Tribunal: CARF
Processo: 19515.000764/2006-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-05-13
Data de publicação: 2026-05-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2001
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO QUANTO AO ART. 71 DA LEI No 4.506/64. IDENTIDADE NORMATIVA COM OS ARTS. 352 E 353 DO RIR/99 EXPRESSAMENTE ANALISADOS NO ACÓRDÃO EMBARGADO. DISPOSITIVO NÃO INVOCADO NO RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO. PRETENSÃO DE CARÁTER INFRINGENTE SEM PRESSUPOSTO. EMBARGOS REJEITADOS.
O Acórdão que analisou a admissibilidade do recurso especial examinou expressamente os arts. 352 e 353 do RIR/99, cujo conteúdo normativo reproduz integralmente o art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. A ausência de menção expressa ao dispositivo legal não configura omissão quando o conteúdo normativo foi efetivamente apreciado. Não se verifica omissão quanto a dispositivo que sequer foi invocado pela parte recorrente no recurso especial. Embargos de declaração não se prestam à introdução de fundamentos novos nem à reforma do julgado por via oblíqua.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.000764/2006-27
ACÓRDÃO
9101-007.583 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
13 de maio de 2026
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SAP BRASIL LTDA.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2001
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO QUANTO AO ART.
71 DA LEI No 4.506/64. IDENTIDADE NORMATIVA COM OS ARTS. 352 E 353
DO RIR/99 EXPRESSAMENTE ANALISADOS NO ACÓRDÃO EMBARGADO.
DISPOSITIVO NÃO INVOCADO NO RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE
OMISSÃO. PRETENSÃO DE CARÁTER INFRINGENTE SEM PRESSUPOSTO.
EMBARGOS REJEITADOS.
O Acórdão que analisou a admissibilidade do recurso especial examinou
expressamente os arts. 352 e 353 do RIR/99, cujo conteúdo normativo
reproduz integralmente o art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. A ausência de
menção expressa ao dispositivo legal não configura omissão quando o
conteúdo normativo foi efetivamente apreciado. Não se verifica omissão
quanto a dispositivo que sequer foi invocado pela parte recorrente no
recurso especial. Embargos de declaração não se prestam à introdução de
fundamentos novos nem à reforma do julgado por via oblíqua.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, e por força de
decisão proferida no processo no 0013817-29.2015.4.01.3400 que anulou o Acórdão no 9101-
001.908, rejeitar os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, mantendo-se
incólume o decidido no Acórdão no 9101-001.908. A presente decisão surtirá efeitos enquanto se
mantiver a decisão judicial no processo no 0013817-29.2015.4.01.3400.

Fl. 1145
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PROCESSO 19515.000764/2006-27
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Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Efigenio de Freitas Junior (substituto
integral), Jandir Jose Dalle Lucca, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
1.O litígio versa sobre auto de infração de IRPJ, lavrado em decorrência da glosa de
pagamentos realizados pela SAP Brasil Ltda. à sua controladora alemã, a SAP Aktiengesellschaft
System, Aplications and Products in Data Processing (SAP AG), a título de direitos autorais relativos
à licença de uso e comercialização de software. A autoridade fiscal considerou que tais
pagamentos configurariam royalties indedutíveis, com fundamento no art. 353, inciso III do
RIR/99.
2.A DRJ julgou improcedente a impugnação oportunamente oferecida pelo sujeito
passivo (e-fls.189/214), considerando procedente o lançamento (e-fls. 343/359), decisão
reformada pela Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, que, por unanimidade de
votos, deu provimento ao Recurso Voluntário da interessada, em decisão que ostenta a seguinte
ementada (Acórdão 108-09-531, e-fls. 880/892):
Assunto: Imposto sobre a Renda Pessoa de Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2001
IRPJ — ROYALTIES - REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA PELA LICENÇA DE
COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES - DESPESAS OPERACIONAIS — DEDUTIBILIDADE — Os
dispêndios, a título de direitos autorais, pagos à controladora domiciliada no exterior, para
pagamento de taxa de licenciamento e comercialização de software, classificam-se como
royalties, cuja dedutibilidade se submete às condições gerais de apropriação de custos e
despesas, pelos critérios da necessidade, usualidade e normalidade ao desenvolvimento
das atividades da empresa, não se inserindo entre as hipótese de indedutibilidade
previstas o art. 353, inciso III, alínea "b" do RIR199, que se referem a royalties pelo uso de
patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de
indústria ou de comércio.
Recurso Voluntário Provido.
3.Cientificada, a PGFN interpôs o Recurso Especial de e-fls. 897/905, não conhecido
nos termos do Acórdão no 9101-000.899 (e-fls. 949/953), assim ementado:
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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2001
Ementa: AUSÊNCIA DE DIVERGÊNCIA - RECURSO ESPECIAL - NÃO CONHECIMENTO - Se a
decisão indicada como paradigma não trata da mesma matéria versada nos autos da
decisão recorrida, resta descaracterizada a divergência, requisito essencial para a
admissibilidade do Recurso Especial interposto.
4.Sustentando que “o acórdão foi omisso ao nada dispor sobre a aplicação do artigo
71 da Lei 4.506/64, que fundamentou o lançamento objeto do presente processo, bem como
constitui o fundamento legal no acórdão paradigma”, a Fazenda Nacional opôs os embargos de
declaração de e-fls. 956/960, admitido nos termos do despacho de e-fls. 995.
5.Submetido o feito a julgamento, foi proferido o Acórdão no 9101-001.908 (e-fls.
987/994), que, por maioria de votos, conheceu dos embargos para suprir a omissão alegada e
conhecer do recurso especial interposto, para, no mérito, provê-lo por unanimidade de votos, sob
a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2001
Ementa:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - Constatada a omissão quanto a ponto sobre o qual deveria
a Turma ter se pronunciado, acolhem-se os embargos, com efeitos infringentes, para
suprir a omissão.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA - Uma vez que, diante de situações fáticas análogas,
os julgados confrontados deram à lei tributária interpretações distintas, deve ser
conhecido o recurso especial para uniformizar a jurisprudência.
ROYALTIES INDEDUTIBILIDADE-. Os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos
e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria, que atendam as normas
gerais de necessidade, usualidade e normalidade são dedutíveis, exceto se pagos por filial
no Brasil em benefício de sua matriz no exterior, ou por sociedade com sede no Brasil a
pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu
capital com direito a voto. Quaisquer outros royalties, se pagos a sócio, pessoa física ou
jurídica, são indedutíveis.
6.Suscitando a ocorrência de contradição e omissões, a empresa contribuinte opôs
os embargos de declaração de e-fls. 1005/1011.
7.Posteriormente, foi proferido o despacho de e-fls. 1103, tratando do
cumprimento de decisão judicial proferida nos autos da Ação Judicial no 0013817-
29.2015.4.01.3400, ajuizada pela SAP Brasil Ltda. Cuida-se de sentença judicial, ainda não
transitada em julgado, que declarou a nulidade do julgamento dos embargos de declaração
opostos pela Fazenda Nacional, bem como do Acórdão no 9101-001.908, por “error in
procedendo”. O vício reconhecido consistiu na ausência de intimação da parte autora para
apresentar contrarrazões aos referidos embargos de declaração, em violação ao contraditório e à
ampla defesa. A sentença determinou que a SAP Brasil fosse intimada para esse fim, com posterior
prosseguimento do feito administrativo.
8.O despacho registra, ainda, que já havia decisão anterior no Agravo de
Instrumento no 0018965-36.2015.4.01.0000/DF, que concedera antecipação de tutela para
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suspender a tramitação do PAF até o julgamento da ação de conhecimento, e, considerando a
inexistência de decisão judicial com efeito suspensivo em favor da União e na aplicação do Tema
Repetitivo no 269 do STJ, determinou o cumprimento imediato da sentença, mesmo sem trânsito
em julgado.
9.Ato contínuo, após regularmente intimado, o sujeito passivo apresentou as
contrarrazoes de e-fls. 1125/1135.
10.É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jandir Jose Dalle Lucca, Relator
11.Cuida-se de embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional contra o
Acórdão no 9101-000.899, que, por maioria de votos, não conheceu do recurso especial por ela
interposto, por ausência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos cotejados.
12.A embargante sustenta que o Acórdão embargado padece de omissão, por não
ter se manifestado sobre a aplicação do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, dispositivo que, segundo
alega, fundamentou tanto o lançamento fiscal quanto o Acórdão paradigma no 105-16.451,
proferido pela 5a Câmara do então Primeiro Conselho de Contribuintes, que tratou de caso
envolvendo a empresa BMC Software do Brasil.
13.Argumenta, ainda, que o RIR/99 é norma de hierarquia infralegal, de modo que a
análise da admissibilidade do recurso especial deveria ter considerado a legislação ordinária que
lhe serve de fundamento. Ao final, requer o suprimento da suposta omissão e, como
consequência, o conhecimento do recurso especial.
14.A interessada, em contrarrazões regularmente apresentadas após determinação
judicial, defende a rejeição integral dos embargos de declaração.
15.Registro, por necessário, que estes embargos de declaração já foram objeto de
julgamento anterior por esta Turma, consubstanciado no Acórdão no 9101-001.908, de
13.05.2014, oportunidade em que foram acolhidos com efeitos infringentes, conhecendo-se e
provendo-se o recurso especial da Fazenda Nacional. Contudo, referido julgamento foi anulado
por sentença proferida pela Justiça Federal do Distrito Federal, nos autos da Ação Anulatória no
0013817-29.2015.4.01.3400, em razão de a interessada não ter sido intimada para apresentar
contrarrazões antes do julgamento dos embargos, em violação ao contraditório e à ampla defesa.
Em cumprimento voluntário da decisão judicial, a interessada foi regularmente intimada e
apresentou as contrarrazões que agora integram os autos. Procede-se, portanto, ao novo
julgamento dos embargos de declaração, com plena observância das garantias processuais.
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16.Os embargos de declaração constituem instrumento processual de natureza
integrativa, destinado exclusivamente à correção de vícios formais que comprometam a
inteligibilidade, a coerência interna ou a completude do pronunciamento colegiado. Seu
cabimento pressupõe a ocorrência de omissão, obscuridade ou contradição no acórdão
embargado, conforme disposto no art. 65 do RICARF vigente à época da oposição (Portaria MF no
256, de 2009).
17.A finalidade dos embargos de declaração é, portanto, estritamente delimitada.
Não se prestam à rediscussão do mérito da decisão, tampouco à introdução de fundamentos
jurídicos novos que não integraram a controvérsia originariamente submetida ao colegiado.
Eventual inconformismo com o resultado do julgamento deve ser veiculado por meio recursal
próprio, quando cabível, e não pela via dos embargos declaratórios, cuja função é corretiva e
integrativa, jamais substitutiva do recurso.
18.Embargos de declaração podem, em caráter excepcional, produzir efeitos
infringentes quando a correção do vício identificado conduzir, como consequência lógica e
inafastável, à alteração do resultado do julgamento. Essa excepcionalidade, contudo, pressupõe a
existência real e comprovada do vício de omissão, obscuridade ou contradição. Sem a
demonstração inequívoca do vício, o efeito infringente carece de seu pressuposto necessário, e os
embargos se convertem em sucedâneo recursal impróprio.
19.Fixadas essas premissas, cumpre analisar se o Acórdão embargado efetivamente
incorre no vício de omissão apontado pela Fazenda Nacional.
20.A alegação central dos embargos de declaração reside na suposta omissão do
Acórdão embargado em relação ao art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. Segundo a Embargante, o
julgado teria restringido sua análise aos arts. 352 e 353 do RIR/99, sem considerar o dispositivo
legal hierarquicamente superior que lhes serve de fundamento, e essa lacuna comprometeria o
juízo de admissibilidade do recurso especial, na medida em que a divergência jurisprudencial
deveria ser aferida à luz da legislação ordinária, e não de norma infralegal.
21.Sucede, todavia, que o exame detido dos dispositivos normativos em questão
revela que o conteúdo do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, encontra-se integralmente reproduzido
nos arts. 352 e 353 do RIR/99. Essa correspondência não é aproximada, parcial ou meramente
temática. Trata-se de reprodução literal, em que o regulamento se limita a consolidar, com
fidelidade textual, os comandos normativos já veiculados pela lei ordinária.
22.O art. 352 do RIR/1999 corresponde ao art. 71 da Lei no 4.506, de 1964,
estabelecendo, em idênticos termos, que a dedução de despesas com royalties será admitida
quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito
que produz o rendimento. Já o art. 353 do RIR/99, em seus diversos incisos e alíneas, reproduz
fielmente o conteúdo do parágrafo único do mesmo art. 71, enumerando as hipóteses de
indedutibilidade dos royalties. Em particular, o art. 353, inciso III, alínea "b" corresponde, com
equivalência textual praticamente absoluta, ao art. 71, parágrafo único, alínea "e", item 2, da Lei
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no 4.506, de 1964, vigente à época dos fatos, ambos tratando da vedação à dedutibilidade dos
royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa
com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com
direito a voto.
23.Essa identidade de conteúdo normativo é decisiva para o deslinde da questão
ora posta. O Acórdão embargado, ao analisar expressamente os arts. 352 e 353 do RIR/1999,
examinou, em termos materiais, exatamente o mesmo conteúdo normativo veiculado pelo art. 71
da Lei no 4.506, de 1964. Não há, portanto, qualquer lacuna substantiva na fundamentação do
Acórdão embargado. A circunstância de o julgado haver mencionado os dispositivos
regulamentares, em vez de citar o número do artigo da lei ordinária que lhes dá origem, não
configura omissão em sentido técnico-processual, pois o conteúdo normativo efetivamente
analisado é o mesmo.
24.Para que se configurasse omissão relevante, seria necessário que a Fazenda
Nacional demonstrasse a existência de algum comando normativo específico do art. 71 da Lei no
4.506, de 1964, que não estivesse refletido nos dispositivos regulamentares examinados pelo
Acórdão embargado, e que esse comando pudesse alterar o juízo de admissibilidade do recurso
especial. A embargante não fez essa demonstração, porque, de fato, tal diferenciação não existe
no caso concreto. A lei ordinária e o regulamento veiculam, neste ponto, normas materialmente
idênticas.
25.Anote-se, ademais, que o próprio texto dos embargos de declaração corrobora
essa conclusão. Ao transcrever sequencialmente os dispositivos da lei ordinária e do regulamento,
a Fazenda Nacional colocou em destaque precisamente os mesmos elementos normativos em
ambos os textos, evidenciando que o critério jurídico relevante para a controvérsia, qual seja, a
vedação à dedutibilidade de royalties pagos a controladora no exterior, está contido de forma
equivalente em ambas as fontes normativas. Exigir que o Acórdão embargado mencionasse
expressamente o número do artigo da lei ordinária, quando todo o seu raciocínio jurídico foi
construído sobre dispositivos que reproduzem literalmente essa mesma lei, equivale a exigência
de natureza meramente nominal, sem repercussão no conteúdo da análise.
26.A Fazenda Nacional defende também que, para fins de aferição da divergência
jurisprudencial, a análise deveria recair sobre a lei ordinária, e não sobre o regulamento, dada a
superioridade hierárquica daquela em relação a este. Embora a premissa abstrata sobre hierarquia
normativa seja correta, a conclusão que dela se pretende extrair é equivocada.
27.Com efeito, o recurso especial de divergência, no âmbito do processo
administrativo fiscal, tem por pressuposto de admissibilidade a demonstração de que, diante de
situações fáticas análogas, diferentes órgãos julgadores conferiram à legislação tributária
interpretações divergentes. A aferição dessa divergência recai sobre a interpretação da norma
jurídica aplicada ao caso concreto, independentemente de essa norma estar veiculada em lei
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ordinária, em decreto regulamentar ou em qualquer outro instrumento normativo. O que importa
é o conteúdo normativo efetivamente interpretado, e não a posição hierárquica formal do veículo
normativo que o contém.
28.No caso em exame, o Acórdão recorrido fundamentou sua decisão nos arts. 352
e 353 do RIR/99, que reproduzem o conteúdo do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. A análise da
divergência jurisprudencial foi realizada, portanto, sobre a mesma substância normativa que a
Fazenda Nacional pretende ver examinada sob a rubrica da lei ordinária. Elevar a análise ao plano
da lei formal não acrescentaria nenhum elemento novo ao exame da admissibilidade, pois o
conteúdo normativo é idêntico. A distinção hierárquica entre lei e regulamento, neste contexto, é
irrelevante para o juízo de admissibilidade do recurso especial, já que não há qualquer divergência
de conteúdo entre as fontes normativas em questão.
29.Ademais, impende observar que o recurso especial de divergência não é
instrumento de controle de legalidade ou de constitucionalidade de normas infralegais. Seu
objetivo é a uniformização da jurisprudência administrativa, mediante a identificação e a
resolução de interpretações conflitantes sobre a mesma matéria. Se o Acórdão recorrido e o
paradigma interpretaram o mesmo conteúdo normativo, pouco importa se o fizeram citando o
número do artigo da lei ordinária ou do regulamento. A divergência, se existente, deve ser aferida
pelo conteúdo da interpretação, não pela forma de citação do dispositivo normativo.
30.Há ainda um aspecto de ordem processual que reforça a improcedência dos
embargos de declaração. O art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, cuja omissão ora se alega, não foi
invocado pela Fazenda Nacional no recurso especial originariamente interposto. A leitura das
razões recursais (e-fls. 897/905) revela que todo o raciocínio desenvolvido pela Fazenda Nacional
foi estruturado com base nos arts. 299 e 353 do RIR/99, sem qualquer menção ao dispositivo legal
agora apontado como essencial e supostamente omitido.
31.Essa constatação tem relevância processual inafastável. O juízo de
admissibilidade do recurso especial é exercido nos limites da devolução operada pela parte
recorrente. Cabe ao recorrente indicar, de forma clara e específica, a legislação cuja interpretação
divergente pretende ver uniformizada, bem como demonstrar a similitude fática entre os julgados
confrontados e a divergência na interpretação da mesma norma jurídica. Se a Fazenda Nacional
optou por fundamentar seu recurso especial exclusivamente nos dispositivos do RIR/99, sem
invocar o art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, não pode pretender, em sede de embargos de
declaração, que o colegiado se pronuncie sobre dispositivo que não integrou o objeto da
devolução recursal.
32.Os embargos de declaração servem para suprir omissão sobre circunstância que
deveria ter sido enfrentada pelo julgador, à luz das questões efetivamente suscitadas pelas partes
e dos fundamentos relevantes para o deslinde da controvérsia. Não se prestam, contudo, para
introduzir fundamento jurídico novo que a própria parte embargante deixou de articular na peça
recursal adequada. Admitir essa possibilidade equivaleria a permitir a reconfiguração a posteriori
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dos fundamentos do recurso especial, em manifesta violação ao princípio da preclusão
consumativa e aos limites objetivos da devolução recursal.
33.A omissão passível de suprimento por embargos de declaração é aquela que se
refere a ponto sobre o qual o julgador deveria ter se pronunciado, por força das questões postas
em debate. Se a questão não foi posta pela parte no momento processual oportuno, não há dever
de pronunciamento e, por conseguinte, não há omissão a ser suprida. Trata-se de consequência
lógica e necessária do princípio dispositivo que rege o processo administrativo fiscal.
34.É contraditório, e processualmente incoerente, que a Embargante pretenda, em
sede de embargos de declaração, exigir manifestação expressa sobre dispositivo legal que ela
própria não invocou no momento processual adequado. Não se pode atribuir ao julgador a
responsabilidade de suprir deficiências argumentativas da parte recorrente, especialmente
quando essa parte dispunha de oportunidade processual plena para articular todos os
fundamentos que entendesse pertinentes e optou por não fazê-lo.
35.Em verdade, o Acórdão embargado concluiu pelo não conhecimento do recurso
especial por uma razão precisa e bem delimitada: a ausência de divergência jurisprudencial entre
o Acórdão recorrido e o paradigma indicado. O fundamento dessa conclusão foi a constatação de
que o paradigma analisava apenas a aplicação da regra geral de indedutibilidade dos royalties
pagos à controladora no exterior, ao passo que o Acórdão recorrido acolheu tese específica
diversa, qual seja, a de que os royalties referentes a software constituem espécie não abrangida
pelas hipóteses de indedutibilidade dos arts. 352 e 353 do RIR/99, sendo dedutíveis segundo os
critérios gerais de necessidade, usualidade e normalidade previstos no art. 299 do mesmo
regulamento.
36.Essa fundamentação é suficiente e completa. O Acórdão embargado identificou
com clareza o ponto de divergência temática entre os julgados confrontados: o Acórdão recorrido
decidiu a controvérsia sob o prisma da dedutibilidade pelos critérios gerais do art. 299 do RIR/99,
enquanto o paradigma limitou-se a aplicar a regra geral de indedutibilidade, sem adentrar na
questão específica dos critérios de necessidade, usualidade e normalidade. Constatada essa
incongruência temática, não havia divergência jurisprudencial a ser uniformizada, razão pela qual
o recurso especial não pôde ser conhecido.
37.Saliente-se que esse diagnóstico, fundamentado na ausência de identidade entre
as questões jurídicas efetivamente enfrentadas pelos julgados confrontados, permaneceria
inalterado ainda que se transportasse a análise para o plano da lei ordinária. O problema
identificado pelo Acórdão embargado não reside na identificação da fonte normativa (lei ou
regulamento), mas na constatação de que o paradigma não enfrentou a mesma questão jurídica
decidida pelo Acórdão recorrido. O paradigma não indicou porque a dedutibilidade dos royalties
pagos à controladora não se submeteria aos critérios de necessidade, usualidade e normalidade.
Essa lacuna no cotejo entre os julgados persiste independentemente de se considerar o art. 71 da
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Lei no 4.506, de 1964, ou os arts. 352 e 353 do RIR/99, porquanto a assimetria reside no escopo da
matéria enfrentada por cada um dos julgados, e não na hierarquia da fonte normativa invocada.
38.Cumpre enfrentar, de forma expressa e fundamentada, a tese que sustentou o
julgamento anterior destes embargos (Acórdão no 9101-001.908, posteriormente anulado),
segundo a qual o Acórdão embargado teria se equivocado ao desqualificar o paradigma sob o
argumento de que ele não analisou os critérios de necessidade, usualidade e normalidade.
Segundo esse racional, as normas de indedutibilidade constituem normas de exceção, que retiram
do campo da dedutibilidade certas despesas independentemente de atenderem aos critérios
gerais, de modo que, tendo o paradigma concluído pela aplicação da norma especial de
indedutibilidade, seria desnecessário e até incoerente que analisasse os critérios gerais do art. 299
do RIR/99.
39.Essa proposição, conquanto dotada de coerência lógica interna quando
examinada em abstrato, incorre em um equívoco fundamental: confunde o mérito da controvérsia
com o juízo de admissibilidade do recurso especial. São planos distintos, que obedecem a critérios
próprios e não podem ser amalgamados.
40.No plano do mérito, é perfeitamente defensável a tese de que uma norma
especial de indedutibilidade prevalece sobre a norma geral de dedutibilidade, tornando
irrelevante a análise dos critérios de necessidade, usualidade e normalidade. Essa é uma questão
de hermenêutica que pode, e deve, ser enfrentada no momento próprio, qual seja, o julgamento
do mérito do recurso especial, caso este venha a ser conhecido.
41.No plano da admissibilidade, contudo, a questão é diversa. O que se examina
não é qual interpretação é a correta, mas se os julgados confrontados efetivamente deram à
mesma questão jurídica interpretações divergentes. Para que a divergência se configure, é
necessário que ambos os julgados tenham enfrentado o mesmo problema jurídico e chegado a
conclusões opostas. Se um julgado resolve a controvérsia pela aplicação de uma norma especial
de indedutibilidade (inciso I ou III do art. 353) e o outro resolve pela aplicação da norma geral de
dedutibilidade (art. 299), o que se tem não é uma divergência de interpretação sobre a mesma
norma, mas a aplicação de normas distintas a situações que, embora factualmente análogas,
foram juridicamente enquadradas de maneiras diferentes.
42.O Acórdão recorrido, proferido pela 8a Câmara, decidiu a questão em dois
passos lógicos: primeiro, concluiu que os royalties de software não se enquadram nas hipóteses
específicas de indedutibilidade do inciso III do art. 353 do RIR/99 (por não se tratar de royalties
pelo uso de patentes, fórmulas ou marcas); segundo, remeteu a análise da dedutibilidade para os
critérios gerais do art. 299, concluindo pela dedutibilidade. O paradigma, por sua vez, concluiu
genericamente pela indedutibilidade dos royalties pagos à controladora no exterior, sem percorrer
esse mesmo iter analítico e, especialmente, sem enfrentar a possibilidade de que os royalties de
software pudessem escapar das hipóteses específicas do art. 353 e ser submetidos aos critérios
gerais.
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43.Essa desconformidade nos percursos argumentativos é precisamente o que o
Acórdão embargado identificou ao concluir pela ausência de divergência. O fato de o paradigma
não ter analisado os critérios gerais não é, por si só, um defeito do paradigma, pois pode decorrer
de sua premissa de que a norma especial prevalece, tornando a análise da norma geral
desnecessária. Mas essa circunstância demonstra que o paradigma não enfrentou a mesma
questão jurídica que o Acórdão recorrido, pois partiu de premissa diversa quanto ao
enquadramento normativo da matéria. A divergência de resultado, ou seja, o fato de um julgado
ter concluído pela dedutibilidade e o outro pela indedutibilidade, não equivale automaticamente a
divergência de interpretação sobre a mesma questão jurídica, que é o requisito de admissibilidade
do recurso especial.
44.A propósito, cumpre ressaltar que a leitura do Acórdão recorrido feita pelo
Acórdão embargado é fiel ao que efetivamente consta daquele julgado. A 8a Câmara, após
concluir que os royalties de software não se enquadram nas hipóteses de indedutibilidade do
inciso III do art. 353, expressamente consignou que a dedutibilidade de tais dispêndios se submete
às regras definidas para as despesas em geral, pelos critérios da necessidade, usualidade e
normalidade. O julgamento anteriormente anulado (Acórdão no 9101-001.908) propôs uma
releitura dessa conclusão, sustentando que a 8a Câmara não teria propriamente afirmado que os
royalties são dedutíveis segundo os critérios gerais, mas apenas que, não se enquadrando no
inciso III, restariam fora das hipóteses de indedutibilidade ali previstas. Essa distinção, porém,
além de não encontrar respaldo no texto do Acórdão recorrido, que é explícito ao remeter a
questão aos critérios do art. 299 do RIR/99, constitui ela própria uma reinterpretação do julgado
recorrido, operação que transcende o objeto dos embargos de declaração e que, a rigor, somente
poderia ser realizada no âmbito do exame de mérito do recurso especial.
45.De fato, o que se verifica entre os julgados confrontados é uma divergência de
enquadramento normativo: o Acórdão recorrido centrou-se no inciso III do art. 353, concluiu pela
inaplicabilidade de suas hipóteses e remeteu a questão ao art. 299; o paradigma, ao que tudo
indica, centrou-se na regra geral do inciso I, sem distinguir entre as diferentes espécies de
royalties. Divergência sobre qual dispositivo é o aplicável ao caso é distinta de divergência sobre a
interpretação de um mesmo dispositivo. A primeira revela enquadramentos jurídicos distintos; a
segunda, interpretações conflitantes sobre a mesma norma. Apenas a segunda configura o
pressuposto de admissibilidade do recurso especial.
46.O julgamento anterior destes embargos (Acórdão no 9101-001.908) não se
limitou a examinar a alegação de omissão. Ao acolher os embargos com efeitos infringentes e
conhecer do recurso especial, aquele julgamento desenvolveu interpretação própria sobre a
relação entre os incisos I e III do art. 353 do RIR/99, concluindo, no mérito, pela indedutibilidade
dos royalties de software pagos a sócio controlador no exterior. Não cabe, nesta sede,
pronunciamento sobre o acerto ou desacerto dessa construção hermenêutica, por se tratar de
questão atinente ao mérito do recurso especial, cujo exame pressupõe o conhecimento do
recurso, o que não se verifica na hipótese. O que importa registrar, para fins do julgamento destes
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embargos, é que essa tese não foi articulada pela Fazenda Nacional em qualquer peça processual,
tendo sido integralmente construída pelo colegiado, o que evidencia que o julgamento anterior
extrapolou os limites da via integrativa, convertendo os embargos de declaração em instrumento
de rejulgamento da causa com fundamentos novos.
47.À luz de tudo o que foi exposto, resta inequívoco que a pretensão deduzida nos
embargos de declaração tem nítido caráter infringente. A Fazenda Nacional não se limita a
requerer o suprimento de suposta omissão, mas formula pedido expresso de que, como
consequência do acolhimento dos embargos, seja conhecido o recurso especial. Trata-se,
portanto, de pretensão que busca a reversão do resultado do julgamento, e não a mera integração
do acórdão.
48.Conforme já consignado, embargos de declaração podem excepcionalmente
produzir efeitos infringentes, mas apenas quando a correção do vício identificado conduzir, como
consequência lógica e inafastável, à alteração do resultado. No caso em exame, não há omissão a
ser suprida, razão pela qual o efeito infringente pretendido carece de seu pressuposto necessário.
49.A utilização dos embargos de declaração como sucedâneo recursal, com o
objetivo de rediscutir o mérito da decisão e obter a reforma do julgado, contraria a finalidade legal
e regimental desse instrumento processual e não pode ser admitida. O que se verifica, em
essência, é uma tentativa de suprir, ex post, as deficiências do próprio recurso especial, que em
nenhum momento mencionou o art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, dispositivo que agora é apontado
como essencial e supostamente omitido. Busca-se, com isso, reformular as bases normativas da
controvérsia com o propósito de atribuir ao recurso especial amplitude que ele originariamente
não possuía, ignorando deliberadamente que o Acórdão recorrido se baseou nos arts. 352 e 353
do RIR/99, e não no dispositivo legal citado nos embargos.
50.Tal utilização da via integrativa afronta diretamente a finalidade legal e
regimental dos embargos, que se limitam à correção de vícios formais e não se prestam à reforma
do julgado por meio da rediscussão do mérito mediante a introdução de fundamentos novos.
CONCLUSÃO
51.Ante o exposto, por não se verificarem no Acórdão embargado os vícios de
contradição ou omissão alegados pela Embargante, rejeito os embargos de declaração opostos
pela Fazenda Nacional, mantendo-se incólume o decidido no Acórdão no 9101-001.908. A
presente decisão surtirá efeitos enquanto se mantiver a decisão judicial no processo no 0013817-
29.2015.4.01.3400.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca

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