de-obra.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional... No mérito, por unanimidade de votos,
acordam em dar-lhe parcial provimento para afastar a retroatividade da Lei
Complementar 187 com retorno dos autos ao colegiado a quo, para analisar, à luz
do arcabouço normativo vigente à época dos fatos geradores, observadas as
inconstitucionalidades já definitivamente pronunciadas, o descumprimento dos
requisitos elencados pela autoridade fiscal como necessários para o gozo da
isenção, bem como, as alegações recursais não enfrentadas no acórdão recorrido.

VOTO
Fl. 1358
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720455/2022-50
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Considerando que resta afastada a aplicação retroativa da LC 187, e que este foi
o único fundamento utilizado pela relatora para exonerar o crédito lançado, os
autos devem retornar ao colegiado a quo, para que analisem, à luz do arcabouço
normativo vigente à época dos fatos geradores, o descumprimento dos requisitos
elencados pela autoridade fiscal como necessários para o gozo da isenção, bem
como, as alegações recursais não enfrentadas no acórdão recorrido.
(destaquei)
Não se entende aqui que a Lei Complementar no 187, de 2021 tenha aplicação
retroativa, portanto não se pode aplicar a única razão adotada pelo Acórdão citado pela
Recorrente para entender pela regularidade da atividade que aqui se discute.
Seguindo a decisão proferida no Acórdão 2401-011.404, sessão de 3 de outubro de
2023, desta Turma, entende-se que a Lei Complementar no 187, de 2021 não veicula norma
meramente interpretativa, que pudesse ter aplicação retroativa, a teor do artigo 106, I do CTN.
Copio do voto do citado Acórdão:
Nesse contexto, considero que o art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação
pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009,
para se admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com
cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada de modo a contribuir com
as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde
que a atividade seja registrada de forma segregada na contabilidade e destacada
em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se
promoveu uma indevida extensão da imunidade para os tomadores dos serviços
dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das
contribuições não imunes de uma contratação direta de aprendiz pela empresa
tomadora dos serviços.
Portanto, adoto conclusão diversa da veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de
13 de junho de 2023, por compreender que o disposto no art. 30 da Lei
Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não se enquadra na hipótese
do art. 106, I, do CTN, não sendo possível sua aplicação retroativa. (destaquei)
Observe-se que a citada Lei Complementar no 187, de 2021, em suas disposições
finais revoga expressamente a Lei no 12.101, de 2009. Como as duas leis tratam do mesmo
assunto, conforme suas ementas, qual seja “Dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes
e regula os procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade social...” afigura-
se uma clara sucessão e não a interpretação de uma pela outra.
Assim, analisa-se este caso com base nas disposições da revogada Lei no 12.101, de
2009, vigente à época dos fatos geradores, conforme previsto no artigo 144, do CTN, e não é de se
verificar como a entidade - com a cessão remunerada de mão de obra - aplica os recursos para
desenvolver suas atividades essenciais.
Fl. 1359
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.477 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720455/2022-50
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Enfim, dos três tópicos elencados no início deste voto, que se extrai da
jurisprudência deste Conselho para analisar casos como este, verifica-se a não satisfação dos dois
primeiros e entende-se que não se aplica o terceiro, em função da regra ter sido introduzida por
lei posterior aos fatos geradores em caso.

iv) Outras razões recursais

O recurso afirma que a natureza da promoção da aprendizagem é de atividade
inerentemente de assistência social (folha 1.234) com o que se concorda. Entretando, a entidade
está transbordando as atividades de ensino, aprendizagem e consequentemente de assistência,
para de forma sistemática e de maior relevância, fornecer mão de obra para o mercado, como
aqui se destacou.

O NURAP é uma Entidade de integração ao mercado de trabalho, como afirma o
recurso na folha 1.239. Diz ainda que o fato de possuir o CEBAS por si só comprova a sua natureza
de entidade beneficente de assistência social, ou seja, de que suas atividades são beneficentes de
assistência social, garantindo a imunidade a das contribuições sociais, na forma do §7o do art. 195
da Constituição Federal.

Porém, entende-se que está ultrapassando as atividades de aprendizagem e
capacitação para tornar-se, majoritariamente, fornecedora de mão de obra para empresas
tomadoras de serviços diversos, em contratos e convênios onde se encarrega da contratação e do
pagamento de todas as verbas salariais do “aprendiz”, recebendo em contrapartida um valor
integral do tomador, que lhe paga em boleto bancário.
O recurso cita o artigo 428, da CLT, para dizer que “aprendizagem é o momento
prévio à mão de obra”. Vejamos o dispositivo:
Art. 428. Contrato de aprendizagem é o contrato de trabalho especial, ajustado
por escrito e por prazo determinado, em que o empregador se compromete a
assegurar ao maior de 14 (quatorze) e menor de 24 (vinte e quatro) anos inscrito
em programa de aprendizagem formação técnico-profissional metódica,
compatível com o seu desenvolvimento físico, moral e psicológico, e o aprendiz, a
executar com zelo e diligência as tarefas necessárias a essa formação.
Verifica-se que no contrato ao qual alude o dispositivo, o contratante (empregador
da aprendizagem) é aquele que vai tomar os serviços do menor que está inscrito em um programa
de aprendizagem. Assim, se o NURAP contratasse menores aprendizes para trabalhar em suas
atividades essenciais de caráter beneficente, aplicar-se-ia o citado dispositivo. E se eventualmente
cedesse alguns desses aprendizes que estivessem disponíveis para realizar atividades em outras
empresas, ainda assim estaria coberto pela imunidade/isenção das contribuições previdenciárias.
Pelo todo aqui relatado e tratado, vê-se que não é o caso.

Não pode o Nurap contratar o aprendiz, empregá-lo por até 40 horas semanais
destacar e receber valores integrais da empresa que toma efetivamente os serviços, ainda assim
valendo-se de benefício previdenciário, quando isso representa quase 70% de sua massa salarial.
Fl. 1360
DF CARF MF
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Pelo supracitado dispositivo da CLT, o contratante é o próprio empregador, que se
não for entidade de beneficência e assistência social nos termos da legislação pertinente, deverá
arcar com as contribuições previdenciárias.
v) Da Multa aplicada

O recurso traz um tópico para dizer que o preenchimento equivocado da GFIP não
poderia ensejar a aplicação de multa, neste caso.

Apesar do Relatório Fiscal mencionar o preenchimento da GFIP e o código utilizado
FPAS 639 – Entidades Filantrópicas com isenção ao mesmo tempo que informa “prestação de
serviço por meio de cessão de mão de obra para diversos tomadores” (folha 47), não está sendo
exigida nestes autos multa por suposto equívoco no preenchimento da informação.

A multa que consta nos Autos de Infração das folhas 2 e 17 é a multa de ofício
proporcional em 75% ao valor das contribuições que deixaram de ser recolhidas, conforme ali
apontado, prevista no artigo 44, I da Lei no 9.430, de 1996, como se observa no enquadramento
que consta das folhas 16 e 39. Como já dissera a DRJ, no julgamento de 1a instância (folha 1192):
Em virtude do comprovado desvirtuamento da finalidade institucional resta
correto a exigência das contribuições sociais devidas pelas empresas em geral e a
consequente multa de ofício aplicada, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei
9.430/96.

Realização de Diligência

Não estão acostados a estes autos todos os contratos que são listados. A partir da
folha 176 existe uma planilha com diversos contratantes que teriam celebrado contratos de
“aprendizagem” com o NURAP.

Na folha 195/202 consta uma informação de que, por limitação de sistema
eletrônico, as cópias dos contratos “de prestação de serviços celebrados com terceiros” foram
compartilhadas por meio de um link e segue-se a lista de contratantes. Existem ainda planilhas de
custo, de cada contrato, nas folhas 215 e seguintes.

Porém, mesmo não estando acostados todos os contratos, mas pelos modelos que
constam, por exemplo, nas folhas citadas no item ii, acima, e pela constatação do Auditor Fiscal de
que quase 70% da massa salarial estava sendo empregada regularmente em outras empresas
(item i, acima), entendo que é possível formar convicção sobre os procedimentos que eram
adotados pelo contribuinte, para se concluir sobre a legalidade ou não da isenção/imunidade que
entende fazer jus.

Cite-se o Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Conclusão
Fl. 1361
DF CARF MF
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Em face do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, em primeira votação
indeferir a proposta de diligência e, no mérito, negar provimento ao recurso.
Assinado Digitalmente
Marcio Henrique Sales Parada

VOTO VENCEDOR
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro Relator,
peço vênia para manifestar entendimento divergente.
Conversão do julgamento em diligência. Diante do esclarecimento do Conselheiro
Relator de que não constam dos autos todos os contratos, suscito a necessidade de conversão do
julgamento em diligência para que a fiscalização instrua os autos com todos os contratos firmados
entre entidade e tomadores de serviços, bem como para que evidencie se em algum dos contratos
houve a transferência do benefício fiscal (imunidade) da entidade para os tomadores. Vencido na
conversão do julgamento em diligência, acompanho o Conselheiro Relator no conhecimento.
Mérito. No caso concreto, os fatos geradores se referem ao período de 01/01/2018
a 31/12/2019, tendo a fiscalização invocado a inteligência veiculada no Parecer/CJ/MPS n°
3.272/04, fundado na interpretação do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, em conjugação com os
arts. 14, II, do CTN e 29, II, da Lei n° 12.101, de 2009, motivando o lançamento na constatação de a
entidade desempenhar de forma habitual e onerosa a cessão de mão de obra, a envolver mais de
69,68% de sua massa salarial. Nesses termos, sustenta violação do requisito de aplicação integral
do eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais (CTN, art. 14, II; e Lei n° 12.101, de 2009, art. 29, II) e da própria definição de
atividade assistencial para fins de imunidade. Logo, não se trata de uma aplicação direta do
Parecer/CJ/MPS n° 3.272/04, em face da superveniência da Lei n° 12.101, de 2009.
Não havendo na Lei n° 12.101, de 2009, dispositivo semelhante ao inciso III do art.
55 da Lei n° 8.212, de 1991, e sendo competência dos Ministérios certificadores (Educação, Saúde
e Desenvolvimento Social e Combate à Fome) a certificação das entidades, em face das regras
procedimentais estabelecidas na Lei n° 12.101, de 2009, resta admissível representação ao
Ministério competente diante da prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra e lavratura
de auto de infração de desvio de finalidade por transferência do benefício fiscal, de modo a se
invocar o art. 29, II, da Lei n° 12.101, de 2009, e o art. art. 14, II, do CTN.
Como bem explicitado na Solução de Consulta Interna Cosit n° 10, de 2015, após a
entrada em vigor da Lei no 12.101, de 2009, subsistiu o poder de a fiscalização, constatando o
desvio de finalidade advindo da cessão de mão de obra com transferência do benefício fiscal,
efetuar o lançamento com base no dispositivo que veio a substituir o inciso V do art. 55 da Lei n°
Fl. 1362
DF CARF MF
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8.212, de 1991, ou seja, com base no inciso II do art. 29 da Lei no 12.101, de 2009, merecendo
destaque:
(...) Sendo assim, a prática da cessão de mão-de-obra fora dos padrões
estabelecidos pelo Parecer do MPS deve ser representada ao Ministério
competente para certificação, por descaracterizar a atividade assistencial,
requisito para obtenção do certificado.
16. Por outro lado, não se deve esquecer que a prática habitual e onerosa de
cessão de mão-de-obra caracteriza também afronta ao inciso II do art. 29 da Lei
no 12.101/2009, à semelhança do que constava do antigo inciso V do art. 55 da Lei
no 8.212/1991, cuja redação veio a ser aprimorada pelo legislador ao mencionar
aplicação não só de eventual superávit e rendas, mas também de “recursos” de
forma abrangente. Por recursos pode-se entender a mão-de-obra da entidade
que, ao ser cedida com transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz jus a
entidade, caracteriza desvio de finalidade.
A Solução de Consulta Cosit n° 144, de 2019, expressamente invoca a Solução de
Consulta Interna Cosit n° 10, de 2015, para aplicar sua lógica, na medida em que “a intermediação
promove uma indevida extensão da imunidade a pessoa que não lhe faz jus”, asseverando que se
atente “para o fato de que no caso em pauta a contratação do aprendiz pela entidade beneficente
dar-se-á com o propósito específico de oferecer seu trabalho a empresa tomadora, que irá
reembolsar a remuneração devida e paga pela entidade ao aprendiz”, sendo a imunidade das
contribuições “elemento atraente para as empresas tomadoras de serviços, que ao contratar com
as entidades beneficentes não precisam arcar com o ônus previdenciário pelo qual teriam de
responder caso realizassem diretamente a contratação do aprendiz, sem qualquer benefício para
este, que deveria ser o alvo da assistência social”.
Diante dos esclarecimentos do Conselheiro Relator de todos os contratos
constantes dos autos evidenciarem a inocorrência de transferência do benefício fiscal para os
tomadores, havendo precificação e cobrança pela entidade das contribuições previdenciárias e
para terceiros, e de nem todos os contratos apresentados para a fiscalização terem sido carreados
aos autos, suscitei diligência para a análise da integralidade dos contratos celebrados.
Vencido na diligência, cabe presumir que, tendo em vista a amostra carreada aos
autos pela autoridade lançadora, a mesma situação se faz presente em face da totalidade dos
documentos apresentados para a fiscalização, impondo-se a constatação de que, no caso
concreto, não houve apenas reembolso da remuneração devida e paga pela entidade ao aprendiz,
mas também a inclusão dos valores relativos às contribuições previdenciárias e para terceiros no
preço pago pelas tomadoras para a entidade, a resultar em obtenção de mão de obra por custo
não inferior ao existente no mercado.
Assim, não se firma convicção quanto ao desvio de finalidade, uma vez que, em face
da constatação de os contratos firmados com os tomadores estabelecerem não apenas a
remuneração da entidade a partir do salário do aprendiz, mas também remuneração a partir da
Fl. 1363
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720455/2022-50
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valoração das contribuições previdenciárias e para terceiros a incidir sobre o salário do aprendiz,
fica comprovado que a entidade não promoveu a extensão da imunidade aos tomadores de
serviço, a significar que a imunidade beneficiou o público alvo da assistência social, na medida em
que as empresas tomadoras de serviços não se valeram do trabalho dos aprendizes sem arcar com
o valor correspondente ao ônus tributário-previdenciário, revertendo o benefício fiscal
efetivamente para a própria entidade beneficente, não tendo a fiscalização demonstrado não
dispor a entidade de certificação em relação ao período objeto do lançamento.
Isso posto, voto por converter o julgamento em diligência e, vencido em primeira
votação, voto por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 1364
DF CARF MF
Original