Tribunal: CARF
Processo: 10140.904596/2021-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO KENDI HIRAMUKI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-03-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2020 a 30/09/2020
CRÉDITOS. PIS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DESTINADAS À PRESERVAÇÃO E QUALIDADE DOS PRODUTOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 235.
As embalagens para transporte de produtos, quando destinadas a manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se da definição de insumos fixada pelo STJ no REsp 1.221.170/PR.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10140.904596/2021-19
ACÓRDÃO
3301-014.986 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BELLO ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2020 a 30/09/2020
CRÉDITOS. PIS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DESTINADAS À
PRESERVAÇÃO E QUALIDADE DOS PRODUTOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA
CARF 235.
As embalagens para transporte de produtos, quando destinadas a
manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se da definição de
insumos fixada pelo STJ no REsp 1.221.170/PR.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Kendi Hiramuki – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Keli Campos de Lima, Rachel Freixo Chaves, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente)

Fl. 432
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DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
1. Versa o presente sobre PER/DCOMP transmitida em 12/11/2020 para
ressarcimento e compensação de créditos de PIS referentes ao 3o trimestre
de 2020.
2. Em apertada síntese, por meio do mandado de segurança no 5007397-
13.2021.4.03.6000, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Goiânia foi
instada a apreciar o referido pedido de ressarcimento no prazo máximo de
60 dias.
3. Ao ser intimado a apresentar documentos complementares a fim de
comprovar seu direito creditório, o contribuinte solicitou prorrogação de
prazo para apresentação, pedido que foi indeferido por inviabilizar o prazo
para apreciação determinado na decisão judicial.
4. Posteriormente, o contribuinte conseguiu nova decisão judicial que dilatou o
prazo para que
a
Autoridade
Fiscal analisasse
os
documentos
complementares apresentados pelo contribuinte.
5. Assim, em 25/03/2022 foi lavrada a Informação Fiscal (fls. 007 a 073) que
embasou o Despacho Decisório (fls. 002 a 006) de 05/07/2022 que
reconheceu em parte o direito creditório.
6. Após a ciência do contribuinte, foi apresentada a Manifestação de
Inconformidade (fls. 085 a 243) em que o contribuinte reclamou pela
reversão de glosas feitas sobre EMBALAGENS, FRETES SOBRE COMPRAS e
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
7. O Acórdão da DRJ (fls. 313 a 323) manteve as glosas sobre as embalagens,
reverteu as glosas sobre os fretes e em relação ao crédito presumido, não
conheceu do recurso tendo em vista que as glosas se referem ao ano de
2018 enquanto o presente Despacho Decisório é referente ao 3o trimestre
de 2020.
8. Em 17/07/2024 a empresa tomou conhecimento do resultado do
julgamento (fl. 338) e, inconformada, apresentou Recurso Voluntário (fls.
342 a 397) juntado aos autos em 02/08/2024 reclamando pela reversão das
glosas com embalagens.
9. Em 15/12/2025 foi juntado o Mandado Judicial (fls. 420 a 431) que
determinou a conclusão da análise do Recurso Voluntário no prazo máximo
de 90 dias.
É o relatório.

Fl. 433
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VOTO
Conselheiro Rodrigo Kendi Hiramuki, Relator

1. DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE
O contribuinte foi devidamente cientificado da decisão recorrida em 17/07/2024.
Tendo sido o Recurso Voluntário protocolado no dia 02/08/2024, reconheço a tempestividade e,
presentes os demais requisitos de admissibilidade, dele conheço.
Ante a inexistência de questões preliminares, passamos diretamente ao exame do
mérito.

2. DO MÉRITO
A Ementa do Acórdão contra o qual a interessada insurge, restou assim redigido:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2020 a
30/09/2020 EMBALAGEM DE TRANSPORTE. CRÉDITO DE PIS E COFINS. FALTA
DE PREVISÃO LEGAL.
A embalagem de transporte, por não se integrar ao processo produtivo do bem
destinado a venda, não pode ser considerada insumo. Portanto, não se
enquadrando como insumo, esse tipo de embalagem não gera crédito da não
cumulatividade de PIS e Cofins, o que se admitiria apenas na hipótese de
existir, nesse sentido, expressa previsão legal.
FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS PELO PIS E PELA COFINS.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Cofins e pelo PIS não
cumulativos, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em
relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Em sede de Recurso Voluntário, o interessado requer apenas que “seja dado total
provimento ao Recurso Voluntário, para o efeito de reformar parte do Acórdão recorrido que
julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, para o efeito de reconhecer os
créditos pretendidos pela recorrente sobre as embalagens”.
2.1.
Créditos de embalagem.
A Informação Fiscal (fls. 002 a 073), que embasou o Despacho Decisório, justificou a
glosa sobre embalagens no Parecer Normativo COSIT/Receita Federal do Brasil no 05/2018 e na
Instrução Normativa Receita Federal do Brasil no 1911/2019, por entender que as embalagens
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glosadas são para transporte de mercadorias acabadas e, portanto, utilizadas após o fim do
processo produtivo.
Na Manifestação de Inconformidade (fls. 085 a 243) a interessada apresentou,
dentre outros argumentos, que:
a) "As embalagens “integram a cadeia de produção da requerente, e, por esta
razão, estão inseridos no conceito de insumo, pois são indispensáveis ao
regular exercício da sua atividade-fim.” (fl. 087);
b) “a 1a seção do Superior Tribunal de Justiça concluiu que o conceito de
insumo, para fins de apuração dos créditos de PIS/COFINS, decorre da
observância dos critérios da ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA da despesa
para a atividade desempenhada. Portanto, todos os custos que a requerente
tenha e que sejam ESSENCIAIS PARA SUA ATIVIDADE-FIM, GERAM DIREITO
AOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS.” (fl. 089);
c) “Diante da posição do Superior Tribunal de Justiça, pode-se concluir que os
gastos com todo e qualquer custo necessário para a geração dos bens
produzidos pela requerente, são passíveis de gerar créditos de PIS/COFINS.”
(fl. 089);
d) “O Tribunal Regional Federal da 4a Região, aplicando o entendimento do
Superior Tribunal de Justiça, entende que a ESSENCIALIDADE DECORRE DOS
ITENS NECESSÁRIOS PARA A ATIVIDADE-FIM, DE ACORDO COM O OBJETO
SOCIAL DA PESSOA JURÍDICA” (fls. 089 a 090);
e) “as ATIVIDADES DA REQUERENTE são, dentre outras, a criação e abate de
aves para a CRIAÇÃO E ABATE FRIGORÍFICO DE AVES PARA A PRODUÇÃO DE
CORTES DE CARNE, comercializadas no mercado interno e para exportação.”
(fl. 092);
f) “Em razão desta atividade-fim, a requerente está OBRIGADA a cumprir o que
estabelecem os artigos 25, 30 e 31, todos do Decreto no 9.013/2017”
(fl.093);
g) “Considerando que a requerente ATENDEU TODAS AS CONDIÇÕES EXIGIDAS
PELAS NORMAS QUE REGEM SUA ATIVIDADE-FIM, FOI EMITIDO O TÍTULO DE
REGISTRO no 4232” (fl. 093);
h) “que a atividade FRIGORÍGICA da requerente possui diversas etapas de
produção, em que os animais são abatidos, gerando cortes de carne que são
resfriados e devem ser devidamente acondicionados em embalagens
apropriadas, ao final desse processo produtivo, caracteriza-se o PRODUTO
FINAL ACABADO” (fl. 094);
Fl. 435
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i) “QUE SÃO OBRIGATÓRIAS PARA O ACONDICIONAMENTO DAS CARNES
RESFRIADAS, EM RAZÃO DAS NORMAS APLICÁVEIS, COMPONDO OS
PRODUTOS FINAIS. Portanto, para garantir que os alimentos estejam
apropriados para o consumo humano, são utilizadas as embalagens, que
ficam em contato direto com as carnes resfriadas, bem como as embalagens
seguintes, para manter a integridade dos invólucros, sendo que ESTA
UNIDADE CARACTERIZA O PRODUTO FINAL.” (fl. 095);
j) “O acondicionamento nas embalagens apropriadas, tem o objetivo de evitar
o atrito entre os sacos plásticos, para que não ocorra o rompimento do
invólucro, o que deixaria a carne exposta aos agentes externos, que podem
contaminar o alimento, tornando-o impróprio para o consumo e nocivo para
a saúde humana, além de manter a temperatura controlada, pois o produto
é refrigerado/congelado.” (fl. 095);
k) “O Decreto no 9.013/2017, que regulamenta a inspeção industrial e sanitária
de produtos de origem animal, EXIGE QUE A REQUERENTE TENHA EM SUAS
DEPEDÊNCIAS, CONDIÇÕES DE ACONDICIONAR E EMBALAR OS PRODUTOS
DE ORIGEM ANIMAL, O QUE CONFIRMA QUE AS EMBALAGENS ACIMA
REFERIDAS SÃO ESSENCIAIS PARA SUA ATIVIDADE-FIM, POIS ASSEGURAM
QUE OS PRODUTOS SEJAM APROPRIADOS PARA CONSUMO HUMANO.” (fl.
098);
l) “A NÃO UTILIZAÇÃO DA EMBALAGEM ADEQUADA, CONFIGURA INFRAÇÃO
na forma do artigo 496, incisos IV e XXVII e do artigo 497, inciso XIII, do
multicitado Decreto no 9.013/2017 (fl. 102);
m) “ALÉM DE ESSENCIAIS, AS EMBALAGENS integram o processo produtivo da
requerente, CONFORME REGISTRO NO MAPA, pois não são colocadas após a
finalização do produto, mas durante a sua produção, até porque não se pode
vender as carnes em sacos plásticos, mas, sim, devida e apropriadamente
acondicionadas, por exigência sanitária” (fl.679); e n)“as embalagens
utilizadas pela requerente, além de cumprir a função de apresentação final
ao mercado consumidor, atendem às questões sanitárias e de higiene, para
garantir a integridade dos produtos QUE NÃO PODEM PRESCINDIR DO
DEVIDO ACONDICIONAMENTO, EM RAZÃO DAS NORMAS QUE REGEM OS
PRODUTOS DE ORIGEM ANIMAL.” (fl. 105).

Na apreciação do mérito, a DRJ manteve os créditos glosados argumentando que:
a) “A dicção da lei não deixa dúvida de que insumo é o bem empregado na
produção ou na fabricação de produtos. Isso implica dizer que se o bem for
utilizado depois de concluído o processo produtivo, ele não poderá ser
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considerado insumo para fins de apropriação de crédito, por mais
indispensável e relevante que seja. Trate-se de delimitação do conceito de
insumo imposta pela lei.” (fl, 319);
b) “O argumento de que caixas de papelão e pallets são essenciais para
conservar a carne, impedindo o rompimento do invólucro; bem como a
alegação de que as caixas são exigidas por normas sanitárias não conferem
a tais itens a condição de insumo, pois são empregados, todos eles, após a
conclusão do processo de produção do bem.” (fl. 319);
c) “No mais, muitos produtos têm de ser conservados e transportados, e devem
sê-lo de forma adequada, considerando as fragilidades a impacto, a variação
de temperatura, umidade, pressão etc. Mas, nem assim, as embalagens de
transporte adequadas a tais características revestem a condição de insumo.”
(fl. 319); e
d) “Por fim, vale dizer que as embalagens objeto de discussão neste tópico não
são vendidas ao consumidor final como parte integrante do produto. Não há,
portanto, unidade entre tais embalagens e a carne, que é o produto final.”
(fl. 320).
Em sede de Recurso Voluntário, no que se refere à materiais de embalagem, a
recorrente apenas reiterou os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade.
Adiantando as conclusões, entendo que as glosas sobre as referidas embalagens
devem ser revertidas, mas não por todos os argumentos trazidos pelo contribuinte.
Pela leitura atenta dos argumentos trazidos, percebe-se que a tese central de sua
argumentação é a de que as embalagens secundárias (utilizadas também para transporte das
mercadorias) enquadram-se, segundo entendimento do STJ exarado no REsp no 1.221.170/PR, no
conceito de insumo de produção. Seja porque 1) interpreta que “o TRF da 4a Região, aplicando o
entendimento do STJ, entende que a essencialidade decorre dos itens necessários para a
atividade-fim, de acordo com o objeto social da pessoa jurídica” e, portanto, a embalagem é
essencial uma vez que uma de suas atividades finalísticas é expedir o produto final “para abastecer
o mercado interno” ou remeter para exportação; ou porque 2) o acondicionamento das
embalagens primárias nas embalagens secundárias faz parte de seu processo produtivo e que
somente “esta unidade caracteriza o produto final”.
Mesmo reconhecendo o esforço argumentativo da empresa, tendo a discordar.
Afirmar que o comércio de mercadorias, seja no mercado interno ou externo, é sua
atividade fim porque consta tal descrição em seu objeto social, se não é errado, pode ser
considerado pelo menos uma simplificação que ignora a distinção fundamental entre a atividade
industrial (produção) e a atividade comercial (venda).
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Todas as empresas com fins lucrativos e até algumas sem tal finalidade, para
sobreviverem, precisam, em última análise, vender seus produtos e serviços. Portanto, nesse
sentido amplo, a venda é uma atividade universal. No entanto, o que caracteriza a atividade
econômica de uma empresa (ou atividade fim como denominou a recorrente), entendo ser sua
atividade principal, aquela que a diferencia de outras empresas ou que permita categorizá-la em
uma determinada classificação.
Parece ser este também o entendimento dado pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR uma vez que o recurso especial foi
parcialmente provido. Nas palavras do Exmo. Ministro Mauro Campbell:
“Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto.”
(grifei).
Posteriormente, o Exmo. Sr. Ministro ainda alterou seu voto para aderir a tese da
Exma. Sra. Ministra Regina Helena na parte em que “a essencialidade e a pertinência ao processo
produtivo não abarcariam as situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos
(v.g., aquisição de equipamentos de proteção individual - EPI).”
Ressalta-se que a empresa recorrente do citado REsp é industrial do ramo
alimentício e não se pode negar que a comercialização de seus produtos, seja no mercado interno
ou externo, é essencial para a sua sobrevivência. Por óbvio que é. Não obstante, teve seu recurso
parcialmente provido, ficando de fora despesas que, no entendimento do próprio STJ, não se
referem ao processo produtivo (inclusive despesas comerciais). Vale dizer, tais despesas não são
essenciais porquanto não se referem à atividade econômica (principal) da empresa.
Já o argumento de que o acondicionamento das embalagens primárias nas
embalagens secundárias faz parte de seu processo produtivo e que somente “esta unidade
caracteriza o produto final” entendo que não deve ser aceito porque não condiz com a verdade
fática.
As próprias fotos e imagens contidas no Recurso Voluntário, especialmente as das
folhas 354 a 356 mostram com clareza um dos produtos da empresa, os produtos acondicionados
em suas embalagens primárias e estas dispostas nas embalagens secundárias.
A alegação de que uma caixa de papelão contendo diversas outras embalagens com
mercadorias dentro caracteriza o produto final da empresa não me parece ser adequada, posto
que seu produto é o bem oferecido ao mercado e não a forma como ele é armazenado, distribuído
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ou vendido. A caixa de papelão é, evidentemente, uma embalagem para transporte e, portanto,
utilizada após acabada a fabricação do produto.
Em tese subsidiária, a interessada alegou que a utilização das embalagens
secundárias decorre, também, de exigências normativas, em especial as contidas no Decreto no
9.013/2017, que regulamenta as leis números 1.283/1950 e 7.889/1989, que dispõem sobre a
inspeção industrial e sanitária de produtos de origem animal.
Acertado, neste ponto, o entendimento da requerente.
Conforme bem apontado no Recurso Voluntário, o artigo 435 do mencionado
Decreto 9.013/2017, determina que:
“Art. 435. Os produtos de origem animal devem ser acondicionados ou
embalados em recipientes ou continentes que confiram a necessária proteção,
atendidas as características específicas do produto e as condições de
armazenamento e transporte.”
Portanto, trata-se de exceção à literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003. Em outras palavras, a regra é que somente podem
ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições bens e serviços
utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
No entanto, pela extensão do conceito de insumo trazida pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, há casos justificados em que bens e serviços aplicados após a conclusão do
processo produtivo são essenciais para a manutenção, preservação e qualidade do produto ou
serviço e, portanto, devem ser considerados como insumos para fins de apuração de créditos de
PIS e COFINS.
É o presente caso. Em que a legislação impõe ao contribuinte exigências em relação
ao acondicionamento e transporte de seus produtos. Mas não somente exigências normativas
servem para caracterizar a essencialidade da despesa após a fabricação do bem.
Neste sentido, recentemente, em Sessão Extraordinária ocorrida em 05 de
setembro de 2025, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais aprovou a edição da
Súmula CARF no 235 com a seguinte redação:
SÚMULA CARF No 235
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002, 9303-014.884, 9303-015.322.
Fl. 439
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Dentre os acórdãos precedentes, julgo pertinente o trecho extraído da decisão
9303-013.721 que no mérito, ao discorrer sobre conceito de insumo, declarou:
Portanto, tais dispêndios são essenciais à atividade econômica do Sujeito
Passivo, pois garantem que o produto seja preservado durante o transporte. A
não utilização de embalagens para o transporte tornaria inviável a sua venda
por se tratarem de alimentos congelados, tratam-se de itens que se amoldam
ao conceito de insumos frente à sua essencialidade e relevância.
Dessa forma, com relação às embalagens para o transporte dos produtos
acabados, imperioso o reconhecimento do direito ao crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não-cumulativas.

Assim, de observância obrigatória, aplico a SÚMULA CARF No 235 para reverter as
glosas sobre as despesas com embalagens.

3. Conclusão
Do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, julgar
procedente para reverter as glosas sobre embalagens nos termos da Súmula CARF no 235.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Kendi Hiramuki

Fl. 440
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