Tribunal: CARF
Processo: 10380.721705/2020-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-03-10

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
MULTA QUALIFICADA. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE.
Os princípios constitucionais da proporcionalidade e razoabilidade são dirigidos ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a legislação, nos moldes em que instituída.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.721705/2020-42
ACÓRDÃO
3101-004.505 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MULTISERV SERVIÇOS EXECUTIVOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
MULTA
QUALIFICADA.
PRINCÍPIOS
DA
RAZOABILIDADE
E
PROPORCIONALIDADE.
Os princípios constitucionais da proporcionalidade e razoabilidade são
dirigidos ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar
a legislação, nos moldes em que instituída.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I,
§1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo
pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como
origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de
qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689/2023) deve
ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in
casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial ao recurso
para reduzir 100% em face da retroatividade benígna. Vencido Conselheiro Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues que dava provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa.
Fl. 212
DF CARF MF
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(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho- Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Neiva Aparecida Baylon (Substituta),
Luciana Ferreira Braga, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis:
Trata o processo de impugnação contra autos de infração lavrados em virtude de
insuficiência de recolhimentos, nos períodos de apuração de janeiro de 2016 a
dezembro de 2017, relativos à contribuição social para o financiamento da
seguridade social – Cofins – e à contribuição para o programa de integração social
e o programa de formação do patrimônio do servidor público - PIS/Pasep, ambas
contribuições apuradas na sistemática não-cumulativa (fls. 2 a 21).
Dos valores devidos apurados nos autos de infração foram deduzidos aqueles
declarados ou pagos, bem como os retidos na fonte. Não foram deduzidos
créditos decorrentes da apuração não-cumulativa das contribuições (fls. 5 a 7, 15
a 17).
No curso do procedimento fiscal, intimada a prestar esclarecimentos sobre as
diferenças apuradas relativas à Cofins e à contribuição para o PIS/Pasep, informou
a empresa "... que estava aguardando um Refis para sanar sua dívida, mas, como
até agora não apareceu, irá fazer as DCTF's retificadoras e em seguida um
parcelamento" (fls. 28 a 30, 48).
Na impugnação a empresa contribuinte alega que (fls. 181 a 183):
a) as normas jurídicas são alicerçadas em princípios;
b) a Lei no 9.784/99, que regula o processo administrativo na Administração
Pública Federal, prevê a aplicação dos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade;
c) tais princípios limitam o poder discricionário do agente público;
d) “... a formalidade e a objetividade sancionadora no Direito Administrativo
devem levar em conta os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade";
e) "... o excesso de exação é vedado por lei, sendo assim, consiste em prática
ilegal, decorrendo da desproporcionalidade e desarrazoabilidade na aplicação da
referida multa, ferindo também o princípio constitucional da legalidade";
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f) por não terem sido apresentados os documentos, em função de não terem sido
solicitados, a multa aplicada seja reduzida ao previsto no art. 32-A da Lei no
11.491/09.
Ao final requer que seja extinto o processo sem sanção pecuniária ou reduzida a
multa ao valor mínimo estabelecido pelo art. 32-A da Lei no 11.941/09, bem como
a concessão de parcelamento dos débitos.
A 9a Turma da DRJ em Curitiba (PR) julgou improcedente a impugnação, nos termos
do Acórdão no 06-69.698, de 14 de maio de 2020, cuja ementa abaixo transcrevo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
MULTA QUALIFICADA. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE.
Os princípios constitucionais da proporcionalidade e razoabilidade são dirigidos ao
legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a legislação, nos
moldes em que instituída.
Impugnação Improcedente
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, onde repisou, ipsis litteris, os argumentos apresentados na impugnação.
O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais.
Este é o breve relatório.

VOTO
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
Admissibilidade
O recurso foi apresentado com observância do prazo previsto, bem como dos
demais requisitos de admissibilidade. Sendo assim, dele tomo conhecimento e passo a apreciar.
Conforme já mencionado, a recorrente reproduziu as mesmas razões recursais
postas na impugnação, não apresentou nenhuma antítese a tese utilizada na decisão recorrida.
Ao meu entender, a decisão recorrida é irretocável e seguiu o rumo correto, por
isso utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar a decisão, nos do § 1o do
art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de
junho de 2019 e do § 12 do art. 114 do RICARF, in verbis:
Não se insurge a empresa contribuinte contra os valores lançados a título de
Cofins e de contribuição para o PIS/Pasep.
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Sua irresignação restringe-se tão somente ao valor da multa lançada, pois
entende que o percentual utilizado, 150%, fere os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade, aplicáveis ao caso em tela segundo determinação da Lei no
9.784/99.
De fato, o respeito aos princípios constitucionais é fundamento para atuação da
administração pública, não apenas os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade, os quais se depreendem do texto constitucional, mas
principalmente aqueles expressamente mencionados no caput do art. 37 da
Constituição Federal, in verbis:
“ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao
seguinte:
....................................................................................................................................
..........."
Por exemplo, é em estrito respeito ao Princípio da Legalidade que a administração
tributária aplica as disposições do Decreto no 70.235/72 ao processo
administrativo fiscal. Utilizando-se as normas constantes da Lei no 9.784/99
apenas de forma subsidiária, conforme disposto por esta própria em seu art.69.
Também em obediência ao Princípio da Legalidade é que a autoridade fiscal, a
qual exerce atividade plenamente vinculada à Lei, não tem discricionariedade
para escolher o percentual da multa a aplicar, na hipótese de apurar eventual
infração.
A autoridade fiscal analisa os fatos e posteriormente subsume estes às normas
aplicáveis.
Na situação ora em análise, no curso do procedimento a autoridade fiscal
entendeu que o modo de agir da empresa caracterizou a infração prevista no § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e, além da multa aplicada, elaborou a
correspondente representação fiscal para fins penais, fundamentada nos incisos I
e II do art. 1o da Lei no 8.137/90.
Entendido pelo agente autuante que os fatos se enquadravam em uma das
hipóteses previstas no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, deve ele aplicar a multa
no percentual determinado, qual seja, 150%. Não há espaço para atuação
discricionária.
Afastá-la com fundamento em suposta afronta aos princípios constitucionais da
proporcionalidade e da razoabilidade significa trazer ao debate matéria que foge à
esfera da competência do julgador administrativo, consoante o disposto no artigo
26-A do Decreto no 70.235, de 1972:
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“Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo:
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal;
II – que fundamente crédito tributário objeto de:
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002;
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar
no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da
República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de
1993.”
Na hipótese de haver manifestação da Administração Pública a respeito da
constitucionalidade de lei, estaria configurada invasão na esfera de competência
exclusiva do Poder Judiciário, ferindo assim a independência dos Poderes da
República preconizada na Carta Magna. Por conseguinte, uma vez editada a
norma legal, o controle de constitucionalidade fica a cargo do Poder Judiciário.
E, considerando-se o caráter vinculante da atividade tributária, a graduação da
penalidade não se encontra sob a discricionariedade da autoridade
administrativa, conforme já mencionado acima. Uma vez definida objetivamente
em lei, não há margem a conjecturas atinentes a juízo de valor, como as
concernentes a supostas ofensas aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. Qualquer pedido ou alegação que ultrapasse a análise de
conformidade do ato administrativo de lançamento com as normas legais
vigentes, como a contraposição a princípios constitucionais, somente podem ser
reconhecidos pela esfera competente, qual seja, o Poder Judiciário.
Quanto à ventilada ocorrência de excesso de exação, não procede a alegação.
Sob a ótica legal, o conceito de excesso de exação está definido pelo § 1o do art.
316 do Decreto-lei no 2.848/40 – Código Penal, abaixo transcrito:
Art. 316 - Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora
da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa.
Excesso de exação
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§ 1o - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria
saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou
gravoso, que a lei não autoriza: (Redação dada pela Lei no 8.137, de 27.12.1990)
Pena - reclusão, de três a oito anos, e multa.
A simples leitura do dispositivo penal esclarece a questão.
Não há exigência de tributo ou contribuição social de forma indevida, tanto que
não houve questionamento, por parte da empresa, relativamente a esta parcela
do lançamento tributário. Sua discordância está apenas em relação à multa
aplicada.
E quanto às multas, não se aplica o tipo penal “excesso de exação", conforme
entendimento do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em acórdão assim exarado:
“RECURSO
ESPECIAL.
EXCESSO
DE
EXAÇÃO.
COBRANÇA
DE
MULTA.
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. PRINCÍPIO DA ESTREITA
LEGALIDADE. ATIPICIDADE DA CONDUTA. RECURSO AO QUAL SE NEGA
PROVIMENTO.
1. O Tribunal a quo, soberano na análise das provas, entendeu que houve
alteração de ânimos de ambos os lados - fiscais e contribuinte - porém, apto a
configurar, apenas, "um comportamento inapropriado, não criminoso". Ademais
sustentou-se que não houve cobrança indevida de tributo, mas tão somente de
multa.
2. A questão posta a desate cinge-se ao reconhecimento da possibilidade ou não
de o delito de excesso de exação ser praticado quando há cobrança de multa por
meio de auto de infração.
3. O tipo do art. 316, § 1o, do Código Penal incrimina a conduta de funcionário
público que exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber
indevido, ou quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso,
que a lei não autoriza.
4. Nos termos da definição dada pelo art. 3o do Código Tributário Nacional,
"tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
posse exprimir, que não constitua sanção de ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa." Portanto, é consabido que a multa, em vista
de sua natureza sancionatória, não constitui tributo.
5. O princípio da estreita legalidade impede a interpretação extensiva para
ampliar o objeto descrito na lei penal. Na medida em que as multas não se
inserem no conceito de tributo é defeso considerar que sua cobrança, ainda que
eventualmente indevida - quer pelo meio empregado quer pela sua não incidência
- tenha o condão de configurar o delito de excesso de exação, sob pena de
violação do princípio da legalidade, consagrado no art. 5o, XXXIX, da Constituição
Federal e art. 1o do Código Penal.
6. Recurso especial ao qual se nega provimento.
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(Recurso Especial no 476.315/DF Relator Convocado Celso Limongi. 6a Turma.
Por fim, o pedido para que a multa aplicada seja reduzida ao previsto no art. 32-A
da Lei no 11.491/09 não pode ser atendido, visto ser incabível.
Primeiramente, é necessário esclarecer a confusão de referência efetuada pela
empresa.
O dispositivo legal transcrito pela contribuinte refere-se ao art. 32-A da Lei no
8.212/91, incluído nesta pelo art. 26 da Lei no 11.941/09.
O caput do art. 32-A refere-se à falta de apresentação da declaração de que trata
o inciso IV do caput do art. 32 da própria Lei no 8.212/91. Tal declaração nada
mais é do que a Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, conforme se observa pela
redação do dispositivo legal, abaixo transcrito:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições
estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de
cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de
interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Ou seja, trata-se de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória, não
aplicável ao lançamento tributário efetuado, pois este se trata de exigência de
valores principais devidos a título de contribuições sociais.
Ademais, não procede a alegação de que os documentos não foram apresentados
por não terem sido solicitados. No Termo de Início do Procedimento Fiscal foram
solicitados os documentos que a autoridade fiscal entendia como pertinentes
para a análise do cumprimento das obrigações tributárias pela empresa, bem
como houve a solicitação de esclarecimentos adicionais (fls. 24 a 29).
Em relação ao pedido de parcelamento, deve ser ele dirigido ao Delegado da
Receita Federal de jurisdição do contribuinte, visto que a competência legal para
análise e deferimento de parcelamentos é desta autoridade.
Contudo, existe matéria a ser conhecida de ofício. Entendo que a multa qualificada
deve ser reduzida ao patamar de 100%.
Isso porque, a Lei no 14.689/2023 alterou o dispositivo do §1o, do art. 44, da Lei no
9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vejamos a antiga e a nova redação:
Redação dada pela Lei no 11.488/2007
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
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Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502/64 prevê a majoração ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV, §1o,
da Lei no 9.430/96.
Destaca-se que referida lei criou uma nova hipótese de majoração ao patamar de
150%, prevista no inciso VII, mas apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito
passivo. Esta hipótese trata-se da instituição de uma nova penalidade, e que deve ser aplicada
apenas aos fatos geradores ocorrida após a vigência da lei, haja vista, ainda, a necessidade de
motivação pela autoridade fiscal.
Portanto, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por
aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar
de 100%.
Ex positis, dou provimento parcial para aplicar a retroatividade benigna, devendo-se
a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar de 100%.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

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