Tribunal: CARF
Processo: 10882.721642/2013-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-03
Data de publicação: 2026-05-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é necessária e típica, logo estas multas devem naturalmente coexistir para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização desta sistemática de apuração

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10882.721642/2013-44
ACÓRDÃO
1001-004.260 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRASLO PRODUTOS DE CARNE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO
LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E
MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de
estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é
necessária e típica, logo estas multas devem naturalmente coexistir para
que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização
desta sistemática de apuração

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 522
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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do recurso
voluntário, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar-lhe provimento. Vencidas as
Conselheiras Ana Cecília Lustosa da Cruz (relatora) e Ana Cláudia Borges de Oliveira que davam
provimento ao recurso voluntário para excluir a aplicação da multa de ofício isolada. Designado o
Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho para redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ – Relator

Assinado Digitalmente
PAULO ELIAS DA SILVA FILHO – Redator Designado

Assinado Digitalmente
CARMEN FERREIRA SARAIVA – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Paulo Elias da Silva Filho, Ana
Cecilia Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Claudia Borges de Oliveira, Carmen
Ferreira Saraiva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por SEARA ALIMENTOS S.A.
(sucessora por incorporação da BRASLO PRODUTOS E CARNE LTDA), contra acórdão
da 1a Turma da DRJ de Juiz de Fora (MG) que julgou improcedente a impugnação
apresentada em face do auto de infração que constituiu crédito tributário de IRPJ e CSLL,
referente ao ano-calendário de 2010.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a autoridade julgadora
entendeu que a empresa deixou de recolher o IRPJ e a CSLL, relativos ao ano-calendário
de 2010, na apuração pelo cotejo entre os dados declarados em DIPJ e os declarados em
DCTF, em face dos recolhimentos efetuados, constatou-se a diferença no valor de R$
4.256,31 relativos ao IRPJ e R$ 1.949,62 relativo a CSLL.
Ademais, entendeu ser cabível a multa disposta no artigo 44, inc. II, alínea
“b”, da lei no 9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14 da lei no 11.488/07 (Multa de
50%), uma vez que a empresa informou em DIPJ valores apurados de IRPJ e CSLL
devidos por estimativas, sem, contudo, efetuar os respectivos recolhimentos.
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Regularmente intimada, a contribuinte apresentou Impugnação, na qual
alegou, em síntese que:
a) Preliminarmente, efetuou o pagamento das diferenças apuradas de IRPJ e
CSLL após o ajuste anual (auto de infração);
b) No mérito, pugna pela impossibilidade de aplicação da multa isolada após
o encerramento do ano-calendário; e
c) Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício de
75%.
A 1a Turma da DRJ/JFA, ao apreciar a Impugnação, por meio do Acórdão de
no 09-72.446, julgou-a improcedente, adotando as seguintes teses:
a) É cabível a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais e da multa de ofício pela falta de recolhimento do
tributo devido no ajuste anual de maneira concomitante; e
b) multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais e a multa
de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual foi
objeto de decisão por parte da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no
Acórdão CSRF no 9101-002.749, na sessão de 04/04/2017;
Cientificada em 14/11/2019, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário ao
CARF, em 13/12/2019, apresentando os seguintes argumentos:
a) Preliminarmente, efetuou o pagamento das diferenças apuradas de IRPJ e
CSLL após o ajuste anual (auto de infração);
b) No mérito, pugna pela impossibilidade de aplicação da multa isolada após
o encerramento do ano-calendário; e
c) Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício de
75%.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora
1. Da Admissibilidade
O presente recurso voluntário foi interposto dentro do prazo legal de trinta
dias, conforme estabelecido pela legislação aplicável. Ademais, estão presentes todos os
demais pressupostos de admissibilidade, como legitimidade, interesse e adequação. Por
essas razões, o recurso merece ser conhecido e devidamente apreciado por esta
instância.

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2. Da preliminar – do recolhimento das diferenças apuradas
A controvérsia dos autos cinge-se à possibilidade de lançamento de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais de CSLL após o encerramento
do ano-calendário de 2012.
No que tange à preliminar suscitada pela Recorrente quanto à ausência de
manifestação da decisão de primeira instância acerca dos recolhimentos efetuados após
a ciência do Auto de Infração, cumpre esclarecer, inicialmente, que a delimitação da lide,
nesta instância recursal, circunscreve-se à verificação da higidez do lançamento dos
créditos de IRPJ e CSLL decorrentes do ajuste anual do ano-calendário de 2010, bem
como da multa isolada aplicada em razão da falta de recolhimento das estimativas
mensais.
A Recorrente sustenta ter promovido, em 26/06/2013, o recolhimento das
diferenças apuradas de IRPJ e CSLL, com a incidência da multa de ofício no percentual
de 75% e dos juros de mora, fazendo jus às reduções legais em razão do pagamento no
prazo de 30 dias contados da ciência do Auto de Infração. Defende, em consequência,
que, tendo sido integralmente satisfeitas as exações devidas ao final do período de
apuração, não subsistiria fundamento para a exigência da multa isolada de 50% incidente
sobre as estimativas mensais declaradas.
Quanto aos recolhimentos noticiados, impõe-se consignar que eventuais
pagamentos realizados após a constituição do crédito tributário não têm o condão, por si
sós, de infirmar a validade do lançamento. Tais valores devem ser objeto de análise pela
unidade de origem, a quem compete verificar sua correta imputação, a liquidez e certeza
dos montantes recolhidos, bem como proceder, se for o caso, ao encontro de contas e à
extinção, total ou parcial, do crédito tributário, nos termos do art. 156, inciso I, do CTN.
Trata-se de providência de natureza executória, estranha ao âmbito cognitivo deste
julgamento, que se limita ao controle de legalidade do ato de lançamento.

3. Do Mérito – Multa isolada concomitante com multa de ofício
É incontroverso nos autos que, além da exigência do tributo apurado no
ajuste anual, foi aplicada multa de ofício de 75% sobre o valor do imposto considerado
devido, bem como multa isolada de 50% calculada sobre as estimativas mensais não
recolhidas ao longo do ano-calendário.
A controvérsia, portanto, reside em saber se é juridicamente admissível a
aplicação concomitante da multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste
anual com a multa isolada decorrente da ausência de recolhimento das antecipações
mensais, quando tais valores compõem a mesma base econômica e se referem ao
mesmo período de apuração. Bem como a possibilidade do lançamento da multa isolada
após o encerramento do ano-calendário de 2010, tendo em vista que o lançamento foi
efetuado em 2013.
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Acerca da controvérsia, há, essencialmente duas correntes, no âmbito do
CARF, que podem ser sintetizadas da seguinte forma:
Aspecto
1a
Corrente
(Aplicação
Concomitante)
2a
Corrente
(Vedação
à
Concomitância
–
Súmula
CARF 105)
Fundamento Legal
Art. 44 da Lei no 9.430/96,
com redação dada pela Lei no
11.488/2007
Interpretação sistemática do
art. 44 da Lei no 9.430/96
Tese Central
Multas
punem
infrações
distintas e podem coexistir
Multa de ofício absorve a
isolada; aplicação simultânea
configura bis in idem
Infrações Consideradas
Multa
isolada:
falta
das
estimativas mensais Multa de
ofício: tributo não pago no
ajuste anual
Ambas tratam do mesmo
fato gerador material –
inadimplemento tributário
Justificativa Técnica
Autonomia
dos
fatos
geradores e das penalidades
Princípio
da
consunção;
aplicação de penalidade mais
gravosa
Súmula CARF
Desconsiderada em face da
alteração legislativa
Súmula CARF no 105: vedação
expressa à cumulação das
multas
Jurisprudência Defensiva
Acórdão
9101-003.596
(CSRF/1a Turma)
Acórdão
9101-007.324
(CSRF/1a Turma – Rel. Toselli)
Nesse contexto, após reanalisar o tema, com observância da jurisprudência
recente da CSRF e por entender de forma convergente com a posição adotada pela 2a
Corrente, utilizo como razões de decidir do Acórdão 9101-007.324 – CSRF/1a Turma, de
relatoria do Conselheiro Luís Henrique Marotti Toselli, que, de modo claro e bem
fundamentado, enfrenta o tema, nos termos abaixo transcritos:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
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Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
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apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins1 , da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
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As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
(...)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Fl. 529
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Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...).
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Fl. 530
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Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
(...)
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
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Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe ao afastamento das multas
isoladas, devendo estas serem exoneradas.
Assim, entendo que deve ser afastada a multa isolada aplicada.

4. Conclusão
Diante do exposto, voto em conhecer do recurso voluntário para rejeitar a
preliminar e, no mérito, em dar-lhe provimento para exonerar a multa isolada.

Assinado Digitalmente
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12
ANA CECÍLIA LUSTOSA DA CRUZ

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho, redator designado
Apesar dos respeitáveis argumentos trazidos em seu voto, peço vênia para divergir
da Ilustre Conselheira Relatora, pelas razões abaixo.
1
DELIMITAÇÃO DO VOTO VENCEDOR
Conforme bem exposto acima, a controvérsia ainda restante no presente processo
decorre da insurgência do recorrente contra a incidência de multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas.
O andamento do processo e os argumentos do Recurso Voluntário já foram trazidos
ao longo do Relatório e do Voto da ilustre Relatora;
O ponto que levou à decisão divergente em relação à posição da relatora é a
possibilidade (ou não) de incidência concomitante de multa proporcional e multa isolada. O
entendimento da Relatora, pelos argumentos já expostos acima em seu bem fundamentado voto,
é de não cabimento da concomitância de multas, enquanto a maioria da turma entendeu ser
possível tal incidência. Logo, a argumentação trazida no presente Voto Vencedor restringir-se-á a
este ponto.
2
MÉRITO
2.1 LEGALIDADE DA MULTA ISOLADA APLICADA
No caso dos autos, os fatos geradores objeto de autuação fiscal são posteriores ao
ano-calendário 2016, portanto, sujeitos à nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, de 2007, o
qual trata da multa isolada.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, se for o caso, a Súmula CARF no 105. Confira-se a redação do dispositivo em questão:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]

Verifica-se pela redação das normas transcritas, que são essencialmente duas as
penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
- Uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”,
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”;
- Outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
A multa isolada devida com base no inciso II é devida pela falta de recolhimento
mensal do valor estimado. O valor definitivo será apurado somente ao final do ano-calendário. As
estimativas mensais, que podem ser calculadas com base na receita bruta ou com base em
balancetes de redução ou suspensão, como o próprio nome diz, são estimativas, antecipações. O
imposto definitivo será calculado apenas após o encerramento do ano-calendário. Apurado o
imposto definitivo, se recolhidas, as estimativas podem ser compensadas.
Já a multa de ofício vinculada ao tributo, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do tributo apurado no encerramento do
ano-calendário. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento do tributo devido.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Ante o exposto, conclui-se que a multa de ofício isolada e a multa de ofício
vinculada ao tributo decorrem de situações fáticas distintas e autônomas, ou seja, as hipóteses de
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incidência e os ilícitos tributários justificadores de sua aplicação são diferentes. A multa isolada é
aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado
a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido,
como ocorria até 2006.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
Neste ponto, cabe destacar que, inclusive, é possível apurar Prejuízo Fiscal ao final
do ano e ter apurado e recolhido estimativas, caso em que o contribuinte pode pleitear sua
restituição ou compensação com outros tributos. Logo, verifica-se que as estimativas recolhidas
não interferem na base de cálculo do imposto apurado(devido) no final do ano, este terá o mesmo
valor tendo recolhido as estimativas ou não, estas podem alterar apenas o valor a recolher, uma
vez que, assim como os impostos retidos na fonte, são deduzidas do valor devido a fim de apurar o
imposto a recolher.
Aqui cabe trazer a súmula CARF no 178, a qual prevê que as multas isoladas por
falta de recolhimento das estimativas serão devidas mesmo que se apure prejuízo fiscal ao final do
ano, vejamos:
Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-
calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).

Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo de balanço
de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o encerramento do ano-
calendário, pois é clara a previsão legal.
A alegação trazida resultaria inegável desestímulo à realização de recolhimentos
mensais apurados sobre bases de cálculo estimadas, inviabilizando a aplicação da sistemática do
Lucro Real Anual, a qual não pode prescindir das multas isoladas, sob pena da falência desta.

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2.2 CONSUNÇÃO – INAPLICABILIDADE DA TESE
No Direito Penal, o princípio da Consunção, é aquele segundo o qual um crime
menos grave (consumido) é absorvido por um crime mais grave (consuntivo), sendo que o
primeiro é considerado uma etapa preparatória para a execução do segundo.
Exemplos brevíssimos seriam:
a) a lesão corporal e o homicídio, pois para se chegar ao homicídio pode se ter
passado pela lesão corporal, ou;
b) a falsidade praticada no intuito de cometer o crime de estelionato, pois a
falsificação seria um meio necessário.
Para justificar a exclusão da multa de ofício isolada, quando aplicada juntamente
com a multa de ofício proporcional vinculada, pelo princípio da consunção, considera-se que o não
recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como uma etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, configurando assim meio de execução desta infração. Em vista disso,
toma-se emprestado o princípio da consunção do Direito Penal, no sentido de que a sanção
prevista para punir a conduta mais gravosa, no caso, a falta de recolhimento (ou declaração) do
tributo ao final do ano-calendário, absorve a outra conduta secundária.
No caso das estimativas não recolhidas, o dever descumprido é de antecipar, os
recolhimentos. A apuração das estimativas não altera a base de cálculo do IRPJ e o imposto
devido apurado ao final do ano. No máximo, uma vez recolhidas as estimativas, estas podem ser
compensadas contra o imposto definitivo apurado. Se não recolhidas, mesmo que declaradas,
ainda assim incidirão as multas isoladas, mas somente estas serão devidas, pois o valor das
estimativas apuradas não é mais passível de cobrança após o encerramento do exercício, vide a
súmula abaixo:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Já quanto ao imposto definitivo, apurado somente ao final do ano, a infração é
deixar de declarar tributo devido, e a sanção é calculada de forma proporcional sobre o tributo
não declarado.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano-calendário, já
traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido.
Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
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encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo
que a multa do inciso II independe da apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo
positiva ou negativa de CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o
pagamento integral da estimativa, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. São institutos independentes.
Não nos parece adequada esta importação de conceitos, pois a estimativa não
recolhida não interfere na base de cálculo do imposto apurado ao final do ano. A estimativa não
recolhida tem incidência (fato gerador) diverso da segunda e, sobretudo, não é ato preparatório.
As estimativas têm apenas efeito financeiro. As infrações que acarretam multa proporcional, em
regra, aumentam a base de cálculo do IRPJ e, por conseguinte, o imposto apurado (devido). Deste
podem ser subtraídas algumas deduções, como o IRRF e as próprias estimativas recolhidas.
Não há de se confundir as estimativas, que são meras antecipações do imposto ou
contribuição devidos ao final do ano calendário, conforme estabelece o art. 37, § 3o, alínea ‘d’da
Lei 8.981/95.
Art. 37. (...)
§ 3o Para efeito de determinação do saldo do imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
(...)
d) do Imposto de Renda calculado na forma dos arts. 27 a 35 desta lei,
pago mensalmente.

Nesta linha, a PGFN estabeleceu este mesmo entendimento, afirmando que as
estimativas não têm natureza de tributo, conforme se pode abstrair do trecho abaixo destacado
do Parecer PGFN/CAT no 1.658/2011:

(...)

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Muito embora o referido parecer derive de consulta feita pela RFB sobre a
possibilidade de cobrança de estimativas declaradas em Dcomp, é notória a distinção feita pela
PGFN entre as antecipações pagas mensalmente e os créditos tributários apurados ao final do ano
calendário.
Prosseguindo, o não recolhimento de estimativas não acarreta, aumenta, diminui
ou necessariamente faz parte de outras infrações a serem apuradas ao final do ano. O imposto
definitivo será influenciado por infrações que lhe são próprias como as omissões de receitas,
exclusões indevidas, adições não realizadas, etc., as quais aumentam a base de cálculo do IRPJ e,
por conseguinte, o imposto devido, e serão sancionadas com multa proporcional.
Deixar de recolher estimativas não é instrumento necessário para atingir apuração a
menor do imposto definitivo, pois não aumenta a base de cálculo do IRPJ apurado (devido),
podendo apenas influenciar o valor a recolher, caso tenha sido pago, pois deduz-se do imposto
apurado, a exemplo das retenções na fonte.
Isso é diferente dos citados casos em que alguém pratica uma agressão e lesiona a
vítima no intuito de matá-la, trata-se de uma etapa necessária, mesmo caso da falsificação de um
documento para enganar a terceiro no intuito de ludibriá-la, no caso do estelionato. Deixar de
recolher as estimativas não é etapa necessária para reduzir o imposto definitivo apurado.
Entendo que não há o necessário vínculo entre a conduta que seria preparatória
(não recolhimento das estimativas) com o resultado almejado (redução do tributo na apuração
definitiva), para que seja aplicado o princípio da consunção. Tanto que um pode existir sem o
outro, em especial, pode haver multa isolada sem imposto devido ao final do ano e multa
proporcional.
Ademais, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento das
estimativas, o legislador não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa
penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, aliás entendo que a
legislação de vigência quer sua convivência.

2.3 DA SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO COM RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS E A
NATURAL E NECESSÁRIA DECORRÊNCIA DAS MULTAS ISOLADAS
A regra geral de apuração do IRPJ é a da trimestralidade, ou seja, a cada trimestre
deve ser apurado o IRPJ, de forma completa, com adições, exclusões, etc. e apurados a base
cálculo, o imposto devido (antes das deduções) e o imposto a recolher.
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A fim de permitir aos contribuintes a apuração anual, porém sem perder o Estado a
regularidade de recolhimentos, permitiu-se a apuração anual do IRPJ, contudo com a
obrigatoriedade de apuração mensal de estimativas a serem recolhidas e, uma vez recolhidas,
compensadas contra o imposto definitivo (devido) apurado ao final do ano-calendário.
Nessa sistemática anual, houve a fixação, pelo legislador, da aplicação da multa de
ofício isolada. A finalidade desta multa é dar efetividade à exigência legal de recolhimento mensal
estimado para as pessoas jurídicas optantes pela apuração do lucro real anual. Não há dúvida de
que as pessoas jurídicas estariam, na prática, livres desta obrigação se não houvesse a previsão de
uma sanção pelo descumprimento do recolhimento antecipado.
Sobretudo, caso não se pudesse penalizar o contribuinte por meio da multa isolada
pela falta de recolhimento das estimativas, a própria sistemática de apuração anual, que é opção e
concessão em detrimento da regra geral, que é a apuração trimestral, se tornaria inócua.
Bastaria ao contribuinte aguardar o encerramento do ano-calendário, sem recolher
estimativas, que estaria isento de qualquer responsabilização (exceto se apurar prejuízo fiscal),
colocando-o em indevida vantagem em relação, tanto aos demais contribuintes, que efetuaram os
devidos recolhimentos das estimativas, quanto àqueles que optaram pelo Lucro Real Trimestral.
Quebraria a lógica do sistema de apuração anual com estimativas mensais.
A concomitância entre as multas proporcionais (sobre os tributos não declarados)
e a multa isolada (sobre estimativas não recolhidas) é decorrência natural da sistemática de
apuração do IRPJ por meio do Lucro Real Anual. Afastar a cobrança desta multa traz distorção ao
sistema e, inclusive, pode colocar em situações distintas contribuintes que tiveram a mesma
conduta.
Para exemplificar, tomaremos 5 situações hipotéticas em que os contribuintes
teriam praticado a mesma infração, uma omissão de receitas, por exemplo, e deixado de recolher
a mesma quantia em termos de estimativas. Teremos:
Situação 1), Infração não absorvida, pois teve lucro. Presume-se que o tributo
sobre o lucro antes da infração já foi declarado espontaneamente. Toda a infração identificada
seria tributada de ofício.
Situação 2), Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício. Contribuinte com
prejuízo no ano-calendário, o qual absorve parcialmente a infração. A diferença seria tributada de
ofício.
Situação 3), Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. O
prejuízo antes da adição de infrações, ao absorvê-las, reduziria significativamente o lançamento
de ofício de tributo com multa proporcional.
Situação 4), Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. Após a
absorção das infrações pelo prejuízo do exercício não restou tributo devido e, por consequência,
lançamento de tributos de ofício a ser realizado.
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Situação 5), Não praticou infração. Contribuinte não praticou infrações passíveis de
multa proporcional, porém deixou de recolher estimativas, no mesmo valor que os demais.
Estabelecidas estas 5 situações, a seguir calcularemos qual seria o efeito, no valor
das multas lançadas sobre elas, levando em conta as 3 teses existentes relativas à concomitância
das multas proporcionais e da multa isolada, quais sejam:
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE, tese da aceitação da
convivência da multa isolada com a multa proporcional, tese aplicada pela
Receita Federal em sua atuação;
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA, tese de que, havendo a incidência de multa proporcional,
não pode haver lançamento de qualquer multa isolada;
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA APENAS ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL, tese de que a multa isolada será absorvida até o limite
da multa proporcional lançada. Caso a multa isolada exceda o valor da multa
proporcional, essa diferença deve ser lançada.

Para melhor demonstrar e permitir a comparação, trazemos a tabela abaixo:

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
Infração não
absorvida, pois
teve lucro
Infração 50%
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração quase
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Não praticou
infração
tributária sujeita
à multa
proporcional,
mas deixou de
recolher
estimativas
Lucro (já tributado
espontaneamente) ou Prejuízo
antes das infrações.
10.000.000,00
-(10.000.000,00
)
-(19.900.000,00
)
-(20.000.000,00
) -(1.000.000,00 )
Infração passível de multa
proporcional
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
0,00
Lucro Real a tributar de ofício
(após absorção do prejuízo de
exercício, se for o caso)
20.000.000,00
10.000.000,00
100.000,00
0,00
0,00
IRPJ 25%
5.000.000,00
2.500.000,00
25.000,00
0,00
0,00
multa proporcional 75%
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
0,00
0,00
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Estimativas não recolhidas
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA
CONCOMITANTE
Multa isolada 50% (aceitando a
concomitância com multa
proporcional)
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
5.000.000,00
3.125.000,00
1.268.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA
Multa isolada de 50%
(considerando a não aplicação
em caso de concomitância)
0,00
0,00
0,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL
Multa isolada de 50%
(considerando a absorção até o
limite da multa proporcional)
0,00
0,00
1.231.250,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Nos 5 casos hipotéticos acima, porém perfeitamente possíveis, os contribuintes
tiveram a mesma conduta, qual seja:
- Praticaram infração tributária, omissão de receita, por exemplo, no montante de
R$ 20 milhões (com exceção da Situação 5) e;
- Não recolheram estimativas no montante de R$ 2,5 milhões.
As situações 3), 4) e 5) são as que melhor demonstram o quanto a tese da não
concomitância não cabe no método do Lucro Real Anual com recolhimento de estimativas
Fl. 541
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PROCESSO 10882.721642/2013-44
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mensais, tanto legalmente, como já demonstramos no item anterior, mas principalmente, como
pretendemos demonstrar agora, sistematicamente.
Nas situações 4), em que não há incidência de multa proporcional e 5) em que
sequer há infração sujeita a multa proporcional, vê-se que, apesar de praticarem a mesma
conduta que os demais, por não terem incidência de multa proporcional, acabarão pagando a
multa isolada “cheia”, sob qualquer das três teses, a), b) e c). Isso difere das situações 1),
Infração não absorvida, pois teve lucro 2) Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício e 3)
Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício, para as quais, aplicando-se a
consunção, quadros b) e c), os contribuintes teriam a multa isolada zerada ou reduzida.
Em especial, a comparação da situação 3) com as situações 4) e 5) demonstra que a
não aplicação da multa isolada, pela tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até
mesmo, injusta, ao sistema.
Vejam que o contribuinte da situação 3) cometeu infrações assim como os demais,
porém, por “sorte”, após a absorção das infrações pelo prejuízo do exercício, restou apenas um
resquício de imposto devido sujeito à multa proporcional. Desta forma, aplicando-se a tese da
não concomitância teríamos:
- Pela tese b), da exclusão total da multa isolada, ele ficaria sujeito apenas à multa
proporcional (em valor mínimo) gerando uma diferença brutal em relação aos que praticaram a
mesma conduta, mas tiveram prejuízo;
Aplicando-se a tese c), absorção da multa isolada até o limite da multa
proporcional, à esta situação 3), ao menos diminuiria esta distorção.
Compare esta situação com as situações 4) e 5). Nestes casos, por não terem
multa proporcional a pagar, estes contribuintes ficariam sujeitos à toda a multa isolada.
É visível a distorção causada pela tese da consunção, em especial a demonstrada no
quadro b), exclusão total da multa isolada, pois aqueles com maior prejuízo e, até mesmo, que
não praticaram infração da qual decorra multa proporcional, poderão vir a pagar multas em valor
similar ou superior àquele que ficou sujeito à multa proporcional, ainda que mínima.
A tese da não concomitância faz com que os contribuintes nas situações 4) aquele
com grande prejuízo e 5), aquele que não praticou infração sujeita à multa proporcional, sejam os
únicos a pagar multa isolada cheia, a despeito de não ter sido sequer apurado imposto a pagar.
Percebe-se que haveria uma quebra de toda a sistemática.
Pelo exposto, verifica-se que o não recolhimento das estimativas não é
necessariamente ato preparatório à infração principal e que as multas isoladas, nos moldes
previstos na legislação, são necessárias e típicas da sistemática de apuração anual do IRPJ, logo,
devem naturalmente conviver para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena
de inviabilização desta sistemática de apuração.

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2.4 APLICAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO HIPOTÉTICA ACIMA AO CASO CONCRETO

O caso dos autos espelha bem a distorção gerada pelo afastamento da multa
isolada pela no caso de concomitância com a multa proporcional.
Tivemos o lançamento das seguintes multas:
Multa proporcional IRPJ

R$ 3.192,38
Multa isolada IRPJ

R$ 956.193,38

Multa proporcional CSLL

R$ 1.462,22
Multa isolada CSLL

R$ 356.128,28

Então, podemos verificar que o presente é um caso concreto em que há uma
pequena multa proporcional e uma elevada multa isolada no qual, pela tese da Consunção, poder-
se-ia levar ao afastamento total da cobrança da multa isolada.
Neste caso, pela tese da consunção, a multa isolada seria totalmente afastada pela
convivência com uma multa proporcional que representa menos de 1% de seu valor. Aqui já
temos uma demonstração fática e concreta da distorção gerada, em meu entender,
demonstrando a ausência de harmonia em relação à sistemática de apuração pelo lucro real
anual.
Além disso, indo além no raciocínio, suponhamos que, por algum motivo, na
situação acima, a ínfima multa de R$ 3.192,38, relativa ao IRPJ, não houvesse incidido ou fosse
cancelada no julgamento. Aí então o contribuinte passaria a dever a integralidade dos R$
956.193,38 da multa isolada? Eis a distorção gerada.
Em tal situação, aquele que tiver, além da infração geradora de multa isolada,
uma segunda infração, teria a benesse do afastamento da multa isolada, enquanto o que
somente houvesse cometido infração sujeita à multa isolada, e nenhuma outra, teria que arcar
com a totalidade desta multa.
O presente caso foi um exemplo concreto da demonstração que tenho trazido a
respeito do cabimento e, mais do que isso, da necessidade de incidência concomitante das multas
isoladas e proporcionais para manutenção da lógica, para dar completude e, até mesmo, aplicar o
justo Direito, para contribuinte com condutas similares, no âmbito da apuração anual do IRPJ.

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2.5 CONCLUSÃO SOBRE A CONCOMITÂNCIA DE MULTAS
À vista do exposto, afasta-se argumento baseado na tese da consunção na tentativa
de afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com base no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja
porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer fatos relacionados no
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não
absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo e, sobretudo, porque a multa isolada é
condição necessária à existência da sistemática de apuração pelo Lucro Real Anual e sua
aplicação é decorrência lógica desse sistema de apuração do IRPJ.
Cabível, então, a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.

3 - DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho

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