Tribunal: CARF
Processo: 11234.720031/2023-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-27
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018, 2019
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
BASE DE CÁLCULO DA COFINS. EXCLUSÃO DO ISS SOBRE VENDAS DEVIDO NA CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela relativa ao ISS, devida sobre operações de venda de serviços, na condição de contribuinte, não deve ser excluída da base de cálculo da Cofins, por falta de previsão legal.
STF. DECISÃO COM EFEITOS VINCULANTES. DISTINÇÃO ENTRE OS TEMAS 69 E 118.
Inexiste previsão que determine a aplicabilidade, por extensão, da tese firmada no Tema 69 STF (O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS) à matéria objeto do Tema 118 STF (Inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS), ainda não julgada.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124 e 135 DO CTN. SÓCIOS E GESTORES.
A responsabilidade tributária nos moldes dos arts. 124 e 135 do CTN exige a efetiva caracterização de interesse comum, que a pessoa física seja sócio, diretor, gerente ou representante da empresa e a demonstração da prática de atos dolosos contrários ao interesse do contribuinte e com violação à lei, contratos e estatutos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11234.720031/2023-58
ACÓRDÃO
3202-003.342 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CRIART SERVICOS DE TERCEIRIZACAO DE MAO DE OBRA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018, 2019
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
BASE DE CÁLCULO DA COFINS. EXCLUSÃO DO ISS SOBRE VENDAS DEVIDO
NA CONDIÇÃO DE CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela relativa ao ISS, devida sobre operações de venda de serviços, na
condição de contribuinte, não deve ser excluída da base de cálculo da
Cofins, por falta de previsão legal.
STF. DECISÃO COM EFEITOS VINCULANTES. DISTINÇÃO ENTRE OS TEMAS
69 E 118.
Inexiste previsão que determine a aplicabilidade, por extensão, da tese
firmada no Tema 69 STF (O ICMS não compõe a base de cálculo para a
incidência do PIS e da COFINS) à matéria objeto do Tema 118 STF (Inclusão
do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS), ainda não julgada.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124 e 135 DO CTN. SÓCIOS E
GESTORES.
A responsabilidade tributária nos moldes dos arts. 124 e 135 do CTN exige
a efetiva caracterização de interesse comum, que a pessoa física seja sócio,
diretor, gerente ou representante da empresa e a demonstração da prática
de atos dolosos contrários ao interesse do contribuinte e com violação à
lei, contratos e estatutos.
Fl. 663
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, não conhecendo a matéria a respeito da imputação de multa de ofício de 75%
e juros de mora, por preclusão consumativa para, na parte conhecida, indeferir o pedido de
conversão do julgamento em diligência e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, apenas para
afastar a responsabilidade tributária solidária imputada aos Srs. Lúcia Maria Simões Pereira e
Décio Simões Pereira.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra lavratura de Autos de Infração para exigência
de PIS e COFINS, anos calendários 2018 e 2019, nos valores totais de, respectivamente, R$
14.434.466,07 e R$ 66.455.566,17, sendo a multa enquadrada em 75% e tendo sido imputada a
responsabilidade solidária dos sócios administradores: Lúcia Maria Simões Pereira e Décio Simões
Pereira.
Do Termo de Verificação Fiscal se extrai que a contribuinte tem como atividade
principal, de acordo com o CNAE, o fornecimento e gestão de recursos humanos para terceiros, e
que ao adotar o regime de tributação do Lucro Real Anual, em balancetes de suspensão e redução
nos anos-calendário de 2018 e 2019, a recorrente apresentou prejuízo, resultando em nenhum
lucro a ser tributado nestes dois exercícios.
Fl. 664
DF CARF MF
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Em relação ao PIS e COFINS, o contribuinte realizou a entrega da Escrituração Fiscal
Digital – Contribuições – EFD dos anos calendário 2018 e 2019, com o preenchimento dos registros
M100 e M500 com valores bastante expressivos, os quais geraram créditos excessivos de Pis e
Cofins, em relação as atividades desenvolvidas pela empresa- prestação de serviços.
Em resposta ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, o contribuinte apresentou
planilhas relacionando todos os créditos utilizados nos anos-calendário 2018 e 2019. Sendo que
em sede de fiscalização, houve as seguintes glosas:
1) Da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS/COFINS;
2) Dispêndios com folha de pagamento- referente a salários;
3) Exame admissional;
4) Bolsa de estudo, cursos, palestras e treinamentos;
5) INSS Patronal e FGTS;
6) Combustíveis e lubrificantes;
7) Segurança e vigilância;
8) Viagens e hospedagem;
9) Materiais uso e consumo e limpeza;
10) Materiais de escritório e informática
11) Aluguel de equipamentos;
12) Software e internet;
13) Serviços de segurança da saúde e do trabalho;
14) Seguros diversos;
15) Serviços com decoração;
16) Despesas com veículos;
17) Despesas com cartórios;
18) Clínicas veterinárias e pet shops;
19) Assessoria jurídica, contábil e consultoria;
20) Publicidade e propaganda;
21) Custas processuais;
22) Donativos;
23) Brindes e eventos;
24) Conservação. manutenção e reparos;
Fl. 665
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25) Serviços gráficos;
26) Lanches e refeições;
27) Fretes e pedágios;
28) Assistência médica;
29) Locações administrativas;
30) Móveis e utensílios e
31) Material de copa.

Cientificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada
improcedente pela 2a Turma da Delegacia Regional de Julgamento 10, formalizada através do
acórdão 110-011.573, assim ementada:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Descabe a arguição de nulidade dos autos de infração, uma vez que estes
foram proferidos por autoridade competente, e, não houve cerceamento
do direito de defesa haja vista que a descrição dos fatos e os termos
anexos determinam o montante exigido e os fundamentos legais da
autuação, e, sobretudo, quando o sujeito passivo, pelo teor de sua
impugnação, demonstra conhecer plenamente o ilícito que lhe é imputado.
COMPROVAÇÃO DO DIREITO ALEGADO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
No âmbito específico do processo administrativo fiscal, é ônus do
contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito
alegado.
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. MULTA DE OFÍCIO.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral,
operando-se a preclusão processual relativamente à matéria que não
tenha sido expressamente contestada na defesa apresentada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada, nos termos da decisão proferida pelo
STJ nos autos do RESP no 1.221.170/PR.
Fl. 666
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ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado
constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância
é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada
cadeia produtiva, seja por imposição legal.
CRÉDITO
DA
CONTRIBUIÇÃO
SOBRE
FOLHA
DE
SALÁRIOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas que possuem regras específicas contidas nas Leis no
10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, as quais impedem o
creditamento de PIS/Cofins, não devem ser abrangidas pelo conceito de
insumo, mesmo que, eventualmente, utilizando-se os critérios de
essencialidade e relevância ao objeto social do contribuinte, pudesse ser
defendida sua importância para o processo produtivo. Deve prevalecer o
disposto na própria legislação, que impõe vedação e limite ao
creditamento.
PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. ISS.
O valor do ISS integra a base de cálculo do PIS e da Cofins.
PERÍCIA.
Dispensável a produção de laudo técnico quando os documentos
integrantes dos autos se revelaram suficientes para a formação de
convicção e consequente julgamento do feito. Pedido indeferido, nos
termos do artigo 18 do Decreto no 70.235, de 1972, com a redação do
artigo 1o da Lei no 8.748, de 1993, c/c artigo 35 do Decreto no 7.574, de
2011.
APRESENTAÇÃO POSTERIOR DE PROVAS. PRECLUSÃO.
Inadmissível a juntada posterior de provas quando a impossibilidade de sua
apresentação oportuna não for causada pelos motivos especificados na
legislação de regência.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E DOUTRINA. EFEITOS
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer
outra ocorrência, senão aquele objeto da decisão.
Fl. 667
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A doutrina transcrita não pode ser oposta ao texto explícito do direito
positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua
estrita subordinação à legalidade.
RESPONSABILIDADE PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. MANDATÁRIOS. EXCESSO
DE PODERES. INFRAÇÃO DE LEI OU CONTRATO SOCIAL.
Respondem pessoalmente pelos créditos tributários resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração à lei os mandatários,
prepostos, empregados diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVOS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA
FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de
decidir aplicáveis à Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre
idêntica situação fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna
pelo cancelamento da autuação fiscal.
É o que havia a ser relatado.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua
admissibilidade, entretanto, dele conheço em parte nos termos deste Voto.
Ante a existência da arguição de preliminares, passo a analisá-las.

I- DAS PRELIMINARES
1- Do pedido de diligência fiscal
Pugna a Recorrente pela conversão do julgamento em diligência fiscal.
Fl. 668
DF CARF MF
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De início, observa-se que, somente, duas são as espécies de irregularidades,
elencadas nos incisos do artigo 59 do PAF a ensejar nulidade “ab initio” as peças que o compõem:
a incompetência do prolator do ato administrativo (ato, decisão ou despacho) e a preterição do
direito de defesa.
Pois bem.
Primeiro, de acordo com Decreto no 70.235, 06/03/1972, somente são nulos os atos
administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com preterição do direito de
defesa, assim dispondo:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e
decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas
no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver
dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Para arrematar, o ato ou despacho administrativo foi emitido por servidor
competente, arrolando claramente todas as razões de fato e de direito que ensejaram o
indeferimento do crédito vindicado.
Segundo, para que se confirme a nulidade, a irregularidade praticada pressupõe
que o dano causado ao sujeito passivo seja concreto, devendo o prejuízo resultante ser
inequivocamente demonstrado. É somente em face de prejuízos causados à parte que
irregularidades processuais podem acarretar a nulidade de determinado ato, pois do contrário
seria sobrepor as formalidades processuais ao seu real objetivo.
Registra-se que o princípio da verdade material não se presta a amparar a juntada
de documentos a qualquer tempo, bem como, para designação de diligências desnecessárias.
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Ao decidir, esta Turma tem adotado um formalismo moderado no que cerne a
juntada de documentos a qualquer tempo. Entretanto, entendo que, a admissão de juntada de
provas se restringe ao momento da apresentação da impugnação/manifestação de
inconformidade no processo administrativo, ressalvada a demonstração de impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou se
destine a contrapor fatos ou razões, posteriormente, trazidas aos autos, o que não é o caso dos
autos.
No meu entendimento, era perante a Unidade de Origem que a Recorrente deveria,
se, de fato, desejasse ter reconhecido o seu direito creditório, deveria ter reunido todos os
documentos suficientes e necessários para a demonstração da certeza e liquidez do crédito
pretendido, sob pena, pelo menos, segundo o entendimento desta Relatora, de preclusão do
direito de produção de provas documentais em outro momento processual- tal como em sede de
Recurso Voluntário, em face do que dispõe o §4o do art. 16 do Decreto no. 70.235/72.
Por fim, salvo melhor juízo, entendo que não é caso de conversão do julgamento
em Diligência, para complementação do conjunto probatório, eis que esta não se presta a este
fim, mas tão somente para prover esclarecimentos sobre o que já se encontra nos autos,
sobretudo, tendo em vista que o julgamento nesta fase recursal levará em conta o conceito de
insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, entendo ser prescindível a realização de nova diligência fiscal por estarem
presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção desta relatora, sobretudo,
indubitavelmente, o deferimento de nova diligência comprometerá a celeridade do processo e,
por consequência, prejudicar a própria Recorrente.
Por isso, rejeito a preliminar arguida e passo a analisar o mérito do presente
recurso.

II- DO MÉRITO
2- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
Fl. 670
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conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que
seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede
o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
Fl. 671
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10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Fl. 672
DF CARF MF
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16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.

2.1- DAS GLOSAS
Segundo a fiscalização, excluiu-se diversas aquisições da base de cálculo do crédito,
por entender a Fiscalização que não correspondem ao conceito de insumo.
Tratam-se das seguintes glosas:

2.1.2- Da base de cálculo do lançamento- da inclusão do ISS na base de cálculo do
PIS/COFINS
Em sua defesa, pugna a recorrente pela exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e
da COFINS.
Inicialmente cumpre destacar que a matéria ora em litígio é objeto do Tema de
Repercussão Geral no 118 do Supremo Tribunal Federal, leading case RE 892.616, ainda não foi
julgado. Assim, afasta-se a hipótese de sobrestamento prevista no art. 100 do RICARF/2023,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21/12/2023.
Em que pese o argumento apresentado no sentido de ser aplicável o entendimento
manifestado pelo STF quando do julgamento do RE no 574.706 (Tema 69 STF: O ICMS não compõe
a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS), entendo não assistir razão ao Recorrente.
Fl. 673
DF CARF MF
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A decisão com efeitos vinculantes proferida pelo STF alcança exclusivamente o
imposto estadual.
Ainda que os argumentos de direito possam se estender ao ISS, adentrar nesse
mérito acarretaria, indubitavelmente, a análise de alegação de inconstitucionalidade de norma, o
que não é permitido no âmbito desse CARF.
Com efeito, os argumentos de direito apresentados pelo Contribuinte em seu
Recurso restringem-se ao conceito de receita ou faturamento estabelecido pelo art. 195, I, “b”, da
Constituição Federal. Logo, não há como se acolher as razões recursais, e nego provimento ao
tópico recursal.
2.3- Das glosas
2) Dispêndios com folha de pagamento- referente a salários;
3) Exame admissional;
4) Bolsa de estudo, cursos, palestras e treinamentos;
5) INSS Patronal e FGTS;
6) Combustíveis e lubrificantes;
7) Segurança e vigilância;
8) Viagens e hospedagem;
9) Materiais uso e consumo e limpeza;
10) Materiais de escritório e informática
11) Aluguel de equipamentos;
12) Software e internet;
13) Serviços de segurança da saúde e do trabalho;
14) Seguros diversos;
15) Serviços com decoração;
16) Despesas com veículos;
17) Despesas com cartórios;
18) Clínicas veterinárias e pet shops;
19) Assessoria jurídica, contábil e consultoria;
20) Publicidade e propaganda;
21) Custas processuais;
22) Donativos;
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23) Brindes e eventos;
24) Conservação. manutenção e reparos;
25) Serviços gráficos;
26) Lanches e refeições;
27) Fretes e pedágios;
28) Assistência médica;
29) Locações administrativas;
30) Móveis e utensílios e
31) Material de copa.

Primeiro, a Recorrente tendo como objeto social e finalidade principal, o
fornecimento e gestão de recursos humanos para terceiros. No Contrato Social, constam as
seguintes atividades:
a) Locação e terceirização de mão de obra e gestão de recursos humanos
para terceiros;
b) Prestação de serviços para terceiros, inclusive serviços de limpeza,
higienização, conservação, zeladoria, copa, cozinha, portaria, apoio
administrativo, recepção, telemarketing, telefonista;
c) Prestação de serviços de organização e captação de eventos;
d) Atividades de vigilância e segurança armada ou desarmada;
e) Locação de mão de obra temporária; e
f) Atividades de agências de viagens e organizadores de viagens.
No que se refere às glosas com dispêndios com folha de pagamento- referente a
salários, alega a recorrente que, como a empresa fornece prestação de serviços, gestão de
recursos humanos para terceiros, o seu principal insumo é mão de obra, essencial à sua atividade.
Por isso, ela entende que devem ser objeto de crédito do contribuinte.
Alega, ainda, que em referidos créditos são considerados tanto os custos de
produção, quanto as despesas necessárias e essenciais utilizadas de forma direta ou indireta pelo
contribuinte em sua atividade econômica de prestação de serviços, como: dispêndios com
salários, INSS, FGTS, férias, 13o salário, diárias, rescisão de contrato, plano de saúde, outras
verbas.
Defende ela que os créditos oriundos de gastos com a folha de pagamento de
empregados, férias, 13o salários; gastos realizados com planos de saúde; despesas com
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qualificação e formação profissional para empregados; Encargos Sociais INSS, FGTS; gastos com
Combustíveis e Lubrificantes; gastos com vigilância eletrônica; material de segurança, cursos e
seminários, outros gastos com empregados, material de expediente, serviços prestados por
pessoa jurídica, comunicações manutenção e reparo, e seguros, são essenciais para a atividade da
empresa, basta ver a sua destinação social ligada ao fornecimento de mão de obra.
A fiscalização, por sua vez, denegou a tomada de créditos por entender que tais
dispêndios não enquadram no conceito de insumo aplicado ou consumido na prestação de
serviços.
Entretanto, o entendimento da recorrente é equivocado.
Do TVF se extrai que a glosa não ocorreu por falta de análise e aplicação do REsp no
1.221.170/PR, que traz os conceitos da essencialidade e relevância para o processo produtivo.
Como pode ser verificado no TVF, a fiscalização analisou a documentação da empresa.
No caso da folha de pagamento dos empregados, férias, 13o salário e encargos
trabalhistas, a fiscalização esclarece que não há direito ao crédito pela aplicação literal do §2o, I,
art. 3o das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Em que pese os argumentos apresentados, sobre a atividade da empresa e a
essencialidade e relevância das despesas para a prestação de serviços efetuada, não se pode
desconsiderar a vedação legal imposta pelo art. 3o, § 2o, inciso I, o qual veda o creditamento em
relação à mão-de-obra paga à pessoa física.
De fato, ratifico o julgador de piso para afirmar que não sendo a pessoa física
contribuinte de PIS ou de Cofins, portanto, não sujeita ao pagamento dessas contribuições, os
desembolsos com a essas pessoas não dão direito ao crédito correspondente.
Segundo, no que se refere às demais glosas, registra-se que a recorrente não
contesta cada item glosado de maneira específica e detalhada, assim o faz, de forma genérica, e
pretende a tomada de créditos como insumos, nos termos do inciso II do art. 3o: 3) Exame
admissional; 4) Bolsa de estudo, cursos, palestras e treinamentos; 5) INSS Patronal e FGTS; 6)
Combustíveis e lubrificantes; 7) Segurança e vigilância; 8) Viagens e hospedagem; 9) Materiais uso
e consumo e limpeza; 10) Materiais de escritório e informática; 11) Aluguel de equipamentos; 12)
Software e internet; 13) Serviços de segurança da saúde e do trabalho; 14) Seguros diversos; 15)
Serviços com decoração; 16) Despesas com veículos; 17) Despesas com cartórios; 18) Clínicas
veterinárias e pet shops; 19) Assessoria jurídica, contábil e consultoria; 20) Publicidade e
propaganda; 21) Custas processuais; 22) Donativos; 23) Brindes e eventos; 24) Conservação.
manutenção e reparos; 25) Serviços gráficos; 26) Lanches e refeições; 27) Fretes e pedágios; 28)
Assistência médica; 29) Locações administrativas; 30) Móveis e utensílios e 31) Material de copa
Neste ponto, diz que vai abordar as questões dos créditos de uma forma mais
ampla, concentrando o detalhe para algumas situações específicas, mas, desde já estabelecendo
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que todos os itens glosados que estão nas planilhas trazidas aos autos pela fiscalização e no
Relatório Fiscal de lançamento serão impugnados pelas razões abaixo colocadas.
A recorrente alega, ainda, também de forma genérica, que o material de limpeza é
elemento imprescindível para determinados serviços oferecidos pela empresa, tal como asseio e
conservação. No entanto, sequer informa quais seriam esses materiais de limpeza, nem onde nem
por quem seriam aplicados.
Por ausência de provas quanto a relevância e essencialidade de tais despesas,
também mantenho as glosas.
No que se refere às despesas com segurança e vigilância, esclarece a fiscalização
que não se trata de mão de obra contratada para atuar diretamente nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços protagonizadas pela pessoa jurídica
contratante, daí, por estas despesas não integrarem o processo de produção da Recorrente, nem
pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, mantenho as glosas.
Quanto as despesas com assessoria Jurídica, Contábil e Consultoria e despesas com
publicidade e propaganda, tratam-se de serviço de apoio e de despesas administrativas não
relacionadas à atividade produtiva, devendo ser mantidas tais glosas.
Materiais de Escritório e Informática, de fato, são despesas que não se
caracterizam como insumo, com vistas a gerar créditos do PIS e da Cofins, por não se revestir dos
atributos de essencialidade ou relevância, bem como, estão desassociadas do processo produtivo
da empresa, por isso, mantenho as glosas.
Aluguel de Equipamentos de informática, por ausência de previsão legal, não se
enquadram no conceito de insumo para o tipo de atividade da recorrente, devendo ser mantidas
as glosas.
Quanto as despesas com Veículos, a recorrente não explica detalhadamente quais
seriam as despesas com veículos que se enquadrariam como insumo e que poderiam gerar
créditos, daí, ante a ausência de comprovação da relevância e essencialidade de tais despesas,
mantenho hígidas as glosas.
Quanto as despesas com manutenção, Conservação e Reparos, a recorrente
também não demonstra a essencialidade e relevância de tais despesas, daí, registra-se que não
existe “insumo em tese”, cabe à Recorrente demonstrar de forma pormenorizada a essencialidade
e/ou relevância do dispêndio para sua atividade.
Como é sabido, o alcance do conceito de insumo, segundo o regime da
não-cumulatividade do PIS/COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda
aos requisitos de (i) pertinência ao processo produtivo ou prestação de serviço; (ii) emprego
direto ou indireto no processo produtivo ou prestação de serviço; e (iii) essencialidade em que a
subtração importa a impossibilidade da produção ou prestação de serviço ou implique
substancial perda de qualidade (do produto ou serviço resultante).
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Daí, cabe a recorrente, cabalmente, demonstrar a essencialidade e relevância de
tais dispêndios para sua atividade, todavia, uma vez ausente tal comprovação, mantenho as
glosas.
No caso dos combustíveis, afirma a fiscalização que a aquisição de combustíveis
diretamente de estabelecimentos varejistas não gera direito ao aproveitamento de créditos de Pis
e Cofins, salvo se utilizados diretamente como insumo na prestação do serviço. Uma vez que
combustíveis não se agregam diretamente aos serviços prestados pela empresa, bem como são
gastos para os veículos pertencentes à administração, as glosas com os créditos vinculados a esta
rubrica devem ser mantidas.
Fretes, pedágios, móveis e utensílios e demais glosas, cumpre esclarecer à
recorrente que do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, em relação à Cofins, e no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, em relação à Contribuição ao PIS/Pasep, se extrai as despesas permitidas para
fins de tomada de crédito das contribuições. Sendo que acertada está a decisão do julgador de
piso, pois é preciso considerar que o decidido pelo STJ, de que são insumos, bens e serviços que
compõem o processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviço a
terceiros, não validou que todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para a
atividade empresarial da contribuinte direta ou indiretamente possam ser consideradas insumos
para fins de tomada de crédito, por isso, mantenho hígidas as glosas as respectivas glosas: 2)
Dispêndios com folha de pagamento- referente a salários; 3) Exame admissional; 4) Bolsa de
estudo, cursos, palestras e treinamentos; 5) INSS Patronal e FGTS; 6) Combustíveis e lubrificantes;
7) Segurança e vigilância; 8) Viagens e hospedagem; 9) Materiais uso e consumo e limpeza; 10)
Materiais de escritório e informática; 11) Aluguel de equipamentos; 12) Software e internet; 13)
Serviços de segurança da saúde e do trabalho; 14) Seguros diversos; 15) Serviços com decoração;
16) Despesas com veículos; 17) Despesas com cartórios; 18) Clínicas veterinárias e pet shops; 19)
Assessoria jurídica, contábil e consultoria; 20) Publicidade e propaganda; 21) Custas processuais;
22) Donativos; 23) Brindes e eventos; 24) Conservação. manutenção e reparos; 25) Serviços
gráficos; 26) Lanches e refeições; 27) Fretes e pedágios; 28) Assistência médica; 29) Locações
administrativas; 30) Móveis e utensílios e 31) Material de copa.

Da responsabilidade tributária dos sócios
Conforme já relatado também foi incluído no polo passivo dessas autuações, na
condição de sócios da pessoa jurídica como responsáveis tributários solidários: Lúcia Maria Simões
Pereira e Décio Simões Pereira.
Alegam os recorrentes, em suas peças recursais, inicialmente, que houve
equivocado emprego, pela fiscalização, dos arts. 124, I, e 135, III, do Código Tributário Nacional,
pois o mero inadimplemento de tributo não justifica, por si só, a caracterização da hipótese de
responsabilização do sócio prevista no art. 135, III do Código Tributário Nacional, assim como
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inexiste nos autos a comprovação do interesse comum para fins de aplicação do art. 124 do
mesmo diploma legal.
Entendo assistir razão os recorrentes.
A responsabilidade tributária nos moldes dos arts. 124 e 135 do CTN exige a efetiva
caracterização de interesse comum, que a pessoa física seja sócio, diretor, gerente ou
representante da empresa e a demonstração da prática de atos dolosos contrários ao interesse do
contribuinte e com violação à lei, contratos e estatutos. O que não se demonstrou nos presentes
autos.
Segundo o art. 146, III da Constituição Federal, cabe à lei complementar disciplinar
normas gerais de direito tributário. Na parte que nos interessa, cumprindo este comando, temos o
art. 135 do Código Tributário Nacional que assim dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

Observamos que a citada norma ao disciplinar o instituto da responsabilidade
tributária limita sua aplicação àqueles que estejam na direção, gerência ou representação da
pessoa jurídica e tão somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei,
contrato social ou estatutos; estamos então diante de uma responsabilização decorrente de uma
conduta contrária aos interesses da pessoa jurídica, justificando a responsabilização pessoal da
pessoa física.
A responsabilidade solidária de sócio por dívidas tributárias da sociedade só pode
ser imposta quando presentes os requisitos do art. 135 do CTN, qual seja, quando os créditos
tributários sejam "resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos".
Entretanto, compulsando-se os autos, não há a descrição de uma específica
conduta dolosa a ensejar a responsabilidade pessoal do sócio-gerante- o Sr. Décio e Lúcia Maria.
Conforme defende a doutrina o art. 135 do CTN, nos dizeres do Professor Renato
Lopes Becho (in “Responsabilidade Tributária de Terceiros”, 1a ed. – 2014, p. 90), citando a Jurista
Misabel Derzi, “o art. 135 exige dolo do responsável para imputação da responsabilidade pessoal
decorrente da obrigação tributária.” Discorrendo sobre citado art. 135, o Professor Hugo de Brito
Machado, em sua obra “Comentários ao Código Tributário Nacional” (Atlas, 2004), destaca:
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“Dessa forma, os diretores e sócios-gerentes apenas podem ser
responsabilizados, nos termos do art. 135 do CTN, quando atuem fora dos
limites de sua competência. Essa atuação, obviamente, é aquela que se dá
com infração das normas que limitam essa competência, que são
exatamente a lei societária, o contrato social ou os estatutos. Também
chegaremos a essa conclusão através de um exame detido na legislação
comercial, que, já dissemos, não difere substancialmente das disposições
específicas do CTN. O artigo 10 da lei das Sociedades por Quotas determina
a responsabilidade pessoal do sócio-gerente por atos praticados com
violação do contrato ou da lei. O ‘contrato’, no caso, não é um contrato de
mútuo, ou de compra e venda. É o contrato social. Da mesma maneira, a
‘lei’ referida no dispositivo não é qualquer lei, mas a lei análoga ao
contrato social, qual seja, a lei societária. Essa é a lição de Fran Martins, e
de Amador Paes de Almeida.

Sendo assim, a violação da lei societária pode ocorrer, dando azo à
responsabilização do sócio-gerente ou diretor, em dois momentos distintos. O primeiro, quando o
fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente fora de suas funções, extrapolando os
limites impostos pelos atos constitutivos ou pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-
gerente que realiza operação mercantil vedada pelo contrato social. O segundo, quando embora o
fato gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida tributária não for adimplida em
virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou sócio-gerente, como é o caso de
liquidação irregular da sociedade, do desvio de recursos desta para a pessoa natural do diretor, ou
quaisquer outros atos que, no dizer de Misabel Abreu de Machado Derzi, embora praticados em
nome do contribuinte, são contrários aos seus interesses.”
Portanto, para fins de caracterização da responsabilidade tributária nos moldes do
art. 135 do CTN se faz necessária a demonstração dos elementos: efetiva classificação da pessoa
física como o sócio, diretor, gerente ou representante da empresa; a prática de atos dolosos
contrários ao interesse do contribuinte e com violação à lei, contratos e estatutos, destacando que
aqui não se trata de mera violação à lei tributária referente ao tributo que deixou de ser
adimplido, e sim de violação à lei que traça diretrizes relacionadas ao exercício do cargo de gestão.
Já a responsabilidade com base no art. 124 do CTN, exige o interesse comum do
agente na prática do fato gerador.
Todavia, a responsabilidade solidária por interesse comum, na forma do inciso I do
art. 124 do CTN, aplica-se às pessoas que tenham realizado, conjuntamente, o fato gerador do
tributo, não sendo o interesse econômico suficiente para caracterizar o interesse comum, sendo
necessário a comprovação do interesse jurídico, decorrente de uma atuação comum ou conjunta
na situação que constitui o fato gerador, o que não se tem demonstrado.
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Assim, para caracterização da responsabilidade solidária, nos interessa no presente
caso a caracterização e infração à lei e a demonstração do interesse comum, situações não
presentes no lançamento fiscal.
Com a devida vênia, não há como concordar com o julgador de piso. Inicialmente,
sobre o art. 124 do CTN, convém repetir os seus termos:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.”

A solidariedade fundada no artigo 124, I, do CTN pressupõe prévio enquadramento
da situação fática em uma hipótese legal de responsabilidade tributária. O interesse comum
exigido pela lei não é o simples interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que
constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação
comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível.
Por último, no que se refere à imputação de multa de ofício de 75% e juros de
mora, trata-se de inovação recursal, a Recorrente tenta inovar a sua defesa ao apresentar
argumentos novos, antes não trazidos na manifestação de inconformidade.
Como é sabido, os contornos da lide foram construídos a partir da linha de
defesa formulada pelo contribuinte na manifestação de inconformidade, logo a decisão de
primeira instância se limitou a discorrer apenas a respeito da ausência de prova do direito
alegado, conforme os elementos existentes da impugnação.
Com efeito, os julgadores de primeiro grau não foram instados a se
manifestarem a respeito da imputação de multa de ofício de 75% e juros de mora, sendo que, em
sede de recurso voluntário, deve-se aplicar a preclusão consumativa, e voto por não conhecer do
tópico recursal.

Por todo exposto, conheço em parte do presente Recurso, para afastar as
preliminares nele arguidas, para no seu mérito, dar-lhe parcial provimento para afastar a
responsabilidade tributária solidária e pessoal imputada ao Srs. Lúcia Maria Simões Pereira e
Décio Simões Pereira, porém, mantenho a autuação fiscal em todos os seus termos,
exclusivamente, contra a CRIART SERVICOS DE TERCEIRIZACAO DE MAO DE OBRA LTDA.

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É o voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

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