Tribunal: CARF
Processo: 19613.720790/2020-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALFREDO JORGE MADEIRA ROSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-23
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018
PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova pericial deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os requisitos formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto da perícia, quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação do assistente técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação de sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do contribuinte.
NÃO CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
A impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. ESPONTANEIDADE. CÓDIGO DE RECEITA. COMPATIBILIDADE AO ENQUADRAMENTO LEGAL.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo. A manifestação hábil encontra limites na espontaneidade do contribuinte em relação à matéria, e no recolhimento em código compatível com o enquadramento do contribuinte à lei.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DA SUA PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo administrativo, observando-se as situações excepcionais que justifiquem o afastamento do fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material encontra sua lógica limitação na preclusão administrativa, sob pena de tumulto processual, devendo guardar harmonia com os princípios da segurança jurídica, duração razoável do processo e boa fé.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19613.720790/2020-15
ACÓRDÃO
2302-004.315 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MEAT SNACK PARTNERS DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018
PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO ATENDIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova
pericial deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os
requisitos formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto
da perícia, quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação
do assistente técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO
SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da
determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação
de sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do
contribuinte.
NÃO CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
A impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
RECEITA
BRUTA.
MANIFESTAÇÃO
DA
OPÇÃO
PELO
REGIME
SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT
N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. ESPONTANEIDADE. CÓDIGO DE RECEITA.
COMPATIBILIDADE AO ENQUADRAMENTO LEGAL.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)
pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i)
pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por
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meio da qual se confessa o tributo. A manifestação hábil encontra limites
na espontaneidade do contribuinte em relação à matéria, e no
recolhimento em código compatível com o enquadramento do
contribuinte à lei.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO
DA SUA PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL.
NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo
administrativo, observando-se as situações excepcionais que justifiquem o
afastamento do fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material
encontra sua lógica limitação na preclusão administrativa, sob pena de
tumulto processual, devendo guardar harmonia com os princípios da
segurança jurídica, duração razoável do processo e boa fé.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inaplicabilidade da multa e da taxa
SELIC e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento.
Sala de Sessões, em 23 de janeiro de 2026.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Relator

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
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Por bem apresentar os fatos contidos nos autos, transcreve-se abaixo trecho do
relatório do acórdão a quo.
RELATÓRIO
Trata-se de processo administrativo abrangendo glosa de compensações
realizadas pelo contribuinte na Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à
Previdência Social – GFIP a partir da utilização de supostos créditos decorrentes
da apuração da Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011), no valor total de R$ 12.797.190,74, no período compreendido pelas
competências 01/2016 a 07/2018, incluindo-se os respectivos décimos terceiros
salários.
Processado o feito na origem exarou-se o Despacho Decisório sem número
de fls. 154/166, de 16/11/2020, não homologando as compensações realizadas,
pelos fundamentos e considerações a seguir relatados.
O contribuinte em epígrafe transmitiu Guias de Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP, relativas às
competências 01/2016 a 07/2018, filiais 0002-17 e 0003-06, conforme Anexo 01,
com compensações no valor originário total de R$ 12.797.190.74.
O sujeito passivo alega que a sua compensação em GFIP é oriunda "da
desoneração da Folha, conforme Lei n° 12.546/2011, art. 8o alínea j. Os produtos
fabricados pela empresa se enquadram nas NCMs 16.01.00.00 e 16.02.50.00".
Posteriormente, esclarece que há outras vendas de insumos no código NCM
0201.30.00. Informa, também, que as origens dos créditos não são decorrentes de
ação judicial.
A alínea "j" do art. 8o da Lei n* 12.546/2011 só foi inserida em 2018, pela
Lei no 13.670, de 30 de maio de 2018, vigente em período posterior ao objeto da
ação fiscal. Porém, da mesma maneira, o contribuinte se utilizou do contido na
mencionada Lei n* 12.546/2011 para justificar a compensação dos valores
declarados em GFIP.
Foram acessadas as Notas Fiscais Eletrônicas (NFe), obtidas por meio do
ReceitanetBx, assim como sua Escrituração Contábil Digital - ECD, a fim de
averiguar as informações prestadas pelo contribuinte. Ao consultar os Sistemas
Informatizados da RFB, frisa-se que não há DCTF, com declaração de Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta, para os meses fiscalizados, assim como os
recolhimentos (DARFs) relativos aos anos de 2017 e 2018 foram pagos em data
muito posterior à exigência legal. Para o ano de 2016 não foram encontrados
DARFs de CPRB.
Portanto, após citação da legislação correlata, conclui a autoridade fiscal
que o contribuinte não atendeu a tais requisitos e deverá haver a não
homologação das compensações declaradas em GFIP, para o período de 01/2016
a 07/2018.
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Conforme documentação acostada aos autos, em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal n* 02 na fase de diligência, o sujeito passivo apresentou, em
Arquivo Não-Paginável (fls. 59), os porcentuais de Receita Não Desonerada, para
cada competência. Apresenta somente os valores das competências que
influenciam a opção pela desoneração da folha, que, de acordo com o exposto,
vale para todo o ano calendário:

Como consequência lógica, há os seguintes porcentuais de desoneração,
apresentados pelo sujeito passivo, para os referidos períodos:

A fiscalização apurou valores divergentes dos porcentuais de desoneração
em relação ao apresentado pelo contribuinte, com destaque para 01/2017. No
anexo 02 ao Despacho Decisório foram detalhados os cálculos efetuados pela
fiscalização, com a base de cálculo da CPRB e o valor da CPRB, por CFOP e por
NCM. No anexo 03 há resumo mensal considerando-se estes dados. Em ambos os
anexos ainda não foram acrescentados, para o cálculo da desoneração em
01/2018, os valores referentes às Receitas oriundas do Projeto Thor. O projeto
Thor, conforme documentação apresentada pelo sujeito passivo, contabilizado na
conta
contábil
de
"Receita
Intermediações
e
Agenciamento",
código
3.1.01.06.00001, "se refere ao nome de um projeto, atribuído pela Jack Links,
para a aquisição de beef jerky de plantas do Marfrig S/A em São Paulo, Rio Grande
do Sul e Uruguai". Acrescenta: "A MSP acaba atuando na intermediação dos
negócios entre cliente final e fornecedor" e finaliza "Por esses serviços, a MSP faz
jus a valores de comissão/corretagem". De acordo com as Notas Fiscais, estas
Receitas são oriundas do exterior, mais especificamente dos Estados Unidos.
Resume-se o porcentual de desoneração:

O próprio contribuinte, em sua contabilidade, reconheceu e contabilizou
em janeiro de 2017 receitas nos valores de R$ 4.229.917,50, referentes a notas
fiscais emitidas em 12/2016, de números 1.900, 1.902, 1.905, 1.907, detalhadas
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no histórico do lançamento como "reversão vr ref. cut off receitas dez/2016". Os
lançamentos primeiramente ocorreram em 12/2016, porém foram devidamente
estornados e contabilizados definitivamente em 01/2017.
Portanto, a fiscalização considerou, de acordo com os lançamentos
contábeis efetuados pelo contribuinte, assim como apresentadas em seu
balancete, que houve o registro destas operações que creditaram (aumentaram)
sua receita bruta e, também, sua receita desonerada em janeiro de 2017, e, por
conseguinte, ocorreu a alteração do porcentual de desoneração que ultrapassou
os mencionados 95% (Anexo 05 em que constam o balancete referente às contas
de receita para janeiro/2017, bem como os lançamentos contábeis apontados e
as citadas notas fiscais). As diferenças entre a receita bruta encontrada pela
fiscalização e a constante na contabilidade foram motivadas pelas notas fiscais
apresentadas no "Anexo 05 - Notas Fiscais não localizadas na Contabilidade", no
valor total de R$ 12.505,11. Informa que estes valores foram considerados para os
cálculos, conforme anexos 02 e 03.
Para 2018 aconteceu fato semelhante com a contabilização de valores
constantes em notas fiscais emitidas em 12/2017, somente em 01/2018, nos
valores de R$ 4.692.659,75, nota fiscal número 6.310, e R$ 254.075,85, referentes
às notas fiscais de números 2.427, 2.430, 2.431, 2.433 (Anexo 06), aumentando,
para esta competência, os valores de receita bruta e de receita desonerada e com
influência na porcentagem da desoneração. Nota-se que houve diversos
lançamentos repetidos e seus respectivos estornos/reversões, tanto em 12/2017,
quanto em 01/2018, permanecendo, ao final, o registro do crédito (aumento) de
sua Receita em R$ 4.946.735,60 para janeiro de 2018.
Conforme detalhado no Anexo 06, há notas fiscais emitidas em 01/2018, as
quais não foram encontradas na contabilidade, no montante de R$ 6.470,00,
porém foram consideradas nos cálculos efetuados pela fiscalização (Anexos 02 a
04).
Como o porcentual de desoneração para os meses de janeiro de cada ano
foi superior a 95%, a base de cálculo da CPRB incide sobre a totalidade da receita
bruta, excluindo-se as receitas de exportação.
Em síntese, para os anos de 2016 a 2018, não há declaração da contribuição
em DCTF, e, conforme anexos 02 e 03, existe base de cálculo para a CPRB, assim
como valores devidos de CPRB, relativamente a janeiro dos respectivos anos.
Ressalta que para 2016 não consta nenhum pagamento de CPRB; para 2017, só
houve o pagamento em 31/07/2020, referente ao período de apuração de
01/2017 e para 2018 o pagamento ocorreu em 14/11/2018, referente ao período
de apuração de 01/2018. Portanto, não houve a opção pela tributação
substitutiva.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório no seu Domicílio
Tributário Eletrônico – DTE em 16/11/2020, conforme temo de fl. 191.
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Apresentou instrumento de manifestação de inconformidade às fls. 196/220, em
15/12/2020, aduzindo os seguintes fundamentos defensivos:
OS
MOTIVOS
PARA
O
PROVIMENTO
DA
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
Inexistência de base de cálculo para recolhimento da CPRB.
A fiscalização entendeu que a requerente teria apurado base de cálculo
para o recolhimento da CPRB em relação aos meses de janeiro dos anos de 2016,
2017 e 2018, de modo que, ao não recolher tempestivamente a contribuição em
relação às referidas competências, teria deixado de manifestar sua opção pelo
regime da desoneração da folha para os referidos anos-calendário, passando a ser
devedora da contribuição previdenciária sobre a folha de salários. Ocorre que a
Requerente não apurou, no período abrangido pela autuação, receita bruta
passível de tributação pela CPRB, daí porque não declarou ou pagou a referida
contribuição.
A atividade econômica principal da requerente consiste na industrialização,
para venda ao mercado externo, de produtos de carne enquadrados nas NCMs
1601.00.00 {"enchidos e produtos semelhantes, de carne, de miudezas ou de
sangue; preparações alimentícias à base de tais produtos") e 1602.50.00 {"outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue - da espécie
bovina"), notadamente tiras de carne desidratadas conhecidas no mercado
internacional como beefjerky. Nesse sentido, cabe ressaltar que as receitas de
exportação estão expressamente excluídas da base de cálculo da CPRB, na forma
do artigo 9o, inciso II, alínea "a", da Lei no 12.546/2011. As demais receitas
auferidas pela requerente são receitas meramente acessórias e esporádicas,
provenientes da venda, no mercado interno, de insumos excedentes ou de
subprodutos do seu processo produtivo, para empresas do mesmo grupo, as quais
não estão sujeitas à CPRB. Cita o Parecer Normativo COSIT no 03/2012. O parecer
normativo adotou como base para o cálculo da CPRB a receita bruta tal como
definida na legislação do PIS e COFINS cumulativos, basicamente o disposto no
artigo 3o da Lei no 9.718/1998. Traz o entendimento do Supremo Tribunal Federal
- STF no julgamento dos Recursos Extraordinários nos 346.084/PR, 357.950/RS,
358.273/RS e 390.840/MG, concluindo que o § 1o do artigo 3o da Lei no 9.718/98
incorreu em inconstitucionalidade ao tentar alargar a base de cálculo do PIS e da
COFINS de modo a abarcar a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas
jurídicas, independente da atividade por elas desenvolvida e da classificação
contábil adotada. Faz considerações a respeito.
Posteriormente, a Lei no 12.973/2014 alterou o artigo 3o da Lei no
9.718/1998, dispondo que o faturamento compreende à "receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977”. Por sua vez,
a referida Lei no 12.973/2014 também alterou o mencionado artigo 12 do
Decreto-lei no 1.598/1977, cuja redação transcreve. Só podem ser qualificadas no
inciso IV do referido dispositivo aquelas receitas derivadas diretamente da
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atividade-fim da empresa. Assim, tendo em vista que a receita bruta para fins de
incidência do PIS e da COFINS devidos sob o regime cumulativo deve levar em
conta apenas as receitas provenientes da atividade econômica principal da pessoa
jurídica, o mesmo raciocínio aplica-se à CPRB. Menciona e transcreve as Soluções
de Consulta COSIT nos 40/2014 e 268/2014.
Diante disso, ainda que a requerente tenha auferido, no período autuado,
receitas não desoneradas pelo regime da Lei no 12.546/2011, não significa que
essas receitas devessem compor a base de cálculo da CPRB, muito menos que a
requerente tivesse que recolher CPRB sem base tributável apenas para informar à
RFB que era optante do regime de substituição. As receitas sobre as quais a
fiscalização entende que a requerente deveria ter recolhido a CPRB são receitas
meramente acessórias e esporádicas, provenientes da venda de insumos
excedentes e de subprodutos do seu processo produtivo para empresas do
mesmo grupo, apenas e tão somente para evitar o desperdício desse material.
Nesse sentido, a Requerente traz à colação, a título de amostragem, as anexas
cópias de notas fiscais correspondentes às receitas em questão (doc. 4), as quais
tem por objeto produtos como mix de temperos, sal, açúcar, pimenta, abacaxi
liofilizado, chips de madeira e tripas de colágeno, entre outros que são utilizados
na produção de beefjerky.
Além disso, grande parte das notas fiscais correspondentes às receitas não
desoneradas que a fiscalização entendeu que deveriam ser tributadas pela CPRB
dizem respeito às sobras de carne e gordura decorrentes de um procedimento
chamado "refile" que é realizado na produção de beef jerky. Por meio desse
procedimento, a carne é "limpa", com a retirada da gordura e das partes a ela
adjacentes. A "sobra" decorrente desse procedimento é repassada para outras
empresas do grupo para utilização em outros produtos de carne. Diante da
inexistência de uma NCM específica para essas "sobras" de carne e gordura, as
respectivas notas fiscais de saída são preenchidas com a NCM 0201.30.00
("Carnes de animais da espécie bovina, frescas ou refrigeradas -Desossadas"). No
entanto, como se pode verificar das notas fiscais que destaca, essas saídas são
promovidas a preços muito inferiores às respectivas entradas.
A título exemplificativo, a requerente colaciona abaixo os pertinentes
trechos de uma nota fiscal de entrada correspondente à aquisição de carne para a
produção de beef jerky e de uma nota fiscal de saída de "sobras" provenientes do
"refile", para demonstrar que as saídas correspondem a subprodutos do processo
produtivo da Requerente, identificados como "recortes". Quanto às notas fiscais
nos 285.553 e 4.547, ressalta que, por um equívoco de sistema, estas notas fiscais
foram preenchidas com o CFOP 5101. Contudo, as mesmas não correspondem a
produtos fabricados pela requerente, mas apenas a sobras do seu processo
produtivo.
A reforçar que as receitas advindas do "refile" não correspondem a vendas
de carne propriamente ditas, mas apenas de restos de carne e gordura que a
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requerente repassa para empresas do mesmo grupo ao invés de simplesmente
descartá-los, a requerente apresenta tabela que demonstra que tais receitas
representam percentuais absolutamente irrisórios se comparadas à sua receita
total.
Como se vê, as "vendas internas" que a fiscalização entendeu como
tributáveis pela CPRB, na verdade, dizem respeito a restos de carne e insumos não
utilizados pela requerente no seu processo produtivo, que são remanejados para
outras empresas do mesmo grupo para reaproveitamento.
Ocorre que as receitas decorrentes dessas vendas não fazem parte do
objeto social da requerente, que diz abrange apenas a produção e
comercialização de snacks de carne, e não a venda de carne (restos/recortes) em
si. Traz a descrição do seu objeto social constante da sua 10a alteração contratual,
datada de 31/12/2015. O objeto social da Requerente não previa comercialização
de insumos nem de carne.
O objeto social da requerente só veio a ser alterado em 30/11/2017, por
ocasião da assinatura de sua 14a alteração contratual, passando a abranger, de
forma genérica, a "produção e comercíalízação, ínclusíve ímportação e exportação
de produtos de orígem anímal, carne e seus derívados própríos ou de terceíros".
Não obstante, é evidente que tal alteração não se refere às remessas, para
empresas do mesmo grupo, de restos/gorduras de carne que são sobras do
processo produtivo da requerente.
A corroborar o fato de que a atividade fim da requerente é a produção e
comercialização de beef jerky, vale ressaltar que, conforme se observa no seu
cartão de CNPJ, bem como nas anexas alterações do seu contrato social, o seu
CNAE Principal é o 10.13-9-01 – Fabricação de produtos de carne. Traz a
abrangência da descrição.
Ressalta, desde que passou a se sujeitar ao regime substitutivo, por força
da Lei no 12.715/2012, primeiramente de forma obrigatória, a requerente adotou
o mesmo procedimento, não oferecendo à tributação pela CPRB as receitas que
não correspondem à sua atividade-fim, sem jamais ter sido questionada pelo Fisco
Federal, o que reforça a correção do seu entendimento.
A efetiva opção ao regime de desoneração da folha.
Desde o advento da Lei n° 12.715/2012, a requerente está sujeita ao regime
da desoneração da folha em substituição à contribuição previdenciária patronal.
Coma introdução da facultatividade do regime da desoneração da folha, a
requerente passou a demonstrar a sua opção pelo prosseguimento no referido
regime por meio da apresentação das GFIPs, nas quais declarou as compensações
da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamentos nos termos previstos
no Ato Declaratório Executivo CODAC no 93/2011. Como reconhece a própria
fiscalização no despacho decisório, a requerente transmitiu as GFIPs informando
ao Fisco a substituição da contribuição previdenciária sobre a folha de
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pagamentos pela CPRB no período em comento. No entanto, a fiscalização
entende que a requerente deveria ter manifestado a sua opção pelo regime da
desoneração da folha por meio do pagamento da CPRB devida em relação a
janeiro de cada um dos referidos anos.
Ocorre que a requerente não apurou receita tributável pela CPRB no
período em questão, não podendo lhe ser imputada a obrigação de efetuar o
pagamento da contribuição apenas e tão somente para fins de formalização da
opção pelo regime da desoneração da folha. Mesmo porque a apresentação das
GFIPs com a informação quanto à compensação da contribuição previdenciária
sobre a folha de pagamentos já era suficiente para levar essa opção pelo regime
substitutivo ao conhecimento do Fisco.
Especificamente no que diz respeito ao ano de 2018, ressalta que, além da
compensação declarada em GFIP, a requerente manifestou expressamente a sua
opção pelo regime da desoneração da folha no e-Social, quando passou a se
sujeitar obrigatoriamente ao referido sistema (competência maio/2018).
Não se pode admitir que o pagamento represente a única maneira de se
formalizar a opção pelo regime da desoneração da folha. O artigo 156 do Código
Tributário Nacional ("CTN") elenca o pagamento como apenas uma dentre as
diversas formas de extinção do crédito tributário. Vê-se, portanto, que o
legislador equiparou o pagamento a outras modalidades, todas igualmente
capazes de extinguir o crédito tributário. Dentre essas hipóteses, há,
notadamente, a transação, que foi o que a Requerente celebrou com a União
Federal.
Formula exemplo de um cenário em que uma empresa possua folha de
pagamentos, mas, por qualquer motivo, ainda não tenha iniciado suas atividades
ou esteja com suas atividades paralisadas, e não esteja auferindo receita bruta.
Ainda assim, é evidente que ela poderá optar pela CPRB , mesmo que isso
implique ausência de pagamento da referida contribuição. A própria RFB já
reconheceu expressamente essa possibilidade de a adoção da CPRB implicar
ausência de recolhimento da contribuição, em face da inexistência de receita
tributável, na Solução de Consulta COSIT no 46/2016. Tece considerações.
O pagamento não pode ser única maneira de se optar pelo regime da CPRB
, devendo-se prestigiar a opção efetuada pelo contribuinte por qualquer outro
meio idôneo, como no caso da Requerente, que deu conhecimento da sua opção
ao Fisco por meio das compensações declaradas em GFIP e, especificamente em
relação ao ano de 2018, pela informação expressamente prestada no eSocial.
Ainda que se entenda que o pagamento seria condição sine qua non para a
formalização da opção pelo regime substitutivo, o que se admite apenas a título
argumentativo, cabe ressaltar que em relação aos anos de 2017 e 2018 a
requerente acabou efetuando, ainda que intempestivamente, o pagamento da
CPRB referente à competência de janeiro, como reconhece o próprio despacho
decisório. Esse pagamento da contribuição, acrescido dos devidos consectários de
Fl. 547
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multa e juros, deve ser aceito para fins de configuração da opção pelo regime
substitutivo, até porque a Lei no 12.546/2011 não faz, em seu artigo 9o, § 13o,
qualquer restrição ao pagamento tempestivo, não cabendo ao intérprete impor
limites não previstos na lei, especialmente em matéria tributária e de imposição
de penalidades, por força do princípio da legalidade consagrado na Constituição
Federal.
A violação ao propósito do regime de desoneração da folha - descabimento
da cobrança da contribuição previdenciária sobre a folha de salários.
A glosa da totalidade das compensações efetuadas pela Requerente no
aludido período, com a cobrança do valor de aproximadamente R$ 13.000.000,00
apenas a título de principal, por força de uma simples formalidade, contraria o
próprio intuito do legislador ao instituir o regime da desoneração da folha. Tece
considerações sobre a desoneração da folha de pagamento e outros aspectos.
Não é razoável que por mero formalismo a requerente seja excluída do
regime da desoneração da folha e obrigada a recolher aos cofres públicos quase
R$ 13.000.000,00, apenas a título de principal, fora os consectários de juros e
multa de mora previstos no despacho decisório e ainda a multa regulamentar de
150% imposta no auto de infração consubstanciado no processo administrativo no
19613.721966/2020-56.
Quando muito, a fiscalização poderia ter exigido da requerente o valor que
considera devido a título de CPRB, incidente sobre as receitas acessórias auferidas
pela requerente com a venda de insumos excedentes e de sobras de carne do seu
processo produtivo, que, considerando a totalidade do período abrangido pelo
despacho decisório, alcançaria o montante de aproximadamente R$ 300.000,00 a
título de principal.
CONCLUSÃO.
A requerente conclui que:
(i)
não apurou base de cálculo para o recolhimento da CPRB no
período abrangido pelo despacho decisório, já que as receitas não
desoneradas que a mesma auferiu não decorrem da sua atividade-
fim, pelo que não integram a base de cálculo da contribuição. Logo,
não havia que se falar em formalização da sua opção pela CPRB por
meio do pagamento;
(ii)
ainda assim, a requerente manifestou para as autoridades fiscais a
sua opção pelo regime substitutivo ao declarar as compensações
em GFIP e, em relação ao ano de 2018, também ao apresentar o e-
Social, não podendo se exigir o pagamento como único meio de se
formalizar a opção pelo regime da desoneração da folha; e,
(iii)
o entendimento adotado pelas autoridades fiscais, ao glosar a
totalidade das compensações efetuadas pela requerente, exigindo
Fl. 548
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da mesma a contribuição sobre a folha de pagamento, pela mera e
suposta inobservância de uma formalidade, viola o propósito de
criação do regime de desoneração da folha.
A requerente agiu de boa-fé, pautando sua conduta na interpretação de
atos normativos expedidos pela própria RFB, editados justamente pelo fato de a
legislação de regência da CPRB, já alterada por diversas vezes, ensejar uma série
de dúvidas tanto por parte dos contribuintes como do próprio Fisco.
Postula pelo provimento integral da manifestação de inconformidade, para
que o despacho decisório seja reformado, de modo que seja reconhecida a
legitimidade da opção da requerente pelo regime da desoneração da folha e,
consequentemente, afastada a glosa das compensações realizadas em GFIP no
período de janeiro de 2016 e julho de 2018, extinguindo-se, definitivamente, os
débitos previdenciários constituídos.
Requer o deferimento quanto à possibilidade de juntada de documentos
novos, e a realização de perícia ou diligência.
Acordaram os membros da 32a Turma de Julgamento da DRJ08, por unanimidade
de votos, em julgar a manifestação de inconformidade improcedente. Negaram reconhecimento
ao direito creditório utilizado pelo contribuinte em procedimento de compensação na GFIP, a
título de CPRB (Lei no 12.546/2011).
O acórdão apresentou a seguinte ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/01/2016 a 31/07/2018 PROCESSO TRIBUTÁRIO. PROVA PERICIAL. NÃO
ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. INDEFERIMENTO.
No âmbito do processo administrativo tributário, a produção da prova pericial
deve ser feita na impugnação administrativa e atendido todos os requisitos
formais para tanto, incluindo-se a fixação do tema a ser objeto da perícia,
quesitos a serem respondidos, nome, endereço e qualificação do assistente
técnico do contribuinte, sob pena de indeferimento.
DILIGÊNCIA. RELEVÂNCIA E PERTINÊNCIA. AUSÊNCIA DE DIREITO PÚBLICO
SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE.
Cabe ao julgador administrativo a análise da relevância e pertinência da
determinação do expediente incidental da diligência no tocante à formação de
sua convicção, não constituindo um direito público subjetivo do contribuinte.
CPRB. SUJEIÇÃO FACULTATIVA. OPÇÃO. RECOLHIMENTO CONTEMPORÂNEO.
DECLARAÇÃO EM DCTF. INSUBSTITUTIBILIDADE.
Fl. 549
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A partir do ano-calendário de 2016 a sujeição à Contribuição Patronal Sobre a
Receita Bruta - CPRB, em substituição às contribuições definidas no artigo 22,
incisos I e III, da Lei no 8.212/91, tornou-se facultativa, dependendo de opção a
ser feita pelo contribuinte em janeiro de cada ano-calendário, mediante o
recolhimento tempestivo e contemporâneo da contribuição devida nesta
competência, ou, caso não haja receita tributável, na primeira competência em
que houver.
Não se pode substituir a opção definida em lei como manifestável pela forma de
recolhimento, com a mera declaração da receita bruta em Declaração de Débitos
e Créditos Tributários Federais - DCTF ou pelo recolhimento extemporâneo da
contribuição devida. O legislador, ao invés de prever cláusula em aberto, definiu
precisamente a forma de manifestação da opção.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DA SUA
PRODUÇÃO. PRECLUSÃO. PRINCÍPIO DA VERDADE REAL. NECESSIDADE DE
HARMONIZAÇÃO A OUTROS PRINCÍPIOS.
Admite-se a produção da prova documental ao longo do processo administrativo,
observando-se as situações excepcionais que justifiquem o afastamento do
fenômeno da preclusão. O princípio da verdade material encontra sua lógica
limitação na preclusão administrativa, sob pena de tumulto processual, devendo
guardar harmonia com os princípios da segurança jurídica, duração razoável do
processo e boa fé.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O contribuinte apresentou Recurso Voluntário tempestivo, no qual traz as alegações
abaixo resumidas:
(i)
Inexistência de base de cálculo para recolhimento da CPRB;
(ii)
A efetiva opção ao regime de desoneração da folha; e
(iii)
A Inaplicabilidade da Multa e da Taxa SELIC.
Ao final reitera que:
(i)
não apurou base de cálculo para o recolhimento da CPRB no período de
2016 a 2018, já que as receitas não desoneradas que a mesma auferiu não
decorrem da sua atividade-fim, pelo que não integram a base de cálculo da
contribuição. Logo, não havia que se falar em formalização da sua opção
pelo regime substitutivo por meio do pagamento;
(ii)
ainda assim, a Recorrente manifestou para as DD. Autoridades Fiscais a sua
opção pelo regime substitutivo ao declarar as compensações em GFIP e, em
relação ao ano de 2018, também ao apresentar o e-Social, não podendo se
Fl. 550
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exigir o pagamento como único meio de se formalizar a opção pelo regime
da desoneração da folha; e
(iii)
o entendimento adotado pelas DD. Autoridades Fiscais, ao glosar a
totalidade das compensações efetuadas pela Recorrente, exigindo da
mesma a contribuição sobre a folha de pagamento, pela mera e suposta
inobservância de uma formalidade, viola o propósito de criação do regime
de desoneração da folha.
Ratifica ter agido de boa-fé, e que deveria ser afastada a multa isolada de 150%,
constante do processo no 19613-721.966/2020-56.
Pede que o recurso seja conhecido e provido:
(...), com o objetivo de se reformar integralmente o V. Acórdão n° 108-016.788,
de modo que seja reconhecido o seu direito creditório e homologadas as
compensações
declaradas
em
GFIP,
para
que
sejam
integralmente
desconstituídos os débitos de contribuição previdenciária objeto do presente
processo administrativo, com seu consequente arquivamento.
Alternativamente, pede que sejam cancelados ao menos a multa e os juros que lhe
são exigidos no presente processo administrativo, com base no disposto no artigo 100, parágrafo
único, do CTN, tendo em vista que, como demonstrado ao longo do presente recurso, a
Recorrente pautou a sua conduta no entendimento manifestado pela própria RFB em sede de
soluções de consulta.
Por fim:
(...) protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos,
sem exceção de quaisquer, especialmente pela juntada de novos documentos e a
realização de perícia ou diligência ou quaisquer outras providências que se
entendam necessárias para a elucidação da verdade real dos fatos ora alegados.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, Relator.

1
CONHECIMENTO
O Recurso Voluntário é tempestivo, e dele conheço em parte. Não conheço da
alegação de “inaplicabilidade da multa e da taxa Selic” porque precluída, nos termos do art. 16,
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inciso III, do Decreto no 70.235/1972. A alegação não foi trazida na manifestação de
inconformidade e não se insere em situação que justificasse sua apresentação a destempo.
2
PRELIMINARES
Não há questões preliminares a serem tratadas.

3
MÉRITO
3.1 DA EFETIVA OPÇÃO AO REGIME DE DESONERAÇÃO DA FOLHA
Tendo em vista os fatos descritos no relatório e entendimentos supervenientes
expressados pela RFB, que devem ser trazidos à análise, cabe elucidar se houve opção hábil a
produzir efeitos, por parte do contribuinte.
A alteração da legislação tributária incidente sobre a Folha de Pagamento
(Desoneração da Folha) foi efetuada em agosto de 2011, por intermédio da Medida Provisória
540, de 02 de agosto de 2011, convertida na Lei no 12.546, de 14 de dezembro de 2011, e
ampliada por alterações posteriores (Lei no 12.715/2012, Lei no 12.794/2013 e Lei no
12.844/2013).
Essa Lei alterou a incidência das contribuições previdenciárias devidas pelas
empresas atuantes em diversas atividades econômicas, criando a tributação sobre a receita bruta
e não mais sobre a folha de salário dos trabalhadores, tendo sido apelidada de “desoneração da
folha de salários”. A Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) sujeitou as
empresas por ela abrangidas de forma obrigatória até 30/11/2015 e facultativa a partir de
01/12/2015, substituindo a cota patronal incidente sobre a folha de pagamento a empregados e
contribuintes individuais.
Os artigos 7o e 8o da Lei no12.546, de 14 de dezembro de 2011 trazem informações
sobre prazos, sujeitos passivos, bases de cálculo e alíquotas. O artigo 9o traz outros
detalhamentos, como a forma como se deveria dar a opção pelo regime substitutivo CPRB.
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(...)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será
manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para
a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.
(Incluído pela Lei no 13.161, de 2015) (Vigência)
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O texto legal fala em pagamento da contribuição, não citando outras formas de
extinção do crédito tributário, e não detalha se esse pagamento precisaria ser tempestivo ou não.
A RFB deu interpretação restritiva ao §13 do art. 9o, da Lei no12.546/2011. Tal
interpretação foi normatizada na Solução de Consulta Interna, no 14, de 05 de novembro de 2018,
emitida pela Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil – Cosit, tendo
orientado a conclusão do Auditor-Fiscal para presente autuação.
A própria RFB, por meio da Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2022, reviu e
flexibilizou a referida interpretação, revogando a Solução de Consulta Interna, no 14/2018, sem
que houvesse qualquer alteração legislativa no citado §13. Destaque-se que, tanto a presente
autuação, quanto o acórdão recorrido, precedem a este novo entendimento dado pela RFB. A
novel SCI Cosit no03/2022 traz a seguinte conclusão:
Conclusão
22. Com base no exposto, conclui-se que:
22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e
irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código
específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2)
apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo –
atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a
Declaração de Compensação (PER/DCOMP);
22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546,
de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;
22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a
ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização
deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de
incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e
22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna no
14, de 2018.
Destaca ainda a SCI Cosit em seu texto:
19. A entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o
prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a
preclusão do direito de exercício de opção.
20. Embora não haja prazo para a manifestação da opção, cabe ressalvar que,
uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de
confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo
devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias
sobre a folha de pagamentos, tendo em vista que, nesse caso, restará configurada
Fl. 553
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a preclusão decorrente da omissão do sujeito passivo e da perda de sua
espontaneidade, tendo em vista o disposto no Decreto no 70.235, de 1972, que
dispõe sobre o processo administrativo fiscal:
Portanto, a RFB emitiu norma interpretativa revendo seu posicionamento sobre a
aplicação da lei vigente à época dos fatos. O novo posicionamento, mais flexível, se mostra mais
favorável ao contribuinte no presente caso.
O Despacho Decisório de 16 de novembro de 2020, atesta à e-fl. 159 que foram
identificados os seguintes pagamentos.

Não há pagamentos ou DCTF para o ano de 2016, fato que o recorrente busca
justificar com a alegação de que não teria havido base tributável pela CPRB para se declarar
naquele ano.
O Despacho Decisório demonstrou que houve base tributável pela CPRB para se
declarar no ano de 2016. O acórdão de DRJ assevera que:
Assim, conforto-me em reconhecer que o contribuinte, não tendo feito
qualquer recolhimento a título de CPRB em janeiro de 2016, não manifestou sua
opção por este regime, e, desta forma, no ano-calendário de 2016, sujeitou-se ao
regime de contribuição previdenciária ordinário previsto no artigo 22, incisos I e III
da Lei no 8.212/91, e, por tal motivo, não poderia apurar a CPRB devida, porque
opção não houve a sujeitar-se a este regime substitutivo, e reduzir as
contribuições patronais ordinariamente devidas.
Logo, não assiste razão ao recorrente quanto à opção válida para o ano de 2016.
Quanto aos anos de 2017 e 2018, restou incontroverso nos autos que o contribuinte
efetuou pagamentos de DARF com os códigos 2985 (CPRB – Serviços) e 2991 (CPRB - Indústria).
Todavia, o pagamento referente à competência de janeiro de 2017, efetuado sob o
código de receita 2991, foi realizado apenas em 31/07/2020. À e-fl. 10 há o Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem. O termo atesta que o contribuinte teve ciência em 16/06/2020 a respeito
de procedimento fiscal sobre a matéria CPRB e respectiva opção, conforme disposto no teor
documento às e-fls. 02/07.
A ciência se deu em data anterior ao pagamento realizado em 31/07/2020, logo, o
contribuinte já não estava espontâneo, à luz do artigo 7o, inciso I e §1o, do Decreto no
70.235/1972 (PAF).
SEÇÃO III
Do Procedimento
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Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão
pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com
qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
(grifos do relator)
Em mesmo sentido dispôs a SCI Cosit no03/2022, ao prever o início de
procedimento fiscal como um limite temporal ao exercício válido da opção pela CPRB.

22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência
de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar
eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições
previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e
Portanto, também não assiste razão ao recorrente quanto a ter havido opção válida
para o ano de 2017.
Em relação ao ano de 2018, o pagamento foi realizado sob o código 2985, referente
a serviços.
Conforme bem alerta o acórdão recorrido, o recorrente afirmou que seu
enquadramento na Lei no 12.546/2011 se dá pelo art. 8o alínea J. Este dispositivo foi inserido na lei
apenas em 30 de maio de 2018.
A alínea J está contida no inciso VIII do art. 8o. O inciso VIII se refere à fabricação de
produtos industrializados. Portanto, o respectivo código de receita hábil a manifestar opção para o
regime
substitutivo
da
CPRB
nesse
enquadramento
é
o
2991.
O
recolhimento
surpreendentemente irrisório, extemporâneo e em código de serviços, não foi hábil a concretizar
uma opção válida ao regime substitutivo da CPRB para produtos industrializados, para o ano de
2018. A SCI Cosit no03/2022, acertadamente, se refere a pagamento em código específico. O
recolhimento, sob código 2985, é hábil a produzir efeitos como opção quanto aos recolhimentos
aos quais se destina.
Cumpre destacar que, para o ano de 2016, ainda não havia o dispositivo legal que
veio a amparar o enquadramento do recorrente no regime substitutivo da CPRB, sendo mais um
motivo da inaplicabilidade do regime ao contribuinte naquele ano. Nos anos de 2017 e 2018 o
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pagamento da competência de janeiro se deu após o início da vigência do dispositivo, contudo, a
adesão foi inábil pelos outros motivos acima explicitados. Perda da espontaneidade e código
inválido para o enquadramento realizado.
À luz da SCI Cosit no03/2022, da Lei no 12.546/2011, e do PAF, tais fatos são
suficientes a demonstrar a ausência de hábil adesão ao regime substitutivo da CPRB.

3.2 INEXISTÊNCIA DE BASE DE CÁLCULO PARA RECOLHIMENTO DA CPRB
Alega o Recurso Voluntário que:
Ocorre que a Recorrente não apurou, no período abrangido pela autuação,
receita bruta passível de tributação pela CPRB, daí porque não declarou ou pagou
a referida contribuição.
A alegação foi bem refutada no acórdão de DRJ, do qual transcrevo trechos da
decisão, cujos argumentos acolho como razão de decidir.
Assim, à luz da dicção da própria Lei no 12.546/2011, se o contribuinte, em
um contexto de múltipla atividade ou múltipla produção, tem uma receita com
atividade/produção desonerada que ultrapasse 95% da sua receita bruta total,
haverá a incidência da Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011) pela totalidade da receita bruta auferida (artigo 8o, §§ 3o e 4o, da
Lei no 12.546/2011).
Quanto à tese de que as receitas de exportação não integram a base de
cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011), embora esta afirmação seja flagrantemente procedente sob o
ponto de vista teórico-normativo, não há elementos nos autos que permitam
confirmar a sua ocorrência.
A fiscalização deixa claro no Despacho Decisório que o percentual de
desoneração para os meses de janeiro de cada ano foi superior a 95%, a partir da
determinação da base de cálculo da CPRB, excluindo-se as receitas de exportação
(item 40 do Despacho Decisório). Poderia, é evidente, ter ocorrido a consideração
de alguma nota com este tipo de operação na composição da base de cálculo, o
que demandaria a retificação necessária. Ocorre que o contribuinte não traz
sequer um único documento a comprovar esta ocorrência. Ao revés, afirma que
possui a atividade de exportação, pura e simplesmente.
Eis os documentos juntados pelo contribuinte:
• Documentos juntados como “DOC. 4” (fls. 251/356): Várias notas fiscais,
nenhuma delas para fins de exportação ou tendo como cliente comercial
exportadora. No campo “natureza da operação” consta as seguintes operações:
“VENDA MERC. ADQ. E/OU REC. DE TERC.”, “VENDA PROD.
DO ESTABELECIMENTO”, “COMPLEMENTO DE PREÇO” (um único documento).
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• Documento juntado como “DOC. 5” (fl. 358): Nota fiscal no 285.553, de
05/12/2016, com descrição de natureza da operação “VENDA PROD. DO
ESTABELECIMENTO”.
• Documento juntado como “DOC. 6” (fl. 360): Nota fiscal no 4.547, de
31/01/2017, com descrição de natureza da operação “VENDA PROD. DO
ESTABELECIMENTO”.
Ora, a exportação é fenômeno concreto, a ser aferido em cada operação,
mediante do trespasse da mercadoria pelas fronteiras nacionais. Não basta o
contribuinte ter como atividade, principal ou secundária, a exportação de sua
produção. Para fins de não integração da base de cálculo da Contribuição Patronal
Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011) somente se enquadram como
receita de exportação aquelas vendas que se destinem de fato ao mercado
exterior, e não aquelas que se destinam ao mercado interno pura e simplesmente.
Ou seja, para que a receita decorrente da venda seja considerada não tributável
para fins da contribuição substitutiva tem que ser ela decorrente de uma
operação que se destine à exportação, de forma que a mera descrição formal de
uma atividade, ainda que seja a de exportação, não pode contaminar e
determinar efeito de não incidência tributária pela cláusula da imunidade, em
relação às operações corriqueiras e ordinárias ao mercado interno.
Deve, portanto, haver prova inequívoca da exportação, assim como ocorre em
todos os regimes tributários pátrios, para os quais se aplique a referida imunidade
tributária.
O Anexo 02 do Despacho Decisório relaciona todas as operações analisadas
pela fiscalização. Deste anexo, pode-se extrair os seguintes CFOP (disponível em
https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/ajustes/sinief/cfopcvsn70vigente):
7127 – Venda de produção do estabelecimento sob o regime de “drawback”
(exportação) (não compôs a BC); 5101 – Venda de produção do estabelecimento
(compôs a BC); 5151 – Transferência de produção do estabelecimento (não
compôs a BC); 2949 – Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não
especificada (não compôs a BC); 7101 – Venda de produção do estabelecimento
(exportação) (não compôs a BC); 6102 – Venda de mercadoria adquirida ou
recebida de terceiros (compôs a BC); 3949 – Outra entrada de mercadoria ou
prestação de serviço não especificada (não compôs a BC); 5401 – Venda de
produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de
substituição tributária, na condição de contribuinte substituto (compôs a BC); e,
1949 – Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada
(não compôs a BC).
Assim, somente integrou a base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a
Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011) para fins de determinação da opção a
ser manifestada pelo contribuinte via recolhimento tempestivo as operações
registradas nos CFOP 5101 – Venda de produção do estabelecimento, 6102 –
Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros e 5401 – Venda de
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produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de
substituição tributária, na condição de contribuinte substituto, e o motivo é
evidente, porque se trata de venda de produção ou mesmo de produto adquirido
de terceiro, caracterizando evidente parcela integrante da receita bruta. Mesmo o
regime de substituição tributária aplicável ao ICMS não impede a consideração do
valor da venda como receita bruta, porque a sujeição tributária por substituição
afeta a responsabilidade pelo recolhimento do imposto estadual (ICMS), não
integrando a base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta -
CPRB (Lei no 12.546/2011).
Em relação aos produtos vinculados à NCM 02.01, como a própria
fiscalização informa, estes produtos somente ensejaram a possibilidade de opção
em 2018, quando da sua inserção, como alínea “j”, no artigo 8o da Lei no
12.546/2011, pela Lei no 13.670, de 30/05/2018.
Logo, em face do disposto no § 13 do artigo 9o da Lei no 12.546/2011, fica
evidente que o contribuinte auferiu receitas tributáveis nas competências iniciais
de cada ano considerado, o que demandaria o respectivo recolhimento
tempestivo como forma de manifestação da vontade de sujeitarse à CPRB, não
havendo que se falar na espécie da consideração, para fins de determinação da
base de cálculo e consequente sujeição facultativa à CPRB, em dedução de
receitas decorrentes de exportação
Ainda, de rigor o afastamento de toda a tese defensiva produzida pelo
contribuinte quanto à definição da base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre
a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011) porquanto, no meu entendimento, a
sua definição já consta expressa na sua própria lei de regência:
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(Regulamento) I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste
de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 ;
II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta:
(Redação dada pela Lei Lei no 12.844, de 2013) (Produção de efeito)
a) de exportações; e (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013) (Produção
de efeito)
b) decorrente de transporte internacional de carga; (Incluída pela Lei
no 12.844, de 2013) (Produção de efeito)
c) reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo
intangível representativo de direito de exploração, no caso de
contratos de concessão de serviços públicos; (Incluído pela Lei no
13.043, de 2014)
Fl. 558
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Portanto, inapropriada invocar a discussão jurídica acerca da base de
cálculo de outros tributos (PIS/COFINS), ainda que com precedentes judiciais, para
fins de alteração da base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita
Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011).
Por fim, o contribuinte pretende reconhecimento de que parte das receitas
decorrentes de sua produção própria ou adquirida de terceiro não integram a
base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011) por força da atividade principal exercida, por não integrarem, nas
suas palavras, o seu “objeto social”. Um absurdo a tese!
A Lei no 12.546/2011 prevê duas formas de enquadramento na CPRB. A
primeira, constante do artigo 7o, pela atividade desenvolvida; a segunda, pelo
produto produzido, nos moldes do artigo 8o. Eis o objeto social do contribuinte,
por ele mesmo colacionado ao instrumento de manifestação de inconformidade:

Por sua vez, o artigo 7o da Lei no 12.546/2011 assim prevê o rol de
atividades passíveis de opção pela CPRB:

(...)

(...)

(...)

(...)
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(...)

(...)

(...)

Como se nota, nenhuma das atividades desempenhadas pelo contribuinte
permite o enquadramento e consequente exercício da opção pela Contribuição
Patronal Sobre a Receita Bruta -
CPRB (Lei no 12.546/2011) nos moldes do artigo 7o, de forma que a sua opção
somente se mostra possível a partir do enquadramento pelo produto produzido
ou comercializado, na forma do artigo 8o.
Dessa forma, se o contribuinte produz por si mesmo um produto que
permita o enquadramento pelo artigo 8o da Lei no 12.546/2011, ou mesmo,
adquire para revenda, ou ainda, tem resíduos ou subprodutos de seu processo
produtivo, que permitam este enquadramento, ainda que esta produção,
subprodução ou comercialização de matéria prima, insumo ou resíduo de
produção seja ocasional, esporádica ou acessória, e pretenda o contribuinte fazer
a opção pela CPRB, deve ele sujeitar-se ao recolhimento tempestivo sobre a
receita daí proveniente.
Mais uma vez, se o contribuinte, não desenvolvendo atividade que lhe
permita a opção pelo artigo 7o da Lei no 12.546/2011, pretende realizar esta
opção pelo artigo 8o da mesma lei, pouco importa se a receita bruta tributável
seja proveniente de produção própria ou adquirida de terceiro e revendida, ou
mesmo um subproduto do seu processo produtivo, que, frise-se, também lhe
confere receita pela sua comercialização, ainda que em valores “inferiores ao
mercado”.

(...)
Portanto, o procedimento que o contribuinte denomina de refile na
produção de beef jerky é claramente um processo de industrialização que produz
a sobra de carne e gordura, como subprodutos, como aliás, admitido pelo
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contribuinte no item 37 do instrumento de manifestação de inconformidade, não
havendo fundamento para que a receita decorrente da sua venda não seja
considerada como integrante da receita bruta para fins de sujeição à CPRB.

(...)
De qualquer forma, trata-se de efetiva venda de produção do
estabelecimento, não havendo, repise-se, qualquer motivo jurídico para que a
receita decorrente da comercialização não seja considerada para fins de
Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011).

Em relação ao pedido alternativo, formulado no Recurso Voluntário, de que:
sejam cancelados ao menos a multa e os juros que lhe são exigidos no presente
processo administrativo, com base no disposto no artigo 100, parágrafo único, do
CTN, tendo em vista que, como demonstrado ao longo do presente recurso, a
Recorrente pautou a sua conduta no entendimento manifestado pela própria RFB
em sede de soluções de consulta.
O pedido não merece acolhida, não havendo pertinência dos entendimentos
colados com o presente caso concreto. O descabimento da alegação foi já demonstrado pelo
acórdão recorrido, do qual colo abaixo trecho cujos argumentos acolho como razão de decidir.
Ademais, o contribuinte sustenta que fez a compensação à luz de atos
normativos editados pelo próprio Fisco. Neste tópico, alude ao Parecer Normativo
COSIT no 03/2012 e às Soluções de Consulta COSIT nos 268/2014 e 40/2014.
Vejamos.
O Parecer Normativo COSIT no 03/2012 assim conclui:
Conclusão
14. Diante do exposto, conclui-se que:
a) a receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição a
que se referem os arts. 7o a 9o da Lei no 12.546, de 2011,
compreende: a receita decorrente da venda de bens nas operações
de conta própria; a receita decorrente da prestação de serviços em
geral; e o resultado auferido nas operações de conta alheia;
b) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item “a”
os valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; ao Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita
bruta; e ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando
cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na
condição de substituto tributário.
Fl. 561
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Como se nota, não há qualquer pertinência entre a conclusão do ato acima
citado e a apuração da base de cálculo da Contribuição Patronal Sobre a Receita
Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), porque o contribuinte não demonstra que a
fiscalização adotou receita não compreendida na interpretação dada pela RFB.
Outrossim, não se adota conceito de receita bruta a partir da comercialização de
produção ligada unicamente à atividade dita principal do contribuinte, como
pretende ele em seu instrumento de manifestação de inconformidade,
apresentado nos autos do processo administrativo no 19613.720790/2020-15.
A Solução de Consulta COSIT no 268/2014 está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS A receita
decorrente da locação de bens imóveis próprios, auferida por pessoa
jurídica cujo objeto social principal não consista nessa atividade, não
compõe a base de cálculo da contribuição previdenciária substitutiva
instituída pela Lei no 12.546, de 2011, eis que tal rendimento não
corresponde ao conceito de receita bruta previsto pelo art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com redação da Lei no 12.973, de
2014. Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12, com
redação da Lei no 12.973, de 2014; Lei no 12.546, de 2011, arts. 7o a
9o; Decreto no 7.828, de 2012; Instrução Normativa RFB no 1.396, de
2013, art. 8o, “caput”, com redação da Instrução Normativa RFB no
1.434, de 2013; Instrução Normativa RFB no 1.436, de 2013; Parecer
Normativo RFB no 3, de 2012; Solução de Consulta Cosit no 40, de
2014, itens 13 a 15; Solução de Divergência Cosit no 1, de 2014, item
12.
É evidente o entendimento, na exata medida em que a locação de bens
próprios não constitui uma prestação de serviço, mas sim uma relação civil de
locação, não podendo, evidentemente, integrar a receita bruta da CPRB.
E, por fim, a citada Solução de Consulta COSIT no 40/2014:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE A RECEITA
BRUTA (CPRB). LEI No 12.546, DE 2011. EMPRESAS DE TECNOLOGIA
DA INFORMAÇÃO (TI) E DE TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO E
COMUNICAÇÃO (TIC). BASE DE CÁLCULO. A receita bruta que
constitui a base de cálculo da contribuição previdenciária a que se
refere o art. 7o da Lei no 12.546, de 2011, compreende: a receita
decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, a
receita decorrente da prestação de serviços em geral e o resultado
auferido nas operações de conta alheia. Não se computa nessa base
de cálculo o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei no
6.404, de 1976, e excluem-se os valores correspondentes: a) às
vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; b) à
receita bruta de exportações; c) à receita bruta decorrente de
Fl. 562
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transporte internacional de carga; d) ao Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI, se incluído na receita bruta; e) ao Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário. Outras
receitas, porventura auferidas pela pessoa jurídica sujeita ao
recolhimento da CPRB, tais como receitas financeiras, variação
cambial, recuperação de despesas, aluguéis, não compõem a base de
cálculo da contribuição. VENDA CANCELADA. DEVOLUÇÃO DE VENDA.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. O valor do cancelamento de vendas
decorrentes de devolução de mercadorias, que tenha sido objeto de
incidência da CPRB, poderá ser excluído na determinação da sua base
de cálculo no período de ocorrência da devolução. Solução de
Consulta n.o 40 Cosit Fls. 3 2 RECOLHIMENTO. ESTABELECIMENTO
MATRIZ. O recolhimento da CPRB deverá ser efetuado até o dia 20 do
mês subsequente ao da competência, em um único Documento de
Arrecadação
das
Receitas
Federais
(DARF),
no
CNPJ
do
estabelecimento matriz, utilizando um dos códigos de receita
conforme estabelecido no Ato Declaratório Executivo (ADE) Codac no
86, de 2011, alterado pelo ADE Codac no 33, de 2013. EMPRESAS
MISTAS.
BASE
DE
CÁLCULO
PROPORCIONAL.
As
empresas
consideradas mistas, isto é, que auferem receitas decorrentes da
prestação de serviços de TI e de TIC na forma estabelecida no art. 7o
da Lei no 12.546, de 2011, e de outras atividades não submetidas à
contribuição substitutiva, deverão recolher: a) a contribuição
previdenciária sobre a receita bruta mediante a aplicação da alíquota
de dois por cento (dois e meio por cento até 31 de julho de 2012)
sobre a parcela da receita bruta correspondente às atividades de TI e
de TIC; e b) a contribuição previdenciária patronal sobre a folha de
pagamento prevista nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de
1991: calculada pela aplicação da alíquota de 20% sobre o valor total
das remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados
empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a
serviço da empresa, aplicando-se, sobre o resultado, o percentual
resultante da razão existente entre a receita bruta de atividades não
sujeitas à substituição e a receita bruta total. Não se aplica o regime
misto quando a receita bruta decorrente de outras atividades
desenvolvidas pela empresa for igual ou inferior a 5% da receita
bruta total, sendo a contribuição previdenciária calculada sobre a
receita bruta total auferida no mês. Apenas no cálculo do tributo
propriamente dito devem ser excluídas da base de cálculo as receitas
decorrentes de exportação, em obediência ao inciso I, § 2o do art.
149 da CF/88, e nos termos da alínea ‘a’ do inciso II do art. 9o da Lei
Fl. 563
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no 12.546, de 2011. REGIME DE CAIXA. POSSIBILIDADE. As pessoas
jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro
presumido poderão adotar o regime de caixa para fins de incidência
da CPRB, desde que adotem o mesmo critério em relação ao Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS e à Cofins. Dispositivos
Legais: Constituição Federal de 1988, art. 195; Lei no 6.404, de 1976,
art. 183; Lei no 8.212, de 1991, art. 22; Lei no 9.718, de 1998, arts. 2o
e 3o; Lei no 11.774, de 2008, art. 14; Lei no 12.546, de 2011, arts. 7o,
9o e 52; Lei no 12.715, de 2012, arts. 55 e 78; Medida Provisória no
540, de 2011, art. 7o; Medida Provisória no 563, de 2012; Medida
Provisória no 634, de 2013; Decreto no 7.828, de 2012, arts. 2o e 5o;
IN SRF no 247, de 2002, art. 14; IN RFB no 1.436, de 2013, art. 6o;
Parecer CST/DLA/SIF no 580, de 1991; Parecer Normativo no 3, de
2012; ADE Codac no 86, de 2011; ADE Codac no 93, de 2011, e ADE
Codac no 33, de 2013.
À semelhança do ato anterior, em mais esta Solução de Consulta não se
mostra possível enquadrar o caso do contribuinte, porque não se considerou para
fins de sujeição à Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011) receitas de outra natureza senão aquelas decorrentes de
comercialização da sua produção própria ou daquela adquirida de terceiro. Não se
considerou receitas cambiais, financeiras, recuperação de despesas, alugueis etc.
Ou seja, os atos acima transcritos objetivam sim definir um norte seguro ao
contribuinte no tocante à composição da base de cálculo da Contribuição Patronal
Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011), de forma a delimitar o campo
de incidência para somente as operações de comercialização da produção própria
e da produção adquirida de terceiro, com a exclusão evidente de ingressos
financeiros de outra natureza, isto é, que não se consideram receita decorrente
da atividade produtiva do contribuinte. Jamais, de fato, uma receita financeira ou
mesmo uma locação de prédio ou equipamento próprio, para as empresas que
não tem esta atividade (locação de prédios e/ou equipamentos) como núcleo da
atividade empresária, poderiam compor a base de cálculo da sua Contribuição
Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no 12.546/2011). Ocorre que, à toda
evidência, o contexto dos autos da glosa de compensação não tratou sequer de
forma próxima destas questões. A fiscalização apurou receitas tributáveis como
aquelas decorrentes do processo produtivo do contribuinte, como ele mesmo
destaca, deduzindo as competentes exclusões.
Portanto, não há “conflito de interpretação” ou “divergência de
interpretação” entre o contribuinte e o Fisco, mas, ao contrário, o contribuinte
está tentando justificar um procedimento em atos normativos absolutamente
inaplicáveis ao contexto fático. É dizer, o contribuinte auferiu receita tributável
pela CPRB, e sabe disto, e agora, como foi glosada a compensação de ajuste na
Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, e
Fl. 564
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imposta a multa isolada, está tentando criar uma tese defensiva destoante dos
autos e dos fatos.
Destarte, correta a glosa de compensação realizada pela autoridade de
origem, na exata medida em que o contribuinte, tendo auferido receita bruta
tributável em janeiro de 2016, janeiro de 2017 e janeiro de 2018, não exerceu a
opção para a Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei no
12.546/2011), nos moldes exigidos pelo referido instrumento normativo, qual
seja, o recolhimento tempestivo da contribuição.
O Recurso Voluntário traz um pedido final, genérico, no qual:
(...) protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos,
sem exceção de quaisquer, especialmente pela juntada de novos documentos e a
realização de perícia ou diligência ou quaisquer outras providências que se
entendam necessárias para a elucidação da verdade real dos fatos ora alegados.
Esse pedido genérico de produção de provas, e realização de perícia ou diligência,
se torna descabido no contexto do presente processo, à luz do PAF. A matéria já foi afastada pelo
acórdão de DRJ, com a devida fundamentação. Torna-se despiciendo repisar os argumentos neste
acórdão, dada a total desimportância ao julgamento deste processo administrativo fiscal.

4
CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo
da alegação de inaplicabilidade da multa e da taxa SELIC. Na parte conhecida, voto por negar
provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 565
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