Tribunal: CARF
Processo: 16327.720434/2013-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
DESMUTUALIZAÇÃO CETIP. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL RESULTADO DA DIFERENÇA ENTRE O VALOR DAS AÇÕES OU QUOTAS DE CAPITAL RECEBIDAS E O VALOR HISTÓRICO DOS TÍTULOS.
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital, recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial, e o valor despendido na aquisição do título patrimonial. Na apuração do ganho de capital não se pode cogitar de aplicação do MEP aos títulos patrimoniais das associações, porque sequer inexistia investimento do associado, que contribuiu para formar o capital da associação sem qualquer interesse econômico.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720434/2013-18
ACÓRDÃO
1101-002.062 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
S3 CACEIS BRASIL DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
DESMUTUALIZAÇÃO CETIP. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL
RESULTADO DA DIFERENÇA ENTRE O VALOR DAS AÇÕES OU QUOTAS DE
CAPITAL RECEBIDAS E O VALOR HISTÓRICO DOS TÍTULOS.
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a
diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital, recebidas
em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos
para entidade empresarial, e o valor despendido na aquisição do título
patrimonial. Na apuração do ganho de capital não se pode cogitar de
aplicação do MEP aos títulos patrimoniais das associações, porque sequer
inexistia investimento do associado, que contribuiu para formar o capital
da associação sem qualquer interesse econômico.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde
em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 402
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para afastar as preliminares; e, por
maioria de votos, em afastar a multa isolada em função da consunção com a multa de ofício;
vencido o Conselheiro Edmilson Borges Gomes que negava provimento em relação à matéria.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes, Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa,
Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 300-333) interposto contra acórdão da 5a
Turma da DRJ/RJO (e-fls. 269-294) que julgou improcedente impugnação (e-fls. 69-106)
apresentada em face de autos de infração de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário 2008 (e-fls. 2-
19) em que se apontam as seguintes infrações:
0001 OUTROS RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
GANHOS AUFERIDOS EM DEVOLUÇÃO DO PATRIMÔNIO SOCIAL DE ENTIDADES
ISENTAS
Omissão de ganho auferido na devolução do patrimônio social de entidade isenta
conforme relatório fiscal em anexo.
0002 MULTA OU JUROS ISOLADOS
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Falta de pagamento do Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a
base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços
de suspensão ou redução.
Fl. 403
DF CARF MF
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Cientificada do lançamento, a contribuinte apresentou impugnação na qual alegou,
preliminarmente, a nulidade dos autos de infração por erro quanto à apuração da base de cálculo
tributável, a decadência do direito do Fisco contestar o valor do custo contabilizado e a
atualização do título patrimonial da CETIP e defendeu a ocorrência de recolhimento de IRPJ e CSLL
sobre parte do suposto ganho de capital. No mérito, defendeu a inocorrência de devolução de
patrimônio, a inexistência de disponibilidade passível de tributação e a impossibilidade de
cobrança de multa isolada e sua cumulação com multa de ofício.
A DRJ proferiu acórdão que restou a seguir ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2009
DESMUTUALIZAÇÃO CETIP. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL RESULTADO DA
DIFERENÇA ENTRE O VALOR DAS AÇÕES OU QUOTAS DE CAPITAL RECEBIDAS E O
VALOR HISTÓRICO DOS TÍTULOS.
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença
positiva entre o valor das ações ou quotas de capital, recebidas em razão da
transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade
empresarial, e o valor despendido na aquisição do título patrimonial. Na apuração
do ganho de capital não se pode cogitar de aplicação do MEP aos títulos
patrimoniais das associações, porque sequer inexistia investimento do associado,
que contribuiu para formar o capital da associação sem qualquer interesse
econômico.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Exercício: 2009 MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007, no art. 44,
da Lei no 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada
da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo
falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano
calendário.
Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que alega, em preliminar,
a nulidade do auto de infração e do acórdão recorrido, pela iliquidez e incerteza da base de cálculo
do crédito tributário ante o valor do custo do título patrimonial da CETIP. Ainda, alega decadência
do direito de o Fisco questionar o custo contabilizado do título CETIP. No mérito, defende a não
incidência de IRPJ sobre a devolução, bem como a não incidência da multa isolada.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele tomo conhecimento.
Discute-se nesses autos a acusação de que a Recorrente deixou de oferecer à
tributação o ganho auferido quando do recebimento de ações da CETIP S.A. quando do processo
de desmutualização da CETIP Associação. Naquela ocasião, a associação basicamente deixou de
ser uma associação sem fins lucrativos e tornou-se uma sociedade empresarial na forma de
sociedade anônima, com fins lucrativos, de tal forma que os associados da referida associação,
então detentores de títulos patrimoniais da entidade, receberam como devolução de capital as
ações da nova CETIP S.A.
A questão relativa à tributação desse ganho decorrente da devolução de capital
social finda por ser resolvida pela aplicabilidade da Súmula CARF n. 118, Vinculante, conforme
Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019:
Súmula CARF no 118 Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada
no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas
em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para
entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1201-001.395, de 03/03/2016; 1301-002.432, de 16/05/2017; 1302-002.001, de
06/10/2016; 1401-001.886, de 18/05/2017; 1402-002.404, de 15/02/2017; 9101-
002.462, de 19/10/2016; 9101-002.696, de 16/03/2017; 9101-003.376, de
05/02/2018
Portanto, no que tange ao mérito da autuação, não há maiores reparos a serem
feitos à decisão recorrida.
Subsistem, contudo, as alegações de cunho preliminar formuladas pela Recorrente,
mais especificamente quanto à decadência e ao alegado erro na apuração do custo de aquisição.
Quanto à primeira, na linha do que decido por esta Turma no Acórdão 1101-
001.348, de Relatoria do Ilmo. Conselheiro Itamar Magalhães Alves Ruga, não há que se falar em
decadência:
Equivoca-se, no entanto, ao alegar a decadência do direito do Fisco de rever o
custo de aquisição do título patrimonial. A decadência, instituto que extingue o
direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, conta-se a partir do
fato gerador da obrigação tributária. No caso em tela, o fato gerador do IRPJ e da
CSLL é a ocorrência de ganho de capital na desmutualização da CETIP, em 2008, e
não o registro contábil do custo de aquisição do título em 2001.
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O registro contábil do custo de aquisição, embora relevante para a apuração do
ganho de capital, não se confunde com o próprio fato gerador da obrigação
tributária. A desmutualização, ao gerar um acréscimo patrimonial para a
recorrente, é o evento que desencadeia a incidência do IRPJ e da CSLL, e é a partir
dessa data que se conta o prazo decadencial.
(...)
No entanto, a tese da recorrente não merece prosperar. A desmutualização da
CETIP, embora tenha envolvido uma série de operações societárias, como a cisão
parcial e a incorporação, resultou, na prática, na extinção da CETIP Associação
como entidade isenta e na devolução do seu patrimônio aos associados, na forma
de ações da CETIP S/A.
O art. 61 do Código Civil, que disciplina a dissolução das associações, prevê que o
remanescente do patrimônio líquido, após deduzidas as quotas ou frações ideais
dos associados, deve ser destinado a outra entidade de fins não econômicos ou,
na sua falta, à Fazenda Pública. Essa norma demonstra que o legislador não
admite a transferência do patrimônio de uma associação para uma sociedade com
fins lucrativos, como ocorreu na desmutualização da CETIP.
A jurisprudência deste Egrégio Conselho, em casos análogos, tem reconhecido
que a desmutualização de bolsas de valores configura uma devolução de
patrimônio, sujeita à tributação do ganho de capital nos termos do art. 17 da Lei
no 9.532/97. No Acórdão no 9101-003.536, por exemplo, a CSRF decidiu que "não
se pode admitir a tese defensiva que sustenta a realização de cisão com a versão
de parte do patrimônio da associação para uma sociedade anônima".
No caso em tela, a recorrente, ao receber ações da CETIP S/A em troca de seu
título patrimonial, experimentou um acréscimo patrimonial, pois as ações
representavam um direito aos lucros da nova sociedade, que não estavam
sujeitos à isenção tributária da antiga associação. Esse acréscimo patrimonial
configura um ganho de capital tributável, nos termos do art. 17 da Lei no
9.532/97.
O entendimento é plenamente aplicável ao caso em tela, razão pela qual afasto
referida preliminar.
No que tange ao custo de aquisição, o argumento da Recorrente é no sentido de
que – entre a aquisição efetiva do título da CETIP associação e a desmutualização – ocorreu uma
variação positiva do valor do título patrimonial, a qual deveria ser refletida no custo de aquisição
para fins de apuração do ganho de capital. Em outras palavras, o custo de aquisição deveria ser
atualizado até a data da desmutualização. Veja-se o que diz o recurso voluntário:
Analisando a documentação contábil do Recorrente, dentre as quais se destaca o
Razão Contábil da conta de “Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais”,
referente aos anos-calendário de 2001 a 2008 e os balancetes de dezembro dos
anos-calendário de 2006 a 2008, percebe-se que o custo que deveria ter sido
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efetivamente utilizado pela Autoridade Fiscal não poderia ser outro senão a
diferença entre o valor contábil atualizado – R$ 329.400,64, registrado na conta
contábil 21410301 (fl. 39 dos autos), de rubrica “Títulos Patrimoniais da CETIP” e o
montante que representa a sua atualização ao longo do tempo – R$ 186.772,50, o
qual pode ser identificado na cópia do Razão Auxiliar da conta COSIF 61370009(fl.
41 dos autos).
Com a devida vênia, entendo por correto o entendimento da DRJ, fundamentado
em entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o qual reproduzo:
8.4. As razões de decidir do voto condutor da decisão da maioria da CSRF, seguem
adiante (fls. 15 do mencionado voto):
"Alega, por fim a Recorrente, que os acréscimos de que aqui se trata
resultariam da equivalência patrimonial e, consequentemente, não
poderiam sofrer tributação a teor do que dispõem os arts. 225 e 388 do
RIR/1999.
Assim, em linha com a conclusão a que chegou a Conselheira Edeli Pereira
Bessa no acórdão no 1101000.833, de 8/11/2012, não se pode cogitar de
avaliação de investimento por valor de patrimônio líquido quando se fala de
títulos patrimoniais das Bolsas, uma vez que na propriedade de título
patrimonial de associação não há nem investimento (no sentido de
participação societária), nem patrimônio líquido (na medida em que se está
tratando de um título patrimonial representativo do patrimônio social de
uma associação civil sem fins lucrativos).
Observe-se, ainda, que no MEP o acréscimo não tributável na sociedade
investidora corresponde a acréscimo sujeito à tributação na sociedade
investida, enquanto que no caso dos títulos patrimoniais das Bolsas o
acréscimo, não tributável quando do seu registro na Corretora,
corresponde à superavit havido em associação, o qual não é tributável.
Além disso, a sociedade investidora que aplica o MEP tem poderes para
influenciar nas decisões da sociedade investida, o que não ocorre na
relação entre Corretora e Bolsa de Valores.
Aparte do já referido acórdão no 1101000.833, vários são os julgados de
Turmas ordinárias do CARF que vão pela impossibilidade de aplicação do
MEP aos títulos patrimoniais das Bolsas detidos pelas corretoras associadas,
como por exemplo: acórdão no 1202000.813 (2a Câmara/2a Turma,
12/6/2012, Redatora Designada Viviane Vidal Wagner), acórdão no
1301001.225 (3a Câmara/1a Turma, 12/6/2013, Relator Edwal Casoni de
Paula Fernandes Júnior), acórdão no 130200.880 (3a Câmara/2a Turma,
11/4/2012, Relator Marcos Rodrigues de Mello) e acórdão no 1402001.214
(4a Câmara/2a Turma, 3/10/2012, Relator Antônio José Praga de Souza).
Esta 1a Turma da CSRF, por sua vez, recentemente também se manifestou
no mesmo sentido nos acórdãos no 9101-002.462 (de 19 de outubro de
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2016, Relator André Mendes de Moura) e no 9101-003.016 (de 9 de agosto
de 2017, Redator André Mendes de Moura), como se vê do trecho de
ementa a seguir que consta nos dois julgados (sublinhouse):
(...)
8.5. O entendimento acima exarado se coaduna totalmente com as posições
deste julgador de primeira instância, no sentido que o MEP constitui critério
contábil para avaliação do investimento no capital de empresas controladas ou
coligadas, que são sociedades com fins econômicos, critério esse previsto na lei
que rege as sociedades anônimas, ao passo que na propriedade de título
patrimonial de associação não há investimento no sentido de participação
societária, nem patrimônio líquido (na medida em que se está tratando de um
título patrimonial representativo do patrimônio social de uma associação civil sem
fins lucrativos). Por isso assumo, com o devido pedido de permissão, como
minhas as razões de decidir acima transcritas, pois considero válida a tributação
do ganho de capital efetivada no lançamento e apurado pela diferença entre o
valor das ações recebidas e o custo de aquisição do título patrimonial.
8.6. Quanto ao valor de R$1.195,38, informado pela Fiscalização como valor de
aquisição do título e que foi utilizado para apurar o valor do ganho de capital,
esclareço que não foi apurado por presunção, como alega a interessada, mas foi
resultado da conversão para Reais do valor originário de aquisição do título –
Cz$106.400,00 - informado pela CETIP no documento de fls. 53. Inclusive os
cálculos de conversão do valor originário de Cz$106.400,00 para R$1.195,38 estão
demonstrados à fl. 26, com indicação de todos os dispositivos legais aplicáveis à
matéria.
Também o posicionamento adotado por este e. CARF em casos recentes:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2007 DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO POR PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS.
GANHO DE CAPITAL. CARACTERIZAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DA BM&F. Nos
termos da súmula CARF no 118, caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica
domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de
capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins
lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título
patrimonial. Também o posicionamento adotado por este e. CARF em casos
recentes:
MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). APLICAÇÃO PARA PATRIMÔNIO
INVESTIDO EM EMPRESAS COLIGADAS E CONGÊNERES COM FINALIDADE
LUCRATIVA. O método de equivalência patrimonial, previsto no art. 248 da Lei no
6.404, de 1976, é aplicável como critério de avaliação do investimento feito por
empresas coligadas com finalidade lucrativa. Não se aplica o MEP para os casos
em que a entidade investida não possui essa finalidade, como era o caso da
BM&F, antes de sua transformação em Sociedade Anônima com fins lucrativos.
Inaplicabilidade do art. 32, §1o da Lei 8.981, de 1995, nos casos de participação de
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empresa no patrimônio de entidade sem fins lucrativos. CONCOMITÂNCIA DE
MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. NÃO CABIMENTO A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, inciso
II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício. JUROS MORATÓRIO E CORREÇÃO SOBRE A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE Conforme a súmula CARF no 108, incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Processo:
16327.721601/2011-78, Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira
Seção, Ac. 1302-005.493, relator: CLEUCIO SANTOS NUNES, julgado em
15/07/2021). Assim, entendo que deva ser negado provimento ao Recurso
Voluntário, neste aspecto.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário:
2007 DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO POR PESSOA JURÍDICA SEM FINS LUCRATIVOS.
GANHO DE CAPITAL. CARACTERIZAÇÃO.
DESMUTUALIZAÇÃO DA BM&F.
Nos termos da súmula CARF no 118, caracteriza ganho tributável por pessoa
jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas
de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem
fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de
título patrimonial.
Assim, tampouco assiste razão à Recorrente nessa preliminar.
Por fim, no que tange à incidência da multa isolada, entendo assistir razão à
Recorrente.
A questão jurídica relativa à concomitância entre a multa isolada e a multa de
ofício, não se trata de matéria nova perante este Conselho Administrativo. Na verdade, o tema foi
e continua sendo objeto de intensa controvérsia administrativa, com posicionamentos louváveis
em diferentes sentidos, ainda que antagônicos. Em especial, há maior controvérsia sobre a
aplicação temporal da Súmula 105 do CARF, à luz da alteração promovida pela Lei n. 11.488/2007
ao art. 44 da Lei 9.430/1996.
Basicamente, entre aqueles que reconhecem a validade da Súmula 105 do CARF, a
divergência se dá em torno de sua aplicação temporal. Para uma primeira corrente, a Súmula 105
do CARF tem sua eficácia temporal limitada aos fatos geradores ocorridos antes de 2007, em
função da alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007. Em sentido contrário, há também
o entendimento de que, mesmo com referida mudança legislativa, não houve alteração
substancial do sentido da norma jurídica e, portanto, a Súmula permanece sendo aplicável.
Os seguintes precedentes (dentre tantos outros), exemplificam ambos os
posicionamentos:
Fl. 409
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
SÚMULA CARF No 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido
de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente
fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488, de 2007. (CARF - Acórdão no 1201-006.210 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 19 de outubro de 2023)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve
aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
(CARF - Acórdão no 9101-006.618 – CSRF / 1a Turma – Sessão de 14 de junho de
2023)
Entendo ser o segundo entendimento o mais acertado e por isso o adoto neste
caso. Em síntese, entendo que a Súmula 105 do CARF é aplicável a todos os casos,
independentemente da competência em que aplicadas as multas, em função da natureza de
referidas penalidades, que não foi alterada em essência pela Lei 11.488/2007.
Vejamos o que diz o artigo 44 da Lei 9.430/1996, já com as alterações promovidas
por referida Lei:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Em primeiro lugar, há de se notar que o caput do artigo tinha a mesma redação,
mesmo antes da Lei 11.488/2007, isto é, “serão aplicadas”, de forma que a alteração legal não fez
qualquer diferença neste ponto. Faço tal observação, pois há entendimentos que enxergam, nessa
redação imperativa, a justificativa para a incidência conjunta de ambas as multas.
Em minha visão, a questão é, na verdade, pertinente à natureza das penalidades, e
não à redação do dispositivo legal. Em outras palavras, de “essência” da norma, e não de “forma”.
Neste ponto específico, faço referência ao voto condutor do Acórdão n. 9101-005-
692, de relatoria da Conselheira Livia de Carli Germano:
“Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha trazido
alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência, não
foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da Lei
9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da
multa isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso
concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que o texto é
o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor define
interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São
Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria
construído na forma do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao
texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.”
Nessa toada, entendo que a norma jurídica do art. 44 da Lei 9.430/1996 não foi
suficientemente alterada, no que de fato importa, isto é, as hipóteses infracionais que dão ensejo
às penalidades.
A multa de ofício de 75%, prevista no inciso I, aplica-se à falta de pagamento de
imposto ou contribuição, ao passo que a multa isolada de 50% refere-se às estimativas mensais
não recolhidas, de tal forma que não se pode olvidar que estas são meras antecipações do tributo
devido, não sendo tributo autônomo.
Assim, embora sejam penalidades distintas, voltadas a infrações distintas, quando
ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
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consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
A título ilustrativo, destaco a argumentação contida no Acórdão CSRF 9101-
006.782, da 1a Turma:
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é
relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Há de se observar ainda que a consunção é justamente o fundamento que já
fundamentava os precedentes que vieram a redundar na edição da Súmula 105 do CARF.
Veja-se o Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção
desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, que consta como o último acórdão
precedente à Súmula 105 do CARF:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Portanto, se a própria Súmula 105 do CARF é baseada na absorção das penalidades,
entendo que o entendimento que ela sufraga é também aplicável a fatos geradores mais recentes,
uma vez que se está diante de entendimento sumular baseado na norma, e não no texto legal.
Por fim, destaco que, sobre o tema, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça,
inclusive em julgados recentes:
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TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44,
I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho
da linha argumentativa a muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona
pela aplicação do princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas
sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim
em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação
das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de
interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só
punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser
enquadrada em mais de um tipo legal de infração. Precedentes no mesmo sentido
(STJ – Recurso Especial n. 2.104963 – Sessão de 05/12/2023)
Assim, entendo que o entendimento contido na Súmula 105 do CARF é aplicável aos
fatos geradores ocorridos mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, considerando que esta não
promoveu alteração na natureza das infrações.
Assim, neste ponto, acolho as alegações da Recorrente.
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para afastar as preliminares e
dar-lhe parcial provimento, unicamente para afastar a multa isolada em função da consunção com
a multa de ofício.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

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