Tribunal: CARF
Processo: 13977.000304/2004-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-04-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
RECURSO ESPECIAL. PARADIGMA CONTRÁRIO A SÚMULA CARF 235. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, §12, ALÍNEA “C” DO RICARF/2023.
Conforme artigo 118, § 12, inciso III, alínea “c” do RICARF, não será aceito como paradigma acórdão que contrarie Súmula do CARF à data da análise da admissibilidade, inclusive aquela efetuada no curso do julgamento colegiado, na Câmara Superior de Recursos Fiscais.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA.
Para conhecimento do Recurso Especial, é necessária a comprovação da divergência jurisprudencial, com a apresentação de acórdãos paradigma que tenham enfrentado a mesma matéria do recorrido e aplicado a ela critérios jurídicos diversos. Não se conhece do recurso especial sobre matéria que não foi objeto de apreciação pela instância anterior por ausência de prequestionamento da matéria, bem como, quando os entendimentos dos acórdãos paradigmas e recorrido são convergentes para a mesma situação fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13977.000304/2004-13
ACÓRDÃO
9303-017.111 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
BUTZKE IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
RECURSO ESPECIAL. PARADIGMA CONTRÁRIO A SÚMULA CARF 235. NÃO
CONHECIMENTO. ART. 118, §12, ALÍNEA “C” DO RICARF/2023.
Conforme artigo 118, § 12, inciso III, alínea “c” do RICARF, não será aceito
como paradigma acórdão que contrarie Súmula do CARF à data da análise
da admissibilidade, inclusive aquela efetuada no curso do julgamento
colegiado, na Câmara Superior de Recursos Fiscais.
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA.
Para conhecimento do Recurso Especial, é necessária a comprovação da
divergência jurisprudencial, com a apresentação de acórdãos paradigma
que tenham enfrentado a mesma matéria do recorrido e aplicado a ela
critérios jurídicos diversos. Não se conhece do recurso especial sobre
matéria que não foi objeto de apreciação pela instância anterior por
ausência de prequestionamento da matéria, bem como, quando os
entendimentos dos acórdãos paradigmas e recorrido são convergentes
para a mesma situação fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator
Fl. 1993
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13977.000304/2004-13
2

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alexandre Freitas Costa,
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (substituto integral), Denise Madalena Green, Dionisio
Carvallhedo Barbosa, Semiramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisario, Vinicius Guimaraes,
Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro Rosaldo Trevisan, substituído pelo
conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte, contra a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3002-000.755, de 12/06/2019 (fls.1.753/1.766), integrado pelo
Acórdão n° 3002-001.691, de 20/01/2021 (fls.1.784/1.791), proferidos pela 2a Turma
Extraordinária desta Terceira Seção de Julgamento do CARF, assim ementados:
Acórdão n° 3002-000.755:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
COFINS NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMO.
Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e Cofins,
geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados
como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que mantenham
relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a
condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração. Para além
dos insumos, somente geram direito ao creditamento as hipóteses relacionadas
no rol taxativo do art. 3o das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o , respectivamente, da Lei n°
10.833/03 e da Lei n° 10.637/02, somente gera direito ao crédito a energia
elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Dessa
forma, não são aptos a gerar o direito ao crédito os valores pagos a outros títulos,
tais como: taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros, multa, dentre
outros.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.
Fl. 1994
DF CARF MF
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É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado
através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.
Recurso Voluntário Negado.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencida a conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara
Simões que lhe deu provimento parcial para reverter as glosas referentes à
demanda contratada.
Acórdão n° 3002-001.691:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OMISSÃO. EXISTÊNCIA. EFEITOS
INFRINGENTES.
Obscura e omissão a decisão embargada, faz-se necessário o seu aclaramento,
inclusive, para incluir manifestação sobre direito material não enfrentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
RESSARCIMENTO. FRETE. POSSIBILIDADE.
É passível de ressarcimento as despesas incorridas com frete nas aquisições de
insumos e quando suportados pelas contribuinte nas operações de venda, à luz do
conceito firmado pelo Colendo STJ no Resp n° 1.221.170/PR e Solução Cosit. n°
05/18.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em acolher
parcialmente os embargos declaratórios, com efeitos infringentes, para sanar a
obscuridade perpetrada no acórdão embargado em relação à aplicação do
conceito de insumos ao frete e, de conseguinte, reverter às glosas do frete
suportado pela embargante na aquisição de insumos, bem como nas operações
de venda/revenda. Vencido o conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves
(relator), que rejeitou os embargos de declaração. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
Breve síntese dos fatos
Fl. 1995
DF CARF MF
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Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de Créditos da
Cofins relativo ao 3o Trimestre de 2004, no valor de R$ 212.631,60, nos termos descritos pelo
Relatório de Auditoria Fiscal da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Blumenau (fls.
1.537/1.579). O Despacho Decisório (fls.1.581), com fundamento no aludido Relatório,
reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado no valor de R$ 202.434,13.
Foram efetuadas as seguintes glosas de créditos:
1. Glosas de bens utilizados como insumos:
1.1 Glosa de Fretes
1.2 Fretes computados em operações de saída ou de entrada para reparo
1.3 Fretes computados em operações de saída ou de entrada de amostra grátis
1.4 Fretes computados em operações de saída ou de entrada de brindes
1.5 Fretes computados em operações de devoluções de vendas
1.5 Fretes computados em aquisições não consideradas insumos
1.6 Fretes computados em operações de saída ou de entrada para demonstração
1.7 Fretes computados em operações de saída ou de entrada de mercadorias para
exposição
1.8 Fretes computados em operações envolvendo ativo imobilizado
1.9 Glosa correspondente à diferença entre o LRE e a memória de cálculo
2. Glosas de despesas de energia elétrica
3. Glosas de despesas financeiras de empréstimos e financiamentos
4. Glosas relativas aos encargos de depreciação
5. Glosa de crédito presumido relativo ao estoque de abertura
Tendo o contribuinte apresentado Manifestação de Inconformidade, a Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (SC) julgou improcedente a defesa inicial
apresentada, nos termos do Acórdão no 07-20.623 – 4a Turma da DRJ/FNS (fls.1.650/1.660).
Interposto Recurso Voluntário, julgado pela 2a Turma Extraordinária desta Terceira
Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no 3002-000.755 (fls.1.753/1.766), que por maioria de
votos negou provimento ao recurso.
Foram opostos Embargos de Declaração pelo contribuinte, admitidos parcialmente,
para sanar a omissão quanto à aplicação do conceito de insumos aos fretes, nos termos do
Despacho da 3a Seção de Julgamento/2a Turma Extraordinária (fls.1.779/1.782).
Por meio do Acórdão no 3002-001.691, a 2a Turma Extraordinária da 3a Seção do
CARF (1.793/1.802), acolheu parcialmente os Embargos Declaratórios, com efeitos infringentes,
Fl. 1996
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para sanar a obscuridade perpetrada no acórdão embargado em relação à aplicação do conceito
de insumos ao frete e, de conseguinte, reverter as glosas do frete suportado pela embargante na
aquisição de insumos, bem como nas operações de venda/revenda. Conforme trecho do Voto,
abaixo transcrito:
(...)
Não obstante a obscuridade perpetrada no decisum, a meu ver, em suas razões
de decidir o i. relator acena a possibilidade de ressarcimento em favor da
embargante de crédito de Pis/Cofins não cumulativo oriundo de frete nas
operações de venda. Tal concepção, inclusive, vai ao encontro com decisões por
ele acompanhadas, cito como exemplos os acórdãos nos 3002-001.156, 3002-
000.946, 3402-007.928 e 3002-001.222.
Sendo assim, havendo manifestação da Turma sobre o “frete”, ainda no acórdão
embargado, especialmente do i. relator e sanada a obscuridade incorrida,
necessária a retificação do acórdão para reverter às glosas de frete oriundo de
operações de venda, como ainda, na aquisição de matéria prima, visto que serviço
essencial, de acordo com o conceito sedimentado no Resp no 1.221.170/PR.
(...)
4. Conclusão.
Ao todo o exposto, acolho parcialmente os embargos declaratórios, com efeitos
infringentes, para sanar a obscuridade em relação à aplicação do conceito de
insumos ao frete e, de conseguinte, reverter às glosas do frete suportado pela
embargante na aquisição de insumos, bem como nas operações de venda.
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificado em 10/06/2021 (fl.1.809), o contribuinte interpôs Recurso Especial em
25/06/2021 (fls.1.814/1.841), o qual suscita divergência jurisprudencial de interpretação da
legislação tributária, quanto ao direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre:
1. Combustíveis utilizados na atividade produtiva. Para tanto indica como
paradigma os Acórdãos 3401-001.155 e 9303-009.751.
2. Pagamentos da COSIP embutida na fatura de energia elétrica. Para tanto indica
como paradigma os Acórdãos 3401-001.155 e 9303-009.751.
3. Encargos de depreciação a título de insumo de sua atividade produtiva. Para
tanto indica como paradigma os Acórdãos 3201-005.015 e 9303-011.388.
Em exame de admissibilidade do referido Recurso Especial, datado de 01/09/2021
(fls.1.902/1.908), o presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF, NEGOU SEGUIMENTO ao
Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, pelos seguintes motivos: (a) o recurso não
invocou dispositivo de lei tributária que teria sido objeto de interpretação controvertida; e (b)
Fl. 1997
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ausência de prequestionamento a respeito do direito ao creditamento sobre os encargos de
depreciação a título de insumo.
Em relação à divergência quanto ao “direito ao creditamento sobre os encargos de
depreciação a título de insumo”, consta do Despacho de Admissibilidade, que por força do
disposto no art. 71, §2o, inciso V, do RICARF, o despacho é definitivo, não mais cabendo a
interposição de qualquer outro recurso na esfera administrativa. Em relação às demais
divergências jurisprudenciais, contra este despacho cabe o recurso previsto no art. 71, do Anexo II,
do RICARF.
Quanto à matéria “3. Encargos de depreciação a título de insumo de sua atividade
produtiva”, a negativa de seguimento se deu sob os seguintes termos, abaixo reproduzidos:
Despacho de Admissibilidade
No julgamento do Recurso Voluntário, não houve manifestação a respeito do
direito ao creditamento sobre os encargos de depreciação a título de insumo. Os
aclaratórios, a seu turno, foram admitidos para “sanar a omissão quanto à
aplicação do conceito de insumos aos fretes e estoque de abertura de material de
consumo.” Tal matéria também não foi apreciada no Acórdão n° 3002-001.693.
Trata-se, com efeito, de matéria não prequestionada.
O prequestionamento é um requisito de admissibilidade específico dos recursos
do gênero extraordinário, que se destinam à tutela do direito objetivo, ou seja, a
uniformização do entendimento, em território brasileiro, de como devem ser
aplicadas as normas federais infra constitucionais. Tal pressuposto exige que a
violação legal apontada conste na decisão recorrida, caso contrário o órgão ad
quem não terá como verificar a correta aplicação à causa. O prequestionamento
deve ser expresso, de molde a exigir que a decisão impugnada verse a respeito da
questão infraconstitucional controvertida de modo inequívoco ou, ao menos,
fazer referência ao dispositivo que regula a matéria impugnada na análise do
recurso. É nesse sentido a lição do Min. Marco Aurélio, in verbis (sublinhei):
Diz-se prequestionada determinada matéria quando o órgão julgador haja
adotado entendimento explícito a respeito, incumbindo à parte sequiosa de
ver a controvérsia guindada à sede extraordinária instá-lo a fazê-lo. (Ag.
143242-0-SP, STF, Rel. Min. Marco Aurélio, DJU. 3.8.1.993, p. 14.445,
sublinhei)
A propósito, remeto a recorrente ao julgado pelo Acórdão CSRF/01-05.720 no
recurso especial impetrado pela Fazenda Nacional contra o Acórdão no 105-
14.037:
RECURSO DE DIVERGÊNCIA. O reconhecimento do dissídio jurisprudencial
requer que uma norma jurídica incidente sobre fatos semelhantes seja
interpretada de forma diversa da que lhe tenha dado outra Câmara de
Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fl. 1998
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Fiscais, a reclamar a uniformização da jurisprudência pela Câmara Superior
de Recursos Fiscais. A falta de apreciação de ponto sobre o qual deveria
pronunciar-se o acórdão autoriza a interposição de embargos de
declaração, não podendo o recurso de divergência ser acolhido como
embargos, se interposto fora do prazo de 5 (cinco) dias previsto no
Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes.
O fato de a matéria da Divergência 3 não ter sido abordada pela decisão recorrida
inviabiliza a sua discussão pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, que não
representa uma Terceira Instância de Julgamento, mas sim uma Instância Especial,
cuja atribuição é a uniformização da jurisprudência do CARF. Com efeito, não há
que se falar em "reexame" pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, se a matéria
sequer foi examinada no acórdão recorrido.
Cabe registrar, por fim, que o efeito devolutivo profundo não tem aplicação em
sede de juízo especial, haja vista a competência exclusiva de harmonização da
divergência da CSRF.
A falta de prequestionamento é motivo adicional para a negativa de seguimento
ao apelo. (grifos originais)
Em 28/09/2021, o contribuinte apresentou AGRAVO (fls.1.915/1.923), ACOLHIDO
PARCIALMENTE em 03/01/2022 (fls.1.926/1.933), para determinar o retorno dos autos à 3a
Câmara desta 3a Seção de Julgamento para exteriorização do juízo de admissibilidade do Recurso
Especial acerca do direito ao aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas sobre:
1. combustíveis utilizados na atividade produtiva; 2. pagamentos da COSIP embutida na fatura de
energia elétrica” e (3) encargos de depreciação possuírem a natureza de insumos para efeito de
creditamento de PIS e Cofins.
No exame do Agravo, compreendeu-se existente prequestionamento, sob os
seguintes termos:
E a leitura do inteiro teor do despacho que examinou a admissibilidade dos
embargos impõe que se concorde com a afirmação posta no agravo.
Com efeito, na sequência do que já fora transcrito no agravo, nele constou:
Destaca-se, inicialmente, que a glosa de insumos em razão da divergência
jurídica quanto ao seu conceito restringiu-se à glosa de fretes diversos e de
estoque de abertura de materiais de consumo, conforme Relatório de
Auditoria Fiscal (e-fls. 1288/1302 e 1314/1320).
As glosas de despesas financeiras de empréstimos e financiamentos e
encargos de depreciação ocorreram por fundamentos estranhos ao
conceito de insumo, tendo o acórdão deixado evidente que o conceito de
insumo se aplica à hipótese de creditamento do inciso II do artigo 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, sendo que as demais hipóteses são
passíveis de creditamento de forma autônoma, mas não sob o conceito de
insumos. Então, não há omissão, nem obscuridade quanto a estas glosas,
Fl. 1999
DF CARF MF
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já que para elas não se aplica o conceito de insumos e portanto, não se
aplicam os parâmetros do RESP 1.221.170/PR.
Parece-me haver aí um reconhecimento explícito por parte do Presidente do
colegiado de que a matéria “direito ao crédito sobre depreciação a título de
insumo” foi sim apreciada pelo colegiado, embora de forma sucinta, dado que a
glosa a ela atinente nada teve a ver com tal conceito de insumo, apenas para
ratificar que despesa de depreciação não pode ser enquadrada como insumo
pelos mesmos motivos esgrimidos acerca dos itens que efetivamente foram
glosados a esse título.
Em relação ao dispositivo de lei tributária que teria sido objeto de interpretação
controvertida, consta o que segue:
É que o recurso especial realmente afirma que toda a discussão pretendida teria a
ver com o conceito de insumo e transcreve trechos dos respectivos paradigmas
nos quais se menciona explicitamente o dispositivo legal que o autorizaria,
confrontando-o ao que decidiu o colegiado recorrido.
O fato é que o recorrente deixa claro que pretende rediscutir o conceito de
insumos na forma – segundo ele – definida nos incisos II e III do art. 3o da Lei
10.833, e isso basta ao cumprimento do requisito regimental, à luz da
interpretação exposta no Manual.
Destarte, o requisito posto no despacho – de que a dedução de qual seja o
arcabouço jurídico aplicável à questão sob disputa deva ser feita a partir do que
consta no recurso e não nos paradigmas citados – está atendida, a menos que
com isso se pretenda impedir a transcrição do trecho do paradigma que dele
tratou, o que parece de todo desarrazoado.
Em 03/01/2022, foi proferido novo despacho pelo Presidente da Terceira Câmara
da Terceira Seção de Julgamento do CARF (fls. 1.935/1.939), dando SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, quanto às matérias “2. pagamentos da COSIP
embutida na fatura de energia elétrica” e “3. possibilidade de encargos de depreciação
possuírem a natureza de insumos para efeito de creditamento de PIS e Cofins”. Determinou
ainda o aludido despacho o encaminhamento à unidade local da RFB para cientificar o sujeito
passivo do despacho em questão, facultando-lhe prazo para interposição de Agravo quanto à
matéria “gastos com combustíveis utilizados na atividade produtiva”.
Irresignado,
em
07/02/2022
o
contribuinte
apresentou
novo
AGRAVO
(fls.1.946/1.952), que foi REJEITADO pelo Presidente da CSRF (fls.1.955/1.958), prevalecendo o
seguimento parcial ao Recurso Especial expresso pelo residente da Terceira Câmara da Terceira
Seção de Julgamento do CARF.
A PGFN apresentou Contrarrazões (fls.1.982/1.990), o que requer que seja negado
provimento ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, nada tratando quanto ao
conhecimento do recurso.
Fl. 2000
DF CARF MF
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O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Da admissibilidade do Recurso Especial do contribuinte:
O Recurso Especial interposto pelo contribuinte é tempestivo, conforme consta do
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, exarado pelo Presidente da Terceira Câmara da
Terceira Seção do CSRF. No entanto, quanto aos demais pressupostos de admissibilidade
estabelecidos no art. 118, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023, apesar de não ter sido contestado pela
Fazenda Nacional em suas contrarrazões, o caso cabe análise mais detida em relação à efetiva
configuração de divergência e à admissibilidade dos paradigmas colacionados.
Primeiramente, oportuno ressaltar, que conforme consta do Manual de
Admissibilidade de Recurso Especial: “O Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais,
ao contrário do Recurso Voluntário, é de cognição restrita, limitada à demonstração de divergência
jurisprudencial, além da necessidade de atendimento a diversos outros pressupostos, estabelecidos
no artigo 67 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de
2015, e alterações posteriores. Por isso mesmo, essa modalidade de apelo é chamada de Recurso
Especial de Divergência e tem como objetivo a uniformização de eventual dissídio jurisprudencial,
verificado entre as diversas Turmas do CARF”.
A instrumentalização do Recurso Especial há de ser rigorosamente efetuada nos
termos em que a lei processual dispõe, sob pena de não ser admitido no juízo de prelibação.
Dentro os requisitos estabelecidos pelo art.118 do RICARF/2023 (Portaria MF no 1634, de
21/12/2023, Anexo II), destaca-se: (i) demonstração da legislação interpretada divergentemente
(§ 1o); (ii) demonstração do prequestionamento das matérias (§ 5o); (iii) formação do instrumento
recursal, mediante juntada do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigma, ou por
qualquer das outras formas admitidas (§§ 6o, 9o, 10 e 11); e, (iv) demonstração analítica da
divergência, com indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divergem de pontos
específicos no acórdão recorrido (§ 8o).
É com base nesses pressupostos que se passa a analisar a admissibilidade dos
Recursos Especiais proposto pelas recorrentes.
Quanto à primeira divergência apontada, em relação a possibilidade de crédito
sobre os pagamentos da COSIP embutida na fatura de energia elétrica, com base no inciso III do
art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, sobre o tema, recentemente, ou seja, após a emissão
Fl. 2001
DF CARF MF
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do Despacho de Admissibilidade (03 de janeiro de 2022 – fl.1.076), foi editada a Súmula CARF no
224, aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/08/2025, cuja vigência se deu a partir da
data da publicação no Diário Oficial da União, em 01/09/2025, dispondo que: “Para efeito de
apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep
e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a
Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada”.
Feitos esses esclarecimentos, oportuno ressaltar, que o RICARF/2023 (aprovado
pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023), em seu art. 118, inciso III, § 12, alínea “c”,
dispõe que “não servirá como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade do
recurso especial, contrariar (...) Súmula do CARF” e este seria justamente o caso dos paradigmas
indicados pela recorrente (Acórdão no 3401-01.155), os quais decidiram por considerar válido o
aproveitamento de crédito sobre os pagamentos efetuados a título da “Cosip”.
Em virtude da previsão contida na alínea “c”, do § 12, inciso III, do RICARF/2023,
impõe-se o não conhecimento do Recurso Especial nesse ponto.
Em relação a segunda matéria em que foi dado seguimento, quanto à possibilidade
de encargos de depreciação possuírem a natureza de insumos para efeito de creditamento de
PIS e Cofins, defende a contribuinte que os encargos de depreciação sobre veículos e softwares se
tratam de insumos e por serem necessárias e essenciais, seu crédito deve ser considerado
legítimo. Para tanto, indicou os paradigmas no 3201-005.015 para os encargos relativos a veículos
e 9303-011.308, para os encargos de depreciação de softwares.
Na demonstração da divergência jurisprudencial, o contribuinte descreve a
“questão” nos seguintes termos:
11. Sob outro ponto, a empresa argumenta também que encargos de depreciação
devem ser considerados como créditos. O argumento para tanto é o de que se
tratam de insumos, ou seja, que são despesas necessárias, essenciais e, portanto,
devem ser consideradas como crédito legítimo.
12. Dentre tais encargos, destacam-se aqueles relativos a veículos e softwares
(fls. 715/752):

13. De sua parte, o v. acórdão recorrido afastou de forma ampla o direito
pretendido, por entender que "esse direito [ao creditamento] encontra limites
estabelecidos na própria legislação que estabelece a não cumulatividade e, em
relação ao conceito de insumo, nos critérios elaborados pela jurisprudência
pátria”.
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13977.000304/2004-13
11
14. Opostos embargos de declaração a fim de sanear o julgado e pretender a
“análise do direito ao crédito de PIS/COFINS à luz dos parâmetros estabelecidos
pelo e. STJ nos autos do REsp n. 1.221.170-PR, vez que a divergência implica uma
análise jurídica quanto ao conceito de insumo, conforme argumento declinado no
item “33” do recurso voluntário”, entendeu-se que a omissão residiria apenas
com (...)
17. Neste sentido, relembra-se que o v. acórdão recorrido entendeu que não
poderia haver o aproveitamento dos créditos advindos dos encargos de
depreciação (em geral) no qual se incluem os seus veículos e softwares,
enquanto que os v. Acórdãos paradigmas pontuaram expressamente que tanto
os encargos de depreciação relativos a veículos que são utilizados na atividade da
empresa, quanto aqueles associados aos softwares que se relacionam ao controle
das atividades são essenciais e, portanto, garantem o direito ao crédito.
18. Com efeito, é muito claro que no caso acima foi alcançada conclusão jurídica
totalmente diversa daquela encampada nos presentes autos pelo v. acórdão
recorrido, o que configura divergência.
A princípio, conforme relatado, no primeiro exame de admissibilidade realizado
sobre o tema, foi negado seguimento a matéria, por falta de prequestionamento, pelo fato de não
ter sido abordada pela decisão recorrida, o que em tese, inviabilizaria sua discussão pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais.
Após a interposição de AGRAVO, sobreveio novo exame de admissibilidade
complementar, proferido pelo Despacho de fls. 1.076/1.080, o qual foi dado seguimento a
matéria, nos termos abaixo transcritos:
Encargos de depreciação a título de insumo de sua atividade produtiva
A recorrente alegou que os encargos de depreciação sobre veículos e softwares se
tratam de insumos e por serem essenciais, seu crédito deve ser considerado
legítimo. Para tanto, indicou os paradigmas no 3201-005.015 para os encargos
relativos a veículos e 9303-011.308, para os encargos de depreciação de
softwares.
O despacho em agravo admitiu o prequestionamento acerca da possibilidade de
encargos de depreciação serem enquadrados como insumos, considerando que o
acórdão recorrido se posicionara no sentido de que encargos de depreciação
possuem inciso próprio de creditamento e, portanto, não se enquadrariam como
insumos. A conclusão pode ser extraída do seguinte excerto da decisão
recorrida:
“A partir da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que, embora todos
os incisos tratem das possibilidade de apropriação de créditos, eles podem
ser divididos em duas espécies diferentes: os basilares, aqueles que
determinam quais as hipóteses fundamentais para a geração de crédito
(bens para revenda e insumos na prestação de serviços ou na produção) e
Fl. 2003
DF CARF MF
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12
os extravagantes, aqueles que explicitam hipóteses que, a princípio, não
podem ser enquadradas na definição de insumo, logo, por isso, não dariam
direito ao creditamento ou, ao menos, teriam uma aplicação mais restrita.
Assim, por exemplo, os custos, encargos e despesas nas operações de venda não
podem ser caracterizados como insumos, pois, por óbvio, ocorrem após a
produção do bem.
Com efeito, por mais essenciais que sejam à atividade empresarial, não
fazem parte do processo produtivo, mas do processo de comercialização.
Contudo, nesse caso, por vontade do legislador, a armazenagem e o frete
nas operações de venda dão direito a crédito.
Dessa forma, entendo que a legislação que instituiu a sistemática de
apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e para a COFINS
elencou um rol taxativo, contudo, não de bens e serviços considerados
como insumo, mas, justamente, daquilo que, mesmo não sendo insumo, faz
jus ao creditamento.
[...]
A partir dos fundamentos assentados anteriormente, podemos resumir os
requisitos necessários para que um gasto seja passível de geração de
crédito da seguinte forma:
a) geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços
utilizados como insumos;
b) são considerados insumos os dispêndios que mantenham relação direta
com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a condição
de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração;
c) para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as
hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.”
Por sua vez, o paradigma no 3201-005.015 caminhou no mesmo sentido do
acórdão recorrido, ou seja, que os encargos de depreciação não geram créditos
como insumos, mas mediante incisos VI e VII do artigo 3o e inciso III do §1o do
mesmo artigo 3o, conforme transcrito abaixo:
“Dessa forma revertem-se as glosas de créditos com despesas nos itens a
seguir relacionados, atendidos aos demais requisitos da legislação das
Contribuições não cumulativas, em especial dos §§ 2o e 3o do art. 3o das
Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, com a observação adicional de que,
em se tratando de bens/serviços cujos dispêndios são incorporados ao
Ativo Imobilizado, os créditos concedidos limitam-se ao valor do encargo de
depreciação (e não de despesas na aquisição), conforme as regras
contábeis, e art. 3o, inciso VII do caput, e inciso III o §1o, das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002:
Fl. 2004
DF CARF MF
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13
[...]
As despesas efetuadas com serviços relacionados à manutenção e
construções de estradas, edificações e instalações prediais são custos
necessários e inerentes ao exercício da atividade do Contribuinte, mas que
de acordo com a legislação não permitem o aproveitamento do crédito
decorrente destas despesas, mas sim relativas aos encargos com a
depreciação do ativo imobilizado, quando comprovados e na forma prevista
na legislação.
Dessa forma, não há como a empresa creditar-se diretamente da
contribuição incidente sobre tais gastos, devendo ser observada a
legislação vigente quanto às regras atinentes à depreciação.”
Já o paradigma 9303-011.308 trouxe a seguinte ementa:
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para
a atividade econômica realizada pelo Contribuinte.
Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ),
nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos
repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de
crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos
seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração
ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nesse sentido, deve ser reconhecido o direito ao crédito dos itens que se
caracterizam em insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo do
Contribuinte: (i) os encargos de depreciação dos rádios de comunicação –
os rádios são utilizados para a comunicação entre os diversos operadores
do processo produtivo e a sala de comando; (ii) os encargos de depreciação
de software - o software controla a atividade dos equipamentos e os
organiza funcionalmente no processo produtivo, sendo indiscutível a sua
importância na produção; e (iii) os encargos decorrentes de estudos
relacionados à mina - são os gastos com investigações geológicas e
geotécnicas do talude da aba sul da mina, a partir das quais é definido o
perfil geológico, definição das características geomecânicas, dos materiais
constituintes, bem como a estabilidade para diversas seções da mina,
Fl. 2005
DF CARF MF
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14
sendo essenciais à atividade produtiva. Ausente o resultado obtido através
dos referidos estudos, o processo produtivo pode ter sua eficácia e algumas
de suas características afetadas, além de se tornar extremamente perigoso
para o meio ambiente e para a segurança do local onde a atividade é
desenvolvida.”
Assim, comprovada a divergência relativa à possibilidade de encargos de
depreciação possuírem a natureza de insumos para efeito de creditamento de PIS
e Cofins.
Salienta-se, entretanto, que o acórdão recorrido não se pronunciou sobre as
despesas de depreciação de veículos ou softwares, uma vez que, no recurso
voluntário, a recorrente se limitou a aduzir que os encargos de depreciação dão
direito a crédito sobre a natureza de insumos, conforme excerto abaixo:
“B — As glosas de fretes, despesas financeiras de empréstimos e
financiamentos, encargos de depreciação e materiais de uso e consumo o
são improcedentes 32. Como conseqüência do exposto até o presente
momento, não se fazem necessárias maiores considerações para se
verificar a impossibilidade de prevalecerem as glosas relativas a (a) fretes;
(b) despesas financeiras de empréstimos e financiamentos; (c)energia
elétrica; (d) encargos de depreciação; e (e) materiais de uso e consumo.
33. Ao contrário do que assentou o v. acórdão de fls., não há de se falar na
ausência de provas quanto a tais créditos, pois a aquisição desses insumos
se encontra adequadamente demonstrada nos autos. A bem da verdade, a
divergência da contribuinte existente é jurídica, em torno do conceito de
insumo, não havendo nenhuma dúvida no campo probatório”.
Conclusão
Diante do exposto, com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II,
do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO
PARCIAL ao Recurso Especial, interposto pelo sujeito passivo, quanto às matérias
“pagamentos da COSIP embutida na fatura de energia elétrica” e “possibilidade
de encargos de depreciação possuírem a natureza de insumos para efeito de
creditamento de PIS e Cofins”. (grifou-se)
Entretanto, entendo que este não seria a melhor interpretação das decisões.
Com bem exaltado pelo despacho complementar, “o acórdão recorrido não se
pronunciou sobre as despesas de depreciação de veículos ou softwares, uma vez que, no recurso
voluntário, a recorrente se limitou a aduzir que os encargos de depreciação dão direito a crédito
sobre a natureza de insumos”. No entanto, entendeu que “restaria comprovada a divergência
somente quanto “à possibilidade de encargos de depreciação possuírem a natureza de insumos
para efeito de creditamento de PIS e Cofins”, tendo em vista que “o despacho em agravo admitiu o
prequestionamento acerca da possibilidade de encargos de depreciação serem enquadrados como
insumos, considerando que o acórdão recorrido se posicionara no sentido de que encargos de
Fl. 2006
DF CARF MF
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15
depreciação possuem inciso próprio de creditamento e, portanto, não se enquadrariam como
insumos”. Dito isto, foi admitida a matéria apenas em relação ao aspecto jurídico, em torno do
conceito de insumo.
Nesse ponto, oportuno ressaltar, ainda que admitíssemos, que a matéria tenha sido
prequestionada, conforme esclarecido pelo próprio Despacho de Admissibilidade Complementar
“o paradigma no 3201-005.015 caminhou no mesmo sentido do acórdão recorrido, ou seja, que os
encargos de depreciação não geram créditos como insumos, mas mediante incisos VI e VII do
artigo 3o e inciso III do §1o do mesmo artigo 3o”. De forma que o paradigma não apresenta tese
antagônica, mas convergente com o recorrido. Naquela oportunidade, o Colegiado decidiu que
“em se tratando de bens/serviços cujos dispêndios são incorporados ao Ativo Imobilizado, os
créditos concedidos limitam-se ao valor do encargo de depreciação (e não de despesas na
aquisição), conforme as regras contábeis, e art. 3o, inciso VII do caput, e inciso III o §1o, das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002”, quando “atendidos aos demais requisitos da legislação das
Contribuições não cumulativas, em especial dos §§ 2o e 3o do art. 3o das Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003”.
Por outro lado, a decisão citada (Acórdão no 3201-005.015), também esclarece que
“itens de manutenção não relacionados a veículos, máquinas e equipamentos das etapas de
produção e fabricação, por ausência de previsão legal e/ou não essenciais ou relevantes à
produção/fabricação, não admitem o crédito de seus dispêndios”, de forma que foram revertidas
apenas os custos com manutenção de veículos utilizados nas atividades de produção e
industrialização, indo de encontro com a decisão recorrida que manteve a glosa visto que tais
dispêndios “não fazem parte do processo produtivo, mas do processo de comercialização”.
Peço vênia, para novamente transcrever o trecho da ementa e do voto, que tratam
sobre o tema:
VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO.
UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO PROCESSO PRODUTIVO E DE INDUSTRIALIZAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre encargos de
depreciação em relação a veículos, máquinas e equipamentos adquiridos e
utilizados em etapas pertinentes e essenciais à produção e à fabricação de
produtos destinados à venda, conforme disciplinado pela Secretaria da Receita
Federal em sua legislação (IN SRF no 457/2004). Mantêm-se os créditos com
encargos de depreciação dos bens imobilizados utilizados em atividades de
plantio, reflorestamento, corte e industrialização de produtos derivados de
madeira.
(...)
Voto
(...)
Fl. 2007
DF CARF MF
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A posição intermediária adotada pela Turma para considerar despesas geradoras
do direito creditório como aquelas em que o bem/serviço participa do processo
produtivo de forma essencial e necessária exige a demonstração pela interessada.
Por um lado, a contribuinte descreveu as etapas de plantio à fabricação de seus
produtos, indicando os dispêndios com bens e serviços; de outro, a fiscalização
não suscitou qualquer insuficiência probatória, vez que fundamentou seu
despacho decisório de glosas na impossibilidade de conceder crédito quando bem
ou serviço não integrar o processo de fabricação.
Da análise conjunta da relação dos itens glosados e da síntese das contas
contábeis que relacionam os dispêndios, apresentadas pela recorrente em
atendimento à intimação fiscal, evidenciam-se os itens que segundo as balizas
assentadas neste voto são considerados insumos do processo produtivo e de
fabricação do produto destinado a venda, ou empregados em veículos, máquinas
e equipamentos do processo produtivo e/ou industrial.
Dessa forma revertem-se as glosas de créditos com despesas nos itens a seguir
relacionados, atendidos aos demais requisitos da legislação das Contribuições não
cumulativas, em especial dos §§ 2o e 3o do art. 3o das Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003, com a observação adicional de que, em se tratando de
bens/serviços cujos dispêndios são incorporados ao Ativo Imobilizado, os créditos
concedidos limitam-se ao valor do encargo de depreciação (e não de despesas na
aquisição), conforme as regras contábeis, e art. 3o, inciso VII do caput, e inciso III o
§1o, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002:
1. Materiais de manutenção de veículos, empregados nas atividades de
produção e industrialização; 2. Combustíveis e lubrificantes, utilizados em
máquinas, veículos e equipamentos da produção e industrialização; 3. Material
utilizado em manutenção de maquinário da produção e fabricação; 4. Material
elétrico utilizado em manutenção de maquinário da produção e fabricação; 5.
Material de consumo do processo produtivo ou industrial (resina, farinha de trigo
industrial, farinha de côco, massa matex acrílica, lixa, tinta); 6. Material de
embalagem utilizado para armazenagem ou transporte do produto acabado
(embalagens plásticas, fitas de aço, cantoneiras plásticas); 7. Serviços de
manutenção de veículo e maquinário da produção e fabricação (despesas com
corte de madeira).
De outra banda, itens de manutenção não relacionados a veículos, máquinas e
equipamentos das etapas de produção e fabricação, por ausência de previsão
legal e/ou não essenciais ou relevantes à produção/fabricação, não admitem o
crédito de seus dispêndios.
As despesas efetuadas com serviços relacionados à manutenção e construções de
estradas, edificações e instalações prediais são custos necessários e inerentes ao
exercício da atividade do Contribuinte, mas que de acordo com a legislação não
permitem o aproveitamento do crédito decorrente destas despesas, mas sim
Fl. 2008
DF CARF MF
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relativas aos encargos com a depreciação do ativo imobilizado, quando
comprovados e na forma prevista na legislação.
Dessa forma, não há como a empresa creditar-se diretamente da contribuição
incidente sobre tais gastos, devendo ser observada a legislação vigente quanto
às regras atinentes à depreciação.
Já em relação aos encargos de depreciação dos softwares, do confronto com o
Acórdão no 9303-011.308, trazido para comprovação da divergência, a lide girou em torno de
Recurso Especial proposto pelo contribuinte, cuja insurgência se deu sobre a possibilidade de
aproveitamento de crédito na modalidade encargos de depreciação de despesas com software,
que pelas explicações trazidas pelo interessado, mostrou-se essencial e relevante ao processo
produtivo, na medida que “permite o funcionamento dos equipamentos e máquinas da produção,
indispensáveis ao regular desenvolvimento do processo produtivo”.
Para melhor compreensão, trago a colação um trecho do voto:
O item de software do ativo imobilizado mostrou-se essencial para o controle
das atividades dos equipamentos, além de organizar funcionalmente o processo
produtivo. Explica a Recorrente que o software contém ferramentas e programas
indispensáveis ao processo de produção da recorrente como um todo,
possibilitando a comunicação e a organização de dados trocados e obtidos
durante o processo produtivo. O software permite o funcionamento dos
equipamentos
e
máquinas
da
produção,
indispensáveis
ao
regular
desenvolvimento do processo produtivo.
Assim, pela sua essencialidade e relevância, também se reconhece o direito ao
crédito com relação a esse item.
Tal como exposto no Despacho de Admissibilidade, na visão desta relatora, não há
como se conhecer do Recurso Especial interposto pelo contribuinte, pois além da falta de
prequestionamento expresso sobre as despesas de depreciação de veículos ou softwares, o que
atrai a disposição contida no § 5o do art. 118, do RICARF1, a rigor, os arestos com entendimentos
convergentes com o proferido pelo Colegiado a quo no caso concreto.
II – Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pelo
contribuinte.

1 Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023
Seção II
Do Recurso Especial
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que
der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma
Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
§ 5o O recurso especial somente terá seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo a demonstração, com precisa
indicação na peça recursal, do prequestionamento no acórdão recorrido, ou ainda no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos.
Fl. 2009
DF CARF MF
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18
Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

Fl. 2010
DF CARF MF
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