Tribunal: CARF
Processo: 10860.721322/2011-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROBERTO CARVALHO VELOSO FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-06
Data de publicação: 2026-05-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NULIDADE DO LANÇAMENTO. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. INOCORRÊNCIA.
Constatada a ausência ou insuficiência de comprovação da natureza indenizatória das verbas pagas, é válida a sua inclusão na base de cálculo das contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não procede a alegação de nulidade do lançamento por ausência de motivação quando os Autos de Infração estão devidamente acompanhados de Relatório Fiscal detalhado, no qual se encontram explicitados os fundamentos de fato e de direito que embasam a exigência tributária, ainda que tais fundamentos não estejam concentrados em um único documento.Inexistindo vício formal ou material no lançamento, afasta-se a preliminar de nulidade por ausência de motivação.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. ART. 146 DO CTN.
A análise mais detida acerca do atendimento aos requisitos legais da Lei no 10.101/2000, especialmente quanto à inexistência de critérios objetivos para pagamento da PLR, não caracteriza inovação no lançamento, mas exercício regular da atividade julgadora. Inexistindo modificação do critério jurídico originalmente adotado pela fiscalização, afasta-se a alegação de nulidade com fundamento no art. 146 do CTN.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ABRANGÊNCIA. VERBAS REMUNERATÓRIAS.
Integram o salário-de-contribuição todas as remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, salvo hipóteses expressamente excluídas em lei, cuja interpretação é restritiva.
DESPESAS DE VIAGEM E CARTÃO CORPORATIVO. NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVA DA REMUNERAÇÃO.
Não integram o salário-de-contribuição as despesas necessárias à prestação do trabalho quando comprovadas, afastando-se a incidência na ausência de demonstração de natureza remuneratória.
AJUDA DE CUSTO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
A ajuda de custo somente é excluída do salário-de-contribuição quando comprovada mudança de local de trabalho e pagamento em parcela única, cabendo ao contribuinte o ônus probatório.
CAPACITAÇÃO PROFISSIONAL. AUSÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO E UNIVERSALIDADE. INCIDÊNCIA.
A inexistência de regras formais e de comprovação de acesso universal ao benefício impede sua exclusão do salário-de-contribuição, prevalecendo a natureza remuneratória.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. AUSÊNCIA DE CRITÉRIOS OBJETIVOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
Pagamentos desvinculados de metas e resultados, ainda que previstos em convenção coletiva, não caracterizam PLR, configurando verba salarial sujeita à incidência.
DESPESAS COM ALUGUÉIS. SALÁRIO INDIRETO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE DESLOCAMENTO. INCIDÊNCIA.
O custeio de moradia em centros urbanos, sem prova de deslocamento funcional, caracteriza remuneração indireta, integrando o salário-de-contribuição.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ABERTA. AUSÊNCIA DE EXIGÊNCIA DE UNIVERSALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA.
Nos planos de previdência complementar aberta, não se exige oferta a todos os empregados, sendo lícito o direcionamento a grupos específicos, afastando a incidência quando ausente caráter remuneratório.
EMPRÉSTIMOS A EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO E RESTITUIÇÃO. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
Valores não comprovados como empréstimos e não restituídos configuram vantagem econômica ao empregado, caracterizando remuneração indireta.
SEGURO DE VIDA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO EM NORMA COLETIVA E UNIVERSALIDADE. INCIDÊNCIA.
O seguro de vida somente é excluído do salário-de-contribuição quando previsto em acordo coletivo e extensivo a todos os empregados, requisitos não comprovados no caso concreto.
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. PAGAMENTOS NÃO DECLARADOS EM GFIP. INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVA DE QUITAÇÃO.
A apresentação genérica de GFIP e GPS não comprova o recolhimento das contribuições sobre valores omitidos, mantendo-se a exigência quanto às remunerações não declaradas.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 196. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE.
Deve prevalecer,o regime sancionatório vigente à época dos fatos geradores, com a aplicação das penalidades previstas no art. 35 da Lei no 8.212/1991, impondo-se a retificação do crédito tributário para adequação da multa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10860.721322/2011-81
ACÓRDÃO
2302-004.476 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPO EXPERT BRASIL FERTILIZANTES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NULIDADE DO LANÇAMENTO. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL.
INOCORRÊNCIA.
Constatada a ausência ou insuficiência de comprovação da natureza
indenizatória das verbas pagas, é válida a sua inclusão na base de cálculo
das contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da
prova em contrário.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não procede a alegação de nulidade do lançamento por ausência de
motivação quando os Autos de Infração estão devidamente acompanhados
de Relatório Fiscal detalhado, no qual se encontram explicitados os
fundamentos de fato e de direito que embasam a exigência tributária,
ainda que tais fundamentos não estejam concentrados em um único
documento.Inexistindo vício formal ou material no lançamento, afasta-se a
preliminar de nulidade por ausência de motivação.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. ART. 146
DO CTN.
A análise mais detida acerca do atendimento aos requisitos legais da Lei no
10.101/2000, especialmente quanto à inexistência de critérios objetivos
para pagamento da PLR, não caracteriza inovação no lançamento, mas
exercício regular da atividade julgadora. Inexistindo modificação do critério
jurídico originalmente adotado pela fiscalização, afasta-se a alegação de
nulidade com fundamento no art. 146 do CTN.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ABRANGÊNCIA. VERBAS
REMUNERATÓRIAS.
Fl. 1576
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Integram o salário-de-contribuição todas as remunerações pagas ou
creditadas a qualquer título, salvo hipóteses expressamente excluídas em
lei, cuja interpretação é restritiva.
DESPESAS
DE
VIAGEM
E
CARTÃO
CORPORATIVO.
NATUREZA
INDENIZATÓRIA.
NÃO
INCIDÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
PROVA
DA
REMUNERAÇÃO.
Não integram o salário-de-contribuição as despesas necessárias à
prestação do trabalho quando comprovadas, afastando-se a incidência na
ausência de demonstração de natureza remuneratória.
AJUDA DE CUSTO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA.
NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
A ajuda de custo somente é excluída do salário-de-contribuição quando
comprovada mudança de local de trabalho e pagamento em parcela única,
cabendo ao contribuinte o ônus probatório.
CAPACITAÇÃO PROFISSIONAL. AUSÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO E
UNIVERSALIDADE. INCIDÊNCIA.
A inexistência de regras formais e de comprovação de acesso universal ao
benefício impede sua exclusão do salário-de-contribuição, prevalecendo a
natureza remuneratória.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. AUSÊNCIA DE CRITÉRIOS
OBJETIVOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
Pagamentos desvinculados de metas e resultados, ainda que previstos em
convenção coletiva, não caracterizam PLR, configurando verba salarial
sujeita à incidência.
DESPESAS
COM
ALUGUÉIS.
SALÁRIO
INDIRETO.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO DE DESLOCAMENTO. INCIDÊNCIA.
O custeio de moradia em centros urbanos, sem prova de deslocamento
funcional, caracteriza remuneração indireta, integrando o salário-de-
contribuição.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ABERTA. AUSÊNCIA DE EXIGÊNCIA DE
UNIVERSALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA.
Nos planos de previdência complementar aberta, não se exige oferta a
todos os empregados, sendo lícito o direcionamento a grupos específicos,
afastando a incidência quando ausente caráter remuneratório.
EMPRÉSTIMOS A EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO E
RESTITUIÇÃO. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
Fl. 1577
DF CARF MF
Original

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Valores não comprovados como empréstimos e não restituídos configuram
vantagem econômica ao empregado, caracterizando remuneração indireta.
SEGURO DE VIDA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO EM NORMA COLETIVA E
UNIVERSALIDADE. INCIDÊNCIA.
O seguro de vida somente é excluído do salário-de-contribuição quando
previsto em acordo coletivo e extensivo a todos os empregados, requisitos
não comprovados no caso concreto.
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. PAGAMENTOS NÃO DECLARADOS EM GFIP.
INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVA DE QUITAÇÃO.
A apresentação genérica de GFIP e GPS não comprova o recolhimento das
contribuições sobre valores omitidos, mantendo-se a exigência quanto às
remunerações não declaradas.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA
CARF No 196. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE.
Deve prevalecer,o regime sancionatório vigente à época dos fatos
geradores, com a aplicação das penalidades previstas no art. 35 da Lei no
8.212/1991, impondo-se a retificação do crédito tributário para adequação
da multa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 1578
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Roberto Carvalho Veloso Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO

1.DA AUTUAÇÃO E DA IMPUGNAÇÃO
Trata-se de Recurso Voluntário, às fls. 1461/1548, interposto em face do Acórdão
de Impugnação no 14-58.596, exarado pela 10a Turma da DRJ/RPO, em 26 de maio de 2015, às
fls.1390/1422, que julgou procedente em parte a Impugnação, apresentado por COMPO DO
BRASIL S.A, às fls. 237/506, contra os seguintes Autos de Infração: AI no. 37.297.064-8 (FLS.2/26),
AI no. 37.297.065-6(FLS.27/34), AI no. 37.297.066-4(FLS 35/56), AI no. 37.297.067-2(FLS.57) e AI no.
37.297.068-0(FLS.58).

1.1LANÇAMENTO FISCAL
1. Dos tributos lançados, penalidades e enquadramento legal.
Os Autos de Infração foram lavrados para a exigência de contribuições
previdenciárias patronais, contribuições destinadas a terceiros (SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE,
INCRA e Salário-Educação), bem como multas de ofício, em razão da suposta incidência de
contribuições sobre diversas verbas pagas a empregados e contribuintes individuais.
A fiscalização entendeu que determinadas rubricas não poderiam ser excluídas da
base de cálculo das contribuições, por não atenderem aos requisitos legais, enquadrando os
Fl. 1579
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lançamentos, principalmente, no art. 28 da Lei no 8.212/1991 e no Decreto no 3.048/1999, além
de legislação específica aplicável a cada verba.
2. Descrição dos fatos apurados pela fiscalização
Segundo o Relatório Fiscal, a fiscalização concluiu que a contribuinte teria efetuado
pagamentos a seus empregados e a contribuintes individuais, sem a correspondente inclusão na
base de cálculo das contribuições previdenciárias, relativamente às seguintes rubricas:
a) Vale-alimentação;
b) Cursos para capacitação profissional;
c)Participação nos Lucros e Resultados – PLR;
d)Previdência privada;
e) Seguro de vida;
f) Despesas para viagem;
g) Ajuda de custo;
h) Empréstimos a empregados;
i)Pagamentos a contribuintes individuais;
j) Pagamentos a segurados empregados a título de aluguéis.
A autoridade fiscal consignou que não restaram comprovados, de forma suficiente,
os requisitos legais necessários à exclusão dessas verbas do salário-de-contribuição, seja pela
ausência de documentação idônea, seja pela inexistência de regulamentos internos, extensão dos
benefícios a todos os empregados ou observância das exigências legais específicas.

1.2 DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA
Cientificada dos lançamentos fiscais, o contribuinte apresentou Impugnação
Administrativa, destacando a necessidade da realização de diligências, como também, a nulidade
dos Autos de Infração ou, subsidiariamente, a improcedência total ou parcial das exigências fiscais,
conforme os argumentos delineados a seguir:
1) Nulidade por violação ao princípio da busca da verdade material, ao argumento
de que a fiscalização teria se limitado à verificação formal da existência de pagamentos, sem
análise da natureza jurídica das verbas e sem demonstração objetiva da ocorrência dos fatos
geradores.
2)No mérito, alegou que as verbas correspondentes às contribuições sociais
exigidas pelo fisco, possuem natureza indenizatória, assistencial ou constitucionalmente
desvinculada da remuneração, razão pela qual não integram o salário-de-contribuição.
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Foram objeto de controvérsia, as seguintes rubricas:
(i) vale-alimentação/vale-refeição, concedido por meio de tíquetes, sem pagamento
em pecúnia;
(ii) despesas com cursos de capacitação profissional, custeadas pela empresa;
(iii) participação nos lucros e resultados – PLR, instituída por convenção coletiva;
(iv) contribuições a plano de previdência privada complementar, disponibilizado a
todos os empregados;
(v) valores creditados a empregado a título de empréstimo ou ganhos eventuais,
sem habitualidade;
(vi) seguro de vida em grupo;
(vii) reembolso de despesas com viagens, transporte, alimentação, habitação,
ligações telefônicas e despesas diversas, inclusive por meio de cartão corporativo;
(viii) ajuda de custo paga em razão de transferência de empregados;
(ix) pagamentos a contribuintes individuais, quanto aos quais a contribuinte afirma
ter havido recolhimento prévio;
(x) valores pagos a título de aluguel, já recolhidos;
(xi) aplicação da multa de ofício de 75%;
(xii) responsabilização solidária de sócios e administradores, com fundamento no
art. 13 da Lei no 8.620/1993.
A contribuinte defendeu que, quanto ao vale-alimentação, cursos de capacitação,
PLR, previdência privada e seguro de vida, a legislação e a jurisprudência administrativa e judicial
reconhecem a natureza não remuneratória das verbas, independentemente do atendimento a
requisitos meramente formais não previstos em lei.
Sustentou, ainda, que os reembolsos de despesas e a ajuda de custo possuem
caráter indenizatório, por se destinarem à execução do trabalho ou à recomposição de gastos do
empregado, inexistindo habitualidade ou acréscimo patrimonial.
Quanto aos contribuintes individuais e aos valores de aluguel, alegou extinção do
crédito tributário, nos termos do art. 156, I, do Código Tributário Nacional, em razão de
recolhimento já efetuado.
No tocante à multa de ofício, afirmou ser aplicável a penalidade mais benéfica
prevista na redação original do art. 35 da Lei no 8.212/1991, vigente à época dos fatos geradores.
Por fim, requereu a exclusão dos sócios e administradores do polo passivo, sob o
fundamento de inexistência de prova de dolo ou excesso de poderes, bem como em razão da
revogação do art. 13 da Lei no 8.620/1993 pela Lei no 11.941/2009.
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PEDIDO DE DILIGÊNCIAS
A recorrente afirmou no bojo da Impugnação que os pagamentos realizados podem
ser verificados através dos documentos anexados ao processo. No entanto, em virtude da
quantidade de documentos relacionados a esse caso, requer a realização de diligência para que
restem definitivamente comprovado as alegações expostas nesta impugnação, nos termos do
artigo 16, IV, do Decreto no 70.235/1972, apresentando os quesitos a serem respondidos na
diligência.
Ao final, a Recorrente requereu que o lançamento fosse julgado improcedente, seja
em razão das nulidades suscitadas, seja pela improcedência das exigências fiscais.
Subsidiariamente, pleiteou a retificação do valor da multa de ofício aplicada. Protestou, ainda,
pela produção de novas provas, pela realização de diligência e pela concessão de prazo de trinta
dias para apresentação de impugnação complementar. Requereu, por fim, que as intimações do
feito fossem dirigidas não apenas à Impugnante, mas também aos advogados subscritores da
impugnação.

2. DA DECISÃO RECORRIDA
Após apreciar os seguintes Autos de Infração: AI no. 37.297.064-8 (FLS.2/26), AI no.
37.297.065-6(FLS.27/34), AI no. 37.297.066-4(FLS 35/56), AI no. 37.297.067-2(FLS.57) e AI no.
37.297.068-0(FLS.58), o Relatório Fiscal (fls. 62/89), e a Impugnação apresentada pelo
Contribuinte, às fls. 237/506, a 10a Turma da DRJ/RPO, exarou Acórdão de Impugnação no 14-
58.596, em 26 de maio de 2015, às fls.1390/1422, que julgou procedente em parte a Impugnação.
Na decisão recorrida, a autoridade julgadora afastou as alegações de nulidade do
lançamento, entendendo que o procedimento fiscal observou os requisitos legais e que não houve
violação ao princípio da verdade material.
No mérito, manteve, em sua maior parte, os lançamentos efetuados, ao
fundamento de que a contribuinte não comprovou o atendimento integral das exigências legais
necessárias à exclusão das verbas da base de cálculo das contribuições previdenciárias,
reconhecendo apenas exclusões pontuais, conforme detalhado no acórdão.
Constou, ainda, que não cabe ao julgador administrativo afastar exigências
tributárias sob fundamento de inconstitucionalidade, bem como foi indeferido o pedido de
diligência formulado pela contribuinte.

O Acórdão recorrido restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 1582
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.476 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO.
É vedado a autoridade julgadora afastar a aplicação de leis, decretos e atos
normativos por inconstitucionalidade ou ilegalidade.
DESPESAS DE VIAGEM. SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. REMUNERAÇÃO
INDIRETA.
As despesas de viagem são inerentes a segurados empregados e, quando pagas a
contribuintes individuais, constituem remuneração indireta.
AJUDA DE CUSTO. MUDANÇA DE LOCAL DE TRABALHO.
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA.
A ajuda de custo apenas não integra o salário-de-contribuição quando recebida
em parcela única e exclusivamente em decorrência de mudança de local de
trabalho do empregado, na forma do artigo 470 da CLT. Cabe a empresa o ônus da
prova dos requisitos exigidos.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO IN NATURA. ATO
DECLARATÓRIO No 3/2011. REVISÃO DO LANÇAMENTO.
Com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 3/2011, deve ser excluído do
lançamento o crédito tributário relativo às contribuições incidentes sobre as
parcelas de auxílio alimentação in natura fornecidas pela empresa aos seus
empregados.
CURSOS DE CAPACITAÇÃO E QUALIFICAÇÃO PROFISSIONAIS.
DISPONÍVEL A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
O valor relativo a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às
atividades desenvolvidas pela empresa integra o salário de contribuição quando
não disponível a todos os empregados e dirigentes.
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS.
Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo PROGRAMA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. EXTENSÃO
A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.
O valor das contribuições pagas pela empresa, relativo ao programa de
previdência complementar privada, integra o salário-de-contribuição, quando não
extensível a todos os empregados e dirigentes.
DESPESAS COM ALUGUÉIS. SALÁRIO IN NATURA.
Os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos pela
empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de
sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
Fl. 1583
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.476 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10860.721322/2011-81
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deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo
Ministério do Trabalho.
EMPRÉSTIMO A EMPREGADOS. COMPROVAÇÃO.
A empresa pode conceder aos seus funcionários empréstimos para serem
amortizados ao longo de certo lapso temporal, sendo esse desconto efetuado em
folha de pagamento. Entretanto, para que esses valores não integrem o salário-
de-contribuição, os mesmos devem ser comprovados, bem como realmente
devolvidos à empresa.
SEGURO DE VIDA EM GRUPO. DISPONÍVEL A TODOS OS EMPREGADOS E
DIRIGENTES. PREVISÃO EM ACORDO OU CONVENÇÃO COLETIVA.
O valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
prêmio de seguro de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou convenção
coletiva de trabalho e disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes,
observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da Consolidação das Leis do Trabalho
APLICAÇÃO DA PENALIDADE MAIS BENÉFICA.
Em relação às penalidades previstas pela falta de recolhimento e falta de
declaração das contribuições, deve ser efetuada a comparação entre as multas
previstas na legislação vigente à época dos fatos geradores (artigos 32, IV, §5o e
35 da Lei no 8.212/1991) e a legislação atual (artigo 35-A da Lei no 8.212/1991),
esta introduzida pela Medida Provisória no 449/2008, posteriormente convertida
na Lei no 11.941/2009.
RELAÇÃO DE CO-RESPONSÁVEIS. MEDIDA ADMINISTRATIVA.
A relação dos co-responsáveis é ato meramente administrativo e informativo, não
sendo capaz de, por si só, imputar responsabilidade tributária às pessoas nele
relacionadas. Apenas indicam o tipo de vínculo, sua qualificação e período de
atuação, com a finalidade de subsidiar a Procuradoria da Fazenda Nacional em
eventual redirecionamento da execução judicial, nos termos do art. 135 do CTN.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Fls. 3 Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à
adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou
perícia.
INTIMAÇÃO DE PROCURADORES.
As intimações devem ser feitas no domicílio tributário fornecido pelo contribuinte
à administração tributária, inexistindo previsão legal, no âmbito do processo
administrativo fiscal, para que as intimações sejam encaminhadas aos seus
procuradores.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Fl. 1584
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DOCUMENTO VALIDADO
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3.RECURSO VOLUNTÁRIO
COMPO DO BRASIL S.A, foi notificado da referida decisão em 07/07/2015, através
de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, às fls.
1459/1460.Inconformado, em 12 de agosto de 2015, interpôs Recurso Voluntário,
tempestivamente, às fls. 1461/1548, apresentando as seguintes alegações:
(i) O lançamento é totalmente nulo por óbvia falta de busca da verdade material e
por consequência, carência de legalidade e razoabilidade dos atos da d. fiscalização,
principalmente devido à ausência de análise dos documentos contábeis apresentados no curso da
fiscalização.
(ii) A decisão proferida pela Autoridade Julgadora de 1a instância no momento da
prolação do Acórdão recorrido modificou os fundamentos legais que foram usados pelo auditor da
Receita Federal do Brasil no momento da lavratura do Auto de Infração que originou o presente
processo administrativo, configurando assim o instituto da alteração de critério jurídico,
expressamente proibido no sistema jurídico brasileiro.
(iii) A decisão administrativa deve reconhecer que não se falar na incidência de
contribuições previdenciárias no caso concreto, tendo em vista que:
(iv) Levantamentos DV: Despesas com viagens: as despesas com reembolso de
“despesas para viagem” de seus funcionários e contribuintes individuais devem ser excluídas da
base de cálculo das contribuições previdenciárias (Lei no. 8.212/91, art. 28, § 9o, “m”), eis tais
despesas foram incorridas para a execução de trabalhos em locais distantes de suas residências;
(v) Levantamentos AJ e JA – Ajuda de Custo: os pagamentos efetuados a título de
“Ajuda de Custo” foram feitos rigorosamente nos termos do art. 28, § 9o, “g” da Lei no. 8.212/91,
os quais foram efetuados (uma única vez) no momento da transferência de funcionários, razão
pela qual tais quantias também devem ser excluídas da base de cálculo das contribuições
previdenciárias;
(vi) Levantamentos CP e PC: Capacitação Profissional: as despesas incorridas para
custeio de “cursos para capacitação profissional” aos seus funcionários estariam sim excluídas da
base de cálculo das contribuições previdenciárias (Lei no. 8.212/91, art. 28, § 9o, “t”), eis que os
cursos eram disponibilizados a todos empregados da Recorrente e guardavam relação com a
atividade profissional desempenhada por cada funcionário;
(vii) Levantamentos PL: Participação nos Lucros: os pagamentos efetuados a título
de “PLR” foram feitos rigorosamente nos termos do art. 7o da Constituição Federal de 1988 e da
Lei 10.101/00, razão pela qual tais quantias estariam sim excluídas da base de cálculo das
contribuições previdenciárias (Lei no. 8.212/91, art. 28, § 9o, “j”);
(viii) Levantamentos AU e UA – Despesas com Aluguéis: com relação aos
pagamentos efetuados aos seus segurados empregados a título de “Aluguéis”, a Recorrente
comprovou que efetuou o pagamento da referida rubrica lançada na presente autuação.
Fl. 1585
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(ix) Levantamentos PR e RP – Previdência Privada: a concessão de “Previdência
Privada” foi feita de acordo com a legislação, razão pela qual os pagamentos feitos a este título
são totalmente isentos de contribuições previdenciárias (Lei no. 8.212/91, art. 28, § 9o, “p”);
(x) Levantamentos NC e CN – Despesas não Comprovadas: tais verbas foram
ressarcidas pelos seus funcionários e que portanto tais pagamentos não caracterizam o salário de
contribuição definido pela legislação.
(xi) Levantamentos EM – Empréstimo não comprovado: a operação de transferência
de valores para a conta do funcionário Claus Ulrich Brakemeier a título de “empréstimo” foi
realizada de forma ilegal pelo referido funcionário, razão pela qual a Recorrente não pode ser
compelida ao recolhimento de contribuições previdenciárias nesse caso. E, ainda que assim não
fosse, tais pagamentos se enquadrariam no conceito de ganhos não ajustados e eventuais, razão
pela qual também estariam excluídos da base de cálculo das contribuições previdenciárias,
conforme disposto no § 9o do artigo 28 da Lei no. 8.212/91;
(xii) Levantamentos SV e VS – Seguro de Vida: os pagamentos efetuados a título de
“Seguro de Vida” atendem a todos os requisitos estabelecidos na legislação previdenciária, razão
pela qual estariam excluídos da base de cálculo das contribuições previdenciárias, conforme
disposto no Regulamento da Previdência Social;
(xiii) Levantamentos CI – Contribuintes individuais: com relação aos pagamentos
efetuados a “Contribuintes individuais”, a Recorrente esclarece que já efetuou o recolhimento das
contribuições previdenciárias devidas, e ainda;
1)A empresa é obrigada a recolher à Seguridade Social as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.
(xiv) Ainda que todos os lançamentos fossem considerados válidos, ainda assim não
haveria que se falar em aplicação da multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento), ante à
expressa limitação de 20% constante da nova redação do artigo 35, da Lei no. 8.212/1991.
Ao final, concluiu requerendo:

I)A reforma da decisão de primeira instância administrativa proferida, a fim de
julgar o presente recurso integralmente procedente, seja em virtude do acolhimento das
nulidades apontadas, seja em virtude do reconhecimento da total improcedência dos lançamentos
fiscais.
II)Subsidiariamente, tendo em vista que os fatos geradores da presente autuação
são anteriores à edição da Lei no. 11.941/09, requer-se, ainda, apenas em caso de não
acolhimento dos argumentos acima expostos relativos à total improcedência da autuação, a
retificação do valor relativo à multa de ofício imposta à Impugnante, aplicando-se o disposto no
artigo 35 da Lei no. 8.212/91.
Fl. 1586
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III)Subsidiariamente, em caso de não acolhimento dos argumentos acima expostos
e tendo em vista que os fatos geradores da presente autuação são posteriores à edição da Lei no.
11.941/09, requer-se a retificação do valor relativo à multa de ofício imposta a aplicando-se a
limitação da multa em 20%, nos termos da nova redação do artigo 35, da Lei no. 8.212/1991.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, Relator
1.ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário preenche os requisitos de admissibilidade, sendo tempestivo
e tendo sido interposto por parte legítima, razão pela qual dele conheço.
2.PRELIMINARES
 2.1ALEGADA NULIDADE DO LANÇAMENTO POR VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE
MATERIAL
A empresa fiscalizada em sede de Impugnação (fls. 245), defendeu a nulidade do
lançamento fiscal, pelas causas abaixo expostas:
verifica-se a ocorrência de vício material do lançamento, uma vez que a
autoridade lançadora deixa de demonstrar/descrever de forma clara e precisa os
fatos/motivos que a levaram a lavrar o auto de infração, guardando relação com o
conteúdo do ato administrativo, pressupostos intrínsecos do lançamento.
A decisão recorrida indeferiu o pedido de nulidade em questão da seguinte forma,
transcreve-se na forma literal abaixo: (e-fls.1408):
O crédito tributário foi constituído de acordo com os dispositivos legais e
normativos que disciplinam o assunto, havendo a autoridade lançadora
Fl. 1587
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discriminado, de forma clara e precisa, no Relatório Fiscal e Anexos, os motivos de
fato e de direito que fundamentaram a sua lavratura.

A Recorrente refutou (fls.1473) as afirmações da decisão recorrida, alegando que:
a presente autuação é nula, em virtude de vício material insanável, uma vez que a
fiscalização não se atentou a um dos princípios básicos que devem nortear o
processo administrativo fiscal, devido à ausência de zelo pela busca da verdade
material.
Passo ao exame da matéria.
A constituição do crédito da seguridade social deve observar as regras previstas no
art.33, § 7o,da Lei no 8.212/91, in verbis:
LEI No 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
§ 7o O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de
lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não
recolhidos pelo contribuinte.
As contribuições sociais incidentes sobre o salário – de – contribuição, encontram-
se previstas no art.11, parágrafo único, c, da Lei no 8.212/91, in verbis:
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das
seguintes receitas:
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição;
O lançamento fiscal em apreço foi consubstanciado por arbitramento, com base nos
§ 3° e 6o do art. 33 da Lei 8.212/91, conforme Relatório Fiscal(fls.82) abaixo transcritos:
LEI No 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos.
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
Fl. 1588
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§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
Nessa perspectiva, o lançamento por arbitramento não constitui sanções, mas,
método substitutivo para apuração do montante devido, não podendo basear-se em elementos
destoantes da realidade.
O arbitramento não pode se constituir em pena, mas, mero critério substitutivo
que a legislação difere ao Fisco, quando o contribuinte não cumpre as obrigações legais para
apurar a base de cálculo tributável.
O Relatório Fiscal(fls.82), consignou, de forma expressa, que a caracterização das
verbas como integrantes do salário-de-contribuição decorreu da ausência de comprovação do
atendimento aos requisitos legais necessários à exclusão, bem como da inexistência ou
insuficiência de documentação apta a demonstrar a natureza indenizatória ou não remuneratória
dos pagamentos, tal como consta:
As contribuições apuradas são incidentes sobre:
• As remunerações dos empregados correspondentes aos valores de alimentação,
capacitação profissional, despesas de viagem não comprovadas, previdência
privada, seguro de vida, empréstimo e participação nos lucros fornecidos pela
empresa a seus empregados, em desacordo com as legislações aplicáveis.
• As remunerações e as despesas de viagem pagas pela empresa a seus
contribuintes individuais.
Tais remunerações consideradas não estão incluídas em folhas de pagamento
nem informadas em GFIP - Guias de Recolhimento o Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço e Informações à Previdência Social e não foram consideradas pela
empresa como integrantes do salário de contribuição.
Nesse contexto, observado o devido processo administrativo associado às falhas
nos documentos apresentados pelo contribuinte, mostra-se legítimo o arbitramento, nos termos
do art.148 do CTN, com a redação que segue:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Rejeita-se, portanto, a preliminar.
Fl. 1589
DF CARF MF
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 2.2 ALEGADA NULIDADE DO LANÇAMENTO POR AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO
A recorrente argumentou(fls.1474) que não houve apropriada motivação legal do
lançamento fiscal, culminando, assim, na nulidade material insanável do Auto de Infração em
análise, pelas seguintes razões:
na medida em que os motivos legal e fático se apresentam como requisitos
essenciais para a própria validade do ato administrativo, ambos devem coexistir
no próprio momento em que o ato é editado. Se no momento da emanação um
dos dois não existe, ou não são coerentes entre si, carece o ato administrativo de
motivo e, por consequência, é ilegal.
Por essa razão, o exame dos motivos do ato administrativo é um dos aspectos da
sua própria legalidade.
A decisão recorrida indeferiu o pedido de nulidade em questão da seguinte forma,
transcreve-se na forma literal abaixo: (e-fls.1408):
As alegações da impugnante quanto a falta de motivação do lançamento, por se
tratar de matéria de mérito, serão analisadas em cada um dos tópicos a seguir.
Passo a análise da controvérsia.
Para fins de esclarecimento inicial, o Relatório Fiscal (fls. 80) expôs a
fundamentação jurídica da exigência fiscal em exame, nos exatos termos:
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL
Alicerçam o presente lançamento fiscal, além dos dispositivos legais constantes
do anexo “Fundamentação Legal do Débito – FLD”, os dispositivos legais e
normativos a seguir transcritos:
A Constituição Federal, em seu art. 201, § 11, determina que os ganhos habituais
empregado, a qualquer título, sejam incorporados ao salário do para efeito de
contribuição previdenciária.
Em consonância com o preceito constitucional, a Lei n.o 8.212/91 dispôs, em seu
art. 28, inciso I, que os ganhos habituais sob a forma de utilidades integram o
salário-de contribuição. As parcelas não integrantes do salário-de-contribuição,
isto é, as exceções à regra geral, foram arroladas exaustivamente no § 9o,
figurando entre elas, na alínea “t”:
t) ““o valor relativo a plano educacional que vise a educação básica nos termos do
art.21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissional vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo ” (os grifos não pertencem ao
original).” 16.2.1 O art. 214 do Regulamento da Previdência Social – RPS,
aprovado pelo Decreto n.o 3.048/99, assim dispõe:
“Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:
Fl. 1590
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I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente: (...)
V - as importâncias recebidas a título de: (...)
j) ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário por força
de lei; (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de 29/11/99)
Nos termos da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, os abonos pagos pelo
empregador integram o conceito de salário. Eis o que estabelece o §1o do art.
457, da CLT:
“Art. 457. Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os
efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como
contraprestação do serviço, as gorjetas que receber.
§1o Integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as
comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos
pagos pelo empregador.” 16.2.3 A Instrução Normativa RFB no 971/2009 em seu
Art. 57 assim dispõe:
Art. 971. As bases de cálculo das contribuições sociais previdenciárias da empresa
e do equiparado são as seguintes:
I - o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título,
durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe
prestam serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo de trabalho ou de
sentença
normativa;
....................................................................................................................................
.......
§ 4o Caracterizam o pagamento de remuneração ou retribuição:
a moradia, a alimentação, o vestuário e outras prestações in natura fornecidas ao
segurado empregado ou ao contribuinte individual, observado o disposto no art.
58.
Fl. 1591
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Da análise dos dispositivos legais e regulamentares acima transcritos, conclui-se
que "os ganhos eventuais e os abonos" só não integram o salário de contribuição
quando existir lei que expressamente os desvincule do salário. Por conseguinte,
na ausência de dispositivo de lei ordinária que desvincule expressamente tais
ganhos do salário, a sua integração ao salário-de contribuição é inquestionável.
Procedemos ao arbitramento da remuneração dos empregados incluídas nos
levantamentos: AL e LA, AU e UA, CP e PC, PR e RP, NC e CN, SV e VS e EM com
base nos valores de despesas pagas aos mesmos. Tal procedimento foi utilizado
uma vez que os valores foram oriundos de documentos escriturados em contas
contábeis não próprias de fatos geradores de contribuições previdenciárias.
19 Alicerçam o arbitramento os § 3° e 6o do art. 33 da Lei 8.212/91, na redação
dada pela Lei no 11.941 de 27/05/2009, abaixo transcritos:
“Art. 33 .....
Parágrafo 3o - Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente o Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS e o Departamento da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade
cabível, inscrever de ofício importância que reputarem devida.
Parágrafo 6o - Se no exame da escrituração contábil e de qualquer outro
documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra
o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e
do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente
devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário”.
Nesse prisma, o Relatório Fiscal que integra os Autos de Infrações, contém todos os
dados necessários para a perfeita compreensão das causas de fato e de direito, do período e da
dimensão da obrigação imputada ao contribuinte, inexistindo vício formal, nos termos do art.10,
do Decreto 70.235/72, vejamos:
DECRETO No 70.235, DE 6 DE MARÇO DE 1972
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de 20 (vinte) dias úteis; (Redação dada pela Lei Complementar no 227, de
2026)
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Fl. 1592
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Em outras palavras, os Autos de Infração foram acompanhados de Relatório Fiscal
minucioso, no qual se descrevem, de forma detalhada, os fatos apurados, as rubricas analisadas,
os critérios de apuração adotados e os fundamentos que conduziram ao enquadramento das
verbas como integrantes do salário-de-contribuição.
A motivação do lançamento encontra-se distribuída entre os Autos de Infração e o
Relatório Fiscal que os instrui, não se exigindo que todos os fundamentos estejam concentrados
em um único documento.
Ademais, a própria apresentação de Impugnação detalhada pela contribuinte
demonstra que houve plena compreensão das razões do lançamento, inexistindo qualquer
prejuízo ao direito de defesa.
Inexistente, portanto, vício de motivação apto a ensejar a nulidade do lançamento.
Afasto a preliminar de nulidade
2.3. ALEGADA NULIDADE DA NULIDADE DO R. ACÓRDÃO DA 1a INSTÂNCIA
DEVIDO À ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO ADOTADO NO AUTO DE INFRAÇÃO.
A Recorrente sustenta que teria sido constatado indevida alteração do critério
jurídico adotado no lançamento, especialmente quanto à rubrica de Participação nos Lucros e
Resultados, conforme abaixo transcrito(fls.1478):
Inicialmente, a autuação baseava-se na ausência de programa específico de PLR,
apesar de o pagamento estar previsto em Convenção Coletiva, conforme
reconhecido pela própria fiscalização. No entanto, a decisão da DRJ manteve a
exigência com fundamento diverso, alegando ausência de critérios objetivos na
Convenção Coletiva para o pagamento de PLR, o que representa inovação vedada
pelo art. 146 do CTN. Tal alteração de motivação configura novo lançamento, ato
para o qual a autoridade julgadora não possui competência, conforme previsto no
Regimento Interno da Receita Federal e no Decreto no 70.235/72.
Ao analisar o auto de infração em questão, é possível inferir que, a par da
fundamentação dúbia, o auditor fiscal entendeu pela incidência de contribuições
previdenciárias sobre os pagamentos efetuados a título de PLR, por entender que
a empresa não possuía um programa específico de participação nos lucros, em
discordância com o que é previsto no Artigo 2o da Lei no 10.101/2000.
Contudo, esse não foi o entendimento da DRJ, que atuou como verdadeira
autoridade lançadora e inovou no lançamento, manifestando-se em sentido
contrário ao entender pela incidência de contribuições previdenciárias, pois,
apesar da Convenção Coletiva de Trabalho prever o pagamento de PLR, não foram
utilizados critérios para o pagamento.
Passo à apreciação da alegação da Recorrente.
Em relação ao tema em debate, o Código Tributário Nacional, dispõe balizas e
garantias ao contribuinte para evitar alteração do critério jurídico originalmente adotado no auto
Fl. 1593
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de infração, ao afastar o fundamento lançado pela autoridade fiscal e substituir a motivação do
lançamento por novo enquadramento jurídico, sem que houvesse modificação dos fatos ou da
legislação aplicável, nos termos do art.146 do CTN, in verbis:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
O dispositivo supramencionado admite intepretação no sentido de que, subsiste
mudança de critério jurídico1 quando a autoridade administrativa simplesmente muda de
interpretação, substituindo uma interpretação por outra, sem que possa dizer que qualquer das
duas seria incorreta. Também, há mudança de critério jurídico quando a autoridade
administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei, na
feitura do lançamento, mediante a escolha de outras das alternativas admitidas e que enseja a
determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado.
Contudo, não se verifica inovação ou modificação do critério jurídico originalmente
adotado pela fiscalização. O que houve foi o exercício regular da atividade julgadora, com
aprofundamento da análise jurídica dos fatos já descritos no Auto de Infração, sem modificação da
causa de pedir ou do enquadramento essencial da exigência.
A autoridade julgadora limitou-se a examinar os argumentos apresentados na
impugnação e a reafirmar a conclusão de que os valores pagos a título de PLR não atendiam aos
requisitos legais para exclusão da base de cálculo das contribuições, o que não configura alteração
de critério jurídico, mas mero juízo de confirmação do lançamento.
Em preliminar, afasto a alegação de nulidade, uma vez que não se verifica alteração
do critério jurídico adotado no auto de infração, mas apenas reexame jurídico dos fatos nele
descritos, à luz da Lei no 10.101/2000.
Inexistente inovação na motivação do lançamento ou violação ao art. 146 do CTN,
rejeito a preliminar de nulidade.
Rejeita-se, assim, também essa preliminar.

4.MÉRITO
 4.1SALÁRIO-DE- CONTRIBUIÇÃO
A base de incidência do salário – de- contribuição atinente ao caso em debate
encontra-se prevista no art. 28, I, III da lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, in verbis:

1 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 36 ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p.180.
Fl. 1594
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20
LEI No 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês,
observado o limite máximo a que se refere o § 5o;
Do dispositivo normativo citado, depreende-se que a base de cálculo da
contribuição previdenciária em destaque é a folha de salários em sua totalidade, compreendendo
os lançamentos efetuados em favor do trabalhador e todas as parcelas a este devidas em
decorrência do contrato de trabalho, ou seja, toda e qualquer espécie de contraprestação paga
pela empresa, a qualquer título, aos segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social
encontram-se englobados, pelo conceito de salário- de - contribuição
As contribuições previdenciárias objeto do presente lançamento foram apuradas
em decorrência da constatação, pela fiscalização, de pagamentos efetuados pelo sujeito passivo
que não foram incluídos nas folhas de pagamento nem declarados em GFIP – Guias de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social,
tampouco considerados pela empresa como integrantes do salário-de-contribuição.
O salário-de- contribuição também incidirá sobre os demais rendimentos do
trabalho, pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa física, mesmo sem vínculo empregatício,
sendo o caso dos contribuintes individuais, nos termos do art.201,§ 11, da Carta Magna:
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados
critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da
lei, a:
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
As normas admitem interpretação literal no sentido de que, a base de incidência
destas contribuições previdenciárias abrange as verbas decorrentes dos serviços efetivamente
Fl. 1595
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prestados, como também, durante todo o lapso temporal em que o empregado esteve á
disposição do empregador, conforme previsão contratual.
A expressão” total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título”,
incluem a remuneração básica, os incentivos salariais e as remunerações indiretas.
A remuneração básica é composta pelas verbas de natureza salarial e diz respeito
ao pagamento que o empregado aufere de maneira regular, na forma do salário mensal ou na
forma de salário por hora.

Os incentivos salariais que constituem os bônus, gratificações e participações nos
lucros.
A remuneração indireta que incluem os benéficos oferecidos pelo empregador, que
representam ganho patrimonial para o trabalhador, seja pelo valor da utilidade recebida, seja pela
despesa que o profissional deixa de desembolsar diretamente.
A regra no ordenamento jurídico brasileiro, importa na tributação de toda verba
devida ao empregado, com exceção daquela que o legislador excluir do campo de incidência
tributária.
No campo específico do salário-de- contribuição, a regra de excepcionalidade
encontra-se prevista no art.28, § 9o da Lei 8.212/91, in verbis:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
a) os benefícios da previdência social, nos termos e limites legais, salvo o salário-
maternidade; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
b) as ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos
da Lei no 5.929, de 30 de outubro de 1973;
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação
aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei
no 6.321, de 14 de abril de 1976;
d) os abonos de férias não excedentes aos limites da legislação trabalhista;
d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional
constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias
de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT; (Redação dada
pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
e) a importância recebida a título de aviso prévio indenizado, férias indenizadas,
indenização por tempo de serviço e indenização a que se refere o art. 9° da Lei n°
7.238, de 29 de outubro de 1984;
Fl. 1596
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e) as importâncias: 14 (Redação dada pela Lei no 9.528, de 1997)
1. previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
2. relativas à indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988,
do empregado não optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Serviço-FGTS;
(Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
3. recebidas a título da indenização de que trata o art. 479 da CLT; (Incluído pela
Lei no 9.528, de 1997)
4. recebidas a título da indenização de que trata o art. 14 da Lei no 5.889, de 8 de
junho de 1973; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
5. recebidas a título de incentivo à demissão; (Incluído pela Lei no 9.528, de 1997)
6. recebidas a título de abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT;
(Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
8. recebidas a título de licença-prêmio indenizada; (Incluído pela Lei no 9.711, de
1998).
9. recebidas a título da indenização de que trata o art. 9o da Lei no 7.238, de 29 de
outubro de 1984; (Incluído pela Lei no 9.711, de 1998).
f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria;
g) a ajuda de custo recebida exclusivamente em decorrência de mudança de local
de trabalho do empregado;
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de
mudança de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT;
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
h) as diárias para viagens, desde que não excedam a 50% (cinqüenta por cento) da
remuneração mensal;
h) as diárias para viagens; (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei no 6.494, de 7 de dezembro de 1977;
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
l) o abono do Programa de Integração Social-PIS e do Programa de Assistência ao
Servidor Público-PASEP; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos
pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da
de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
Fl. 1597
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deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo
Ministério do Trabalho; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
n) a importância paga ao empregado a título de complementação ao valor do
auxílio-doença, desde que este direito seja extensivo à totalidade dos empregados
da empresa; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
o) as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria canavieira,
de que trata o art. 36 da Lei no 4.870, de 1o de dezembro de 1965; (Incluída pela
Lei no 9.528, de 10.12.97).
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível
à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts.
9o e 468 da CLT; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas
com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares
e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e
dirigentes da empresa; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas
com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas
médico-hospitalares e outras similares; (Redação dada pela Lei no 13.467, de
2017)
r) o valor correspondente a vestuários, equipamentos e outros acessórios
fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestação dos
respectivos serviços; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso
creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite
máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas
realizadas; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (Vide Medida Provisória no
1.116, de 2022)
t) o valor relativo a plano educacional que vise ao ensino fundamental e a cursos
de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas
pela empresa, desde que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao
mesmo; 15 (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do
art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no
9.711, de 1998).
Fl. 1598
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t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
(Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no
12.513, de 2011)
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do
limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela
Lei no 12.513, de 2011)
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao
adolescente até quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no art. 64 da
Lei no 8.069, de 13 de julho de 1990; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
v) os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
x) o valor da multa prevista no § 8o do art. 477 da CLT. (Incluída pela Lei no 9.528,
de 10.12.97)
y) o valor correspondente ao vale-cultura. (Incluído pela Lei no 12.761, de 2012)
z) os prêmios e os abonos. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
aa) os valores recebidos a título de bolsa-atleta, em conformidade com a Lei no
10.891, de 9 de julho de 2004. (Incluído pela Lei no 13.756, de 2018)
§ 10. Considera-se salário-de-contribuição, para o segurado empregado e
trabalhador avulso, na condição prevista no § 5o do art. 12, a remuneração
efetivamente auferida na entidade sindical ou empresa de origem. (Parágrafo
acrescentado pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
§ 11. Considera-se remuneração do contribuinte individual que trabalha como
condutor autônomo de veículo rodoviário, como auxiliar de condutor autônomo
de veículo rodoviário, em automóvel cedido em regime de colaboração, nos
termos da Lei no 6.094, de 30 de agosto de 1974, como operador de trator,
máquina de terraplenagem, colheitadeira e assemelhados, o montante
correspondente a 20% (vinte por cento) do valor bruto do frete, carreto,
transporte de passageiros ou do serviço prestado, observado o limite máximo a
que se refere o § 5o.
É importante destacar que, nos termos do art.111 do CTN, deve-se emprestar
interpretação restritiva às normas que concedam outorga de isenção.
Portanto, o art.111, II, do CTN, determina que para se excluir da regra de incidência
as verbas em discussão, é forçoso a aplicação rigorosa dos termos da norma de exceção, visto que,
Fl. 1599
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as parcelas integrantes do art.28, § 9°, quando pagas em desacordo com a legislação pertinente,
passam a integrar a base de cálculo de contribuições para todos os fins e efeitos, sem prejuízo da
aplicação das cominações cabíveis.
Na mesma linha de raciocínio, a exclusão de determinadas verbas auferidas pelos
empregados ou contribuintes individuais referentes aos salários de contribuição tem como vetor
interpretativo a identificação de natureza indenizatória da verba ou de seu pagamento com a
finalidade de viabilizar a prestação laboral, e não como retribuição pelo trabalho.
Segundo o auto de infração, as exigências recaem, de um lado, sobre valores pagos
a empregados a título de alimentação, capacitação profissional, despesas de viagem não
comprovadas, previdência privada, seguro de vida, empréstimos e participação nos lucros,
entendidos pela autoridade fiscal como remuneração em desacordo com a legislação
previdenciária aplicável. De outro lado, alcançam remunerações e despesas de viagem pagas a
contribuintes individuais, igualmente não informadas nas obrigações acessórias correspondentes.
Em razão de tais valores terem sido registrados em contas contábeis consideradas
impróprias para fatos geradores de contribuições previdenciárias, a fiscalização procedeu ao
arbitramento das remunerações dos segurados, tomando por base os montantes das despesas
pagas. Tal procedimento foi justificado pela suposta incompatibilidade entre a escrituração
contábil e o movimento real de remuneração dos segurados.
O arbitramento foi fundamentado nos §§ 3o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212/1991,
que autorizam a apuração indireta das contribuições quando constatada a apresentação deficiente
de documentos ou quando a contabilidade não refletir adequadamente a realidade dos fatos
geradores, atribuindo-se à empresa o ônus da prova em contrário.
Registra-se, ainda, que as Guias da Previdência Social – GPS apresentadas pelo
sujeito passivo, constantes dos sistemas informatizados, referem-se exclusivamente às
contribuições incidentes sobre valores incluídos nas folhas de pagamento e declarados em GFIP.
Assim, por se tratar, no presente auto de infração, de exigência relativa a valores não declarados
nessas obrigações, a fiscalização entendeu desnecessária a vinculação e apropriação das referidas
GPS ao lançamento efetuado.
Para a constituição do crédito tributário, foram examinados, entre outros, o
contrato social e suas alterações, estatutos e atas, livros Diário e Razão, folhas de pagamento,
GPS, GFIP, notas fiscais e faturas, bem como declarações prestadas pela própria empresa.
O período objeto do lançamento compreende os meses de janeiro a dezembro de
2008.

Fl. 1600
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 4.2 LEVANTAMENTOS DV NC e CN DO REEMBOLSO DE DESPESAS COM VIAGENS E
DESPESAS NO CARTÃO CORPORATIVO

As despesas de viagem têm por finalidade o custeio dos gastos necessários ao
deslocamento temporário do trabalhador, bem como à sua manutenção durante o período em
que se encontra fora de sua localidade habitual, quando tal deslocamento se mostra indispensável
à execução das atividades laborais.
A decisão recorrida manteve a exigência fiscal referente as despesas de viagens e
gastos no cartão corporativo, de acordo com os seguintes argumentos (fls.1409), vejamos:
O fato de a empresa cobrar a prestação de contas dos valores adiantados, por
conta das despesas a serem feitas, e, eventualmente, a restituição daqueles que
não foram comprovadamente gastos, revela a natureza ressarcitória da parcela.
Essas despesas apenas não integram o salário-de-contribuição quando fornecidas
pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da
de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
deslocamento e estada.
No caso em análise, a empresa efetuou o pagamento de despesas de viagem a
segurados contribuintes individuais e ao segurado empregado Claus Ulrich
Brakemeier.
Quanto as despesas de viagem pagas aos seguros contribuintes individuais, estas
integram o salário-de-contribuição, uma vez que as despesas de viagem são
inerentes a segurados empregados e, quando pagas a contribuintes individuais,
constituem remuneração indireta.
Já quanto os valores contabilizados como despesas de viagem pagas ao
empregado Claus Ulrich Brakemeier, estas foram consideradas pela fiscalização
como parcelas integrantes do salário-de-contribuição, uma vez que não foram
comprovadas pela empresa.
O recorrente alega que as despesas com viagens e despesas no cartão corporativo,
foram lançadas para viabilizar o trabalho dos funcionários e não para remunerá-los, conforme os
seguintes argumentos (fls.1526/1536):
A Recorrente apenas reembolsa os pagamentos de despesas da empresa e
despesas efetuadas para a prestação do trabalho, tais como: ligações telefônicas,
passagens aéreas, alimentação, hospedagem, táxi e demais meios de transporte e
despesas, quando os trabalhos fossem realizados fora da cidade onde fora
firmado o contrato de trabalho.
Fl. 1601
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Importante destacar que os funcionários eram obrigados a comprovar a natureza
dos gastos, por meio da apresentação de notas fiscais e comprovantes de
pagamento.
Assim, eventuais despesas particulares de funcionários jamais foram e/ou serão
reembolsadas pela Recorrente.
Ou seja, quaisquer despesas particulares eram e são de responsabilidade dos
próprios funcionários.
Com relação às despesas incorridas no cartão corporativo utilizado pelo Sr. Claus
Ulrich Brakemeier, a Recorrente esclarece que todas as despesas lançadas no
referido cartão eram decorrentes de despesas com viagens para execução de
trabalhos (inclusive no exterior), uma vez que tal funcionário era o Diretor
Presidente da empresa.
Assim, o Sr. Claus Ulrich Brakemeier reembolsava as despesas particulares
incorridas no cartão corporativo por ele utilizado. Logo, a Recorrente apenas
custeava as despesas profissionais deste segurado.
A remuneração é um conjunto de retribuições pagas ao empregado, pela
contraprestação do serviço prestado em razão do contrato de trabalho, ou seja, é
paga pelo trabalho feito.
Logo, o fato de a Recorrente ter pago despesas relativas a passagens aéreas e uso
de táxi por seus empregados e contribuintes individuais para execução do
trabalho em uma localidade distante do local onde foi celebrado o contrato de
trabalho não significa que estes valores devam integrar a remuneração, uma vez
que tais valores são pagos para o trabalho e não pelo trabalho.
Os valores concedidos a título de transporte pela Recorrente nada mais são do
que despesas para a prestação dos serviços, sobre os quais, de forma alguma, nos
termos da lei, poderá haver incidência de contribuições previdenciárias.
Aliás, conforme a legislação e jurisprudência pacífica, as passagens aéreas e
demais transportes fornecidos pelas empresas aos empregados e contribuintes
individuais visam ao cumprimento das funções inerentes ao cargo, uma vez que o
segurado irá utilizá-la para o seu trabalho em localidades distantes.
Dessa forma, o pagamento de despesas relativas a transporte não deve integrar a
remuneração, de forma que não deve compor a base de cálculo para a incidência
de contribuições previdenciárias.
É importante destacar, que o artigo 28, §9o, “m”, da Lei no 8.212/1991, estabelece
hipótese expressa de exclusão do salário-de-contribuição para os valores correspondentes a
transporte, alimentação e habitação fornecidos pela empresa ao empregado que, em razão da
própria natureza da atividade exercida, necessita deslocar-se de sua residência habitual e
permanecer temporariamente em outra localidade,in verbis:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
Fl. 1602
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DOCUMENTO VALIDADO
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28
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos
pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da
de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo
Ministério do Trabalho;
O recorrente, no momento da apresentação de sua Impugnação juntou aos autos,
planilhas elaboradas pelos funcionários em que foram apresentadas justificativas para as despesas
lançadas (vide Doc. 06 da impugnação), anexadas as Notas Fiscais ou comprovantes de pagamento
correspondentes a tais despesas que sequer foram analisadas pela decisão recorrida.
No processo administrativo fiscal, vigora o princípio da verdade material, que
impõe à autoridade lançadora o dever de apurar os fatos de forma completa e individualizada, não
se satisfazendo com presunções genéricas ou conclusões abstratas.
O lançamento tributário deve estar amparado em prova robusta, apta a demonstrar
que cada uma das rubricas autuadas efetivamente se enquadra no conceito legal de salário-de-
contribuição.
No caso concreto, verifica-se que a fiscalização, embora tenha descrito
genericamente a rubrica em questão alcançada pelos Autos de Infração, não logrou demonstrar,
de forma individualizada, que os pagamentos realizados pela Recorrente ostentavam natureza
remuneratória, tampouco que atendiam aos requisitos legais necessários à incidência das
contribuições exigidas.
Portanto, afasto a incidência de contribuições previdenciárias sobre tais verbas,
com a consequente exclusão dos valores da base de cálculo do lançamento.

 4.3. AJUDA DE CUSTO
A decisão recorrida entendeu que verbas foram pagas a título de ajuda de custo
sem que tenha sido comprovada qualquer relação com a mudança de local de trabalho, integram
o salário-de-contribuição, conforme os seguintes argumentos(fls.1410):
A CLT, nos termos do artigo 470, assegura aos empregados, em caso de
necessidade de serviço, o direito à ajuda de custo resultante das despesas de sua
transferência para localidade diversa da que resultar do contrato.
No caso em análise, a empresa efetuou o pagamento aos seus segurados
empregados, Srs. Claus Ulrich Brakemeier, Antonio da Costa Júnior e Markus Durr,
de verbas a título de ajuda de custo, porém não comprovou que esses
pagamentos decorreram de uma efetiva mudança de local de trabalho.
Fl. 1603
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A impugnante aduz em defesa que ambos os funcionários foram transferidos para
localidades diversas em duas oportunidades (transferência do funcionário para
localidade diversa e regresso do funcionário de localidade diversa). Contudo,
novamente, ela não apresenta provas nesse sentido.
O recorrente discorda do lançamento em questão, preconizando que os
pagamentos efetuados a título de “Ajuda de Custo” foram efetuados (uma única vez) no momento
da transferência de funcionários para outra cidade, razão pela qual tais quantias também estariam
excluídas da base de cálculo das contribuições previdenciárias, conforme os seguintes
argumentos(fls.1537):
O d. auditor fiscal entendeu, e a decisão corroborou o entendimento de que que
tais pagamentos seriam, na verdade, remuneração, uma vez que “nas rescisões de
contratos constam os mesmos endereços residenciais informados nos Contratos
de Trabalho dos Srs. Claus Ulrich Brakemeier e Antonio da Costa Junior,
comprovando que não houve realmente mudança.”
Contudo, esta aferição demonstra-se completamente equivocada, uma vez que
ambos os funcionários foram transferidos para localidades diversas em duas
oportunidades distintas (i.e.: transferência do funcionário para localidade diversa
e transferência/regresso do funcionário de localidade diversa para o local de
residência de sua família).
O art. 28, §9o, “g” Lei no 8.212/1991 considera que não integra o salário-de-
contribuição a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de
mudança de local de trabalho do empregado, na forma do artigo 470 da CLT, vejamos:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
§9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
g) a ajuda de custo, em parcela única, recebida exclusivamente em decorrência de
mudança de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT;
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
Passo a análise.
O art. 28 da Lei no 8.212/91 define o salário de contribuição como a base de cálculo
das contribuições previdenciárias, compreendendo, como regra geral, as parcelas pagas em razão
do trabalho. Todavia, o próprio legislador, atento à distinção entre verbas remuneratórias e
indenizatórias, estabeleceu, no § 9o, um rol de parcelas que não integram o salário de
contribuição, por não representarem contraprestação pelo serviço prestado.
Nesse contexto, a alínea “g” do § 9o exclui expressamente do salário de
contribuição a ajuda de custo, desde que, paga em parcela única e recebida exclusivamente em
decorrência de mudança de local de trabalho do empregado, nos termos do art. 470 da CLT.
Fl. 1604
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A finalidade da norma é impedir que valores destinados a indenizar o empregado
por despesas extraordinárias e transitórias, decorrentes da transferência de local de trabalho,
sejam indevidamente equiparados a remuneração. Trata-se de verba de natureza indenizatória,
voltada à recomposição de gastos suportados pelo trabalhador em razão de interesse exclusivo do
empregador.
A exigência de pagamento em parcela única reforça o caráter não habitual da verba,
afastando qualquer presunção de retribuição continuada pelo trabalho. Do mesmo modo, a
vinculação da ajuda de custo à mudança de local de trabalho, conforme disciplinado no art. 470 da
CLT, evidencia que o pagamento não decorre da prestação ordinária dos serviços, mas de situação
excepcional e específica, imposta pela dinâmica empresarial.
Assim, a interpretação literal do dispositivo conduz à conclusão de que a ajuda de
custo prevista na alínea “g” não se incorpora à remuneração, não gera acréscimo patrimonial
permanente ao empregado e não se submete à incidência de contribuições previdenciárias, sob
pena de violação ao princípio da legalidade tributária.
Em síntese, sempre que comprovado que a ajuda de custo foi paga em parcela
única e exclusivamente em razão da mudança de local de trabalho, nos termos da legislação
trabalhista, deve ser afastada sua inclusão no salário de contribuição, por expressa determinação
legal.
De acordo com o Relatório Fiscal(fls.65), a empresa fiscalizada não comprovou que
esses pagamentos decorreram de uma efetiva mudança de local de trabalho, vejamos:
A empresa auditada apresentou em 28/03/2011 Declaração que no seu item 7
(FP=Rubrica Ajuda de Custo esclarecer a que se refere:) “em ocasiões que o
trabalhador é convidado a trabalhar em outra cidade, a empresa promove um
auxílio a este colaborador, podendo ser um pagamento do frete da mudança, ou
um auxílio no valor do aluguel nos primeiros meses. .....”.
Porém a mesma, em outra Declaração também de 28/03/2011, informou que não
localizou documentos comprobatórios das mudanças dos empregados. Copia em
Anexo destas Declarações.
Nas Fichas de Registro de Empregado (FRE) destes empregados não constam
quaisquer informações a respeito de transferência ou de mudança de endereço
deles.
Nas rescisões de contratos constam os mesmos endereços residenciais
informados nos Contratos de Trabalho dos Srs. CLAUS ULRICH BRAKEMEIER e
ANTONIO DA COSTA JUNIOR, comprovando que não houve realmente a mudança,
cópias em anexo.
Assim, verificamos que as verbas foram pagas a título de ajuda de custo (rubrica
077 da FP), sem que tenha sido comprovada qualquer relação com a mudança de
local de trabalho. Nesta situação estes valores pagos integram o salário-de-
contribuição.
Fl. 1605
DF CARF MF
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Tais valores que não integraram a base de cálculo para a Previdência Social
destes empregados na Folha de Pagamento e encontram-se discriminados no
Anexo VII.
A controvérsia restringe-se à verificação do atendimento aos requisitos legais para o
afastamento da incidência das contribuições previdenciárias, notadamente quanto à comprovação
de efetiva mudança de local de trabalho, condição expressamente exigida pelo dispositivo legal
invocado.
Nos termos do art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil, aplicado
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, bem como em observância ao princípio da
verdade material, incumbe ao sujeito passivo o ônus de comprovar os fatos constitutivos de seu
direito, sobretudo quando pretende afastar a incidência tributária mediante enquadramento em
hipótese legal de exclusão do salário de contribuição.
No caso concreto, a recorrente limita-se a alegar que os funcionários teriam sido
transferidos para localidades diversas em duas oportunidades, a saber, a transferência para
localidade distinta e o posterior regresso à localidade de origem. Todavia, não foram apresentados
elementos probatórios idôneos capazes de demonstrar tais afirmações.
Com efeito, não constam dos autos documentos que comprovem a alteração formal
do local de trabalho, tais como aditivos contratuais, comunicações internas, ordens de
transferência, registros funcionais, comprovantes de mudança de domicílio, ou quaisquer outros
meios aptos a evidenciar que os empregados tenham efetivamente mudado sua base laboral em
razão de interesse do empregador, nos termos do art. 470 da CLT.
A simples alegação de deslocamentos ou de execução temporária de atividades em
localidades diversas não se confunde com mudança de local de trabalho, exigida expressamente
pelo art. 28, § 9o, alínea “g”, da Lei no 8.212/91.
Para fins de exclusão do salário de contribuição, a norma exige situação objetiva,
comprovada e excepcional, não bastando presunções ou afirmações desacompanhadas de prova.
Assim, ausente a comprovação de que os pagamentos decorreram de efetiva
transferência do empregado, com alteração do local de trabalho, não se aperfeiçoa a hipótese
legal de exclusão, permanecendo hígida a natureza remuneratória dos valores pagos, para fins
previdenciários.
Não assiste razão ao recorrente.

 4.4. CAPACITAÇÃO PROFISSIONAL
Fl. 1606
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A decisão recorrida consignou o entendimento de que, para que o benefício da
capacitação profissional não integre o salário-de-contribuição, é necessária a observação de
requisitos que não foram cumpridos pela autuada, especificando as seguintes falhas (fls.1412):
No caso em análise, a empresa não comprovou que o benefício estava disponível
a todos os seus empregados e dirigentes.
A empresa não possui Cartilha/Regulamento/Programa dos Benefícios que defina
as regras para que os empregados e dirigentes tenham acesso ao benefício de
capacitação profissional. Não existindo a regulamentação não pode ser
considerado que este benefício seja extensivo a todos os empregados.
A impugnante aduz em defesa a existência de uma política de pagamento do
benefício, que, apesar de não escrita, estabelece que o benefício pode ser
usufruído por todos os funcionários que tenham interesse nos cursos que tenham
relação direta com suas atividades funcionais; e que todos os funcionários tinham
conhecimento dessas regras e critérios para a concessão do benefício, desde a
admissão deles na empresa.
A impugnante novamente alega, mas nada prova. O ônus da prova em relação ao
cumprimento dos requisitos para fazer jus a esse benefício é da impugnante.
O recorrente entende que não há que se falar em incidência de contribuições
previdenciárias sobre os valores gastos com educação dos funcionários da Recorrente, pelos
seguintes motivos(fls.1483).
Mesmo que ainda fosse aplicável, resta esclarecer que apesar da Recorrente não
ter uma política por escrito não constitui prova suficiente para descaracterizar a
natureza do benefício.
Até mesmo porque o art. 28, §9o, “t” da Lei no. 8.212/91 não obriga aos
contribuintes formalizarem política, por escrito, para afastar a incidência de
contribuições previdenciárias.
Nesse sentido, cumpre a Recorrente esclarecer que a política (apesar de não
escrita) estabelece que tal benefício pode ser usufruído por todos os funcionários
que tenham interesse nos cursos e que tenham relação direta com suas atividades
funcionais.
Assim dispõe o artigo 28, §9o, “t”, da Lei no 8.212/1991:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996
Fl. 1607
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Nesse contexto, competia à Recorrente o ônus de comprovar que os valores pagos
atendiam aos requisitos legais para exclusão do salário de contribuição, o que não ocorreu.
Ausente prova de que o benefício era institucionalizado e extensivo ao conjunto dos empregados,
não há como afastar a presunção de natureza remuneratória.
No que se refere ao requisito de disponibilidade do benefício a todos os
empregados e dirigentes, impõe-se a verificação detalhada das regras de acesso, de modo a aferir
se o benefício foi efetivamente instituído de forma geral, impessoal e institucionalizada, e não
concedido de maneira seletiva ou discricionária.
No caso concreto, verifica-se que a Recorrente não apresentou Cartilha,
Regulamento, Programa de Benefícios ou qualquer outro normativo interno apto a demonstrar a
existência de regras objetivas que assegurassem o acesso universal ao benefício de capacitação
profissional. Tampouco foram juntados elementos que comprovassem a efetiva extensão do
benefício ao conjunto dos empregados e dirigentes.
Incumbia à Recorrente o ônus de comprovar que os valores pagos atendiam
integralmente aos requisitos legais para exclusão do salário de contribuição, o que não ocorreu. A
ausência de prova quanto à institucionalização do benefício e à sua extensão a todos os
empregados e dirigentes impede o enquadramento da verba na hipótese de exclusão prevista no
art. 28, § 9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/1991.
Dessa forma, não sendo possível afastar a presunção de natureza remuneratória
dos valores pagos, correta a exigência fiscal ao incluí-los na base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
 4.5. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
A decisão recorrida manteve a exigência fiscal referente a participação nos lucros,
conforme o seguinte entendimento(fls.1412):
No caso em análise, solicitada a apresentar o programa de participação nos lucros
ou resultados para o exercício de 2008, a empresa apresentou declaração de que
não possuía esse programa.
Em sua defesa, a impugnante aduz que o acordo de PLR foi feito mediante
negociação entre a empresa e seus empregados, por meio de convenção coletiva;
e que não há obrigatoriedade de criação de política específica para cada empresa
contribuinte quando as regras para o pagamento de PLR já foram estabelecidas
em convenção coletiva.
Contudo, ao contrário do que alega a impugnante, no item 72 da Convenção
Coletiva (fls. 405), que trata especificamente sobre a participação nos lucros ou
resultados, não estão previstas as regras, critérios e condições para que os
empregados façam jus a participação nos lucros ou resultados da empresa.
Nesse item 72 está prevista tão-somente uma participação fixa aos empregados,
no valor de R$ 500,00, a ser paga, a critério da empresa, em duas ou uma única
Fl. 1608
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parcela. Isso, porém, não corresponde a um programa de participação nos lucros
ou resultados da empresa, tanto que o valor a ser pago é fixo e não guarda
qualquer vinculação com qualquer resultado da empresa.
Em sua defesa, o recorrente aduz que o acordo de PLR foi feito mediante
negociação entre a empresa e seus empregados, por meio de convenção coletiva; e que não há
obrigatoriedade de criação de política específica para cada empresa contribuinte quando as regras
para o pagamento de PLR já foram estabelecidas em convenção coletiva, questionando o
lançamento, de acordo com a seguintes conclusões(fls.1491):
A legislação do PLR não pode ser tratada como um instrumento tão rígido e
burocrático que inviabilize distribuição de lucros e resultados intencionada pelas
empresas, nos moldes da Constituição Federal.
No caso específico da Recorrente, tendo em vista que as regras para o pagamento
de PLR foram firmadas em Convenção Coletiva, resta evidente que houve a
efetiva participação do sindicato e, portanto, ciência da entidade sindical,
conforme acordos anexos (Doc. 03 da Impugnação).
O Superior Tribunal de Justiça aduziu que o PLR se destaca pela livre negociação
(sendo certo, portanto, que os requisitos da lei são meramente exemplificativos e
não obrigatórios) e também que a natureza dos pagamentos como PLR não pode
ser desvirtuada em razão do formalismo exagerado do Fisco.

A decisão recorrida não merece reparos.
Não se caracteriza participação nos lucros ou resultados quando ausentes regras,
critérios e condições objetivas que vinculem o pagamento aos resultados da empresa, nos termos
da legislação específica.
O pagamento previsto em convenção coletiva em valor fixo, desvinculado de metas,
resultados ou indicadores de desempenho, não atende aos pressupostos legais da participação
nos lucros ou resultados.
A previsão convencional de pagamento obrigatório de parcela fixa aos empregados,
independentemente de desempenho empresarial, caracteriza abono com natureza remuneratória,
por não guardar correlação com lucros ou resultados.
Incidem contribuições sociais previdenciárias sobre valores pagos aos empregados
que se destinem a retribuir o trabalho, ainda que pagos sob denominação diversa, quando
ausente enquadramento legal como participação nos lucros ou resultados.
A existência de convenção coletiva não afasta a incidência tributária quando não
atendidos os requisitos materiais exigidos pela legislação do PLR.
Portanto, a decisão recorrida não merece reparos.

 4.6DESPESAS DE ALUGUÉIS
Fl. 1609
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As despesas com aluguéis apenas não integram o salário-de-contribuição quando
fornecidas pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de
sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija deslocamento e
estada.
A decisão combatida, entendeu que não se trata o caso de frentes de trabalho, nem
de lugares em que os empregados precisariam do imóvel para o trabalho, mas sim de salário
indireto pago a esses empregados, conforme as seguintes alegações (1415):
No caso em análise, a empresa custeia o valor de aluguéis residenciais, ou parte
deles, dos empregados Claus Ulrich Brakemeier, Antonio da Costa Júnior e Markus
Durr, relativos a imóveis situados nos centros das cidades de Florianópolis-SC,
Passo Fundo-RS e São Paulo-SP.
Segundo a fiscalização, tais empregados são lotados na matriz da empresa situada
em Guaratinguetá-SP e na filial localizada em Florianópolis-SC. Portanto, não se
trata o caso de frentes de trabalho, nem de lugares em que os empregados
precisariam do imóvel para o trabalho, mas sim de salário indireto pago a esses
empregados.
Em sua defesa, a impugnante aduz que os valores pagos e/ou reembolsados aos
empregados e contribuintes individuais a título de despesas com habitação em
localidade distante do local de trabalho representam um instrumento para a
realização do trabalho e, por isso, não integram o salário-de-contribuição, nos
termos do artigo 28, §9o, “m”, da Lei no 8.212/1991.
Contudo, a empresa nada prova a respeito da efetiva mudança para localidade
distante da sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da
atividade, exija deslocamento e estada. O ônus da prova nesse caso era da
impugnante.
O recorrente afirma que tais pagamentos podem ser comprovados com os
comprovantes de pagamento anexados ao Recurso Voluntário em apreço (Doc. 2
supramencionado), pugnando o seguinte(fls.1541):
Diante do pagamento, conforme previsto no artigo 156, I do Código Tributário
Nacional, o pagamento integral do débito é a forma direta de extinção da
obrigação tributária e do crédito tributário, o que ocorreu com relação à rubrica
aqui discutida.
Portanto, tais rubricas devem ser excluídas e não constarem mais como débitos
da Recorrente, nos termos do artigo 156, I do Código Tributário Nacional.
Assim dispõe o artigo 28, §9o, “m”, da Lei no 8.212/1991:
§9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos
pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da
Fl. 1610
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de sua residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija
deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo
Ministério do Trabalho; (Incluída pela Lei no 9.528, de 10.12.97).

As despesas com habitação apenas não integram o salário-de-contribuição quando
fornecidas pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de
sua residência, em canteiro de obras ou em local que, por força da atividade, exija deslocamento e
estada, nos termos do art. 28, §9o, “m”, da Lei no 8.212, de 1991.
Caracteriza salário indireto o custeio, total ou parcial, de aluguéis residenciais
situados em centros urbanos, quando inexistente comprovação de que o imóvel seja exigido para
a execução do trabalho ou decorrente de deslocamento funcional temporário.
Incumbe ao sujeito passivo comprovar o atendimento dos requisitos legais para
exclusão da verba da base de cálculo das contribuições previdenciárias. A simples apresentação de
comprovantes de pagamento não comprova a mudança para localidade distante da residência
nem a exigência de estada por força da atividade.
A alegação de extinção do crédito tributário pelo pagamento, nos termos do art.
156, I, do Código Tributário Nacional, exige prova inequívoca do adimplemento integral do débito
relativo à rubrica discutida, o que não restou demonstrado nos autos.
 4.7. PREVIDÊNCIA PRIVADA
A decisão atacada, concluiu que a empresa não comprovou que o programa de
previdência complementar era disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, conforme
análise dos seguintes documentos(fls.1417):
Segundo a cláusula 1a do Contrato de Adesão a Plano Coletivo de Benefícios no
26/2005, firmado entre a empresa e a Luterprev – Entidade Luterana de
Previdência Privada, esse contrato visava o pagamento de benefícios
previdenciários definidos em regulamento próprio, a pessoas integrantes do
grupo vinculado a Compo Brasil.
Já segundo a cláusula 2a de referido contrato, a Luterprev poderá garantir aos
componentes do grupo de participantes, nas condições e limites estabelecidos no
regulamento
do
plano
subscrito
e
demais
cláusulas
e
disposições
complementares, desde que satisfeitos os recolhimentos das respectivas
contribuições, a prestação de benefícios previdenciários de rendas por
sobrevivência, renda por invalidez, rendas por morte e pecúlios por morte.
A menção ao regulamento também se encontra expressa, entre outras, na
cláusula 4a (valores dos benefícios e contribuições), cláusula 6a (alteração e
atualização dos valores dos benefícios e contribuições), cláusula 10 (vigência do
risco individual) e cláusula 11 (elegibilidade aos direitos a benefícios).
Assim, os benefícios deveriam ser definidos em regulamento próprio.
Fl. 1611
DF CARF MF
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Contudo, a empresa declarou não possuir cartilha/regulamento/programa dos
benefícios definindo as regras para que os empregados e dirigentes tivessem
acesso aos mesmos.
Não existindo a regulamentação, o beneficio da previdência privada não pode ser
considerado extensivo a todos os empregados, ficando o valor que a empresa
despende com ele para seus funcionários sujeito à incidência de contribuição
previdenciária.
O recorrente, por sua vez, questiona a interpretação da decisão vergastada,
conforme as seguintes contraposições(fls.1503):
Ora, tal entendimento, data máxima vênia, não pode ser sequer considerado,
pois, o fato de a Recorrente não ter uma política complementar por escrito não
constitui prova suficiente para descaracterizar a natureza do benefício, uma vez
que o contrato de adesão já possui regras suficientes, como as de elegibilidade,
por exemplo.
Até mesmo porque o art. 28, §9o, “p” da Lei no. 8.212/91 não obriga aos
contribuintes formalizarem política complementar ao contrato de adesão, por
escrito, para afastar a incidência de contribuições previdenciárias.
Nesse sentido, cumpre a Recorrente esclarecer que o plano de previdência
privada, firmado entre a Recorrente e Luterprev Previdência Complementar (vide
Doc. 04 da Impugnação) estabelece que tal benefício pode ser usufruído por
todos os funcionários que tenham interesse em aderir ao referido plano.
Conforme, Contrato de Adesão a Plano(s) Coletivo(s) de Benefício(s) no 26/2005
anexado aos autos às( fls.1205/1220), tendo como Contratante COMPO DO BRASIL S.A e
Contratada a LUTERPREV, entidade aberta de previdência privada, verifica-se que o seu objetivo
visou garantir o pagamento de benefícios previdenciários definidos em Regulamento(s) próprio(s),
a pessoas integrantes do grupo vinculado à COMPO DO BRASIL S.A, por relação lícita. Os
beneficiários integravam o Grupo Básico todas as pessoas físicas vinculadas a COMPO DO BRASIL
SA, por relação lícita e passível de comprovação efetiva, desde que atendessem, em qualquer
momento, as condições de elegibilidade para participação do(s) Plano(s), entendidas, como tais,
os limites de idade e as condições de higidez estabelecidas no(s) Regulamento(s). Foi estabelecido
neste contrato que a COMPO DO BRASIL SA que o índice mínimo de aceitação e manutenção para
cada Grupo de Participantes não poderá ser inferior a 50,00% (cinquenta por cento) do número
total de pessoas integrantes do Grupo Básico. Competia ao Participante indicar o(s) beneficiário(s)
que desejar, desde que não se amoldam-se nos casos proibidos por Lei.
Portanto, trata-se de um contrato de adesão coletivo de previdência privada
complementar aberta firmado por pessoa jurídica (COMPO DO BRASIL S.A.) em favor de um grupo
de participantes vinculados.
Fl. 1612
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No presente caso, a controvérsia refere-se a exigência de contribuições
previdenciárias sobre valores despendidos pela empresa a título de custeio de plano de
previdência complementar aberta em favor de seus empregados.
Com efeito, a legislação de regência da previdência complementar, especialmente a
Lei Complementar no 109/2001, promoveu distinção relevante entre os regimes aberto e fechado
de previdência complementar.
Nos termos da referida norma, somente nas entidades fechadas de previdência
complementar há imposição de oferecimento do plano à totalidade dos empregados e dirigentes
da empresa patrocinadora.
Diversamente, no regime aberto de previdência complementar, como no caso dos
autos, não há exigência de universalidade, sendo plenamente lícito ao empregador eleger grupos
específicos de empregados ou dirigentes como beneficiários, desde que observados determinados
requisitos materiais.
O ponto central deste julgamento não reside na existência ou não de regulamento
formal autônomo, tampouco na extensão universal do benefício, mas sim na correta qualificação
jurídica do plano de previdência complementar como regime aberto, submetido à disciplina
própria da Lei Complementar no 109/2001.
E aqui reside o equívoco da decisão recorrida.
A exigência de oferecimento do benefício à totalidade dos empregados e dirigentes
não é regra geral do sistema, mas sim característica específica dos planos de previdência
complementar em regime fechado.
No regime aberto ,como no presente caso, a legislação expressamente autoriza a
instituição de planos coletivos direcionados a grupos ou categorias específicas de empregados e
dirigentes, sem qualquer imposição de universalidade, como também, não se identifica no
Contrato de Adesão supramencionado qualquer regra específica de elegibilidade dos participantes
vinculada a desempenho, bônus ou critérios meritocráticos.
O Acórdão no 9202-009.256 da 2a Turma da Câmara Superior estabelece balizas
importantes para o deslinde da controvérsia ao distinguir a Previdência Privada Complementar
fechada da aberta, vejamos:
a Lei Complementar no 109, de 2001 distingue a Previdência Privada
Complementar fechada da aberta. O art. 16 dessa lei, ao tratar especificamente
da Previdência Complementar Fechada reza o seguinte:
CAPÍTULO II DOS PLANOS DE BENEFÍCIOS
[...]
Seção II Dos Planos de Benefícios de Entidades Fechadas
[...]
Fl. 1613
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Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos
os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
§ 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e
associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes
de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores.
§ 2o É facultativa a adesão aos planos a que se refere o caput deste artigo.
§ 3o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos planos em extinção, assim
considerados aqueles aos quais o acesso de novos participantes esteja vedado.
Como se vê, o art. 16 da Lei Complementar no 109/2001 reproduz, quanto ao
ponto, aquilo que já constava da alínea “p” do § 9o do art. 28 da Lei no
8.212/1991.
Já sobre a Previdência Complementar Aberta, a questão é tratada no art. 26.
Confira-se:
CAPÍTULO II DOS PLANOS DE BENEFÍCIOS
[...]
Seção III Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas Art. 26. Os planos de
benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos,
quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas
vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em
que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano
previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou
subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter
profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes
econômicos.
§ 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos
empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos
e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante.
§ 5o A implantação de um plano coletivo será celebrada mediante contrato, na
forma, nos critérios, nas condições e nos requisitos mínimos a serem
estabelecidos pelo órgão regulador.
Fl. 1614
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§ 6o É vedada à entidade aberta a contratação de plano coletivo com pessoa
jurídica cujo objetivo principal seja estipular, em nome de terceiros, planos de
benefícios coletivos.
(Grifou-se)Note-se que, embora o art. 26 refira-se a grupos de pessoas
constituídos por uma ou mais categorias específicas, em momento algum exige
que o benefício seja estendido a todos os empregados ou dirigentes da empresa,
diferenciando-se neste ponto da Lei no 8.212/1991.
Cuidando-se agora do caso em apreço, verifica-se que o fundamento da autuação
quanto ao ponto foi o de que os aportes da empresa para o plano de previdência
são oferecidos de forma desigual entre empregados e dirigentes. É o que consta
do Relatório Fiscal (e-fls. 26 a 75). E o fundamento do recorrido para afastar a
exigência foi exatamente o de que, após o advento da Lei Complementar no 109,
de 2001 a interpretação do dispositivo constante da Lei no 8.212, de 1.991 deve
ser interpretado em consonância com a Lei Complentar e que, nessa
interpretação, tratando-se de previdência complementar em regime aberto não
mais se exige que o benefício seja disponibilizado igualmente a todas as
categorias.
Portanto, a partir da edição da Lei Complementar no 109, de 2001, para que os
benefícios conferidos a empregados e dirigentes não se sujeitem a incidência de
tributos, tratando-se de planos de entidades fechadas, a empresa deverá oferecê-
lo à totalidade de seus empregados, diretores, conselheiros ocupantes de cargo
eletivo e outros dirigentes; tratando-se de planos de entidades abertas, esse pode
ser destinado a grupos de empregados ou dirigentes pertencentes a determinada
categoria.
Portanto, exigir que o plano alcance indistintamente todos os empregados significa,
na prática, transpor indevidamente uma exigência legal própria de outro regime jurídico, o que
não se sustenta à luz da Lei Complementar no 109/2001.
A jurisprudência deste Conselho já enfrentou reiteradamente situações análogas,
consolidando o entendimento de que, em planos de previdência complementar aberta, a ausência
de universalidade não constitui óbice à não incidência, conforme a seguinte jurisprudência da 2a
Turma da CSRF:
Acórdão: 9202-009.256
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado
de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à
totalidade de seus empregados e dirigentes.
No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o
empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes
pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja
caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a
produtividade.
Fl. 1615
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ACÓRDÃO 2302-004.476 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10860.721322/2011-81
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Acórdão: 2402-012.327
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado
de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à
totalidade de seus empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência
complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como
beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a determinada
categoria. Afastada, no presente caso, a incidência de contribuição sobre o plano
de regime aberto e mantida a exigência relativa ao plano de regime fechado, uma
vez que o reembolso da participação foi restrito aos diretores da RECORRENTE.
Assim, assiste razão ao recorrente neste tópico.
 4.8. CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMO
É fato incontroverso que, algumas empresas disponibilizam para seus funcionários
empréstimos para serem amortizados ao longo de certo lapso temporal, sendo esse desconto
efetuado em folha de pagamento. Entretanto, para que esses valores não integrem o salário-de-
contribuição, os mesmos devem ser comprovados, bem como realmente devolvidos à empresa.
Conforme entendimento da decisão recorrida, os valores pagos a título de
empréstimo referentes a empresa fiscalizada, devem ser considerados como remuneração
indireta, conforme o que se segue(fls.1417):
No caso em análise, a fiscalização verificou na contabilidade da empresa a
existência de empréstimos ao segurado empregado Claus Ulrich Brakemeier nas
competências 03/2008 e 04/2008.
A empresa não apresentou documentos comprobatórios desses empréstimos,
nem que os mesmos tenham sido devolvidos.

A empresa fiscalizada, em sua defesa, questiona a veracidade dos empréstimos em
análise, sustentando que(fls.1510):
A operação de transferência de valores para a conta do funcionário Claus Ulrich
Brakemeier a título de “empréstimo” foi realizada de forma ilegal pelo referido
funcionário, razão pela qual a Recorrente não pode ser compelida ao
recolhimento de contribuições previdenciárias nesse caso.
Isso porque (i) trata-se de operação ilegal realizada pelo funcionário Claus Ulrich
Brakemeier e (ii) o empréstimo, para fins previdenciários, não pode ser
considerado como remuneração.
E, ainda que assim não fosse, o que se admite apenas por argumentação, a
inclusão dos valores pagos pela Recorrente a apenas um funcionário, a título de
gratificações não ajustadas e eventuais, não poderiam, em hipótese alguma, ser
incluídos na base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Fl. 1616
DF CARF MF
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Isso porque, no caso concreto, a Recorrente não possui qualquer critério pré-
estabelecido para o pagamento das gratificações, as quais são, portanto,
consideradas não ajustadas, ou seja, esporádicas.
A empresa aduz ainda que esses valores não integram o salário-de contribuição por
se tratar de gratificações não ajustadas e eventuais, o que também não deve ser acatado, tanto
por se tratar de pagamento de salário indireto, como pela de ausência de lei que desvincule esses
supostos ganhos eventuais do salário (artigo 28, §9o, alínea “e”, item “7”, da Lei no 8.212/1991).
Passo a análise.
O art. 28, incisos I e III, da Lei no 8.212/1991 define salário-de-contribuição como a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados ao segurado empregado ou contribuinte
individual, a qualquer título, destinados a retribuir o trabalho.
O § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 contém rol taxativo das verbas que não
integram o salário-de-contribuição, não havendo previsão legal que exclua, de forma genérica,
valores pagos sob a rubrica de empréstimos não comprovados ou não restituídos.
Em matéria previdenciária, a natureza jurídica da verba não decorre da
nomenclatura atribuída pelo contribuinte, mas da realidade econômica do pagamento,
incumbindo à empresa o ônus de comprovar fatos impeditivos, modificativos ou extintivos da
incidência tributária.
No caso concreto, a fiscalização identificou, na contabilidade da Recorrente,
registros de empréstimos concedidos ao empregado Claus Ulrich Brakemeier nas competências
03/2008 e 04/2008.
Intimada, a empresa não apresentou qualquer documento apto a comprovar, a
formalização dos supostos empréstimos, a existência de contrato ou ajuste prévio, a estipulação
de prazo ou condições de restituição, o efetivo reembolso dos valores pelo empregado.
Em sua defesa, a Recorrente sustenta, de forma contraditória, que os valores teriam
sido transferidos de maneira ilegal pelo próprio empregado, o que afastaria a natureza
remuneratória e impediria a incidência de contribuições previdenciárias.
Tal alegação, contudo, não se mostra suficiente para afastar o lançamento. A
inexistência de comprovação da ilicitude da operação, aliada à ausência de medidas
administrativas, contábeis ou judiciais eficazes para reaver os valores, evidencia que a quantia foi
definitivamente apropriada pelo empregado, caracterizando vantagem econômica.
Ainda que se admitisse, apenas por argumentação, a tese de que os valores não
corresponderiam a empréstimos, a tentativa de requalificá-los como gratificações não ajustadas e
eventuais igualmente não prospera.
A valoração racional da prova conduz, portanto, à conclusão de que os valores
pagos representaram ganho patrimonial incorporado ao patrimônio do empregado, sem
restituição ao empregador, caracterizando remuneração indireta.
Fl. 1617
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Ausente a comprovação da natureza de empréstimo e da efetiva devolução dos
valores à empresa, não se aplica qualquer hipótese legal de exclusão do salário-de-contribuição.
Assim, os valores pagos ao empregado Claus Ulrich Brakemeier nas competências
analisadas integram o salário-de-contribuição, sujeitando-se à incidência das contribuições
previdenciárias correspondentes.
 4.9. SEGURO DE VIDA (fls.1418).
No presente caso, a fiscalização concluiu que a empresa efetuou pagamentos
relativos a prêmios de seguro de vida aos empregados em desconformidade com a legislação
previdenciária, entendendo que tais valores possuem natureza remuneratória e devem integrar o
salário-de-contribuição.
O enquadramento fiscal fundamentou-se na inexistência de cartilha, regulamento
ou programa formal dos benefícios, no fato de as apólices de seguro de vida não serem extensivas
a todos os empregados e na ausência de previsão do plano de saúde em acordo ou convenção
coletiva de trabalho
De acordo com a legislação pátria, o seguro de vida, não integra o salário-de-
contribuição, mas desde que previsto em acordo ou convenção coletiva de trabalho e extensivo a
todos os empregados e dirigentes da empresa.
Assim dispõe o artigo 214, §9o, XXV, do Decreto no 3.048/1999:
§9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente: (...)XXV- o valor das
contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a prêmio de seguro
de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou convenção coletiva de
trabalho e disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados,
no que couber, os arts. 9o e 468 da Consolidação das Leis do Trabalho. (Incluído
pelo Decreto no 3.265, de 1999)
A decisão recorrida concluiu que a empresa fiscalizada não comprovou que o
seguro de vida estava previsto em acordo ou convenção coletiva, de acordo com as seguintes
alegações(fls.1418):
A empresa também não comprovou possuir cartilha/regulamento/programa dos
benefícios do seguro de vida em grupo, o qual possibilitaria verificar se o benefício
estava disponível a todos os empregados e dirigentes da empresa.
Quanto a menção ao artigo 458, §2o, da Lei no 10.243/2001, este não se aplica no
âmbito previdenciário, que possui legislação própria.
Assim sendo, os pagamentos de prêmios de seguro de vida efetuados pela
empresa aos seus empregados integraram o salário-de-contribuição dos
empregados, uma vez que em desacordo com a legislação previdenciária.
A Recorrente não concorda com o presente lançamento, sustentando que o Seguro
de Vida era fornecido a todos os funcionários da Recorrente e que a inexistência de previsão em
Fl. 1618
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Convenção ou Acordo Coletivo para a concessão de tal benefício é uma mera falha formal incapaz
de desvirtuar a natureza do referido benefício, pelos fundamentos a seguir aduzidos(fls.1517):
Como se vê, a legislação trabalhista e previdenciária já reconheceu o caráter
assistencial do seguro de vida conferido a todos os funcionários da Recorrente
(indistintamente), desvinculando-o do salário de contribuição para todos os fins
de direito.
No presente caso, a d. fiscalização e a decisão de primeira instância corroborou
com a interpretação de que o seguro de vida custeado pela Recorrente deveria
ser encarado como um “plus” no salário dos empregados. Todavia, a legislação já
interpreta este mesmo fato de forma diversa, acolhendo a tese da Recorrente no
sentido de que este benefício não integra o salário por não fazer parte da
remuneração.
Nem se argumente, como feito no Relatório Fiscal, que o benefício concedido aos
seus funcionários seria irregular ante a inexistência de cláusula para tanto em
Convenção ou Acordo Coletivo, conforme disposto no inciso XXV do §9o do artigo
214 do Decreto no. 3.048/99.
Isso porque a Lei no. 8.212/91 não estabelece qualquer condição de constar
previsão em Acordo ou Convenção Coletiva para que os valores pagos a título de
Seguro de Vida pudessem ser isentos de contribuição previdenciária.
No presente caso, a fiscalização concluiu que a empresa efetuou pagamentos
relativos a prêmios de seguro de vida aos empregados em desconformidade com a legislação
previdenciária, entendendo que tais valores possuem natureza remuneratória e devem integrar o
salário-de-contribuição.
O enquadramento fiscal fundamentou-se na inexistência de cartilha, regulamento
ou programa formal dos benefícios, no fato de as apólices de seguro de vida não serem extensivas
a todos os empregados e na ausência de previsão do plano de saúde em acordo ou convenção
coletiva de trabalho De acordo com a legislação pátria, o seguro de vida, não integra o salário-de-
contribuição, mas desde que previsto em acordo ou convenção coletiva de trabalho e extensivo a
todos os empregados e dirigentes da empresa.
Assim dispõe o artigo 214, §9o, XXV, do Decreto no 3.048/1999:
§9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
(...)XXV- o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo
a prêmio de seguro de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou
convenção coletiva de trabalho e disponível à totalidade de seus empregados e
dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da Consolidação das Leis
do Trabalho. (Incluído pelo Decreto no 3.265, de 1999
No caso em análise, a fiscalização verificou que a empresa efetuou pagamentos de
prêmios de seguro de vida aos seus empregados em desacordo com a legislação previdenciária e,
portanto, esses valores integrariam o salário-de-contribuição dos empregados.
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Para
tanto,
baseou-se
no
fato
de
que
a
empresa
não
possuía
cartilharegulamentoprograma dos benefícios, que as apólices de seguro de vida não eram
extensivas a todos os empregados e que o plano de saúde não estava previsto em acordo ou
convenção coletiva de trabalho.
Em sua defesa, a impugnante aduz que o plano de saúde era sim extensivo a todos
os empregados, que a inexistência de previsão em convenção ou acordo coletivo para a sua
concessão é uma mera formalidade, além de ilegal e inconstitucional; que o seguro de vida não
possui natureza remuneratória; e que o artigo 458, §2o, da Lei no 10.243/2001 estabelece que não
serão considerados como salário os seguros de vida e de acidentes pessoais.
A empresa também não comprovou possuir cartilha/regulamento/programa dos
benefícios do seguro de vida em grupo, o qual possibilitaria verificar se o benefício estava
disponível a todos os empregados e dirigentes da empresa.
Quanto a menção ao artigo 458, §2o, da Lei no 10.243/2001, este não se aplica no
âmbito previdenciário, que possui legislação própria.
Assim sendo, os pagamentos de prêmios de seguro de vida efetuados pela empresa
aos seus empregados integraram o salário-de-contribuição dos empregados, uma vez que em
desacordo com a legislação previdenciária.
A empresa não comprovou que o seguro de vida estava previsto em acordo ou
convenção coletiva, como exigido pelo artigo 214, §9o, XXV, do Decreto no 3.048/1999,
restringindo-se a questionar a legalidade/constitucionalidade dessa exigência, argumento esse
que não deve ser acatado, com fundamento no artigo 26-A do Decreto no 70.235/1972.

 4.10. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS
O recorrente, entende que (fls.1540):
Segundo o entendimento proferido pela decisão de primeira instância, a
Recorrente
não
teria
comprovado
o
recolhimento
das
contribuições
previdenciárias devidas sobre pagamentos efetuados à contribuintes individuais,
localizados através da análise da conta contábil de fornecedores.
Contudo, a Recorrente já havia efetuado o recolhimento das contribuições
previdenciárias efetivamente devidas com base nos valores declarados nas GFIPs
à época, não havendo que se falar em débito.
Para comprovar a precariedade do procedimento fiscal, a Recorrente anexou à
Impugnação apresentada nos presentes autos cópia dos recibos de pagamentos
emitidos pelos contribuintes individuais mencionados na presente autuação (Doc.
07 da impugnação), bem como cópia dos Resumos de GFIPs e Extrato de
Recolhimentos (Doc. 08 da impugnação), os quais atestam o recolhimento das
contribuições previdenciárias devidas.
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Ocorre que, nos parece, que tais documentos não foram devidamente analisados
pelo I. julgadores da primeira instância, que manteve o entendimento da
fiscalização no momento das lavraturas dos Autos de Infração que deram ensejo
ao presente processo administrativo.
Assim, pede-se vênia, para que seja devidamente analisado os documentos
acostados à Impugnação de modo que reste esclarecido que a Recorrente já
efetuou o recolhimento das contribuições previdenciárias efetivamente devidas.
Dessa forma, data máxima vênia, é conclusão inexorável que os valores exigidos
por meio do AI ora combatido não podem ser exigidos, pois já foram pagos — e,
consequentemente, extintos, nos termos do artigo 156, I, do CTN.

A decisão recorrida(fls.1419) entendeu em sentido contrário, vejamos:

Conforme consta do Relatório Fiscal, este levantamento engloba os valores das
contribuições incidentes sobre as bases de cálculo dos pagamentos efetuados a
prestadores de serviços autônomos, não constantes das Folhas de Pagamentos e
nem das GFIP, e apuradas na contabilidade (Livros Diário e Razão).
A impugnante, em sua defesa, aduz que já havia efetuado o recolhimento das
contribuições previdenciárias efetivamente devidas com base nos valores
declarados nas GFIP.
O argumento não deve ser acatado, uma vez que os valores lançados são apenas
aqueles relativos as contribuições incidentes sobre as remunerações não
informadas em Folhas de Pagamento e em GFIP.
Além disso, consta do Relatório Fiscal (item 25.1), que as Guias de Recolhimento
da Previdência Social – GPS apresentadas pelo sujeito passivo e constantes dos
sistemas informatizados, referem-se, exclusivamente, as contribuições incidentes
sobre os valores incluídos nas folhas de pagamento e declarados em GFIP. Como
compõem este Auto de Infração somente contribuições incidentes sobre valores
não incluídos nas Folhas de Pagamento e GFIP, não se fizeram necessário
relacionar, anexar e apropriar as GPS apresentadas.
Passo a análise.

No caso concreto, o Relatório Fiscal esclarece que o levantamento objeto do
lançamento abrangeu exclusivamente as contribuições incidentes sobre remunerações pagas a
prestadores de serviços autônomos não informadas em Folhas de Pagamento nem em GFIP, mas
apuradas na contabilidade (Livros Diário e Razão).
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A Recorrente sustenta que as contribuições previdenciárias já teriam sido recolhidas
com base nos valores declarados em GFIP à época, juntando recibos de pagamento dos
contribuintes individuais e resumos/extratos de GFIP.
Analisando os documentos de GFIP e GPS apresentadas, verifica-se que às
remunerações declaradas, isto é, àquelas incluídas em Folhas de Pagamento e GFIP;
O próprio Relatório Fiscal consignou, de forma expressa, que o Auto de Infração não
abrange contribuições incidentes sobre valores já declarados, mas apenas aquelas relativas a
pagamentos omitidos das obrigações acessórias;
Inexistem nos autos elementos que demonstrem a vinculação direta entre os
recolhimentos apresentados (GFIP/GPS) e as remunerações específicas identificadas na
contabilidade e objeto do lançamento.
Assim, a mera apresentação de comprovantes genéricos de GFIP e GPS,
desacompanhados de prova de que os valores ora exigidos foram individualizados e
especificamente recolhidos, não é suficiente para comprovar a extinção do crédito tributário.
Ressalte-se que a presunção legal do desconto da contribuição do segurado,§ 5o do
art. 33 da Lei no 8.212/1991 reforça a responsabilidade da empresa pelo recolhimento, não a
eximindo da prova do pagamento quando alegada a extinção do crédito.
Não comprovado o recolhimento das contribuições incidentes sobre as
remunerações não declaradas em Folha de Pagamento e GFIP, resta inaplicável a hipótese de
extinção do crédito prevista no art. 156, I, do CTN.
Consequentemente, subsiste a exigência das contribuições previdenciárias relativas
aos pagamentos efetuados a contribuintes individuais identificados na escrita contábil e não
informados nas obrigações acessórias.

5. MULTA DE 75%
A decisão recorrida, manifestou-se da seguinte forma(fls.1420) :
Penalidade mais Benéfica. Multa de Ofício.
Aplicou-se a multa de ofício de 75% para as competências 01/2008 a 11/2008, por
ter sido considerada a penalidade mais benéfica ao contribuinte.
Em defesa, a impugnante aduz que a penalidade prevista na antiga redação do
artigo 35 da Lei no 8.212/1991, aplicável aos fatos gerados objeto dessa autuação,
é a mais benéfica ao contribuinte, uma vez que era uma multa de mora variável
entre 24% e 50%.
Razão não assiste a impugnante.
A comparação da penalidade mais benéfica ao contribuinte foi realizada
corretamente pela autoridade lançadora, com fundamento no artigo 106, II, “c”
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do Código Tributário Nacional – CTN e na forma estabelecida no Parecer
PGFN/CATno 433/2009.
Nos termos do artigo 106, II, “c” do Código Tributário Nacional – CTN, a lei aplica-
se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Já o Parecer PGFN/CAT no 433/2009, em seu item 37-2, estabelece a seguinte
regra de comparação da penalidade mais benéfica:
“quando houver a aplicação da multa prevista no revogado art. 32, §5o, que se
refere à apresentação de declaração inexata, e também da sanção pecuniária pelo
não pagamento do tributo devido no prazo de lei, estabelecida no igualmente
revogado art. 35, II, o cotejo das duas multas, em conjunto, deverá ser feito em
relação á penalidade pecuniária do art. 44, I, da Lei n° 9.430, de 1997, que se
destina a punir ambas as infrações já referidas, e que agora encontra aplicação no
contexto da arrecadação das contribuições previdenciárias”.
Assim, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica do contribuinte, em
relação às penalidades previstas pela falta de recolhimento e falta de declaração
das contribuições, deve ser comparada a soma das multas previstas na legislação
vigente à época dos fatos geradores (artigos 32, IV, §5o e 35 da Lei no 8.212/1991)
e a multa prevista na legislação atual (artigo 35-A da Lei no 8.212/1991,
introduzida pela Medida Provisória no 449/2008, posteriormente convertida na
Lei no 11.941/2009).
Assim, e diferentemente do que alega a impugnante, a comparação não se dá
apenas entre a multa prevista no antigo artigo 35 da Lei no 8.212/1991 e a aquela
prevista no atual artigo 35-A da Lei no 8.212/1991, uma vez que a primeira deve
ser somada também a multa prevista nos artigos 32, IV, §5o da Lei no 8.212/1991.
O Recorrente, entende que(fls.1541) :
A despeito de as razões de mérito serem suficientes para se determinar o integral
cancelamento de todas as exigências fiscais consubstanciadas nos AIs discutidos
no presente processo administrativo, cumpre também analisar a aplicação da
multa de ofício no caso concreto.
Com efeito, os AIs combatidos, lavrados no dia 20 de julho de 2011, pretendem
exigir da Recorrente o recolhimento de contribuições previdenciárias, acrescidas
de juros de mora e multa variável, relativas ao período de janeiro a dezembro de
2008, sob o equivocado entendimento de que, em alguns lançamentos, a multa
de ofício mais benéfica seria a de 75% (setenta e cinco por cento), instituída pela
Lei no 11.941/2009 – produto da conversão da Medida Provisória no 449/2008.
Ocorre que, nos termos da mais balizada jurisprudência, resta pacificado o
entendimento no tocante à impossibilidade da aplicação de multa de 75% nos
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casos de autuações relativas às contribuições referidas no art. 35 da Lei no
8.212/91.
Isso porque, com o advento da Medida Provisória no 449/2008 (a qual foi
posteriormente convertida na Lei no 11.941/2009), foi dada nova redação ao
artigo 35 da Lei no 8.212/91 determinando a utilização do disposto no art. 61 da
Lei no 9.430/1996 no que tange aos limites da aplicação da multa de mora para
constituição de débitos previdenciários, in verbis:
“Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do
artigo 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”
Ademais, o supramencionado artigo 61, da Lei no 9.430/96, determina que o
percentual fixado pela Autoridade Fiscal a título de multa de mora, deve respeitar
ao limite máximo de 20% (vinte por cento), previsto da seguinte forma:
“Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.”
Assim, é cediço que a nova redação legal traz um grande benefício ao
contribuinte, pois limita o percentual da penalidade pecuniária, ao passo que a
legislação anterior permitia que a multa atingisse o patamar de 100% (cem por
cento), levando em consideração o estágio da cobrança do débito.
Nesse sentido, é importante salientar que o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF possui entendimento pacificado quanto à aplicação da limitação da
multa no percentual de 20% em caso de autuações previdenciárias ante a nova
redação do art. 35 da Lei no 8.212/91, conforme ementas colacionadas:
Passo a análise.
Consoante entendimento consolidado neste Conselho, cristalizado na Súmula CARF
no 196, é indevida a aplicação retroativa da multa de ofício introduzida pela Lei no 11.941/2009
aos fatos geradores ocorridos anteriormente à sua vigência, devendo prevalecer o regime
sancionatório então vigente, notadamente o disposto no art. 35 da Lei no 8.212/1991.
A Lei no 11.941/2009 promoveu significativa alteração no sistema de multas
aplicáveis às contribuições previdenciárias, substituindo a multa moratória específica do art. 35 da
Lei no 8.212/1991 por multa de ofício nos moldes do Código Tributário Nacional.
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Todavia, à luz do princípio da irretroatividade da lei tributária mais gravosa, bem
como do art. 106, II, “c”, do CTN, somente é admitida a retroação quando mais benéfica ao
contribuinte, o que não se verifica na hipótese.
Assim, tratando-se de fatos geradores ocorridos em momento anterior à vigência
da Lei no 11.941/2009, mostra-se indevida a manutenção da multa de ofício aplicada com
fundamento na legislação posterior, impondo-se a retificação do crédito tributário, para que a
penalidade seja recalculada nos termos do art. 35 da Lei no 8.212/1991, observada a legislação
então vigente.

6.CONCLUSÃO

Ante o exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário para
rejeitar as preliminares de nulidade e dar-lhe parcial provimento para afastar a incidência sobre os
valores relativos à previdência privada em regime aberto, outrossim, para que a multa de ofício
seja recalculada nos termos do art. 35 da Lei no 8.212/1991.
Assinado Digitalmente
Roberto Carvalho Veloso Filho

Fl. 1625
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