Tribunal: CARF
Processo: 11065.722234/2017-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-12
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2013, 2014
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF). RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. VALORES DECLARADOS COMO LUCROS DISTRIBUÍDOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO SOCIETÁRIA DO BENEFICIÁRIO. RECLASSIFICAÇÃO COMO RENDIMENTOS DO TRABALHO. OMISSÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. ALEGAÇÃO DE ERRO DECORRENTE DE INFORMES DA FONTE PAGADORA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 73. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto pela parte-recorrente contra acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física relativo aos exercícios de 2013 e 2014. O lançamento decorreu da reclassificação de valores recebidos da pessoa jurídica Única Saúde S.A., declarados pelo contribuinte como lucros distribuídos isentos, para a condição de rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício.
1.2. A fiscalização concluiu que os pagamentos efetuados aos profissionais vinculados à referida empresa estavam associados à prestação de serviços na área da saúde e não à participação no capital social da companhia. Constatou-se que os profissionais firmavam instrumentos denominados “Termos de Transferência de Ações”, mediante os quais receberiam uma única ação da sociedade. Contudo, tais transferências não estavam refletidas nos registros societários formais da empresa, que indicavam como acionistas apenas os indivíduos originalmente constantes do quadro societário.
1.3. Com base nesses elementos, a autoridade fiscal entendeu que os valores recebidos pelo contribuinte não correspondiam a distribuição de lucros, mas a remuneração pela prestação de serviços profissionais. Em razão disso, promoveu o lançamento de ofício do IRPF, com exigência de imposto, multa de ofício e juros de mora.
1.4. A impugnação apresentada pelo contribuinte foi rejeitada pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, que manteve integralmente o crédito tributário constituído. Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário reiterando a nulidade do lançamento, a natureza de lucros distribuídos dos valores recebidos e a impossibilidade de aplicação da multa de ofício.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2.1. A questão em discussão consiste em: (i) saber se o lançamento de ofício é nulo por vício material em razão de os valores terem sido declarados como rendimentos isentos, e não omitidos na declaração de ajuste anual; (ii) saber se os valores recebidos da pessoa jurídica podem ser qualificados como lucros distribuídos isentos ou se devem ser considerados rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício; e (iii) saber se é aplicável a exclusão da multa de ofício com fundamento na Súmula CARF no 73.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. A alegação de nulidade do lançamento por vício material não procede. O auto de infração descreve de forma clara que os valores recebidos pelo contribuinte foram declarados como rendimentos isentos, quando deveriam ter sido oferecidos à tributação como rendimentos do trabalho. A controvérsia reside na qualificação jurídica dos valores recebidos, e não na inexistência do fato material descrito no lançamento. Assim, eventual divergência quanto à natureza jurídica dos rendimentos constitui matéria de mérito, e não vício do procedimento de lançamento.
3.2. A qualificação dos valores como lucros distribuídos pressupõe a existência de participação societária efetiva do beneficiário na pessoa jurídica que realizou os pagamentos. Conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal, a análise dos documentos societários da empresa Única Saúde S.A. indicou que os profissionais que recebiam valores classificados como lucros não figuravam formalmente como acionistas nos registros societários da companhia.
3.3. Embora determinados profissionais tenham firmado documentos denominados “Termos de Transferência de Ações”, tais instrumentos não foram refletidos nos registros societários formais da empresa. Permaneceram registrados como acionistas apenas os indivíduos originalmente constantes do quadro societário. Dessa forma, não restou demonstrada, nos autos, a condição societária necessária para caracterizar os valores recebidos como lucros distribuídos.
3.4. A alegação de que os serviços eram prestados a terceiros em nome da sociedade não altera essa conclusão. Ainda que as atividades profissionais tenham sido realizadas no âmbito dos contratos celebrados pela pessoa jurídica, a qualificação dos valores como lucros distribuídos exige participação societária formalmente constituída, circunstância que não foi comprovada no caso concreto.
3.5. A discussão acerca da possibilidade jurídica de distribuição desproporcional de lucros também não se mostra determinante para a solução da controvérsia. A análise dos documentos societários revelou que o contribuinte não figurava como acionista da companhia, de modo que a questão relativa à proporcionalidade da distribuição de resultados torna-se prejudicada.
3.6. A existência de demonstrações contábeis indicando resultados positivos da pessoa jurídica não é suficiente para caracterizar os valores recebidos como lucros distribuídos. A distribuição de lucros constitui remuneração do capital investido na sociedade e pressupõe a condição de sócio ou acionista, o que não restou comprovado nos autos.
3.7. Quanto à multa de ofício, não se verifica a hipótese de afastamento prevista na Súmula CARF no 73. Conforme consignado no acórdão recorrido, o contribuinte integrava a estrutura societária da empresa responsável pelos pagamentos e participou da sistemática utilizada para classificar os valores como lucros distribuídos.
3.8. Nos termos da Súmula CARF no 73, A aplicação da multa de ofício não é afastada quando o sujeito passivo, que integra a própria estrutura da fonte pagadora, declara rendimentos com base em informações prestadas por esta, se demonstrado que participou do procedimento que resultou na classificação indevida dos valores.
3.9. Nessas circunstâncias, não se configura erro decorrente exclusivamente de informações fornecidas pela fonte pagadora, razão pela qual se mantém a aplicação da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430/1996.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.722234/2017-20
ACÓRDÃO
2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALEXANDRE BERTIN
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2013, 2014
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF). RENDIMENTOS
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. VALORES DECLARADOS COMO LUCROS
DISTRIBUÍDOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA CONDIÇÃO SOCIETÁRIA
DO
BENEFICIÁRIO.
RECLASSIFICAÇÃO
COMO
RENDIMENTOS
DO
TRABALHO. OMISSÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS NA DECLARAÇÃO DE
AJUSTE ANUAL. ALEGAÇÃO DE ERRO DECORRENTE DE INFORMES DA
FONTE PAGADORA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 73. RECURSO
VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto pela parte-recorrente contra acórdão
proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Campo Grande que julgou improcedente a impugnação apresentada contra
auto de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física relativo aos
exercícios de 2013 e 2014. O lançamento decorreu da reclassificação de
valores recebidos da pessoa jurídica Única Saúde S.A., declarados pelo
contribuinte como lucros distribuídos isentos, para a condição de
rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo
empregatício.
1.2. A fiscalização concluiu que os pagamentos efetuados aos profissionais
vinculados à referida empresa estavam associados à prestação de serviços
na área da saúde e não à participação no capital social da companhia.
Constatou-se que os profissionais firmavam instrumentos denominados
“Termos de Transferência de Ações”, mediante os quais receberiam uma
única ação da sociedade. Contudo, tais transferências não estavam
refletidas nos registros societários formais da empresa, que indicavam
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como acionistas apenas os indivíduos originalmente constantes do quadro
societário.
1.3. Com base nesses elementos, a autoridade fiscal entendeu que os
valores recebidos pelo contribuinte não correspondiam a distribuição de
lucros, mas a remuneração pela prestação de serviços profissionais. Em
razão disso, promoveu o lançamento de ofício do IRPF, com exigência de
imposto, multa de ofício e juros de mora.
1.4. A impugnação apresentada pelo contribuinte foi rejeitada pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento, que manteve integralmente o
crédito tributário constituído. Inconformado, o contribuinte interpôs
recurso voluntário reiterando a nulidade do lançamento, a natureza de
lucros distribuídos dos valores recebidos e a impossibilidade de aplicação
da multa de ofício.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2.1. A questão em discussão consiste em: (i) saber se o lançamento de
ofício é nulo por vício material em razão de os valores terem sido
declarados como rendimentos isentos, e não omitidos na declaração de
ajuste anual; (ii) saber se os valores recebidos da pessoa jurídica podem ser
qualificados como lucros distribuídos isentos ou se devem ser considerados
rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo
empregatício; e (iii) saber se é aplicável a exclusão da multa de ofício com
fundamento na Súmula CARF no 73.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3.1. A alegação de nulidade do lançamento por vício material não procede.
O auto de infração descreve de forma clara que os valores recebidos pelo
contribuinte foram declarados como rendimentos isentos, quando
deveriam ter sido oferecidos à tributação como rendimentos do trabalho.
A controvérsia reside na qualificação jurídica dos valores recebidos, e não
na inexistência do fato material descrito no lançamento. Assim, eventual
divergência quanto à natureza jurídica dos rendimentos constitui matéria
de mérito, e não vício do procedimento de lançamento.
3.2. A qualificação dos valores como lucros distribuídos pressupõe a
existência de participação societária efetiva do beneficiário na pessoa
jurídica que realizou os pagamentos. Conforme consignado no Termo de
Verificação Fiscal, a análise dos documentos societários da empresa Única
Saúde S.A. indicou que os profissionais que recebiam valores classificados
como lucros não figuravam formalmente como acionistas nos registros
societários da companhia.
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3.3. Embora determinados profissionais tenham firmado documentos
denominados “Termos de Transferência de Ações”, tais instrumentos não
foram refletidos nos registros societários formais da empresa.
Permaneceram registrados como acionistas apenas os indivíduos
originalmente constantes do quadro societário. Dessa forma, não restou
demonstrada, nos autos, a condição societária necessária para caracterizar
os valores recebidos como lucros distribuídos.
3.4. A alegação de que os serviços eram prestados a terceiros em nome da
sociedade não altera essa conclusão. Ainda que as atividades profissionais
tenham sido realizadas no âmbito dos contratos celebrados pela pessoa
jurídica, a qualificação dos valores como lucros distribuídos exige
participação societária formalmente constituída, circunstância que não foi
comprovada no caso concreto.
3.5. A discussão acerca da possibilidade jurídica de distribuição
desproporcional de lucros também não se mostra determinante para a
solução da controvérsia. A análise dos documentos societários revelou que
o contribuinte não figurava como acionista da companhia, de modo que a
questão relativa à proporcionalidade da distribuição de resultados torna-se
prejudicada.
3.6. A existência de demonstrações contábeis indicando resultados
positivos da pessoa jurídica não é suficiente para caracterizar os valores
recebidos como lucros distribuídos. A distribuição de lucros constitui
remuneração do capital investido na sociedade e pressupõe a condição de
sócio ou acionista, o que não restou comprovado nos autos.
3.7. Quanto à multa de ofício, não se verifica a hipótese de afastamento
prevista na Súmula CARF no 73. Conforme consignado no acórdão
recorrido, o contribuinte integrava a estrutura societária da empresa
responsável pelos pagamentos e participou da sistemática utilizada para
classificar os valores como lucros distribuídos.
3.8. Nos termos da Súmula CARF no 73, "A aplicação da multa de ofício não
é afastada quando o sujeito passivo, que integra a própria estrutura da
fonte pagadora, declara rendimentos com base em informações prestadas
por esta, se demonstrado que participou do procedimento que resultou na
classificação indevida dos valores."
3.9.
Nessas
circunstâncias,
não
se
configura
erro
decorrente
exclusivamente de informações fornecidas pela fonte pagadora, razão pela
qual se mantém a aplicação da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no
9.430/1996.
Fl. 1133
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Marcelo Valverde Ferreira da
Silva, Henrique Perlatto Moura e Ronnie Soares Anderson quanto ao fundamento da negativa de
provimento ao recurso, sendo que na Declaração de Voto do Conselheiro Henrique Perlatto
Moura consta o voto vencedor relativo ao fundamento adotado pelo colegiado, por voto de
qualidade.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura – Redator designado

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira
da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Andressa Pegoraro Tomazela, Luciana Costa Loureiro Solar
(substituto[a] integral), Henrique Perlatto Moura, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 1a
Turma da DRJ/CGE, de lavra do auditor-fiscal JORGE ANIBAL DAVID (Acórdão 04-47.057):

Foi lavrado Auto de Infração de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Física contra o contribuinte acima identificado dos exercícios de 2013 e 2014, no
valor total do crédito tributário de R$ 54.720,19, conforme descrição dos fatos e
enquadramento legal de fls. 1051 a 1066.
A autoridade fiscal efetuou o lançamento de ofício em face de omissão de
rendimentos tributáveis do trabalho considerados pelo impugnante como lucros
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distribuídos de pessoa jurídica, com a constituição da empresa Única Saúde com
esse objetivo, dissimulando a natureza jurídica dos rendimentos.
O contribuinte apresentou sua impugnação alegando em síntese o seguinte:
a) preliminarmente a nulidade por vício material pelo fato de que não houve
omissão de rendimentos, mas, no máximo uma classificação indevida de
rendimentos tributáveis em isentos, já que os valores recebidos pelo impugnante
a título de distribuição de lucros assim informados pela fonte pagadora, foram
realocados pela fiscalização para a condição de rendimentos do trabalho
recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício. Consequentemente se os
valores informados na DAA como rendimentos isentos foram reclassificados à
condição de rendimentos tributáveis, não se pode falar em omissão de
rendimentos, e, sendo a descrição dos fatos e enquadramento legal elementos
substanciais e próprios da obrigação tributária, os equívocos na realização do ato
administrativo de lançamento ensejam a sua nulidade por vício material,
requerendo seja reconhecida a nulidade do Auto de Infração;
b) Para a fiscalização as importâncias pagas aos sócios da ÚNICA SAÚDE dentre
eles o impugnante, foram retribuições pelos serviços prestados e constituíram-se
em rendimentos tributáveis, reclassificando tais retribuições como pagamentos
de serviços prestados, sujeitos ao imposto de renda retido na fonte e
rendimentos tributáveis na DAA, fazendo extenso relato contendo pretensas
irregularidades apuradas no PAF 11065.722869/2016-46, que não tem força
probatória para desqualificar o vínculo societário do impugnante junto à empresa
para reclassificar os rendimentos recebidos, tendo por base também o fato de as
distribuições terem ocorrido de forma desproporcional à participação no capital
social;
c) Apesar dos esclarecimentos prestados pela empresa, a fiscalização tentou
deturpar tais esclarecimentos, eis que, em nenhum momento foi reconhecido que
os valores pagos aos sócios decorreram unicamente dos trabalhos executados
pelos sócios, mas, pelo contrário, que o resultado da companhia, apurado em
observância às regras contábeis e aos ditames legais e estatutários foi distribuído
entre os sócios de forma desproporcional à participação societária e atendendo a
critérios definidos em comum acordo, tais como, a colaboração na geração das
receitas obtidas, e, por consequência do próprio resultado objeto da distribuição,
não havendo falar que, mesmo agindo pessoalmente na prestação dos serviços os
sócios passam a agir em nome próprio e ou distantes da finalidades da sociedade;
d) A lógica fiscal de que a distribuição de lucros deve respeitar a participação do
capital destoa do cenário societário contemporâneo, no qual, não raras vezes os
sócios contribuem diferentemente para o resultado da sociedade. Ocorre que a
gestão empresarial por diversos sócios pode importar em contribuições para o
negócio, que extrapolam a simples participação no capital. No caso específico da
ÚNICA SAÚDE, os sócios são profissionais da saúde e executam a gestão técnica
da Companhia, de modo que a distribuição do resultado observa o quanto desse
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resultado relaciona-se a cada sócio, ou seja, proporcionalmente a sua colaboração
na geração de receitas e envolvimento profissional no período base, guardando
relação com a gestão técnica e não com a quantidade de ações possuídas com a
quantidade de consultas, atendimentos ou horas de plantão dos sócios como
presumiu a fiscalização;
e) Os valores distribuídos não ostentam natureza de rendimentos do trabalho
como alegado pela fiscalização, até porque, os sócios não prestam serviços à
Companhia, mas, sim a terceiros em nome da Companhia de forma a realizar o
seu objetivo social, sendo juridicamente plausível a distribuição de lucros por
critérios outros que não a proporcionalidade ao capital social, estando esses
lucros despidos da natureza de honorários profissionais ao contrário da conclusão
fiscal e nos termos da doutrina e legislação de regência não se trata de honorários
profissionais de contraprestação por serviços prestados;
f) A menção à lei 11.196/2005, afirma a possibilidade de os sócios prestarem
serviços de caráter personalíssimo ou não com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando
por esta realizada, sujeitando-se tão somente à legislação aplicável à pessoa
jurídica, para fins fiscais e previdenciários;
g) Ressalta ao final que o entendimento fiscal no sentido que a lei societária veda
a distribuição desproporcional de lucros está equivocado, pois, de conformidade
do artigo 17, parágrafos 2° a 4° da lei 6.404/76 deixa claro que a ação com
dividendo fixo não participa dos lucros remanescentes e a ação com dividendo
mínimo participa dos lucros divididos em igualdade de condições com as
ordinárias, depois de estar assegurado o dividendo igual ao mínimo, salvo
disposição estatutária em contrário, ou seja, a lei prevê a possibilidade de
dividendos desproporcional à participação societária com isonomia dentro de
cada classe de ação;
h) No caso da ÚNICA SAÚDE está expressamente estabelecido que os resultados
sejam partilhados de forma desproporcional (Estatuto Social cláusula 27,
parágrafos 1° e 2°), sendo que os minoritários receberam dividendos majorados à
sua participação acionária, e uma eventual infração à legislação societária do
ponto em discussão, não terá o condão de atribuir natureza de verba
remuneratória aos pagamentos efetuados a título de lucro pela Companhia,
isentos através da lei 9.249/95, que também não obriga que a distribuição de
lucros seja proporcional à participação no capital social, transcrevendo ementa do
CARF;
i) Quanto à multa de ofício, caso mantida a autuação, requer seu cancelamento,
considerando, considerando que apresentou sua DAA de conformidade com o
informe entregue pela ÚNICA SAÚDE, que informavam ser ele beneficiário de
“isenção” indevida, levando-o a incorrer em erro;
j) requer ainda seja reconhecida a nulidade ou improcedência do lançamento e a
exclusão da multa de ofício. (fls. 1099-1100)
Fl. 1136
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Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Exercício: 2013, 2014
EMENTA DISPENSADA. Portaria RFB 2724/2017.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido (fls. 1098).

Cientificado do resultado do julgamento em 23/11/2018, uma sexta-feira (fls. 1108-
1109), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 07/12/2018, uma sexta-feira
(fls. 1112), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A decisão recorrida que manteve o lançamento por suposta omissão de
rendimentos viola o art. 142 do Código Tributário Nacional, na medida em que o
lançamento foi fundamentado em omissão de rendimentos quando, no máximo,
haveria mera reclassificação de rendimentos declarados como isentos para
tributáveis, circunstância que comprometeria a descrição dos fatos e o
enquadramento legal da autuação (fls. 1113).
b) A conclusão de que os valores pagos pela pessoa jurídica configurariam
remuneração por serviços prestados contraria o regime jurídico da distribuição de
lucros previsto na legislação societária e tributária, pois a parte-recorrente
sustenta que os valores recebidos correspondem a dividendos regularmente
distribuídos por sociedade empresária da qual seria acionista (fls. 1114-1115).
c) A desconsideração do vínculo societário da parte-recorrente com a empresa
ofende o princípio da legalidade tributária, na medida em que inexistiriam provas
suficientes de que os profissionais vinculados à sociedade não eram efetivamente
sócios ou que os valores distribuídos não correspondiam a lucros apurados
contabilmente (fls. 1115).
d) A conclusão de que a distribuição de lucros teria natureza remuneratória
contraria a legislação societária e tributária aplicável, dado que a legislação
admite distribuição de dividendos por critérios distintos da participação no capital
social, inclusive conforme critérios definidos entre os sócios relativos à
colaboração na geração das receitas da sociedade (fls. 1116-1117).
e) A requalificação dos dividendos como rendimentos do trabalho viola o art. 10
da Lei no 9.249/1995, pois a legislação prevê a isenção do imposto de renda sobre
lucros e dividendos distribuídos por pessoa jurídica aos seus sócios ou acionistas
(fls. 1117-1118).
Fl. 1137
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f) A manutenção da multa de ofício ofende a Súmula CARF no 73, na medida em
que a parte-recorrente afirma ter preenchido sua declaração de ajuste anual com
base nas informações constantes dos informes de rendimentos fornecidos pela
pessoa jurídica, circunstância que afastaria a penalidade (fls. 1119).

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

a) seja reconhecida a nulidade ou a improcedência do lançamento,
desconstituindo os créditos tributários exigidos no presente processo;
b) sucessivamente, a exclusão da multa de ofício. (fls. 1119-1120).

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator
1
CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:


Não oferecimento à tributação pelo IRPF de rendimentos do trabalho recebidos de
pessoa jurídica sem vínculo empregatício, pagos pela empresa ÚNICA SAÚDE S/A, os
quais teriam sido declarados como distribuição de lucros isentos, embora considerados
pela fiscalização como remuneração por serviços prestados.
o Fato gerador: 31/12/2012
Fl. 1138
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9
o Valor do rendimento apurado: R$ 82.589,66
o Imposto lançado: R$ 22.712,15
o Multa de ofício: 75% (R$ 17.034,11)
o Juros de mora (até 12/2017): R$ 11.764,89
o Valor total lançado: R$ 51.511,15

Não oferecimento à tributação pelo IRPF de rendimentos do trabalho recebidos de
pessoa jurídica sem vínculo empregatício, pagos pela empresa ÚNICA SAÚDE S/A,
igualmente tratados pelo contribuinte como lucros isentos.
o Fato gerador: 31/12/2013
o Valor do rendimento apurado: R$ 5.355,33
o Imposto lançado: R$ 1.472,72
o Multa de ofício: 75% (R$ 1.104,53)
o Juros de mora (até 12/2017): R$ 631,79
o Valor total lançado: R$ 3.209,04
Total do crédito tributário constituído:

Imposto: R$ 24.184,87

Multa de ofício: R$ 18.138,64

Juros de mora: R$ 12.396,68

Crédito tributário total: R$ 54.720,19.
Fundamentos legais indicados pela autoridade lançadora:

Lei no 4.506/1964, art. 26;

Lei no 5.172/1966 (CTN), art. 43, incisos I e II, §1o;

Lei no 7.713/1988, art. 3o, §§1o e 4o;

Lei no 9.250/1995, art. 8o e art. 10;

Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999), arts. 37, 38, 45, 55, 83, 84, 85 e 104;

Instruções Normativas RFB no 1.333/2013 e no 1.445/2014;

Lei no 9.430/1996, arts. 44, inciso I (multa de ofício de 75%) e 61, §3o (juros de mora pela
taxa Selic).

Conforme exposto no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora relatou
que o procedimento fiscal decorreu de fiscalização realizada no âmbito da empresa ÚNICA SAÚDE
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
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S/A, no curso da qual foram examinadas as relações estabelecidas entre a referida pessoa jurídica
e diversos profissionais da área da saúde que prestavam serviços por seu intermédio.
A fiscalização descreveu que a empresa possuía por objeto social a prestação e a
gestão de serviços de saúde, firmando contratos com entes públicos e privados para a execução
dessas atividades. Para viabilizar a prestação dos serviços contratados, a companhia recrutava
profissionais — como médicos, dentistas, psicólogos, enfermeiros e assistentes sociais — que
efetivamente executavam os atendimentos e plantões vinculados aos contratos mantidos pela
empresa.
Segundo a autoridade fiscal, em vez de remunerar tais profissionais mediante
salários ou honorários e promover a correspondente tributação, a empresa teria adotado
estrutura pela qual esses trabalhadores eram formalmente qualificados como acionistas da
companhia. Para tanto, os profissionais assinavam documentos denominados “Termos de
Transferência de Ações”, mediante os quais passavam a figurar como titulares de uma única ação
da sociedade, no valor de R$ 1,00. A fiscalização sustentou que esse expediente tinha por
finalidade permitir que os valores pagos aos profissionais fossem registrados como pró-labore ou
antecipações de distribuição de lucros, declarados como rendimentos isentos nas declarações
prestadas pela empresa.
A autoridade lançadora destacou que a análise dos documentos societários e das
informações constantes nos sistemas da Receita Federal indicaria inconsistências nesses
instrumentos de transferência de ações. Segundo relatado, embora diversos profissionais tenham
firmado termos de transferência ao longo do tempo, os registros societários e cadastrais da
empresa continuavam a indicar apenas três acionistas efetivos: Rogério Luís Boff, Rafael Nikolay
e, posteriormente, Bruno Rodrigo Ferreira, este último após a saída de Rafael Nikolay em
dezembro de 2012.
O relatório também apontou que a própria documentação societária da companhia,
como atas de assembleia e registros cadastrais, não reconhecia os profissionais que receberam
uma única ação como integrantes efetivos do quadro societário. A fiscalização mencionou, ainda,
que tais profissionais recebiam pagamentos mensais variáveis, calculados conforme a quantidade
de serviços prestados e a geração de receitas decorrentes de sua atuação profissional, sem relação
com a participação no capital social da empresa.
Adicionalmente, a autoridade fiscal registrou que os valores pagos aos profissionais
não eram ajustados ao final do exercício social com base no resultado efetivo da companhia,
circunstância que, segundo o relatório, reforçaria a conclusão de que tais pagamentos não se
caracterizariam como lucros distribuídos aos acionistas, mas sim como remuneração decorrente
da prestação de serviços.
Diante desses elementos, a fiscalização concluiu que a estrutura adotada pela
empresa configuraria simulação destinada a disfarçar remuneração por trabalho como
distribuição de lucros, com o objetivo de afastar a incidência de tributos. À vista disso, entendeu
Fl. 1140
DF CARF MF
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que os valores pagos aos profissionais deveriam ser qualificados como rendimentos do trabalho
recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício, sujeitos à tributação pelo Imposto sobre a
Renda da Pessoa Física.
Com fundamento nessa conclusão, a autoridade lançadora procedeu ao lançamento
de ofício do IRPF relativamente aos valores recebidos pelo sujeito passivo sob a denominação de
distribuição de lucros, considerando-os rendimentos tributáveis decorrentes da prestação de
serviços profissionais.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que o lançamento de ofício decorreu de procedimento fiscal realizado em face da pessoa jurídica
ÚNICA SAÚDE S.A., no âmbito do processo administrativo no 11065.722.869/2016-46. Relatou
que, nesse procedimento, a fiscalização concluiu que a constituição da referida empresa teria
servido para dissimular a natureza jurídica dos valores pagos às pessoas físicas a ela vinculadas,
tratando remuneração pelo trabalho como se fossem lucros distribuídos. A partir dessa premissa,
a autoridade fiscal teria reclassificado os valores recebidos pelo impugnante nos anos-calendário
de 2012 e 2013, originalmente informados como lucros ou dividendos, para a condição de
rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício, submetendo-os à
tributação pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Física e promovendo o recálculo do tributo, com
acréscimos de multa de ofício e juros de mora.
Em preliminar, o impugnante argumentou pela nulidade do lançamento por vício
material. Sustentou que o auto de infração teria sido fundamentado na suposta omissão de
rendimentos, quando, segundo sua narrativa, os valores percebidos foram devidamente
declarados nas declarações de ajuste anual como rendimentos isentos e não tributáveis, em
consonância com as informações constantes das declarações apresentadas pela fonte pagadora.
Assim, afirmou que não teria havido omissão de rendimentos, mas, no máximo, reclassificação de
valores já declarados, circunstância que demonstraria equívoco na descrição dos fatos e na
motivação do lançamento. Defendeu que tal erro comprometeria a própria substância do ato
administrativo, caracterizando vício material que ensejaria a nulidade do auto de infração, citando
precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais nesse sentido.
No mérito, o impugnante contestou as conclusões da fiscalização quanto à
existência de simulação na estrutura societária da ÚNICA SAÚDE. Argumentou que as
irregularidades apontadas no relatório fiscal não teriam força probatória suficiente para
descaracterizar o vínculo societário existente entre ele e a companhia ou para reclassificar os
valores recebidos como rendimentos do trabalho. Acrescentou que não teria sido chamado a se
manifestar no procedimento fiscal instaurado contra a pessoa jurídica, nem previamente intimado
para prestar esclarecimentos no processo que resultou na autuação, circunstância que, em seu
entendimento, teria limitado o exercício do direito de defesa.
Ao rebater os fundamentos apresentados pela autoridade fiscal, o impugnante
afirmou que o contrato celebrado entre a empresa e a Prefeitura Municipal de Taquara, utilizado
Fl. 1141
DF CARF MF
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pela fiscalização como elemento indicativo de relação de trabalho, seria modelo contratual
elaborado pelo ente público, contendo cláusulas padronizadas que não refletiriam
necessariamente a realidade da relação jurídica existente entre a sociedade e seus profissionais.
Alegou, ainda, que não haveria prova de que os profissionais teriam ingressado na sociedade por
meio de recrutamento realizado no sítio eletrônico da empresa, sustentando que sua participação
na companhia teria resultado da convergência de interesses profissionais voltados à prestação de
serviços na área da saúde pública.
O impugnante também sustentou que eventuais inconsistências identificadas pela
fiscalização nos termos de transferência de ações decorreriam de erros formais ou de
preenchimento, atribuídos à pouca experiência dos administradores da companhia na condução
de atos societários dessa natureza. Argumentou que tais falhas não seriam suficientes para
desconstituir as transferências de ações efetivamente realizadas entre os acionistas. Acrescentou
que as conclusões extraídas pela fiscalização a partir das atas de assembleias da companhia
estariam baseadas em interpretação excessivamente formalista, incapaz de demonstrar que os
profissionais que detinham uma ação não eram acionistas da sociedade.
Prosseguindo em sua argumentação, afirmou que a empresa teria sido
regularmente constituída e que os profissionais vinculados a ela efetivamente exerciam a condição
de sócios. Sustentou, ainda, que todos os acionistas, inclusive os minoritários, teriam sido
devidamente identificados nas declarações fiscais apresentadas pela pessoa jurídica, notadamente
nas fichas das declarações que registravam os rendimentos pagos a dirigentes e sócios, o que
demonstraria a transparência das informações prestadas à administração tributária.
Em relação à natureza jurídica dos valores recebidos, o impugnante afirmou que a
fiscalização teria interpretado de forma equivocada as informações fornecidas pela empresa
durante a fiscalização. Sustentou que os valores pagos aos sócios correspondiam a lucros
regularmente apurados e distribuídos com base nos resultados da companhia, conforme
demonstrariam os balanços patrimoniais e demais demonstrações contábeis juntadas aos autos.
Asseverou que a distribuição dos lucros ocorria de forma desproporcional à participação societária
em razão de critérios definidos entre os sócios, especialmente relacionados à contribuição de cada
um para a geração de receitas e para a gestão técnica das atividades da empresa.
Nesse contexto, argumentou que os sócios prestavam serviços a terceiros em nome
da sociedade, e não à própria companhia, razão pela qual as quantias recebidas não
corresponderiam a remuneração por serviços prestados à pessoa jurídica, mas sim à participação
nos resultados obtidos por esta. Defendeu, portanto, que tais valores não possuiriam natureza de
rendimentos do trabalho, mas de lucros distribuídos aos acionistas.
O impugnante também sustentou a possibilidade jurídica de distribuição de lucros
de forma desproporcional à participação no capital social, afirmando que tal prática encontraria
respaldo na legislação societária e no próprio estatuto da companhia. Acrescentou que, ainda que
se admitisse eventual irregularidade societária, tal circunstância não teria o condão de alterar a
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DF CARF MF
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natureza tributária dos valores recebidos, uma vez que a legislação do imposto de renda
estabelece a isenção dos lucros e dividendos distribuídos a partir de resultados apurados pela
pessoa jurídica.
Por fim, o impugnante sustentou que, caso não fosse acolhido o pedido de
cancelamento do lançamento, deveria ser excluída a multa de ofício, pois suas declarações teriam
sido preenchidas com base nos informes de rendimentos fornecidos pela própria fonte pagadora,
os quais indicavam os valores recebidos como rendimentos isentos. Argumentou que eventual
erro decorrente de informações prestadas pela fonte pagadora afastaria a aplicação da
penalidade, citando entendimento consolidado em súmula do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ao final, o impugnante pediu o reconhecimento da nulidade ou da improcedência
do lançamento, com a consequente desconstituição do crédito tributário exigido e,
subsidiariamente, a exclusão da multa de ofício.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem conhecê-la e
julgá-la improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário constituído no auto de
infração.
Consta do relatório do acórdão que o lançamento de ofício foi lavrado em face de
omissão de rendimentos tributáveis do trabalho, considerados pelo contribuinte como lucros
distribuídos pela pessoa jurídica ÚNICA SAÚDE S.A., tendo a fiscalização entendido que a
constituição dessa sociedade teria sido utilizada para dissimular a natureza remuneratória dos
valores pagos aos profissionais a ela vinculados. Em razão dessa conclusão, os valores recebidos
pelo contribuinte foram reclassificados como rendimentos do trabalho recebidos de pessoa
jurídica sem vínculo empregatício, resultando na constituição de crédito tributário no montante
total de R$ 54.720,19.
O órgão julgador de origem registrou que o impugnante havia suscitado,
preliminarmente, a nulidade do lançamento por vício material, ao sustentar que não teria ocorrido
omissão de rendimentos, mas apenas eventual reclassificação de valores declarados como
rendimentos isentos. No mérito, o contribuinte defendeu a validade do vínculo societário com a
empresa e a natureza de lucros distribuídos dos valores recebidos, argumentando, entre outros
pontos, que a distribuição poderia ocorrer de forma desproporcional à participação societária e
que os pagamentos estavam vinculados ao resultado da companhia. Também pleiteou,
subsidiariamente, a exclusão da multa de ofício.
No voto condutor, o relator afastou a preliminar de nulidade, ao entender que a
motivação do lançamento estava claramente identificada na omissão de rendimentos tributáveis
na declaração de ajuste anual do contribuinte, uma vez que os valores foram declarados como
rendimentos isentos, quando deveriam ter sido oferecidos à tributação como rendimentos do
trabalho.
Fl. 1143
DF CARF MF
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Quanto ao mérito, o relator considerou que a reclassificação dos valores recebidos
como lucros distribuídos foi devidamente fundamentada pela fiscalização. Segundo consignado no
voto, os pagamentos não decorreriam da participação no capital social nem da apuração de
resultados da sociedade, mas sim da atuação profissional dos beneficiários, sendo distribuídos
conforme a contribuição individual de cada sócio na geração de receitas e no desempenho das
atividades. Tal circunstância evidenciaria, no entendimento do julgador, que os valores
correspondiam a remuneração por serviços prestados, e não a distribuição de lucros.
O acórdão também consignou que o próprio argumento apresentado pelo
contribuinte, no sentido de que a distribuição dos resultados ocorreria de forma proporcional à
colaboração de cada sócio na geração de receitas e no envolvimento profissional — reforçaria a
conclusão de que os pagamentos tinham natureza remuneratória. Para o relator, tal critério
revelaria que os valores estavam diretamente vinculados ao trabalho desenvolvido pelos
profissionais, caracterizando rendimentos do trabalho e não retorno do capital investido na
sociedade.
Ainda segundo o voto condutor, a alegação de que os sócios prestariam serviços a
terceiros, e não à própria sociedade, corroboraria a conclusão de que a pessoa jurídica teria sido
utilizada como instrumento para atribuir aparência de distribuição de lucros a valores que, na
realidade, representariam remuneração pelos serviços prestados. Nesse contexto, o relator
afirmou que a constituição da sociedade teria servido para simular a natureza jurídica dos
pagamentos efetuados aos profissionais.
O julgador também afastou as alegações relativas à legislação societária e à
possibilidade de distribuição desproporcional de lucros, ao entender que a questão central não
consistia na forma de distribuição dos resultados, mas na natureza jurídica dos valores pagos, os
quais, segundo a análise do órgão julgador, caracterizariam remuneração pelo trabalho executado.
Por fim, foi rejeitado o pedido de exclusão da multa de ofício. O relator entendeu
que o contribuinte integrava a própria sociedade responsável pelos pagamentos e teria
participado da estrutura que resultou na classificação indevida dos rendimentos, razão pela qual
não seria possível reconhecer erro decorrente exclusivamente das informações prestadas pela
fonte pagadora.
Diante dessas considerações, a 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento em Campo Grande decidiu, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares
suscitadas e, no mérito, julgar improcedente a impugnação, mantendo o lançamento e o crédito
tributário exigido.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se que o lançamento de ofício decorreu de procedimento fiscal
realizado em face da pessoa jurídica ÚNICA SAÚDE S.A., no âmbito do qual a fiscalização concluiu
que a constituição dessa sociedade teria tido por finalidade dissimular a natureza jurídica dos
valores pagos às pessoas físicas vinculadas à empresa, atribuindo-lhes a aparência de lucros
Fl. 1144
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distribuídos quando, em realidade, corresponderiam à remuneração pelo trabalho prestado. Com
base nessa premissa, a autoridade fiscal teria reclassificado os valores recebidos pelo recorrente
nos exercícios de 2013 e 2014, originalmente informados como lucros ou dividendos, para a
condição de rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem vínculo empregatício,
submetendo-os à tributação pelo imposto de renda.
O recorrente sustentou, preliminarmente, a nulidade do lançamento por vício
material, reiterando a tese já apresentada na impugnação. Argumentou que a decisão recorrida
teria incorretamente mantido o fundamento de omissão de rendimentos, quando, na realidade, os
valores recebidos teriam sido devidamente declarados nas declarações de ajuste anual como
rendimentos isentos e não tributáveis, conforme informações constantes nas declarações
apresentadas pela fonte pagadora. Segundo afirmou, no máximo teria ocorrido reclassificação de
rendimentos, o que afastaria a caracterização de omissão de rendimentos e evidenciaria erro na
descrição dos fatos e na motivação do lançamento, vício que comprometeria a validade do ato
administrativo.
No mérito, o recorrente argumentou que a decisão de primeira instância não teria
enfrentado adequadamente os fundamentos apresentados na impugnação e teria se limitado a
reiterar as conclusões do relatório fiscal. Sustentou que não estariam presentes os requisitos
necessários para imputar-lhe responsabilidade tributária nos termos adotados pela fiscalização,
uma vez que as supostas irregularidades apontadas não teriam força probatória suficiente para
descaracterizar o vínculo societário mantido com a empresa ÚNICA SAÚDE nem para reclassificar
os valores recebidos como rendimentos do trabalho.
O recorrente reiterou que a sociedade foi regularmente constituída e que os
profissionais a ela vinculados efetivamente possuíam a condição de acionistas. Defendeu que os
valores pagos aos sócios correspondiam a lucros regularmente apurados e distribuídos, havendo
comprovação contábil da existência de resultados positivos passíveis de distribuição, conforme
demonstrariam os balanços patrimoniais apresentados no procedimento fiscal. Acrescentou que a
fiscalização não apontou inexistência de lucros nem ausência de discriminação contábil entre pró-
labore e lucros distribuídos.
Sustentou, ainda, que a distribuição dos lucros ocorria de forma desproporcional à
participação no capital social em razão de critérios definidos entre os sócios, especialmente
relacionados à colaboração de cada um na geração de receitas e no envolvimento profissional nas
atividades da sociedade. Segundo o recorrente, tal prática não descaracterizaria a natureza de
lucros distribuídos, pois refletiria a forma de organização interna da sociedade e a contribuição de
cada sócio para os resultados obtidos.
O recorrente afirmou também que os sócios não prestavam serviços à própria
sociedade, mas sim a terceiros em nome da pessoa jurídica, em execução do objeto social da
empresa. Assim, argumentou que os valores percebidos pelos sócios decorreriam dos resultados
Fl. 1145
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das atividades exercidas pela sociedade e não de serviços prestados à própria companhia, razão
pela qual não poderiam ser qualificados como rendimentos do trabalho.
Defendeu, ademais, a possibilidade jurídica de distribuição desproporcional de
lucros à participação no capital social, com fundamento na legislação societária e no estatuto da
companhia. Sustentou que a Lei no 6.404/1976 admite a existência de diferentes critérios para
distribuição de dividendos e que o estatuto da ÚNICA SAÚDE preveria expressamente a partilha
dos resultados de forma desproporcional entre os acionistas. Acrescentou que, mesmo na
hipótese de eventual irregularidade societária, tal circunstância não teria o condão de alterar a
natureza tributária dos valores recebidos, uma vez que a legislação do imposto de renda
estabelece a isenção dos lucros e dividendos distribuídos aos sócios.
O recorrente também invocou precedente do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais para sustentar que a distribuição desproporcional de lucros não enseja, por si só, a
incidência do imposto de renda na pessoa física do beneficiário, ainda que não haja previsão
expressa no contrato social ou no estatuto da sociedade.
Por fim, reiterou o pedido de exclusão da multa de ofício, argumentando que suas
declarações de ajuste anual foram preenchidas com base nos informes de rendimentos fornecidos
pela própria fonte pagadora, que indicavam os valores como rendimentos isentos. Sustentou que
a manutenção da penalidade contrariaria entendimento consolidado na Súmula no 73 do CARF,
segundo a qual o erro decorrente de informações prestadas pela fonte pagadora não autoriza a
aplicação de multa de ofício.
Ao final, o recorrente pediu o provimento do recurso voluntário, para que seja
reconhecida a nulidade ou a improcedência do lançamento, com a consequente desconstituição
do crédito tributário exigido no processo e, subsidiariamente, a exclusão da multa de ofício.
É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
(autoridade lançadora)
Argumento na impugnação
Fundamento do acórdão
Argumento nas razões
recursais
1
A fiscalização concluiu que os valores
recebidos pelo contribuinte e
declarados como lucros/dividendos
da empresa Única Saúde S.A.
constituíam, na realidade,
rendimentos do trabalho sem
vínculo empregatício, pois a estrutura
societária teria sido utilizada para
dissimular remuneração por
serviços prestados.
O contribuinte alegou que os
valores recebidos eram
efetivamente lucros
distribuídos, pois era
acionista da empresa e os
valores foram declarados como
rendimentos isentos nas DIRF
e nas DIRPF, inexistindo prova
de simulação.
O acórdão afirmou que a
reclassificação é válida,
pois os pagamentos não
decorreram da participação
no capital, mas sim dos
trabalhos realizados pelos
sócios, o que caracteriza
remuneração por serviços.
O recorrente reiterou que não
há prova de simulação, pois
a sociedade foi regularmente
constituída e os valores
foram distribuídos a título de
lucro com base em
resultados da empresa.
2
A fiscalização entendeu que os valores
pagos aos profissionais eram
proporcionais ao trabalho
desenvolvido, evidenciando que não
eram lucros societários, mas
remuneração.
O contribuinte argumentou que
a distribuição desproporcional
decorreu de critérios
definidos entre os sócios,
especialmente a colaboração
na geração de receitas e
participação na gestão técnica
da empresa.
O acórdão afirmou que o
próprio argumento do
contribuinte confirma a tese
fiscal, pois vincular a
distribuição à colaboração
na geração de receitas
demonstra tratar-se de
remuneração pelo trabalho.
O recorrente reiterou que tais
critérios refletem apenas a
organização interna da
sociedade e não
descaracterizam a natureza
de lucros distribuídos.
Fl. 1146
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MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
(autoridade lançadora)
Argumento na impugnação
Fundamento do acórdão
Argumento nas razões
recursais
3
A fiscalização entendeu que a
constituição da empresa teria servido
como instrumento para mascarar
remuneração profissional,
caracterizando simulação.
O contribuinte sustentou que
não há prova robusta de
simulação, e que eventuais
inconsistências documentais
decorrem de erros formais ou
administrativos.
O acórdão entendeu que a
estrutura societária evidencia
conluio entre os sócios
para simular distribuição
de lucros, visando evitar
tributação dos serviços
prestados.
O recorrente argumentou que
o conjunto probatório é
insuficiente para
caracterizar simulação ou
fraude e que a decisão se
baseou em presunções.
4
A fiscalização considerou que os
profissionais prestavam serviços
diretamente vinculados à geração
das receitas da empresa, sendo
remunerados conforme sua atuação
profissional.
O contribuinte alegou que os
sócios não prestavam
serviços à empresa, mas sim
a terceiros em nome da
sociedade, sendo os valores
recebidos decorrentes do
resultado da atividade
empresarial.
O acórdão afirmou que tal
argumento reforça a
conclusão fiscal, pois
demonstra que os
profissionais prestavam
serviços cuja remuneração
foi mascarada como lucro.
O recorrente reiterou que os
serviços são prestados pela
sociedade a terceiros, e não
pelos sócios à empresa, o
que descaracteriza a
natureza de rendimentos do
trabalho.
5
A fiscalização desconsiderou a
alegação de que a distribuição poderia
ser desproporcional à participação
societária, entendendo que tal
característica reforçaria a natureza
remuneratória dos pagamentos.
O contribuinte argumentou que
a legislação societária admite
distribuição de lucros
desproporcional, desde que
prevista no estatuto ou
acordada entre os sócios.
O acórdão afirmou que a
discussão sobre
proporcionalidade não é
determinante, pois o
problema central é que os
pagamentos estavam
vinculados ao trabalho
prestado, e não ao capital.
O recorrente reiterou que a
Lei no 6.404/76 permite
distribuição
desproporcional, e que o
estatuto da empresa previa
tal possibilidade.
6
A fiscalização entendeu que a
alegação de prestação de serviços por
meio de pessoa jurídica não afastaria a
natureza remuneratória dos
pagamentos.
O contribuinte invocou o art.
129 da Lei no 11.196/2005,
que admite prestação de
serviços intelectuais por meio
de pessoa jurídica.
O acórdão afirmou que a
norma não se aplica ao caso,
pois o que se discute não é a
possibilidade de prestação de
serviços via pessoa jurídica,
mas a reclassificação de
pagamentos disfarçados de
lucros.
O recorrente reiterou que a
legislação permite que
profissionais se organizem
em sociedade para prestar
serviços e que a tributação
deve ocorrer na pessoa
jurídica.
7
A fiscalização concluiu que houve
omissão de rendimentos tributáveis
na declaração de ajuste anual, pois os
valores foram declarados como
isentos.
O contribuinte argumentou que
não houve omissão, mas
apenas reclassificação de
rendimentos declarados como
isentos, o que configuraria
vício material no lançamento.
O acórdão rejeitou a
preliminar, afirmando que
houve omissão de
rendimentos tributáveis
porque os valores deveriam
ter sido declarados como
rendimentos do trabalho.
O recorrente reiterou que não
se pode falar em omissão,
pois os valores foram
declarados, ainda que em
categoria diversa.
8
A fiscalização aplicou multa de ofício
de 75%, considerando a infração
decorrente do não oferecimento à
tributação dos rendimentos.
O contribuinte alegou que a
multa deveria ser excluída
porque suas declarações
foram preenchidas com base
nos informes de rendimentos
fornecidos pela empresa.
O acórdão rejeitou o pedido,
afirmando que o contribuinte
integrava a própria
sociedade e participou da
estrutura que resultou na
classificação indevida dos
rendimentos.
O recorrente reiterou que a
multa é indevida, pois não
houve dolo ou fraude
comprovada e que se aplica
a Súmula CARF no 73, que
afasta multa quando há erro
decorrente de informação da
fonte pagadora.
9
A fiscalização entendeu que a
distribuição dos valores não estava
vinculada exclusivamente ao lucro
apurado da empresa.
O contribuinte argumentou que
a empresa apurou lucro
contábil comprovado por
balanços patrimoniais, os
quais foram apresentados no
procedimento fiscal.
O acórdão entendeu que a
existência de lucro não altera
a conclusão, pois os
pagamentos foram
vinculados ao trabalho dos
sócios.
O recorrente reiterou que a
fiscalização não demonstrou
inexistência de lucro nem
irregularidade contábil que
impeça a distribuição.

Feita essa síntese, passa-se ao exame das questões de fundo.
3
PRELIMINAR
3.1 ALEGADA NULIDADE DO LANÇAMENTO POR VÍCIO MATERIAL
O acórdão recorrido rejeitou a preliminar de nulidade suscitada pelo contribuinte.
Segundo consignado no voto condutor, a motivação do lançamento consistiu na omissão de
Fl. 1147
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rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, uma vez que os valores recebidos da
pessoa jurídica Única Saúde S.A. foram declarados como rendimentos isentos, quando, no
entendimento da fiscalização, corresponderiam a rendimentos do trabalho sem vínculo
empregatício, que deveriam ter sido oferecidos à tributação. Nessa linha, o órgão julgador de
origem concluiu que não havia erro na motivação do lançamento, pois o fato de o contribuinte ter
informado os valores como rendimentos isentos não afastaria a caracterização da omissão de
rendimentos tributáveis. Assim, entendeu que a descrição dos fatos constante do auto de infração
estaria em consonância com o enquadramento legal adotado pela autoridade lançadora, motivo
pelo qual afastou a alegação de vício material.
De outro lado, o recorrente sustenta que o lançamento seria nulo por vício material,
pois não teria ocorrido omissão de rendimentos, mas, no máximo, reclassificação de rendimentos
já declarados. Argumenta que os valores recebidos foram devidamente informados em sua
Declaração de Ajuste Anual como rendimentos isentos, conforme os informes de rendimentos
emitidos pela própria fonte pagadora. Nessa perspectiva, afirma que a autoridade fiscal teria
incorretamente qualificado o fato como omissão de rendimentos tributáveis, quando, na
realidade, se trataria apenas de divergência quanto à natureza jurídica dos valores declarados.
Segundo o recorrente, esse equívoco na descrição do fato gerador e na motivação do lançamento
configuraria vício material do ato administrativo, insuscetível de convalidação.
Rejeito as preliminares, porquanto a argumentação do recorrente se confunde com
o exame das questões de mérito do recurso.
De fato, se o órgão julgador de origem errou por apreciar equivocadamente as
provas apresentadas, por falhar na aplicação de precedentes vinculantes firmados pelo Supremo
Tribunal Federal, além de orientações da própria administração tributária, tais questões se
revelam matéria de fundo, próprias de revisão da fundamentação recursal (error in judicando), e
não, propriamente, erro de procedimento ou de aplicação de normas regulamentares (error in
procedendo).
O caráter material ou substancial do vício decorrente da má interpretação
probatória pode ser confirmado a partir de precedentes deste CARF, como exemplificado a partir
das seguintes ementas:

Numero do processo:13603.720062/2007-79
Turma:3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara:3a SEÇÃO
Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão:Tue Apr 26 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação:Mon Aug 15 00:00:00 UTC 2016
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
19
Ementa:Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 12/11/2002
AUTO DE INFRAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO.
NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. Sendo a descrição dos fatos e a fundamentação legal
da autuação elementos substanciais e próprios da obrigação tributária, os
equívocos na sua determinação no decorrer da realização do ato administrativo
de lançamento ensejam a sua nulidade por vício material, uma vez que o mesmo
não poderá ser convalidado ou sanado sem ocorrer um novo ato de lançamento.
Por isso, a falta de motivação e indicação das normas de interpretação adotadas
na reclassificação fiscal de mercadoria importada alcança a própria substância do
crédito tributário, não havendo de se cogitar em vício de ordem formal. A
ausência de motivação no Auto de Infração acarreta a sua nulidade, por vício
material. Recurso Especial do Procurador Negado.
Numero da decisão:9303-003.811
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros
da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em: (a) Por voto de
qualidade, conhecer do recurso especial, vencidos os Conselheiros Tatiana Midori
Migiyama, Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello
(Relatora) e Maria Teresa Martínez López. Designado o Conselheiro Júlio César
Alves Ramos para o voto vencedor quanto à admissibilidade; e, (b) no mérito, por
unanimidade de votos, negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional. Os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Henrique Pinheiro
Torres votaram pelas conclusões. Fez sustentação oral a Dra. Raquel Novais,
OAB/SP no 76.649, advogada do sujeito passivo. Henrique Pinheiro Torres -
Presidente Substituto Vanessa Marini Cecconello - Relatora Júlio César Alves
Ramos - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros
Júlio César Alves Ramos (Substituto convocado), Tatiana Midori Migiyama, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Demes Brito, Rodrigo da Costa Pôssas, Érika Costa
Camargos Autran, Charles Mayer de Castro Souza (Substituto convocado),
Vanessa Marini Cecconello (Relatora), Maria Teresa Martínez López e Henrique
Pinheiro Torres (Presidente Substituto). Ausente, justificadamente o Conselheiro
Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator:VANESSA MARINI CECCONELLO

Numero do processo: 11080.727602/2015-76
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon May 29 00:00:00 UTC 2023
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
20
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA,
VALOR VIGENTE NA DATA DE APRECIAÇÃO DO RECURSO. SÚMULA CARF No 103.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância, conforme a Súmula
CARF no 103. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO NÃO VERIFICADO. ART. 142 DO
CTN. NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. O vício material diz respeito aos aspectos
intrínsecos do lançamento e se relaciona com a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação, determinação da matéria tributável, o cálculo do montante
do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, a teor do que dispõe o art.
142 do CTN. GILRAT. ENQUADRAMENTO. O fato da lei deixar para o regulamento
a complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco
leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica,
preconizado no art. 5o, inc. II, e da legalidade tributária, art. 150, I, ambos da
Constituição da República. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
REGISTRO NO CNAS E CEBAS. NECESSIDADE. ART. 55 DA LEI No 8.212, DE 1991.
CONSTITUCIONALIDADE. STF. RE 566.622. O art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, foi
julgado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso
Especial RE 566.622, em sua redação original e nas redações que lhe foram dadas
pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-
13/2001, sendo exigível, à época de ocorrência dos fatos geradores, o registro
junto ao Conselho Nacional de Assistência Social e o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, para efeito de fruição do benefício de
desoneração das contribuições devidas à seguridade social. As exigências para
fruição do benefício fiscal encontram-se expressamente previstos em atos
normativos, cabendo à parte interessada a prática dos atos necessários a torná-la
apta à fruição do benefício. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA
CARF No 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2). É vedado aos membros
das turmas de julgamento do CARF, ressalvadas as expressas exceções, afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo proferidas pelo CARF ou
pelos tribunais judiciais, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem
em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se estendem a outras
ocorrências, senão aquela objeto da decisão.
Numero da decisão: 2202-009.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício e
conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos
de defesa, relativos ao AI/Debcad no 51.036.046-7, de decadência, nulidade e
desqualificação da multa de ofício; e na parte conhecida do recurso voluntário,
por maioria de votos, dar-lhe provimento parcial, para declarar que a nulidade do
Fl. 1150
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
21
AI Debcad no 51.036.046-7 é por vício material, vencido o conselheiro Mário
Hermes Soares Campos (relator) que negou provimento. Os conselheiros Leonam
Rocha de Medeiros e Martin da Silva Gesto votaram pelas conclusões com relação
ao pedido de reconhecimento da imunidade da recorrente. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Martin da Silva Gesto. (documento assinado
digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente e Relator (documento
assinado digitalmente) Martin da Silva Gesto - Redator Designado Participaram do
presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva,
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sônia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de
Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas,
Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS

Numero do processo:15504.000128/2009-16
Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Sep 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação:Mon Oct 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa:ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/01/2004 a 31/12/2004 MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA. O Mandado de Procedimento Fiscal é mero instrumento de
controle administrativo e de planejamento das atividades da Administração
Tributária. Este instrumento não pode obstar o exercício da atividade de
lançamento conferida ao Auditor Fiscal, que decorre exclusivamente da Lei.
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do Mandado de
Procedimento Fiscal não constitui motivo suficiente para a nulidade do
lançamento, especialmente quando não resultam em preterição do direito de
defesa. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Inexistindo a demonstração probatória não
há que se falar em nulidade no lançamento. A identificação clara e precisa dos
motivos que ensejaram a autuação afasta a alegação de nulidade. Não há que se
falar em nulidade quando a autoridade lançadora indicou expressamente a
infração imputada ao sujeito passivo e propôs a aplicação da penalidade cabível,
efetivando o lançamento com base na legislação tributária aplicável. A atividade
da autoridade administrativa é privativa, competindo-lhe constituir o crédito
tributário com a aplicação da penalidade prevista na lei. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a
31/12/2004 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. CUSTEIO. CONTRIBUIÇÃO A CARGO DA
EMPRESA. REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. EMPRESA COM MAIS DE UM
ESTABELECIMENTO E MAIS DE UMA ATIVIDADE. ATIVIDADE RURAL E ATIVIDADES
Fl. 1151
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
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AUTÔNOMAS DE NATUREZA NÃO RURAL. CONCEITO DE ATIVIDADE ECONÔMICA
PREPONDERANTE DA EMPRESA. REGRA DE ENQUADRAMENTO ÚNICO PARA TODA
A EMPRESA (MATRIZ E FILIAIS), INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 351 DO STJ,
CONSTRUÍDA PARA O SAT/RAT/GILRAT, QUE PERMITE DIFERENCIAÇÃO PELO
CNPJ. EMPRESA DE PESQUISA EM SUA CONCEPÇÃO ECONÔMICA INTEGRAL.
ATIVIDADE
RURAL
EM
ESTABELECIMENTO/FILIAL
DOTADO
DE
CNPJ.
RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUÇÃO
PRÓPRIA
DO
ESTABELECIMENTO.
PRETENDIDO
ENQUADRAMENTO
SUBSTITUTIVO. IMPOSSIBILIDADE. RECOLHIMENTO CORRETO SOBRE A FOLHA DE
PAGAMENTOS DE TODOS OS EMPREGADOS E TRABALHADORES AVULSOS. Com
exceção das agroindústrias, é vedada às empresas, compreendidas a partir de seu
todo (matriz e filiais), integrada por todos os estabelecimentos com CNPJ, que
exploram outra atividade econômica, além da atividade rural, a prerrogativa de
apurar a contribuição patronal a seu cargo, referente aos empregados da área
rural, tomando como base o valor da comercialização da produção rural. A
empresa, concebida como um todo, que desempenha outra atividade econômica
autônoma de natureza comercial, industrial ou de serviços não está sujeita à
contribuição previdenciária patronal substitutiva incidente sobre a receita bruta
proveniente da comercialização da produção, mantendo a condição de sujeito
passivo das contribuições previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei 8.212, de
1991, em relação à remuneração de todos os segurados empregados e
trabalhadores avulsos a seu serviço. A empresa (a pessoa jurídica), nessa
conceituação, composta de sua matriz e filiais, e não cada estabelecimento de
modo isolado, é a responsável pelo pagamento das contribuições sociais
incidentes sobre a folha de pagamento. OPERAÇÃO DE MÚTUO. NÃO
COMPROVAÇÃO.
RECLASSIFICAÇÃO
DOS
FATOS
PELA
FISCALIZAÇÃO.
POSSIBILIDADE. CONTRIBUIÇÕES DOS SEGURADOS. Para comprovação da
operação de mútuo, firmado por instrumento particular, não se faz necessário o
registro dos contratos de empréstimo em títulos e documentos, tampouco é
exigido reconhecimento de firma para a sua validade, mas é imprescindível
demonstrar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a ocorrência efetiva da
operação de mútuo, sob pena do seu não reconhecimento. Não tendo o
contribuinte comprovado a existência efetiva da operação de empréstimo, com
suporte em documentação hábil e idônea, pode a fiscalização reclassificar os
fatos, buscando a natureza dos fatos efetivamente ocorridos e lançar
contribuições sociais previdenciárias relativo à entrega de numerários aos sócios
sob o fundamento de que era decorrente de contrato de mútuo.
Numero da decisão:2202-009.219
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente
(documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
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ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
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Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly,
Leonam Rocha de Medeiros, Samis Antonio de Queiroz, Ricardo Chiavegatto de
Lima (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campo
(Presidente).
Nome do relator:LEONAM ROCHA DE MEDEIROS

Em verdade, os argumentos coligidos pelo recorrente demonstram insatisfação
contra o resultado do julgamento, e não, propriamente, com o modo como ele foi conduzido, isto
é, com suposta inobservância de rito, procedimento ou garantia processual. O acórdão está
motivado e fundamentado, ainda que com o resultado não concorde o recorrente, e que,
eventualmente, eles estejam em desconformidade com o direito federal.
A solução da controvérsia demanda examinar, inicialmente, os parâmetros jurídicos
aplicáveis à validade do lançamento tributário. Nos termos do art. 142 do Código Tributário
Nacional, compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário mediante
lançamento, procedimento que compreende a verificação da ocorrência do fato gerador, a
determinação da matéria tributável e a identificação do sujeito passivo. A validade do lançamento
exige, portanto, a adequada descrição do fato jurídico tributário e seu correspondente
enquadramento legal. Contudo, a eventual divergência quanto à qualificação jurídica dos
rendimentos declarados pelo contribuinte não implica, por si só, nulidade do lançamento, desde
que a autoridade fiscal tenha identificado de forma clara o fato que entende constituir a hipótese
de incidência tributária.
No caso concreto, o auto de infração descreve que o lançamento decorre do não
oferecimento à tributação do IRPF de rendimentos do trabalho recebidos de pessoa jurídica sem
vínculo empregatício, os quais foram declarados pelo contribuinte como lucros distribuídos pela
empresa Única Saúde S.A. (Auto de Infração e Termo de Verificação Fiscal constantes dos autos). A
fiscalização entendeu que tais valores, embora informados como rendimentos isentos, possuíam
natureza de rendimentos do trabalho e, portanto, deveriam ter sido declarados como tributáveis.
Esse fundamento foi reproduzido no acórdão recorrido ao afirmar que o contribuinte deixou de
declarar tais valores como rendimentos tributáveis em sua declaração anual.
Nesse contexto, observa-se que o fato material descrito no lançamento permanece
o mesmo: o recebimento, pelo contribuinte, de valores provenientes da pessoa jurídica Única
Saúde S.A. A divergência reside exclusivamente na qualificação jurídica desses valores, que o
contribuinte declarou como lucros isentos e que a autoridade fiscal entendeu corresponder a
rendimentos do trabalho. Tal controvérsia insere-se no âmbito da discussão de mérito acerca da
natureza jurídica dos rendimentos, e não na existência ou inexistência do fato descrito no
lançamento. Assim, não se verifica incompatibilidade entre a descrição fática constante do auto de
infração e o enquadramento legal adotado pela autoridade lançadora.
Fl. 1153
DF CARF MF
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Dessa forma, à luz do art. 142 do CTN e dos elementos constantes dos autos,
conclui-se que a controvérsia suscitada pelo recorrente se refere à correta classificação tributária
dos valores recebidos, matéria que será examinada no mérito, não se configurando vício material
capaz de invalidar o lançamento. Consequentemente, a preliminar de nulidade deve ser rejeitada.
Diante do exposto, rejeito a preliminar.
4
MÉRITO
4.1 RECLASSIFICAÇÃO DOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
COMO REMUNERAÇÃO
O acórdão recorrido manteve o lançamento ao entender que os valores recebidos
pelo contribuinte da pessoa jurídica Única Saúde S.A., declarados como lucros distribuídos, não
possuíam natureza de distribuição de resultados societários, mas sim de remuneração por
serviços prestados. Segundo o voto condutor, os pagamentos não decorreriam da participação no
capital social, mas da atuação profissional dos beneficiários, sendo distribuídos conforme a
contribuição individual de cada sócio para a geração de receitas e para o desempenho das
atividades da empresa. Para o órgão julgador de origem, essa vinculação entre os valores
recebidos e a atividade profissional desenvolvida evidenciaria que os pagamentos constituiriam
rendimentos do trabalho, e não retorno do capital investido na sociedade.
Em sentido diverso, o recorrente sustenta que os valores recebidos correspondem a
lucros regularmente apurados e distribuídos pela sociedade, conforme demonstrariam os
balanços patrimoniais apresentados no procedimento fiscal. Argumenta que a empresa foi
regularmente constituída e que os profissionais vinculados à sociedade possuem a condição de
acionistas, participando da distribuição dos resultados da companhia. Afirma, ainda, que a
fiscalização não demonstrou inexistência de lucros nem ausência de suporte contábil para a
distribuição realizada, limitando-se a presumir que os valores decorreriam da prestação de
serviços. Assim, defende que a reclassificação dos valores como rendimentos do trabalho não
encontra respaldo nas provas constantes dos autos.
É conhecida desta Turma meu entendimento acerca do alcance do julgamento
vinculante do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, razão pela qual transcrevo a
fundamentação adotada para casos análogos (RV 11516.721823/2017-35):

3. MÉRITO
3.1 RECLASSIFICAÇÃO DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS
COMO
PRO-LABORE,
REMUNERAÇÃO
A
AUTÔNOMOS,
OU
REMUNERAÇÃO TRABALHISTA
3.1.1 Inafastabilidade do exame de pertinência e de aplicabilidade de orientações
vinculantes.
Fl. 1154
DF CARF MF
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A confirmação ou afastamento de distinguishing é etapa inerente incapaz de
violar a autoridade do precedente. Para bem aplicar um precedente, é necessário
compreender sua extensão. Não se trata de uma operação trivial. Com o auxílio
de Becker, deve-se temer "presumir conhecer aquilo que se supõe óbvio". Sabe-se
também que a frase é uma adaptação de ideia já veiculada por outros
pensadores, como Bertolt Brecht e Alfred North Whitehead.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então
firmada é a divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes,
isto é, a falta de incidência e de subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and
Authority
of
Precedent.
Cambridge:
Cambridge
University
Press.
doi:10.1017/CBO9780511818684). Como bem observou o Min. Victor Nunes Leal,
não se deve estender o espectro de aplicabilidade de uma orientação
jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios determinantes
que fundamentaram o precedente. Aplicar um precedente a um caso divergente
significa "violar" a respectiva autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um
caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal - STF, durante
o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na
base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes
Leal registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os
enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da "Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal" como técnica decisória, destinada a
assegurar homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional
do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes
Leal estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela
contida. Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de
21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação
após aquela data. Evidentemente, o texto sumular não comportava essa
interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que poderiam
invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam,
simplesmente porque o Tribunal não os havia examinado. Diferentemente do
recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b da
Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de pedir
aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de
modo que a Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:
"O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto. [...] Retomando o fio de meu
raciocínio, contraditado, antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves
Fl. 1155
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de Oliveira e Pedro Chaves, peço vênia para uma consideração preliminar. Se
tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido. [...] A Súmula foi criada para pôr
termo a dúvidas. Se ela própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de
modo que tenhamos de interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula,
então ela perderá a sua razão de ser. [...] Faço um apelo aos eminentes colegas,
para não interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime,
intencional e claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua
finalidade. Quando a Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for
celebrado anteriormente à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta
afirmação, e somente sobre ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal.
Quanto a ser devido o selo nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não
definiu a sua jurisprudência".
Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os
textos dos precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses
diversas. Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da
aplicabilidade do precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior
Tribunal de Justiça, no seguinte julgado:
"Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar. A aplicação de tese firmada em sede de
recurso repetitivo a uma outra hipótese não é automática, devendo ser fruto de
uma leitura dos contornos fáticos e jurídicos das situações em comparação pela
qual se verifica se a hipótese em julgamento é análoga ou não ao paradigma.
Dessa forma, para aplicação de um precedente, é imperioso que exista similitude
fática e jurídica entre a situação em análise com o precedente que visa aplicar. A
jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018. (AgInt nos EDcl no
AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado
em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)"
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Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão. Apesar de
aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises
diacrônicas, posteriores ao ato de aplicação do precedente, acerca de eventual
ciência e intenção em suposta má aplicação dessas orientações vinculantes,
conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro,
ocorrido em Brasília, no mês de agosto de 2025.
3.1.2 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal. A
revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as
categorias jurídicas herdadas do século XX. Como observou o Ministro Luís
Roberto Barroso no julgamento da ADPF 324, transitamos do modelo fordista-
taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução interna de toda a
cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a coordenação
e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica,
introduziu não apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente
novas formas de organização do trabalho que desafiam as classificações binárias
tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se
com a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e
dos valores sociais do trabalho, tarefa que realizou através de três decisões
paradigmáticas que, embora aparentemente tratassem de questões distintas,
convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha leitura dos
precedentes originários: a hipossuficiência concreta da pessoa natural como
critério determinante para distinguir relações legítimas de trabalho daquelas que
configurariam FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66
e no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as
aparentes diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões
tributárias. Na ADPF 324, ao declarar constitucional a terceirização de qualquer
atividade econômica, o Tribunal fundamentou sua decisão nos princípios da livre
iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição não impõe
modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis.
Contudo, implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade
opera legitimamente quando os agentes econômicos envolvidos possuem
capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC 66, ao validar a contratação de
serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra Cármen Lúcia enfatizou
a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em
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condições de autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites
para o reconhecimento de vínculo empregatício em contextos de prestação de
serviços, também considerou implicitamente a autonomia real dos prestadores
como elemento diferenciador.
Essa tríade jurisprudencial, portanto, não apenas legitima novas formas
contratuais,
mas
estabelece-lhes
um
limite material:
a
ausência de
hipossuficiência concreta do contratado. A hipossuficiência concreta emerge,
assim, como critério jurídico unificador capaz de conferir coerência sistêmica às
decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos. Diferentemente da
hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações trabalhistas
tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-
se de verificar se a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar
condições contratuais, diversificar sua clientela, assumir riscos empresariais e
organizar autonomamente sua atividade profissional. Quando presente tal
capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção
trabalhista independentemente da roupagem formal adotada.
Esse critério apresenta a vantagem de superar a artificialidade da dicotomia
atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro Luiz Fux,
ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social
das empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações
genuínas de empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que
constituem mera simulação destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações
tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente,
ele harmoniza-se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme
exemplificado pelo Ministro Fux através do caso da Apple e Foxconn, produtos
finais resultam frequentemente de complexas cadeias de valor envolvendo
múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais relações através da
dicotomia
atividade-fim/meio
revela-se
não
apenas
imprecisa,
mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva
moderna. Em segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a
autonomia da vontade quando esta efetivamente existe, permitindo que
profissionais qualificados e com poder de barganha optem legitimamente por
arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional. Terceiro, e
talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente
necessitam da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou
classificações abstratas de atividades. A observação das práticas empresariais
contemporâneas sugere que muitos trabalhadores, embora formalmente
constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em situação de dependência
econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais, enquanto
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outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária
quando mediada pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição
Federal, ao estabelecer como fundamentos da República tanto os valores sociais
do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou princípios mutuamente
excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme
estabelecido pelo STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas
sim reconhecer que nem toda prestação de serviços configura relação de
emprego. A hipossuficiência concreta funciona como elemento de calibragem
dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando as partes
possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a
proteção trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente
formal.
Essa abordagem revela particular pertinência no contexto da economia digital e
das plataformas tecnológicas, onde a classificação dos prestadores de serviços
tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do critério da hipossuficiência
concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores altamente
qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo
em situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem
formalmente como autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do
sistema judicial. Em primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos
agentes econômicos, que poderiam estruturar suas relações contratuais com base
em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a zona de incerteza que
atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A tendência
observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por
critérios claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade
que o critério da hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as
categorias tradicionais. Ademais, facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de
fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de parâmetro unificado para
avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual fragmentação de
entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais.
O recente julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro
Cristiano Zanin cassou decisão do CARF que desconsiderava os precedentes sobre
terceirização, exemplifica a necessidade de critérios uniformes que evitem
decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais. A análise das
idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar insegurança jurídica,
constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
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forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se
propõe não é casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de
aferição da hipossuficiência concreta, tais como: grau de dependência econômica
do tomador de serviços, possibilidade efetiva de recusa de trabalhos, capacidade
de estabelecimento autônomo de preços e condições, existência de estrutura
empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do negócio
e
qualificação
profissional
diferenciada.
Esses
elementos,
analisados
conjuntamente, permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína
autonomia daquelas que configuram subordinação disfarçada. A crescente
sofisticação das relações produtivas exige igual sofisticação dos instrumentos
jurídicos de análise, superando-se classificações binárias inadequadas à
complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria
excessiva subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança
jurídica que se pretende alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual
aplicação da dicotomia atividade-fim/meio já padece de intensa subjetividade e
variação jurisprudencial, como reconheceu o próprio Ministro Barroso ao afirmar
que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido oscilante e não
estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente
mais precisos, construídos através da análise reiterada de casos similares.
Ademais, a verificação de elementos objetivos como dependência econômica,
diversificação de clientela e autonomia organizacional conferiria maior
concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações
estruturais da economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores
genuinamente vulneráveis. O reconhecimento da hipossuficiência concreta como
denominador comum dessas decisões oferece caminho interpretativo capaz de
harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes, respeitando
tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em
casos envolvendo novas formas de contratação laboral representaria evolução
natural da jurisprudência do STF, conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade
prática. Somente através de critérios que captem a complexidade das relações
produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico capaz de
promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a
interpretação das orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos
chamados por vezes de evolução, constituição viva, neoconstitucionalismo,
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superação, dentre outros), de modo mais ou menos explícito. Assim, ao aplicador
tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo, cabe a
confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados
especialmente em reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para
realinhar-se ao modo como a Corte Suprema deseja que determinadas questões
sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como
suplente convocado. Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico
do caso de modo a divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação
vinculante, o STF entendeu de modo mais amplo, novamente, a partir do conceito
de hipossuficiência, em minha leitura. O acórdão foi proferido pela Primeira
Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte e quatro de fevereiro de dois mil e
vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro Cristiano Zanin. Como se lê no referido
acórdão, o processo teve como agravante a União, representada pelo Advogado-
Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional. Figurou como
interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para
cassar decisão administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia
afastado a licitude da terceirização de serviços e reconhecido a existência de
vínculo de emprego entre os sócios das empresas prestadoras e os reclamantes (a
contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes estabelecidos pelo
Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número
66, ambas do Distrito Federal. O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais:
primeiro, a possibilidade de reclamação constitucional contra ato administrativo;
segundo, se houve, no caso concreto, afronta aos precedentes vinculantes do
Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade econômica e outras
formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as
reclamações constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas,
conforme dispõe o artigo 9°, inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da
Corte. O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102
da Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações
declaratórias de constitucionalidade produzem eficácia contra todos e efeito
vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração
pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal. Registrou-se
que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a autoridade das
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decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102,
inciso primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização
contra atos que afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações
declaratórias de constitucionalidade, ações diretas de inconstitucionalidade ou
arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos
efetuados à pessoa jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, especialmente os
precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica
e de organização das atividades produtivas. Por essas razões, a Primeira Turma,
por maioria de votos, negou provimento ao agravo regimental e, com
fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil, majorou
em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos
do voto do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que
divergiram do entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de
forma virtual, entre quatorze e vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco,
com a participação dos Ministros Cristiano Zanin, que presidiu a sessão, Cármen
Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:
"Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA
CONTRA DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS - CARF. POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO
DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE
DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA.
LIBERDADE DE INICIATIVA E DE ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS.
RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE. AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO
DE HONORÁRIOS. I. Caso em exame 1. Agravo regimental interposto contra
decisão monocrática que julgou procedente reclamação para cassar a decisão
administrativa do CARF, na parte em que afastou a licitude da terceirização e
reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas e os
reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e na ADC
66/DF. II . Questão em discussão 2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato
administrativo e (ii) se, no caso concreto, houve afronta aos precedentes
vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a terceirização de
qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e prestação de
serviços, alternativas à relação de trabalho. III. Razões de decidir [...] 7. No caso
concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em relação
aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os
precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica
e de organização das atividades produtivas. [...] 8. Agravo regimental desprovido,
com majoração de honorários. [...] (grifei) (STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO
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FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento: 24/02/2025,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-
02-2025 PUBLIC 28-02-2025)"
Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número
9202-011.169, em sessão realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e
quatro, no âmbito do processo administrativo número 10983.720180/2013-18,
tendo como recorrente a Fazenda Nacional e como interessada a empresa Prosul
Projetos Supervisão e Planejamento Ltda. O processo versou sobre contribuições
sociais previdenciárias referentes ao período de primeiro de janeiro de dois mil e
nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze.
A controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização,
consistente na contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a
existência de vínculos empregatícios. Segundo a fiscalização, a empresa Prosul,
especializada na prestação de serviços de engenharia consultiva com atuação em
obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de transportes, meio ambiente,
energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e topografia,
teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando
oitenta e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados
empregados disfarçados sob a forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da
área de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a
empresa contratava serviços de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos
de elétrica - profissionais cujas atividades constituíam o próprio objeto social da
empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica de engenharia, havia
também contratações nas áreas de informática e administração. O relatório fiscal
detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e quatro empresas
contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação
de serviços técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento
de projetos, planejamento e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul.
Dos trinta e três sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa
junto ao Conselho Regional de Engenharia e Agronomia, conforme constava das
Anotações de Responsabilidade Técnica apresentadas. Verificou-se que muitos
desses profissionais, ao se desligarem da empresa como empregados registrados,
continuavam prestando exatamente as mesmas atividades profissionais, agora
formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
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A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da
relação de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei
número 8.212 de 1991, quais sejam: pessoalidade, não eventualidade,
onerosidade e subordinação. Os serviços eram prestados pessoalmente pelos
sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob subordinação
aos desígnios da empresa contratante. Entre os indícios levantados pela
fiscalização, constavam: prestação de serviços exclusiva ou quase exclusiva para a
Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por cento e cem por
cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara
das atividades; adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as
pessoas físicas dos sócios e não para as pessoas jurídicas; prestação de contas de
viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul; manutenção de planos de saúde e
odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas terceirizadas;
alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação
de empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada
completa; utilização de formulários padrão da Prosul para relatórios e
comprovação de despesas; pagamento de décimo terceiro salário às empresas
prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das empresas terceirizadas
funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da
Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal e na Arguição de
Descumprimento de Preceito Fundamental número 324, seria lícita a terceirização
de qualquer atividade, independentemente do objeto social das empresas
envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos
autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de
terceirização de atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos
caracterizadores da qualidade de segurados obrigatórios do Regime Geral de
Previdência Social. O recurso foi parcialmente admitido para discussão de duas
matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte e a qualificação
da multa de ofício. O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os
conselheiros. O relator originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no
mérito não chegou a proferir voto, tendo sido posteriormente designado um
relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do recurso especial e, no
mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento. Seu
entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou
não possível terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal
Federal, e que não caberia à Câmara Superior reexaminar provas para alterar o
quadro fático estabelecido pelo acórdão recorrido.
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Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro Maurício Nogueira
Righetti, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento,
a fiscalização não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de
atividade-fim, mas sim demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a
existência efetiva de relação de emprego disfarçada sob a roupagem de contratos
empresariais. O voto vencedor destacou que, considerando o cenário de forma
ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a terceirização irregular, com
demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação
jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, em declaração de voto, foi além
e consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em
âmbito judicial estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido
decretada sua nulidade por falta de fundamentação, já que a Câmara de origem
teria apreciado questão diversa da que lhe fora submetida. Apontou que o
acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da fiscalização,
que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de
emprego. Por essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência
de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à
matéria relativa à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte,
restabelecendo o lançamento fiscal. Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM
ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou pelo não provimento,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Fernanda Melo Leal. A conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido.
Quanto à segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o
colegiado, por unanimidade, deu provimento para desqualificá-la. Foi designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA RIGHETTI.
Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas
como prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade
solidária imputada a W. B. e as obrigações acessórias supostamente descumpridas
pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de
profissionais de engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas,
técnicos, bem como de profissionais de informática e administrativos, por meio
de pessoas jurídicas interpostas, configurava na realidade a existência de vínculos
empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de pejotização para fins
de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como
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marcador presuntivo, se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo
STF, ao aplicar a respectiva orientação vinculante. A propósito, observe-se outro
precedente, pertinente à contratação de advogados:
"EMENTA Agravo regimental em reclamação. Tema n° 725 da Repercussão Geral (
RE n° 958.252) e ADPF n° 324. Prestação de serviços na atividade-fim de
sociedade de advogados por advogada sócia-quotista. Existência de aderência
estrita entre o ato reclamado e os paradigmas da Corte. Agravo regimental não
provido. 1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim
de sociedade de advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a
compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do
trabalho, revela aderência estrita com a matéria tratada no Tema n° 725 da
Sistemática da Repercussão Geral e na ADPF n° 324. 2. Agravo regimental não
provido. (STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento:
26/06/2023, Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n
DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)"
Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais
seguro para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a hipossuficiência
concreta.
3.1.3 ANÁLISE DO QUADRO: Reclassificação de lucros distribuídos como
rendimentos tributáveis (anos-calendário de 2013 a 2015)
O acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento -
DRJ/Curitiba julgou parcialmente procedente a impugnação, mas manteve
integralmente a reclassificação dos valores recebidos pela parte-recorrente da
empresa Clínica Infantil Tio Cecim Ltda., nos anos-calendário de 2013 a 2015, de
lucros isentos para rendimentos tributáveis. Segundo os fundamentos adotados,
os valores declarados como isentos pelo contribuinte não correspondiam à efetiva
distribuição de lucros, por não observarem os requisitos legais estabelecidos no
art. 10 da Lei no 9.249/95. Foram destacados, como elementos determinantes:
a ínfima participação societária do contribuinte no capital da empresa (0,1% em
2013 e 2014; 0,2% em 2015);
o valor substancialmente elevado dos pagamentos recebidos, desproporcionais à
participação societária;
a confirmação da empresa de que os pagamentos foram efetuados com base na
produção individual dos médicos, e não na apuração de lucro contábil disponível
para distribuição;
a ausência de deliberação social formal, tampouco documentação idônea que
demonstrasse a existência e destinação de lucros apurados.
Concluiu o acórdão que os valores recebidos pela parte-recorrente
correspondiam, de fato, a remuneração pela prestação de serviços, o que
ensejaria sua tributação na forma de rendimentos tributáveis, nos termos da
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legislação de regência (arts. 43 e 45 do RIR/99). Por sua vez, a parte-recorrente
sustenta que os valores recebidos decorreram de distribuição de lucros
regularmente escriturados pela pessoa jurídica, observando a prática consolidada
entre os sócios, segundo a qual a divisão dos resultados era feita com base na
produtividade individual, e não na proporção do capital social. Aduz que tal forma
de distribuição, embora não prevista no contrato social, constituía acordo
parassocial tácito, válido juridicamente, e não pode ser desconsiderado pela
administração com fundamento apenas na ausência de cláusula contratual
expressa. Ressalta, ainda, que os lucros foram devidamente tributados na pessoa
jurídica, inexistindo fundamento para nova incidência na pessoa física. Por fim,
argumenta que a realidade contratual e contábil da empresa foi desconsiderada
sem respaldo legal, em afronta ao princípio da segurança jurídica.
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a atividade desempenhada pela recorrente se caracteriza como
empresarial, de um lado, ou trabalho assalariado/prestação de serviços, do outro,
com a consequente validade da reclassificação dos valores recebidos a título de
lucros para rendimentos tributáveis. Pois bem, na qualidade de observador
privilegiado das transformações jurisprudenciais que permeiam o tratamento da
chamada "pejotização" pelo Supremo Tribunal Federal, traço um panorama
analítico sobre a orientação que vem sendo consolidada pela Corte Constitucional
em matéria de tamanha relevância socioeconômica.
O Supremo Tribunal Federal, em movimento jurisprudencial de inequívoca
envergadura, tem reconfigurado substancialmente os parâmetros de análise das
relações contratuais que envolvem a prestação de serviços por meio de pessoas
jurídicas. Tal reorientação manifesta-se precipuamente através de três
precedentes paradigmáticos: a ADPF 324, o RE 958.252 e a ADC 66, que, em seu
conjunto, estabeleceram novos marcos interpretativos para a compreensão do
fenômeno. Observa-se que a Corte, afastando-se dos critérios tradicionais
cristalizados na Consolidação das Leis do Trabalho, adotou postura francamente
deferente à autonomia negocial e à liberdade de organização empresarial. Com
efeito, o Tribunal declarou a invalidade constitucional da utilização de
determinados critérios outrora consagrados para a caracterização do vínculo
empregatício, notadamente: a distinção entre atividade-fim e atividade-meio, a
essencialidade da atividade para o negócio, e a natureza intelectual, artística ou
esportiva da prestação de serviços. Tal inflexão hermenêutica revela-se
particularmente significativa quando compreendida em seu contexto mais amplo.
O Supremo, abandonando o paradigma protetivo característico do século XX,
abraça uma concepção que privilegia a liberdade contratual e reconhece a
legitimidade de arranjos empresariais complexos, desde que ausente a fraude.
Nessa linha, a Corte estabeleceu que a mera circunstância de o prestador de
serviços executar atividades essenciais ou mesmo finalísticas da empresa
contratante não autoriza, per se, a desconsideração da forma jurídica eleita pelas
partes. Contudo, cumpre ressaltar que tal orientação não implica imunidade para
Fl. 1167
DF CARF MF
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simulações ou artifícios destinados a mascarar verdadeiras relações de emprego.
O Tribunal preservou expressamente a possibilidade de desconstituição dos
arranjos contratuais quando comprovada a fraude ou quando evidenciada a
hipossuficiência do prestador de serviços, elementos que continuam a autorizar a
reclassificação da relação jurídica.
A complexidade do tema revela-se ainda mais pronunciada quando se examina a
projeção desses precedentes trabalhistas sobre a seara tributária. Emerge, nesse
contexto, verdadeiro dilema hermenêutico: estariam os órgãos administrativos
tributários vinculados aos fundamentos determinantes dessas decisões,
aplicando-os por transcendência, ou deveriam limitar-se ao objeto textual
específico dos julgados? A questão ganha contornos ainda mais intrincados
quando se considera que o Supremo tem expandido o alcance de seus
precedentes através do julgamento de reclamações constitucionais, nem sempre
com a necessária coerência sistêmica. Tal fenômeno, aliado ao método seriatim
de tomada de decisões, resulta em certa fragmentação dos critérios decisórios,
dificultando a identificação precisa dos parâmetros vinculantes.
Em síntese, o tratamento dispensado pelo Supremo Tribunal Federal à questão da
pejotização caracteriza-se por movimento pendular em direção a maior
liberalidade nas formas de contratação, temperada pela preservação de
instrumentos de combate à fraude. Trata-se de orientação que reflete, em última
análise, a tensão permanente entre a proteção dos valores sociais do trabalho e o
imperativo de modernização das relações econômicas, dilema este que continua a
desafiar a argúcia dos intérpretes do Direito. No caso em exame, foram adotados
como critérios decisórios determinantes as seguintes circunstâncias: (a) cálculo do
valor a ser distribuído associado a grandezas relacionadas à percepção do valor de
cada sócio na consecução do empreendimento; e (b) aporte de capital simbólico.
Segue-se um resumo de meu entendimento sobre a matéria:
Tabela 1 - Resumo da análise
Item
Minha leitura
1. Pagamento por
resultado
(ingresso)
O pagamento ser proporcional à contribuição de serviços (produção) é lícito e amparado
pelo art. 1.007 do Código Civil. É uma "modalidade de distribuição de resultados
proporcional à contribuição de cada sócio". Cita-se o STJ (REsp 2053655), que validou a
distribuição de dividendos "proporcionalmente aos dias de trabalho".
3.
Participação
Irrisória
no
Capital Social.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do conhecimento", a "contribuição
intelectual ou técnica substitui o aporte de capital". Cita a figura histórica do "sócio de
indústria" (sócio de serviço) e o STJ (REsp 2053655), que validou uma sociedade com
capital de R$ 1.000,00 onde era "justo que a divisão dos lucros seja proporcional ao
trabalho".

Fl. 1168
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A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século
XXI impõe-nos reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das
formas de colaboração empresarial. Neste contexto de profundas mudanças
estruturais, afirmar que elementos como pagamentos por plantão, escalas de
trabalho, rotatividade de participantes societários ou distribuições proporcionais
aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de simulação
contratual
revelar-se-ia
anacrônico
e
incompatível
com
a
realidade
contemporânea das organizações empresariais.
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do
conhecimento. A liberdade de associação, consagrada no artigo 5°, XVII, da
Constituição Federal, conjugada com o princípio da livre iniciativa estabelecido no
artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos societários que transcendem os
modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente adoção de
estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que
características antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a
existência de escalas ou a coordenação de atividades, constituem-se em meros
instrumentos de organização eficiente, não em evidências de subordinação
jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica da economia
contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material
massificada para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria
contraditório exigir que as formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do
capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria
noção de sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação,
admitindo-se hoje arranjos nos quais a contribuição intelectual ou técnica
substitui o aporte de capital como elemento primordial da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de
serviços. Como observei quanto aos precedentes paradigmáticos, a Corte
Constitucional, através das decisões proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na
ADC 66, estabeleceu novos marcos interpretativos que privilegiam a autonomia
negocial e reconhecem a legitimidade de arranjos empresariais complexos. Tal
reorientação hermenêutica afasta-se deliberadamente dos critérios tradicionais
cristalizados na legislação trabalhista, abraçando concepção que valoriza a
liberdade contratual desde que ausente a fraude. Se o próprio Supremo Tribunal
Federal declarou a invalidade constitucional de critérios outrora utilizados para
caracterização automática do vínculo empregatício, como a natureza intelectual
da prestação de serviços ou a essencialidade da atividade, por que haveria as
autoridades administrativas de persistir em análise fundada em presunções
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ultrapassadas? A garantia reside na força normativa dos precedentes
constitucionais: quando a mais alta Corte do país reconhece a legitimidade de
formas contratuais que transcendem o modelo tradicional de emprego,
estabelece-se novo paradigma interpretativo que deve informar toda a aplicação
do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista.
Entretanto, a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui
desdobramento lógico inevitável, pois a coerência do ordenamento jurídico não
admite que uma mesma relação seja simultaneamente legítima para fins
trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com
verdadeiras relações societárias contemporâneas. A existência de pagamentos
correlacionados com plantões ou unidades de serviço prestado não desnatura,
per se, a relação societária, constituindo apenas modalidade de distribuição de
resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a geração de receitas.
Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite aos
sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade
de sócios e as participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a
dinamicidade e flexibilidade características dos empreendimentos modernos, nos
quais profissionais associam-se temporariamente para projetos específicos. As
escalas de plantão e regras de organização interna, por sua vez, constituem
instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer empreendimento que
envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das
sociedades profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em
regime de plantão, estão exercendo legítimo poder de auto-organização
societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental
entre sócios de capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às
próprias origens do direito societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em
seu artigo 317, já contemplava expressamente a figura do sócio de indústria,
aquele cuja contribuição principal consistia em trabalho ou conhecimento técnico,
distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção, longe de constituir
mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se
tanto através do aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de
habilidades, conhecimentos ou serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos
artigos 1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a
sociedade empresarial como estrutura monolítica, admitindo expressamente que
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diferentes sócios contribuam de formas substancialmente diversas para o
empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece que o sócio participa
dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva que
tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente
que a natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica
tratamentos diferenciados. A sabedoria dessa distinção manifesta-se com
particular clareza quando consideramos que exigir do sócio de serviços
contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim como
seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de
sua participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas
ou correlacionar remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem
desdobramentos naturais e esperados dessa modalidade de participação
societária. O sócio cuja contribuição principal consiste em sua expertise médica
necessariamente ver-se-á submetido a regramento que discipline o exercício
dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica típica da
relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo
externo, mas da própria necessidade de coordenação entre os diversos
participantes do empreendimento comum, exercida no interesse coletivo da
sociedade.
A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais
evidente quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços
com aquele conferido aos sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem
limitar sua participação ao aporte inicial de recursos, permanecendo
absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais, aqueles
necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois
sua contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada.
Estabelecer-se-iam, destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza
diversa das contribuições: ao sócio capitalista, a liberdade de não interferir na
gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir ativamente, mas também o
direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro
demonstra que os elementos frequentemente apontados como indícios de
fraude, longe de constituírem anomalias reveladoras de simulação, representam
características intrínsecas e necessárias das sociedades que congregam sócios de
serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a prestação de
serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias
decorrem naturalmente da própria essência dessa modalidade societária,
historicamente reconhecida e legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Fl. 1171
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Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações
socioeconômicas, marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-
industrial para uma economia de serviços complexos, impõe aos intérpretes do
direito especial cautela na aplicação de categorias jurídicas concebidas em
contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados optam
por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas
fluidas do mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-
se em características que são, na verdade, inerentes a essa nova forma de
empreender. Afirmar que os elementos mencionados configuram prova suficiente
de simulação equivaleria a negar a própria evolução das formas de organização
empresarial, cristalizando o direito em categorias obsoletas que não mais
correspondem à realidade econômica. A liberdade de empreender, valor
fundamental da ordem econômica, exige que se reconheça a legitimidade de
arranjos organizacionais inovadores, reservando-se a desconstituição apenas para
casos nos quais se comprove efetiva fraude, com demonstração inequívoca de
que a forma societária constitui mero artifício para dissimular verdadeira relação
de emprego subordinado. Na ausência dessa prova robusta, os indícios apontados
revelam-se manifestamente insuficientes para sustentar a alegação de simulação,
devendo prevalecer a presunção de legitimidade dos atos jurídicos praticados no
exercício da autonomia privada constitucionalmente garantida.
A propósito, essa percepção da evolução do tratamento dado pelas normas
empresariais-societárias transcendeu as presentes conjecturas para se tornar
debate no Superior Tribunal de Justiça, que considerou válida a remuneração de
sócios exclusivamente pela via da distribuição de lucros, calcadas em índices
específicos ao desempenho de cada qual nos objetivos sociais, dispensando-se o
pró-labore, bem como o cálculo tradicional, baseado apenas na forma legada do
retorno do capital investido.
Veja-se, pela respectiva eficácia persuasiva:
I) "no caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não
seriam proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na
empresa. O que se fez, então, e com ampla maioria da assembleia, foi a
aprovação de novo critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não
na participação social e sim no número de dias trabalhados por cada sócio para o
sucesso da empresa";
II) "o Contrato Social da Recorrida possibilitou que a sociedade ajustasse em
reunião de sócios a forma de distribuição dos dividendos, do mesmo modo que
também
previu
que
os
dividendos
não
precisariam
ser
divididos
proporcionalmente ao volume de quotas de cada sócio (cláusula sexta e parágrafo
único do contrato - fls. 142/148). Os sócios, por sua vez, aceitaram essas novas
deliberações, com exceção da Recorrente, que se insurgiu especificamente contra
o 'cálculo das distribuições de lucros proporcionalmente aos dias de trabalho
dedicados à MK'. Ora, sabia a Recorrente que se prosseguisse trabalhando apenas
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3 dias por semana, receberia um valor proporcional a estes dias. O regimento
interno, aprovado, registrado e seguido por todos, era absolutamente claro".
[...] Assiste razão aos requeridos ao afirmar que não deve prevalecer a
condenação ao pagamento de dividendos imposta pela sentença, uma vez que,
diferentemente do que dela constou, em novembro de 2012 foi deliberada
alteração na forma de distribuição de lucros, pela qual cada sócio passou a
recebê-los de acordo com os serviços prestados na sociedade. Vale ainda ressaltar
que a aludida modificação foi ratificada em assembleia em agosto de 2013 por
todos os sócios da sociedade, exceção feita apenas à demandante (cf. fls. 383).
[...] No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não
seriam proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na
empresa. [...] Na lição de Alfredo de Assis Gonçalves Neto, vigora o princípio da
liberdade de contratar, podendo o contrato social fixar livremente a participação
de cada sócio nos lucros, observado o limite do art. 1.008 do CC (Direito de
Empresa, Comentários aos artigos 966 a 1.195 do Código Civil, 2 Edição, pp. 169 e
192-193; no mesmo sentido, Egberto Lacerda Teixeira, Das Sociedades por Quotas
de Responsabilidade Limitada, pp. 337-338). Desse modo. foi observada a
previsão contida no art. 1.008 do Código Civil, de que não pode nenhum sócio ser
excluído da participação nos lucros e perdas. Ademais, em uma sociedade
prestadora de serviços de consultoria, em que o capital social é R$ 1.000,00,
parece justo que a divisão dos lucros seja proporcional ao trabalho
desempenhado por cada um dos sócios na empresa. [...] Não se confundem,
portanto, duas situações absolutamente distintas: (i) é inválida cláusula que
exclua o sócio da participação das perdas e lucros (art. 1.008 CC); (ii) é válida e
hígida cláusula que distribui os lucros mediante critérios distintos da participação
social (art. 1.007 CC). (grifei)"
Referido precedente foi assim ementado:
"DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS.
CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLÉIA POR CRITÉRIO
ESPECÍFICO
NA
DISTRIBUIÇÃO
DE
DIVIDENDOS
ATRELADO
AOS
DIAS
TRABALHADOS POR SÓCIO. POSSIBILIDADE . EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E
1.008 DO CÓDIGO CIVIL . PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO
DESPROVIDO. 1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de
atividade econômica visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados,
devendo o contrato social estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e
nas perdas (CC, art . 997, VII). 2. Conforme os arts. 1 .007 e 1.008 do Código Civil,
em regra, os lucros e os prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de
acordo com a participação de cada um na composição do capital social, mas se
admite estipulação em contrário, desde que não implique exclusão de sócio de
participação nos lucros e nas perdas. 3. Na espécie, a maioria dos sócios da
sociedade empresária limitada, organizada para a prestação de serviços de gestão
empresarial, deliberou adotar novo critério de cálculo de distribuição de
Fl. 1173
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dividendos, pautado não na participação no diminuto capital social, mas sim
proporcional aos dias efetivamente trabalhados por cada sócio, passando a
participação nos lucros a ser correspondente aos dias de efetivo labor. Não
houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento dos lucros e
participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do Código Civil.
4 . Recurso especial desprovido. (grifei) (STJ - REsp: 2053655 SP 2017/0078173-3,
Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de Julgamento: 11/02/2025, T4 - QUARTA
TURMA, Data de Publicação: DJEN 05/03/2025)"
Entre nós, registro as seguintes observações do Conselheiro Fernando Gomes
Favacho:
"Não há ilegalidade na distribuição de lucros aos sócios, considerando que a
sociedade foi devidamente constituída e opera conforme a legislação vigente
(sociedade simples/profissional), com atividades realizadas de forma regular,
centradas nas pessoas dos sócios que a fundaram para a exploração conjunta de
atividade médica de alta especialização. É permitido à Impugnante realizar a
distribuição de lucros de forma desproporcional, com base na contribuição efetiva
de cada sócio para a geração desses lucros, não havendo previsão legal que exija
uma remuneração fixa a título de pró-labore. A empresa deve ser isenta de
ingerência fiscal em suas atividades, visto que suas operações respeitam a
legislação aplicável e os interesses negociais das partes, constituindo uma opção
legal ou um planejamento estratégico lícito. A desconsideração de atos e negócios
jurídicos da empresa e de seus sócios representaria uma aplicação indevida do
parágrafo único do artigo 116 do CTN, que, embora mencionado como base da
acusação no Relatório Fiscal, não deve ser invocado pela falta de regulamentação
via lei ordinária. (RECURSO VOLUNTARIO 10166.724874/2019-35, Ac. 2201-
012.005, Relator.: FERNANDO GOMES FAVACHO, Data de Julgamento:
04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/2025)"
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. Período de apuração: 01/01/2015
a 31/12/2016. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
SOCIEDADE
DE
MÉDICOS.
LIBERDADE
DE
PACTUAÇÃO.
CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES. LUCROS RECEBIDOS E
EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se refere à distribuição
desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis
de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões
regulamentadas, quando o contrato social for claro ao dispor sobre tal
distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro. (CARF -
RECURSO VOLUNTARIO: 10166.724874/2019-35 2201-012 .005, Relator.:
FERNANDO GOMES FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de
Publicação: 06/03/2025)
Assim, extraem-se três conclusões:
a) O ordenamento não impõe o pagamento de pró-labore como condição para a
distribuição de lucros e resultados;
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b) O ordenamento não impõe o cálculo de participação nos lucros e resultados
tão-somente baseado na participação de cada sócio no capital social, sendo
admissíveis formas que adaptem essa remuneração às métricas, índices e
grandezas mais alinhadas com a idiosincrática visão dos empreendedores
envolvidos.
c) A adoção de critérios de cálculo modernos para a distribuição dos lucros não
pressupõe a manutenção de parcela calculada com base na participação no
capital social.
Logo, entendo que a autoridade lançadora, secundada pelo órgão julgador de
origem, partiu de premissas normativas equivocadas. Não obstante, ambos
chegaram a uma solução correta, sendo necessária cautela para que este
Colegiado não incorra na falácia da Afirmação do Conseqüente.

A solução da controvérsia exige examinar os elementos fáticos apontados pela
fiscalização quanto à condição societária dos profissionais que recebiam os valores classificados
como lucros. Conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal analisou os
documentos societários da empresa e concluiu que os profissionais que recebiam pagamentos,
embora figurassem em determinados documentos como titulares de ações, não eram
efetivamente reconhecidos como acionistas nos registros societários da companhia. Nesse
sentido, registra o relatório fiscal:

“Contudo, em análise aos documentos societários da empresa ÚNICA SAÚDE S/A
verificou-se que os únicos acionistas registrados são Rogério Luís Boff e Rafael
Nikolay, posteriormente substituído por Bruno Rodrigo Ferreira, não constando
nos registros societários a inclusão dos demais profissionais que receberam
ações.” (MS CAMPO GRANDE DRJ, fl. 1057).

O mesmo documento ainda registra que os profissionais que passaram a receber
valores sob a rubrica de distribuição de lucros teriam assinado instrumentos denominados
“Termos de Transferência de Ações”, por meio dos quais receberiam uma única ação da
companhia, sem que tais alterações fossem refletidas nos registros societários da empresa:

“Os profissionais assinavam um ‘Termo de Transferência de Ações’, recebendo
uma única ação da companhia, porém tais alterações não foram registradas nos
documentos societários da empresa, permanecendo como acionistas apenas os
originalmente constantes do quadro societário.” (MS CAMPO GRANDE DRJ, fl.
1058).

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Assim, segundo a fiscalização, embora existissem documentos indicando a
transferência simbólica de ações a determinados profissionais, os atos societários formais da
companhia não registravam esses indivíduos como acionistas, circunstância que levou a
autoridade fiscal a concluir que tais instrumentos não refletiam efetiva participação societária.
À luz desses elementos constantes do Termo de Verificação Fiscal, observa-se que o
ponto determinante da conclusão fiscal reside na constatação de que os documentos societários
da empresa não reconheciam o contribuinte e os demais profissionais como integrantes do
quadro de acionistas da companhia. Nessa perspectiva, a qualificação dos valores recebidos como
lucros distribuídos pressuporia a existência de participação societária efetiva, devidamente
refletida nos registros da pessoa jurídica, o que, segundo a análise documental realizada pela
fiscalização, não se verificou no caso concreto.
Dessa forma, considerando que o relatório fiscal aponta expressamente que os
registros societários da empresa não contemplavam o contribuinte entre os acionistas, e que os
documentos apresentados se limitavam a termos de transferência de ações não refletidos nos
registros formais da sociedade, conclui-se que não restou demonstrada, nos autos, a condição
societária necessária para caracterizar os valores recebidos como lucros distribuídos.
Consequentemente, mantém-se a conclusão de que tais valores não podem ser
qualificados como distribuição de lucros.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.2 ALEGAÇÃO DE QUE OS SERVIÇOS ERAM PRESTADOS A TERCEIROS EM NOME DA
SOCIEDADE. PREJUDICIALIDADE.
O acórdão recorrido rejeitou o argumento de que os valores recebidos pelo
contribuinte não corresponderiam a remuneração por serviços, sob o fundamento de que os
pagamentos realizados pela pessoa jurídica Única Saúde S.A. não decorriam da participação
societária dos profissionais, mas sim da atuação individual destes no âmbito das atividades
desenvolvidas pela empresa. Para o órgão julgador de origem, a circunstância de os profissionais
executarem atividades que geravam receitas para a sociedade não alteraria a conclusão de que os
valores pagos possuíam natureza remuneratória, especialmente diante da constatação de que tais
profissionais não figuravam formalmente como acionistas da companhia nos registros societários.
Por sua vez, o recorrente sustenta que os profissionais vinculados à empresa não
prestavam serviços à própria sociedade, mas sim a terceiros em nome da pessoa jurídica, no
exercício do objeto social da companhia. Argumenta que a empresa celebrava contratos com
terceiros e que os serviços eram executados pelos profissionais que integravam a sociedade, de
modo que os valores posteriormente distribuídos corresponderiam ao resultado das atividades
desenvolvidas pela empresa, e não à remuneração individual por serviços prestados.
Fl. 1176
DF CARF MF
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A solução da controvérsia exige examinar os elementos fáticos identificados pela
fiscalização no procedimento realizado em relação à empresa Única Saúde S.A., especialmente
quanto à condição societária dos profissionais que executavam os serviços. Conforme registrado
no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal analisou os documentos societários da
empresa e concluiu que os profissionais que realizavam as atividades não eram reconhecidos
como acionistas nos registros formais da companhia.
O relatório também descreve que determinados profissionais firmaram
instrumentos pelos quais receberiam uma única ação da companhia, sem que tais alterações
fossem refletidas nos documentos societários da empresa.
Assim, ainda que os serviços prestados pelos profissionais tenham sido executados
no âmbito das atividades da pessoa jurídica, o elemento determinante identificado pela
fiscalização consiste no fato de que os registros societários da empresa não reconheciam tais
profissionais como integrantes do quadro de acionistas. Em outras palavras, os documentos
societários examinados pela autoridade fiscal indicariam que apenas os acionistas originalmente
registrados nos atos societários figuravam formalmente como titulares do capital da companhia.
Dessa forma, considerando que a qualificação de valores como lucros distribuídos
pressupõe a existência de participação societária efetiva e formalmente registrada, e tendo em
vista que o Termo de Verificação Fiscal aponta que o recorrente e os demais profissionais não
estavam registrados como acionistas nos documentos societários da empresa, conclui-se que o
argumento de que os serviços eram prestados a terceiros em nome da sociedade não é suficiente
para demonstrar a natureza societária dos valores recebidos.
Assim, à luz dos elementos documentais constantes do Termo de Verificação Fiscal,
mantém-se a conclusão de que os pagamentos realizados ao recorrente não podem ser
qualificados como lucros distribuídos, pois os documentos societários analisados pela fiscalização
não registravam o recorrente como acionista da companhia.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.3 ALEGAÇÃO DE POSSIBILIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DESPROPORCIONAL DE LUCROS.
PREJUDICIALIDADE.
O acórdão recorrido rejeitou o argumento de que a distribuição desproporcional de
resultados entre os profissionais da empresa Única Saúde S.A. configuraria prática legítima no
âmbito societário. Para o órgão julgador de origem, a questão central não consistia na forma de
distribuição dos valores, mas na natureza jurídica dos pagamentos, tendo concluído que os
valores recebidos pelos profissionais estavam vinculados à atuação individual de cada um nas
atividades desenvolvidas pela empresa. Nessa perspectiva, entendeu que os pagamentos
representavam remuneração pelos serviços prestados e não distribuição de lucros decorrente da
participação societária.
Fl. 1177
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Por sua vez, o recorrente sustenta que a legislação societária admite a distribuição
de lucros de forma desproporcional à participação no capital social, desde que tal possibilidade
esteja prevista no estatuto ou decorra de deliberação societária. Afirma que, no caso da empresa
Única Saúde S.A., os resultados eram partilhados entre os profissionais segundo critérios
relacionados à contribuição de cada um para a geração das receitas da companhia, circunstância
que, em seu entendimento, não descaracterizaria a natureza de lucros distribuídos.
A solução da controvérsia deve partir da identificação dos elementos fáticos
apontados pela fiscalização no procedimento realizado em relação à empresa Única Saúde S.A..
Conforme registrado no Termo de Verificação Fiscal, a análise dos documentos societários da
companhia indicou que os profissionais que recebiam valores classificados como lucros não
estavam registrados como acionistas nos atos societários da empresa. Nesse sentido, consignou
a autoridade fiscal:
“Contudo, em análise aos documentos societários da empresa ÚNICA SAÚDE S/A
verificou-se que os únicos acionistas registrados são Rogério Luís Boff e Rafael Nikolay,
posteriormente substituído por Bruno Rodrigo Ferreira, não constando nos registros societários a
inclusão dos demais profissionais que receberam ações.” (MS CAMPO GRANDE DRJ, fl. 1057).
O relatório também descreve que os profissionais que passaram a receber valores
firmavam instrumentos pelos quais receberiam uma única ação da companhia, sem que tais
alterações fossem refletidas nos registros societários formais da empresa:

“Os profissionais assinavam um ‘Termo de Transferência de Ações’, recebendo
uma única ação da companhia, porém tais alterações não foram registradas nos
documentos societários da empresa, permanecendo como acionistas apenas os
originalmente constantes do quadro societário.” (MS CAMPO GRANDE DRJ, fl.
1058).

Diante desses elementos, observa-se que a discussão sobre a possibilidade jurídica
de distribuição desproporcional de lucros pressupõe, necessariamente, a existência de
participação societária regularmente constituída. No entanto, conforme apontado pela
fiscalização, os documentos societários da empresa não registravam o recorrente e os demais
profissionais como integrantes do quadro de acionistas da companhia, permanecendo
formalmente como acionistas apenas os indivíduos originalmente constantes dos atos societários.
Assim, ainda que se admitisse, em tese, a possibilidade de distribuição
desproporcional de lucros no âmbito societário, tal discussão não se mostra determinante no caso
concreto, pois os elementos documentais examinados pela fiscalização indicam que o recorrente
não figurava como acionista nos registros societários da empresa. Em consequência, não se
verifica nos autos a condição societária necessária para que os valores recebidos possam ser
qualificados como lucros distribuídos.
Fl. 1178
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Dessa forma, à luz dos elementos constantes do Termo de Verificação Fiscal,
conclui-se que a alegação recursal relativa à possibilidade de distribuição desproporcional de
lucros não afasta a conclusão fiscal, uma vez que os documentos societários da empresa não
registravam o recorrente como acionista da companhia, circunstância que impede a
caracterização dos valores recebidos como distribuição de lucros.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.4 ALEGAÇÃO DE COMPROVAÇÃO CONTÁBIL DE LUCROS PASSÍVEIS DE DISTRIBUIÇÃO
O acórdão recorrido afastou o argumento de que a existência de demonstrações
contábeis evidenciaria a natureza de lucros dos valores recebidos pelo contribuinte. Segundo o
voto condutor, ainda que a pessoa jurídica Única Saúde S.A. tenha apresentado resultados
contábeis positivos, tal circunstância não seria suficiente para qualificar os pagamentos realizados
aos profissionais como distribuição de lucros, pois a análise do procedimento fiscal indicaria que
os valores pagos estavam vinculados à atuação individual dos profissionais e não à participação no
capital social.
Por sua vez, o recorrente sustenta que a empresa apresentou balanços
patrimoniais e demonstrações contábeis que comprovariam a existência de lucros passíveis de
distribuição. A partir desses documentos, afirma que os valores recebidos corresponderiam à
partilha dos resultados da sociedade, inexistindo fundamento para sua reclassificação como
rendimentos do trabalho.
A solução da controvérsia exige examinar o elemento decisório identificado pela
fiscalização no procedimento realizado em relação à empresa Única Saúde S.A.. Conforme
registrado no Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal analisou os documentos societários
da companhia e constatou que os profissionais que recebiam valores sob a rubrica de lucros não
figuravam formalmente como acionistas nos registros societários da empresa.
O relatório também descreve que determinados profissionais assinaram
documentos denominados “Termos de Transferência de Ações”, pelos quais receberiam uma
única ação da companhia, sem que tais alterações fossem formalmente registradas nos atos
societários da empresa.
Diante desses elementos, observa-se que a discussão acerca da existência de lucros
contábeis passíveis de distribuição pressupõe, como condição necessária, a existência de
participação societária regularmente constituída. A distribuição de lucros constitui forma de
remuneração do capital investido na sociedade e, por isso, exige que o beneficiário figure como
sócio ou acionista da pessoa jurídica.
No caso concreto, contudo, o relatório fiscal aponta que os documentos societários
da empresa não registravam o recorrente entre os acionistas da companhia, permanecendo
como acionistas apenas os indivíduos originalmente constantes dos atos societários. Assim, ainda
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que a pessoa jurídica tenha apresentado demonstrações contábeis indicando a existência de
resultados positivos, tal circunstância não é suficiente para caracterizar os valores recebidos pelo
recorrente como lucros distribuídos, uma vez que não restou demonstrada, nos autos, sua
condição formal de acionista.
Dessa forma, à luz dos elementos documentais descritos no Termo de Verificação
Fiscal, conclui-se que a alegação recursal de existência de lucros passíveis de distribuição não
altera a conclusão alcançada pela fiscalização, pois os registros societários da empresa não
reconheciam o recorrente como integrante do quadro de acionistas, circunstância que impede a
qualificação dos valores recebidos como distribuição de lucros.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.5 MULTA DE OFÍCIO
O acórdão recorrido manteve a aplicação da multa de ofício prevista no art. 44 da
Lei no 9.430/1996. Segundo consignado no voto condutor, não seria possível afastar a penalidade
sob o argumento de que o contribuinte apenas reproduziu informações constantes dos informes
de rendimentos fornecidos pela pessoa jurídica. Para o órgão julgador de origem, o contribuinte
integrava a própria estrutura societária da empresa Única Saúde S.A., tendo participado da
sistemática adotada para classificar os valores pagos como lucros distribuídos, circunstância que
afastaria a alegação de erro decorrente exclusivamente de informações prestadas pela fonte
pagadora.
Por sua vez, o recorrente sustenta que a multa de ofício deve ser excluída, pois suas
Declarações de Ajuste Anual foram preenchidas com base nos informes de rendimentos emitidos
pela própria empresa, que classificavam os valores recebidos como rendimentos isentos. Nessa
perspectiva, afirma que eventual equívoco na classificação dos valores teria decorrido das
informações fornecidas pela fonte pagadora. Para sustentar sua tese, invoca a Súmula no 73 do
CARF, segundo a qual o erro no preenchimento da declaração causado por informações erradas
prestadas pela fonte pagadora não autoriza a imposição de multa de ofício.
A solução da controvérsia exige examinar os pressupostos de aplicação da
penalidade prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996, que estabelece multa de ofício sobre
a diferença de imposto apurada em procedimento de lançamento. No caso concreto, o
lançamento decorreu da reclassificação dos valores recebidos pelo contribuinte da empresa Única
Saúde S.A., os quais haviam sido declarados como lucros distribuídos.
Conforme registrado no Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização concluiu que os
profissionais que recebiam tais valores não figuravam formalmente como acionistas nos registros
societários da empresa, circunstância que levou à desconsideração da natureza de lucros
atribuída aos pagamentos.
Fl. 1180
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O relatório também registra que determinados profissionais firmaram documentos
pelos quais receberiam uma única ação da companhia, sem que tais alterações fossem
formalmente refletidas nos documentos societários da empresa.
Diante desses elementos, observa-se que a conclusão fiscal quanto à natureza dos
valores recebidos pelo contribuinte decorreu da análise dos documentos societários da empresa,
os quais não registravam o recorrente como acionista. Nesse contexto, a aplicação da multa de
ofício decorre da constatação de que os valores recebidos foram declarados como rendimentos
isentos, quando, segundo o lançamento, deveriam ter sido oferecidos à tributação.
Por outro lado, a tese recursal baseia-se na alegação de que o contribuinte teria
apenas reproduzido as informações constantes dos informes de rendimentos fornecidos pela
pessoa jurídica. Contudo, conforme consignado no acórdão recorrido, a análise do caso concreto
levou o órgão julgador de origem a concluir que o contribuinte participava da estrutura societária
por meio da qual os pagamentos eram realizados, razão pela qual não reconheceu a hipótese de
erro decorrente exclusivamente de informação da fonte pagadora.
Dessa forma, considerando os fundamentos apresentados pela fiscalização e
acolhidos pelo acórdão recorrido, e à vista dos elementos documentais constantes do Termo de
Verificação Fiscal acerca da inexistência de registro societário do recorrente, conclui-se que não
restaram configuradas, nos autos, as circunstâncias que autorizariam afastar a penalidade com
base na hipótese prevista na Súmula no 73 do CARF.
Assim, mantém-se a aplicação da multa de ofício, nos termos do art. 44, inciso I, da
Lei no 9.430/1996.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
5
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, rejeito a preliminar, e, no mérito,
NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Henrique Perlatto Moura
Fl. 1181
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Divirjo apenas dos fundamentos lançados pelo Conselheiro Relator no tocante ao
fundamento adotado para negar provimento ao Recurso Voluntário.
Isso, pois este compreende que seria suficiente que a Recorrente estivesse no
quadro social, embora a minha percepção seja de que, neste caso, se trata de fraude, o que
autoriza a reclassificação do rendimento, tal como realizado pela fiscalização.
A título de exemplo, a mesma matéria já veio a ser enfrentada pelo CARF quando da
prolação do acórdão no 2201-012.601 relativo a outro profissional de saúde vinculado à Única
Saúde. Cabe colacionar abaixo a ementa e trechos do acórdão que bem ilustram a situação de
fraude, nos termos abaixo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos
requisitos do art. 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório
e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do
lançamento.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
MESMAS
RAZÕES
DE
DEFESA
ARGUIDAS
NA
IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO
ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA
MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em
sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF)
autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a
declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela
autoridade julgadora de primeira instância.
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DECORRENTES DO TRABALHO.
Constatada a obtenção de rendimentos tributáveis recebidos de pessoa jurídica e
não tributados no ajuste anual do imposto de renda, há de ser mantida a omissão
apurada.
(...)
Do Mérito
Dos Valores Recebidos a Título de Lucros
Nos termos relatados, a decisão de piso manteve o lançamento tributário, uma
vez que os valores recebidos da ÚNICA SAÚDE pela Recorrente sob a
denominação de distribuição de lucros, não oferecidos à tributação pelo Imposto
Fl. 1182
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sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) e constantes como pagamento de lucros
isentos nas Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF’s) da ÚNICA
SAÚDE, correspondem a rendimentos pela prestação de trabalho sem vínculo
empregatício, os quais são sujeitos à incidência do IRPF.
Tendo em vista que a recorrente repisa os mesmos argumentos trazidos em sede
de Impugnação, manifestando um mero inconformismo com a decisão de piso, e
uma vez que amplamente enfrentada pela primeira instância, cujos fundamentos
concordo, adoto como razões de decidir os fundamentos expostos na decisão
recorrida, nos termos do artigo 114, § 12, inciso I da Portaria MF no 1.634 de
2023, mediante a reprodução do seguinte excerto (fls. 1089/1090):
(...)
3) O não reconhecimento pela empresa de que os valores pagos aos sócios
decorreram unicamente dos trabalhos realizados pelos sócios não invalida
que esse reconhecimento esteja implícito nas condições e na forma dessa
distribuição que caracterizam a remuneração pelos trabalhos executados
pelos sócios, enquanto que não há qualquer critério objetivo que deixasse
claro tratar-se de distribuição de lucros, mas, pelo contrário, afirma
textualmente até no item "c" do relatório, em que se verifica que a
distribuição desproporcional decorreu de critérios definidos em comum
acordo, tais como "a colaboração na geração de receitas obtidas", e, por
consequência, no próprio resultado objeto da distribuição, o que
caracteriza de forma inequívoca, que a distribuição reflete a remuneração
pelos serviços prestados, tendo agido os sócios e a empresa em conluio
para a obtenção do resultado da falta de pagamento do tributo pelos
"pretensos" sócios";
4) No item "d" do relatório, o impugnante volta a afirmar, que a distribuição
do resultado observa o quanto do resultado da sociedade relaciona-se a
cada sócio, ou seja, proporcionalmente a sua colaboração na geração das
receitas e envolvimento profissional, guardando relação, portanto, com a
gestão técnica e não com a quantidade de ações possuídas com a
quantidade de consultas, atendimentos ou horas de plantão. Tal assertiva
somente vem a confirmar que a distribuição nada mais é do que a
remuneração pelos serviços prestados, senão, qual seria objetivamente a
contribuição de cada sócio que não pudesse ser medida pelos serviços
realizados, mas, apenas meras alegações, de gestão técnica de cada sócio?
todos eles realizavam gestão técnica que, de qualquer forma, seria uma
remuneração pelos serviços de gestão e não distribuição de lucros que
caracteriza a remuneração pela participação no capital da empresa;
5) Os valores distribuídos ostentam sim a natureza de rendimentos do
trabalho, e, a afirmação de que os sócios não prestam serviços à empresa,
mas, a terceiros, só confirma que a constituição da sociedade teve como
único objetivo a criação de uma simulação para que os sócios que na
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verdade prestam serviços a terceiros, tenham como rendimentos por esses
serviços, como se fossem da sociedade, tratados como distribuição de
lucros de forma indevida;
6) A menção à lei 11.196/2005 em nada se contrapõe ao lançamento,
considerando que o que se questiona é a remuneração pelos serviços
prestados pelos sócios que não se caracterizam como distribuição de lucros
da sociedade, esta criada com o único objetivo de maquiar tal remuneração
por serviços prestados como se lucros distribuídos fossem e não à
possibilidade de profissionais se juntarem para prestação de serviços
personalíssimos ou não, sujeitando-se tão somente à legislação aplicável à
pessoa jurídica, para fins fiscais e previdenciários;
7) A indicação do artigo 17, parágrafos 2o a 4o da lei 6.404/76, onde se
estabelece as condições de dividendos fixos e dividendos mínimos tem
critérios objetivos que não se identificam com o presente caso, pois são
condições objetivas que independem de qualquer ação dos sócios para seu
recebimento, mas, das condições estabelecidas nos estatutos das
Sociedades estabelecidos de conformidade com referida Lei, o que é
permitido e não meras alegações de distribuição de lucros baseados em
critérios não especificamente determinados, mas, pelo contrário, referem-
se a retribuição, nas palavras do próprio impugnante, "a distribuição do
resultado observa o quanto desse resultado relaciona-se a cada sócio, ou
seja, proporcionalmente a sua colaboração na
geração de receitas e envolvimento profissional" o que é remuneração e
não distribuição de lucros;
8) A afirmação pelo impugnante de que o estabelecido no Estatuto Social
da sociedade que o fato dos minoritários receberem dividendos majorados
à sua participação acionária, de forma desproporcional, numa eventual
infração à legislação societária, não terá o condão de atribuir natureza de
verba remuneratória, afirmando que a lei 9.249/95 não obriga que a
distribuição seja proporcional ao capital social, esquecendo-se, no entanto,
o impugnante, que o que se trata é se os valores distribuídos caracterizam-
se como distribuição de lucros ou remuneração do trabalho, considerando-
se que segundo o próprio impugnante os recebimentos foram pela
contribuição de cada sócio proporcionalmente a sua colaboração na
geração das receitas e envolvimento profissional, guardando relação com a
gestão técnica, o que caracteriza inequivocamente a remuneração pelo
trabalho executado;

Acrescento, ainda, que no presente caso restou demonstrado pela fiscalização,
que os valores recebidos pelo recorrente da empresa Única Saúde S.A.,
declarados como distribuição de lucros, foram em decorrência do trabalho,
Fl. 1184
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conforme se constata no Termo de Verificação Fiscal (fls. 1033/1042), que abaixo
reproduzo:

1.1 DA PESSOA JURÍDICA – ÚNICA SAÚDE A ÚNICA SAÚDE é sociedade
anônima localizada no município de Taquara/RS, Rua Emílio Lúcio Esteves,
n° 1131, sala 409, bairro Centro (também referida neste documento como
“empresa”, “companhia”, “sociedade” e “pessoa jurídica”). Conforme
Estatuto Social (docs. 04 e 23), a “companhia tem por objeto a exclusiva
prestação de serviços de saúde, em todas suas especialidades e áreas, a
administração e gestão de serviços de saúde, além de quaisquer atividades
afins, correlatas, acessórias ou complementares às descritas anteriormente,
atuando na iniciativa pública e privada, podendo ainda, participar do capital
de outras sociedades, como sócia, sócia-quotista ou acionista”.
Em consonância com os objetivos sociais, a empresa firmou contratos de
prestação de serviços com entes públicos e privados. A análise dos
dispositivos pactuados indica claramente a atuação empresarial,
desenvolvendo as atividades inerentes à prestação de serviços mediante
contraprestação econômica (por exemplo, supervisão e fiscalização dos
seus colaboradores, emissão de notas fiscais, recebimento de pagamentos
e, destaque-se, responsabilidade sobre as obrigações trabalhistas,
tributárias, sociais e previdenciárias decorrentes das relações com seus
trabalhadores).
(...)Como se detalha a seguir, em vez de pagar salários ou honorários aos
seus colaboradores e recolher os encargos tributários e previdenciários
legalmente e consequentemente devidos, a empresa ÚNICA SAÚDE
empreendeu simulação ao caracterizar trabalhadores como sócios da
companhia e ao atribuir às remunerações pagas as falsas qualificações de
pró-labore e de distribuição antecipada de lucros. Tais valores eram
informados como rendimentos isentos nas Declarações do Imposto de
Renda Retido na Fonte (DIRF’s) apresentadas pela empresa, resultando na
supressão indevida de obrigações tributárias em prejuízo do erário público
(docs. 67 e 68). As DIRF’s são apresentadas como arquivos digitais de texto
puro, com tipos de registros indicados no início de cada linha do arquivo e
com campos delimitados pelo caractere “|”. A pessoa física beneficiária de
um pagamento é identificada pelo registro “BPFDEC” e o valor de lucros
isentos recebido por essa pessoa física consta no primeiro registro “RIL96”
após a identificação da pessoa física beneficiária (os valores monetários
constantes no arquivo da DIRF são informados em centavos – o valor de R$
123.456,78 aparece no arquivo como “12345678”).
(...)Em primeiro lugar, a remuneração dos colaboradores pessoas físicas, foi
realizada mediante pagamentos mensais e em montantes calculados em
função dos volumes e modalidades dos serviços executados por cada
Fl. 1185
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profissional, sem correlação alguma com a participação social, com o capital
empregado na companhia ou com os resultados da empresa. Por óbvio, nos
períodos (meses ou anos) em que determinado trabalhador não prestou
serviços, não houve qualquer pagamento àquele prestador de serviços,
mesmo permanecendo ele como um dos supostos sócios da empresa.
Portanto, os valores pagos decorreram unicamente dos trabalhos
executados (por exemplo, consultas, atendimentos e horas de plantão),
deixando transparecer claramente a natureza de rendimento do trabalho e
não de rendimento do capital.
Nesse sentido, foi a resposta dada pela ÚNICA SAÚDE ao Termo de
Intimação Fiscal n° 01 da fiscalização da pessoa jurídica (doc. 23), que
questionou a ocorrência de tais fatos:
Os valores pagos aos acionistas a título de “distribuição antecipada
de lucros” eram apurados de acordo com o que prevê o art. 27o,
parágrafos 1o e 2o do Estatuto Social da Companhia, conforme
reproduzido a seguir:
“A companhia, por deliberação de seus diretores, poderá levantar
balanço mensal, trimestral, semestral, e declarar dividendos a conta
de lucros acumulados nesse balanço, bem como fazer a critério de
seus diretores, distribuição antecipada de lucros a qualquer de seus
acionistas, conforme decisão em reunião de diretoria. A diretoria
poderá declarar dividendos intermediários, à conta de lucros
acumulados ou de reservas de lucros existentes no último balanço
anual ou semestral.
Parágrafo 1°) Havendo concordância da maioria do capital social,
poderá ser elaborado Acordo Social dispondo sobre participação
nos lucros e nas perdas sem obedecer a proporcionalidade do
capital, desde que atendidos os requisitos legais pra tanto.
Parágrafo 2°) Poderá a administração em qualquer tempo, realizar
balanços intercalares ou extraordinários.” Sob o respaldo do
Estatuto Social, a administração da Companhia tinha como ponto
inicial a receita apurada, de onde eram descontados os tributos
incidentes, assim como os custos e despesas necessárias à
administração e gestão da Companhia, sendo o resultado desse
cálculo dividido entre os acionistas proporcionalmente à sua
colaboração na geração de receitas e envolvimento profissional no
período base. [grifos da fiscalização]
Merece destaque a resposta dada pela ÚNICA SAÚDE ao Termo de
Intimação Fiscal no 03 (doc. 54), mediante o qual foi solicitada a
apresentação da memória de cálculo dos valores distribuídos a título de
antecipação de lucros aos profissionais que prestavam os serviços vendidos
pela empresa:
Fl. 1186
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Diante do exposto, esclarecemos que para o estabelecimento do
montante a ser pago a cada um dos acionistas a título de
“distribuição antecipada de lucros” não havia um cálculo
matemático padrão. De forma objetiva apurava-se o montante
global passível de distribuição em estrita obediência a legislação
tributária, bem como, ao atendimento de suas necessidades
financeiras, visando honrar seus compromissos relativos a custos e
despesas necessárias à boa administração e gestão do negócio, e
partir de então definiam-se os valores que caberiam a cada um dos
acionistas, levando-se em consideração a sua colaboração na
geração de receitas e envolvimento profissional no período base.
[grifos da fiscalização]
Portanto, a própria empresa esclareceu, em mais de um momento, que os
valores pagos aos profissionais decorreram do resultado de seu trabalho
ou, nos termos utilizados pela ÚNICA SAÚDE, da "colaboração na geração
de receitas e envolvimento profissional". Nunca foram participação nos
resultados da companhia decorrentes da condição de sócio, os quais
poderiam ser distribuídos na forma de lucros isentos.
(...)Verifica-se que os pagamentos efetuados aos profissionais prestadores
de serviços (“acionistas” com uma ação de R$ 1,00) foram feitos
mensalmente e proporcionalmente às receitas dos serviços de saúde
realizados por cada um, deduzindo os tributos incidentes sobre tais receitas
e um valor para atender “os custos e despesas necessárias à administração
e gestão da companhia”.
Independentemente da apuração de lucros, os profissionais prestadores de
serviços foram remunerados, o que mostra, novamente, a natureza de
rendimentos por trabalho.
Cabe ainda ressaltar que os pagamentos efetuados a título de
“antecipações de lucros” além de não sofrerem confronto com o resultado
final do exercício social, não ocorriam em todos os meses. Mesmo que
fosse cogitado que a empresa apurasse seus resultados e distribuísse os
respectivos dividendos mensalmente, verifica-se que, em muitos meses, um
grande número de profissionais não recebeu “adiantamento de lucros”,
ainda que permanecesse na condição de “acionista”. Pelas informações
apresentadas pela ÚNICA SAÚDE, isso teria ocorrido porque, naqueles
meses, tais profissionais não colaboraram na geração de receitas e não se
envolveram profissionalmente (logicamente, não trabalharam, não fazendo
jus, assim, aos seus pagamentos). A inexistência de lucros "adiantados" aos
acionistas detentores de uma ação evidencia, mais uma vez, que os valores
pagos aos profissionais naqueles meses em nada se relacionavam com
distribuição de lucros.
Fl. 1187
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.861 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722234/2017-20
58
9) A hipótese de cancelamento da multa de ofício caso seja mantida a
autuação, sob o argumento que apresentou a Declaração de Ajuste Anual
de conformidade com informe entregue pela sociedade, não pode ser
acolhida considerando que o impugnante é parte integrante da sociedade,
e, como visto, houve participação efetiva dos sócios na simulação
construída, com pleno conhecimento dos sócios;
10) Da mesma forma que o item anterior e demais argumentos, não há que
se falar em nulidade e improcedência do lançamento e exclusão da multa
de ofício.
Conforme se observa das declarações/respostas ofertadas pela própria empresa
Única Saúde S.A., durante o procedimento de fiscalização oriundo do processo
administrativo no 11065.722869/2016-46, transcritas no Termo de Verificação
Fiscal que compõe o presente processo, acima transcrito, os valores pagos sob a
roupagem de “distribuição de lucros” ao recorrente na realidade se tratava de
pagamento a título do trabalho desempenhado.
Por sua vez, a Recorrente não se desincumbiu de seu ônus probatório de
desconstituir os fatos e fundamentos jurídicos do lançamento, ônus que lhe
incumbia, nos termos do artigo 373, inciso II do CPC, razão pela qual deve ser
mantido o lançamento tributário, e não há reparos a serem feitos na decisão de
piso.
Por fim, considerando que restou devidamente comprovada a omissão de
rendimentos visto que os valores distribuídos ostentam sim a natureza de
rendimentos do trabalho. No presente caso não se trata de lançamento induzido
tão somente pelas informações prestadas pela fonte pagadora (Súmula de n° 73
do CARF), não havendo que se falar em afastamento da multa de ofício.
(Acórdão 2201-012.601, Processo no 10983.721282/2017-76, Relatora Luana
Esteves Freitas, Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção,
sessão de 28/01/2026, publicação em 11/02/2026)

Dessa forma, constatada a existência de fraude, entendo por acompanhar o
Conselheiro Relator pelas conclusões.

Conclusões
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e
negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura
Fl. 1188
DF CARF MF
Original