Tribunal: CARF
Processo: 16327.720452/2023-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-04
Data de publicação: 2026-03-04

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2019 a 30/09/2019
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. OCORRÊNCIA. SEM EFEITOS INFRINGENTES.
Uma vez confirmada a ocorrência da omissão alegada pelo Embargante, acolhem-se os embargos de declaração para sanear tal vício, mas sem efeitos infringentes, por não impactar a decisão proferida no acórdão embargado.
PREVALÊNCIA DO NEGOCIADO SOBRE A LEI TRABALHISTA. TRIBUTO. INDISPONÍVEL. NORMA NO TEMPO.
O §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, incluído pela Lei n° 14.020, de 2020, não se refere ao tributo, pois indisponível pela autonomia da vontade das partes contratantes, como expressamente definido no inciso XXIX do art. 611-B da CLT, mas apenas aos interesses de terceiros passíveis de serem licitamente atingidos pelo exercício do poder normativo dos particulares. Não sendo regra de direito tributário, não afasta definição de infração tributária. Além disso, não se trata de norma expressamente interpretativa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR. NÃO OBSERVÂNCIA DO REGRAMENTO DA LEI N° 10.101, DE 2000. EFEITOS.
A regra jurídica da alínea j do §9° do art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, extrai seu fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a determinar que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em lei”, como estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de repercussão geral de que a natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários depende de regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina do direito à participação nos lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória n° 794, de 1994, houve a incidência da respectiva contribuição previdenciária sobre os valores percebidos antes da entrada em vigor desse ato normativo (RE 569.441, Tema n° 344). Como decorrência lógica do raciocínio adotado no julgamento do RE 569.441, a inobservância da regulamentação enseja igualmente a incidência da respectiva contribuição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720452/2023-63
ACÓRDÃO
2201-012.632 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de fevereiro de 2026
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
SUL AMERICA COMPANHIA DE SEGURO SAUDE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2019 a 30/09/2019
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. OCORRÊNCIA. SEM EFEITOS
INFRINGENTES.
Uma vez confirmada a ocorrência da omissão alegada pelo Embargante,
acolhem-se os embargos de declaração para sanear tal vício, mas sem
efeitos infringentes, por não impactar a decisão proferida no acórdão
embargado.
PREVALÊNCIA DO NEGOCIADO SOBRE A LEI TRABALHISTA. TRIBUTO.
INDISPONÍVEL. NORMA NO TEMPO.
O §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, incluído pela Lei n° 14.020, de
2020, não se refere ao tributo, pois indisponível pela autonomia da
vontade das partes contratantes, como expressamente definido no inciso
XXIX do art. 611-B da CLT, mas apenas aos interesses de terceiros passíveis
de serem licitamente atingidos pelo exercício do poder normativo dos
particulares. Não sendo regra de direito tributário, não afasta definição de
infração tributária. Além disso, não se trata de norma expressamente
interpretativa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR. NÃO OBSERVÂNCIA
DO REGRAMENTO DA LEI N° 10.101, DE 2000. EFEITOS.
A regra jurídica da alínea j do §9° do art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, extrai
seu fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a determinar
que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em lei”,
como estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de
repercussão geral de que a natureza jurídica dos valores pagos a
trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários
depende de regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina
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DF CARF MF
Original

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do direito à participação nos lucros somente se operou com a edição da
Medida Provisória n° 794, de 1994, houve a incidência da respectiva
contribuição previdenciária sobre os valores percebidos antes da entrada
em vigor desse ato normativo (RE 569.441, Tema n° 344). Como
decorrência lógica do raciocínio adotado no julgamento do RE 569.441, a
inobservância da regulamentação enseja igualmente a incidência da
respectiva contribuição.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos, sem efeitos infringentes, para, sanando o vício apontado no acórdão no 2201-012.021,
de 05/02/2025, manter a decisão original de negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva, Luana
Esteves Freitas, Cleber Ferreira Nunes Leite, Lilian Claudia de Souza (substituto[a] integral), Thiago
Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Embargos de Declaração apresentados pelo contribuinte em
27/03/2025 (fl. 1117), em face do acórdão no 2201-012.021 (fls. 1144/1160), proferido pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em
05/02/2025, que restou assim ementado:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2019 a 30/09/2019
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PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS
PRECEITOS
LEGAIS.
INEXISTÊNCIA
DE
REGRAS
CLARAS
E
OBJETIVAS.
CONSEQUÊNCIA. INCIDÊNCIA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga em desacordo
com a Lei n. 10.101/2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de
incidência de contribuições. Caso em que constatada a inexistência de regras
claras e objetivas na instituição dos ACT.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Thiago Álvares Feital (relator) e
Fernando Gomes Favacho, que deram provimento integral ao recurso. Foi
designada a Conselheira Luana Esteves Freitas para redigir o voto vencedor.
O contribuinte alegou, em breve síntese, a existência de omissão quanto à
prevalência do Acordo Coletivo sobre a legislação em relação à PLR.
Os embargos foram admitidos em despacho do Presidente desta Turma (fls.
11207/11210), em 02/09/2025, nos seguintes termos:
Da leitura do inteiro teor do acórdão verifica-se que assiste razão ao recorrente.
Apesar de constar no relatório do acórdão menção à aplicação do art. 611-A da
CLT, incluído pela Lei no Lei no 13.467/2017, ao caso dos autos, verifica-se que a
matéria não foi objeto de análise pelo colegiado, não sendo possível concluir
acerca do posicionamento da turma julgadora em relação à matéria aventada.
Assim, a alegação de omissão resta procedente.
Conclusão
Pelo exposto, com fundamento no art. 116, do Anexo do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 1.634, de 2023, dou seguimento aos Embargos de Declaração
opostos pelo contribuinte.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
Os Embargos são tempestivos, motivo pelo qual deles conheço.
O despacho de admissão (fls. 11207/11210) — com o qual estou de acordo —
reconheceu a existência de:
(a) omissão quanto à prevalência do Acordo Coletivo sobre a legislação em
relação à PLR
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O embargante alega que o acórdão incorreu em omissão ao concluir que o Acordo
coletivo que instituiu o PLR não atendeu aos critérios da Lei no 12.101/2000, em relação às regras
claras e objetivas. Argumenta que, ao entender nesse sentido, o acórdão desconsiderou que “com
o advento da Lei n.o 13.467/17, que incluiu o artigo 611-A na CLT, OS ACORDOS COLETIVOS
PASSARAM A TER PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO, INCLUSIVE QUANTO ÀS DISPOSIÇÕES
SOBRE O PPR”.
Apresenta os seguintes argumentos adicionais:
8. Ou seja, esta c. Turma manteve as autuações porque, supostamente, a PLR
paga aos colaboradores da SUL AMÉRICA está em desacordo com as exigências do
artigo 2o, §1o, da Lei n.o 10.101/00 – apesar de os ACORDOS estabelecerem
“regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da
participação e regras adjetivas”.
9. Ao chegar a essa conclusão, este c. Colegiado acabou desconsiderando que,
com o advento da Lei n.o 13.467/17, que incluiu o artigo 611-A na CLT5, OS
ACORDOS COLETIVOS PASSARAM A TER PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO,
INCLUSIVE QUANTO ÀS DISPOSIÇÕES SOBRE O PPR:
“Art. 611-A. A convenção coletiva e o acordo coletivo de trabalho têm
prevalência sobre a lei quando, entre outros, dispuserem sobre (...)
XV - participação nos lucros ou resultados da empresa.” (Grifou-se)
10. Acerca da supralegalidade do Acordo Coletivo, o e. jurista e Ministro do e.
TST6 Caputo Bastos ensina que “Não se pode aqui (...) invocar o princípio tutelar
(próprio ao Direito Individual) para negar validade a certo dispositivo ou diploma
anteriormente celebrado na negociação coletiva”.
11. Aliás, o e. STF8 decidiu, no recente julgamento do Agravo em Recurso
Extraordinário n.o 1.121.633/GO, realizado em sede de Repercussão Geral, que as
normas coletivas “devem ser interpretadas a partir do princípio da equivalência
entre os negociantes, de modo que a autonomia coletiva não pode ser
simplesmente substituída pela invocação do princípio protetivo (...), oriundos do
direito individual do trabalho” 9 (grifou-se).
12. Naquela oportunidade, o e. Ministro Alexandre de Moraes deixou claro que “a
invalidação automática de Acordos VIOLA DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS QUE
GARANTIRAM
AOS
TRABALHADORES,
ENQUANTO
ENTES
COLETIVOS
REPRESENTADOS PELO RESPECTIVO SINDICATO, TRATAMENTO IGUALITÁRIO
PERANTE O EMPREGADOR” (grifou-se).
13. Nesse mesmo sentido, o e. TST já teve o ensejo de entender que “um dos
fundamentos motivadores da reforma trabalhista foi o fortalecimento da
negociação coletiva. O artigo 611-A da CLT encerra um rol exemplificativo de
temas que podem ser objeto de negociação ao dispor que a convenção coletiva e
o acordo coletivo de trabalho têm prevalência sobre a lei” 10 (grifou-se).
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14. Assim, considerando que os Autos combatidos neste Processo tiveram como
alvo os valores creditados aos colaboradores da EMBARGANTE a título de PLR em
201911 (i. e., após a entrada em vigor do artigo 611-A da CLT), o fisco não pode
“atropelar” os ACORDOS para concluir que as metas e objetivos negociados,
implementados e avaliados pelas partes, com a participação da FEDERAÇÃO
NACIONAL DOS SECURITÁRIOS, simplesmente não existem ou são excessivamente
subjetivos.
15. A fim de reforçar os argumentos que já haviam sido deduzidos na Impugnação
e no Recurso Voluntário, a SUL AMÉRICA apresentou parecer (fls. 11.124 a
11.143) elaborado pelo Professor Fábio Zambitte12, que chamou atenção para o
fato de que o fisco “não superou seu ônus argumentativo em desconsiderar
norma coletiva com força supralegal” (grifou-se).
16. Isso porque, de acordo com o i. catedrático, o artigo 611-A da CLT “dá amparo
a força supralegal das normas coletivas, incluindo o presente tema” (grifou-se – fl.
11.139). Por isso, “Se regras ‘claras e objetivas’ já permitiam perspectiva ampla
em formatações particulares, NA ATUALIDADE, SOMENTE PODEM SER
AFASTADAS EM SITUAÇÕES DE ABSOLUTA INCONGRUÊNCIA COM A NORMA
LEGAL OU PATENTE TENTATIVA DE SONEGAÇÃO FISCAL” (grifou-se – fl. 11.139).
17. Nessa mesma linha, no julgamento do Recurso Voluntário apresentado no
bojo do Processo n.o 19515.720118/2016-51 – muito semelhante ao interposto
pela EMBARGANTE – a e. Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri esclareceu
que é defeso ao fisco “desqualificar as regras de participação nos lucros eleitas
pela empresa em comum acordo com a comissão de empregados”, afinal, (i)
valorar o que são “regras claras e objetivas fica restrito ao entendimento das
partes interessadas” e (ii) “pensamento diverso levaria a uma interpretação
extremamente subjetiva da fiscalização acarretando insegurança jurídica” 1314
(grifou-se) (...)
19. ENTRETANTO, COMO ADIANTADO, O V. ARESTO EMBARGADO NÃO
ENFRENTOU A APLICAÇÃO DO ARTIGO 611-A DA CLT AO CASO CONCRETO,
TAMPOUCO O ENTENDIMENTO JÁ CONSOLIDADO PELO E. SUPREMO EM
REPERCUSSÃO GERAL SOBRE A MATÉRIA!
De fato, pela leitura do inteiro teor do acórdão embargado, verifica que não houve
apreciação pelo colegiado, acerca da tese suscitada pelo embargante, de que o acordo coletivo
pactuado tem prevalência sobre a Lei, nos termos do artigo 611-A da CLT, de modo que não
poderia ser desqualificado as regras do acordo coletivo.
Entretanto, em que pese os argumentos apresentados pelo embargante, não
comportam acolhimento.
Pela pertinência com o caso em análise e por concordar com os fundamentos
adotados, utilizo como razões de decidir em relação aos tópicos em análise, as conclusões
apontadas no Acórdão 2401-012.275 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária, julgado em sessão
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de 14/08/2025, de relatoria do Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, mediante a
reprodução do seguinte excerto do voto:
Participação nos Lucros e Resultados. Retroação do art. 6° do art. 2° da Lei n°
10.101/00.
A empresa recorrente argumenta que o art. 2°, §6°, da Lei n° 10.101, de 2000,
incluído pela Lei n° 14.020, de 2020, determinaria que a autonomia da vontade
das partes contratantes deve ser respeitada em detrimento do interesse do Fisco,
devendo tal dispositivo ser observado por força do art. 106, II, a, do CTN.
De plano, destaque-se que o §6° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000, incluído pela
Lei n° 14.020, de 2020, não afasta definição de infração tributária, não sendo
regra de direito tributário, como a seguir será evidenciado a partir da análise da
esfera de prevalência do negociado sobre o legislado. Logo, não se aplica o inciso
II, alínea a, do art. 106 do CTN. De qualquer forma, também não se aplica o inciso
I do art. 106 do CTN, eis que não se cogita de norma expressamente
interpretativa, restando vetado o art. 37 da Lei n° 14.020, de 2020.
A prevalência do negociado pelos particulares sobre a lei trabalhista (CLT, art.
611 A, XV; e Tema STF n° 1.046) não tem o condão de afetar direitos
insuscetíveis de negociação, como é o caso do tributo. Isso porque, o legislador
asseverou expressamente no inciso XXIX do art. 611-B da CLT, incluído pela Lei
no 13.467, de 2017, que a supressão ou redução de tributos constitui-se em
objeto ilícito de convenção coletiva ou de acordo coletivo de trabalho.
Os votos do Ministro Relator Gilmar Mendes e do Ministro Alexandre de Morais
no Recurso Extraordinário com Agravo n° 1.121.633 (Tema STF n° 1.046)
evidenciam que, em face da conjugação dos arts. 611-A e 611-B da CLT, tributos
não são disponíveis pelo exercício da autonomia privada dos particulares. Note-
se que o voto do Ministro Relator Gilmar Mendes é explícito ao afirmar que não
se discutiu no ARE 1121633/GO a constitucionalidade dos arts. 611-A e 611-B da
CLT, não cabendo ao presente colegiado declarar a inconstitucionalidade do inciso
XXIX do art. 611-B da CLT (Súmula CARF n° 2; e Decreto n° 70.235, de 1972, art.
26-A).
Nesse contexto, impõe-se a constatação de que o §6° do art. 2° da Lei n° 10.101,
de 2000, incluído pela Lei n° 14.020, de 2020, não se refere ao tributo, pois
indisponível pela autonomia da vontade das partes contratantes, como
expressamente definido no inciso XXIX do art. 611-B da CLT, mas apenas aos
interesses de terceiros passíveis de serem licitamente atingidos pelo exercício
do poder normativo dos particulares.
O decidido pela 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão n°
9202-010.569, de 19 de dezembro de 2022, não destoa do entendimento aqui
esposado, pois a maioria dos conselheiros acompanhou a conselheira relatora tão
somente pelas conclusões em razão de a maioria adotar o entendimento “de a
fiscalização possuir competência ampla para analisar as regras do PLR, sendo
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vedada a instituição de regras subjetivas”, transcrevo do voto da conselheira
relatora com grifos e negritos constantes do original:
Essa liberdade negocial foi ratificada com as alterações promovidas na
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) pela Reforma Trabalhista da Lei no
13.467/17, valendo mencionar o art. 611-A o qual prevê que a convenção
coletiva e o acordo coletivo de trabalho têm prevalência sobre a lei quando,
entre outros, dispuserem sobre participação nos lucros ou resultados da
empresa e também, recentemente, pela Lei no 14.020/2020, que embora
não seja aplicável ao caso – como destacado acima, passa a prever que “a
autonomia da vontade das partes contratantes será respeitada e
prevalecerá em face do interesse de terceiros”.
Assim, partindo-se da premissa de que a PLR não substitui ou complementa
a remuneração devida ao empregado, somente nos casos em que restar
demonstrado abuso que leve a sua descaracterização será possível admitir a
incidência da Contribuição Previdenciária.
A Lei 10.101/00, no meu entender, possui como objetivo defender os
interesses do empregado no que tange à negociação do plano de PLR, tanto
é assim que em alguns casos trazem imposições que devem ser observadas.
É o que ocorre com a exigência de o acordo ser celebrado com a presença
de sindicado ou comissão eleita pelos empregados, vedando assim a
instituição de regras unilaterais, o acordo deve trazer regras claras e
objetivas de livre eleição pelas partes já que os incisos do §1o do art. 2o são
meras sugestões.
Neste sentido, não caberia à Administração Pública na figura do fiscal
desqualificar as regras de participação nos lucros eleitas pela empresa em
comum acordo com a comissão de empregados e, se for o caso, ratificada
pelo sindicato.
O juízo de valor acerca do que seriam regras claras e objetivas fica restrito
ao entendimento das partes interessadas, pensamento diverso levaria a
uma interpretação extremamente subjetiva da fiscalização acarretando
insegurança jurídica.
Neste cenário, compartilho do entendimento de ser aceitável que os
critérios de apuração de metas e sua respectiva aferição sejam delimitados
com base em índices de produtividade, qualidade ou lucratividade fixados
pela própria empresa e ratificados pelos empregados, nos moldes em que
suscitado pelo Contribuinte, podendo ainda serem aceitos critérios
subjetivos desde que intrinsecamente relacionados com o exercício da
função do trabalhador.
Da análise do relatório fiscal e tomando como base as conclusões do
acórdão recorrido “no caso dos autos, verifica-se que há utilização de
critérios subjetivos na avaliação das competências individuais, tais como:
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"trabalho em equipe", " iniciativa", "compromisso com qualidade",
"comunicação", o que, como vimos, contraria os requisitos exigidos pela
legislação para as regras de PLR”. Ora é possível observar que os critérios
aplicados estão relacionados ao bom desempenho do colaborador no
ambiente corporativo e, nestas condições, deve se entender como cumprido
o requisito do art. 2o, §1o da Lei no 10.101/00 (dos instrumentos
decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas).
Vale destacar que o entendimento da maioria do Colegiado é no sentido
de a fiscalização possuir competência ampla para analisar as regras do
PLR, sendo vedada a instituição de regras subjetivas. Entretanto,
considerando que no caso concreto o Relatório Fiscal não traz imputação
específica no sentido de a “ausência de regras claras” estar diretamente
relacionada/fundamentada com a aplicação de critérios objetivos, o
Colegiado acompanhou essa relatora pelas conclusões.
Destarte, é ampla a competência da fiscalização para analisar as regras de plano
de participação nos lucros ou resultados, detendo o poder-dever de verificar o
cumprimento dos requisitos legais traçados na Lei n° 10.101, de 2000, dentre
eles a exigência de constar dos instrumentos decorrentes da negociação regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e
das regras adjetivas; poder-dever abrigado na alínea “j” do §9° do art. 28 da Lei
n° 8.212, de 1991, com fundamento de validade do art. 7o, XI, da Constituição, a
determinar que a desvinculação da remuneração se dá “conforme definido em
lei”, como estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal ao fixar a tese de
repercussão geral de que a natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores
sob a forma de participação nos lucros para fins tributários depende de
regulamentação e decidir que, na medida em que a disciplina do direito à
participação nos lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória
n° 794, de 1994, houve a incidência da respectiva contribuição previdenciária
sobre os valores percebidos antes da entrada em vigor desse ato normativo (RE
569.441, Tema STF n° 344). Como decorrência lógica do raciocínio adotado no
julgamento do RE 569.441, a inobservância da regulamentação enseja
igualmente a incidência da respectiva contribuição.
Diante disso, não há como se acolher os argumentos expostos pela embargante, de
que o acordo coletivo deve ter prevalência sobre a legislação tributária, especialmente àquela que
exige a fixação de regras claras e objetivas nos programas de PLR, para fins de não incidência de
contribuição previdenciária.
Por conseguinte, uma vez que a Recorrente descumpriu o mandamento legal, que
exige a fixação de regras claras e objetivas no Programa de Participação nos Lucros e Resultados –
PLR, ajustadas previamente pelas partes envolvidas, deve ser mantida a incidência da contribuição
previdenciária sobre tais pagamentos, razão pela qual irretocável o acórdão proferido pela DRJ.

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Conclusão
Diante do exposto, voto por acolher os embargos, sem efeitos infringentes, para,
sanando o vício apontado no acórdão no 2201-012.021, de 05/02/2025, manter a decisão original
de NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

Fl. 11245
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