Tribunal: CARF
Processo: 16682.721072/2014-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-01-21
Data de publicação: 2026-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E JURÍDICA COM OS PARADIGMAS INVOCADOS.
A admissibilidade do recurso especial exige demonstração de similitude tanto fática quanto jurídica entre o acórdão recorrido e os paradigmas apresentados. Não se configura divergência jurisprudencial quando os casos examinam situações factuais substancialmente distintas, operações de natureza jurídica diversa, aplicam dispositivos legais diferentes ou empregam métodos probatórios e critérios de análise incomparáveis.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721072/2014-14
ACÓRDÃO
9101-007.505 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
21 de janeiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CERVEJARIA PETROPOLIS S/A - EM RECUPERACAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE
FÁTICA E JURÍDICA COM OS PARADIGMAS INVOCADOS.
A admissibilidade do recurso especial exige demonstração de similitude
tanto fática quanto jurídica entre o acórdão recorrido e os paradigmas
apresentados. Não se configura divergência jurisprudencial quando os
casos examinam situações factuais substancialmente distintas, operações
de natureza jurídica diversa, aplicam dispositivos legais diferentes ou
empregam métodos probatórios e critérios de análise incomparáveis.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Fl. 3280
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.721072/2014-14
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Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de
Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Especial interposto por CERVEJARIA PETROPOLIS S/A em face
do Acórdão no 1301-006.296, de 14.03.2023, via do qual se decidiu, por unanimidade de votos,
rejeitar preliminar de decadência; por voto de qualidade, rejeitar a proposta de diligência; e, no
mérito, negar provimento ao recurso; 1) por unanimidade, para manter a glosa de despesa de
bonificação de mercadoria e 2) por voto de qualidade, manter a glosa de despesa relativa à
bonificação por atingimento de metas.
2.O litígio versa sobre lançamentos referentes ao ano-calendário de 2009,
decorrentes da glosa de despesas consideradas indedutíveis para fins de apuração do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
3.A empresa contabilizou despesas no valor de R$ 356.095.808,00 a título de bônus
sobre metas de vendas durante o ano de 2009. Estes lançamentos foram registrados na conta
5103010150, com contrapartida em conta de passivo, sem evidências de efetivo pagamento. A
fiscalização intimou a empresa em diversas ocasiões para apresentar documentação
comprobatória das operações, incluindo os fatos motivadores, critérios de cálculo, beneficiários e
contratos. A empresa não apresentou resposta satisfatória às intimações, deixando de comprovar
tanto a efetividade quanto a dedutibilidade destas despesas.
4.A fiscalização também examinou saídas de mercadorias registradas como
bonificações a clientes na conta 5103010130, no valor de R$ 83.494.967,32. Após análise
detalhada, verificou-se que parte significativa destas saídas não estava vinculada a operações de
venda específicas, caracterizando-se como doações ou liberalidades. A fiscalização elaborou
demonstrativo denominado "Conferência Bonificações x Vendas 2009" para identificar quais
bonificações estavam efetivamente vinculadas a vendas. Foram identificadas diversas situações
que evidenciaram o caráter de liberalidade das despesas, incluindo saídas para pessoas físicas
(principalmente funcionários), saídas de produtos não relacionados ao objeto social da empresa
(materiais de construção, kits natalinos, brindes promocionais, sucatas), e saídas para filiais e
controladas da própria empresa.
5.A DRJ julgou improcedente a impugnação oportunamente oferecida pelo sujeito
passivo, mantendo o crédito tributário exigido na parte litigiosa, recomendando fosse os autos
apartados para cobrança da parte não litigiosa, tendo em vista que o insurgimento limitou-se aos
bônus e bonificações concedidos à sociedade empresária Leyroz de Caxias.

Fl. 3281
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6.Já o aresto recorrido se encontra assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
DESPESAS
São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, desde que atendam aos
requisitos de usualidade e normalidade.
7.Cientificada da decisão, a empresa contribuinte, suscitando omissão, obscuridade
e contradição, opôs embargos de declaração às fls. 2848/2857, que foram rejeitados pelo
despacho de fls. 2861/2868, e, ato contínuo, interpôs o Recurso Especial de fls. 2878/2937 em
relação às matérias “1: nulidade do Acórdão recorrido pela falta de análise de prova técnica do
direito alegado” (paradigmas 3402-002.914 e 1302-001.734); “2: nulidade do Acórdão recorrido
por alteração do critério jurídico” (paradigmas 9303-004.627 e 9202-003.196); “3: vedação à
alteração do critério jurídico do lançamento” (paradigmas 1402-002.603 e 3402-009.680); “4:
validade de contratos pera efeito de dedutibilidade de despesas” (paradigma 1402-004.105); e
“5: dedutibilidade de bonificações conferidas a clientes” (paradigmas 1401-006.057 e 1402-
006.000), tendo o apelo sido admitido exclusivamente quanto às duas últimas, decisão mantida
pelo despacho de fls. 3228/3234, que rejeitou o agravo manejado às fls. 3209/3225. Quanto às
matérias admitidas, destacam-se os seguintes excertos do despacho de admissibilidade:
Análise da demonstração da divergência – 4a matéria: validade de contratos pera efeito
de dedutibilidade de despesas
(...)
Conforme se infere a partir da leitura da argumentação acima reproduzida a
Recorrente alega que o Colegiado recorrido adotou entendimento que diverge da
fundamentação que prevaleceu no Acórdão no 1402-004.105.
Nesse sentido, segundo a Recorrente, enquanto no Acórdão recorrido foram
referendadas as objeções apontadas pela Autoridade Fiscal no Relatório de Diligência para
fundamentar a desconsideração dos efeitos de contratos firmados pela Contribuinte
autuada e seu cliente — fundadas, essencialmente, em ausência de reconhecimento de
firma ou registro em órgão competente —, no paradigma "afastou-se tais fundamentos do
lançamento de ofício, para cancelar a exigência, entendendo que os contribuintes, para
fins de comprovação de veracidade e efeitos de negócios jurídicos na apuração de
receitas, passivos e do lucro tributável podem opor ao Fisco contratos sem tais referências
de nomes pessoais e livres de reconhecimento em Tabelionato, Cartório e outro órgão".
No entanto, em análise ao inteiro teor da decisão recorrida, verifica-se que a
ausência de "qualquer formalidade que comprove a data em que foram firmados os
acordos" não foi o único fundamento para desconsiderar a efetividade dos contratos em
tela para fins de comprovação das despesas glosadas pela fiscalização. Conforme
evidencia o excerto abaixo reproduzido, extraído do voto condutor da decisão recorrida, a
ausência das referidas formalidades foi tomada como mais um elemento que apontaria
para o fato de que as mercadorias foram entregues gratuitamente, a título de mera
liberalidade":
A DRJ (Acordão 02-66.992 – 4a Turma da DRJ/BHE) julgou a impugnação
improcedente, considerando as despesas relacionadas a bónus e
bonificações a Leyroz de Caxias Ltda, CNPJ n° 06.958.578/0002-12,
indedutíveis, pelas seguintes razões:
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- No que diz respeito às despesas classificadas como "bônus", inexistiam
na
impugnação
memórias
de
cálculo
que
demonstrassem
inequivocamente que os valores apropriados como despesa a título de
bónus eram decorrentes do contrato de fls. 1.942 a 1.946 (com a Leyroz
de Caxias Ltda, CNPJ n° 06.938.378/0002-12);
- No que tange às despesas de bonificações, a Impugnante não teria
comprovado sua afirmação de que as mercadorias supostamente
bonificadas sempre seriam remetidas ao cliente em conjunto com as
vendidas (tabelas de fls.1.833 a 1.843 e 1.848 a 1.836, que apresentam
as saídas de suas filiais em Boituva e Petrópolis, durante o ano-
calendário de 2009 e destinadas a Leyroz de Caxias, CNPJ n°
06.938.378/0002-12) e que não se verificaria nenhuma correlação entre
as vendas e as pretensas bonificações a elas associadas. Afirmou a DRJ;
"as "bonificações" oscilam drasticamente em questão de dias, indo de
zero a valores maiores que os das próprias vendas, como ocorreu, por
exemplo, em janeiro de 2009 (confira-se às fls.1.833 e 1.836).
Os mesmos documentos, já apreciados pela DRJ, foram reapreciados
(agora pela Unidade de Origem) em diligência solicitada por este CARF,
que concluiu também que as despesas relacionadas a bónus a Leyroz de
Caxias Ltda, C NPJ n° 06.938.378/0002-12, são indedutíveis (Relatório de
Diligência, e-fls. 2676 e ss ), destacando que não consta qualquer
formalidade que comprove a data em que foram firmados as acordos;
que a apuração na planilha contendo a memória de cálculo do bônus
sobre metas de vendas apresentada pelo contribuinte na impugnação,
apesar de matematicamente coerente, traz dados que não conferem
com os das notas fiscais extraídas do módulo NF-e do Sistema Público de
Escrituração Digital — SPED. Isto porque selecionando, por amostragem,
os meses de fevereiro, julho e agosto de 2009, e feita a comparação entre
a quantidade obtida pelos dados constantes das notas fiscais extraídas do
SPED e aquela informada na planilha com a memória de cálculo do
contribuinte, constatou-se que a quantidade de mercadoria adquirida
pelas filiais 0002 e 0005 da Leyroz de Caxias informada pela recorrente
diverge totalmente dos dadas das notas fiscais emitidas pela Cervejaria
Petrópolis para esta empresa (a Leyroz de Caxias adquiriu da Cervejaria
Petrópolis quantidade inferior àquela computada na memória de cálculo
apresentada pela recorrente quando impugnou o Auto de Infração
recorrido). Descreve o Relatório de Diligência:
Portanto, correta a glosa das despesas registradas em duas contas de
despesa: Bônus s/ Metas de Vendas (5103010150); e Bonificação a
Clientes (5103010130). Para ambas as infrações, as duas com base na
glosa de despesa (art. 299 do RIR/99) as mercadorias foram entregues
gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação
comprovada com a operações de venda, uma vez que não ficou
demonstrado que estas despesas atendessem ao disposto no artigo 299
do RIR/1999:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei n° 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1° São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n°
4.506, de 1964, art. 47, § 1°).
§ 2° As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506, de
1964, art. 47, §2o).
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§ 3° O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Devido à comprovação (exaustivamente debatidos no voto vencedor da
decisão recorrida e no relatório de diligência) de que as mercadorias
forem entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem
qualquer vinculação comprovada com operações de venda, considero
desnecessário averiguar a afirmação trazida pela PGFN de que haveria um
vínculo (empresas associadas de fato ou, em outros termos, compõem um
grupo económico de fato) entre a recorrente e a empresa Leyroz de Caxias
Indústria Comércio e Logística Ltda, que estaria confirmado em dois
acórdãos proferidos pelo CARF, que têm como recorrente a CERVEJARIA
PETRÓPOLIS S/A, e que foram obtidos por meio de consulta ao sítio do
CARF na internet (PAFs: 3102002.142 (Processo n° 10855720713/201076)
e 3301003.201 (Processo n° 10855.724963/201247)).
(destaques ora acrescidos)
Portanto, resta claro que na decisão recorrida a ausência de formalidades que
comprovassem a data em que foram firmados os acordos constituiu apenas mais um
elemento, e não o fundamento central para a desconsideração dos efeitos de tais acordos.
Dessa forma, seria o caso de se concluir que não haveria utilidade recursal na
apreciação, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, da divergência jurisprudencial ora
suscitada, pois, ainda que lograsse êxito no intento de ver o entendimento paradigmático
aplicado a seu caso, os demais fundamentos adotados pelo Acórdão recorrido seriam
suficientes para preservar a decisão tomada, notadamente a desvinculação das
bonificações com as operações de venda.
Todavia, considerando que a desvinculação com as operações de venda encontra-
se justamente no cerne da 5a matéria ora suscitada, cuja demonstração da divergência
será examinada a seguir, entendo que não se pode afirmar que inexiste interesse recursal
no exame desta 4a matéria.
Ante o exposto, uma vez demonstrada a divergência jurisprudencial e tendo sido
atendidos os demais pressupostos de admissibilidade, entendo que deve ser dado
seguimento à 4a matéria: validade de contratos para efeito de dedutibilidade de despesas.
Análise da demonstração da divergência – 5a matéria: dedutibilidade de bonificações
conferidas a clientes
(...)
Conforme se infere a partir da leitura da argumentação acima reproduzida a
Recorrente alega que o Colegiado recorrido adotou entendimento que diverge da
fundamentação que prevaleceu em casos semelhantes, nos Acórdãos no 1401-006.057 e
no 1402-006.000, acerca da caracterização das bonificações a clientes, para fins de
verificação da dedutibilidade de tais despesas.
De fato, em análise ao inteiro teor do Acórdão recorrido e dos paradigmas,
entendo que assiste razão à Recorrente quando afirma que existe uma divergência
jurisprudencial em torno do tema ora suscitado.
Primeiramente, resta evidente a similitude dos paradigmas, haja vista que
naquelas decisões também se tratava de análise de lançamentos fiscais fundamentados na
glosa de despesas a título de bonificações a clientes.
Mas a despeito da similitude fática verificada entre a decisão recorrida e os
paradigmas, a conclusão alcançada pelos Colegiados que proferiram os paradigmas
diverge do fundamento adotado pelo Colegiado recorrido sobre a matéria.
No Acórdão recorrido a ausência de comprovação da existência de alguma
vinculação das bonificações com as operações de venda conduziu a Turma à conclusão de
que as mercadorias foram entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade,
implicando a indedutibilidade de tais despesas.
Fl. 3284
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Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no primeiro
paradigma (Acórdão no 1401-006.057) entendimento diametralmente oposto, no sentido
de que são dedutíveis as bonificações quando, inerentes ao ramo de atividade, tenham
como objetivo a fidelização de clientes ou a ampliação do mercado, ainda que efetivadas
em nota fiscal distinta da de vendas.
De maneira análoga, no segundo paradigma (Acórdão no 1402-006.000) restou
assentado que são passíveis de dedução do IRPJ e da CSLL as bonificações quando
observados "critérios de razoabilidade e normalidade, tais como a inserção de novo
produto ou aumento da participação do contribuinte no mercado consumidor",
acrescentando-se que "não compete ao Fisco questionar estratégias e decisões
empresariais, como no caso, destinada a buscar maior participação no mercado
consumidor".
Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões
recorrida e paradigmas chegado a conclusões diametralmente opostas, entendo que
restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente.
Ante o exposto, uma vez demonstrada a divergência jurisprudencial e tendo sido
atendidos os demais pressupostos de admissibilidade, entendo que deve ser dado
seguimento à 5a matéria: dedutibilidade de bonificações conferidas a clientes.
8.A PGFN apresentou contrarrazões às fls. 3248/3272, combatendo o conhecimento
e o mérito do Recurso Especial.
9.É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator
CONHECIMENTO
10.O Recurso Especial é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho de
admissibilidade de fls. 3174/3199, tendo sido admitido em relação às seguintes matérias:
4- “Validade de contratos pera efeito de dedutibilidade de despesas”, em face
do paradigma no 1402-004.105); e
5- “Dedutibilidade de bonificações conferidas a clientes”, em face dos
paradigmas nos 1401-006.057 e 1402-006.000.
VALIDADE DE CONTRATOS PERA EFEITO DE DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS
11.O Acórdão recorrido examinou glosa de despesas registradas em duas contas
contábeis específicas: Bônus sobre Metas de Vendas e Bonificação a Clientes. A fiscalização
constatou que a Recorrente mantinha registradas despesas denominadas "Bônus sobre Metas de
Vendas", supostamente decorrentes de contratos firmados com a empresa Leyroz de Caxias
Indústria, Comércio & Logística Ltda. Durante o procedimento fiscalizatório, a empresa foi
intimada por duas vezes a apresentar documentação comprobatória completa, incluindo as
circunstâncias que deram causa às despesas, contratos, notas fiscais, memórias de cálculo dos
Fl. 3285
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valores, identificação dos beneficiários, comprovantes de liquidação financeira e registros
contábeis correlatos.
12.Mesmo após prorrogação de prazo, a empresa apresentou apenas arquivos
digitais que não continham qualquer informação pertinente às chamadas "Despesas de Bônus
sobre Metas de Vendas". A fiscalização ressaltou que as despesas foram contabilizadas a débito de
conta de despesa e a crédito de conta do passivo, sem evidência de efetivo pagamento, e que
nenhuma despesa de bônus sobre metas de vendas foi adicionada à base de cálculo do lucro real.
13.Quanto às bonificações em mercadorias, a fiscalização verificou saídas
registradas como "bonificação a clientes", destinadas predominantemente à empresa Leyroz de
Caxias. A autoridade lançadora aplicou como critério distintivo a metodologia segundo a qual
apenas seriam aceitas como bonificações vinculadas a vendas aquelas em que a mercadoria
bonificada constasse da mesma nota fiscal de venda ou a nota fiscal de bonificação tivesse
numeração imediatamente posterior à nota fiscal de venda, emitidas na mesma data e para o
mesmo destinatário. As bonificações que não atendessem a esses critérios formais de vinculação
foram consideradas desvinculadas de operações de venda e, portanto, caracterizadas como
doações indedutíveis.
14.Adicionalmente, a fiscalização apontou que parte das saídas registradas como
bonificação foram destinadas a pessoas físicas, especificamente funcionários da empresa, incluíam
produtos não fabricados pela empresa, tais como sucata de madeira, gás carbônico, componentes
metálicos, kits natalinos, brindes promocionais e materiais de construção, além de saídas para
filiais da própria fiscalizada ou para suas controladas.
15.Em sede de impugnação, a Recorrente apresentou contratos de acordo
comercial para concessão de crédito financeiro firmados com a Leyroz, estabelecendo metas de
aquisição de produtos, memórias de cálculo demonstrando o atingimento das metas, relações de
notas fiscais de vendas e bonificações emitidas nos mesmos dias, além de argumentação de que as
bonificações eram concedidas no contexto de múltiplas operações de venda realizadas no mesmo
dia para o mesmo cliente.
16.A decisão de primeira instância manteve as glosas aplicadas, concluindo que os
documentos apresentados não comprovavam inequivocamente que os valores apropriados como
despesa a título de bônus eram decorrentes dos contratos apresentados. A memória de cálculo
divergia totalmente dos dados das notas fiscais emitidas, conforme verificado em diligência
através do cruzamento com informações do SPED. Não se verificava correlação entre as vendas e
as bonificações, que oscilavam drasticamente em questão de dias, indo de zero a valores maiores
que os das próprias vendas. A conduta comercial não poderia ser classificada como bonificação,
mas como mera liberalidade.
17.O paradigma invocado analisou situação completamente diversa. Trata-se de
auto de infração lavrado contra a Coca Cola Indústrias Ltda., referente aos anos-calendário de
2010, 2011 e 2012, fundamentado em presunção de omissão de receitas decorrente da
Fl. 3286
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manutenção no passivo de obrigações cuja exigibilidade não teria sido comprovada, nos termos do
artigo 281, inciso III do RIR/99. A fiscalização examinou sete contas do passivo exigível da
contribuinte, relacionadas a contratos de abertura de crédito rotativo firmados entre a Coca Cola
e empresas coligadas do mesmo grupo econômico: CCAP Administração e Participações Ltda., CCS
Concentrados Industriais Ltda., Itacan Refrigerantes Ltda. e Recofarma Indústria do Amazonas
Ltda., essa última responsável por mais de noventa e cinco por cento dos valores autuados.
18.Diferentemente do Acórdão recorrido, onde se questionava a natureza e
comprovação de despesas operacionais, no paradigma a fiscalização partiu da premissa de que
valores mantidos no passivo sem comprovação de exigibilidade geram presunção legal de omissão
de receitas. A lógica aplicada consistiu em presumir que, se a empresa registra no passivo uma
obrigação inexigível ou fictícia, tal lançamento serviu para equilibrar contabilmente o ingresso de
valores não declarados, configurando receitas omitidas. A autoridade fiscal fundamentou a
inexigibilidade das obrigações registradas no passivo em diversos aspectos formais dos contratos
de abertura de crédito. Durante a fiscalização, a contribuinte apresentou apenas aditamentos
contratuais, não os contratos originais de abertura de crédito, que foram posteriormente
apresentados em impugnação. Segundo a fiscalização, os aditamentos apresentados não previam
qualquer cláusula que gerasse obrigação de pagamento de juros e encargos ou prazo de
vencimento. Os instrumentos não registravam o nome, CPF e identidade dos subscreventes, nem
havia nos documentos apresentados qualquer procuração que comprovasse poderes de
representação.
19.A fiscalização invocou o artigo 221 do Código Civil para exigir registro público dos
instrumentos particulares, afirmando que a Receita Federal seria considerada terceiro diante dos
contratantes. Aplicando a Súmula no 233 do STJ, segundo a qual “O contrato de abertura de
crédito, ainda que acompanhado de extrato da conta corrente, não é título executivo”, a
fiscalização concluiu que tais contratos não teriam exigibilidade necessária para execução,
argumentando que seria necessária a existência de contratos de empréstimo autônomos
vinculados aos contratos de abertura de crédito. A fiscalização ainda estabeleceu como requisito
que os recursos fossem empregados na atividade geradora de receitas da mutuária.
20.Na impugnação e no recurso voluntário, a Coca Cola apresentou extensa
documentação: contratos originais de abertura de crédito e respectivos aditamentos, extratos
bancários demonstrando movimentação financeira superior a um bilhão de reais entre as
empresas do grupo, registros contábeis detalhados no Livro Razão das operações, declarações
fiscais com os valores devidamente informados, comprovantes de pagamento de juros sobre os
valores utilizados e demonstração de que houve efetiva circulação de recursos compatível com as
previsões contratuais.
21.O Acórdão paradigma deu provimento ao recurso voluntário, cancelando
integralmente o crédito tributário. Fundamentou-se em que contratos de abertura de crédito são
figuras não solenes, inexistindo formato legal específico ou rol de cláusulas obrigatórias para seu
aperfeiçoamento. Enfatizou que o direito contratual brasileiro é regido pela autonomia da vontade
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e que, havendo negócio bilateral lícito com expressão de vontade de ambas as partes, este é
plenamente válido. Consignou que o conceito de terceiro do artigo 221 do Código Civil não
abrangeria a Receita Federal e que a fiscalização não pode desconsiderar a validade de contratos
sob argumento de ausência de registro público quando a lei não o obriga. Estabeleceu que a
exigibilidade da obrigação não se confunde com exequibilidade do contrato, sendo indiferente
para a regularidade da escrituração do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos.
Por fim, consignou que a demonstração de movimentação financeira bancária compatível com os
contratos, devidamente escriturada e declarada, reforça a regularidade contábil e fiscal.
22.Da comparação detalhada acima, evidencia-se a inexistência de similitude fática
entre os casos. No Acórdão recorrido, as operações consistem em concessão de bonificações
comerciais em mercadorias, pagamento de bônus financeiros vinculados a metas de vendas,
relação comercial entre fornecedor e distribuidor, e despesas registradas como operacionais
relacionadas ao esforço de vendas. No paradigma, as operações consistem em contratos de mútuo
financeiro com abertura de crédito rotativo, operações de empréstimo entre empresas coligadas
do mesmo grupo, movimentação de recursos líquidos entre contas bancárias e obrigações
registradas no passivo exigível de longo prazo.
23.As naturezas jurídicas e econômicas das operações são completamente distintas.
Bonificações comerciais e bônus por desempenho constituem instrumentos de política comercial,
relacionados ao incremento de vendas e fidelização de clientes. Contratos de abertura de crédito
são instrumentos de financiamento mútuo, destinados a suprir necessidades de caixa ou capital de
giro.
24.Quanto aos elementos probatórios, no Acórdão recorrido a fiscalização baseou-
se em análise de notas fiscais de saída, verificação de sequência numérica e datas de emissão,
comparação entre volumes de vendas e bonificações, constatação de destinatários e
inconsistências nas memórias de cálculo apresentadas. No paradigma, a fiscalização examinou
cláusulas contratuais e formalidades de instrumentos particulares, aspectos de direito civil,
natureza jurídica dos contratos, extratos bancários, movimentação financeira efetiva, registros
contábeis e declarações fiscais. Os meios de prova, os documentos analisados e os critérios de
verificação utilizados pelas respectivas autoridades fiscais são absolutamente diversos, refletindo
a natureza distinta das operações examinadas.
25.Quanto ao objeto da autuação, no Acórdão recorrido tratou-se de glosa de
despesas operacionais deduzidas na apuração do lucro real, questionamento sobre a natureza das
saídas de mercadorias e análise da vinculação entre bonificações e operações de venda, com
fundamento em despesas não necessárias, não usuais ou não normais. No paradigma, tratou-se de
tributação de receitas presumidamente omitidas, questionamento sobre a exigibilidade de
obrigações no passivo e análise da validade formal de contratos de mútuo, com fundamento em
passivo fictício ou inexigível como indício de omissão de receitas. Os objetos das autuações
situam-se em campos tributários opostos: dedutibilidade de despesas versus presunção de
omissão de receitas.
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26.Quanto às relações entre as partes, no Acórdão recorrido havia relação
comercial típica de mercado entre fornecedor e distribuidor, partes em posições contrapostas na
cadeia de comercialização, e bonificações como instrumento de política comercial para mercado.
No paradigma, havia relação intragrupo entre empresas coligadas confessamente do mesmo
grupo econômico, operações de financiamento mútuo interno, contratos de crédito rotativo para
gestão de caixa do grupo e vínculo societário expressamente reconhecido. As dinâmicas negociais,
os interesses econômicos e os contextos empresariais são incomparáveis.
27.O Acórdão recorrido enfrentou essencialmente a seguinte questão de direito:
quais os requisitos para que despesas de bonificação comercial e bônus por desempenho sejam
consideradas operacionais e, portanto, dedutíveis na apuração do lucro real. O julgado aplicou
precipuamente o artigo 299 do RIR/99, que dispõe serem operacionais as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora. A decisão examinou a subsunção das despesas glosadas aos conceitos de necessidade,
usualidade e normalidade.
28.A autoridade fiscal sustentou que as bonificações e bônus não atendiam aos
requisitos do artigo 299 do RIR/99. Quanto às bonificações em mercadorias, estavam
desvinculadas de operações de venda, caracterizando-se como mera liberalidade indedutível,
invocando o Parecer CST/SIPR no 1.386/82 e Soluções de Consulta que estabelecem como
requisito a vinculação formal e imediata entre venda e bonificação. Quanto aos bônus por metas,
não foram comprovados os critérios de cálculo, beneficiários, liquidação financeira e relação
causal com as metas contratuais.
29.A Recorrente argumentou que as bonificações comerciais constituem descontos
incondicionais vinculados a vendas, mesmo quando lançadas em notas fiscais distintas, desde que
no mesmo dia e para o mesmo destinatário, no contexto de múltiplas operações comerciais.
Quanto aos bônus por metas, sustentou que foram devidamente pactuados em contratos, as
metas foram atingidas conforme demonstrado em memórias de cálculo, e os valores foram
corretamente contabilizados e posteriormente liquidados.
30.O Acórdão recorrido manteve as glosas fundamentando-se em que os
documentos apresentados não comprovavam inequivocamente que os valores apropriados
decorriam dos contratos alegados, a memória de cálculo divergia totalmente dos dados das notas
fiscais no SPED conforme verificado em diligência, a quantidade de mercadorias informada como
adquirida pela Leyroz era superior à efetivamente vendida, havia divergências inexplicadas nos
preços unitários dos produtos, e as despesas foram registradas em contrapartida a passivo sem
evidência de efetivo pagamento. Quanto às bonificações, não se verificava correlação regular
entre vendas e bonificações, as bonificações oscilavam drasticamente, parte das saídas foi
destinada a pessoas físicas e filiais da própria empresa, incluindo produtos não fabricados pela
contribuinte. O núcleo da decisão consiste na análise da comprovação efetiva e da natureza
comercial das operações que geraram as despesas, à luz dos requisitos de necessidade, usualidade
e normalidade do artigo 299 do RIR/99.
Fl. 3289
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31.O paradigma enfrentou questão jurídica substancialmente diversa: quais os
requisitos formais e materiais que contratos de abertura de crédito devem atender para que as
obrigações deles decorrentes sejam consideradas exigíveis, afastando-se a presunção de omissão
de receitas por passivo fictício. O julgado paradigma lastreou-se no artigo 281, inciso III do RIR/99,
que caracteriza como omissão no registro de receita a manutenção no passivo de obrigações já
pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada. Adicionalmente, examinou normas de direito
civil aplicáveis à validade e eficácia de contratos, bem como a natureza jurídica dos contratos de
abertura de crédito e sua distinção em relação aos títulos executivos.
32.A autoridade fiscal sustentou que as obrigações registradas no passivo careciam
de exigibilidade porque os contratos de abertura de crédito apresentariam vícios formais, como
ausência de registro público, falta de identificação completa dos signatários e inexistência de
procurações que comprovassem poderes de representação. Também apontou vícios materiais,
como ausência de previsão de juros em parte dos contratos e falta de estipulação de prazo de
vencimento. Por fim, indicou vício estrutural, pois contratos de abertura de crédito não seriam
títulos executivos, carecendo de exigibilidade.
33.A Coca Cola argumentou que contratos de abertura de crédito são figuras não
solenes, inexistindo formato legal específico obrigatório, o registro público não é requisito de
validade para contratos de mútuo entre pessoas jurídicas, o artigo 221 do Código Civil refere-se a
terceiros em sentido técnico não abrangendo a Receita Federal, a ausência de prazo determinado
não afeta a exigibilidade pois o Código Civil permite ao credor exigir pagamento a qualquer tempo,
a exigibilidade da obrigação não se confunde com exequibilidade do título, e os extratos
bancários, registros contábeis e declarações fiscais comprovam a efetividade das operações.
34.O Acórdão paradigma deu provimento ao recurso voluntário, cancelando
integralmente a autuação, fundamentando-se em que contratos de abertura de crédito são figuras
não solenes, sendo inexistente um formato legal específico ou rol de cláusulas obrigatórias para
seu aperfeiçoamento e validade. Consignou que o direito contratual brasileiro é regido pela
autonomia da vontade e que, havendo negócio bilateral lícito com expressão de vontade de
ambas as partes capazes, este é plenamente válido e vigente. Estabeleceu que o conceito de
terceiro do artigo 221 do Código Civil não abrange a Receita Federal do Brasil e que a fiscalização
não pode desconsiderar a validade de contratos sob argumentação de ausência de registro público
quando a lei não obriga. Consignou que a exigibilidade da obrigação não se confunde com a
exequibilidade do contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da escrituração
do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos. O núcleo da decisão paradigma
consiste na afirmação da autonomia da vontade contratual e na distinção entre exigibilidade e
exequibilidade, concluindo que vícios formais não afetam a validade substancial de contratos de
mútuo quando demonstrada sua efetividade por meios probatórios convergentes.
35.Quanto aos dispositivos legais aplicados, o Acórdão recorrido fundamenta-se no
artigo 299 do RIR/99, que trata dos requisitos de dedutibilidade de despesas operacionais. O
paradigma fundamenta-se no artigo 281, inciso III do RIR/99, que cuida da presunção de omissão
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de receitas por passivo fictício ou inexigível. Trata-se de institutos tributários completamente
distintos. A dedutibilidade de despesas opera no campo da redução da base de cálculo por
reconhecimento de gastos necessários à atividade. A presunção de omissão de receitas opera no
campo do acréscimo à base de cálculo por indícios de sonegação. A lógica tributária, o ônus da
prova e as consequências jurídicas são diametralmente opostas.
36.Quanto às presunções legais aplicáveis, no Acórdão recorrido não há presunção
legal envolvida. A contribuinte deve comprovar positivamente que as despesas atendem aos
requisitos do artigo 299, recaindo o ônus probatório inicial sobre o contribuinte que pretende
deduzir a despesa. A fiscalização questiona a suficiência das provas apresentadas. No paradigma,
há presunção legal de omissão de receitas que inverte o ônus da prova em desfavor do
contribuinte, mas a fiscalização deve primeiro demonstrar a premissa fática, qual seja, a
inexigibilidade do passivo. A estrutura lógico-probatória é distinta.
37.Quanto aos critérios de análise empregados, o Acórdão recorrido emprega
critérios de análise material e econômica das operações, examinando vinculação efetiva entre
bonificações e vendas, proporcionalidade e regularidade dos valores, compatibilidade entre
memórias de cálculo e documentos fiscais, destinação das mercadorias bonificadas e
comprovação do atingimento de metas contratuais. O paradigma emprega critérios de análise
formal e jurídica dos contratos, examinando presença de cláusulas essenciais, formalidades de
identificação de signatários, necessidade de registro público, distinção entre exigibilidade e
exequibilidade e suficiência probatória de extratos bancários e registros contábeis. Os métodos de
cognição são diversos: análise econômico-substancial versus análise jurídico-formal.
38.Quanto às normas de direito civil invocadas, o Acórdão recorrido não as aplica
diretamente, centrando a discussão nos conceitos tributários de despesa operacional dedutível. Já
o paradigma aplica extensivamente normas de direito civil, especificamente o artigo 219 do
Código Civil quanto à presunção de veracidade de declarações assinadas, o artigo 221 quanto à
eficácia de instrumentos particulares perante terceiros, os artigos 134 e 331 quanto à exigibilidade
de obrigações sem prazo determinado, o artigo 591 quanto à presunção de juros em mútuos para
fins econômicos e o princípio da autonomia da vontade contratual. O paradigma realiza verdadeira
incursão no direito civil para definir a validade e eficácia dos contratos, matéria ausente no
Acórdão recorrido.
39.Quanto à interpretação da Súmula 233 do STJ, trata-se de diferença
especialmente relevante. O Acórdão paradigma enfrentou diretamente essa questão,
estabelecendo a distinção conceitual entre exigibilidade e exequibilidade, concluindo que a
súmula trata apenas de processo de execução, não afetando a validade material da obrigação para
fins de registro contábil no passivo. Tal discussão é absolutamente ausente no Acórdão recorrido,
que não trata de contratos de abertura de crédito nem invoca a referida súmula.
40.Mesmo que se pudesse abstrair as diferenças fáticas e considerar apenas o
aspecto jurídico de validade de contratos, ainda assim não haveria similitude suficiente para
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admissibilidade do recurso especial. O Acórdão recorrido parte da premissa de que despesas
devem ser comprovadas materialmente para serem dedutíveis, examinando a substância
econômica das operações, a correspondência entre documentos e realidade, a razoabilidade e
proporcionalidade dos valores e a vinculação efetiva entre causa e efeito. O paradigma parte da
premissa de que contratos validamente celebrados geram obrigações exigíveis, mesmo com
deficiências formais, desde que haja expressão de vontade das partes, a operação seja
demonstrada por movimentação financeira e os registros contábeis sejam regulares e declarados.
São premissas metodológicas inconciliáveis.
41.No Acórdão recorrido, a conclusão pela invalidade ou insuficiência das provas
gera glosa de despesa operacional, acréscimo ao lucro real e base de cálculo da CSLL, majoração
do tributo devido no período e multa de ofício de setenta e cinco por cento. No paradigma, a
conclusão pela validade dos contratos afasta presunção de omissão de receitas, cancelamento de
acréscimo à base de cálculo, eliminação de tributos presumidos e cancelamento de multa
qualificada. Os efeitos tributários situam-se em vetores opostos.
42.A função institucional do recurso especial no processo administrativo fiscal é
uniformizar a interpretação de normas tributárias, evitando que situações idênticas recebam
tratamento jurídico diverso. No caso presente, ainda que ambos os acórdãos fossem providos ou
ambos fossem desprovidos, não haveria qualquer contradição lógica, pois tratam de institutos
jurídicos distintos, operações econômicas distintas, provas distintas e normas jurídicas distintas.
43.É perfeitamente compatível que bonificações sem vinculação comprovada a
vendas sejam indedutíveis, conforme decidido no Acórdão recorrido, e, simultaneamente,
contratos de abertura de crédito sem registro público sejam válidos para afastar presunção de
passivo fictício, conforme decidido no paradigma. Não há antinomia, não há conflito
interpretativo, não há necessidade de harmonização jurisprudencial.
44.Diante de todo o exposto, considerando a ausência de similitude fática e jurídica
entre o Acórdão recorrido no 1301-006.296 e o paradigma invocado no 1402-004.105, não
conheço do Recurso Especial quanto à matéria "Validade de contratos para efeito de
dedutibilidade de despesas".
DEDUTIBILIDADE DE BONIFICAÇÕES CONFERIDAS A CLIENTES
45.Quanto à matéria “dedutibilidade de bonificações conferidas a clientes”, a
Recorrente invoca como primeiro paradigma o Acórdão no 1401-006.057, que examinou auto de
infração lavrado contra a empresa Motocar Moto Carioca Ltda., referente ao ano-calendário de
2003, em que a fiscalização havia glosado despesas operacionais relacionadas a bonificações
comerciais em mercadorias, especificamente capacetes fornecidos no contexto da comercialização
de motocicletas.
46.A situação fática apreciada no paradigma apresenta características específicas
que a distinguem do caso ora em julgamento. A empresa autuada exercia como atividade principal
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o comércio de motocicletas, e as bonificações consistiam exclusivamente em capacetes, produtos
cuja utilização guarda relação direta e necessária com o bem comercializado. A fiscalização havia
questionado a dedutibilidade dessas despesas sob o argumento de que se trataria de meros
brindes. A contribuinte, por sua vez, demonstrou que as bonificações eram efetivadas em notas
fiscais distintas das de vendas, utilizando o CFOP 5910 específico para remessa em bonificação, e
que guardavam estrita consonância com as operações mercantis que lhes originaram.
47.O Acórdão paradigma reconheceu expressamente a vinculação inequívoca entre
o produto bonificado e a atividade comercial da empresa. Consignou que, para a condução de
motocicletas, é obrigatório o uso de capacete, conforme legislação de trânsito vigente. Destacou
que as bonificações tinham o objetivo claro de manter fidelidade comercial e ampliar mercado,
visando aumento de vendas e incremento do lucro. Fundamentou-se na Solução de Consulta
COSIT no 205, de 2019, que estabelece serem dedutíveis bonificações em operações de natureza
mercantil com o fito de manter fidelidade comercial e ampliar mercado, desde que guardem
estrita consonância com as operações mercantis que lhes originaram.
48.A decisão paradigma enfatizou que não se tratava de meros brindes, mas de
bonificações relacionadas diretamente à atividade da Recorrente, atendendo ao propósito de
manter fidelidade comercial e ampliar mercado. Consignou que as bonificações eram inerentes ao
ramo de atividade, considerando a obrigatoriedade legal do uso de capacetes para condução de
motocicletas. O núcleo da decisão consiste no reconhecimento de que bonificações de produtos
diretamente relacionados ao bem comercializado, com finalidade comercial demonstrada e
adequadamente documentadas, constituem despesas operacionais dedutíveis, mesmo quando
lançadas em notas fiscais separadas.
49.O Acórdão recorrido, a seu turno, examinou situação fática diversa. A Recorrente
é empresa do setor de bebidas, especificamente cervejaria, e registrou despesas a título de
bonificações destinadas predominantemente à empresa Leyroz de Caxias Indústria, Comércio &
Logística Ltda. A fiscalização constatou que as saídas registradas como bonificação apresentavam
características que afastavam sua natureza de despesa operacional vinculada a vendas. Parte
relevante das saídas foi destinada a pessoas físicas, predominantemente funcionários da própria
empresa, incluindo destinação de notebook a funcionário específico. Diversas saídas consistiam
em produtos não fabricados pela contribuinte, tais como sucata de madeira, gás carbônico,
componentes metálicos, kits natalinos compostos por embalagens, balas sortidas, biscoitos,
bombons, ameixas e amendoim japonês, além de brindes promocionais como protetores de para-
brisa, bolsas térmicas e bonés. Houve ainda saídas de materiais de construção destinados à
Delegacia Geral de Polícia e remessas para filiais da própria fiscalizada ou suas controladas.
50.Quanto às bonificações destinadas à Leyroz, a decisão recorrida consignou
elementos fáticos determinantes para a glosa. As bonificações oscilavam drasticamente em
questão de dias, indo de zero a valores superiores aos das próprias vendas, sem qualquer padrão
ou regularidade que demonstrasse vinculação a critérios comerciais objetivos. A Recorrente
apresentou tabelas relacionando vendas e bonificações, alegando que todas ocorriam na mesma
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data e para o mesmo destinatário, no contexto de múltiplas operações comerciais. A decisão de
primeira instância, confirmada pelo Acórdão recorrido, concluiu que não se verificava correlação
entre as vendas e as pretensas bonificações a elas associadas, exemplificando com janeiro de
2009, quando as bonificações oscilaram drasticamente em questão de dias.
51.A diligência realizada em atendimento à Resolução no 1301-000.596 (fls.
2664/2671) revelou elementos probatórios ainda mais contundentes quanto à ausência de
vinculação efetiva. Analisando por amostragem os meses de fevereiro, julho e agosto de 2009, o
Relatório de Diligência (fls. 2676/2682) comparou as quantidades de mercadorias informadas pela
Recorrente em suas memórias de cálculo com os dados extraídos das notas fiscais constantes do
SPED. A comparação demonstrou que a quantidade de mercadoria adquirida pelas filiais da Leyroz
informada pela Recorrente divergia totalmente dos dados das notas fiscais efetivamente emitidas
pela Cervejaria Petrópolis. Constatou-se que a Leyroz adquiriu quantidade inferior àquela
computada na memória de cálculo, comprometendo a credibilidade de toda a documentação
apresentada para justificar as despesas.
52.A diferença essencial entre as situações fáticas reside na natureza, destinação e
comprovação das bonificações. No paradigma, tratava-se de produto único e específico, o
capacete, cuja relação com a atividade comercial de venda de motocicletas é direta, necessária e
até mesmo legalmente exigida. As bonificações tinham destinatário certo, o cliente adquirente de
motocicletas, e finalidade inequívoca de complementar a operação de venda com item de
segurança obrigatório. No Acórdão recorrido, tratava-se de diversidade de produtos
heterogêneos, incluindo itens sem qualquer relação com a atividade de fabricação de bebidas,
destinados a pessoas físicas, funcionários, entidades públicas e empresas do mesmo grupo
econômico, com oscilações inexplicáveis nos valores e divergências entre documentação
apresentada e registros fiscais oficiais.
53.A distinção quanto à comprovação documental é igualmente determinante. No
paradigma, a empresa apresentou notas fiscais de bonificação devidamente identificadas com
CFOP específico, apresentando vinculação temporal e material com as operações de venda de
motocicletas. A fiscalização não questionou a existência ou veracidade das operações, mas apenas
sua natureza jurídica, se brindes ou bonificações. No Acórdão recorrido, a fiscalização demonstrou
através de cruzamento de dados do SPED que as quantidades informadas pela Recorrente não
correspondiam às efetivamente comercializadas, comprometendo a credibilidade de toda a
documentação apresentada. A própria metodologia de apresentação de documentos por
amostragem, escolhidos unilateralmente pela Recorrente, revelou-se insuficiente para comprovar
a regularidade do universo de operações glosadas.
54.Quanto à natureza jurídica das operações, no paradigma reconheceu-se
expressamente que as bonificações guardavam estrita consonância com as operações mercantis
que lhes originaram. A entrega de capacetes, no contexto de venda de motocicletas, configura
bonificação comercial típica, inserida no conceito de desconto incondicional, pois o produto
bonificado integra naturalmente o negócio jurídico da venda do bem principal. No Acórdão
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recorrido, a decisão consignou que a conduta comercial não podia ser verdadeiramente
classificada como bonificação, pois desborda em muito da definição do termo. As saídas
registradas como bonificação, na verdade, constituíam mera liberalidade por parte da autuada,
abrangendo desde agrados a funcionários até kits natalinos, brindes promocionais e materiais de
construção destinados a órgãos públicos.
55.A questão jurídica enfrentada pelo paradigma consistiu exclusivamente em
definir se bonificações em mercadorias, efetivadas em nota fiscal distinta da de vendas, mas que
guardam estrita consonância com as operações mercantis que lhes originaram e que são inerentes
ao ramo de atividade, com o objetivo de manter fidelidade comercial e ampliar mercado, são
consideradas
despesas
operacionais
dedutíveis.
O
Acórdão
paradigma
respondeu
afirmativamente, fundamentando-se na caracterização dessas bonificações como despesas
necessárias, usuais e normais no tipo de operação desenvolvida pela empresa, nos termos do
artigo 299 do RIR/99.
56.O Acórdão recorrido enfrentou questão jurídica nuclearmente mais ampla e
complexa. Examinou se são dedutíveis despesas lançadas contabilmente como bonificações
quando estas apresentam as seguintes características cumulativas: destinação a vários
beneficiários sem padrão comercial definido, incluindo pessoas físicas, funcionários, entidades
públicas e empresas do grupo; abrangência de produtos heterogêneos, muitos sem relação com a
atividade da empresa; oscilações drásticas e irregulares nos valores, sem proporcionalidade com
as vendas; divergências entre memórias de cálculo apresentadas e dados fiscais oficiais do SPED;
ausência de correlação verificável entre alegadas metas contratuais e bonificações efetivamente
concedidas. A decisão respondeu negativamente, consignando que tais despesas não atendem aos
requisitos de necessidade, usualidade e normalidade do artigo 299 do RIR/99, caracterizando-se
como liberalidades indedutíveis.
57.A análise comparativa dos fundamentos jurídicos revela distinções nos critérios
adotados. O paradigma partiu da premissa fática de que havia vinculação comprovada entre
bonificações e vendas, direcionando a discussão jurídica exclusivamente para a questão de se a
forma de documentação, em notas fiscais separadas, mas correlacionadas, afetaria a
dedutibilidade. Concluiu que a forma não prejudica a substância quando demonstrada a
vinculação material. O Acórdão recorrido partiu da constatação fática de que não havia vinculação
comprovada entre as pretensas bonificações e operações de venda específicas, direcionando a
discussão jurídica para a própria natureza das saídas registradas. Concluiu que saídas de
mercadorias sem vinculação a vendas, destinadas a múltiplos beneficiários sem critério comercial
objetivo, constituem liberalidades que não atendem aos requisitos legais de dedutibilidade.
58.Quanto aos meios de prova e métodos de verificação empregados, no paradigma
a fiscalização limitou-se a examinar as notas fiscais de bonificação e sua forma de emissão,
questionando aspectos formais da documentação. A empresa comprovou através das próprias
notas fiscais, devidamente classificadas com CFOP de bonificação, a vinculação temporal e
material com as vendas de motocicletas. No Acórdão recorrido, a fiscalização empregou
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metodologia probatória mais abrangente, realizando cruzamento de dados entre declarações da
contribuinte, memórias de cálculo apresentadas e informações do SPED, análise estatística de
padrões de bonificações ao longo do período fiscalizado, identificação de destinatários e natureza
dos produtos bonificados e verificação de compatibilidade entre contratos alegados e operações
efetivamente realizadas. A diligência ampliou ainda mais o espectro probatório, demonstrando
divergências quantitativas objetivas entre dados declarados e registros fiscais oficiais.
59.A interpretação dada ao conceito de vinculação entre bonificação e venda
constitui elemento distintivo central. O paradigma adotou interpretação funcional e substancial,
reconhecendo a vinculação quando demonstrado que o produto bonificado integra naturalmente
o negócio jurídico de venda do produto principal, mesmo que documentado separadamente.
Considerou suficiente a demonstração de que capacetes são complementos necessários de
motocicletas, guardando relação intrínseca com a atividade comercial. O Acórdão recorrido
adotou interpretação que exige demonstração objetiva e específica da vinculação, não se
satisfazendo com alegações genéricas de que bonificações visam ampliar mercado. Consignou que
a mera afirmação de finalidade comercial não substitui a comprovação efetiva de que
determinada bonificação decorreu de determinada venda ou do atingimento de meta contratual
específica.
60.Os contextos empresariais e mercadológicos das operações também diferem
radicalmente. O comércio de motocicletas caracteriza-se por vendas de unidades individualizadas
a consumidores finais, com valor unitário significativo e possibilidade de vinculação direta entre
cada venda e eventual bonificação correspondente. A comercialização de bebidas em atacado,
especialmente entre fabricante e distribuidor, envolve múltiplas operações diárias de grande
volume, com valores unitários reduzidos e complexidade na vinculação individualizada entre
vendas e bonificações. Essa diferença estrutural reflete-se nas exigências probatórias. No primeiro
caso, a vinculação é facilmente demonstrável pela própria natureza das operações. No segundo
caso, a comprovação da vinculação demanda documentação mais robusta, incluindo contratos
claros, memórias de cálculo precisas e compatibilidade entre dados declarados e registros fiscais
oficiais.
61.Quanto ao tratamento dispensado aos vícios documentais, o paradigma foi mais
tolerante com deficiências formais, privilegiando a substância econômica da operação.
Reconheceu que bonificações documentadas em notas fiscais separadas, mas com CFOP
adequado e vinculação temporal às vendas, atendem aos requisitos de dedutibilidade. O Acórdão
recorrido foi mais rigoroso na análise documental, considerando que divergências entre memórias
de cálculo e dados do SPED, oscilações inexplicáveis nos valores e multiplicidade de destinatários
sem padrão comercial comprometem a credibilidade da documentação apresentada. Essa
diferença de tratamento justifica-se pelas distintas situações fáticas. No paradigma, não havia
dúvida quanto à existência e veracidade das operações, questionando-se apenas sua classificação
jurídica. No Acórdão recorrido, as próprias operações tinham sua natureza e efetividade
questionadas pelos elementos probatórios colhidos.
Fl. 3296
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62.A destinação das bonificações igualmente constitui elemento fático distintivo.
No paradigma, os capacetes foram bonificados exclusivamente a clientes adquirentes de
motocicletas, no contexto direto da operação de venda. Não há registro de bonificações a
funcionários, pessoas físicas estranhas à atividade comercial ou entidades sem relação de
clientela. No Acórdão recorrido, a fiscalização comprovou destinação de produtos a funcionários
da empresa, incluindo notebook a colaborador específico, materiais de construção à Delegacia
Geral de Polícia, sucatas a empresas de reciclagem, kits natalinos distribuídos em datas festivas e
remessas a filiais e controladas da própria Recorrente. Tais destinações afastam inequivocamente
a caracterização como bonificações comerciais vinculadas a vendas, configurando liberalidades
diversas.
63.Mesmo desconsiderando todas as diferenças fáticas anteriormente expostas e
considerando hipoteticamente apenas a dimensão jurídica da dedutibilidade de bonificações,
ainda assim não haveria similitude jurídica apta a viabilizar o conhecimento do apelo extremo. O
paradigma estabeleceu que bonificações de produtos diretamente relacionados ao bem
comercializado, inerentes ao ramo de atividade e com finalidade comercial demonstrada são
dedutíveis, mesmo quando documentadas separadamente. O Acórdão recorrido estabeleceu que
saídas de mercadorias registradas como bonificações, mas destinadas a múltiplos beneficiários
sem critério comercial, abrangendo produtos heterogêneos e apresentando divergências
documentais, não são dedutíveis por caracterizarem liberalidades. Não há incompatibilidade
lógica entre essas duas proposições jurídicas. Ambas podem coexistir harmonicamente no
ordenamento, pois tratam de situações fáticas distintas. Trata-se de aplicação coerente do mesmo
critério jurídico, o artigo 299 do RIR/99, a situações fáticas diversas, produzindo resultados
distintos justamente porque as premissas fáticas são distintas.
64.Dessarte, não conheço do Recurso Especial quanto à matéria "Dedutibilidade de
bonificações conferidas a clientes" em relação ao paradigma no 1401-006.057.
65.A Recorrente invoca ainda como paradigma o Acórdão no 1402-006.000, que
examinou auto de infração lavrado contra a empresa Hershey do Brasil Ltda., referente ao ano-
calendário de 2002. Naquele processo, a fiscalização havia glosado despesas operacionais com
publicidade e propaganda, nas quais o sujeito passivo registrou operações denominadas de
degustação e bonificação relacionadas a saídas de produtos com preços substancialmente
inferiores aos usualmente praticados.
66.A situação fática apreciada no segundo paradigma apresenta características
próprias que igualmente a distinguem do caso ora em análise. A Hershey do Brasil atuava no
mercado brasileiro desde 1998 com importação de produtos de grande sucesso nos Estados
Unidos e, a partir de julho de 2001, iniciou a produção nacional de chocolates. A expectativa de
vendas não foi alcançada, gerando estoque acumulado expressivo no ano-calendário de 2002, com
prazo exíguo de validade dos produtos. Antes que os produtos perecessem e se consumasse perda
total, a empresa optou pela distribuição dos produtos em estoque a preços inferiores aos
usualmente praticados, a título de degustação e bonificação, com o objetivo de recuperar
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parcialmente o investimento despendido, proporcionando divulgação dos mesmos e possível
incremento futuro de vendas.
67.As operações de saída foram integralmente acobertadas por notas fiscais
específicas, classificadas como degustação e bonificação, cujos valores foram levados a débito em
conta de despesas com propaganda e publicidade. A fiscalização constatou que as operações se
destinaram majoritariamente, em oitenta e cinco por cento, a empresas de transporte, e o
restante a supermercados. A autoridade lançadora glosou as despesas sob o fundamento de que
não atenderiam critérios de razoabilidade e normalidade, ao serem fornecidas toneladas de
chocolate como degustação, e que a venda a preços inferiores para recuperar parcialmente os
dispêndios incorridos não configuraria despesa, mas sim venda.
68.A decisão de primeira instância manteve a glosa, consignando que produtos
saídos a título de bonificação ou degustação referiam-se a vendas de mercadorias que integravam
a conta representativa de estoque, e que por ocasião da saída dessas mercadorias deveria ser
realizada a baixa na conta de estoque, concomitantemente computada nos custos. O Acórdão
paradigma, contudo, deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a
dedutibilidade das despesas no valor do custo dos produtos efetivamente distribuídos. Adotou
como fundamento o fato de que não compete ao Fisco questionar estratégias e decisões
empresariais destinadas a buscar maior participação no mercado consumidor, seja sobre o volume
ou preço dos produtos aplicados.
69.A decisão paradigmática enfatizou que a estratégia de divulgação da marca e dos
produtos foi motivada por fato absolutamente relevante, qual seja, a iminência da perda de
validade para consumo dos produtos distribuídos em bonificação ou degustação. Consignou que
os outros dois cenários possíveis, baixa como perda de estoque após a perda da validade dos
produtos ou saída como amostra grátis, produziriam menores resultados que a adoção da
estratégia de venda desses produtos a título de degustação ou bonificação. Estabeleceu que são
passíveis de dedutibilidade do IRPJ e da CSLL o valor de custo dos produtos produzidos quando a
saída do estabelecimento do contribuinte se dê a título de degustação ou bonificação, desde que a
operação observe critérios de razoabilidade e normalidade, tais como a inserção de novo produto
ou aumento da participação do contribuinte no mercado consumidor.
70.O cerne da decisão paradigma consiste no reconhecimento de que bonificações
e degustações motivadas por circunstância empresarial específica, qual seja, necessidade de
escoamento de estoque próximo ao vencimento, constituem estratégia comercial legítima, e que
o custo dos produtos assim distribuídos configura despesa operacional dedutível quando
observados critérios de razoabilidade, normalidade e vinculação com a atividade da empresa. A
decisão privilegiou a substância econômica da operação, reconhecendo que a distribuição de
produtos com prazo de validade próximo ao vencimento, a preços reduzidos, representa
estratégia racional de minimização de perdas e divulgação de marca.
Fl. 3298
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71.Comparando as situações fáticas, identificam-se diferenças determinantes. No
segundo paradigma, tratava-se de empresa recém-instalada no País, em fase de adaptação ao
mercado brasileiro, que enfrentou frustração de expectativa de vendas gerando estoque
acumulado expressivo de produtos perecíveis com prazo de validade próximo ao término. As
bonificações e degustações consistiram exclusivamente em produtos fabricados pela própria
empresa, chocolates da marca Hershey, distribuídos predominantemente a empresas de
transporte e supermercados, destinatários com evidente potencial de divulgação e
comercialização dos produtos. A situação caracterizava circunstância empresarial excepcional e
temporária, vinculada à fase inicial de operações no mercado nacional.
72.No Acórdão recorrido, conforme já extensamente detalhado, não havia
circunstância excepcional justificadora das bonificações. A Recorrente é cervejaria estabelecida no
mercado há anos, não em fase de inserção ou adaptação. As bonificações não se limitaram a
produtos próprios da empresa destinados a canais de comercialização, mas incluíram
multiplicidade de itens heterogêneos, como kits natalinos, materiais de construção, sucatas,
brindes promocionais diversos, destinados a funcionários, entidades públicas, empresas do
mesmo grupo econômico e pessoas físicas sem relação comercial. Não se caracterizava estratégia
pontual de escoamento de estoque perecível, mas prática ampla e diversificada de distribuição de
produtos variados a destinatários múltiplos.
73.Quanto à comprovação das operações, no segundo paradigma a empresa
apresentou todas as notas fiscais que suportaram as operações, devidamente classificadas como
degustação e bonificação, além de cópia do Livro Razão demonstrando os lançamentos contábeis
das operações. A autoridade fiscal reconheceu expressamente o valor das despesas com
degustação e bonificação correspondente ao custo dos produtos que foram entregues. A
documentação apresentada confirmou a regularidade formal das operações e a ausência de
duplicidade na dedução dos valores. A controvérsia restringiu-se à natureza da despesa, se
operacional dedutível ou venda a preço reduzido, não à existência ou veracidade das operações.
74.No Acórdão recorrido, a diligência realizada revelou divergências entre as
quantidades informadas pela Recorrente em suas memórias de cálculo e os dados extraídos das
notas fiscais constantes do SPED, comprometendo a credibilidade da documentação apresentada.
A própria metodologia de apresentação seletiva de documentos, escolhidos unilateralmente pela
Recorrente por amostragem, foi considerada insuficiente. As oscilações drásticas e irregulares nos
valores das bonificações, sem correlação verificável com vendas ou metas contratuais, afastaram a
caracterização como estratégia comercial planejada e racional.
75.A questão jurídica enfrentada pelo segundo paradigma consistiu em definir se
são dedutíveis como despesas operacionais com publicidade e propaganda os valores
correspondentes ao custo de produtos distribuídos a título de degustação e bonificação, quando
motivados por necessidade empresarial de escoamento de estoque perecível próximo ao
vencimento, destinados a canais de comercialização e divulgação, observados critérios de
razoabilidade e normalidade. O Acórdão paradigma respondeu afirmativamente quanto ao valor
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de custo dos produtos, desde que a operação observe critérios de razoabilidade e normalidade,
exemplificando com inserção de novo produto ou aumento da participação no mercado
consumidor.
76.O Acórdão recorrido, por sua vez, enfrentou questão materialmente diferente:
se são dedutíveis despesas lançadas como bonificações quando estas não se limitam a produtos
da empresa, quando destinadas a múltiplos beneficiários sem relação comercial objetiva, quando
incluem itens sem vinculação com a atividade empresarial, quando apresentam oscilações
inexplicáveis e quando há divergências entre documentação apresentada e registros fiscais
oficiais. A decisão respondeu negativamente, por caracterizar as saídas como liberalidades
indedutíveis, não como estratégia comercial fundamentada.
77.Quanto ao conceito de razoabilidade e normalidade, o segundo paradigma
aplicou tais critérios de forma favorável ao contribuinte, reconhecendo que distribuição de
produtos perecíveis próximos ao vencimento, a preços reduzidos, constitui estratégia razoável de
minimização de perdas e divulgação de marca, especialmente tratando-se de empresa em fase
inicial de operações no mercado nacional. Considerou normal e usual que empresa fabricante de
alimentos, diante de frustração de expectativa de vendas e iminência de perecimento de estoque,
adote medidas de escoamento mesmo a preços inferiores aos de mercado.
78.O Acórdão recorrido aplicou os mesmos critérios de razoabilidade e normalidade
de forma restritiva, consignando que as operações não os atendiam. A variedade de produtos, a
diversidade de destinatários sem padrão comercial, as oscilações drásticas nos valores, a
destinação a funcionários e entidades públicas, tudo isso afastou a caracterização de estratégia
comercial razoável e normal. A decisão considerou que tais circunstâncias descaracterizam
bonificação comercial, configurando liberalidades diversas.
79.As circunstâncias motivadoras das operações constituem elemento fático
distintivo fundamental. No segundo paradigma, havia motivação empresarial específica,
demonstrada e verificável: frustração de expectativa de vendas de empresa recém-instalada no
País, acúmulo de estoque de produtos perecíveis com prazo de validade próximo ao término,
necessidade de escolha entre perda total pela perecibilidade ou recuperação parcial mediante
distribuição a preços reduzidos. A motivação era objetiva, pontual e economicamente racional.
80.No Acórdão recorrido, não se evidenciou motivação empresarial específica que
justificasse as múltiplas modalidades de bonificações glosadas. A destinação de materiais de
construção a delegacia de polícia, distribuição de kits natalinos a funcionários, entrega de
notebook a colaborador específico e a remessa de sucatas a empresas de reciclagem não guardam
relação com estratégia de escoamento de estoque perecível ou divulgação de produtos próprios
da empresa. Foram consideradas como liberalidades que não se enquadram no conceito de
bonificação comercial, mesmo sob interpretação ampla.
81.Quanto aos destinatários das bonificações, no segundo paradigma consistiam
predominantemente em empresas de transporte e supermercados, destinatários com evidente
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potencial de divulgação e comercialização dos produtos da empresa. A escolha de tais
destinatários revelou racionalidade comercial: empresas de transporte circulam amplamente e
podem divulgar produtos, supermercados são pontos de venda direta ao consumidor final. A
destinação reforça a natureza comercial da operação, não caracterizando mera liberalidade.
82. No Acórdão recorrido, os destinatários incluíam predominantemente a própria
empresa Leyroz de Caxias, quanto à qual a diligência revelou divergências entre quantidades
informadas e efetivamente comercializadas, funcionários da própria Recorrente, entidades
públicas sem relação comercial, filiais e controladas da empresa, pessoas físicas diversas. Tal
diversidade de destinatários, muitos sem qualquer relação comercial com a atividade de
fabricação de bebidas, afasta a caracterização como estratégia de divulgação ou incremento de
vendas.
83.Os produtos objeto das bonificações também diferem entre os casos. No
segundo paradigma, tratava-se exclusivamente de chocolates fabricados pela própria empresa,
produtos próprios de sua linha de fabricação, com marca reconhecida internacionalmente,
destinados a divulgação e incremento de participação no mercado consumidor brasileiro. A
uniformidade dos produtos bonificados reforça a caracterização como estratégia comercial
planejada.
84.No Acórdão recorrido, como visto, os produtos incluíam, além de bebidas
fabricadas pela empresa, sucata de madeira, gás carbônico, componentes metálicos, kits natalinos
diversos, embalagens, balas sortidas, biscoitos, bombons, ameixas, amendoim japonês, brindes
promocionais variados, materiais de construção, notebook. A pluralidade dos produtos, muitos
sem qualquer relação com a atividade de fabricação de bebidas, afasta inequivocamente a
caracterização como bonificação comercial vinculada à atividade empresarial.
85.Quanto ao tratamento contábil e fiscal das operações, o segundo paradigma
examinou detidamente a forma de contabilização, verificando se houve dupla dedução de valores.
A diligência confirmou que a empresa levou a crédito da conta de estoques parte dos valores das
degustações e bonificações, reduzindo o valor das aquisições do período e, consequentemente,
evitando impacto duplicado nos resultados. O Acórdão reconheceu como dedutível apenas o valor
correspondente ao custo dos produtos, excluindo tributos sobre vendas, demonstrando rigor
técnico na análise.
86.No Acórdão recorrido, a análise focou na ausência de vinculação entre
bonificações e vendas, nas divergências entre documentação apresentada e registros do SPED, na
multiplicidade de destinatários e produtos, na oscilação irregular dos valores. A questão não
residiu na forma de contabilização ou risco de dupla dedução, mas na própria natureza das
operações, se caracterizavam ou não bonificações comerciais dedutíveis.
87.A interpretação do conceito de despesa operacional necessária, usual e normal à
atividade da empresa, nos termos do artigo 299 do RIR/99, foi aplicada em ambos os julgados. O
segundo paradigma adotou interpretação que reconhece como necessária, usual e normal a
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distribuição de produtos perecíveis próximos ao vencimento, a preços reduzidos, como estratégia
de minimização de perdas e divulgação de marca, especialmente em contexto de empresa recém-
instalada no mercado nacional. Privilegiou a análise econômica da racionalidade empresarial.
88.O Acórdão recorrido aplicou interpretação que exige demonstração efetiva de
que as saídas registradas como bonificações atendem cumulativamente aos requisitos de
necessidade, usualidade e normalidade. Considerou que saídas de produtos de natureza
diversificada, destinados a vários beneficiários sem padrão comercial, com oscilações irregulares
nos valores, não atendem a tais requisitos, caracterizando-se como liberalidades indedutíveis.
Privilegiou a análise formal da comprovação documental e da racionalidade das operações.
89.Também aqui se verifica que, a par de todas as diferenças fáticas, a abordagem
jurídica da questão não revela similitude capaz de ensejar o trânsito do recurso especial. O
segundo paradigma estabeleceu que são dedutíveis despesas com degustação e bonificação
correspondentes ao custo de produtos próprios da empresa, distribuídos a canais de
comercialização, motivados por circunstância empresarial específica de necessidade de
escoamento de estoque perecível, observados critérios de razoabilidade e normalidade
exemplificados pela inserção de novo produto ou aumento de participação no mercado.
90.O Acórdão recorrido estabeleceu que não são dedutíveis saídas registradas como
bonificações quando estas abrangem produtos heterogêneos, muitos sem relação com a atividade
da empresa, destinados a múltiplos beneficiários sem relação comercial objetiva, com oscilações
irregulares nos valores e divergências entre documentação apresentada e registros fiscais oficiais.
Não há incompatibilidade lógica entre essas proposições jurídicas. Novamente se trata de
aplicação do artigo 299 do RIR/99 a arcabouços fáticos flagrantemente diferentes.
91.É perfeitamente compatível que distribuição de chocolates fabricados pela
empresa a transportadoras e supermercados, motivada por necessidade de escoamento de
estoque perecível, seja dedutível como despesa operacional, conforme decidido no segundo
paradigma, e, ao mesmo tempo, que distribuição de kits natalinos a funcionários, materiais de
construção a delegacia, sucatas a recicladoras e produtos diversos a pessoas físicas seja
indedutível por caracterizar liberalidades, conforme decidido no Acórdão recorrido. Ambas as
decisões aplicam coerentemente o mesmo critério legal a realidades fáticas distintas.
92.Conseguintemente, o paradigma no 1402-006.000 não é apto para a
configuração de dissidência jurisprudencial.
CONCLUSÃO
93.Ante o exposto, não conheço do Recurso Especial.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

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