Tribunal: CARF
Processo: 11274.720328/2024-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ENK DE AGUIAR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-27

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2020
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio interessado, não infirmadas com documentação hábil e idônea.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2020
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
COMBUSTÍVEIS. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS. USO DE ALÍQUOTA AD REM. RECOB.
A destinação do produto é que o caracteriza ou não como correntes de gasolina e óleo diesel. Caso seja adquirido no mercado interno ou importado para utilização na formulação de gasolina, por meio de um simples processo de mistura mecânica, será enquadrado no conceito de correntes de gasolina ou óleo diesel. Neste caso, podem ser descontados créditos que correspondem aos valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas respectivas e dos valores envolvidos na operação.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. TRATAMENTO ADUANEIRO DA CARGA. POSSIBILIDADE.
Ensejam o direito ao desconto de créditos das contribuições não cumulativas as despesas logísticas com o tratamento aduaneiro da carga na importação de insumos, como estiva, descarga e movimentação portuária, desde que contratadas de forma autônoma junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados.
CRÉDITO. IMOBILIZADO. BENFEITORIAS.
Benfeitorias, reformas e materiais de construção realizadas em bens ativados, componentes do parque produtivo (edificações), devem ser incorporados ao ativo em questão, só gerando créditos a partir dos encargos de depreciação.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio fundamentado.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2020
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
COMBUSTÍVEIS. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS. USO DE ALÍQUOTA AD REM. RECOB.
A destinação do produto é que o caracteriza ou não como correntes de gasolina e óleo diesel. Caso seja adquirido no mercado interno ou importado para utilização na formulação de gasolina, por meio de um simples processo de mistura mecânica, será enquadrado no conceito de correntes de gasolina ou óleo diesel. Neste caso, podem ser descontados créditos que correspondem aos valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas respectivas e dos valores envolvidos na operação.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. TRATAMENTO ADUANEIRO DA CARGA. POSSIBILIDADE.
Ensejam o direito ao desconto de créditos das contribuições não cumulativas as despesas logísticas com o tratamento aduaneiro da carga na importação de insumos, como estiva, descarga e movimentação portuária, desde que contratadas de forma autônoma junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados.
CRÉDITO. IMOBILIZADO. BENFEITORIAS.
Benfeitorias, reformas e materiais de construção realizadas em bens ativados, componentes do parque produtivo (edificações), devem ser incorporados ao ativo em questão, só gerando créditos a partir dos encargos de depreciação.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio fundamentado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720328/2024-28
ACÓRDÃO
3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REFINARIA DE PETRÓLEO RIOGRANDENSE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2020
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais,
apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização
dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando,
no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos
os pontos essenciais da contestação.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer
as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados
fornecidos pelo próprio interessado, não infirmadas com documentação
hábil e idônea.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2020
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO
STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a
sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita
Fl. 1952
DF CARF MF
Original

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Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o
bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado
pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o
processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia
produtiva ou por imposição legal.
COMBUSTÍVEIS. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS. USO DE ALÍQUOTA AD
REM. RECOB.
A destinação do produto é que o caracteriza ou não como correntes de
gasolina e óleo diesel. Caso seja adquirido no mercado interno ou
importado para utilização na formulação de gasolina, por meio de um
simples processo de mistura mecânica, será enquadrado no conceito de
correntes de gasolina ou óleo diesel. Neste caso, podem ser descontados
créditos que correspondem aos valores da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não
cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias
demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas
respectivas e dos valores envolvidos na operação.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
IMPORTAÇÃO
DE
INSUMOS.
TRATAMENTO ADUANEIRO DA CARGA. POSSIBILIDADE.
Ensejam o direito ao desconto de créditos das contribuições não
cumulativas as despesas logísticas com o tratamento aduaneiro da carga na
importação de insumos, como estiva, descarga e movimentação portuária,
desde que contratadas de forma autônoma junto a pessoas jurídicas
brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados.
CRÉDITO. IMOBILIZADO. BENFEITORIAS.
Benfeitorias, reformas e materiais de construção realizadas em bens
ativados, componentes do parque produtivo (edificações), devem ser
incorporados ao ativo em questão, só gerando créditos a partir dos
encargos de depreciação.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Fl. 1953
DF CARF MF
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Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de
uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e
escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua
utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio
fundamentado.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2020
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO
STJ.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a
sistemática dos recursos repetitivos, com efeito vinculante para a Receita
Federal do Brasil - RFB, no qual restou assentado que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o
bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado
pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o
processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia
produtiva ou por imposição legal.
COMBUSTÍVEIS. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS. USO DE ALÍQUOTA AD
REM. RECOB.
A destinação do produto é que o caracteriza ou não como correntes de
gasolina e óleo diesel. Caso seja adquirido no mercado interno ou
importado para utilização na formulação de gasolina, por meio de um
simples processo de mistura mecânica, será enquadrado no conceito de
correntes de gasolina ou óleo diesel. Neste caso, podem ser descontados
créditos que correspondem aos valores da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não
cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias
Fl. 1954
DF CARF MF
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demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas
respectivas e dos valores envolvidos na operação.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
IMPORTAÇÃO
DE
INSUMOS.
TRATAMENTO ADUANEIRO DA CARGA. POSSIBILIDADE.
Ensejam o direito ao desconto de créditos das contribuições não
cumulativas as despesas logísticas com o tratamento aduaneiro da carga na
importação de insumos, como estiva, descarga e movimentação portuária,
desde que contratadas de forma autônoma junto a pessoas jurídicas
brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados.
CRÉDITO. IMOBILIZADO. BENFEITORIAS.
Benfeitorias, reformas e materiais de construção realizadas em bens
ativados, componentes do parque produtivo (edificações), devem ser
incorporados ao ativo em questão, só gerando créditos a partir dos
encargos de depreciação.
INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. UTILIZAÇÃO GERAL OU MISTA.
Para aproveitamento de créditos, no caso de bens ou serviços mistos ou de
uso geral, é necessário que o contribuinte mantenha registros separados e
escrituração que permitam ou identificar o item em questão e sua
utilização no processo produtivo ou na prestação de serviço ou rateio
fundamentado.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos
seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para reverter a glosa dos seguintes créditos (i.1)
calculados com as alíquotas ad rem sobre as aquisições de gasolina, hidrocarbonetos, óleo diesel e
nafta, e (i.2) relativamente a dispêndios portuários na importação, contratados de forma
autônoma junto a pessoas jurídicas domiciliadas no País; e, (ii) por maioria de votos, para manter a
glosa dos créditos extemporâneos, vencidas as conselheiras Flávia Sales Campos Vale e Fabiana
Francisco de Miranda, que revertiam tal glosa.

Assinado Digitalmente
MARCELO ENK DE AGUIAR – Relator
Fl. 1955
DF CARF MF
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5
Assinado Digitalmente
HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk Aguiar, Barbara
Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo
Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
A DRJ/03 julgou improcedente a impugnação do contribuinte em epígrafe, que
recorreu ao Carf. Segue-se com o relatório da referida decisão, iniciando pelo relatório fiscal e
auto de infração:
Trata-se de auto de infração lavrado para constituir créditos tributários de PIS e
de Cofins por glosas de créditos que teriam sido aproveitados indevidamente
durante o ano-calendário (AC) 2020, cuja ciência foi realizada em 24/05/2024 (fl.
1.351). Irresignada a autuada ofereceu Impugnação em 25/06/2024 (fl. 1.354).
O procedimento de fiscalização que tinha como foco o cruzamento entre as notas
fiscais e as declarações contábeis tributárias depositadas no Sped, resultou na
apuração de irregularidades, consolidadas aqui em três grupos, a saber: aquisição
de produtos, no mercado doméstico e internacional, inseridos no processo
produtivo, em que o mote da investigação fiscal diz com o uso de alíquotas ad
rem quando o correto, em sua perspectiva, seria o manejo de alíquotas ad
valorem; a tomada de serviços alfandegários, de manutenção de item do
imobilizado, de exames clínicos de funcionários e de recepção, transporte e
armazenagem posteriores ao processo produtivo, todos, na visão do Auditor
responsável pelo procedimento, incorretamente utilizado para prover descontos
de PIS e de Cofins; cômputo indevido de créditos apurados extemporaneamente
e, por fim, despesas decorrentes do consumo de água desqualificadas pelo fisco
como insumos.
Da Aquisição de Produtos no Mercado Doméstico e Internacional.
Foram analisadas as operações no mercado interno relativas à gasolina A,
hidrocarboneto tolueno, xileno e COPERAF (ezolem 6/13) e no mercado externo
referentes a importações de óleo diesel S10 e nafta, todos qualificados como
insumos pela Autoridade Tributária diante do exame orientado pelos critérios da
essencialidade e da relevância, conforme trecho a seguir extraído do relatório
fiscal.
Fl. 1956
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
6

Contudo, a Fiscalização observa que a legislação não autoriza o uso de alíquotas
ad rem, quando o produto adquirido no mercado interno é destinado ao processo
produtivo, cabendo tão somente a apuração mediante a incidência de alíquotas
ad valorem. Diz que o art. 24 somente seria aplicável para as hipóteses de
aquisição para revenda, quando o tipo de alíquota poderia coincidir com a
adotada pelo fornecedor, havendo previsão legal para incidência do tipo ad rem,
sendo essa exatamente a pretensão da Impugnante e o centro da discussão. Veja-
se:

Quanto às operações no mercado externo, o Auditor Fiscal seguiu a mesma linha
investigativa adota para o mercado doméstico, negando a possibilidade do uso de
alíquota ad rem para o aproveitamento de créditos das contribuições de PIS e de
Cofins.
(...)
Consolidando as glosas relativas às aquisições de insumos, consta no relatório
fiscal a tabela 6 abaixo reproduzida, em que Tab2 e Tab3 são concernentes às
apurações individualizadas das compras no mercado interno, respectivamente,
Fl. 1957
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
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envolvendo gasolina A e os hidrocarbonetos tolueno, xileno e COPERAF, e Tab4 e
Tab5, às operações no mercado externo, relativas a óleo diesel (S10) e nafta.
(...)
Vale dizer, por fim, que para afastar a hipótese de produtos adquiridos para
revenda, a Autoridade Tributária realizou pesquisa no banco de dados de notas
fiscais eletrônicas, não encontrando operação de revenda dos produtos em tela,
classificando-os, após exame da essencialidade e da relevância que representam
no processo produtivo, como insumos.
Aproveitamento Extemporâneo de Créditos.
Trata-se de serviços tomados durante os anos de 2016, 2018 e 2019 cujos
creditamentos foram aproveitados no ano de 2020, conforme planilha GOLSA
CRED CONSTIT EXTEMP, violando, segundo a Fiscalização, o disposto no art. 3o, I,
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, onde se preconiza que o aproveitamento
se dará no mês de aquisição (emissão da nota fiscal pelo fornecedor) dos serviços
pelas alíquotas de 1,65% e 7,60%. Assevera que o desconto fora do próprio mês
somente seria possível com as retificações das escritas fiscais, sendo esse o ponto
questionado pela Autuada que não vê legalidade em tal exigência.
Do total de créditos glosados, afirma ainda a Autoridade Tributária, 94,64%
corresponderiam a serviços portuário/alfandegário, insuscetíveis, sob seu ponto
de vista, de gerar desconto, conforme Solução de Divergência Cosit no 7, de
22/05/2012, e Solução de Consulta no 241, de 19/05/2017.
(...)
Serviços portuários / alfandegários.
Os serviços Portuários/Alfandegários em questão dizem com armazenamento,
despacho aduaneiro, inspeção, custo de estadia etc. que estariam, sob a ótica da
Defendente, relacionados à logística necessária para o ingresso de produtos
estrangeiros no país, no caso, petróleo e seus derivados. A Auditoria, contudo,
baseada na Solução de Divergência Cosit no 7, de 22/05/2012, e na Solução de
Consulta Cosit no 241, de 19/05/2017, já reproduzidas ao norte, glosou os
descontos da não cumulatividade por entender que são desconexas e
precedentes ao processo produtivo, conforme trecho do relatório fiscal abaixo.
(...)
Despesas com manutenção predial/benfeitorias
A Autoridade Tributária glosou descontos das contribuições de PIS e Cofins por
entender que as despesas corresponderiam a obras e serviços de construção civil,
de manutenção de equipamento e de limpeza de objetos, todos, em sua visão,
alheios ao processo produtivo da Fiscalizada. Confira-se:
Fl. 1958
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(...)
Despesa com saúde.
Trata-se, e quanto a isso não há debate nos autos, de exames clínicos e testagem
para Covid 19, oferecidos pela Contribuinte aos funcionários. A contenda,
resumidamente, gravita sobre sua qualificação como insumo, geradores ou não
de créditos para fins de não cumulatividade do PIS e da Cofins. A Auditoria Fiscal
os desqualificou como tal, conforme excerto abaixo.
(...)
Serviço de recepção, movimentação e armazenagem.
Trata-se de serviços de recepção, movimentação e armazenagem de produtos
acabados, tomados da empresa Granel Química Ltda., que, sob a ótica da
fiscalização, fundada no Parecer Normativo Cosit no 5, não dariam direito a
descontos de créditos de PIS/Cofins, uma vez que realizados após o processo
produtivo. Estariam, assim, despidos da qualidade de insumo.
Excetuou, entretanto, a armazenagem por força do art. 3o, IX, e art. 15 da Lei no
10.833/2004. Veja-se:
(...)
Tendo desqualificado a recepção e movimentação como insumos, a Autoridade
Tributária informa que buscou, por meio de Termo de Intimação, obter a
dissociação deles do serviço de armazenagem, sem sucesso. As notas fiscais e os
contratos registram todos os serviços agregados. Cita, por fim, a Solução de
Consulta Cosit no 154 de 24/07/2023 por abordar caso semelhante, servindo-lhe
de paradigma. Confira-se:
(...)
Fl. 1959
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Das Despesas Relativas ao Consumo de Água.
Por fim, os créditos constituídos em virtude do consumo de água, lançados na
EFD-C na rubrica “Energia elétrica e térmica, inclusive sob a forma de vapor”
foram glosados pela Autoridade Tributária, considerando que tal produto não se
configuraria como insumo, ainda que orientado pela interpretação extensiva
inaugurada pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, não podendo gerar
descontos de créditos. Confira-se:

A interessada impugnou a autuação. O relato abaixo tem referência na decisão
citada:
A impugnante considera correto o cálculo pelas alíquotas ad rem. Os produtos são
correntes de gasolina e de óleo diesel que foram destinadas à formulação de combustíveis por
meio de mistura “de forma mecânica” para a obtenção das especificações da ANP para Gasolina A
e Diesel A S10 (Docs. 03 a 07 da Impugnação – fls. 1503/1527 - laudos/relatórios de ensaio,
fluxogramas e notas fiscais). A destinação do produto é que define o enquadramento como
correntes de gasolina e diesel, conforme a jurisprudência desse E. CARF.
Entende possível o creditamento extemporâneo. As Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2004 não imporiam condicionantes, buscariam, ao revés, facilitar o aproveitamento dos
créditos.
Em outro ponto, rebate a tese que nega creditamento de despesas
portuárias/alfandegárias, visto que vinculadas diretamente à importação dos produtos,
classificado no próprio relatório fiscal, como insumos. Exibe como exemplo os dados das notas
fiscais no 820, 821 e 1.379 (pinçadas da planilha GLOSA CRED CONTIT EXTEMP, elaborada pela
auditoria fiscal), onde constam as descrições complementares “GASOLINA - TAXA TRANSPETRO –
DESCARGA – NOV/2016” e “ÓLEO DIESEL A S10 - TAXA TRANSPETRO – DESCARGA- 02/2019” e traz
julgado do CARF acolhendo sua tese. Os serviços Portuários/Alfandegários em questão,
armazenagem, despacho aduaneiro, inspeção, custo de estadia etc. estariam, sob a ótica da
defendente, relacionados à logística necessária para o ingresso de produtos estrangeiros no país,
no caso, petróleo e seus derivados.
Sobre a manutenção predial/benfeitorias, os serviços tiveram aplicação nas
instalações industriais, suscetíveis, portanto, à qualificação como insumo, valendo-se, como meio
Fl. 1960
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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de prova, da planilha anexada como doc. 11, onde constariam a relação de produtos e valores
glosados, bem como as respectivas áreas de produção em que os produtos foram aplicados. Em
adição, sugere a análise do seu Plano Geral de Manutenção (doc. 12) que prevê prazos para
inspeção e manutenção de seus tanques, caldeiras e demais unidades industriais.
A Impugnante, após breve contextualização dos efeitos da pandemia de COVID19
no ambiente corporativo, sustenta a essencialidade e a relevância dos testes laboratoriais para a
manutenção, à época, de seu processo produtivo.
Também sustenta, citando decisão do Carf, que a armazenagem, a recepção e a
movimentação de derivados de petróleo são serviços interrelacionados e mutuamente
dependentes e, nessa condição, todos dariam direito ao desconto da não cumulatividade
pretendido.
O consumo de nitrogênio, ainda nas palavras da Impugnante, teria participação na
movimentação impulsionando as mercadorias através dos oleodutos, não servindo para
inertização dos tanques como entendeu a Autoridade Tributária. Assim o dispêndio
correspondente estaria vinculado ao armazenamento. Quanto ao consumo de GLP, foi
reproduzido fragmento do contrato de prestação do serviço de armazenagem reservado à
descrição, onde se prevê o seu uso para aquecimento dos tanques.
O consumo de água, segundo a Defendente, tem por motivo o abastecimento de
caldeiras geradoras de energia por vaporização, útil ao seu processo produtivo. Forneceu como
meio de prova o “Normativa Cód. GEFPROD/I-003”, produzido por ela mesma, autuado como doc.
13, onde constam protocolos de segurança e controle do fluxo de água. Menciona a Solução de
consulta Cosit no 204 e a Solução de Consulta Disit no 61.
Defende a nulidade do auto de infração, porque estaria lastreado em premissas
falsas. Primeiramente em relação aos hidrocarbonetos, inclusive a gasolina, diz que a Autoridade
Tributária se equivoca ao afirmar que tais produtos tomam lugar no processo de refino de
petróleo. O correto seria a participação deles na etapa de formulação da gasolina tipo A,
procedimento alheio ao processo industrial. Seria, assim, apenas uma etapa de mistura mecânica
para atingir os padrões da Agência Nacional do Petróleo (ANP) e os produtos nele envolvidos
destinar-se-iam à revenda, enquadráveis no art. 24 da Lei 11.727/2008.
Os mesmos argumentos foram aduzidos para o Diesel S10 e para a Nafta, sugerindo
que eles participariam do processo de formulação de Diesel S-500 e de Gasolina A, não do
processo de refino de petróleo. Estaria, assim, caracterizada a operação de revenda de produtos
uma vez que ingressaria, na formulação, óleo diesel (S-500) e sairia também óleo diesel (S-10),
bem como ingressaria gasolina (nafta) e sairia gasolina A, como produtos acabados, autorizando a
incidência do art. 24 da Lei no 11.727/2008 com previsão de uso de alíquotas ad rem.
Quanto ao mérito, a Impugnante inicialmente busca combater o indício lançado no
relatório fiscal acerca da ausência da atividade de formulação no seu CNAE. Diz que, embora nele
não contenha a formulação de gasolina e de diesel como sua atividade empresarial, tal
Fl. 1961
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autorização é inerente à atividade econômica das refinarias de petróleo. Diz, ainda, que o art. 15,
§ 8o, inciso II, e o art. 17, inciso II, da Lei no 10.865/2004, o art. 198 da IN 2.121/2022 e o art. 327
da IN 1.911/2019, sistematicamente, lastreariam o uso de alíquota ad rem.
Por fim, alega que nem mesmo a venda da fração remanescente de diesel S-10
(63.881,32 m3) não utilizado na formulação de diesel S-500 foi considerado como revenda pela
Autoridade Fiscal.
A DRJ considerou improcedente a impugnação. A ementa foi assim redigida:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Ano-calendário: 2020
IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. DERIVADOS DE PETRÓLEO. CREDITAMENTO DE PIS E
COFINS. USO DE ALÍQUOTA AD REM. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese legal prevista no art. 24 da Lei no 11.727/2008, que autoriza o uso de
alíquotas ad rem para cálculos dos créditos de PIS e Cofins, restringe-se aos casos
de aquisição de derivados de petróleo com o intuito de revenda, ainda que
sujeitos à formulação (mistura mecânica) em fase intermediária, não alcançando
as hipóteses de aquisição de correntes de gasolina e óleo diesel para formulação
(mistura mecânica) com produção própria, derivadas do processo de refino de
petróleo. Nesse caso, deve-se aplicar as alíquotas ad valorem, estampadas no
caput do art. 2o da Lei 10.833/2003 e da 10.637/2004.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2020
CRÉDITOS DE PIS/COFINS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DAS
DECLARAÇÕES FISCAIS. NECESSIDADE.
O aproveitamento extemporâneo de créditos de PIS e da Cofins na apuração pela
modalidade da não cumulatividade requer a retificação e atualização continuada
da escrituração fiscal (EFD-Contribuições, DACON, DCTF) desde o período de
apuração em que foi constituído até o período de seu aproveitamento.
DESPESAS ALFANDEGÁRIAS E PORTUÁRIAS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas alfandegárias e portuárias não geram direito a créditos na apuração
do PIS e da Cofins devidos pelo modelo da não cumulatividade por inexistência de
permissivo legal e por não poderem ser qualificadas como insumos, visto que
incorrem em momento precedente ao início do processo produtivo.
DESPESAS
COM
MANUTENÇÃO
E
BENFEITORIAS.
CAPITALIZAÇÃO.
CREDITAMENTO. PROVA DE VIDA ÚTIL DO BEM.
Os gastos com manutenção e benfeitorias podem gerar créditos na forma de
aquisição de insumos, entretanto se deles houver aumento da vida útil do bem
Fl. 1962
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12
em que foram empregados, devem ser capitalizados gerando créditos à medida
que os bens são depreciados.
DIPÊNDIOS COM EXAMES CLÍNICOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios incorridos para viabilizar a atividade de mão de obra não geram
direito a créditos na apuração de PIS e da Confins não cumulativos por falta de
previsão legal.
CONSUMO DE ÁGUA. CREDITAMENTO. PROVA DE USO NO PROCESSO
PRODUTIVO. NECESSÁRIA.
Somente o consumo de água necessário ao processo produtivo gera direito a
créditos para efeito da não cumulatividade das contribuições para PIS e para
COFINS.
A empresa foi cientificada em 05/12/2024. Em 02/01/2025, apresentou recurso
voluntário.
Apresenta seu relato dos fatos. Reafirma e reforça os argumentos apresentados na
impugnação. No recurso, consta sumário à fl. 1723.
Ao argumento de nulidade, acrescenta alegação de nulidade também da decisão
recorrida em função de (a) alteração do motivo do lançamento, (b) omissão quanto ao pedido de
perícia e, (c) omissão quanto ao enfrentamento do argumento autônomo. Anexa Manual do
Formulador / ANP, protocolo na ANP do relatório demonstrativo de operações e Nota Técnica
ANP. Descreve o uso de cada um dos bens adquiridos em questão e ressalta existir autorização
para atuar como formulador de combustíveis.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro MARCELO ENK DE AGUIAR, Relator.
Conhecido o recurso, segue a apreciação.
1
PRELIMINAR DE NULIDADE
A recorrente manifesta-se pela nulidade do auto de infração e da decisão recorrida.
Com relação à autuação, entende ter se baseado em premissa equivocada, de que
os bens objeto de autuação adquiridos foram destinados ao processo de refino, e não foram.
Pois bem, o artigo 59 do Decreto no 70.235/1972 (com força de lei – Processo
Administrativo Fiscal) aponta hipóteses de nulidade:
Fl. 1963
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Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
O lançamento tributário está previsto no artigo 142 do Código Tributário Nacional –
CTN, e consiste em um procedimento que permite e materializa a cobrança de tributos ou, ainda,
reduz saldos de créditos das contribuições passíveis de dedução. Oportuno destacar que o
parágrafo único do artigo 142 do CTN esclarece que a atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Porém, não é obrigatória a
verificação extensiva de toda a contabilidade e todos os itens da apuração do contribuinte.
Todos os elementos acima foram descritos no termo de verificação fiscal. A
fundamentação legal das contribuições constou da autuação. No termo de verificação fiscal é
descrito o procedimento realizado. O lançamento foi realizado por auditor-fiscal da RFB,
atendendo as formalidades legais e demonstrando a apuração do tributo de forma motivada,
acompanhada da fundamentação legal.
O recorrente detalha as normas que entende pertinente referentes ao ramo dos
combustíveis. Explica o conceito e diferença do formulador de combustíveis, em relação à
produção a partir da refinaria.
Ocorre que a fiscalização detalhou as compras realizadas, o fornecedor e outras
informações, reproduziu o informado pela empresa em suas manifestações e ofereceu seu
entendimento, no caso, pela glosa da diferença de créditos com a utilização das alíquotas ad rem.
O entendimento foi, em termos genéricos, que a atividade desenvolvida não permitia a apuração
de créditos com o fundamento legal utilizado. O entendimento da empresa de que o uso do bem
adquirido foi apenas para a mistura mecânica não deixou de ser reproduzido no relatório fiscal.
O artigo 60 do PAF, acima transcrito, dispõe que as irregularidades, incorreções e
omissões não importam em nulidade, mas, quando muito, em saneamento. Dessa forma, a
contestação será objeto de análise de mérito, o que se verá a frente.
Tampouco há que se falar em cerceamento do direito de defesa ou do
contraditório. A fiscalização demonstrou de forma clara e objetiva a origem e os motivos da
lavratura, descrevendo os documentos utilizados, com o atendimento de todos os princípios que
regem o processo administrativo fiscal, como o da legalidade. Cabe observar, ainda, que os autos
de infração foram regularmente cientificados ao sujeito passivo, tendo sido concedido prazo para
Fl. 1964
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14
apresentação da impugnação. A despeito da defesa ter sido garantida, direito efetivamente
exercido, com o questionamento dos diversos argumentos da fiscalização, parece importante
pontuar que a atividade possui regulação específica para as contribuições em comento, inclusive
com diferentes formas de cálculo dos tributos. A atividade é regulada, com diversas normas
estabelecidas pela Agência Nacional de Petróleo, mas que devem ser utilizadas desde que não
contrariem a legislação tributária.
Assim, a complexidade e particularidade do ramo podem exigir interpretações
particulares, mas não são causa de nulidade per se. Agora, o fundamental é a constatação de que
os questionamentos na impugnação demostraram a plena compreensão da autuação.
Cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf):
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADE - Contendo o auto de infração
completa descrição dos fatos e enquadramento legal, mesmo que sucintos,
atendendo integralmente ao que determina o art. 10 do Decreto no 70.235/72,
não há que se falar em cerceamento do direito de defesa, especialmente quando
a infração detectada foi simples falta de recolhimento de tributo.
PIS - LANÇAMENTO - Para infirmar o valor lançado, incumbe ao impugnante
provar os fatos extintivos ou modificativos do direito do autor, juntando os
documentos que façam prova do fato alegado. Recurso negado.
(Segundo Conselho de Contribuintes; Data da Sessão: 07/12/1999; Recurso 202-
11.700).
.....................................

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002
NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
AFRONTA
AOS
PRINCÍPIOS
ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada
a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho
decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não
homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma
ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de
inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou
caracterizada nenhuma das exceções do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
(...)
Fl. 1965
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(Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão:
14/02/2012; 1a Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
FIXAÇÃO
DA
MULTA.
VÍCIOS
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
CONFISCO.
RAZOABILIDADE. CONSERVAÇÃO DA EMPRESA. SUPOSTO PARÂMETRO STJ.
AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Carece de interesse recursal o pedido de redução de multa aplicada conforme
dispositivo legal e em valor abaixo do valor aduzido pela recorrente como imposto
por suposto parâmetro jurisprudencial.
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i)
quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação
normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer
indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972;
(iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do
exercício do contraditório e do direito de defesa; (iv) quando a decisão aprecia
todos os pontos essenciais da contestação.
(...)
(Processo: 16682.900630/2013-17; acórdão: 3201-001.931; sessão: 23/07/2024;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção do Carf).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 1966
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Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
(...)
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Encontrando-se o auto de infração lavrado por autoridade competente e com
observância das regras aplicáveis ao procedimento e ao processo administrativo
fiscal, afasta-se a alegação de nulidade desprovida de fundamento.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as conclusões da
autoridade fiscal, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio
interessado, não infirmadas com documentação hábil e idônea.
(Processo: 10882.722259/2014-94; acórdão: 3201-010.999; sessão: 26/09/2023;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção do Carf).
A recorrente alegou, também, a nulidade do acórdão. Primeiro, considera que a
decisão da DRJ alterou a motivação do lançamento. São pontuados trechos da informação fiscal e
da decisão da DRJ, que indicariam que, primeiro, a glosa foi fundamentada em que os bens seriam
insumos do refino e que a empresa não possuía CNAE relativa à atividade de formulação, ao passo
que o julgamento manteve a autuação, mas porque os produtos teriam sido destinados à
“formulação (mistura mecânica) com produção própria, derivadas do processo de refino de
petróleo”, o que não estaria abarcado pelo art. 24, §1o, da Lei no 11.727/2008.
De qualquer forma, a atividade de refinaria desempenhada tem relação com o
entendimento da fiscalização pela alteração do cálculo do crédito sobre aquisições de Gasolina A,
Hidrocarbonetos, Óleo Diesel e Nafta da forma ad rem para a ad valorem (padrão), o que foi
mantido pela DRJ. Na decisão, aprecia-se a glosa realizada, mas a partir dos argumentos e do
confronto de fundamentos apresentados na impugnação. No caso, a atividade de refino também
foi considerada para o enquadramento na modalidade de crédito. Verifica-se mais uma ênfase
diferente do que uma mudança de fundamento, a ensejar declaração de nulidade. Considera-se
possível prosseguir na apreciação do recurso voluntário.
Fl. 1967
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Há outros dois itens suscitados de nulidade do julgamento realizado, a omissão
quanto ao pedido de perícia e o não enfrentamento do argumento autônomo com relação à
revenda de óleo diesel S-10 sobressalente.
Quanto ao primeiro, importa frisar, de forma bem sintética, as diferentes
interpretações do caso concreto com relação à possibilidade de enquadramento na hipótese no
art. 24 da Lei 11.727/2008. Por um lado, entende-se inaplicáveis os pressupostos básicos da
revenda, uma vez que bens envolvidos na formulação também foram produzidos pela empresa na
fase de refino. De outro lado, entende-se que a produtora ou fabricante de gasolina e de óleo
diesel sujeita à apuração não-cumulativa de PIS/Cofins que venha a adquirir correntes de gasolina
e de óleo diesel fará jus aos créditos correspondentes ao PIS/Cofins devidos pelos vendedores ou
apurados na operação, incluindo o caso das alíquotas ad rem.
A empresa solicita perícia, que já havia solicitado na impugnação. Segue texto do
recurso:
Neste contexto, forte no art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72, a Recorrente reitera
o requerimento de realização de perícia para que sejam respondidos os quesitos
a seguir formulados, a fim de que sejam confirmadas as características técnicas
dos hidrocarbonetos líquidos adquiridos pela Recorrente (Gasolina A,
Hidrocarbonetos, Óleo Diesel e Nafta) e a sua efetiva destinação, para que se
possa, então, definir a sua correta classificação como correntes de gasolina e de
óleo diesel utilizadas na formulação de gasolina ou de óleo diesel, por meio de um
simples processo mecânico de mistura, indicando como perita Cláudia Alves
Bonow, Engenheira Química, inscrita no CPF/MF sob o no 009.109.950-10, com
endereço na Av. Eng. Heitor Amaro Barcelos, 551, CEP 96202-900, Rio Grande
(RS),
telefone
(53)
3233-8150
e
e-mail
claudia.bonow@refinariariograndense.com.br:
1) A Gasolina A, os Hidrocarbonetos, o Óleo Diesel A S10 e a Nafta adquiridos pela
Recorrente caracterizam “correntes de gasolina” ou “correntes de óleo diesel”?
2) A Gasolina A, os Hidrocarbonetos, o Óleo Diesel A S10 e a Nafta adquiridos pela
Recorrente foram utilizados na formulação da Gasolina A e do Óleo Diesel S-500
por meio de simples mistura mecânica, sem a necessidade de processos
industriais mais elaborados, a exemplo do craqueamento?
3) A Gasolina A, os Hidrocarbonetos, o Óleo Diesel A S10 e a Nafta adquiridos pela
Recorrente alimentaram as unidades de refino de petróleo?
Não se nega a existência de razões para a reclamação com relação a falta de
manifestação na decisão recorrida sobre o pedido de perícia. De fato, desejável a rejeição
expressa. Inobstante, decorre claramente das razões de decidir do julgado, em coerência com a
abordagem adotada, como visto acima, a desnecessidade da perícia vindicada.
Fl. 1968
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Não há mácula suficiente para manifestar a nulidade da decisão a quo. Tal medida
resultaria na mesma abordagem, com a manifestação expressa, atrasando apenas o trâmite
processual, que deve, pelo princípio da oficialidade, ser impulsionado em direção a sua solução.
Os quesitos apresentados conduzem à solução proposta pela empresa, visando
destacar a utilização dos bens adquiridos e importados à mistura mecânica para obtenção da
gasolina ou óleo vendidos. A recorrente já apresenta laudo técnico para indicar que os produtos
objeto da autuação foram destinados à atividade de formulação de gasolina e óleo diesel. Não se
vê razão para não oferecer credibilidade ao aludido laudo, ou mesmo condições para algum tipo
de auditoria de produção a ser hoje realizada. Dessa forma, considerando o litígio posto, na forma
acima apresentada, considera-se desnecessária a perícia. Ademais, como se verá, há condições
para apreciar o mérito da discórdia.
Ainda, a empresa reclama da omissão do julgado com relação ao óleo diesel
sobressalente. Veja-se o recurso (questão também posta na impugnação):
46. No item C.2.1.4 da Impugnação, a Recorrente postulou a aplicação do
princípio da verdade material para fosse reconhecido o direito aos créditos “ad
rem”, ao menos, sobre a parcela (63.881m3) do “Óleo Diesel A S10” importado
(151.096m3) efetivamente revendida/comercializada como “sobras de correntes”
(fls. 1414-1418).
47. Em que pese esse argumento autônomo tenha constado expressamente no
acórdão recorrido (fl. 1676), a DRJ simplesmente deixou de enfrentá-lo, em
manifesta preterição do direito de defesa.
48. Note-se que o Óleo Diesel A S10 não se enquadra sequer na motivação
adotada pelo Acórdão recorrido porquanto não foi objeto de “formulação
(mistura
mecânica)
com
produção
própria”,
mas
efetivamente
comercializado/revendido, da forma como importado.
Efetivamente, a DRJ poderia ter sido mais expressa sobre a questão. Entretanto, foi
considerado que os valores deveriam estar submetidos a mesma regra específica dos combustíveis
adotada. De todo o modo, se poderá apreciar o mérito adiante.
Veja-se que a regra geral de revenda não permitiria crédito, se tido como questão
independente, de simples comércio. E o contribuinte, nesse ponto, busca justamente, como
argumento adicional, uma análise independente da questão da revenda do óleo diesel. Aí não se
diferiria do comerciante de produto sujeito a tributação concentrada. Sobre tal, a jurisprudência é
tranquila:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/2008 a 31/12/2009
(...)
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. CRÉDITO. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 1969
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Original

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19
A possibilidade de apropriação de créditos sobre as despesas com combustíveis
e lubrificantes quanto estes são utilizados como insumo somente ocorre quando
a empresa realiza a prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, não havendo que se falar, portanto, em aplicação
de insumos em relação às atividades estritamente comerciais.
(Acórdão: 9303-016.325; processo 10120.721567/2013-33; sessão: 12/12/2024;
3a. Turma da CSRF).
.....................................
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
COMBUSTÍVEIS (GASOLINA E ÓLEO DIESEL). TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA.
REVENDEDOR. AQUISIÇÃO COM ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO. VEDAÇÃO EXPRESSA EM LEI.
As receitas de vendas de combustíveis (gasolina e óleo diesel) efetuada por
distribuidora submetem-se ao recolhimento de que trata o art. 2o, § 1o, inciso I
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/03. O art. 3o, inciso I, alínea “b” dessas
mesmas Leis vedam expressamente o direito ao creditamento das referidas
contribuições em relação aos combustíveis adquiridos para revenda.
Tal situação não foi alterada pela legislação superveniente, nem pelo art. 16 da
Medida Provisória no 206/2004 (atual art. 17 da Lei no 11.033/2004) que
somente esclareceu que o fato de a alíquota na venda ser zero não impede a
manutenção do crédito (obviamente nas hipóteses em que ele já existia), nem
pelo art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005, que apenas limitou temporalmente
a utilização do saldo credor acumulado no trimestre.
Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta
não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a
vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional.
(Acórdão: 3201-009-325; processo 10850.723458/2011-44; sessão: 24/09/2021;
1a. Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
(gn).
A empresa pode argumentar que não é o mesmo caso, porém, seu argumento
autônomo busca, justamente, apartar a sistemática específica para a análise como revendedor.
No regime concentrado, por regra, como o nome refere, a tributação esperada é
concentrada em uma etapa da cadeia, passando a ser atribuída alíquota zero às demais etapas.
Assim, não há crédito a ser aferido, pois a tributação já foi realizada no quantum previsto. É
admitido, porém, crédito para a utilização como insumo do bem. Neste caso, outro será o produto
vendido pelo adquirente produtor.
Fl. 1970
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Como indica a RFB/Cosit (SC Cosit/RFB 23/2020 -transcreve-se apenas a do PIS,
inexistindo diferença para a Cofins):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
INSUMOS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS.
O sistema de tributação concentrada não se confunde com os regimes de
apuração cumulativa e não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
A partir de 1o de agosto de 2004, com a entrada em vigor dos arts. 21 e 37 da Lei
no 10.865, de 2004, as receitas obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de
produtos sujeitos à tributação concentrada passaram a se submeter ao mesmo
regime de apuração a que esteja vinculada a pessoa jurídica.
Desde que não haja limitação decorrente do exercício de atividade comercial
pela empresa, a uma pessoa jurídica comerciante varejista de gasolina (exceto
gasolina de aviação) e óleo diesel que apure a Contribuição para o PIS/Pasep
pelo regime não cumulativo, ainda que a ela seja vedada a apuração de crédito
sobre esses bens adquiridos para revenda, porquanto expressamente proibida
pelo art. 3o, I, “b”, c/c o art. 2o, § 1o, I da Lei no 10.637, de 2002, é permitido o
desconto de créditos a que se referem os demais incisos do art. 3o desta Lei,
desde que observados os limites e requisitos estabelecidos em seus termos.
De acordo com o art. 17 da Lei no 11.033, de 2008, os créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep regularmente apurados podem ser mantidos e aproveitados, se
vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência das contribuições.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA
UNIÃO DE 18 DE AGOSTO DE 2014.
(gn).
A DRJ apreciou a questão como vinculada à sistemática dos combustíveis, aplicando
a mesma solução. Deve-se prosseguir na apreciação do mérito do processo.
2
MÉRITO: DAS ALÍQUOTAS APLICÁVEIS AOS COMBUSTÍVEIS
A empresa apurou créditos com as alíquotas ad rem sobre determinados bens do
ramo dos combustíveis adquiridos no mercado interno ou importados, sob a tutela do art. 24 da
Lei 11.727/2008. A fiscalização glosou os valores, recalculando-os com as alíquotas padrão (ad
valorem).
As aquisições foram de Gasolina A (mercado interno), Hidrocarbonetos (mercado
interno), Óleo Diesel (importado) e Nafta (importado). A empresa apura as contribuições pelo
Fl. 1971
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regime não cumulativo. Era optante, no período em comento, do Regime Especial de Apuração e
Pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre Combustíveis e Bebidas (Recob) e
apurou as contribuições para o PIS e Cofins em suas vendas de gasolina, óleo diesel e gás
liquefeito de petróleo (GLP) por meio das alíquotas ad rem (por unidade de medida do produto)
fixadas pelo art. 23 da Lei no 10.865/2004, com as reduções do Decreto no 5.059/2004.
Os créditos aferidos pela empresa foram ajustados pela fiscalização para as
alíquotas ad valorem, uma vez não ser possível, para a fiscalização, o enquadramento na hipótese
da Lei 11.727/2008 para a empresa produtora em questão. Já a empresa argumenta pela
adequação ao art. 24 da Lei 11.727/2008, com o cálculo do crédito pelas mesmas alíquotas da
importação ou aquisição no mercado interno, ou seja, no caso, pelas alíquotas do art. 23 da Lei
10.865/2004.
A DRJ manteve a autuação. Veja-se:
Vale observar que, em regra, não havia a aquisição dos aludidos produtos para
mistura, haja vista que a Impugnante tinha capacidade de produzi-los e executar
todas as fases de produção sem a intervenção de produtos de terceiros, conforme
se observa no trecho a seguir, o que reforça a ideia de que a formulação (mistura
mecânica) é indispensável ao processo produtivo e que a venda se refere à
produção própria, não uma revenda de mercadorias adquiridas.
(...)
Veja-se que o art. 24, § 1o, da Lei no 11.727/2004 trata especificamente da
operação de revenda dos produtos adquiridos, autorizando, nesse caso, o uso de
alíquotas ad rem, conforme lembrou a Autoridade Tributária em seu relatório
fiscal, desde que esse também tenha sido o tipo de alíquota utilizada pelo
fornecedor. Ocorre que os produtos importados ou obtidos no mercado interno,
aqui em exame, se prestaram ao papel de insumo, contribuindo para que os
produtos saídos do refino atendessem os limites de octanagem e de presença de
enxofre estabelecidos pela ANP.
Desse modo, considerando todo o exposto nos tópicos relacionados ao processo
produtivo e às preliminares de nulidade, sobretudo no que diz respeito às
circunstâncias específicas da Impugnante como a planta industrial por ela
apresentada e suas fases de produção, o mercado que busca atender e,
consectariamente, o produto acabado pretendido, não há como segregar os
processos de refino e de formulação, atribuindo somente ao primeiro o caráter
de industrialização, visto que dele não resulta o produto dentro das
especificações de qualidade.
Nesse cenário, a legislação é clara, dispensando a cada caso, vale dizer, aquisição
como insumo e aquisição para revenda, dispositivos específicos, conforme já
demonstrado ao norte.
(gn).
Fl. 1972
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A DRJ não considera os CFOPs da operação, mas sim a condição de refinaria, que
utiliza o produzido em sua refinaria para obtenção do produto, independente da forma de
aproveitamento do bem importado ou adquirido, isoladamente.
Pois bem, veja-se a legislação objeto do litígio, começando pelas alíquotas que se
pode dizer padrão, argumentadas pela fiscalização, e incluindo os bens adquiridos no mercado
externo (é citada a Lei 10.637/2002, sendo igual para a Cofins na Lei 10.833/2003):
Lei no 10.637/2002
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
Lei no 10.865/2004
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional;
(...)
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de
cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas:
I - na hipótese do inciso I do caput do art. 3o, de:
a) 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento), para a Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação; e (Incluído pela Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
Fl. 1973
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b) 9,65% (nove inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), para a Cofins-
Importação; e (Incluído pela Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
(...)
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das
contribuições, na forma do art. 7o, acrescido do valor do IPI vinculado à
importação, quando integrante do custo de aquisição.
Já, abaixo, procura-se apresentar a legislação alegada pela recorrente, a partir da
aplicação do art. 24 da Lei 11.727/2008, combinada com os arts. abaixo da Lei 10.865/2004 (o art.
23 da Lei 10.865/2024 implementou o Regime Especial de Apuração e Pagamento da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre Combustíveis e Bebidas - Recob, ao qual o produtor
ou o importador dos combustíveis podem optar):
Lei no 11.727/2008
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em
decorrência da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Lei no 10.865/2004 (PIS – Importação e Cofins – Importação)
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Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de
cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas:
[...]
§ 8o A importação de gasolinas e suas correntes, exceto de aviação e óleo diesel e
suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural
e querosene de aviação fica sujeita à incidência da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, fixadas por unidade de volume do produto, às alíquotas
previstas no art. 23 desta Lei, independentemente de o importador haver
optado pelo regime especial de apuração e pagamento ali referido. (Vide
Medida Provisória no 1.157, de 2023)
(...)
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o,
5o a 10, 17 e 19 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para fins de
determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à
importação desses produtos, nas hipóteses: (Redação dada pela Lei no 13.097, de
2015)
I - dos §§ 1o a 3o, 5o a 7o e 10 do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
II - do § 8o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda, ainda que ocorra
fase intermediária de mistura;
III - do § 9o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda ou à utilização como
insumo na produção de autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002;
IV (revogado)
V – produtos referidos no § 19 do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
(...)
§ 5o Na hipótese do § 8o do art. 8o desta Lei, os créditos serão determinados
com base nas alíquotas específicas referidas no art. 23 desta Lei.
(...)
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do
art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no 10.560,
de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de apuração e
pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual os valores
das contribuições são fixados, respectivamente, em:
I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40 (seiscentos
e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por metro cúbico de gasolinas e
suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Vide Medida Provisória no 1.157, de
2023)
Fl. 1975
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II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e
setenta e nove reais e trinta centavos), por metro cúbico de óleo diesel e suas
correntes; (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
III - R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40
(quinhentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gás
liquefeito de petróleo - GLP, derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004) (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
IV - R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e
vinte e cinco reais e cinqüenta centavos), por metro cúbico de querosene de
aviação. (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
(gn).
Assim, há diferença na interpretação do caso concreto com relação à possibilidade
de enquadramento na hipótese no art. 24 da Lei 11.727/2008. Por um lado, entende-se
inaplicáveis os pressupostos básicos da revenda, uma vez que os bens destinados à venda, após a
formulação, também foram produzidos pela empresa na fase de refino. De outro lado, entende-se
que a produtora ou fabricante de gasolina e de óleo diesel sujeita à apuração não-cumulativa de
PIS/Cofins que venha a adquirir correntes de gasolina e de óleo diesel, fará jus aos créditos
correspondentes ao PIS/Cofins devidos pelos vendedores na operação, incluindo o caso das
alíquotas ad rem.
Os entendimentos adotados pela RFB em soluções de consulta são citadas por
ambas as partes, na decisão da DRJ e na impugnação e recurso do contribuinte, como sustentação
ao fundamento adotado.
A Solução de Consulta Cosit/RFB 03/2021, mais recente, citada na decisão ou
recurso, não resolve matéria. Veja-se a ementa (transcreve-se a da Cofins)
SC 03/2021 Cosit/RFB
Ementa
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
(...)
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Fundamentos
(...)
14. Para análise da cadeia de produção e distribuição de combustíveis, importa
relacionar as seguintes definições, extraídas das normas acima transcritas:
a) Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica (Resolução ANP no 58/2014, art. 2o, inciso XVII);
b) Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
refinação de petróleo, gás natural e seus derivados (Resolução ANP no 58/2014,
art. 2o, inciso XVIII)
c) Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade
de formulação de combustíveis (Resolução ANP no 40/2013, art. 2o, inciso IV)
d) Formulação de Combustíveis: produção de combustível líquido, exclusivamente
por mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos (Resolução ANP
no 5/2012, art. 2o, inciso VII);
e) Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos (Resolução ANP no
58/2014, art. 2o, inciso V)
f) Gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores
(Resolução ANP no 40/2013, art. 2o, inciso I)
g) Gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina “A” e etanol anidro
combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor (Resolução ANP no
40/2013, art. 2o, inciso II);
h) Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e
formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso VIII); e
i) Óleo diesel A: combustível produzido nas refinarias, nas centrais de matérias-
primas petroquímicas e nos formuladores, ou autorizado nos termos do § 1o do
art. 1o, destinado a veículos dotados de motores do ciclo Diesel, de uso
rodoviário, sem adição de biodiesel (Resolução ANP no 50/2013, art. 2o, inciso I);
j) Óleo diesel B: óleo diesel A adicionado de biodiesel no teor estabelecido pela
legislação vigente (Resolução ANP no 50/2013, art. 2o, inciso II);
k) Produtor de óleo diesel A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso VIII).
(...)
18. Destaca-se, ainda, que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de
formulação, visto que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na
permissão contida art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012, in verbis:
Fl. 1977
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Art. 15. As refinarias de petróleo e centrais de matéria-prima petroquímica com
suas atividades autorizadas pela ANP poderão exercer a atividade de formulação
de combustíveis.
19. Em contrapartida, também é vedado ao produtor de combustíveis o exercício
da atividade de distribuição, visto que não é permitido a ele efetuar vendas para
varejistas, conforme se verifica das transcrições abaixo:
Resolução ANP no 16, de 2010 Art. 18. O refinador de petróleo autorizado não
poderá comercializar derivados diretamente com:
Entende-se que a solução de consulta em questão não resolve a contenda, uma vez
que voltada à hipótese posta, de distribuidor que mistura gasolina e álcool anidro para obtenção
de gasolina comum automotiva. Entretanto, transcreveu-se acima trecho interessante dos
“fundamentos” da SC que estabelecem alguns conceitos, em particular a diferença entre a
atividade de formulador e produtor. Também, que o distribuidor não exerce a atividade de
produtor. Assim, disposições na legislação referentes ao formulador de gasolina ou óleo diesel
não poderiam ser destinadas aos distribuidores.
Já a também citada nos autos Solução de Consulta Cosit/RFB no 145/2019 parece
fundamental para a solução do litígio:
SC 145/2019 Cosit/RFB
Ementa
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO
IMPORTAÇÃO. CORRENTES DE HIDROCARBONETOS LÍQUIDOS. CRÉDITO.
As alíquotas aplicadas na apuração dos créditos referentes à Contribuição para o
PIS/Pasep incidente na importação de correntes de hidrocarbonetos líquidos,
classificados como correntes de gasolina e de óleo diesel, dependem da
destinação dada ao produto. Se o produto se destinar à revenda, ainda que na
fase intermediária da mistura, os créditos devem ser apurados com base nas
alíquotas específicas referidas no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
considerando as reduções previstas no Decreto no 5.059, de 30 de abril de 2004.
Porém, se o produto se destinar a qualquer outra finalidade, a exemplo do uso
como insumo na formulação de combustíveis, os créditos devem ser apurados
mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8o da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004, em decorrência do disposto no §3o do art. 15 da mesma lei
citada, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições.
IMPORTAÇÃO. NAFTA PETROQUÍMICA. REGRA ESPECÍFICA. CRÉDITO.
As variações de nafta petroquímica que se caracterizarem como correntes de
gasolina ou de óleo diesel devem ser tributadas na forma da legislação relativa a
tais correntes, e não na forma da legislação referente à nafta. Entretanto, aplica-
se a regra geral do art. 8o, “i”, da Lei no 10.865, de 2004, na importação da nafta
Fl. 1978
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que não se caracterize como corrente de gasolina ou corrente de óleo diesel e se
destine à formulação de tais combustíveis.
A nafta petroquímica destinada à formulação de gasolina ou de óleo diesel é
classificada como “corrente de gasolina” ou “corrente de óleo diesel” quando
passível de utilização por mera mistura mecânica para a produção de gasolina ou
de diesel, respectivamente, em consonância com as normas estabelecidas pela
Agência Nacional de Petróleo- ANP.
A alíquota aplicável sobre a base de cálculo do crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação incidente na importação de nafta petroquímica para
formulação de gasolina ou de óleo diesel, que não possa ser caracterizada como
corrente de gasolina ou corrente de óleo diesel, é a especificada no art. 8o, I, “a”,
da Lei no 10.865, de 2004.
(...)
Fundamentos
(...)
17.1. Inicialmente, ressalte-se que a nafta petroquímica destinada à formulação
de gasolina ou de óleo diesel pode ser classificada como “corrente de gasolina” ou
como “corrente de óleo diesel”, quando passível de utilização por mera mistura
mecânica para a produção de gasolina ou de diesel, respectivamente, em
consonância com as normas estabelecidas pela ANP.
17.2. Nesta hipótese, as variações da nafta que se caracterizarem como corrente
de gasolina ou de óleo diesel devem ser tributadas na forma da legislação relativa
a tais correntes, como explanado anteriormente, e não na forma da legislação
relativa à nafta (regra geral de apuração). Isso porque, ao igualar a tributação da
importação das “correntes de gasolina” e das “correntes de óleo diesel” à
tributação da importação da gasolina e do óleo diesel, o legislador pretendeu
garantir que a tributação dos produtos cujas constituições se assemelham em
muito às dos citados combustíveis fosse exatamente igual à tributação de tais
combustíveis (tanto que podem neles se transformar por mera mistura mecânica),
evitando criar ou permitir desequilíbrios nas cadeias econômicas correlatas.
17.3. Por outro lado, a importação de nafta petroquímica que não seja classificada
como “correntes de gasolina” e “correntes de óleo diesel” deve seguir a regra
geral de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-importação e da Cofins-
importação exposta no art. 8o, “i”, da Lei no 10.865, de 2004, devendo apurar os
respectivos créditos conforme o art. 15, § 3o, do mesmo diploma legal:
(...)
Conclusão
22. De todo o exposto, resta concluir que:
(...)
Fl. 1979
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22.2. As variações da nafta petroquímica que se caracterizarem como correntes
de gasolina ou de óleo diesel devem ser tributadas na forma da legislação relativa
a tais correntes, e não na forma da legislação referente à nafta. Entretanto, aplica-
se a regra geral do art. 8o, “i”, da Lei no 10.865, de 2004, na importação da nafta
que não se caracterize como corrente de gasolina ou corrente de óleo diesel e
destine-se à formulação de tais combustíveis;
22.3. A nafta petroquímica destinada à formulação de gasolina ou de óleo diesel é
classificada como “corrente de gasolina” ou “corrente de óleo diesel” quando
passível de utilização por mera mistura mecânica para a produção de gasolina ou
de diesel, respectivamente, em consonância com as normas estabelecidas pela
ANP;
22.4. As alíquotas aplicáveis sobre a base de cálculo do crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação incidentes na importação de
nafta petroquímica para formulação de gasolina ou de óleo diesel, que não possa
ser caracterizada como corrente de gasolina ou corrente de óleo diesel, são as
especificadas no art. 8o, I, da Lei no 10.865, de 2004;
Não se transcreveu a ementa de igual teor para a Cofins, bem como a parte
referente às operações envolvendo a Zona Franca de Manaus, que não interessam aqui.
A recorrente entende que a SC acima ratifica seus argumentos, pois indica a
possibilidade de hidrocarbonetos líquidos serem caracterizados como correntes de gasolina ou
óleo diesel, por sua utilização por mera mistura mecânica, sem a necessidade de processos
industriais mais elaborados, a exemplo do craqueamento.
De outra parte, entende-se que a fiscalização/DRJ dão destaque ao termo
“revenda” da Lei, considerando que a SC, conforme consta na ementa, aponta que, se o produto
adquirido se destinar a qualquer outra finalidade, que não a revenda, a exemplo do uso como
insumo na formulação de combustíveis, os créditos devem ser apurados mediante a aplicação das
alíquotas previstas no art. 8o da Lei no 10.865/2004.
De fato, há que se reconhecer, existem alguns aspectos em aberto na SC.
A solução trata da destinação dos bens adquiridos como se vistos isoladamente
para fins da caracterização como correntes de combustível. Não há qualquer referência à
impossibilidade advinda da condição como refinaria ou decorrente da necessidade de ver o
produto em contraposição à origem dos demais produtos a fazerem parte da mistura. Na
ementa, é usada a expressão “como insumo” na formulação, o que não se poderia generalizar
para qualquer que seja a formulação. Isto aponta na direção indicada pela recorrente.
É de se olhar outra SC sobre a matéria (segue-se transcrevendo a ementa apenas do
PIS):
SC 58/2023 Cosit/RFB
Ementa
Fl. 1980
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11274.720328/2024-28
30
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
IMPORTAÇÃO. VENDA DE GASOLINA E ÓLEO DIESEL. ALÍQUOTAS.
Em relação à receita de venda de gasolina (exceto gasolina de aviação) e de óleo
diesel, qualquer que seja a espécie, realizada por pessoa jurídica importadora
desses combustíveis, ainda que concomitantemente essa também figure como
distribuidora ou comerciante varejista desses produtos, incidem (sem levar em
conta
a
análise
das
reduções
temporárias
estabelecidas
pelas
Leis
Complementares no 192 e no 194, ambas de 2022, e pelas Medidas Provisórias no
1.157 e no 1.163, ambas de 2023): a) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep de que trata o art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, sobre a receita auferida
da venda; ou b) as alíquotas específicas ou ad rem próprias do Recob
estabelecidas atualmente no Decreto no 5.059, de 2004, sobre o volume
comercializado, na hipótese de a importadora ser optante pelo regime.
(...)
Fundamentos
(...)
22. De outra parte, o art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, implementou o Regime
Especial de Apuração e Pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre Combustíveis e Bebidas (Recob), ao qual o produtor ou o
importador dos combustíveis citados podem optar. Tal regime consiste na
incidência das contribuições sobre unidades dos produtos por ele abrangidos.
Assim, o valor devido daquelas contribuições, no caso da gasolina e do óleo diesel
vendidos por importadores e produtores desses produtos optantes pelo regime, é
calculado aplicando-se alíquotas específicas ou ad rem sobre o volume do
produto comercializado medido em metros cúbicos:
(...)
23. Como se verifica do art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, acima transcrito, seu §
5o autorizou o Poder Executivo a fixar coeficientes de redução das alíquotas
estabelecidas naquele artigo. E tendo em vista tal autorização, o Decreto no
5.059, de 30 de abril de 2004, em seu art. 1o (na redação dada pelo art. 2o do
Decreto no 9.391, de 30 de maio de 2018), fixa os coeficientes vigentes
atualmente, e em seu art. 2o, considerando referidos coeficientes, as alíquotas ad
rem da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicáveis ao volume de
gasolina e de óleo diesel comercializados pelas produtoras e importadoras
optantes pelo regime especial para o cálculo do devido das contribuições:
(...)
25. Nesses termos, em relação à venda de gasolina (exceto gasolina de aviação) e
de óleo diesel, qualquer que seja a espécie, importados ou de origem
estrangeira, ainda que realizadas por distribuidores e comerciantes varejistas
desses produtos, incidem, por força do parágrafo único do art. 42 da Medida
Fl. 1981
DF CARF MF
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31
Provisória (MP) no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (repise-se que estão sendo
desconsideradas as alíquotas temporárias previstas nas Leis Complementares no
192 e no 194, ambas de 2022 e nas Medida Provisórias no 1.157 e no 1.163, ambas
de 2023):
25.1 as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o art.
4o da Lei no 9.718, de 1998, sobre a receita de venda auferida; ou
25.2 as alíquotas ad rem próprias do Recob estabelecidas atualmente no Decreto
no 5.059, de 2004, sobre o volume comercializado, na hipótese da importadora
ser optante pelo regime.
26. Saliente-se que o disposto no item 25 independe do tipo da gasolina ou do
óleo diesel comercializado pela pessoa jurídica importadora desses combustíveis e
a quem são fornecidos esses produtos, abrangendo assim, a gasolina “A”, a
gasolina “C”, o óleo diesel “A” e o óleo diesel “B”, que são objeto das dúvidas
apresentadas.
(...)
Os dispositivos acima transcritos dispõem que as pessoas jurídicas importadoras
dos produtos citados, dentre os quais, a gasolina (exceto de aviação) e o óleo
diesel, submetidas à incidência não cumulativa das contribuições, podem
descontar créditos relacionados à importação daqueles produtos na hipótese em
que esses são destinados à revenda no mercado interno, ainda que ocorra fase
intermediária de mistura. Tais créditos são permitidos em relação à Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação efetivamente pagas na
importação.
45.1. Vale destacar que a revenda referida deve ser tributada nos termos do art.
4o da Lei no 9.718, de 1998, ou do art. 23 da Lei no 10.865, de 2004, conforme
opção ou não pelo Recob efetuada pela consulente.
46. Nesses termos, tendo em vista que o assunto relacionado à utilização de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relacionados à importação
da gasolina e do óleo diesel por pessoa jurídica importadora desses produtos,
sujeita à incidência não cumulativa dessas contribuições, e que os destinam à
venda no mercado interno, objeto da primeira parte da pergunta 7, já se
encontrava disciplinado em ato normativo publicado na Imprensa Oficial antes da
apresentação da presente consulta, qual seja, os arts. 8o, 15 e 17 da Lei no 10.865,
de 2004, considera-se tal questionamento ineficaz, nessa parte, em razão do
disposto no inciso VII do art. 27 da IN RFB no 2.058, de 2021.
(sublinhou-se)
A consulta acima referenda o recolhimento pelas alíquotas ad rem efetuado nas
vendas. Embora a consulta tenha sido realizada por importadora/distribuidora, o texto se refere, a
depender da situação, ao “importador” em geral ou ao “produtor ou distribuidor”.
Fl. 1982
DF CARF MF
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32
Quando ao crédito do regime não cumulativo, a SC não conheceu da consulta, mas
indicou os dispositivos legais a possibilitarem o crédito na forma do recolhimento na
aquisição/importação.
Entende-se que o acima está em consonância, ou pelo menos não discrepa com a
seguinte decisão do Carf que indica as alíquotas ad rem na importação (para optantes do Recob ou
não). Veja-se o que restou decidido:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 28/12/2020 a 15/04/2021
(...)
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO.
COFINS-IMPORTAÇÃO.
IMPORTAÇÃO DE GASOLINA E SUAS CORRENTES. ALÍQUOTA FIXA ESPECÍFICA.
OBRIGATORIEDADE.
Nos termos do artigo 8o, § 8o, da Lei no 10.865/2004, a importação de gasolina e
suas correntes (à exceção de aviação e óleo diesel e suas correntes, GLP derivado
de petróleo e gás natural e querosene de aviação) fica sujeita à incidência das
contribuições ao PIS/PASEP-importação e da COFINS-importação à alíquota fixa
específica ali prevista, e disciplinada em ato do Poder Executivo, sendo
irrelevante, no caso, existir opção da empresa pelo regime especial de que trata o
art. 23 da mesma lei.
(...)
(Processo 15465.722414/2021-11; Acórdão 3102-002.501; Sessão de 18/06/2024;
2a Turma da 1a Câmara da 3a Seção do Carf).
Na situação deste julgado, ao contrário do presente, a empresa tributou a
importação pelas alíquotas ad valorem, ao passo que a fiscalização entendeu que os produtos
estariam sujeitos às alíquotas específicas (por unidade de volume). Não se trata de produtora, no
caso. O Carf entendeu que o importador deveria aplicar as alíquotas ad rem sobre as correntes de
gasolina e óleo diesel.
Em que pese a Lei no 10.865, de 2004, não ter definido o que deve ser entendido
como "correntes", isso foi feito, pela lei instituidora da Cide-Combustíveis, em caso idêntico ao da
Lei no 10.865, de 2004. Assim definiu o § 1o do art. 3o da Lei no 10.336, de 19 de dezembro de
2001:
Art. 3o A Cide tem como fatos geradores as operações, realizadas pelos
contribuintes referidos no art. 2o, de importação e de comercialização no
mercado interno de:
I – gasolinas e suas correntes;
II - diesel e suas correntes;
III – querosene de aviação e outros querosenes;
Fl. 1983
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IV - óleos combustíveis (fuel-oil);
V - gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e VI -
álcool etílico combustível.
§ 1o Para efeitos dos incisos I e II deste artigo, consideram-se correntes os
hidrocarbonetos líquidos derivados de petróleo e os hidrocarbonetos líquidos
derivados de gás natural utilizados em mistura mecânica para a produção de
gasolinas ou de diesel, de conformidade com as normas estabelecidas pela ANP.
No caso abaixo, também ao contrário do ora em análise, a fiscalização autuou pelo
uso de alíquotas ad valorem à importação, na situação, de nafta, pela refinaria, entendendo
aplicáveis as alíquotas específicas. O Carf entendeu inexistir elementos para afastar as alíquotas
ad valorem, destacando que é a destinação dos produtos que irá determinar o que será
aplicado, a saber:
Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 14/11/2016 a 14/01/2019
TRIBUTAÇÃO REFERENTE AO PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E À COFINS-IMPORTAÇÃO.
DESTINAÇÃO DO PRODUTO IMPORTADO DEFINE ENQUADRAMENTO COMO
CORRENTES DE GASOLINA. PRODUTO DESTINADO À ATIVIDADE DE REFINO. NÃO
CABIMENTO DA REGRA PREVISTA NO § 8o DO ART. 8o DA LEI No 10.865/2004.
A nafta petroquímica importada utilizada como insumo em refinarias de petróleo,
mesmo que venha a produzir gasolina ou óleo diesel como produtos de seu
refino, não pode ser considerada corrente de gasolina ou de óleo diesel, para os
efeitos do § 8o do art. 8o da Lei no 10.865, de 2004, de modo que sua tributação
deve seguir a regra geral, com a utilização, para a Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e para a Cofins-Importação, das alíquotas ad valorem estabelecidas
no inciso I do caput do art. 8o da Lei no 10.865, de 2004.
Voto:
(...)
Assim, com o fim de manter coerente e das decisões proferidas pela Autoridade
Administrativa, a exemplo da Solução de Consulta supracitada, e até por
concordar com a decisão acertada da DRJ, que adoto as razões de decidir para
solução do caso, com amparo inciso II, §12 do art. 114 da Portaria MF no
1.634/2023:
(...)
Nota-se que o que o legislador buscou equiparar à gasolina, em termos de
tributação para o PIS/Pasep-Importação e para a Cofins-Importação, empregando
o conceito de “correntes” (gasolinas e suas correntes), foram as correntes de
hidrocarbonetos utilizadas em simples processos de mistura mecânica, sem a
Fl. 1984
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necessidade de processos industriais mais elaborados, para a obtenção de
gasolina. Destaque-se que o conceito legal de “correntes”, definido no § 1o do art.
3o da Lei no 10.336/ 2001, não contempla a hipótese de mera “possibilidade",
diferentemente de como entendeu a fiscalização.
A destinação do produto é que o caracteriza ou não como correntes de gasolina.
Caso seja importado para utilização na formulação de gasolina, por meio de um
simples processo de mistura mecânica, será enquadrado no conceito de correntes
de gasolina. Em caso contrário, foge do conceito legal estabelecido no § 1o do art.
3o da Lei no 10.336/2001, estando submetido à “regra geral” de tributação do
PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação com incidência de alíquota ad
valorem, tal como tratado no art. 8o, caput, da Lei no 10.865/2004.
(...)
Destaque-se que a conclusão não diz respeito à importação promovida por
refinaria de petróleo e sim à importação de produto para utilização como insumo
de refinaria de petróleo, estando portanto implícito o exercício da atividade de
refino por ela realizada e não a simples formulação de combustível. Assim, em
que pese a previsão de refinarias de petróleo poderem exercer a atividade de
formulação, tal como levantado pela fiscalização, caso o produto importado seja
submetido a processos industriais elaborados típicos do refino, não se há de
aplicar o disposto no § 8o do art. 8o da Lei no 10.865/2004, não importando se, ao
final do refino, será transformado em gasolina.
(...)
(Processo 15444.720150/2019-18; Acórdão 3101-002.070; Sessão de 20/06/2024;
1a Turma da 1a Câmara da 3a Seção do Carf
Restou claro que, no caso das refinarias, é a destinação dada ao produto que irá
determinar a regra aplicável, confirmando a interpretação acima mencionada em relação às
soluções de consulta.
A recorrente apresenta o fluxograma de sua atividade (quadro abaixo e doc. 03 da
impugnação):
Fl. 1985
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Explica a recorrente apresentando sua comprovação:
O petróleo é o único insumo (aquirido de terceiros) da atividade de refino de
petróleo e é recebido através do Pier Petroleiro de Rio Grande/RS32, onde é
bombeado diretamente do navio até os tanques de petróleo localizados no
estabelecimento da Recorrente.
(...)
94. Pois bem, aqui se encerra a atividade de refino de petróleo e, como se vê,
sem que a Recorrente tenha sido utilizado como insumo nenhum dos Produtos
objeto de glosa (Gasolina A, Hidrocarbonetos, Óleo Diesel e Nafta).
95. Corroborando esse fato, o Relatório apresentado pela Recorrente à ANP
(antes reproduzido) atesta que não houve entrada de Gasolina A,
Hidrocarbonetos, Óleo Diesel e Nafta nas unidades de refino de petróleo (Doc. 08
da Impugnação – fls. 1589/1593).
96. Isso porque os referidos Produtos foram adquiridos para utilização na
atividade de formulação de combustíveis por meio de mistura mecânica, que não
se confunde com a atividade de refino de petróleo (referente aos três processos
acima descritos).
97. Por meio de um processo completamente distinto e segregado (fisicamente)
dos processos realizados nas unidades de refino, a Recorrente realiza a
formulação de combustíveis por mistura mecânica dos hidrocarbonetos líquidos,
diretamente em tanques, a fim de atingir as especificações atingidas pela ANP.
98. Ao desenvolver a atividade de formulação de gasolina e óleo diesel, a
Recorrente promove a mistura mecânica dos Produtos objeto de glosa
diretamente nos tanques, longe das unidades de refino de petróleo.
(...)
147. Como se percebe, a Fiscalização, a partir de análise incorreta, partiu da
premissa fática equivocada de que a Recorrente não teria autorização para
Fl. 1986
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realizar a atividade de formulação de combustíveis para fins de formulação de
gasolina e óleo diesel por meio de mistura mecânica de hidrocarbonetos líquidos.
148. Contudo, a Recorrente está autorizada a realizar a atividade de formulação
de combustíveis.
149. Primeiro, porque a Recorrente ter como atividade econômica principal a
fabricação de produtos do refino de petróleo (CNAE no 19.21-7/00) revela-se
absolutamente correto, até porque essa é, efetivamente, a sua atividade
principal, o que, inclusive, a impediria (como de fato a impede) de informar como
atividade principal aquela descrita no CNAE no 19.22-5/01.
(...)
153. O exercício da atividade de formulação de combustíveis está regulamentado
pela Resolução ANP no 852/2021 que autoriza expressamente, no seu art. 33, o
exercício das atividades de formulação de combustíveis por refinadores de
petróleo, como a Recorrente:
“Art. 33 O refinador de petróleo, a central petroquímica produtora de derivados
de petróleo e gás natural e o processador de gás natural com suas atividades
autorizadas pela ANP poderão exercer, na sua instalação produtora, de forma não
exclusiva, as atividades de formulação de combustíveis e de produção de
solventes, observado o disposto na Resolução ANP no 3, de 2011.”
154. No mesmo sentido o art. 15 da Resolução ANP no 05/2012 (vigente à época
dos fatos) dispunha que:
“Art. 15. As refinarias de petróleo e centrais de matéria-prima petroquímica com
suas atividades autorizadas pela ANP poderão exercer a atividade de formulação
de combustíveis.”
155. Consta no próprio site da ANP que as “Refinarias (...) também podem exercer
a atividade de formulação de combustíveis”:

Apresenta fotos e descrições do processo, assim como comprovação de que
nenhum dos produtos autuados se destinou à unidade de craqueamento (Doc. 08 da
impugnação).
Assim, não parece ser possível afastar a interpretação da empresa:
A legislação é clara: caso o vendedor das correntes de gasolina e diesel tenha
tributado as vendas com as alíquotas “ad rem”, o adquirente fará jus ao
Fl. 1987
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respectivo creditamento com base nessa mesma alíquota, sendo inaplicáveis as
previsões de vedação aos créditos na revenda de produtos monofásicos.
206. No caso concreto, entraram correntes de gasolina (compras de Gasolina A
adquirida externamente”, Nafta Importada e Hidrocarbonetos) e saíram
correntes de gasolina (vendas de Gasolina A) (Docs. 05 a 07 da Impugnação – fls.
1543/1588).
207. Ainda, entraram correntes de óleo diesel (compras de Diesel S-10) e saíram
correntes de óleo diesel (vendas de Diesel S-500 e Diesel S-10 sobressalente)
(Doc. 04 da Impugnação – fls. 1528/1542).
208. Essa deve ser a interpretação de “revenda” a que aludem os arts. 24 da Lei
no 11.727/2008 e 17, inciso II, da Lei no 10.865/2004.
209. A regra prevista nos arts. 15, §8o, inciso II, e 17, inciso II, da Lei no
10.865/2004 é ainda mais clara quanto ao direito ao crédito de PIS/Cofins-
Importação com as alíquotas “ad rem”:
Assim, a Lei garantiu o crédito “ainda que ocorra a fase intermediária de mistura”
(Lei 10.865/2004, arts. 15, § 8o, art. 17, II).
Em complemento, transcreve-se o art. 327 da IN RFB 1.911/2019 (vigente à época):
Art. 327. A pessoa jurídica revendedora dos produtos referidos no art. 302,
mesmo que submetida ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, não pode apurar créditos relativos à aquisição dos
referidos produtos, ressalvada a hipótese prevista no § 1o (Lei no 10.637, de 2002,
art. 3o, inciso I, “b”, com redação dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o; e Lei
no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso I, “b”, com redação dada pela Lei no 11.787, de
2008, art. 5o).
§ 1o A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
sujeitos à tributação concentrada de que trata o art. 302, pode descontar
créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa jurídica
importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para
exportação (Lei no 11.727, de 2008, art. 24).
§ 2o Os créditos de que trata o § 1o correspondem aos valores da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da
operação (Lei no 11.727, de 2008, art. 24, § 1o).
(gn).
Não há que se refutar, também, a alegação da empresa de que existe coerência
financeira no sistema. Como paralelo, é possível trazer aqui o que ocorre na cadeia de produtos
farmacêuticos/medicamentos, em que também há tributação concentrada na saída pelo produtor
que também é revendedor. Veja-se:
Fl. 1988
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. PRODUTOS FARMACÊUTICOS. PESSOAS
JURÍDICAS ENQUADRADAS NA CONDIÇÃO DE INDUSTRIAL. ALÍQUOTAS
APLICÁVEIS.
A pessoa jurídica enquadrada na condição de industrial dos produtos a que se
refere o art. 1°, inciso I, alínea “a” da Lei n° 10.147, de 2000, tanto quando os
fabrica como quando os compra de outro industrial para revenda, sem que sobre
eles exerça qualquer tipo de atividade industrial, encontra-se submetida à Cofins,
incidente sobre a receita bruta decorrente da venda de tais produtos, à alíquota
de 9,9%, em consonância com o estabelecido no art. 1°, I, “a”, c/c art. 2° da Lei n°
10.147, de 2000.
Deste valor poderá descontar créditos calculados em relação à aquisição desses
produtos de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante,
conforme art. 24 da Lei n° 11.727, de 2008. Esses créditos corresponderão ao
valor da contribuição devida pelo vendedor em decorrência da operação (art. 24,
§ 1° da Lei n° 11.727, de 2008).
Essa sistemática, entretanto, não prevalece nas situações em que se configurar
industrialização por encomenda, nos termos do Decreto n° 7.212, de 2010,
hipótese em que aplicar-se-á o disposto no art. 25 da Lei n° 10.833, de 2003.
No caso, o produto é submetido à tributação na saída do fabricante, sem separar o
que entrou para revenda do que foi produzido. Assim, o crédito é garantido. No caso da tributação
monofásica, digamos, padrão, há alíquota zero na saída, porém, quando o bem adquirido for
utilizado como insumo, é garantido o crédito, uma vez que o produto vendido será diverso, em
tese, tributado (uma vez que a alíquota zero nas fases subsequentes é garantida para o mesmo
produto).
Portanto, entende-se por reverter as glosas e reconhecer o crédito correspondente
aos valores das contribuições devidas pelo vendedor/importador em decorrência da operação
(ad rem).
Há, ainda, que se analisar a questão óleo diesel sobressalente.
Recorre-se novamente a legislação da CIDE, também citada em solução de consulta
já mencionada para conceitos referentes ao setor de combustíveis, a saber:
Art. 2o São contribuintes da Cide o produtor, o formulador e o importador, pessoa
física ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no art. 3o.
Parágrafo único. Para efeitos deste artigo, considera-se formulador de
combustível líquido, derivados de petróleo e derivados de gás natural, a pessoa
jurídica, conforme definido pela Agência Nacional do Petróleo (ANP) autorizada a
exercer, em Plantas de Formulação de Combustíveis, as seguintes atividades:
I - aquisição de correntes de hidrocarbonetos líquidos;
Fl. 1989
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II - mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com o objetivo de
obter gasolinas e diesel;
III - armazenamento de matérias-primas, de correntes intermediárias e de
combustíveis formulados;
IV - comercialização de gasolinas e de diesel; e
V - comercialização de sobras de correntes
No recurso voluntário, a empresa explicou:
115. Ilustrativamente, a Recorrente adquiriu “Óleo Diesel A S10 COMPRA
EXTERNA” do exterior (Doc. 04.2 da Impugnação – fl. 1538) para a formulação do
Diesel S-500 em 2020 no Tanque 81, a partir da mistura mecânica de 33,7% do
Diesel, produzido nas unidades de refino (Tanque 36), com 66,3% do “Diesel A
S10” importado (Tanque 74) para atender as especificações da ANP quanto ao
teor de enxofre, conforme atestado pelo Laudo/Relatório de Ensaio (Doc. 04.3 da
Impugnação – fl. 1540):
(...)
116. Uma vez formulado com a especificação da ANP, a Recorrente realizou a
venda do “ÓLEO DIESEL A S500” para a VIBRA ENERGIA S/A (Doc. 04.4 da
Impugnação – fl. 1542).
117.Portanto, no caso, o “Óleo Diesel A S10” (151.096m3) foi adquirido,
importado e destinado, exclusivamente, ao processo de formulação de “Diesel S-
500”, e não ao “processo de refino de petróleo”, tendo a Recorrente revendido a
parcela do Diesel S-10 sobressalente (63.881 m3)
(...)
332. Com relação ao Diesel S-10 importado, parte dele sequer foi misturada, mas
apenas revendida no mercado interno pela Recorrente, tendo a Fiscalização
fundamentado a glosa apenas nos CFOPs utilizados e na legislação do IPI,
ignorando a verdade material.
A fiscalização concluiu inexistir crédito com base no CFOP, não utilizado o de
revenda, com fulcro na legislação do IPI (equiparação à industrial). Porém, se fosse um revendedor
comum de produto de tributação concentrada, no caso o óleo diesel S-10, a revenda não seria
tributada. Por isso é diferente para o produtor ou importador daquele produto, conforme a IN RFB
logo acima citada (e a atual IN RFB 2.121/2022, art. 348, § 1o).
Conforme atesta o Relatório Fiscal, a empresa tributou suas vendas, inclusive de
óleo diesel, por meio das alíquotas ad rem:
13. Optante do Regime Especial de Apuração e Pagamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre Combustíveis e Bebidas (Recob) desde maio/2004,
Doc. 76, calculou as contribuições sociais em 2020 sobre as vendas de gasolina,
óleo diesel e gás liquefeito de petróleo (GLP) por meio das alíquotas ad rem (por
Fl. 1990
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40
unidade de medida do produto) fixadas pelo art. 23 da Lei no 10.865/2004, com as
reduções do Decreto no 5.059/2004. (...).
Desse modo, vendeu todo o óleo diesel, seja o decorrente da mistura, sejam as
sobras não utilizadas, com as alíquotas por medida do produto. Tributou as importações de óleo S-
10 da mesma maneira. Dessa forma, considera-se cabível o crédito em igual sistemática.
Portando, devem ser revertidas as glosas nas aquisições de gasolina A (mercado
interno), hidrocarbonetos (mercado interno), óleo diesel S-10 (mercado externo) e nafta (mercado
externo) correspondentes aos valores das contribuições devidas pelo vendedor/importador em
decorrência da operação (ad rem).
3
CONCEITO DE INSUMOS
Antes de prosseguir na apreciação das demais glosas, cumpre uma digressão inicial
sobre o conceito de insumo a ser utilizado, uma vez que abordado tanto na decisão de primeiro
grau quanto no recurso. É de se delimitar, então, o que se entende por insumo, nos termos da
legislação de regência. Em sua origem, a sistemática da não cumulatividade do PIS e da Cofins
estava basicamente regrada no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam sobre
quais créditos poderão ser descontados, inclusive dos bens e serviços utilizados como insumos. As
previsões legais foram disciplinadas, no âmbito da RFB, inicialmente, pelas Instruções Normativas,
nos 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
O julgamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso Especial (REsp) no
1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1.036 e
seguintes do NCPC, fixou entendimento aplicável à matéria. Em tal julgado, o Superior Tribunal de
Justiça (STJ) assentou as seguintes teses “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
O entendimento fixado pelo STJ foi intermediário entre o adotado pela RFB em suas
instruções normativas e o pleiteado por muitas empresas. Assim, não se poderia limitar os
créditos aos gastos com o aplicado diretamente na fabricação, bem como ao que sofre desgaste
na produção. Tampouco, por outro lado, abrangeria gastos necessários à manutenção da atividade
empresarial, mas sim os dispêndios vinculados ao processo produtivo apenas, em suas fases,
afastando outras despesas. Ou seja, não é o conceito adotado para o IPI. Tampouco para o IRPJ.
Fl. 1991
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41
Após, foram publicados a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer
Normativo (PN) Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018. Este esclareceu aspectos do julgado para fins de
sua adoção administrativa.
Observe-se, ainda, que a mudança de entendimento acima abordada não afasta a
necessidade de comprovação de que os dispêndios, para efeitos de classificação como insumos,
estejam relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa e não
correspondam a meros gastos operacionais. A referida mudança também não implica que o novo
entendimento sobre o conceito de insumos se sobreponha às vedações e limitações de
creditamento previstas em lei. E mais, mantém-se, inclusive em decorrência de critério lógico, a
necessidade de delimitação e escrituração apartada, para o aproveitamento como crédito, no caso
de gastos em bens e serviços aproveitados tanto em áreas de produção como em outras
atividades da empresa.
4
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
As restrições aos créditos extemporâneos são questionadas pelo contribuinte
porque careceriam de fundamento legal. Aponta jurisprudência sedimentada no Carf.
Não há condições de validar o pleito por variados motivos.
Primeiro, como a apuração dos créditos para ressarcimento ou dedução depende,
no mais dos casos, da prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do período de
apuração, inevitável é que o reconhecimento do direito creditório deva se dar por períodos de
apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no rateio dos dispêndios
passíveis de consideração na base de cálculo dos créditos. Tais disposições são encontradas, de
forma clara, nas instruções normativas que regularam a matéria (IN SRF 600/2005, IN RFB
900/2008, IN RFB 1.300/2012, IN RFB 1.717/2017 e seguintes). As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
se reportam, para fins de determinação do crédito, ao mês de aquisição do bem ou serviço ou
mês em que a despesa for incorrida, e, caso o crédito não seja aproveitado no próprio mês de sua
apuração, poderá sê-lo nos seguintes.
O cerne da questão não é o momento em que o crédito é utilizado, mas sim para
qual período ele é apurado. A utilização do saldo de créditos de meses anteriores é uma
faculdade da contribuinte, não podendo a autoridade fiscal incluir tais créditos, de ofício, em um
Perdcomp que versou unicamente a respeito dos créditos de um período de apuração específico.
Ou seja, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002, e 10.833/2003, permitem que um crédito já
apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores.
Porém, não permite que se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido, para escrituração
direta em outro período de apuração.
Importa observar o comando presente no art. 74, § 14, da Lei no 9.430/1996, a
saber:
Fl. 1992
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42
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo,
inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos
de restituição, de ressarcimento e de compensação.
É de se pontuar, também, a questão relativa à obrigatoriedade dos contribuintes de
apresentação de obrigações acessórias definidas pelo órgão fazendário, nos termos consignados
nos artigos 113 e 115 do Código Tributário Nacional (CTN)1.
Antes, deveria o controle ser feito pelo interessado através do Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), instituído pela Instrução Normativa SRF no 387, de 20
de janeiro de 2004. O Dacon retificador seria obrigatório para a situação, atendendo ao art. 11 da
IN SRF 590/2005. Após, o controle passou para a EFD-Contribuições que, conforme disciplina a IN
RFB no 1.252/2012 (que revogou a IN RFB 1.015/2010), em relação às pessoas jurídicas sujeitas à
tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real, restando obrigatória em relação aos
fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2012. Na EFD-Contribuições, os
esclarecimentos e ajuda já firmavam a necessidade de retificação da escrituração a cujo período se
refere o crédito. Com a extinção do DACON pela Instrução Normativa RFB no 1.441, de
20/01/2014, a partir de 01/01/2014 o controle dos créditos permaneceu na EFD-Contribuições, a
qual também previu a retificação da referida escrituração fiscal digital para alteração dos
créditos. No caso, trata-se de período já sob o controle da EFD-Contribuições.
Os dispositivos não extrapolam ou ferem nenhum dispositivo legal, estando em
consonância com o art. 74 da Lei 9.430/1996, já citado.
Desta forma, cabe ao contribuinte manter controle de todas as operações que
influenciem a apuração do valor devido das contribuições e dos respectivos créditos a serem
descontados, informando seus débitos e créditos de forma a permitir que os valores respectivos
sejam objeto de verificação e comprovação, se caso.

1 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária.
(...)
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Fl. 1993
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43
O “Perguntas e Respostas” da EFD-Contribuições também registra (consulta feita
em 20/05/2024, http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/3024):
90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES?
O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da
escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar os
seguintes procedimentos:
1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração, para
constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração
inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses posteriores à
constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito, nos
registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (Cofins);
2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do
lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito
na EFD-Contribuições original tenham sido computados pelo seu valor bruto;
3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.
Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos
anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do
DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a retificação de
DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD-Contribuições de
períodos posteriores.
Em decisões recentes, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Carf dispôs:
EMENTA:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
...................................
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O
aproveitamento
de
créditos
extemporâneos
está
condicionado
à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos
credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
(CSRF 3a. Turma; Processo: 10925.905144/2010-66; Sessão 16/10/2019). (gn).
-----------------------------------
Fl. 1994
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44
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2006
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais. (gn).
(CSRF 3a. Turma; Processo: 10783.720619/2011-99; Sessão 14/03/2024).
Por fim, recentemente, foi publicada a súmula Carf na mesma direção:
SÚMULA CARF No 231
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Assim, deve ser negado provimento ao recurso voluntário com relação aos créditos
extemporâneos.
5
GLOSA DE CRÉDITOS DE BENS E SERVIÇOS REGISTRADOS COMO INSUMOS
5.1 DESPESAS PORTUÁRIAS/ALFANDEGÁRIAS.
A fiscalização glosou créditos o que assim consta do relatório fiscal:
20.7.4.1. A empresa fiscalizada descontou em 2020 créditos de PIS e Cofins
constituídos no período sobre serviços descritos como CARGA E DESCARGA PIER e
TRANSPETRO cujas descrições complementares mostram que são relativos às
despesas com armazenagem/descarga de insumo importado, inspeção de
cabotagem de combustíveis; inspeção de descarga; descarga de combustíveis;
taxa Transpetro; liberação de Bill of Landing (BL); desembaraço aduaneiro (etapa
do controle administrativo utilizada para a regularização/nacionalização de bens
importados);
coleta
de
amostra/amostragem
de
combustível;
fiel
depositário/inspeção; custo de estadia; manutenção do Código Internacional para
Segurança de Navios e Instalações Portuárias (ISPS CODE) e transporte de
containers. Os serviços foram prestados no período pelas empresas PETROLEO
BRASILEIRO
S.A.
(33.000.167/0850-00),
PETROPORT
LOGISTICA
LTDA
(08.076.840/0001-40), INTERTEK DO BRASIL INSPECOES LTDA (42.565.697/0015-
93), SGS DO BRASIL LTDA (33.182.809/0005-64), PETROBRAS TRANSPORTE S.A.-
TRANSPETRO (02.709.449/0059-75), SUL TRADE AGENCIAMENTOS MARTITIMOS
LTDA (10.432.546/0001-75) e TECON RIO GRANDE S.A (01.640.625/0001-80), no
Fl. 1995
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45
montante de R$ 5.185.836,58 (cinco milhões, cento e oitenta e cinco mil,
oitocentos e trinta e seis reais e cinquenta e oito centavos), resultando nos
créditos respectivos de R$ 85.566,32 (oitenta e cinco mil, quinhentos e sessenta e
seis reais e cinquenta e um centavos) e R$ 276.938,51 (duzentos e setenta e seis
mil, novecentos e trinta e oito reais e cinquenta e um centavos).
20.7.4.2. Correspondem a serviços de logística (controle e gerenciamento de
cargas) realizados em zonas portuárias/alfandegárias em decorrência de
operações de cabotagem e importação ou exportação de combustíveis por via
marítima, conforme trechos de contratos e propostas comerciais das empresas
acima, bem como, dos esclarecimentos prestados pela empresa fiscalizada em
resposta ao TIF no 01/2024, abaixo transcritos:
(...)
20.7.4.3. Não há previsão legal para o creditamento desses gastos, pagos a
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil pois não se encontram incluídos entre as
hipóteses do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Não caracterizam
insumos no processo produtivo de bens derivados do petróleo uma vez que
correspondem a despesas operacionais ocorridas em zona portuária/alfandegária
em momento anterior ao início de qualquer etapa do mencionado processo.
Também não representam insumos na prestação de serviço pela empresa
fiscalizada.
Cita soluções de consulta em apoio.
A empresa impugnou e a DRJ manteve o entendimento da fiscalização, assim
indicando:
O valor aduaneiro não inclui os serviços referidos acima, e, portanto, não fazem
parte do custo da mercadoria importada, não ensejando direito a crédito como
componente do custo, mesmo que se tratasse de mercadoria tributada (e no caso
é mercadoria não tributada). Também não se enquadram tais serviços como
insumos, pois não fazem parte de seu processo produtivo; ao contrário, trata-se
de despesas anteriores a qualquer fase do referido processo.
A empresa se insurge pois se trata de serviços de carga, descarga, desestiva, e
movimentação portuária referente a insumos importados. Tais insumos não teriam como chegar
aos seus estabelecimentos e integrar o processo produtivo sem esses serviços.
Não foi questionada pela fiscalização a caracterização dos produtos importados
como insumos, ou ainda a submissão dos serviços à incidência do PIS e Cofins. Na planilha
referente à glosa em questão constam os valores, com a respectiva nota fiscal e os
fornecedores/prestadores, como a própria Petrobrás Transportes (Transpetro).
O argumento de que se trata de bens e serviços sobre insumos alíquota zero deve
ser afastado, pois, se os serviços são prestados de modo independente por pessoas jurídicas e
submetidos à tributação das contribuições, a tributação ou não do insumo importado não afetará
Fl. 1996
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46
o crédito. Inclusive, quanto aos fretes, em particular, a IN RFB 2121/2022 já prevê o crédito no
transporte interno de bens importados, bem como súmula Carf assim prevê no caso de insumos
com alíquota zero:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
No CARF, a jurisprudência sobre serviços portuários caminha no seguinte sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2012, 2013
(...)
CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. DISPÊNDIOS
LOGÍSTICOS COM O TRATAMENTO ADUANEIRO DA CARGA NA IMPORTAÇÃO.
SERVIÇOS PRESTADOS NO PAÍS. CONDIÇÕES. CONTRATADOS DE PESSOA JURÍDICA
NACIONAL, DE FORMA AUTÔNOMA À IMPORTAÇÃO. TRIBUTADOS PELAS
CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da COFINS, na não cumulatividade
poderão descontar crédito somente em relação às contribuições efetivamente
pagas na importação de bens e serviços. Os dispêndios logísticos com o
tratamento aduaneiro da carga na importação (no presente caso descritos como
“despesas aduaneiras na importação” e “despesas com fretes internos”),
vinculados à operação de importação de insumos, e contratados de forma
autônoma a tal importação junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham
sido efetivamente tributados, asseguram apropriação de créditos da referida
contribuição, na sistemática da não cumulatividade.
(Processo: 10920.722045/2015-03; Acórdão 9303-015.493, Sessão: 17/07/2024;
CSRF)
----------------------------
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
(...)
Fl. 1997
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CRÉDITOS. DESPESAS ADUANEIRAS NA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES
SEMELHANTES ÀS ADOTADAS EM JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ, PARA FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que
tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem
posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma razão
de decidir se presta a despesas aduaneiras na exportação, que são despesas
incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como insumos à
atividade produtiva, nem como fretes de venda.
(Processo: 10640.903812/2013-50; Acórdão 9303-013.961; Sessão: 13/04/2023;
CSRF)
----------------------------
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
(...)
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS
PORTUÁRIAS/ADUANEIRAS. SERVIÇO DE DESCAGA ESTIVADA. SERVIÇO DE
MOVIMENTAÇÃO/MANUSEIO DE CONTÊINERES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e aduaneiras com rolagem de contêiners – THC, com
serviço de descarga estivada e com movimentação/manuseio de contêineres,
por ocorrerem após o encerramento do ciclo de produção, não se incluem no
conceito de insumo para fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições para o PIS e da COFINS, bem como não
estão abrangidos pelo inciso IX do art. 3o dos mesmos diplomas legais, uma vez
que não é possível definir esses serviços como armazenagem de mercadoria ou
frete na operação de venda. (Acórdão 3202-002.061, j. 19/09/2024)
(...)
(Processo: 10935.903882/2017-26; Acórdão 3202-002.061; Sessão: 19/09/2024;
2a Turma da 2a Câmara da 3a Seção Carf)
----------------------------
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009
(...)
Fl. 1998
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48
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS ADUANEIRAS. NECESSIDADE DE
DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
As despesas aduaneiras na importação de bens aplicáveis na produção ou na
prestação de serviços se enquadram, em regra, na hipótese legal de crédito
referente a bens e serviços utilizados como insumos, gerando, por conseguinte,
direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, mas somente
quando restar demonstrada a natureza dessas despesas que viabilize a aferição
de seu enquadramento como insumos.
(...)
(Processo: 10882.722259/2014-94; Acórdão 3201-010.999; Sessão: 26/09/2023;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção Carf)
Alinhando-se à jurisprudência supra, verifica-se que, para dar direito ao desconto
de créditos, as despesas aduaneiras devem (i) encontrar-se devidamente demonstradas e
comprovadas, (ii) ter sido pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no País em operações tributadas
pelas contribuições e (iii) referir-se à importação de insumos.
Acrescente-se a recente Súmula:
SÚMULA CARF No 243
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 27/11/2025 – vigência em
04/12/2025
É permitido o aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS não cumulativas sobre custos de serviços portuários de capatazia e estiva
vinculados à importação de insumos, desde que tais serviços sejam contratados
de forma autônoma à importação, junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que
tenham sido efetivamente tributados.
Em função das informações sobre as despesas glosadas, antes indicadas, é de se dar
provimento ao recurso, nesse ponto, para reverter a glosa de créditos relativamente a dispêndios
portuários, tributados pelas contribuições e contratados de forma autônoma junto a pessoas
jurídicas domiciliadas no País.
5.2 DESPESAS DE MANUTENÇÃO PREDIAL/BENFEITORIAS (OBRAS)
A fiscalização glosou inúmeros gastos descontados diretamente como insumos (não
ativados) por se tratar de gastos genéricos ou obras de construção civil, que não são insumos na
atividade de refino de petróleo.
A empresa contesta em seu recurso voluntário:
383. Demonstrou a Recorrente em sua defesa, contudo, inclusive mediante a
apresentação de provas documentais, que os créditos glosados referem-se a
manutenções realizadas na planta industrial da Recorrente (ou seja, utilização dos
serviços e materiais foram essenciais para manutenção do processo produtivo da
Fl. 1999
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
49
Recorrente e, por consequência, se caracteriza como insumo para fins de
creditamento de PIS/Cofins).
(...)
386. Fato é que, os dispêndios que deram origem aos créditos glosados referem-
se a manutenções realizadas na planta industrial da Recorrente, como faz prova
a anexa planilha com a relação dos materiais constantes no Relatório Fiscal e a
sua respectiva aplicação em cada unidade produtiva de sua planta industrial
(Doc. 11 da Impugnação – fls. 1613).
(...)
390. A corroborar tal afirmação, a Recorrente apresentou com a sua Impugnação,
o “Plano Geral de Inspeção” de seu parque industrial (Doc. 12 da Impugnação - fls.
1612/1616) constando informações sobre prazo para inspeção e manutenção de
seus tanques, caldeiras e demais unidades industriais.
A DRJ manteve a glosa. Em resumo, apontou:
Analisando a prova carreada pela Impugnante aos autos (doc. 11) na forma de
planilha, verifica-se que há apenas uma diversidade de itens relativos a peças e
serviços com valores pulverizados, sem alusão acerca dos efeitos de tais
manutenções sobre a vida útil dos bens que lhe servem de objeto, olvidando do
seu dever estampado no art. 15 e 16, § 4o, do Decreto 70.235/70. Nem mesmo
em sua peça de defesa há alusão a isso.
A planilha apresentada pela empresa possui duas abas, uma com uma série de
documentos, a princípio nem todos glosados, onde é incluído em uma linha o centro de custos.
Outra aba possui o número do centro de custos. A conexão com a planilha de glosas não é
imediata e exigiria nova auditoria. O plano geral de inspeção indica os equipamentos, prazo de
inspeção e abrangência, entre outras informações.
No recurso voluntário não é citado nenhum gasto específico, acompanhado do item
glosado e informações nas demais planilhas.
É de se chamar atenção, que, em casos com grande volume de informações e
detalhes, como o presente, o tratamento, seja na auditoria fiscal ou, diga-se, na defesa, é muitas
vezes realizado por grupos ou blocos, seguindo critérios e classificações de serviços. O enorme
volume dos registros e a complexidade envolvida, tendo em vista o porte da empresa e a gama de
variações de serviços e contratos, não pode ser simplesmente alegado de modo a não oferecer
comprovação específica. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no
Direito Tributário, 4a ed, 2016, p. 221):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o fato probando. (Destaques acrescidos).
Fl. 2000
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
50
A planilha das glosas, intitulada “GLOSA CRED DESP MANUT PRED_BENF” indica
uma série de itens que dificilmente poderiam ser tidos como insumos, pelo menos sem uma
descrição mais específica, a saber (descrição e descrição complementar, quando diferente):
CANTEIRO OBRA-LIMPEZA TERRENO/REMOCAO ENTULHO; ESCAVAÇÃO MANUAL; SOBREAVISO; AJUDANTE
HH NORMAL; DEMOLICAO/REMOCAO DE PISO OU AZULEJOS; SUBSTITUIR LAMPADA FLUORESCENTE
TUBULAR; ABASTECIMENTO DAS MAQUINAS DE CAFE EXPRESSO; ASPIRAR CARPETES; LIMPEZA DE MOVEIS
EM GERAL (MESAS, CADEIRAS, ARMARIOS, ETC); LIMPEZA E DESINFECCAO DE SANITARIOS, REPOSICAO DE
PAPEL; LIMPEZA E VARRICAO DE PISOS; LIMPEZA DAS MAQUINAS DE CAFE EXPRESSO.
Outros itens exigiriam verificação com relação a necessidade de ativação, como:
APLICAÇÃO DE SIKAGROUT e IMPERMEABILIZACAO COM MANTA ASFALTICA.
Os gastos que se referem a benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da
empresa devem ser imobilizados, gerando direito ao desconto de créditos das contribuições não
cumulativas com base nos encargos de depreciação, em conformidade com o art. 3o, inciso VII, e §
1o, inciso III, da Lei no 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(destaques nossos)
As reformas e benfeitorias de bens do parque produtivo devem seguir essa
sistemática. No caso de bens ativáveis, os créditos são sobre os encargos de depreciação.
Tampouco de forma automática poderia se incluir os gastos de limpeza no rol de
insumos da refinaria, ainda mais que, como visto acima, pelo menos alguns são, no mínimo,
genéricos. Veja-se uma decisão recente do Carf:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 28/02/2009
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ART.99, DA PORTARIA CARF no1.634/2023 (NOVO RICARF).
Fl. 2001
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
51
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
Assim, em consonância com o julgado do STJ e por não se enquadrarem na
definição de insumos, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto
do
valor
calculado
sobre
o
faturamento
mensal
e/ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral, as seguintes despesas:
despesas com propaganda e marketing, gastos com saúde dos funcionários,
gastos com informática, gastos com limpeza, conservação e manutenção, gastos
com representantes comerciais, gastos com recrutamento e seleção, serviços
temporários, locação de mão de obra, gastos com jardinagem, gastos com
auditoria e consultoria, gasto com estudo e treinamento, serviços de transporte
externo de funcionários, fretes na transferências de produtos acabados, despesas
com locação de veículos, aquisições de papel, envelopes, canetas, serviços de
correios, serviços gráficos, impressões, cartuchos de tinta para impressora,
confecção de placas e painéis (exemplos: indicando acesso para rodovia;
proibindo entrada; sinalizando ponto de coleta; vias internas; brigada de
emergência), regras de segurança, gastos com advocacia, serviços de telefonia e
internet, viagens e hospedagens.
(...)
(Processo 16682.904908/2017-59; Acórdão 3102-002.728; Sessão: 18/09/2024; 2a
Turma da 1a Câmara da 3a Seção Carf).
Por todo o exposto, não há elementos que permitam alterar o trabalho fiscal. A
glosa deve ser mantida.
5.3 DESPESAS COM SAÚDE
O relatório fiscal explicou:
20.7.6.1. A empresa fiscalizada descontou em 2020 créditos de PIS e Cofins
constituídos no período sobre serviços descritos como EXAMES DE SAUDE cujas
descrições complementares mostram que são relativos à análise clínica/testagem
da COVID 19. Os serviços totalizaram R$ 22.380,62 (vinte e dois mil, trezentos e
oitenta reais e sessenta e dois centavos), resultando nos créditos respectivos de
R$ 369,27 (trezentos e sessenta e nove reais e vinte e sete centavos) e R$
1.700,94 (um mil, setecentos reais e noventa e quatro centavos).
20.7.6.2. Correspondem a despesas comuns/acessórias destinadas à viabilização
da atuação da mão-de-obra empregada nas atividades da empresa fiscalizada,
sem qualquer relação de essencialidade ou relevância com seu processo
produtivo ou de prestação de serviços, motivo pelo qual não caracterizam
insumos no processo. Não há hipótese na legislação tributária para o
creditamento de tal dispêndio.
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
52
A empresa se insurgiu. No recurso voluntário aborda e epidemia da Covid-19 como
uma pandemia global. Considera:
400. Deste modo, para manutenção do processo produtivo da Recorrente é
imperiosa a presença dos funcionários no seu parque industrial, para possibilitar a
presença dos funcionários da Recorrente no parque industrial mostrava-se
relevante (na verdade, indispensável) a aplicação dos testes de Covid-19.
401. Portanto, aplicando-se o teste de subtração resta evidente a
“essencialidade” dos testes de Covid-19 para manutenção do processo produtivo
da Recorrente durante esse período pandêmico.
Cita a Solução de Consulta RFB/Cosit 164/2021, cuja ementa se transcreve:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL. ÁLCOOL EM GEL. LUVAS. MÁSCARAS DE PROTEÇÃO CONTRA A
COVID-19.
Os Equipamentos de Proteção Individual (EPI) que tiverem sido fornecidos pela
pessoa jurídica a trabalhadores por ela alocados nas suas atividades de produção
de bens podem ser considerados insumos para fins da apropriação de créditos na
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
Embora não sejam consideradas EPIs, as máscaras de proteção contra a Covid-19
que, em cumprimento de norma de caráter excepcional e temporário prevista na
legislação de combate à referida doença, tiverem sido fornecidas pela pessoa
jurídica a trabalhadores por ela alocados nas suas atividades de produção de bens
podem ser considerados insumos para fins da apropriação de créditos na
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep durante o período em
que a referida legislação for aplicável.
Os EPIs e as máscaras destinadas à proteção contra a Covid-19 que tiverem sido
fornecidos pela pessoa jurídica a trabalhadores por ela alocados nas atividades
administrativas não podem ser considerados insumos para fins da apropriação de
créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
No caso acima, as máscaras de proteção foram consideradas excepcionalmente na
mesma condição dos EPIs. Muito embora se reconheça a excepcionalidade da situação e a
importância dos testes naquele momento para a empresa, não são gastos de produção.
Em função do já abordado no início desse título, bem como do admitido
administrativamente na IN RFB 2.121/2022, após litígios administrativos e judiciais, entende-se
que há de se seguir o previsto no ato administrativo:
IN RFB 2.121/2022
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
Fl. 2003
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11274.720328/2024-28
53
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a
mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
(...)
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
(...)
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
(gn)
Acrescente-se decisão da Câmara Superior do Carf:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003
TRANSPORTE DE PESSOAL. ÁREA AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão
de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e
seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica -
produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. (Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, Itens 133 e 134)
(Processo 13838.000039/2004-68; acórdão: 9303-015.067; sessão: 10/04/2024;
3a. Turma da CSRF).
(gn).
Portanto, glosa mantida.
5.4 GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
A fiscalização caracterizou assim os gastos:
Fl. 2004
DF CARF MF
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54
20.7.8. A empresa fiscalizada descontou em 2020 créditos de PIS e Cofins
constituídos no período sobre serviços descritos como CARGA E DESCARGA PIER
cujas descrições complementares mostram que são relativos às despesas com
armazenagem ou armazenagem e movimentação do óleo combustível marítimo –
Bunker MF380, produzido e destinado à venda por ela no período, assim como,
com o consumo de GLP na armazenagem do combustível e de nitrogênio em
serviço inertização/aquecimento de tanque. Os serviços, prestados pela empresa
Granel Química Ltda (44.983.435/0005-00), totalizaram R$ 3.028.011,94 (três
milhões, vinte e oito mil, onze reais e noventa e quatro centavos), resultando nos
créditos respectivos de R$ 49.962,16 (quarenta e nove mil, novecentos e sessenta
e dois reais e dezesseis centavos) e R$ 230.128,98 (duzentos e trinta mil, cento e
vinte e oito reais e noventa e oito centavos).
Argumenta a empresa:
411. Conforme depreende-se da referida planilha, o real motivo para glosa dos
créditos foi a não segregação da armazenagem dos produtos acabados para venda
dos respectivos serviços que a acompanham (recepção, expedição e outros).
412. Demonstrou a Recorrente em sua defesa, que não poderia persistir a glosa
porque a jurisprudência desse E. CARF já pacificou o entendimento de que os
créditos de PIS/Cofins não se limitam apenas ao ato de armazenagem em si, pelo
contrário são extensivos aos demais serviços correlatos, necessários para dar-lhe
concretude. E, quanto às despesas com consumos de GLP e nitrogênio, a
Recorrente demonstrou que compõem os serviços de carga, descarga e
armazenagem, de modo que, para tais despesas, deve ser aplicado o mesmo
racional da jurisprudência desse E. Tribunal anteriormente mencionada.
(...)
415. O serviço de armazenagem não se resume à armazenagem em si, pressupõe,
por óbvio, a recepção e a movimentação do produto armazenado, além de
controles logísticos, limpeza, conservação, segurança, consolidação e outros
serviços que se fizerem necessários.
Nesse caso, como já visto nos itens 3 e 5.1 desse voto, as despesas com produtos
prontos não podem ser caracterizadas como insumos, afora em situações específicas e
delimitadas, bem como os gastos com estiva, carregamento e portuários em geral, na exportação,
não permitem aferição de créditos.
No mais, considero suficientes as razões postas na decisão de 1o grau, que adoto
nos termos do inciso I, do § 12 do art. 114 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF – Portaria MF 1.634/2023):
Tendo como objeto a recepção, a movimentação e o armazenamento de produtos
acabados, os dispêndios em tela, não podem ser considerar insumos, na forma
dos arts. 3o, II, das leis no 10.833/2003 e 10.637/2004. Contudo o inciso IX, do
Fl. 2005
DF CARF MF
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PROCESSO 11274.720328/2024-28
55
citado art. 3o e o art. 15, II, ambos da Lei no 10.833, positivaram a possibilidade de
descontos dos créditos derivados da armazenagem.
(...)
Tratando-se, portanto, de excepcionalidade legal, é forçoso considerar a dicção do
art. 111 do CTN para dar ao exercício hermenêutico o caráter restritivo, não
alcançando os demais serviços que lhe precedem ou sucedem, embora conexos.
Veja-se que a tese do Superior Tribunal de Justiça trata do conceito de insumos
que, no caso, foi afastado.
Analisando as peculiaridades do caso, a planilha de apuração dos créditos
tributários, “GLOSA CRED DESP POST PROC PROD”, aponta como única
fornecedora dos serviços objeto da glosa a Granel Química Ltda. Do contrato
celebrado entre ela e a Impugnante (doc. 9, anexo à resposto ao TIF no 1, e doc. 4,
anexo da resposta ao TIF no 3) pode-se destacar as passagens abaixo relativas à
descrição dos serviços, à precificação, ao faturamento e à cobrança, que
demonstram a contração conjunta dos serviços de movimentação e armazenagem
(subitens 1 e 2 do item 7 e subitem 1 do item 8).
(...)
Adicionalmente, nas notas fiscais emitidas pela Granel Química Ltda.,
apresentadas no curso da fiscalização, há descrição também agregada de todos os
serviços formando um valor único, conforme a seguir.

Ainda com base no contrato firmado (itens 04 e 05 abaixo), resta demonstrado
que o consumo de GLP tem como razão o aquecimento dos tanques necessário ao
armazenamento dos produtos acabados.
(...)
Antes o exposto e considerado individualmente cada item desse grupo de
despesa, podemos considerar que o consumo de GLP, destinado segundo
contrato ao aquecimento dos tanques de armazenagem, uma vez que voltado à
preservação da qualidade dos produtos, devem acompanhar a mesma
qualificação desse, gerando crédito de PIS e da Cofins, porque lhe é inerente.
(...)
Assim, entendo que há razão parcial da Impugnante, especificamente, acerca do
consumo de GLP, contudo, mais uma vez, esbarra-se na inviabilidade de
segregação dos dispêndios diante da documentação acostada aos autos.
A decisão recorrida deve ser mantida.
Fl. 2006
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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5.5 DESPESAS COM ABASTECIMENTO DE ÁGUA
O relatório fiscal explica a glosa:
21.1. De acordo com as EFD-Contribuições a empresa fiscalizada descontou em
2020 créditos de PIS e Cofins constituídos no período, na modalidade Energia
elétrica e térmica, inclusive sob a forma de vapor, em relação às despesas com a
água fornecida pela Companhia Riograndense de Saneamento (Corsan) para
consumo em suas instalações. As despesas totalizaram R$ 1.248.463,81 (um
milhão, duzentos e quarenta e oito mil, quatrocentos e sessenta três reais e
oitenta e um centavos), resultando nos créditos respectivos de R$ 20.599,63
(vinte mil, quinhentos e noventa e nove reais e sessenta e três centavos) e R$
94.883,25 (noventa e quatro mil, oitocentos e oitenta e três reais e vinte e cinco
centavos).
21.2. Não há hipótese legal que permita o desconto de créditos constituídos em
razão do consumo de água pelas pessoas jurídicas. Também não é possível, em
respeito à hermenêutica consagrada no art. 111 do CTN, estender o alcance da
norma legal que prevê o desconto de créditos calculados em relação às despesas
com energia elétrica consumida no mês nos estabelecimentos da pessoa jurídica
para incluir os gastos com o consumo de água no período.
A DRJ manteve a glosa:
Embora seja razoável aceitar que no processamento do petróleo haja o uso de
água com fonte de energia térmica, o material apresentado não oferece
informações mínimas que correlacionem o volume consumido com a produção. A
indústria petroquímica, em função da sua importância global para a oferta de
energia, conta com vasto material doutrinário e regulatório, no Brasil exercido
pela Agência Nacional do Petróleo (ANP), que poderiam ser manejado no esforço
comprobatório que cabe à Impugnante, nos termos do art. 15 e art. 16, § 4o,
todos do Decreto 70.235/72. Calha lembrar que o consumo de água potável, no
caso fornecido pela Companhia Riograndense de Saneamento – Corsan, somente
pode ser considerado como insumo se direcionado para a área de produção, o
que exigiria, pelo menos, dados estatísticos e esclarecimentos mais detalhados.
A recorrente se insurge:
424. Como visto, os motivos de fato do lançamento se resumem a: (i) não há
hipótese legal que permita o desconto de créditos constituídos em razão do
consumo de água pelas pessoas jurídicas e (ii) não é possível estender o alcance
da norma legal que prevê o desconto de créditos calculados em relação às
despesas com energia elétrica com o consumo de água.
425. Demonstrou a Recorrente em sua defesa, contudo, que, em relação ao item
“i”, conforme reconhecido no próprio Relatório Fiscal, a água se caracteriza como
insumo quando utilizada como parte do processo produtivo. Vejamos:
(...)
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11274.720328/2024-28
57
426. Este é exatamente o caso dos autos.
427. Na operação que deu origem aos créditos de PIS/Cofins a água é utilizada
para abastecimento de caldeiras, sendo consumida para formação de energia em
forma de vapor para a viabilização das atividades da Recorrente.
428.Essa operação é descrita na Normativa Cód. GEFPROD/I-003 (Doc. 13 da
Impugnação – fls. 1619/1632) da Recorrente, estabelecendo os padrões a serem
mantidos pelos operadores do sistema de abastecimento de água para caldeiras.
(...)
438. Como se vê, apesar de reconhecer o Acórdão Recorrido que há hipótese legal
que permita o desconto de créditos constituídos em razão do consumo de água
pela Refinaria, sendo possível, portanto, estender o alcance da norma legal que
prevê o desconto de créditos calculados em relação às despesas com energia
elétrica com o consumo de água, ao invés de declarar a nulidade do lançamento
no ponto, preferiu manter o lançamento por motivo diverso, atraindo a mácula de
nulidade também à decisão recorrida - pelas razões amplamente expostas no item
C.1 do presente Recurso Voluntário.
Veja-se o texto legal:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
A empresa informou os créditos na EFD na modalidade de geração de energia.
Ora, a fiscalização claramente considerou duas hipóteses, a inexistência de
previsão, aqui incluída logicamente a sua caracterização como insumo, e a utilização como
combustível. A DRJ indicou que aceitaria o desconto de créditos com despesas com água para a
geração de energia térmica, mas não como insumo, uma vez não se tratar obviamente de indústria
de alimentos. Porém, na falta de dados e comprovação sobre sua utilização, negou o crédito.
Fl. 2008
DF CARF MF
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58
Não se vê motivo algum para a nulidade por ter sido afastado, em termos, um dos
argumentos da fiscalização.
No recurso, é citado o DOC. 13, anexo da impugnação como comprovação. O
documento, do sistema de gestão integrada da Refinaria de Petróleo Riograndense, comprova a
existência de todo um sistema e de regramento específico para abastecimento de águas para
caldeiras. Existe um complexo sistema com definição de rotinas, atividades, responsabilidades e
manutenção. É comprovada a utilização de água da Corsan para o abastecimento das caldeiras.
Mesmo existindo elementos para o creditamento, entendo que sem qualquer
elemento para atestar, seja a insignificância de outro consumo de água, seja algum critério
documental de rateio, não há certeza e liquidez a permitir a validação do crédito nesse julgamento
administrativo.
Em sendo o caso de custos comuns, só existiria hipótese de validar o crédito com a
certeza e liquidez requerida, com cálculo apartado. Veja-se o já citado PN Cosit/RFB no 05/2018:
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que
o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para
algumas atividades e não o seja para outras.
165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para
determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo,
discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação,
observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no 12.058,
de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis.
Dessa forma, nada há a alterar no já decidido pela DRJ.

6
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, por
dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter a glosa dos créditos: (i) calculados com
as alíquotas ad rem sobre as aquisições de gasolina, hidrocarbonetos, óleo diesel e nafta, e; (ii)
relativamente a dispêndios portuários na importação, contratados de forma autônoma junto a
pessoas jurídicas domiciliadas no País.
Assinado Digitalmente
MARCELO ENK DE AGUIAR

Fl. 2009
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720328/2024-28
59

Fl. 2010
DF CARF MF
Original