Tribunal: CARF
Processo: 19613.721966/2020-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALFREDO JORGE MADEIRA ROSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-23
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2016 a 31/12/2019
PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova pericial deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os requisitos formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto da perícia, quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação do assistente técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação de sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do contribuinte.
NÃO CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
A impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. ESPONTANEIDADE. CÓDIGO DE RECEITA. COMPATIBILIDADE AO ENQUADRAMENTO LEGAL.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo. A manifestação hábil encontra limites na espontaneidade do contribuinte em relação à matéria, e no recolhimento em código compatível com o enquadramento do contribuinte à lei.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DA SUA PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo administrativo, observando-se as situações excepcionais que justifiquem o afastamento do fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material encontra sua lógica limitação na preclusão administrativa, sob pena de tumulto processual, devendo guardar harmonia com os princípios da segurança jurídica, duração razoável do processo e boa fé.
LANÇAMENTO. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO COM FALSIDADE. CABIMENTO.
É cabível a imposição de multa isolada no percentual de 150% sobre o valor dos créditos compensados com falsidade na Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP. A falsidade, como elemento que decorre da vontade do contribuinte, materializa-se no fato do contribuinte, sabendo que a opção pela Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011) para o ano calendário de 2016 perfazia-se com o recolhimento tempestivo da contribuição devida, após apurado em Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, e, não obstante não ter apurado e não ter recolhido a contribuição, insere a compensação da Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social - GFIP apostando no efeito do decurso do tempo para fins de homologação tácita da compensação, configurando-se o dolo eventual.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19613.721966/2020-56
ACÓRDÃO
2302-004.316 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MEAT SNACK PARTNERS DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2016 a 31/12/2019
PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO ATENDIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova
pericial deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os
requisitos formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto
da perícia, quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação
do assistente técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO
SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da
determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação
de sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do
contribuinte.
NÃO CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
A impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
RECEITA
BRUTA.
MANIFESTAÇÃO
DA
OPÇÃO
PELO
REGIME
SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT
N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. ESPONTANEIDADE. CÓDIGO DE RECEITA.
COMPATIBILIDADE AO ENQUADRAMENTO LEGAL.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)
pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i)
pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por
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meio da qual se confessa o tributo. A manifestação hábil encontra limites
na espontaneidade do contribuinte em relação à matéria, e no
recolhimento em código compatível com o enquadramento do
contribuinte à lei.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO
DA SUA PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL.
NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo
administrativo, observando-se as situações excepcionais que justifiquem o
afastamento do fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material
encontra sua lógica limitação na preclusão administrativa, sob pena de
tumulto processual, devendo guardar harmonia com os princípios da
segurança jurídica, duração razoável do processo e boa fé.
LANÇAMENTO. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO COM FALSIDADE.
CABIMENTO.
É cabível a imposição de multa isolada no percentual de 150% sobre o valor
dos créditos compensados com falsidade na Guia de Recolhimento ao FGTS
e Informações à Previdência Social - GFIP. A falsidade, como elemento que
decorre da vontade do contribuinte, materializa-se no fato do contribuinte,
sabendo que a opção pela Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta -
CPRB (Lei no 12.546/2011) para o ano calendário de 2016 perfazia-se com o
recolhimento tempestivo da contribuição devida, após apurado em
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, e, não
obstante não ter apurado e não ter recolhido a contribuição, insere a
compensação da Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à
Previdência Social - GFIP apostando no efeito do decurso do tempo para
fins de homologação tácita da compensação, configurando-se o dolo
eventual.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso de Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade e do
pedido de sobrestamento e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento.
Sala de Sessões, em 23 de janeiro de 2026.
Fl. 539
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Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Relator

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente)

RELATÓRIO
Por economia processual e por bem retratar os fatos contidos nos autos, reproduz-
se abaixo trecho do relatório do acórdão recorrido.
RELATÓRIO
Trata-se de processo administrativo abrangendo a imposição de penalidade
pecuniária isolada, com fulcro no artigo 89, § 10 da Lei no 8.212/91, pelo fato do
contribuinte ter realizado com falsidade compensações na Guia de Recolhimento
ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP a partir da utilização de
supostos créditos decorrentes da apuração da Contribuição Patronal Sobre a
Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011). A penalidade foi aplicada no importe
de R$ 19.195.786,04, abrangendo declarações transmitidas entre 02/2016 e
12/2019.
O lançamento é motivado pelo Relatório Fiscal de fls. 07/18.
Fundamentalmente, reporta-se a autoridade fiscal ao entendimento já
apresentado quando da análise das compensações realizadas pelo contribuinte na
Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, no
tocante ao ajuste de créditos relativos aos valores apurados a título de
Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), não
tendo o contribuinte feito a regular opção na forma da lei, na medida em que,
mesmo tendo auferido receitas tributáveis em janeiro de 2016, janeiro de 2017 e
janeiro de 2018, não promoveu o recolhimento tempestivo.
A glosa das compensações realizadas foi objeto do autos do processo
administrativo no 19613.720790/2020-15.
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Tece considerações sobre o cabimento da multa isolada no caso dos autos,
sustentando que a adoção do expediente compensatório pelo contribuinte foi
errada, cônscio este de que não estava sujeito à Contribuição Patronal Sobre a
Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), pela ausência de opção. Após,
rememora pontos considerados quando da glosa das compensações, pontos estes
para os quais permito-me a dispensa de Relatório, por já constar dos autos do
processo administrativo no 19613.720790/2020-15.
A relação das Guias de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência
Social – GFIP apresentadas, em relação às quais se aplicou a multa isolada, consta
às fls. 19/20, como Anexo 01 do Auto de Infração.
O contribuinte tomou ciência do Auto de Infração no seu Domicílio
Tributário Eletrônico – DTE em 18/11/2020, conforme temo de fl. 344.
Apresentou instrumento de impugnação às fls. 347/371, em 16/12/2020,
aduzindo os seguintes fundamentos defensivos:
Postula inicialmente pelo sobrestamento dos presentes autos, tendo em
vista a pendência de julgamento quanto aos autos do processo administrativo no
19613.720790/2020-15.
Após, reporta-se aos argumentos já aduzidos nos autos do processo
administrativo no 19613.720790/2020-15, para fins de demonstrar a regularidade
da compensação declarada.
A IMPOSSIBILIDADE DA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA.
Inexistência de declaração falsa.
A existência de uma declaração falsa não pode ser simplesmente presumida
ou alegada de forma genérica pela fiscalização, como ocorreu no caso em tela. No
caso concreto, a Impugnante, de boa-fé, (i) entendeu, com base em atos
emanados da própria RFB, que não apurou base de cálculo para o recolhimento
da CPRB (o Parecer Normativo COSIT no 3/2012, a Solução de Consulta COSIT no
268/2014 e a Solução de Consulta COSIT no 40/2014 consignam que a CPRB
somente deve incidir sobre as receitas decorrentes da atividade-fim do
contribuinte, de modo que a Impugnante não recolheu a contribuição sobre
receitas acessórias que não correspondem às atividades descritas em seu objeto
social); (ii) seguiu com a adoção de todos os procedimentos exigidos pela
legislação para fins de compensação previdenciária; (iii) indicou expressamente ao
Fisco o que estava sendo compensado na sua GFIP e, ainda, (iv) atendeu a todos
os Termos de Fiscalização com esclarecimentos a respeito das providências que
foram adotadas. A justificativa utilizada pela Fiscalização para impor a multa por
falsidade da declaração foi tão somente a suposta inexistência de liquidez e
certeza das compensações declaradas em GFIP.
A fiscalização utiliza a expressão "não restou outra alternativa" para
justificar a imposição da penalidade aplicada à Impugnante pela suposta
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ocorrência de declaração falsa, deixando claro que a mesma foi baseada em mera
presunção, o que é inadmissível.
A falsidade da declaração deve ser efetivamente provada por meios hábeis
e idôneos de forma clara e inequívoca, o que, evidentemente, não ocorreu nestes
autos. Cita julgados do CARF. A fiscalização não comprovou a suposta falsidade da
declaração da Impugnante, tendo a multa qualificada sido imposta com base em
mera presunção.
Como demonstrado na manifestação de inconformidade apresentada nos
autos do processo administrativo no 19613.720790/2020-15, a não homologação
da compensação declarada pela Impugnante deve-se a uma divergência na
interpretação da legislação tributária entre Fisco e contribuinte. Conforme lá
explicado, a Impugnante entendeu, com base em atos normativos expedidos pela
própria RFB, que não devia qualquer valor a título de CPRB, não tendo efetuado o
pagamento da contribuição que a fiscalização considerava condição para a
formalização a sua opção pelo regime da desoneração da folha. Ora, ainda que
discordasse desse entendimento, a fiscalização jamais poderia imputar à
Impugnante a prestação de declaração falsa. A propósito, o parágrafo único do
artigo 100 do CTN determina que exclui a imposição de penalidades a observância
das normas complementares como é o caso dos atos normativos expedidos pelas
Autoridades Administrativas.
Inocorrência de fraude, simulação ou dolo.
A multa qualificada imposta pela fiscalização encontra respaldo no artigo
44, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo artigo 14 da Lei no
11.488/2007. Segundo esse dispositivo, a multa qualificada no valor de 150% da
exigência principal somente pode ser aplicada nas hipóteses descritas pelos
artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964, isto é, nos casos de simulação, fraude ou
conluio, respectivamente. É óbvio que essa ocorrência não pode ser
simplesmente presumida ou alegada de forma genérica como fez no presente
caso a fiscalização, devendo ser provada por meios hábeis e idôneos de forma
clara e inequívoca, o que tampouco ocorreu nestes autos.
Os elementos apresentados e a justificativa dada pela fiscalização não
permitem que se cogite qualquer suspeita de fraude, simulação, conluio, abuso ou
de qualquer tipo de conduta dolosa por parte da Impugnante, sendo então
descabida qualquer penalização. Cita as súmulas no 14 e no 25 do CARF.
A fraude e a sonegação têm definições legais precisas, contidas nos artigos
71, I, e 72, da Lei no 4.502/1964. Somente ocorrem se for constatado e
comprovado o evidente intuito de fraude ou sonegação, ou seja, se houver
conduta dolosa. Na sonegação e fraude, os meios são sempre ilícitos e a ação ou
omissão é dolosa, isto é, o infrator age deliberadamente contra a lei, com a
intenção de obter o evento desejado. No caso concreto, não houve qualquer
operação "simulada" ou "má-fé", já que não houve qualquer das condutas
previstas no artigo 167, § 1o, do Código Civil. A Impugnante não fez declaração,
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confissão, condição ou cláusula não verdadeira, que também dependeriam de
dolo para sua configuração (não existente no caso concreto). Igualmente, a
Impugnante não omitiu informações nem praticou ato simulado, fraudulento ou
que enseje sonegação fiscal. Da mesma forma, a Impugnante não falsificou
documentos ou contratos, não deixou de registrar em sua contabilidade cada um
dos passos tomados, não suprimiu recursos nem sonegou informações.
A Impugnante, interpretando a legislação de regência da CPRB – a qual,
ressalte-se, é um verdadeiro cipoal de normas, tendo o regime de desoneração da
folha passado por inúmeras alterações desde a sua instituição – concluiu que não
tinha base de cálculo para o recolhimento da contribuição no período abrangido
pela autuação, sendo esse o motivo pelo qual não efetuou o pagamento exigido
pela fiscalização como condição para a configuração da sua opção pelo regime
substitutivo. A Impugnante tinha, e ainda tem, confiança legítima de que agiu
corretamente. Tanto assim que antes da voluntariedade da adoção do regime da
desoneração da folha, quando a aplicação do regime substitutivo era obrigatória,
a Impugnante procedeu exatamente da mesma forma, sem ser questionada pelas
Autoridades Fazendárias. Portanto, não há que se falar na ocorrência de dolo,
fraude ou sonegação. Cita julgado do CARF.
OS ELEMENTOS DA PENALIDADE TRIBUTÁRIA: A "TEORIA DA IMPUTAÇÃO
SUBJETIVA" E O ARTIGO 112 DO CTN.
Segundo entendimento doutrinário e jurisprudencial, ao dispor sobre a
aplicação de sanções tributárias, o CTN encampa a chamada "teoria da imputação
subjetiva", segundo a qual a aplicação de penalidade deve levar em consideração
a conduta do contribuinte diante de um risco novo e injusto, e não apenas sob a
perspectiva da mera ação materialmente realizada. Assim, para que reste
configurada a hipótese de aplicação de uma penalidade, a Autoridade Fiscal deve
demonstrar a ocorrência de aspectos objetivos e subjetivos na conduta do
contribuinte, e somente após essa avaliação pode-se decidir pela aplicação ou não
da penalidade. Cita julgados do CARF, do Superior Tribunal de Justiça - STJ e
doutrina.
Assim, não tendo a Impugnante incorrido em qualquer dos aspectos de
ordem objetiva ou subjetiva ensejadores da penalidade qualificada, a multa de
150% é descabida. Em nenhum momento, repise-se, a Impugnante agiu de forma
a falsear declarações, sonegar tributos, fraudar documentos ou evitar
dolosamente a incidência de contribuições previdenciárias mediante conluio,
conforme disposto nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964. E também não agiu
mediante simulação, dolo, ou abuso de direito, de forma que elementos de
natureza objetiva pudessem ser imputados à Impugnante. Ainda, a Impugnante
não teve nenhuma intenção de omitir, ocultar, ou disfarçar a ocorrência de
quaisquer fatos geradores de obrigações tributárias que a ela pudessem ser
imputados, ou de impedir o trabalho da fiscalização. A Impugnante pautou a sua
conduta no que diz respeito à matéria com base em atos normativos emanados
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da própria RFB, tendo adotado o mesmo procedimento no que diz respeito ao
recolhimento da CPRB desde que passou a estar sujeita ao regime da desoneração
da folha, sem sofrer qualquer questionamento por parte do Fisco Federal. Na
verdade, a Impugnante foi pega totalmente de surpresa com a lavratura do auto
de infração e com o entendimento divergente adotado pela fiscalização.
Vale pontuar que o artigo 112 do CTN dispõe que a norma tributária que
comine penalidades deverá ser interpretada e aplicada da maneira mais favorável
ao contribuinte em casos de dúvida a respeito da capitulação legal do fato e da
natureza ou das circunstâncias materiais do fato. Cita doutrina. Pelo exposto, o
presente caso deve ser tratado como mero conflito entre as interpretações
atribuídas pela Impugnante e a fiscalização a uma mesma situação, de forma que
a multa qualificada aplicada pela fiscalização deve ser integralmente cancelada,
ou, no mínimo, mantida apenas a multa de mora de 20%, dadas as disposições
contidas do artigo 112,1 e II, do CTN.
JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO CARF.
Neste tópico do instrumento de impugnação, o contribuinte relacionada
diversos julgados do CARF.
INDEVIDA RESTRIÇÃO AO LEGÍTIMO DIREITO DE COMPENSAÇÃO DA
IMPUGNANTE.
A exigência de multa qualificada sobre a compensação realizada pela
Impugnante, pelo simples fato de a fiscalização não ter homologado, caracteriza
verdadeira restrição ao legítimo direito previsto no artigo 170 do CTN e no artigo
74 da Lei no 9.430/1996 e, em última instância, implica violação ao próprio direito
de petição. Essa violação, vale dizer, fica ainda mais clara no caso concreto,
quando se verifica que a compensação efetuada pela Impugnante foi legítima,
realizada em total boa-fé e sem quaisquer indícios - diretos ou indiretos - de
abuso, dolo, fraude ou simulação. Ora, o contribuinte não pode ser penalizado por
atos realizados de boa-fé perante a Administração, exatamente como ocorre no
presente caso.
Vale repisar que, no caso concreto, a Impugnante agiu de boa-fé, com base
na confiança legítima de que a interpretação do Parecer Normativo no 3/2012 e
das Soluções de Consulta COSIT no 268/2014 e no 40/2014, emanados da própria
RFB, acarretavam a ausência de base de cálculo para o recolhimento da CPRB. A
imposição de uma penalidade agravada como mera decorrência da não
homologação de um pedido de compensação legítimo que, aliás, ainda está em
discussão, constitui verdadeiro arbítrio, implicando presunção da ausência de
boa-fé por parte do contribuinte ao declarar a compensação.
É inconteste que as penalidades somente podem ser impostas para coibir
atos ilícitos, jamais para penalizar o exercício regular de um direito. Em outras
palavras, sem que seja atribuída à Impugnante a prática de um ilícito, não se pode
pretender a imposição de penalidade. E nem se diga que o indeferimento do
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DF CARF MF
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direito creditório e a consequente não homologação da compensação poderia ser
qualificado como ato ilícito, pois a compensação foi realizada dentro do legítimo
exercício do direito de petição da Impugnante. Cita julgado do STF.
A DESPROPORCIONALIDADE DA MULTA DE 150%.
Invocando o artigo 142 do Código Tributário Nacional - CTN, alega que a
penalidade aplicada, no percentual de 150%, é desproporcional ao contexto
demonstrado nos autos, porque “não era o caso”. Cita julgado do Supremo
Tribunal Federal - STF. Deve ser reduzida a penalidade “para um valor
proporcional e adequado”.
A OCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
O Despacho Decisório que não homologou as compensações já aplicou
multa de mora de 20% sobre os valores não homologados, além de juros de mora
calculados à Taxa Selic. Ou seja, a fiscalização imputou à Impugnante a exigência
concomitante de multa de mora e multa isolada, penalizando duas vezes um
mesmo fato, implicando claro bis in idem, vedado no sistema brasileiro.
Pretender dizer que a multa isolada é aplicada por infração distinta daquela
da multa já lançada naquele processo administrativo revela formalismo descabido
e totalmente dissonante de qualquer razoabilidade jurídica e interpretativa.
Destaca que há impossibilidade de aplicação simultânea da multa de
moratória e multa isolada, em função do chamado princípio da consunção,
quando a primeira conduta se afigura como mero meio para a obtenção do
resultado previsto na segunda, a penalidade aplicável à segunda conduta
necessariamente prevalece sobre a da primeira. Cita julgado do CARF.
Ainda que assim não se entenda, o artigo 112 do CTN dispõe
expressamente que a norma tributária que comine penalidades deverá ser
interpretada e aplicada da maneira mais favorável ao contribuinte em casos de
dúvida a respeito da capitulação legal do fato e da natureza ou das circunstâncias
materiais do fato. Por mais essa razão, a multa discutida nestes autos deve ser
integralmente cancelada.
IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA.
Por fim, caso a multa de 150% seja mantida, a Impugnante passa a
demonstrar a impossibilidade de incidência da Taxa Selic sobre a multa aplicada. A
atualização em questão é realizada com amparo não na lei, mas no Parecer MF no
28/1998, emitido pela Coordenação Geral do Sistema de Tributação – COSIT, que
transcreve. Ocorre, contudo, que o artigo 61 da Lei no 9.430/1996 utilizado como
base legal pela COSIT para sustentar a incidência de juros sobre as multas trata
tão somente da incidência de juros sobre débitos decorrentes de tributos e
contribuições, não havendo qualquer menção às multas de ofício aplicadas pela
Receita Federal do Brasil. Cita julgados do CARF.
CONCLUSÃO E PEDIDO.
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Postula pela suspensão da exigibilidade da multa, sobrestamento do feito, e
improcedência da autuação. Subsidiariamente, postula pela manutenção apenas
da multa de mora aplicada patamar de 20% nos autos da glosa da compensação e
a não incidência dos juros Selic.
Requer o deferimento quanto à possibilidade de juntada de documentos
novos, e a realização de perícia ou diligência.
Acordaram os membros da 32a Turma de Julgamento da DRJ08, por unanimidade
de votos, em julgar a manifestação de inconformidade improcedente. O acórdão recebeu a
seguinte ementa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2016 a 31/12/2019
PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO ATENDIMENTO DOS REQUISITOS
LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova pericial
deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os requisitos
formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto da perícia,
quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação do assistente
técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO
SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da
determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação de
sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do contribuinte.
CPRB. SUJEIÇÃO FACULTATIVA. OPÇÃO. RECOLHIMENTO CONTEMPORÂNEO.
DECLARAÇÃO EM DCTF. INSUBSTITUTIBILIDADE.
A partir do ano-calendário de 2016 a sujeição à Contribuição Patronal Sobre a
Receita Bruta - CPRB, em substituição às contribuições definidas no artigo 22,
incisos I e III, da Lei no 8.212/91, tornou-se facultativa, dependendo de opção a
ser feita pelo contribuinte em janeiro de cada ano-calendário, mediante o
recolhimento tempestivo e contemporâneo da contribuição devida nesta
competência, ou, caso não haja receita tributável, na primeira competência em
que houver.
Não se pode substituir a opção definida em lei como manifestável pela forma de
recolhimento, com a mera declaração da receita bruta em Declaração de Débitos
e Créditos Tributários Federais - DCTF ou pelo recolhimento extemporâneo da
contribuição devida. O legislador, ao invés de prever cláusula em aberto, definiu
precisamente a forma de manifestação da opção.
LANÇAMENTO. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO COM FALSIDADE. CABIMENTO.
Fl. 546
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10
É cabível a imposição de multa isolada no percentual de 150% sobre o valor dos
créditos compensados com falsidade na Guia de Recolhimento ao FGTS e
Informações à Previdência Social - GFIP. A falsidade, como elemento que decorre
da vontade do contribuinte, materializa-se no fato do contribuinte, sabendo que a
opção pela Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011) para o ano calendário de 2016 perfazia-se com o recolhimento
tempestivo da contribuição devida, após apurado em Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais - DCTF, e, não obstante não ter apurado e não ter
recolhido a contribuição, insere a compensação da Guia de Recolhimento ao FGTS
e Informações à Previdência Social - GFIP apostando no efeito do decurso do
tempo para fins de homologação tácita da compensação, configurando-se o dolo
eventual.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DA SUA
PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. NECESSIDADE DE
HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo administrativo,
observando-se as situações excepcionais que justifiquem o afastamento do
fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material encontra sua lógica
limitação na preclusão administrativa, sob pena de tumulto processual, devendo
guardar harmonia com os princípios da segurança jurídica, duração razoável do
processo e boa fé.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O
Recurso
Voluntário
foi
apresentado
tempestivamente,
apresentando,
resumidamente, as seguintes alegações:
- Preliminarmente – a necessidade de sobrestamento deste processo
administrativo;
- Inexistência de declaração falsa;
- Inocorrência de fraude, simulação ou dolo;
- indevida restrição ao legítimo direito de compensação da recorrente;
- a desproporcionalidade da multa de 150%;
- a ocorrência de bis in idem ;
Apresenta também a Teoria da Imputação Subjetiva e jurisprudência do CARF.

VOTO
Fl. 547
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11
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, Relator.

1
CONHECIMENTO
O Recurso Voluntário é tempestivo, e dele conheço em parte. Não conheço das
alegações de inconstitucionalidade por força do disposto na Súmula CARF no2. Não conheço
também da preliminar para sobrestamento do processo. Este processo 19613.721966/2020-56 é
vinculado, por decorrência, ao processo 19613.720790/2020-15. Ambos serão julgados na mesma
sessão de julgamento, tornando sem objeto a alegação.

2
MÉRITO
2.1 INEXISTÊNCIA DE DECLARAÇÃO FALSA
Alega o contribuinte inexistência de declaração falsa. Afirma no Recurso Voluntário
que teria agido de boa fé, posto que:
- não teria apurado base de cálculo para o recolhimento da CPRB de 2016 a 2018
por conta de entendimento extraído de atos emanados pela própria RFB;
- adotou todos os procedimentos exigidos pela legislação para fins de compensação
previdenciária;
- indicou expressamente ao fisco o que estaria sendo compensado na sua GFIP; e
- atendeu a todos os termos de fiscalização com os esclarecimentos solicitados.
As alegações do contribuinte não encontram respaldo nos fatos contidos nos autos
do presente processo, nem do processo ao qual este está apenso, o de número
19613.720790/2020-15.
Demonstra o Auditor-Fiscal, às e-fls. 16/17, que o próprio contribuinte reconheceu
a existência de receitas, e as contabilizou. Destaque-se o seguinte trecho do Relatório Fiscal.
4.16. Cabe informar que o próprio contribuinte, em sua Contabilidade,
reconheceu e contabilizou em janeiro de 2017 receitas nos valores de R$
4.229.917,50, referentes a notas fiscais emitidas em 12/2016, detalhadas no
histórico do lançamento como “reversão vr ref. cut off receitas dez/2016”.
4.17 Portanto, a Fiscalização considerou, de acordo com os lançamentos
contábeis efetuados pelo contribuinte, assim como apresentadas em seu
Balancete, que houve o registro destas operações que aumentaram “creditaram”
sua Receita Bruta e, também, sua Receita Desonerada em janeiro de 2017, e, por
Fl. 548
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12
conseguinte, ocorreu a alteração do porcentual de Desoneração que ultrapassou
os mencionados 95%. Pelos cálculos efetuados pelo contribuinte, o porcentual
seria de 92,85%.
4.18 Para 2018 aconteceu fato semelhante com a contabilização de valores
constantes em Notas Fiscais emitidas em 12/2017, somente em 01/2018, nos
valores de R$ 4.692.659,75 e R$ 254.075,85 aumentando, para esta competência,
os valores da Receita Bruta, Receita Desonerada e para o cálculo da desoneração.
4.19. Como o porcentual de desoneração para os meses de janeiro de cada ano foi
superior a 95%, a Base de Cálculo da CPRB incide sobre a totalidade da Receita
Bruta, excluindo-se as Receitas de Exportação. O Art. 9o da Lei no 12.546/2011,
com alterações, esclarece :
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei: (Regulamento)(...)II -
exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta: (Redação
dada pela Lei Lei no 12.844, de 2013) (Produção de efeito)a) de exportações;
(...)§ 6o Não ultrapassado o limite previsto no § 5o , a contribuição a que se
refere o caput dos arts. 7o e 8o será calculada sobre a receita bruta total
auferida no mês.
4.20. Complementa-se utilizando os critérios dispostos na IN no 1.436, de 30 de
dezembro de 2013:
Art. 3o Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas:
I - a receita bruta decorrente de:
a) exportações diretas
(....)
Art. 8o Observado o disposto no § 4o deste artigo e no caput do art. 6o, no
caso de empresas que se dedicam a outras atividades, além das
relacionadas no Anexo I ou que produzam outros itens além dos listados no
Anexo II, o cálculo da CPRB será realizado observando-se:
(...)
§ 3o A partir de 1o de agosto de 2012, a regra de proporcionalização de que
trata este artigo aplica-se somente às empresas que se dediquem às
atividades relacionadas no Anexo I, ou produzam os itens listados no Anexo
II, se a receita bruta decorrente dessas atividades ou produção de itens for
inferior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total.
§ 4o Caso ultrapassado o limite previsto no § 3o, a CPRB será calculada
sobre a receita bruta total auferida no mês. (grifos nossos)
4.21. Em síntese, para os anos de 2016 a 2018, não há declaração da
contribuição em DCTF, e, conforme anexos 02 e 03, existe Base de Cálculo
para a CPRB, assim como valores devidos de CPRB, relativamente a janeiro
dos respectivos anos. Ressalta-se, novamente, que para 2016 não consta
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nenhum pagamento de CPRB; para 2017, só houve o pagamento em
31/07/2020, referente ao período de apuração de 01/2017 e para 2018 o
pagamento ocorreu em 14/11/2018, referente ao período de apuração de
01/2018. Portanto não houve a opção pela tributação substitutiva.
4.22 A falsidade da declaração, prevista no parágrafo 10 do artigo 89 da Lei
n.o 8.212/1991, fica demonstrada nos fatos acima relatados, por ter a
empresa se beneficiado da redução dos valores das contribuições
previdenciárias devidas, mediante inclusão de valores não comprovados em
GFIP.
O trecho acima já indica que, diferentemente do alegado, o contribuinte não seguiu
os normativos referentes às compensações previdenciárias.
A ocorrência da opção, ou não, foi reanalisada por este relator em seu voto no
processo 19613.720790/2020-15. A reanálise foi realizada à luz da SCI Cosit no03/2022,
superveniente às decisões de DRJ em ambos os processos.
A SCI Cosit no03/2022 revogou entendimento anterior da RFB, trazendo
entendimento mais amplo do texto da lei no 12.546/2011.
Os artigos 7o e 8o da Lei no12.546, de 14 de dezembro de 2011 trazem informações
sobre prazos, sujeitos passivos, bases de cálculo e alíquotas. O artigo 9o traz outros
detalhamentos, como a forma como se deveria dar a opção pelo regime substitutivo CPRB.
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(...)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será
manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para
a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.
(Incluído pela Lei no 13.161, de 2015) (Vigência)
O texto legal fala em pagamento da contribuição, não citando outras formas de
extinção do crédito tributário, e não detalha se esse pagamento precisaria ser tempestivo ou não.
A RFB deu interpretação restritiva ao §13 do art. 9o, da Lei no12.546/2011. Tal
interpretação foi normatizada na Solução de Consulta Interna, no 14, de 05 de novembro de 2018,
emitida pela Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil – Cosit, tendo
orientado a conclusão do Auditor-Fiscal para presente autuação.
A própria RFB, por meio da Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2022, reviu e
flexibilizou a referida interpretação, revogando a Solução de Consulta Interna, no 14/2018, sem
que houvesse qualquer alteração legislativa no citado §13. Destaque-se que, tanto a presente
autuação, quanto o acórdão recorrido, precedem a este novo entendimento dado pela RFB. A
novel SCI Cosit no03/2022 traz a seguinte conclusão:
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14
Conclusão
22. Com base no exposto, conclui-se que:
22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e
irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código
específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2)
apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo –
atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a
Declaração de Compensação (PER/DCOMP);
22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546,
de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;
22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a
ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização
deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de
incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e
22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna no
14, de 2018.
Destaca ainda a SCI Cosit em seu texto:
19. A entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o
prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a
preclusão do direito de exercício de opção.
20. Embora não haja prazo para a manifestação da opção, cabe ressalvar que,
uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de
confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo
devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias
sobre a folha de pagamentos, tendo em vista que, nesse caso, restará configurada
a preclusão decorrente da omissão do sujeito passivo e da perda de sua
espontaneidade, tendo em vista o disposto no Decreto no 70.235, de 1972, que
dispõe sobre o processo administrativo fiscal:
Portanto, a RFB emitiu norma interpretativa revendo seu posicionamento sobre a
aplicação da lei vigente à época dos fatos. O novo posicionamento, mais flexível, se mostra mais
favorável ao contribuinte no presente caso.
O Despacho Decisório de 16 de novembro de 2020, atesta à e-fl. 159 do processo
19613.720790/2020-15, que foram identificados os seguintes pagamentos.

Fl. 551
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15
Não há pagamentos ou DCTF para o ano de 2016, fato que o recorrente busca
justificar com a alegação de que não teria havido base tributável pela CPRB para se declarar
naquele ano.
O Despacho Decisório demonstrou que houve base tributável pela CPRB para se
declarar no ano de 2016. O acórdão de DRJ asseverou no processo 19613.720790/2020-15 que:
Assim, conforto-me em reconhecer que o contribuinte, não tendo feito
qualquer recolhimento a título de CPRB em janeiro de 2016, não manifestou sua
opção por este regime, e, desta forma, no ano-calendário de 2016, sujeitou-se ao
regime de contribuição previdenciária ordinário previsto no artigo 22, incisos I e III
da Lei no 8.212/91, e, por tal motivo, não poderia apurar a CPRB devida, porque
opção não houve a sujeitar-se a este regime substitutivo, e reduzir as
contribuições patronais ordinariamente devidas.
Logo, não assiste razão ao recorrente quanto à opção válida para o ano de 2016.
Quanto aos anos de 2017 e 2018, restou incontroverso nos autos que o contribuinte
efetuou pagamentos de DARF com os códigos 2985 (CPRB – Serviços) e 2991 (CPRB - Indústria).
Todavia, o pagamento referente à competência de janeiro de 2017, efetuado sob o
código de receita 2991, foi realizado apenas em 31/07/2020. À e-fl. 10 há o Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem. O termo atesta que o contribuinte teve ciência em 16/06/2020 a respeito
de procedimento fiscal sobre a matéria CPRB e respectiva opção, conforme disposto no teor
documento às e-fls. 02/07.
A ciência se deu em data anterior ao pagamento realizado em 31/07/2020, logo, o
contribuinte já não estava espontâneo, à luz do artigo 7o, inciso I e §1o, do Decreto no
70.235/1972 (PAF).
SEÇÃO III
Do Procedimento
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão
pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com
qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
(grifos do relator)
Fl. 552
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16
Em mesmo sentido dispôs a SCI Cosit no03/2022, ao prever o início de
procedimento fiscal como um limite temporal ao exercício válido da opção pela CPRB.
22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência
de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar
eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições
previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e
Portanto, também não assiste razão ao recorrente quanto a ter havido opção válida
para o ano de 2017.
Em relação ao ano de 2018, o pagamento foi realizado sob o código 2985, referente
a serviços.
Conforme bem alerta o acórdão de DRJ sob no108-016.788, o recorrente afirmou
que seu enquadramento na Lei no 12.546/2011 se dá pelo art. 8o alínea J. Este dispositivo foi
inserido na lei apenas em 30 de maio de 2018.
A alínea J está contida no inciso VII do art. 8o. O inciso VII se refere à fabricação de
produtos industrializados. Portanto, o respectivo código de receita hábil a manifestar opção para o
regime
substitutivo
da
CPRB
nesse
enquadramento
é
o
2991.
O
recolhimento
surpreendentemente irrisório, extemporâneo e em código de serviços, não foi hábil a concretizar
uma opção válida ao regime substitutivo da CPRB para produtos industrializados, para o ano de
2018. A SCI Cosit no03/2022, acertadamente, se refere a pagamento em código específico. O
recolhimento, sob código 2985, é hábil a produzir efeitos como opção quanto aos recolhimentos
aos quais se destina.
Cumpre destacar que, para o ano de 2016, ainda não havia o dispositivo legal que
veio a amparar o enquadramento do recorrente no regime substitutivo da CPRB, sendo mais um
motivo da inaplicabilidade do regime ao contribuinte naquele ano. Nos anos de 2017 e 2018 o
pagamento da competência de janeiro se deu após o início da vigência do dispositivo, contudo, a
adesão foi inábil pelos outros motivos acima explicitados. Perda da espontaneidade e código
inválido para o enquadramento realizado.
À luz da SCI Cosit no03/2022, da Lei no 12.546/2011, e do PAF, tais fatos são
suficientes a demonstrar a ausência de hábil adesão ao regime substitutivo da CPRB.
Também não prosperam as alegações de que seguiu entendimento da RFB. Neste
sentido, irretocável o acórdão recorrido, cujos argumentos colo abaixo e acolho como razão de
decidir:
O Parecer Normativo COSIT no 03/2012 assim conclui:
Conclusão
14. Diante do exposto, conclui-se que:
a) a receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição a que se
referem os arts. 7o a 9o da Lei no 12.546, de 2011, compreende: a receita
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decorrente da venda de bens nas operações de conta própria; a receita
decorrente da prestação de serviços em geral; e o resultado auferido nas
operações de conta alheia;
b) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item “a” os
valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas canceladas e
aos descontos incondicionais concedidos; ao Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e ao Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços
na condição de substituto tributário.
Como se nota, não há qualquer pertinência entre a conclusão do ato acima
citado e a apuração da base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita
Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), porque o contribuinte não demonstra que a
fiscalização adotou receita não compreendida na interpretação dada pela RFB.
Outrossim, não se adota conceito de receita bruta a partir da comercialização de
produção ligada unicamente à atividade dita principal do contribuinte, como
pretende ele em seu instrumento de manifestação de inconformidade,
apresentado nos autos do processo administrativo no 19613.720790/2020-15.
A Solução de Consulta COSIT no 268/2014 está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS A receita
decorrente da locação de bens imóveis próprios, auferida por pessoa
jurídica cujo objeto social principal não consista nessa atividade, não
compõe a base de cálculo da contribuição previdenciária substitutiva
instituída pela Lei no 12.546, de 2011, eis que tal rendimento não
corresponde ao conceito de receita bruta previsto pelo art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com redação da Lei no 12.973, de
2014. Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12, com
redação da Lei no 12.973, de 2014; Lei no 12.546, de 2011, arts. 7o a
9o; Decreto no 7.828, de 2012; Instrução Normativa RFB no 1.396, de
2013, art. 8o, “caput”, com redação da Instrução Normativa RFB no
1.434, de 2013; Instrução Normativa RFB no 1.436, de 2013; Parecer
Normativo RFB no 3, de 2012; Solução de Consulta Cosit no 40, de
2014, itens 13 a 15; Solução de Divergência Cosit no 1, de 2014, item
12.
É evidente o entendimento, na exata medida em que a locação de bens
próprios não constitui uma prestação de serviço, mas sim uma relação civil de
locação, não podendo, evidentemente, integrar a receita bruta da CPRB.
E, por fim, a citada Solução de Consulta COSIT no 40/2014:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE A RECEITA
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BRUTA (CPRB). LEI No 12.546, DE 2011. EMPRESAS DE TECNOLOGIA
DA INFORMAÇÃO (TI) E DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E
COMUNICAÇÃO (TIC). BASE DE CÁLCULO. A receita bruta que
constitui a base de cálculo da contribuição previdenciária a que se
refere o art. 7o da Lei no 12.546, de 2011, compreende: a receita
decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, a
receita decorrente da prestação de serviços em geral e o resultado
auferido nas operações de conta alheia. Não se computa nessa base
de cálculo o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei no
6.404, de 1976, e excluem-se os valores correspondentes:
a) às vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; b)
à receita bruta de exportações; c) à receita bruta decorrente de
transporte internacional de carga; d) ao Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI, se incluído na receita bruta; e) ao Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário. Outras
receitas, porventura auferidas pela pessoa jurídica sujeita ao
recolhimento da CPRB, tais como receitas financeiras, variação
cambial, recuperação de despesas, aluguéis, não compõem a base de
cálculo da contribuição. VENDA CANCELADA. DEVOLUÇÃO DE VENDA.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. O valor do cancelamento de vendas
decorrentes de devolução de mercadorias, que tenha sido objeto de
incidência da CPRB, poderá ser excluído na determinação da sua base
de cálculo no período de ocorrência da devolução. Solução de
Consulta n.o 40 Cosit Fls. 3 2 RECOLHIMENTO. ESTABELECIMENTO
MATRIZ. O recolhimento da CPRB deverá ser efetuado até o dia 20 do
mês subsequente ao da competência, em um único Documento de
Arrecadação
das
Receitas
Federais
(DARF),
no
CNPJ
do
estabelecimento matriz, utilizando um dos códigos de receita
conforme estabelecido no Ato Declaratório Executivo (ADE) Codac no
86, de 2011, alterado pelo ADE Codac no 33, de 2013. EMPRESAS
MISTAS.
BASE
DE
CÁLCULO
PROPORCIONAL.
As
empresas
consideradas mistas, isto é, que auferem receitas decorrentes da
prestação de serviços de TI e de TIC na forma estabelecida no art. 7o
da Lei no 12.546, de 2011, e de outras atividades não submetidas à
contribuição substitutiva, deverão recolher: a) a contribuição
previdenciária sobre a receita bruta mediante a aplicação da alíquota
de dois por cento (dois e meio por cento até 31 de julho de 2012)
sobre a parcela da receita bruta correspondente às atividades de TI e
de TIC; e b) a contribuição previdenciária patronal sobre a folha de
pagamento prevista nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de
1991: calculada pela aplicação da alíquota de 20% sobre o valor total
Fl. 555
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das remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados
empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a
serviço da empresa, aplicando-se, sobre o resultado, o percentual
resultante da razão existente entre a receita bruta de atividades não
sujeitas à substituição e a receita bruta total. Não se aplica o regime
misto quando a receita bruta decorrente de outras atividades
desenvolvidas pela empresa for igual ou inferior a 5% da receita
bruta total, sendo a contribuição previdenciária calculada sobre a
receita bruta total auferida no mês. Apenas no cálculo do tributo
propriamente dito devem ser excluídas da base de cálculo as receitas
decorrentes de exportação, em obediência ao inciso I, § 2o do art.
149 da CF/88, e nos termos da alínea ‘a’ do inciso II do art. 9o da Lei
no 12.546, de 2011. REGIME DE CAIXA. POSSIBILIDADE. As pessoas
jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro
presumido poderão adotar o regime de caixa para fins de incidência
da CPRB, desde que adotem o mesmo critério em relação ao Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS e à Cofins. Dispositivos
Legais: Constituição Federal de 1988, art. 195; Lei no 6.404, de 1976,
art. 183; Lei no 8.212, de 1991, art. 22; Lei no 9.718, de 1998, arts. 2o
e 3o; Lei no 11.774, de 2008, art. 14; Lei no 12.546, de 2011, arts. 7o,
9o e 52; Lei no 12.715, de 2012, arts. 55 e 78; Medida Provisória no
540, de 2011, art. 7o; Medida Provisória no 563, de 2012; Medida
Provisória no 634, de 2013; Decreto no 7.828, de 2012, arts. 2o e 5o;
IN SRF no 247, de 2002, art. 14; IN RFB no 1.436, de 2013, art. 6o;
Parecer CST/DLA/SIF no 580, de 1991; Parecer Normativo no 3, de
2012; ADE Codac no 86, de 2011; ADE Codac no 93, de 2011, e ADE
Codac no 33, de 2013.
À semelhança do ato anterior, em mais esta Solução de Consulta não se
mostra possível enquadrar o caso do contribuinte, porque não se considerou para
fins de sujeição à Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011) receitas de outra natureza senão aquelas decorrentes de
comercialização da sua produção própria ou daquela adquirida de terceiro. Não se
considerou receitas cambiais, financeiras, recuperação de despesas, alugueis etc.
Ou seja, os atos acima transcritos objetivam sim definir um norte seguro ao
contribuinte no tocante à composição da base de cálculo da Contribuição Patronal
Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), de forma a delimitar o campo
de incidência para somente as operações de comercialização da produção própria
e da produção adquirida de terceiro, com a exclusão evidente de ingressos
financeiros de outra natureza, isto é, que não se consideram receita decorrente
da atividade produtiva do contribuinte. Jamais, de fato, uma receita financeira ou
mesmo uma locação de prédio ou equipamento próprio, para as empresas que
não tem esta atividade (locação de prédios e/ou equipamentos) como núcleo da
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atividade empresária, poderiam compor a base de cálculo da sua Contribuição
Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011). Ocorre que, à toda
evidência, o contexto dos autos da glosa de compensação não tratou sequer de
forma próxima destas questões. A fiscalização apurou receitas tributáveis como
aquelas decorrentes do processo produtivo do contribuinte, como ele mesmo
destaca, deduzindo as competentes exclusões.
Portanto, não há “conflito de interpretação” ou “divergência de
interpretação” entre o contribuinte e o Fisco, mas, ao contrário, o contribuinte
está tentando justificar um procedimento em atos normativos absolutamente
inaplicáveis ao contexto fático. É dizer, o contribuinte auferiu receita tributável
pela CPRB, e sabe disto, e agora, como foi glosada a compensação de ajuste na
Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, e
imposta a multa isolada, está tentando criar uma tese defensiva destoante dos
autos e dos fatos.
Destarte, correta a glosa de compensação realizada pela autoridade de
origem, na exata medida em que o contribuinte, tendo auferido receita bruta
tributável em janeiro de 2016, janeiro de 2017 e janeiro de 2018, não exerceu a
opção para a Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011), nos moldes exigidos pelo referido instrumento normativo, qual
seja, o recolhimento tempestivo da contribuição.
Não merece acolhida a alegação de que teria indicado expressamente ao fisco o que
estaria sendo compensado. Compensação é procedimento autorizado por lei, tendo a lei delegado
à RFB a competência para definir detalhes quanto à forma necessária para que os contribuintes
exerçam direito que seja líquido e certo.
A RFB emanou os atos que disciplinam as compensações previdenciárias, os quais,
no presente caso, dialogam diretamente com os normativos que dispõem sobre a CPRB. devem
ser interpretados em conjunto
Neste tópico, irretocável também o acórdão recorrido, o qual apresenta em vários
momentos a desconformidade do contribuinte em buscar se valer da compensação pretendida.
Merece nota o seguinte trecho do acórdão recorrido, cujos argumentos acolho como razão de
decidir.
Em compasso a este entendimento, há que se rechaçar a tese do
contribuinte no sentido de que a opção pelo regime da Contribuição Patronal
Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011) estaria demonstrada nas
compensações realizadas em Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à
Previdência Social – GFIP. A um, porque a opção, de fato, que se perfaz pelo
recolhimento, não existiu; a dois, porque a Guia de Recolhimento ao FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP não é o canal pertinente a esta
manifestação de vontade, sequer a Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais – DCTF o é; a três, porque ainda que Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais – DCTF suprisse a ausência de recolhimento, e não supre, não
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houve a mínima apuração da CPRB na referida declaração; a quatro, porque a
redução da contribuição patronal sobre a folha na GFIP é efeito jurídico da opção
manifestada em relação à CPRB, e não a própria opção, ou seja, para que o
contribuinte não “pague duas vezes” em face de dois regimes distintos, ele apura
a CPRB em DCTF e deduz, no todo ou em parte, a contribuição patronal devida
sobre a folha de pagamento, prevista no artigo 22 da Lei no 8.212/91.
O Ato Declaratório Executivo CODAC no 93/2011, específico ao tema, assim
dispõe:
Art. 3o Para fins de aplicação da substituição das contribuições
previdenciárias estabelecidas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no
8.212, de 1991, prevista no art. 8o da Lei no 12.546, de 2011, as
empresas que se enquadram nessa hipótese deverão observar o
disposto neste artigo quando da prestação de informações no Sefip,
até que ocorra a adequação desse sistema.
§ 1o Os valores de Contribuição Previdenciária Patronal calculados
pelo Sefip e demonstrados no "Comprovante de Declaração das
Contribuições a Recolher à Previdência Social" nas linhas
"Empregados/Avulsos" e "Contribuintes Individuais" abaixo do
título Empresa deverão ser somados e lançados no Campo
"Compensação".
§ 2o A GPS gerada pelo Sefip deverá ser desprezada, devendo ser
preenchida GPS com os valores efetivamente devidos sobre os fatos
geradores declarados em GFIP.
§ 3o Os relatórios gerados pelo Sefip "Relatório de Valor de
Retenção", "Relatório de Compensações" e "Relatório de Reembolso"
devem ser desprezados e mantidos demonstrativos de origem do
crédito
para
fins
de
fiscalização
e/ou
pedido
de
reembolso/restituição/ compensação.
... omissis ...
Art.
5o
As
contribuições
substitutivas
das
Contribuições
Previdenciárias Patronais incidentes sobre a receita bruta referidas
nos art. 7o e 8o da Lei no 12.546, de 2011, deverão ser recolhidas em
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) conforme
disposto no Ato Declaratório Executivo Codac no 86, de 1o de
dezembro de 2011.
Quanto à alegação de que atendeu a todos os termos de fiscalização com os
esclarecimentos solicitados. O auto de infração não versou sobre a conduta do contribuinte nos
atendimentos à fiscalização, mas sim sobre a conduta do contribuinte ao buscar compensar-se de
créditos sabidamente não revestidos de liquidez e certeza.

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2.2 INOCORRÊNCIA DE FRAUDE, SIMULAÇÃO OU DOLO;
A jurisprudência administrativa do CARF é consolidada no sentido da
desnecessidade de ocorrência de fraude, simulação ou dolo, no caso da multa prevista no art. 89,
§10, da Lei no 8.212/1991. De todo modo, há demonstrações no Relatório Fiscal e no acórdão a
quo, de que as alegações do recorrente não devem ser acolhidas.
Conclui o Relatório Fiscal que:
4.22 A falsidade da declaração, prevista no parágrafo 10 do artigo 89 da Lei n.o
8.212/1991, fica demonstrada nos fatos acima relatados, por ter a empresa se
beneficiado da redução dos valores das contribuições previdenciárias devidas,
mediante inclusão de valores não comprovados em GFIP.
O contribuinte claramente auferiu receita bruta sujeita a oferecimento à CPRB, nos
anos de 2016 a 2018. Entretanto, não efetuou os respectivos pagamentos tempestivos, nem os
declarou em DCTF. Não se trata apenas de exigir a tempestividade dos pagamentos, a questão é
que eles sequer ocorreram antes do contribuinte transmitir os pedidos de compensação.
O contribuinte apresentou as compensações em GFIP, e posteriormente buscou
justificá-los em suposta adesão ao regime substitutivo da CPRB. Ocorre que:
i)
À data da apresentação das GFIP não havia quaisquer DCTF confessando os
débitos de CPRB, e tampouco haviam sido recolhidos DARF referentes a esse
regime para os anos de 2016 a 2018;
ii)
Os recolhimentos que supostamente formalizariam a opção ao regime da
CPRB se deram posteriormente à apresentação das compensações em GFIP;
iii)
Para o ano de 2016 sequer foram feitos pagamentos ou declarações em
DCTF;
iv)
O dispositivo legal que permitiu o enquadramento do contribuinte no
regime de CPRB, em virtude da NCM de produtos que industrializa, só
entrou em vigor em 30 de maio de 2018. A quase totalidade das GFIP
enviadas com compensação de créditos que seriam decorrentes da adesão à
CPRB, se deu anteriormente à entrada em vigor do referido dispositivo
(alínea J do inciso VIII, do art. 8o, da Lei no 12.546/2011);
v)
Os pagamentos para 2017 e 2018 se deram de forma extemporânea, ou em
código de receita indevido, ou sem espontaneidade (após início de
procedimento fiscal).
Diante desse conjunto de fatos, em especial o de que as compensações foram
enviadas antes mesmo de haver dispositivo legal que permitisse a adesão do contribuinte à CPRB,
resta evidente que não merece reforma o acórdão recorrido. Destaque-se o seguinte trecho do
acórdão.
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Dessa maneira, fica claro que o contribuinte, tendo apurado receita bruta
tributável pela Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011), permaneceu intencionalmente omisso quanto ao recolhimento da
contribuição devida (2016) e recolhendo-a intempestivamente (2017 e 2018),
sequer apurando-a em Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais –
DCTF, e contou com o efeito do tempo para fins de homologação tácita da
compensação de ajuste na Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à
Previdência Social – GFIP. Agora, tendo havido a glosa, e, destarte, frustrado seu
intento de reduzir seu passivo previdenciário, tenta criar uma tese que justifique
com efeito retroativo seu procedimento, tentando, e só tentando, demonstrar
uma boa-fé, como se vítima fosse quanto à sua própria conduta.
Ora, é sabido que a compensação no âmbito tributário, e aqui,
especificamente me refiro às contribuições previdenciárias, se perfaz
simplesmente pela alocação de créditos líquidos e certos na Guia de
Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, documento de
natureza de confissão de dívida, sem qualquer procedimento prévio da
Administração Tributária. Em termos práticos, a legislação “confia” na idoneidade
e regularidade do procedimento realizado livremente pelo contribuinte.
Ocorre que os contribuintes conhecem a estrutura pátria e a diversidade de
fatos que motivam a tão frequente homologação tácita das compensações e
“apostam” no efeito do tempo para que compensações absolutamente indevidas
acabem sendo homologadas pelo decurso do prazo de 5 anos. E é neste sentido
que se insere o caso dos autos.
Evidentemente, o contribuinte, com o porte que tem, com o corpo fiscal,
jurídico e de assessoramento que possui, com a magnitude de seus negócios, sabe
que auferiu receita bruta tributável pela Contribuição Patronal Sobre a Receita
Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), e isto é inegável. Também sabe, até porque o
conhecimento da lei é inescusável a quem quer que seja, que a única forma de
opção pelo regime da Lei no 12.546/2011 era o recolhimento via DARF da
contribuição devida, e não outra forma. É inadmissível pensar que um corpo fiscal
e de pessoal, promovendo a compensação na Guia de Recolhimento ao FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP de ajuste da CPRB, procedimento este
bastante complexo, admito, tenha “esquecido” de ler o parágrafo 13 do artigo 9o
da referida lei. Também, se o contribuinte acreditava que a exigência de
recolhimento para fins de opção era “absurda”, “inexigível”, “desproporcional” ou
“desarrazoada”, deveria ter buscado, como fazem tantos contribuintes até
“menores” que ele, o amparo judicial; seria um inequívoco sinal de boa fé. Não!
Preferiu promover a compensação, sem o recolhimento da CPRB devida, e confiar
no decurso do tempo. Apostou em fato aleatório.
Este contexto, com a máxima franqueza e segurança neste Relator,
evidencia, no mínimo, um dolo eventual, de forma que o contribuinte, sabendo de
vários aspectos atinentes à sua atividade e à dicção da Lei no 12.546/2011, porque
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afirmar o contrário é subverter a lógica dos fatos, assumiu o risco do resultado
antevisto, qual seja, a homologação de uma compensação com a utilização de
créditos que, de fato, não poderiam ser utilizados no contexto. Se houvesse a
homologação tácita, é mais que evidente que o contribuinte jamais retificaria a
Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP para
excluir a compensação indevidamente declarada! Ao contrário, acabaria por
reduzir indevidamente seus recolhimentos previdenciários, estimulando-se a
continuar este procedimento ao longo dos anos.
A despeito do até aqui demonstrado, restando demonstrada a falsidade das
declarações, cabe novamente frisar que a multa isolada aplicada prescinde de comprovação de
dolo, fraude ou simulação. Neste sentido tem entendido a CSRF deste CARF, em decisões antigas,
e nas recentes, a exemplo de ementa abaixo reproduzida.
ACÓRDÃO no 9202-011.644 – CSRF/2a TURMA
Sessão de 23 de janeiro de 2025
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/01/2011
MULTA ISOLADA DO ART. 89, §10 DA LEI 8.212/91. DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP.
CONFIGURAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO.
DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO DOLO. APLICAÇÃO DA PENALIDADE.
Na imposição da multa isolada, relativa à compensação indevida de contribuições
previdenciárias, exige-se da autoridade lançadora a demonstração da ocorrência
de falsidade na GFIP apresentada pelo sujeito passivo, não fazendo qualquer
referência a exigência de comprovação de dolo, fraude ou simulação. Correta a
imputação de multa isolada de 150% quando o contribuinte declara em GFIP
possuir créditos oriundos de ação judicial sem trânsito em julgado, o que revela
não haver direito líquido e certo à compensação e atesta a falsidade da
declaração.
Abaixo reproduzo destaques do referido acórdão da CSRF.
Entendo que para aplicação da multa isolada prevista no dispositivo acima é
irrelevante a existência de dolo específico do contribuinte na prática de ato ilícito,
bastando apenas a comprovação da falsidade da declaração apresentada pelo
sujeito passivo. Isto porque, em nenhuma passagem do dispositivo legal em
comento, o legislador atribuiu qualquer necessidade de comprovação de dolo.
Percebe-se que a legislação acima transcrita não condiciona a aplicação da
multa à existência de ilícito praticado. Deste modo, para caracterizar a aplicação
da multa, basta que se comprove a falsidade da declaração apresentada, ou seja,
a inexistência de direito “líquido e certo” à compensação, sem a necessidade de
imputação de dolo, fraude ou mesmo simulação na conduta do contribuinte.

(...)
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Deste modo, sendo comprovado que foi inserido na GFIP informação
absolutamente divergente da realidade, ainda que não seja comprovado o dolo
específico do agente na realização desta conduta, resta caracterizada a ocorrência
da falsidade de declaração de compensação.
Isto porque a compensação é uma modalidade de extinção do crédito
tributário, prevista no art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional (“CTN”), a
qual autoriza que o contribuinte utilize créditos líquidos e certos em face da
fazenda pública para satisfazer débitos vencidos ou vincendos, conforme
determina o artigo 170 do CTN, que assim dispõe:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular,
ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade
administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
Percebe-se do panorama legislativo exposto, que o instituto da
compensação, por um lado, autoriza o contribuinte a extinguir os créditos
tributários por ele devidos, sob condição de posterior homologação pela Fazenda
Pública mas, em contrapartida, autoriza ao Fisco, no caso de compensação
considerada indevida ou incorreta, negar sua homologação e proceder à cobrança
dos débitos indevidamente compensados.
Deste modo, apenas poderão ser objeto de compensação os créditos
líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Ademais, diferentemente da multa de ofício e da multa de mora, a citada
multa isolada por falsidade na compensação não busca penalizar a ausência de
arrecadação do tributo (como o é a multa de ofício), tampouco a arrecadação a
destempo (papel da multa de mora), mas sim sancionar a utilização indevida do
efeito extintivo das compensações, coibindo a utilização indevida deste
mecanismo por parte dos contribuintes.
Por todo o exposto, também não há como acolher as alegações de indevida
restrição ao legítimo direito de compensação da recorrente, ou de ocorrência de bis in idem.
A não ocorrência do bis in idem está bem explicada no final do voto reproduzido do
acórdão da CSRF no 9202-011.644, no qual didaticamente explica as diferenças entre multa de
ofício, multa de mora, e a multa isolada aqui aplicada.
Quanto a não ocorrência de restrição de direito, embora também já demonstrado,
adiciono os argumentos do acórdão a quo, os quais acolho como razão de decidir:
Ressalto que não se trata, como afirma o contribuinte, de uma “indevida
restrição ao legítimo direito de compensação”. Ao contrário, analisar a
compensação e reprimir abusos não retira do contribuinte a possibilidade de
exercer a compensação nos ditames legais, isto é, utilizando crédito certo quanto
à sua existência (no caso dos autos não era porque o contribuinte não era optante
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da CPRB), e líquido quanto à sua dimensão quantitativa. Além disso, reprimir
abusos confere maior legitimidade e segurança aos contribuintes que, de boa fé e
cônscios de seus deveres tributários, promovem a compensação corretamente,
sem “apostar” no decurso do tempo como forma de planejamento tributário.
Pelo exposto, não assiste razão ao recorrente quanto a não aplicação da multa
isolada e inexistência de falsidade.

3
CONCLUSÃO
Voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação
de inconstitucionalidade e do pedido de sobrestamento. Na parte conhecida, voto por negar
provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

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