Tribunal: CARF
Processo: 16327.721048/2012-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
DESMUTUALIZAÇÃO CETIP. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL RESULTADO DA DIFERENÇA ENTRE O VALOR DAS AÇÕES OU QUOTAS DE CAPITAL RECEBIDAS E O VALOR HISTÓRICO DOS TÍTULOS.
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital, recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial, e o valor despendido na aquisição do título patrimonial. Na apuração do ganho de capital não se pode cogitar de aplicação do MEP aos títulos patrimoniais das associações, porque sequer inexistia investimento do associado, que contribuiu para formar o capital da associação sem qualquer interesse econômico.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721048/2012-54
ACÓRDÃO
1101-002.061 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO INDUSTRIAL DO BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
DESMUTUALIZAÇÃO CETIP. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL
RESULTADO DA DIFERENÇA ENTRE O VALOR DAS AÇÕES OU QUOTAS DE
CAPITAL RECEBIDAS E O VALOR HISTÓRICO DOS TÍTULOS.
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a
diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital, recebidas
em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos
para entidade empresarial, e o valor despendido na aquisição do título
patrimonial. Na apuração do ganho de capital não se pode cogitar de
aplicação do MEP aos títulos patrimoniais das associações, porque sequer
inexistia investimento do associado, que contribuiu para formar o capital
da associação sem qualquer interesse econômico.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde
em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem.

ACÓRDÃO
Fl. 356
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.061 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721048/2012-54
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para afastar as preliminares; e, por
maioria de votos, em afastar a multa isolada em função da consunção com a multa de ofício;
vencido o Conselheiro Edmilson Borges Gomes que negava provimento em relação à matéria.

Sala de Sessões, em 11 de fevereiro de 2026.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes, Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa,
Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 281-303) interposto contra acórdão da 5a
Turma da DRJ/BEL (e-fls. 260-273) que julgou improcedente impugnação apresentada (e-fls. 127-
149) contra autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 105-121) relativos ao ano-calendário 2008 em
que se apontam as seguintes infrações:
001 - OUTROS RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
GANHOS AUFERIDOS EM DEVOLUÇÃO DO PATRIMÓNIO SOCIAL DE ENTIDADES
ISENTAS
Omissão de ganho auferido na devolução do património social de participação na
CETIP decorrente do processo de desmututalização ocorrida em 29/05/2008,
conforme descrito no "Termo de Verificação Fiscal".
002 - MULTAS ISOLADAS
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Fl. 357
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Falta de pagamento do IRPJ incidente sobre a base de cálculo estimada do mês de
julho/2008, apurado com base na receita bruta, conforme descrito no "Termo de
Verificação Fiscal".
O Termo de Verificação Fiscal narra os seguintes fatos principais:
I- Desmutualização CETIP
(1-) Em virtude do processo de desmutualização ocorrido em 29.05.2008, os
direitos patrimoniais dos associados da CETIP e da ANDIMA foram desvinculados
dos Direitos de Acesso e convertidos em participações acionárias, uma vez que as
atividades da CETIP passaram a ser desenvolvidas por uma sociedade por ações
com fins lucrativos ;
(2-) Na qualidade de associado destas entidades, o contribuinte era possuidor de
título patrimonial emitido pela CETIP em 24.03.1988, cujo ativo foi registrado
contabilmente na conta COSIF n° 21410300001- "Títulos Patrimoniais- CETIP",
recebendo em substituição do citado título, em face da desmutualização, 406.650
ações da empresa CETIP S/A Balcão Organizado de Ativos e Derivativos ;
(...)
(8-) Entretanto, tendo sido efetivamente implementados os processos de
desmutualização dessas entidades, a diferença entre o valor nominal das ações
recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais, deveria ter sido
computada para efeito de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
conforme determina a retro citada legislação ;
(...)
(13-) Foi verificado que o título patrimonial da CETIP foi objeto de periódica
atualização monetária, sendo que em 03.04.2008 figurava na contabilidade do
auditado pelo valor de R$ 379.504,81, tendo as contrapartidas dessas atualizações
patrimoniais sido lançadas diretamente na conta de "Reserva de Reavaliação de
Titulos Patrimoniais" ;
(14-) Prosseguindo, constatou-se que o contribuinte não registrou em sua
contabilidade os eventos contábeis correspondentes aos ingressos ocorridos em
seu património, tocantemente aos valores relativos à desmutualização, deixando
de reconhecer a receita de ganho de capital oriundo da substituição dos títulos
patrimoniais CETIP ;
(...)
(18-) Destarte, de se concluir que o procedimento adotado pelo fiscalizado
redundou em inobservância e cometimento de impropriedade técnica na sua
escrituração contábil, redundante em prejuízo à Fazenda Pública pela ausência do
pagamento dos respectivos IRPJ e CSLL, cujos efeitos a seguir se demonstra :
Cientificada, a contribuinte apresentou impugnação em que alegou (a) que a cisão
da CETIP não implica em distribuição do patrimônio cindido para os associados, mas apenas uma
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troca de ativo que não implica em fato gerador de IRPJ e CSLL; (b) que a atualização do título é
cabível; (c) decadência do direito de o Fisco lançar; (d) ilegalidade e arbitrariedade da multa
isolada, inclusive em virtude da consunção.
A DRJ proferiu acórdão que restou ementado a seguir:
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
PRINCÍPIOS.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. INCOMPETÊNCIA.
Descabe apreciar em sede de contencioso administrativo fiscal alegações
fundadas em inconstitucionalidade de leis, ilegalidade de atos normativos ou
violação de princípios que compõem a legislação tributária.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
Por se aplicarem a materialidades distintas, é possível que o mesmo lançamento
contemple tanto a multa isolada quanto a de ofício, sem que isto represente
duplicidade de penalidades para uma mesma conduta.
DESMUTUALIZAÇÃO.
ASSOCIAÇÃO
ISENTA.
DEVOLUÇÃO
DE
TÍTULO
PATRIMONIAL. GANHO SUJEITO À TRIBUTAÇÃO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do
lucro real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de
instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o
valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a
formação do referido patrimônio.
CETIP ASSOCIAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE DO
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
O ganho de capital deve ser apurado levando-se em conta o custo do bem
registrado na escrituração da empresa. O método de avaliação de investimentos
pela equivalência patrimonial não se aplica aos títulos patrimoniais da associação
isenta Cetip.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2008 LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) as mesmas
disposições aplicadas ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ)em caso de
lançamento reflexo.
Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que basicamente reitera
as razões de impugnação.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele tomo conhecimento.
Discute-se nesses autos a acusação de que a Recorrente deixou de oferecer à
tributação o ganho auferido quando do recebimento de ações da CETIP S.A. quando do processo
de desmutualização da CETIP Associação. Naquela ocasião, a associação basicamente deixou de
ser uma associação sem fins lucrativos e tornou-se uma sociedade empresarial na forma de
sociedade anônima, com fins lucrativos, de tal forma que os associados da referida associação,
então detentores de títulos patrimoniais da entidade, receberam como devolução de capital as
ações da nova CETIP S.A.
A questão relativa à tributação desse ganho decorrente da devolução de capital
social finda por ser resolvida pela aplicabilidade da Súmula CARF n. 118, Vinculante, conforme
Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019:
Súmula CARF no 118 Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada
no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas
em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para
entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1201-001.395, de 03/03/2016; 1301-002.432, de 16/05/2017; 1302-002.001, de
06/10/2016; 1401-001.886, de 18/05/2017; 1402-002.404, de 15/02/2017; 9101-
002.462, de 19/10/2016; 9101-002.696, de 16/03/2017; 9101-003.376, de
05/02/2018
Portanto, no que tange ao mérito da autuação, não há maiores reparos a serem
feitos à decisão recorrida.
Quanto à alegação de decadência, na linha do que decidido por esta Turma no
Acórdão 1101-001.348, de Relatoria do Ilmo. Conselheiro Itamar Magalhães Alves Ruga, não há
que se falar em decadência, haja vista que o fato gerador do ganho é a desmutualização, não o
registro contábil da aquisição:
Equivoca-se, no entanto, ao alegar a decadência do direito do Fisco de rever o
custo de aquisição do título patrimonial. A decadência, instituto que extingue o
direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, conta-se a partir do
fato gerador da obrigação tributária. No caso em tela, o fato gerador do IRPJ e da
CSLL é a ocorrência de ganho de capital na desmutualização da CETIP, em 2008, e
não o registro contábil do custo de aquisição do título em 2001.
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O registro contábil do custo de aquisição, embora relevante para a apuração do
ganho de capital, não se confunde com o próprio fato gerador da obrigação
tributária. A desmutualização, ao gerar um acréscimo patrimonial para a
recorrente, é o evento que desencadeia a incidência do IRPJ e da CSLL, e é a partir
dessa data que se conta o prazo decadencial.
(...)
No entanto, a tese da recorrente não merece prosperar. A desmutualização da
CETIP, embora tenha envolvido uma série de operações societárias, como a cisão
parcial e a incorporação, resultou, na prática, na extinção da CETIP Associação
como entidade isenta e na devolução do seu patrimônio aos associados, na forma
de ações da CETIP S/A.
O art. 61 do Código Civil, que disciplina a dissolução das associações, prevê que o
remanescente do patrimônio líquido, após deduzidas as quotas ou frações ideais
dos associados, deve ser destinado a outra entidade de fins não econômicos ou,
na sua falta, à Fazenda Pública. Essa norma demonstra que o legislador não
admite a transferência do patrimônio de uma associação para uma sociedade com
fins lucrativos, como ocorreu na desmutualização da CETIP.
A jurisprudência deste Egrégio Conselho, em casos análogos, tem reconhecido
que a desmutualização de bolsas de valores configura uma devolução de
patrimônio, sujeita à tributação do ganho de capital nos termos do art. 17 da Lei
no 9.532/97. No Acórdão no 9101-003.536, por exemplo, a CSRF decidiu que "não
se pode admitir a tese defensiva que sustenta a realização de cisão com a versão
de parte do patrimônio da associação para uma sociedade anônima".
No caso em tela, a recorrente, ao receber ações da CETIP S/A em troca de seu
título patrimonial, experimentou um acréscimo patrimonial, pois as ações
representavam um direito aos lucros da nova sociedade, que não estavam
sujeitos à isenção tributária da antiga associação. Esse acréscimo patrimonial
configura um ganho de capital tributável, nos termos do art. 17 da Lei no
9.532/97.
O entendimento é plenamente aplicável ao caso em tela, razão pela qual afasto
referida alegação.
No que tange ao custo de aquisição, o argumento da Recorrente é no sentido de
que – entre a aquisição efetiva do título da CETIP associação e a desmutualização – ocorreu uma
variação positiva do valor do título patrimonial, a qual deveria ser refletida no custo de aquisição
para fins de apuração do ganho de capital. Em outras palavras, o custo de aquisição deveria ser
atualizado até a data da desmutualização.
Com a devida vênia, entendo por correto o entendimento da DRJ:
Conforme relatado, alega ainda o impugnante ausência de ganho de capital e que
ocorreu tributação na atualização dos títulos patrimoniais por equivalência
patrimonial.
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Em primeiro lugar, é importante esclarecer que o Método da Equivalência
Patrimonial (MEP), previsto no art. 248 da Lei n° 6.404/76 aplica-se, tão somente,
aos investimentos realizados em sociedades comerciais, o que não se aplica ao
patrimônio em exame, originário de associação sem fins lucrativos. As cotas ou
frações ideais do título patrimonial da CETIP Associação devem ser avaliados pelo
custo de aquisição.
Em segundo lugar, ao contrário do que afirma o impugnante, a Portaria MF n°
785, de 1977, apenas autorizou a postergação da tributação sobre o valor dos
acréscimos ao valor nominal das frações ideais, recebidos em decorrência do
aumento de capital social das bolsas de valores, para o momento em que
houvesse a redução do capital ou até mesmo a extinção dessas associações.
Também o posicionamento adotado por este e. CARF em casos recentes:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2007 DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO POR PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS.
GANHO DE CAPITAL. CARACTERIZAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DA BM&F. Nos
termos da súmula CARF no 118, caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica
domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de
capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins
lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título
patrimonial. Também o posicionamento adotado por este e. CARF em casos
recentes:
MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). APLICAÇÃO PARA PATRIMÔNIO
INVESTIDO EM EMPRESAS COLIGADAS E CONGÊNERES COM FINALIDADE
LUCRATIVA. O método de equivalência patrimonial, previsto no art. 248 da Lei no
6.404, de 1976, é aplicável como critério de avaliação do investimento feito por
empresas coligadas com finalidade lucrativa. Não se aplica o MEP para os casos
em que a entidade investida não possui essa finalidade, como era o caso da
BM&F, antes de sua transformação em Sociedade Anônima com fins lucrativos.
Inaplicabilidade do art. 32, §1o da Lei 8.981, de 1995, nos casos de participação de
empresa no patrimônio de entidade sem fins lucrativos. CONCOMITÂNCIA DE
MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. NÃO CABIMENTO A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, inciso
II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício. JUROS MORATÓRIO E CORREÇÃO SOBRE A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE Conforme a súmula CARF no 108, incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Processo:
16327.721601/2011-78, Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira
Seção, Ac. 1302-005.493, relator: CLEUCIO SANTOS NUNES, julgado em
15/07/2021). Assim, entendo que deva ser negado provimento ao Recurso
Voluntário, neste aspecto.
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário:
2007 DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO POR PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS.
GANHO DE CAPITAL. CARACTERIZAÇÃO.
DESMUTUALIZAÇÃO DA BM&F.
Nos termos da súmula CARF no 118, caracteriza ganho tributável por pessoa
jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas
de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem
fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de
título patrimonial.
Assim, tampouco assiste razão à Recorrente nessa alegação.
Por fim, no que tange à incidência da multa isolada, assiste razão à Recorrente.
A respeito da questão jurídica relativa à concomitância entre a multa isolada e a
multa de ofício, não se trata de matéria nova perante este Conselho Administrativo. Na verdade, o
tema foi e continua sendo objeto de intensa controvérsia administrativa, com posicionamentos
louváveis em diferentes sentidos, ainda que antagônicos. Em especial, há maior controvérsia sobre
a aplicação temporal da Súmula 105 do CARF, à luz da alteração promovida pela Lei n.
11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/1996.
Basicamente, entre aqueles que reconhecem a validade da Súmula 105 do CARF, a
divergência se dá em torno de sua aplicação temporal. Para uma primeira corrente, a Súmula 105
do CARF tem sua eficácia temporal limitada aos fatos geradores ocorridos antes de 2007, em
função da alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007. Em sentido contrário, há também
o entendimento de que, mesmo com referida mudança legislativa, não houve alteração
substancial do sentido da norma jurídica e, portanto, a Súmula permanece sendo aplicável.
Os seguintes precedentes (dentre tantos outros), exemplificam ambos os
posicionamentos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
SÚMULA CARF No 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido
de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente
fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488, de 2007. (CARF - Acórdão no 1201-006.210 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 19 de outubro de 2023)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 363
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Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve
aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
(CARF - Acórdão no 9101-006.618 – CSRF / 1a Turma – Sessão de 14 de junho de
2023)
Entendo ser o segundo entendimento o mais acertado e por isso o adoto neste
caso. Em síntese, entendo que a Súmula 105 do CARF é aplicável a todos os casos,
independentemente da competência em que aplicadas as multas, em função da natureza de
referidas penalidades, que não foi alterada em essência pela Lei 11.488/2007.
Vejamos o que diz o artigo 44 da Lei 9.430/1996, já com as alterações promovidas
por referida Lei:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Em primeiro lugar, há de se notar que o caput do artigo tinha a mesma redação,
mesmo antes da Lei 11.488/2007, isto é, “serão aplicadas”, de forma que a alteração legal não fez
qualquer diferença neste ponto. Faço tal observação, pois há entendimentos que enxergam, nessa
redação imperativa, a justificativa para a incidência conjunta de ambas as multas.
Em minha visão, a questão é, na verdade, pertinente à natureza das penalidades, e
não à redação do dispositivo legal. Em outras palavras, de “essência” da norma, e não de “forma”.
Neste ponto específico, faço referência ao voto condutor do Acórdão n. 9101-005-
692, de relatoria da Conselheira Livia de Carli Germano:
Fl. 364
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“Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha trazido
alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência, não
foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da Lei
9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da
multa isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso
concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que o texto é
o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor define
interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São
Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria
construído na forma do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao
texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.”
Nessa toada, entendo que a norma jurídica do art. 44 da Lei 9.430/1996 não foi
suficientemente alterada, no que de fato importa, isto é, as hipóteses infracionais que dão ensejo
às penalidades.
A multa de ofício de 75%, prevista no inciso I, aplica-se à falta de pagamento de
imposto ou contribuição, ao passo que a multa isolada de 50% refere-se às estimativas mensais
não recolhidas, de tal forma que não se pode olvidar que estas são meras antecipações do tributo
devido, não sendo tributo autônomo.
Assim, embora sejam penalidades distintas, voltadas a infrações distintas, quando
ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
A título ilustrativo, destaco a argumentação contida no Acórdão CSRF 9101-
006.782, da 1a Turma:
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é
relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Fl. 365
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.061 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721048/2012-54
11
Há de se observar ainda que a consunção é justamente o fundamento que já
fundamentava os precedentes que vieram a redundar na edição da Súmula 105 do CARF.
Veja-se o Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção
desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, que consta como o último acórdão
precedente à Súmula 105 do CARF:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Portanto, se a própria Súmula 105 do CARF é baseada na absorção das penalidades,
entendo que o entendimento que ela sufraga é também aplicável a fatos geradores mais recentes,
uma vez que se está diante de entendimento sumular baseado na norma, e não no texto legal.
Por fim, destaco que, sobre o tema, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça,
inclusive em julgados recentes:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44,
I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho
da linha argumentativa a muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona
pela aplicação do princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas
sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim
em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação
das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de
interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só
punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser
enquadrada em mais de um tipo legal de infração. Precedentes no mesmo sentido
(STJ – Recurso Especial n. 2.104963 – Sessão de 05/12/2023)
Assim, entendo que o entendimento contido na Súmula 105 do CARF é aplicável aos
fatos geradores ocorridos mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, considerando que esta não
promoveu alteração na natureza das infrações.
Assim, neste ponto, acolho as alegações da Recorrente.
Fl. 366
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-002.061 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721048/2012-54
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Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para afastar as preliminares e
dar-lhe parcial provimento, unicamente para afastar a multa isolada em função da consunção com
a multa de ofício.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

Fl. 367
DF CARF MF
Original