Tribunal: CARF
Processo: 16561.720158/2017-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-02-03
Data de publicação: 2026-03-11

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal.
Também não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720158/2017-31
ACÓRDÃO
9101-007.521 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
3 de fevereiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

INTERCEMENT BRASIL S/A. – EM RECUPERACAO JUDICIAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS
ACÓRDÃOS COMPARADOS. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO.
NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas
(acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio,
prejudicando o conhecimento recursal.
Também não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a
necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento
jurídico autônomo constante do acórdão recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário.

Fl. 6949
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.521 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16561.720158/2017-31
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No
mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional quanto a exigência de “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Jandir José Dalle Lucca que
votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro
de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais (fls. 2.726/2.746 e 6.296/6.332) interpostos,
respectivamente, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e pelo contribuinte acima
identificado, contra o Acórdão no 1301-005.890 (fls.2.689/2.714), o qual negou provimento ao
recurso de ofício e deu parcial provimento ao voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Fl. 6950
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16561.720158/2017-31
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Ano-calendário: 2012
ÁGIO - AMORTIZAÇÃO FISCAL
Para a regular amortização de ágio pago na aquisição de investimentos, nos
balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, quatro premissas devem ser obedecidas: (a) a
realização das operações originais entre partes independentes; (b) o efetivo
pagamento do custo total de aquisição, patrimônio líquido mais ágio; (c) a
comprovação do fundamento econômico do pagamento do ágio, como sendo a
rentabilidade futura do investimento; e (d) a extinção do investimento, por
confusão patrimonial mediante operações de incorporação, fusão ou cisão entre
investidora e investida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA
O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
espraia seus efeitos sobre a CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações.
MULTA DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DA SUCESSORA POR INFRAÇÃO COMETIDA PELA
SUCEDIDA
A responsabilidade tributária da empresa sucessora abrange, além dos tributos
devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas que, por representarem
dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor,
desde que o fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. Nada obstante o
art. 132 do CTN apenas refira-se aos tributos devidos pelo sucedido até a data do
ato, a responsabilidade do sucessor abrange, nos termos do o art. 129 do CTN, os
créditos definitivamente constituídos, em curso de constituição ou constituídos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias
surgidas até a referida data, que é o caso dos autos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.
Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para
a exasperação da multa aplicada, há que se reduzir o percentual correspondente.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA TRIBUTÁRIA.
Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de
ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que
demonstrem de forma inequívoca a atuação dolosa do sujeito responsabilizado ao
referido ato.
Não se tratando de um caso que envolva qualquer ato doloso, resultando,
inclusive, no afastamento da penalidade qualificada, é evidente que o
afastamento da responsabilização solidária é medida que se impõe.
Fl. 6951
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.521 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16561.720158/2017-31
4
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA
CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de
ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma
incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.

Intimada dessa decisão, a Fazenda Nacional opôs embargos de declaração (fls.
2.716/2.717), os quais foram rejeitados (fls. 2.721/2.724).
Em seguida interpôs o recurso especial, que foi admitido parcialmente, nos
seguintes termos (fls. 2.750/2.767):
[...]
O item 2.2.1 do apelo traz duas propostas de divergência: a primeira quanto à
multa qualificada; a segunda, quanto à responsabilidade tributária. O item 2.2.2
propõe divergência quanto à exigência concomitante de multa isolada e multa
de ofício, após o ano-base 2007.
[...]
(3) Exigência concomitante de multa isolada e multa de ofício a partir de 2007
[...]
Os paradigmas n° 9102-003.501 e n° 9101-00.947 emanam de colegiado distinto,
não foram reformados até a data de interposição do apelo especial e não
contrariam Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
Suscita-se divergência quanto à possibilidade de se exigir a multa isolada (pela
não-antecipação das estimativas) concomitantemente com a multa de ofício (pela
diferença de tributo devido no Ajuste Anual), a partir do ano-base 2007, face à
nova redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, dada pela Lei n° 11.488/2007.
O acórdão a quo afasta a multa isolada com base em dois fundamentos. Primeiro
fundamento, o entendimento de que a multa isolada só poderia incidir sobre as
estimativas calculadas e declaradas pelo próprio contribuinte (e não sobre
diferenças apuradas pela fiscalização). O segundo e subsidiário fundamento, o
entendimento de que a nova redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, vigente a
partir de 2007, não autoriza a concomitância de multa isolada com multa de
ofício, que incidiriam sobre a mesma base, sendo a primeira “absorvida” pela
segunda (princípio da consunção).
Fl. 6952
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720158/2017-31
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Abaixo, trecho em que o voto expõe o primeiro fundamento:
[...]
O paradigma no 9101-003.501 adota interpretação diametralmente oposta, ao
dizer:
“Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na
Lei no 11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia
interpretação do art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de
ofício. A nova redação é clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma
das multas, suas bases de cálculo e percentuais aplicáveis.
(...)
(...) a partir de janeiro de 2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não
subsistem os motivos queoutrora impediam a cobrança concomitante das duas
multas.
(...)
A aplicação das duas penalidades mencionadas acima é perfeitamente possível,
uma vez que elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes
situações/ fatos, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também
distintos.
(...)
Ora, se a multa isolada deve ser aplicada "ainda" que não haja tributo devido no
ajuste (em razão de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme o texto da
lei), com mais razão ela deve ser exigida se há tributo devido ao final do ano, e
ainda não quitado.
(...)
(...) não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas isolada (art. 44, inciso II,
alínea "b", da Lei no 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da mesma Lei) para
infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007.”
O paradigma no 9101-00.947 também se contrapõe aos fundamentos da decisão
ora recorrida, no seguinte excerto:
“(...) é necessário destacar que a Medida Provisória n2 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei n2 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela
Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o mencionado art. 44
passou a apresentar a seguinte redação, verbis:
(...)
Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mais incidir mas apenas
sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de estimativa. Além
disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita
proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento de
Fl. 6953
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16561.720158/2017-31
6
estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia
necessária para tomar a punição proporcional ao dano causado pelo
descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007,
portanto, após os fatos de que tratam os autos.”
(destaques originais)
Demonstrada, portanto, a divergência entre Turmas. Considerando que a
interpretação dos paradigmas confronta os fundamentos da decisão recorrida e
aproveitaria ao Recorrente, deve-se dar seguimento à matéria (3) para solução
do dissídio em via especial.
Conclusão
Pelos motivos expostos, propõe-se que SEJA DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
recurso especial fazendário, encaminhando para a via especial a matéria
“exigência concomitante de multa isolada e multa de ofício a partir de 2007”.

Contra as matérias não admitidas, a PGFN apresentou Agravo (fls. 2.769/2.777), o
qual não foi acolhido (fls. 2.780/2.784).
A contribuinte, por sua vez, também opôs embargos de declaração (fls.
2.819/2.824), não admitidos (fls. 6.282/6.287), e apresentou Contrarrazões (fls. 6.196/6.210).
Questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pede pela manutenção quanto à exoneração da
multa isolada.
Ato contínuo, o sujeito passivo interpôs o recurso especial, tendo sido este assim
admitido (fls. 6.909/6.925)
[...]
Primeira matéria – Transferência/nacionalização de ágio – paradigmas no 9101-
006.290 e no 9101-006.486
[...]
Confrontadas as decisões, confirma-se o dissídio frente aos paradigmas, quanto à
possibilidade de transferência/nacionalização de ágio.
O acórdão recorrido manifesta que “a legislação nacional não autoriza que o ágio
pago pela sociedade estrangeira seja transferido para o Brasil, via empresa veículo
criada (...), para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL de
sociedade nacional”.
Fl. 6954
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720158/2017-31
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O paradigma no 9101-006.290, por seu turno, entende que “"a transferência do
próprio investimento do ágio [aquisição feita diretamente pela empresa francesa
Vivendi no exterior, esclarece-se], seja ele por meio de aumento de capital ou
incorporação de ações com holding pertencente ao mesmo grupo econômico, não
impedem a amortização fiscal do ágio após a empresa veículo ser incorporada
pela investida. (...) o uso de empresas veículos nesse tipo de estrutura configura
conduta induzida pelo próprio ordenamento jurídico. A adoção de incorporação
por intermédio de empresa veículo, em detrimento de incorporação direta entre
investidora e investida, corresponde a uma política de tributação que foi
amplamente consentida na busca de atrair investimento, mas que, somente após
a Lei n. 12.973/2014, passou a ser mais rigorosa." (voto vencedor).
E o paradigma no 9101-006.486 manifesta: “A tese do ‘real adquirente’, que
busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir
confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos
necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento
legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação (...) Se a intenção do
Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na
aquisição do investimento ou a de proibir a nacionalização do ágio, deveria a lei
assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional ante a previsão
expressa da possibilidade de incorporação reversa (...) a tese do real adquirente ou
ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida não
encontra amparo na legislação de regência, razão pela qual o acórdão recorrido
deve ser reformado para admitir a dedutibilidade das despesas com os ágios em
tela.”
Validamente demonstrado o dissídio interpretativo entre Turmas, justifica-se o
seguimento da matéria “transferência/nacionalização de ágio”, para reexame em
via especial.
Segunda matéria – exigência de laudo de avaliação antes da Lei no 12.973/2014
– paradigmas no 1302-006.968 e no 1201-002.247
Neste ponto, o apelo propõe divergência quanto a se a legislação vigente ao
tempo dos fatos (Lei no 9.532/1997) exigia laudo de avaliação para demonstração
do fundamento econômico do ágio baseado na expectativa de rentabilidade
futura.
[...]
Diferentemente do que sugere o Recorrente a ressalva da Turma recorrida ao
laudo não foi a “extemporaneidade”. Como visto, um dos fundamentos pelos
quais o acórdão recorrido manteve a glosa fiscal foi a constatação de que o laudo
aqui apresentado pela defesa, preparado pelo Banco ING Barings, não fazia
menção à operação que gerou o ágio nem às empresas ATOL e CIMEPAR, tendo o
aresto pronunciado que: “não é possível retirar do documento o valor dos
investimentos com base em sua expectativa de rentabilidade futura, bem como
Fl. 6955
DF CARF MF
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identificar qual a parcela do preço pago, e da correspondente rentabilidade se
refere às empresas CIMPOR e CIMEPAR”.
Nos casos paradigmáticos, a objeção fiscal ao laudo era apenas a divisada
“intempestividade”.
De toda forma, os dois paradigmas manifestam que, antes do advento da Lei
12.973/2014, não havia exigência legal de laudo de avaliação como requisito para
dedutibilidade de ágio por rentabilidade futura, interpretação que pode
aproveitar ao ora Recorrente.
Confira-se:
Paradigma no 1302-006.968
“(...) há 4 (quatro) razões aventadas pela fiscalização para a não dedutibilidade das
despesas do ágio. Em síntese:
(...)
d) O laudo de avaliação foi apresentado de forma intempestiva.”
(...)
Quanto à intempestividade do laudo de avaliação, a fiscalização certifica que
retratam “a quantificação dos valores reais das empresas e aqueles referentes à
expectativa de rentabilidade futura”, mas seriam intempestivos. (...)
(...)
Neste particular, entende este Conselheiro que até a edição da Lei 12.973/14, não
havia a exigência de laudo ou estudo, como requisito para a dedutibilidade de ágio
por rentabilidade futura.”
Paradigma no 1201-002.247
“(...) a fiscalização alega a extemporaneidade do laudo de avaliação apresentado
para comprovar o fundamento econômico que justificasse o ágio.
Ora, deve-se principiar a discussão com o fato de que à época da operação de
incorporação não havia qualquer disposição legal que exigisse laudo formal de
avaliação, confeccionado por perito independente e com finalidade específica
direcionada à instrumentalização do ágio.
Havia, tão somente, a necessidade de existência de um demonstrativo para
comprovar a escrituração do ágio, apurado com base no valor de mercado ou na
expectativa de rentabilidade futura.
Veja, o demonstrativo acerca da rentabilidade futura seria suficiente para justificar
e demonstrar o fundamento econômico e base para escrituração contábil do ágio
em discussão.
Essencial a aplicação do princípio da estrita legalidade tributária para afirmar que,
inexistindo previsão legal expressa, torna-se impossível exigir qualquer formalidade
quanto ao demonstrativo necessário para servir de base ao lançamento contábil do
ágio.
(...)
Fl. 6956
DF CARF MF
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Cabe lembrar, a legislação vigente à época das operações não disciplinou de forma
expressa a forma de apresentação da demonstração, assim, ao referir-se à
expressão "demonstração", sem qualquer complemento, especificação ou requisito
adicional, o legislador permitiu que os contribuintes viessem a demonstrar o
fundamento econômico do laudo por meio de qualquer instrumento ou
documento, que poderia ser um laudo "stricto sensu" elaborado por auditores
independentes, um estudo interno ou uma simples apresentação em slides.
Digo isso, pois, tal constatação mostra que a discussão acerca da
extemporaneidade do laudo é de toda inócua.”
Suficientemente demonstrada a divergência interpretativa entre Turmas no
tocante à exigência de laudo de avaliação para a dedutibilidade de ágio baseado
na rentabilidade futura, em período anterior à Lei no 12.973/2014, deve-se dar
seguimento ao apelo especial neste ponto.
Considerando que o apelo especial trouxe paradigmas divergentes frente aos
fundamentos autônomos da decisão recorrida, justifica-se o reexame em via
especial.
Conclusão
Pelas razões expostas, propõe-se que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial interposto pelo sujeito passivo.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 6.927/6.946).
Questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção da glosa da dedução do
ágio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator

CONHECIMENTO

Do recurso especial fazendário
O recurso especial é tempestivo.
E ao contrário do que quer fazer crer a contribuinte, a Súmula CARF no 82 (Após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
Fl. 6957
DF CARF MF
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estimativas não recolhidas) é inaplicável, uma vez que o caso não envolve cobrança de estimativa,
mas sim multa pelo seu não recolhimento.
Quanto à Súmula CARF no 105 (A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício), fato é que a discussão quanto à sua
aplicabilidade ou não para fatos geradores ocorridos a partir de 2007 integra o próprio mérito da
divergência.
Com efeito, o dissídio jurisprudencial repousa justamente na possibilidade ou não
de se exigir a multa isolada (pela não-antecipação das estimativas) concomitantemente com a
multa de ofício (pela diferença de tributo devido no Ajuste Anual), a partir do ano-base 2007, face
à nova redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, dada pela Lei n° 11.488/2007.
Nesse ponto, o acórdão recorrido não admitiu a concomitância, conforme restou
expressamente registrado em sua ementa: A multa isolada é cabível nos casos de falta de
recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com
a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma
incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.
O primeiro paradigma (Acórdão no 9101-003.501), por sua vez, se manifestou em
sentido diametralmente oposto, entendendo que a partir do advento da Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96,
não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência
da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da
contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Quanto ao segundo paradigma (Acórdão no 9101-000.947), extrai-se do voto
condutor o quanto segue:
[...]
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007,
portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de ofício em relação a CSLL não recolhida ao final do
exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma base
estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre ilícitos
materialmente relacionados e por força do princípio da consunção, não pode
subsistir.

Fl. 6958
DF CARF MF
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Como se percebe, este julgado analisou a concomitância da multa isolada com a
multa de ofício para fatos geradores ocorridos em 1998 (antes de 2007, portanto), circunstância
esta que impede a caracterização da divergência.
Dessa forma, conheço do recurso especial fazendário apenas com base no primeiro
paradigma (Acórdão no 9101-003.501).

Do recurso especial da contribuinte
O recurso especial é tempestivo.
De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido:
[...]
O Grupo CIMPOR, por meio da empresa Corporacion Noroeste, sediada no
exterior, adquire as empresas Companhia de Cimento Atol (ATOL) e Cia. Paraíba
de Cimento Portland (CIMEPAR), com sobrepreço;
Esses investimentos (ATOL e CIMEPAR) são objeto de transferência entre
empresas do Grupo CIMPOR, primeiro para a Cimpor Portugal, depois para a
Cimpor Internacional, e enfim para a Cimpor Inversiones;
Assim, o Grupo CIMPOR controla diretamente a Cimpor Inversiones, que controla
diretamente os investimentos ATOL e CIMEPAR;
O Grupo CIMPOR constitui a empresa brasileira Sociedade de Cimentos Luso-
Brasileira Participações Ltda (LUSO), com capital social de R$ 100,00;
A Cimpor Inversiones aumenta e integraliza o capital social da LUSO, mediante
conferência de bens com as ações dos investimentos ATOL e CIMEPAR, e registra
o ágio;
A empresa LUSO é cindida integralmente, sendo as ações da ATOL vertidas para a
própria ATOL, e as ações da CIMEPAR vertidas para a própria CIMEPAR. A ATOL e
CIMEPAR passam a amortizar as despesas de ágio;
A empresa Cimpor Cimentos do Brasil S/A (CCB) incorpora os investimentos ATOL
e CIMEPAR e continua a amortizar o ágio, e, depois, em 2013, é incorporada pela
autuada (INTERCEMENT).
Logo, a Intercement foi autuada pela amortização considerada indevida do ágio
praticada pela CCB.
[...]
Com efeito, sendo incontroverso que o pagamento foi realizado por empresa no
exterior, se ágio existir, foi gerado lá e não aqui, no Brasil, devendo, se for o caso,
ser percebido pela empresa lá sediada (a Noroeste).
É que, de acordo com o artigo 386 do RIR/99, uma condição importante para o
aproveitamento do ágio é a incorporação entre a empresa investida e a empresa
Fl. 6959
DF CARF MF
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investidora, e tal incorporação só ocorre entre empresas nacionais. Exatamente
após tal incorporação (entre empresas sediadas no Brasil), o ágio com
fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura da empresa
investida, poderá ser aproveitado fiscalmente mediante amortização como
despesa dedutível.
Assim, ao contrário do que sustenta a recorrente, a legislação nacional não
autoriza que o ágio pago pela sociedade estrangeira seja transferido para o Brasil,
via empresa veículo criada (LUSO), para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL de sociedade nacional, exatamente porque na aquisição não
houve incidência das normas e condições de contabilização do ágio, prescritas nos
artigos 385 e 386 do RIR/99, vigentes à época dos fatos.
Somente este fundamento já daria ensejo, por si só, a manutenção dos
lançamentos, mas ainda há outro que conduz ao mesmo resultado.
Com efeito, apesar de o ágio na operação de aquisição dos investimentos ter sido
efetivamente pago por empresa sediada no exterior (Noroeste), em 1999, é ilegal
a internalização do ágio, também porque não foi apresentado qualquer laudo de
avaliação a demonstrar a rentabilidade futura dos investimentos como sendo o
fundamento econômico do ágio pago.
Em nenhum momento, o laudo apresentado, preparado pelo Banco ING Barings,
faz menção à operação realizada que gerou o ágio: aquisição das empresas ATOL
e CIMEPAR. O documento faz menção a uma série de informações financeiras
relativas a um projeto denominado BRAZIL 500, e em nenhum lugar do estudo as
empresas ATOL e CIMEPAR são mencionadas.
Logo, não é possível retirar do documento o valor dos investimentos com base em
sua expectativa de rentabilidade futura, bem como identificar qual a parcela do
preço pago, e da correspondente rentabilidade se refere às empresas CIMPOR e
CIMEPAR.
Desse modo, mantenho a glosa das deduções do ágio discutido neste tópico.

Em sede de embargos de declaração (fls. 2.819/2.824), a contribuinte sustenta duas
omissões no julgado. Em suas palavras:
A primeira omissão na análise do presente caso por esse E. CARF diz respeito aos
conceitos de “custo de aquisição” e “ágio”. O I. Relator ao tomar o custo de
aquisição incorrido no exterior como se fosse o ágio efetivamente reconhecido
pela Luso-Brasileira em razão da avaliação obrigatória do método da equivalência
patrimonial, chegou-se a uma conclusão, com a devida vênia, equivocada em
relação à forma de aplicação da Lei 9.532/97 neste caso.
[...]
Fl. 6960
DF CARF MF
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13
A segunda omissão incorrida pelo r. acórdão embargada foi desconsiderar o laudo
elaborado pelo Banco ING Barings por não mencionar expressamente o nome das
empresas Atol e Cimepar.
Inicialmente, vale destacar que que a legislação aplicável neste caso não exigia
qualquer forma ou metodologia para elaboração da demonstração quanto ao
fundamento econômico do ágio baseado na mais-valia de ativos ou na expectativa
de rentabilidade futura.
Nesse contexto, conforme destacado pela Embargante em seu Recurso Voluntário
e em manifestações subsequentes nos autos deste processo, à época da aquisição
da Atol e da Cimepar foi divulgado um Fato Relevante pelo grupo Cimpor
indicando não só que a operação havia sido assessorada, sob o ponto de vista
financeiro, pelo Banco ING Barings, como também havia diversas demonstrações
o preço de aquisição foi pago às pessoas físicas da família Brennand com base na
expectativa de rentabilidade futura do investimento num horizonte de médio e
longo prazos.
Do mesmo modo, as próprias notícias divulgadas pela imprensa à época dessa
aquisição, destacam a expectativa do grupo Cimpor de obter maiores receitas de
vendas no País com essa aquisição. [...]

Despacho de fls. 6.282/6.287 rejeitou os embargos, verbis:
A primeira omissão decorreria, de acordo com a interessada, da equivocada
premissa adotada pelo acórdão, de que o ágio em discussão teria sido
contabilizado no exterior pela empresa Noroeste. Alega, em sentido contrário,
que a Noroeste foi a entidade que incorreu no custo de aquisição para comprar as
participações societárias da Atol e da Cimepar, razão pela qual não teria havido
ágio.
A questão é singela, pois a leitura dos próprios argumentos da interessada
revelam que não se trata de omissão (não há indicação de qualquer ponto que
deveria ser enfrentado), mas de inconformismo com a interpretação dada ao caso
pelo Colegiado.
Ocorre que esta hipótese, como é cediço, não desafia embargos, sendo certo que
se a interessada discorda do entendimento dos julgadores pode apresentar
recurso específico, regimentalmente previsto, sendo vedada a tentativa de
revisão de questão mérito, devidamente apreciada e decidida, pela via estreita
dos aclaratórios.
A segunda omissão decorreria da suposta desconsideração do relatório elaborado
pelo Banco ING Barings, ante o fundamento de que nele não havia menção
expressa ao nome das empresas Atol e Cimepar. Defende a interessada que
sequer havia, à época, obrigação de demonstrar o fundamento econômico da
Fl. 6961
DF CARF MF
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14
aquisição, além de ressaltar que a operação foi realizada “sob codinomes”, por
força de questões regulatórias.
Aqui também não se verifica qualquer hipótese de “omissão”, pois o que a
interessada objetiva é o reexame de questão de mérito também julgada e
apreciada, como se pode depreender dos seguintes excertos (destacaremos):
[...]
Verifica-se, sem grande dificuldade, que inexiste omissão quanto ao ponto
suscitado, pois o acórdão expressamente analisou o documento do ING Barings e
constatou que este sequer fazia menção à operação realizada. Ademais, se a
própria interessada alega que não seria necessária a apresentação de laudo
parece incoerente querer questionar, neste instante processual, o entendimento
do Colegiado acerca de tal documento.
Por fim, como acima reproduzido, o acórdão claramente consignou que a
operação que deu ensejo ao suposto aproveitamento do ágio não encontra
abrigo na legislação brasileira, posto que baseada em pagamento de ágio por
empresa sediada no exterior (Noroeste).

Como se vê, a glosa da despesa com o ágio em questão foi mantida por dois
fundamentos autônomos: (i) impossibilidade de internalização (ou nacionalização) de ágio gerado
no exterior; e (ii) ausência de demonstração da rentabilidade futura das investidas que teria
motivado o pagamento do ágio.
Pois bem.
Invertendo a ordem de apreciação das divergências suscitadas, a Recorrente busca
rediscutir, nesta Instância Especial, por meio dos Acórdãos paradigmas nos 1302-006.968 e 1201-
002.247, matéria por ela denominada exigência de laudo de avaliação antes da Lei no
12.973/2014, quando, na verdade, a decisão recorrida questionou a própria ausência de
fundamento econômico do ágio.
Do voto condutor do primeiro paradigma (Acórdãos no 1302-006.968), transcrevo
as seguintes passagens:
Como destacado no relatório, há 4 (quatro) razões aventadas pela fiscalização
para a não dedutibilidade das despesas do ágio. Em, síntese:
a) A real adquirente do Grupo Schincariol teria sido a KIRIN JAPÃO e não a KIRIN
HOLDINGS (antiga KUSUGA);
b) Não houve confusão patrimonial apta a autorizar a amortização do ágio gerado;
c) Não houve propósito negocial na KIRIN HOLDINGS e operações realizadas em
sequência; Houve a utilização de empresa veículo;
d) O laudo de avaliação foi apresentado de forma intempestiva.
Fl. 6962
DF CARF MF
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15
Os três primeiros itens acabam por ser correlatos ou conexos, motivo pelo qual
serão tratados conjuntamente adiante. Explico.
[...]
Quanto à intempestividade do laudo de avaliação, a fiscalização certifica que
retratam “a quantificação dos valores reais das empresas e aqueles referentes à
expectativa de rentabilidade futura”, mas seriam intempestivos. Vejamos excerto
do TVF (grifados no original):
(...)
Por certo, tendo o citado artigo 385 do RIR/99 determinado que o lançamento do
ágio deve registrar o fundamento econômico e que esta justificativa deve estar
arquivada juntamente com a contabilidade da empresa, não há como imaginar
que o documento que ateste a razão econômica de um ágio seja elaborado após
o seu efetivo pagamento.
(...)
Neste particular, entende este Conselheiro que até a edição da Lei 12.973/14, não
havia a exigência de laudo ou estudo, como requisito para a dedutibilidade de
ágio por rentabilidade futura.
[...]
Obviamente que um laudo elaborado por terceiro independente, com os critérios
que suportassem uma decisão administrativa, tornaria a alocação dos recursos
investidos na aquisição em determinado investimento mais evidente para um
terceiro fora do negócio jurídico, pois o motivo indicado (exteriorizado) poderia
ser cotejado com os elementos empregados na formação do preço de aquisição
de determinado investimento.
Porém, este documento não se reveste na única prova que para assegurar que a
diferença entre o valor pago na aquisição e o valor patrimonial do investimento
adquirido tem esta ou aquela classificação contábil. Pode acontecer que, a
despeito de o laudo indicar uma faixa de valor possível para determinado
investimento para o potencial comprador, a negociação se dê por outras razões
por parte do vendedor, e, ao fim, o comprador se desvie na negociação ao que
efetivamente direcionou a formação do preço.
Da leitura do §3o, do art. 385, do RIR/99, extraímos dois elementos: o primeiro diz
respeito à expressão “o lançamento com fundamentos”. Claro está que o
legislador se refere ao lançamento contábil que tenha como indicação o ágio
vinculado a uma subavaliação de ativo ou uma rentabilidade futura esperada. O
segundo elemento é a “demonstração”. Ora, se a legislação e as normas contábeis
não exigem prova específica, a demonstração, nesse sentido, deve ser entendida
como aquela em que se demonstra o valor do ágio objeto do lançamento. Explico.
[...]
Fl. 6963
DF CARF MF
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16
Desconhece-se no mundo real, mesmo nos dias atuais, alguma forma de
levantamento de um balanço exatamente na mesma data em que o preço da
aquisição do investimento seja pago. Decerto que tal exigência encontraria uma
impossibilidade material física, mesmo com todo o avanço tecnológico da
atualidade. O encerramento de balanços não se materializa no final de cada mês.
Ou seja, não há balanço encerrado em 31 de dezembro (apesar de ser assim
referido), no qual todos os lançamentos daquela competência tenham sido
efetivamente realizados, contabilizados ou lançados até aquela data.
Nesse diapasão, uma vez indicado o fundamento pela administração, o
lançamento contábil para o fundamento indicado deveria ser acompanhado de
uma demonstração de como se chegou ao montante do ágio (ou mesmo um
deságio). Essa demonstração, assim, não serve para provar ou justificar o motivo
pelo qual se pagou determinada quantia, mas suporta o desdobramento do valor
pago, como exigido. Ou seja, é decorrência da indicação do fundamento.
No âmbito administrativo desse E. CARF, esse assunto tem sido motivo de várias
decisões. O que elas têm em comum, além de muito bem construídas e
articuladas, é o fato de alguma forma assegurar aos julgadores que o motivo para
a apuração de um ágio baseado em rentabilidade futura tenha que corresponder
ora a um documento – laudo, ora a estudos internos, ora a evidências que a
rentabilidade futura foi o motivo pelo qual se pagou determinado preço.
Ou seja, nesses casos, a exegese do §3o, do art. 385 do RIR/99 seria no sentido de
o termo “demonstração” ali insculpido ser algo para provar o fundamento do
lançamento, e não o lançamento com um determinado fundamento.
[...]
Portanto, acolhem-se as razões da Recorrente neste tópico, juntamente com os
precedentes arrolados, a saber:
“254. Vale mencionar que este CARF já se posicionou recentemente no Caso Credit
Suisse (Acórdão no 1201-002.247, de 12.6.2018) e no Caso Sanofi Medley (Acórdão
no 1201-003.693, de 12.3.2020) no sentido de que, além das autoridades fiscais
não terem competência para questionar metodologia, premissas ou conclusões de
demonstrações elaboradas por empresa independente e especializada, também
não se pode glosar despesas de amortização de ágio com base na alegação de
intempestividade da demonstração.
Caso Credit Suisse
“LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade
do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da
obrigatoriedade do laudo à época dos fatos.”
Caso Sanofi Medley
ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA DA INVESTIDA.
COMPROVAÇÃO.
Fl. 6964
DF CARF MF
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Tendo em vista que a legislação vigente à época dos fatos geradores objeto dos
Autos de Infração não regulamentava a forma, conteúdo e apresentação do
demonstrativo do fundamento econômico do ágio pago na aquisição de
participação societária, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova
hábeis, inclusive de laudo elaborado dois meses após a operação de aquisição.”
Voto, nesse sentido, por dar provimento ao recurso voluntário nesse item.

Nota-se, contudo, que esse precedente analisou situação fática de intempestividade
de laudo, flexibilizando a tese da contemporaneidade. Aqui, porém, não se discute o momento de
elaboração do laudo, mas o seu próprio conteúdo, o qual, na visão do Colegiado a quo, não teria
demonstrado a rentabilidade futura das investidas e nem o próprio desmembramento do preço de
aquisição da operação originária do ágio amortizado.
Isso se repete com o segundo paradigma (Acórdão no 1201-002.247), conforme já
atestam os seguintes itens de sua ementa:
LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade
do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da
obrigatoriedade do laudo à época dos fatos.
[...]
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. PREÇO. PROJEÇÃO BASEADA NA
MÉDIA
DO
LUCRO
DE
PERÍODOS
ANTERIORES.
REACIONAL
VÁLIDO.
POSSIBILIDADE.
A expectativa de rentabilidade futura prevista na legislação refere-se à capacidade
de geração de caixa futura da empresa adquirida. Tal projeção pode ser feita
através da apuração de histórico de lucros de períodos passados vez que a
geração de caixa no futuro guarda uma relação de continuidade dos resultados
obtidos pela empresa no passado.

No voto condutor desse segundo julgado comparado, aliás, há ênfase quanto à falta
de questionamento do conteúdo do demonstrativo/laudo de avaliação do investimento fundado
na rentabilidade futura. Veja-se:
O demonstrativo, no caso em tela, fora veiculado por meio do Relatório de
Avaliação, apresentado cerca de seis meses após a aquisição da participação.
Restou claro que, em nenhum momento a fiscalização questionou o conteúdo
deste relatório, não apontando nenhuma falha técnica que dissesse respeito ao
mérito e as conclusões ali expostas.

Fl. 6965
DF CARF MF
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18
Em razão, então, dessas dessemelhanças fático-jurídicas entre o acórdão recorrido
e os ditos paradigmas, não há que se falar em divergência jurisprudencial.
Dessa forma, o recurso especial da contribuinte não deve ser conhecido.

MÉRITO
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 6966
DF CARF MF
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19
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Fl. 6967
DF CARF MF
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20
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da
2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 6968
DF CARF MF
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21
Posteriormente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
Fl. 6969
DF CARF MF
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E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
Fl. 6970
DF CARF MF
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aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.

2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014,
p. 462.
Fl. 6971
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A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a
contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
Fl. 6972
DF CARF MF
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funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde
que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta
é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma
violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
Fl. 6973
DF CARF MF
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progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio
na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa
de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe ao afastamento das multas
isoladas sobre as estimativas apuradas.
Fl. 6974
DF CARF MF
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Conclusão
Pelo exposto, (i) conheço do recurso especial fazendário para, no mérito, negar-lhe
provimento; e (ii) não conheço do recurso especial da contribuinte.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário à pretensão fazendária.
A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que deveria ser dado provimento ao recurso
especial da PGFN, vez que não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente
com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no
9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas
também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício
e à pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
Fl. 6975
DF CARF MF
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8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
Fl. 6976
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momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Fl. 6977
DF CARF MF
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30
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
Fl. 6978
DF CARF MF
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31
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
Fl. 6979
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inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
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Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 6981
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III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6982
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001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
Fl. 6983
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"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6984
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o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
Fl. 6985
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
Fl. 6986
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propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
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§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Fl. 6988
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Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Fl. 6989
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Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos9 e exigidas de forma isolada.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
Fl. 6990
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Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a

de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 6991
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mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
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não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI
–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 6993
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
Fl. 6994
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recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
Fl. 6995
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obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 6996
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Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
Fl. 6997
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como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 6998
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Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Fl. 6999
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Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05612:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 7000
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delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
Fl. 7001
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preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O
SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS
GRAVE.13.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 14 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”

13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>
Acesso em: 6 dez. 2010.
14 Idem, Idem
Fl. 7002
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Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Fl. 7003
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Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, como o acórdão exarado nos autos
do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202015 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ16, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS17, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:

15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
17 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
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Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
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controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento
até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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