Tribunal: CARF
Processo: 16682.900101/2019-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-09
Data de publicação: 2026-03-27

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria, inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal, que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito creditório.
DIREITO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação de compensações.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRODUÇÃO DE PROVAS. INDEFERIMENTO
Não cabe conversão do feito em diligência, quando o Sujeito Passivo não juntou em sua Manifestação de Inconformidade ou mesmo no Recurso Voluntários as provas do alegado na forma do §4o, do art. 16, do Decreto no 70.235/1972.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições, conforme Súmula CARF no 231.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte, componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.900101/2019-17
ACÓRDÃO
3202-003.388 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. - PETROBRAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
FASE PRÉ-PROCESSUAL. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em ofensa à ampla defesa na fase de auditoria,
inexistindo ainda imputação de infração ou não reconhecimento de direito
creditório. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de
observância obrigatória na fase litigiosa do processo administrativo fiscal,
que, no caso de pedido de restituição, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do
direito creditório.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
PRAZO
PARA
HOMOLOGAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de
restituição de indébito tributário no prazo de 5 anos, não se lhes aplicando
os prazos decadenciais para lançamento nem o prazo para homologação
de compensações.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRODUÇÃO DE PROVAS. INDEFERIMENTO
Não cabe conversão do feito em diligência, quando o Sujeito Passivo não
juntou em sua Manifestação de Inconformidade ou mesmo no Recurso
Voluntários as provas do alegado na forma do §4o, do art. 16, do Decreto
no 70.235/1972.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NÃO RETIFICADAS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 231.
Fl. 5513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.388 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900101/2019-17
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A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e
demonstrativos correspondentes, a exemplo do EFD-Contribuições,
conforme Súmula CARF no 231.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS.
INSUMO. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A ausência de comprovação de que os serviços portuários estão inseridos
na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento
das contribuições a título de insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do
artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. AFRETAMENTO DE
AERONAVES. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizadas para transporte de funcionários não
dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de
insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e
não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do
art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também não é aplicável, pois se
limite a “prédios, máquinas e equipamentos”.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. EXISTÊNCIA DO
CRÉDITO ALEGADO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
A restituição de créditos tributários está condicionada à comprovação da
certeza e liquidez do direito pleiteado, cujo ônus é do contribuinte.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE FIRME DE
GÁS NATURAL. ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR
PAY”. POSSIBILIDADE.
As despesas relacionadas ao encargo de capacidade de transporte,
componente estrutural da tarifa de transporte cobrada pelo serviço de
transporte firme de gás natural, compõem a base de cálculo das
contribuições não cumulativas.

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ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
de nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e de homologação tácita
da obrigação tributária (decadência), e em indeferir o pedido de conversão do julgamento em
diligência, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, da seguinte forma: (1) por unanimidade,
reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações; e (2) por maioria de votos, em
reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao
transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”). Vencidos os Conselheiros Wagner
Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento ao
recurso na matéria. Por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, para
manter as glosas sobre os gastos descritos como afretamento de aeronaves. Vencidas as
Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento
ao recurso na matéria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3202-003.387, de 9 de fevereiro de 2026, prolatado no
julgamento do processo 16682.900102/2019-53, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que concluiu pela improcedência do crédito
original informado no citado PER/DCOMP, sob o fundamento de que o pagamento relacionado
havia sido integralmente utilizado para quitação de débitos do contribuinte.
O pedido é referente ao PER 32708.80543.250918.1.2.04-0705, transmitido em
15/09/2018, de crédito referente a R$ 369.169,81, valor que teria sido recolhido a maior ou
indevidamente em 25/11/2014, a título de PIS-combustíveis, código 6824, valor do DARF R$
143.745.493,11, atinente ao período de apuração 10/2014.
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Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são
somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva
ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento. A regra geral
é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicáveis nas
atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da
não-cumulatividade
das
contribuições,
sem
prejuízo
das demais
modalidades estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. REsp no
1.221.170-PR.
DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no
âmbito do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o
vinculado à aquisição de insumos. A necessidade ou a imprescindibilidade
não são por si sós critérios para se considerar que uma determinada
despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos da
não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que
a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol
estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos
nelas determinados.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇO
DE
OPERAÇÃO
PORTUÁRIA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Tratando-se de gastos em etapa posterior ao processo produtivo, fica
excluído do conceito de insumos os dispêndios com serviço de operação
portuária.
Assim, e não havendo previsão específica que o ampare, conclui-se pela
impossibilidade de creditamento do PIS/Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO.
VEDAÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
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É vedada a apropriação de créditos em relação a bens e serviços adquiridos
em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com
alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente
da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".
CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para apropriação de crédito de despesas acessórias
previstas em contratos de transporte, conhecidas como "ship or pay". A
possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03,
aplica-se tão-somente a despesa com o frete em si.
ALUGUEL DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de
aeronaves e embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art.
3o, IV, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios,
máquinas e equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
CRÉDITOS.
GASTOS
PARA
VIABILIZAÇÃO
DE
MÃO-DE-OBRA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para
viabilização da mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento.
Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os
dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade
da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade
específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3° da Lei n° 10.637,
de 2002, e da Lei n° 10.833, de 2003). Essa vedação alcança os itens
destinados a viabilizar a atividade da mão de obra utilizada em qualquer
área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica,
etc.).
DESPESAS COM PROJETOS. CRÉDITOS.
Podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica
ocorridos após o reconhecimento formal e documentado do início da fase
de desenvolvimento de um ativo intangível que efetivamente resulte em
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um insumo utilizado no processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. NECESSIDADE
A utilização de créditos extemporâneos na apuração das contribuições para
o PIS e da Cofins, devidas segundo a modalidade não cumulativa, exige a
retificação
de
declarações
e
demonstrativos
(DCTF,
Dacon
ou
EFDContribuições, conforme aplicável), desde o período de apuração em
que o crédito foi originado até o período de apuração em que o mesmo
será utilizado.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 30/10/2014
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes
atribua eficácia normativa, não constituem normas complementares do
direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados
tributaristas, não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo,
mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade.
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
Não padece de nulidade o despacho decisório lavrado por autoridade
competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a
ampla defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes
ao processo administrativo fiscal.
DIREITO DE CRÉDITO. RESSARCIMENTO. PRAZO DE MANIFESTAÇÃO DA
ADMINISTRAÇÃO.
Não se aplica aos pedidos de ressarcimento o prazo de cinco anos para a
manifestação da Administração, sob pena de homologação, restrito ao
procedimento de declaração de compensação. Por sua vez, o prazo tratado
no §4o do artigo 150 do Código Tributário Nacional é específico à hipótese
de lançamento por homologação do crédito tributário, que não se
confunde com o eventual direito de crédito apurado pelo contribuinte e
passível de ressarcimento.
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Cientificada da decisão, a recorrente interpôs o Recurso Voluntário, em que repisa
os argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade e, em síntese, requer que seja
dado provimento ao recurso, com o reconhecimento da integralidade do indébito declarado e o
deferimento de sua restituição.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade.

Preliminares
Como preliminares ao mérito, a recorrente suscitou a nulidade do despacho
decisório por cerceamento do direito de defesa e a decadência do direito de a
administração tributária revisar sua obrigação tributária no âmbito do pedido de
restituição formulado. Passemos à análise dessas matérias.

Cerceamento de defesa
Em sede preliminar, a recorrente suscita a nulidade do Despacho Decisório,
alegando que os prazos exíguos fornecidos durante o procedimento fiscal para
que se manifestasse e apresentasse documentação comprobatória de seu direito
de crédito teriam violado seu direito à ampla defesa.
Não assiste razão à recorrente.
A etapa que precede a emissão do despacho decisório é procedimental e
apuratória. Essa é uma fase pré-processual, em que ainda não há litígio
instaurado, não havendo que se falar em ofensa aos princípios do contraditório e
da ampla defesa, cuja observância se dá, obrigatoriamente, na fase litigiosa. Esta,
por sua vez, instaura-se com a apresentação da impugnação da exigência ou, no
caso de direito creditório, da manifestação de inconformidade, conforme art. 14
do Decreto no 70.235/1976. Nesse sentido:
Acórdão 9101-004.214, de 06/06/2019, Rel. Cons. Demetrius Nichele Macei
DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA NA FASE DE AUDITORIA INTERNA. FASE PRÉ-PROCESSUAL. PRELIMINAR
REJEITADA.
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Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa na fase de auditoria
interna, inexistindo ainda acusação ou imputação de infração, mas tão-somente
investigação fiscal. Os princípios do contraditório e da ampla defesa são de
observância obrigatória na fase do devido processo legal administrativo fiscal, que,
no caso de declaração de compensação, tem início com a apresentação de
manifestação de inconformidade ao despacho decisório denegatório do direito
creditório.

Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade suscitada.

Homologação tácita da obrigação tributária (decadência)
Também de maneira preliminar ao mérito, a recorrente alega que teria operado
contra a Fazenda Pública a decadência do direito de verificar seus débitos
tributários para fins de apuração do direito creditório pleiteado em virtude do
disposto no §4o do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN). Argumenta que:
[...] uma vez declarada a obrigação tributária pelo contribuinte, com a efetivação
do seu pagamento, a fiscalização possui o prazo de 5 anos, contados da data da
ocorrência do fato gerador, para se pronunciar e revisar o lançamento.
Nada sendo feito, nesse prazo, não só o crédito tributário se torna líquido e certo,
como também os pontos da apuração que determinaram a sua origem (repisa-se,
ato jurídico complexo que é), não havendo qualquer ressalva legal que autorize que
seus efeitos deixem de repercutir, inclusive, para fins de restituição de indébito
tributário.

Sem razão a recorrente.
O §4o do art. 150 do CTN, invocado pela recorrente, trata do prazo decadencial
para homologação do denominado autolançamento.
O caso sob análise não trata de lançamento tributário, mas sim de pedido de
restituição de indébito, em que a autoridade tributária tem o dever de apurar a
liquidez e a certeza do crédito. Para isso, deve, necessariamente, analisar e
cotejar os créditos e os débitos do período de origem do crédito pleiteado.
Em relação ao procedimento de reconhecimento de direito de crédito, a
legislação não impõe prazo findo o qual ocorre a “homologação tácita” do pedido
feito pelo contribuinte. A jurisprudência deste Conselho é tranquila nesse sentido:
Acórdão 3302-009.279, de 27/08/2020, Rel. Cons. Vinicius Guimarães
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2001
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZOS
INAPLICÁVEIS.
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Nos pedidos de restituição não se aplicam os prazos decadenciais para lançamento
nem o prazo de homologação de compensações. A análise de pedidos de
restituição não se confunde com o procedimento de constituição do crédito
tributário - daí não se falar em prazo decadencial para a apreciação da restituição,
nem com o procedimento de análise de declarações de compensação - ao qual se
aplica, de forma exclusiva, o prazo de cinco anos para a apreciação da
compensação, sob pena de homologação tácita.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de restituição no
prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 cuida de prazo para
homologação de declaração de compensação, não se aplicando à apreciação de
pedidos de restituição.
Por sua vez, os prazos decadenciais previstos no art. 150, caput e § 4o, e no art.
173, ambos do Código Tributário Nacional, são limites temporais que se aplicam
exclusivamente aos casos de lançamento tributário, procedimento que não se
confunde com a análise de pedidos de restituição.
Acórdão 3402-009.672, de 24/11/2021, Rel. Cons. Thais De Laurentiis Galkowicz
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2006
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal determinando a homologação tácita do pedido de restituição
de indébito tributário no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430, de 1996,
cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação, não se
aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.

Ademais, é esse o teor da Súmula CARF no 159:
Súmula CARF no 159
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.

Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada.

Do pedido de conversão em diligência
No tópico “Dos créditos extemporâneos” de seu recurso voluntário, a recorrente
sustenta que:
[...] há valores glosados como créditos extemporâneos que, na verdade, se trata de
créditos relativos à própria competência.
Fl. 5521
DF CARF MF
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Verifica-se que a fiscalização considerou como extemporâneos créditos que não o
são, razão pela qual o relatório fiscal deve ser revisto por diligência a ser
determinada por este Conselho, em atenção ao princípio da verdade material, a fim
de se confirmar a data de emissão dos documentos fiscais respectivos,
comparando-se com a data de tomada de cada crédito correspondente.

Solicita, portanto, a conversão do julgamento em diligência, pedido que deve ser
analisado em sede de preliminar ao mérito.
Como será visto no tópico 3.1 deste voto, na documentação apresentada junto
com a manifestação de inconformidade (“amostragem – créditos cadastrados
indevidamente como extemporâneos”, fls. 2442-2445), somente foram
apresentados dois documentos fiscais - em suposta “amostragem” – que se
referem a período diverso do PER relativo a estes autos.
Aqui, vale lembrar que a conversão de um julgamento em diligência não se presta
à instrução probatória que deixou de ser feita em momento oportuno. Eventual
prova da alegação da recorrente - qual seja, cópia dos documentos fiscais que a
recorrente alega estarem com a data incorreta na planilha de glosas - deveria ter
sido juntada quando da apresentação da manifestação de inconformidade.
Assim sendo, voto pelo indeferimento da diligência requerida.

Mérito
Como visto, tratam os autos de pedido de restituição de crédito de Contribuição
para o PIS apurado pela recorrente na aquisição de bens e serviços utilizados na
atividade da empresa. Parte das despesas incluídas na base de crédito foi glosada
pela unidade responsável pela análise do pedido de restituição. Do montante
glosado, parte foi revertida pela autoridade julgadora de primeira instância.
Contra a decisão, foi apresentado o Recurso Voluntário ora em apreço, em que
remanesce a controvérsia em relação às seguintes glosas:

Créditos extemporâneos

Despesas portuárias

Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações

Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como
insumo

Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”

Passemos à análise de cada umas das matérias acima.

Créditos extemporâneos
Fl. 5522
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.388 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900101/2019-17
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Conforme consta do Relatório de Verificação Fiscal que fundamentou o Despacho
Decisório, foram glosados da base de cálculo dos créditos dedutíveis da COFINS os
valores relativos a aquisições em datas anteriores a 30 dias do início do período
de apuração, denominados “créditos extemporâneos”. Trata-se de créditos
escriturados nos registros A100/A170 e D100/D105 da EFD-Contribuições relativa
a período de apuração diverso daquele em que o crédito se originou. Tal
apropriação extemporânea, no entanto, não foi acompanhada da retificação das
declarações referentes a cada um dos meses cuja apuração da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins foi por ela impactada.
A recorrente impugnou a matéria em sua manifestação de inconformidade,
trazendo exemplos em que, supostamente, a autoridade fiscal teria incluído na
glosa créditos relativos ao período de apuração sob o fundamento de
extemporaneidade. O acórdão recorrido, no entanto, não acolheu as razões de
defesa e manteve as glosas.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente repisa o argumento trazido
anteriormente de que há notas emitidas dentro do período de apuração que
foram consideradas extemporâneas.
Já com relação ao mérito da matéria, limita-se a colacionar jurisprudência
favorável a seu pleito e a afirmar que “deve-se considerar que não há qualquer
prejuízo ao Fisco, pelo contrário, uma vez que os créditos são aproveitados em seu
valor nominal, sem atualização (art. 13 da Lei no 10.833/2003)”
Não tem razão a recorrente.
Analisando as planilhas dos arquivos “Anexo 1A.xlsx” e “Anexo 1B.xlsx”,
apresentadas junto à Manifestação de Inconformidade, verifica-se que nenhuma
delas, de fato, foi emitidas em 10/2014. Além disso, não foi apresentada qualquer
cópia de nota fiscal eventualmente emitida no mês de apuração do PER destes
autos, que comprovasse erro na data informada na planilha da fiscalização. Assim
sendo, a recorrente não apresentou qualquer prova de sua alegação de que “ não
há como acatar a alegação da recorrente de que “há valores glosados como
créditos extemporâneos que, na verdade, se trata de créditos relativos à própria
competência”.
A par do argumento de que teria havido erro nas datas na planilha do relatório
fiscal, como foi visto, a recorrente também contestou o mérito das glosas sob
análise. A discussão sobre a necessidade ou não de retificação das obrigações
acessórias para aproveitamento de créditos extemporâneos não é nova no âmbito
deste Conselho. No entanto, o tema não merece maiores digressões neste voto,
haja vista que se trata de matéria objeto de Súmula deste Conselho. Trata-se da
Súmula CARF no 231:
SÚMULA CARF No 231
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Fl. 5523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.388 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900101/2019-17
12
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.

Importa salientar que a Súmula em questão é de observância obrigatória por
parte deste colegiado, conforme dispõe o art. 25, inciso II e §13o do Decreto no
70.235/1977.
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão
colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com
atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
[...]
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo
observarão as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais. (grifamos)

Por fim, vale dizer que, embora o caso concreto não envolva DACON, mas sim de
EFD-Contribuições, obrigação acessória que sucedeu a DACON, os fundamentos
da súmula se mantêm e ela deve, obrigatoriamente, ser aplicada ao caso dos
autos.
Ante o exposto, nego provimento a este capítulo recursal.

Glosas relativas a aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos
Como visto, foram glosados créditos tomados sobre “despesas portuárias”,
“despesas com projetos”, “despesas com afretamento de aeronaves e
embarcações”, “despesas de viagem”, “despesas de serviços sem comprovação de
enquadramento como insumo” e “despesas relacionadas a contratos do tipo ship
or pay” em virtude de a autoridade fiscal ter entendido que não se trata de
aquisições de bens ou serviços que denotam o conceito de insumo.
Assim, antes de analisar os itens glosados no procedimento fiscal, importante
sintetizar os critérios a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 deve ser aferido para fins
de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS.
O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.221.170/PR, que se deu sob a
Fl. 5524
DF CARF MF
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sistemática dos recursos repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses
(Temas Repetitivos 779 e 780):
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o
conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em
conta sua essencialidade ou relevância na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do
STJ relacionam-se à atividade produtiva, e não a qualquer atividade no âmbito de
uma empresa, em consonância com o que prevê o art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo transcrito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (grifo
nosso)

É nesse sentido a Nota SEI no 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ.
[...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente
na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.

Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, editado
pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
“atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
Fl. 5525
DF CARF MF
Original

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geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração
de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso)

Assentadas
essas
premissas
interpretativas,
pertinente
trazer
algumas
considerações sobre a atividade desenvolvida pela recorrente.
Conforme consta dos autos, nos termos do art. 3o de seu Estatuto Social, a
recorrente se dedica à pesquisa, à lavra, à refinação, ao processamento, ao
comércio e ao transporte de petróleo proveniente de poço, de xisto ou de outras
rochas, de seus derivados, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos,
além das atividades vinculadas à energia, podendo promover a pesquisa, o
desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a comercialização de
todas as formas de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas ou
afins.
Além disso, conforme documento intitulado “Cadeia Integrada das Atividades da
Petrobras” (fls. 1057-1077), a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma
integrada nos diversos setores da indústria de exploração e produção de petróleo
e gás natural, passando pela fase de upstream até a fase de downstream,
abrangendo as seguintes atividades:
i.
exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados;
iii.
produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados;
iv.
geração e comercialização de energia elétrica; e
v.
produção e comercialização de fertilizantes.

Fl. 5526
DF CARF MF
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15

A recorrente também destaca que, “para manter a integração do seu processo
produtivo, a Petrobras mantém diversos estabelecimentos com ativos estratégicos
situados em todo o território nacional:”
i.
bacias de exploração e produção de petróleo e gás natural;
ii.
refinarias;
iii.
gasodutos, terminais e oleodutos;
iv.
termelétricas; e
v.
fábricas de fertilizantes.

Tendo isso em vista, passemos à análise dos itens sob discussão.

Despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias”,
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas
pela recorrente e descritas como “manutenção em área portuária”,
“movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos obras
portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”, por entender que
se trata de despesas com serviços que não integram a etapa de produção da
recorrente, de maneira que não se caracterizam como insumo.
Por sua vez, a recorrente alega que tais serviços fazem parte de sua atividade
econômica. Afirma em sua Manifestação de Inconformidade que sua atividade
não se restringe à atividade marítima e que “o simples bom senso se presta a
desconstruir o entendimento” da autoridade fiscal. O acórdão recorrido não
acolheu as razões apresentadas e manteve as glosas.
Inconformada, em seu Recurso Voluntário, a recorrente voltou a se insurgir,
sustentando que o acórdão recorrido:
[...] deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos
feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e produção de
óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente dependente do apoio das
atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e
materiais para as unidades de operação industrial [...].
Fl. 5527
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Traz também normas relativas à obrigatoriedade de contratação de rebocadores
para atracação e desatracação nos portos. E continua para defender que os
serviços de praticagem são de contratação obrigatória:
Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de praticagem é
obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a depender das
Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada Estado brasileiro e em
consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP.
A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e
desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do Porto
em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque e
desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação.

Além disso, aduz argumentos relativos a serviços aduaneiros, denotando que
estes também estariam englobados pelos registros mencionados.
No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os
serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a base
operacional.
A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação de
profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto, necessário o devido
suporte de empresas especializadas para a correta realização de todo o processo
de despacho aduaneiro de bens.
Ora, a depender do bem importado, a ausência do despacho aduaneiro (incluindo
aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de forma indevida,
traz consequências relevantes na operação de uma embarcação.

Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o
desenvolvimento de sua atividade econômica é extremamente complexo e
envolve inúmeras etapas, inclusive no que diz respeito especificamente à
atividade produtiva. A despeito desse fato, não se pode perder de vista que a
legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos
especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No caso concreto, os itens glosados foram descritos como “manutenção em área
portuária”, “movimentação marítima de cargas”, “obras portuárias”, “projetos
obras portuárias”, “rebocadores portuários” e “utilização de portos”. Em sua
defesa, a recorrente não faz qualquer menção a que se referem as despesas com
“manutenção em área portuária”, “obras portuárias”, “projetos obras portuárias”,
“utilização de portos” ou “movimentação marítima de cargas”, focando sua
defesa na contratação de serviços de rebocadores portuários, de serviços de
praticagem e de “serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens
Fl. 5528
DF CARF MF
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aplicados nas embarcações”, estes dois últimos sequer inferíveis por meio das
descrições genéricas constantes da escrituração na EFD-Contribuições.
Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como
insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação
e especificação suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados
na atividade produtiva (e não econômica) da recorrente, de maneira que não é
possível a concessão indiscriminada de créditos a título de insumo. Argumentos
de cunho genérico, como “o simples bom senso se presta a desconstruir o
entendimento” ou “atividade notoriamente dependente do apoio das atividades
portuárias”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados, não se
prestam a fazer prova em favor do direito requerido.
Conforme documento “Cadeia Integrada das Atividades da Petrobrás”, a etapa de
exploração consiste no “conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar
áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás
natural”. Trata-se, portanto, de etapa prévia à produção e que, pela sua natureza,
quando realizada no ambiente marítimo, requer apoio portuário. No entanto, por
não estar inserida na produção, os serviços portuários associados a essa etapa
não podem ser caracterizados como insumos, a menos que haja, de fato,
resultado produtivo vinculado a ela. Nesse sentido o Parecer Normativo COSIT no
5/2018.
27. [...] somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se o
processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem destinado à
venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros (esforço bem-
sucedido). Daí conclui-se não haver insumos permissivos de creditamento em
atividades que não geram tais resultados, como em pesquisas, projetos
abandonados, projetos infrutíferos etc.
[...]
8.2. PESQUISA E PROSPECÇÃO DE RECURSOS MINERAIS E ENERGÉTICOS
117. No mesmo contexto dos dispêndios das pessoas jurídicas em geral com
pesquisa e desenvolvimento, encontram-se os dispêndios com pesquisa e
prospecção de recursos minerais e energéticos.
118. Conquanto ainda não tenham sido editadas normas contábeis específicas
posteriores aos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no
11.638, de 2007, permanece aplicável a tais dispêndios a exigência explanada na
seção de análise geral do conceito fixado na decisão judicial em estudo de que haja
ao final do processo um bem destinado à venda ou um serviço disponibilizado a
terceiros (esforço bem-sucedido) para que haja insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. (grifo nosso)

Ademais, apesar de a recorrente produzir derivados de petróleo, comercializa
também óleo cru, caso em que a etapa em que são realizados os serviços
portuários aqui tratados podem estar inseridos após a cadeia produtiva. Por
Fl. 5529
DF CARF MF
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exemplo, a contratação de serviços de rebocadores e de serviços de praticagem
pode estar associada à exportação do petróleo, o que inviabiliza seu
reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento
deste Conselho.
Acórdão 9303-015.265, de 10/06/2024, Rel. Cons. Alexandre Freitas Costa
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
[...]
CRÉDITOS.
DESPESAS
PORTUÁRIAS.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.

Tais exemplos demonstram ser imprescindível que se proceda à devida
segregação e especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos
das contribuições a título de insumo, o que não foi feito no presente caso.
Por fim, cabe dizer que, subsidiariamente, a recorrente requereu o
enquadramento das despesas ora em discussão como frete ou armazenagem na
operação de venda, com base no art. 3o inciso IX e art. 15, inciso II, da Lei no
10.833/2003. Pelo que consta dos autos, não há qualquer despesa de frete
(transporte) ou armazenagem nesse tópico, quanto menos relacionadas à
operação de venda, de maneira que não há como atender ao pleito da recorrente
também sob essa perspectiva.
Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens
glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, bem como por não se
tratar de despesa de transporte ou de armazenagem na operação de venda, voto
por manter as glosas sobre as despesas denominadas “despesas portuárias”.

Despesas com projetos
Também foram glosadas da base de cálculo dos créditos da COFINS despesas
escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições a título de
despesas com projetos consideradas pela autoridade fiscal como consultoria
técnica de detalhamento e execução de projetos ocorridas em etapa anterior ou
posterior à produção, razão pela qual entendeu não se tratar de insumos. O
detalhamento das glosas está nas planilhas "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO
II.2A” e "Anexo do Relatório Fiscal – ANEXO II.2B”.
Fl. 5530
DF CARF MF
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A recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando que em
relação às glosas sob análise:
[...] evidencia-se uma dedução por parte do auditor fiscal sem qualquer amparo
nos documentos apresentados pela contribuinte, no sentido de que tudo seria
consultoria técnica.
Está evidente, portanto, que não houve comprovação suficiente a sustentar as
glosas realizadas.
[...]
Da simples leitura dos itens acima, evidenciam-se gastos ligados a projetos
industriais, destinados ao investimento da atividade empresarial.
Correspondem, pois a serviços prestados, todos ligados à realização de projetos de
engenharia nas instalações industriais da requerente, sendo irrefutável, portanto, a
sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, pelas
mesmas razões já expostas nos itens anteriores.

Ao apreciar a Manifestação de Inconformidade apresentada pela recorrente, a
autoridade julgadora de primeira instância consignou que:
[...] os dispêndios com estudos, projetos, serviços de engenharias, apoio
administrativo relativo à administração de obras, serviços de sondagem, testes,
amostras e análise sejam passíveis de creditamento é necessária a comprovação de
que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de petróleo (esforço
bem-sucedido).
Como não restou demonstrada e comprovada a vinculação da tais dispêndios no
período ora analisado a um esforço bem-sucedido, não há como analisar a
possibilidade de creditamento da contribuição em relação a esses dispêndios.

A despeito disso, no tópico “Despesas com projetos” de seu Recurso Voluntário, a
recorrente afirma que “Na medida em que o pedido fora reconhecido em grau de
manifestação de inconformidade, a Recorrente não tem interesse em recorrer de
fato incontroverso”.
Não obstante a premissa equivocada da recorrente de que seu pedido foi acolhido
em sede de manifestação de inconformidade, fato é que, em seu recurso
voluntário, a recorrente não trouxe contestação específica relacionada às glosas
de despesas com projetos, de maneira que, com base na previsão do art. 17 do
Decreto no 70.235/1972, a matéria deve ser considerada não impugnada, nada
tendo este colegiado a se pronunciar sobre a matéria.

Despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre despesas com afretamento de
aeronaves e embarcações escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-
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Contribuições transmitidas pela recorrente, por entender que somente há
previsão legal para a inclusão de tais despesas na base de cálculo de créditos de
PIS/Cofins quando o afretamento for contratado no exterior e houver pagamento
efetivo das contribuições “sobre o valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, referente
a aluguéis [...] embarcações e aeronaves utilizados na atividade da empresa”,
destacando que não é o caso dos autos, em que “a totalidade dos registros em
questão diz respeito a contratações originadas no mercado interno [...]”.
Além disso, a autoridade fiscal também entendeu que os afretamentos de
aeronaves e embarcações não se enquadrariam como aluguel de “prédios,
máquinas e equipamentos”, única hipótese normativa prevista para o
creditamento com aluguel.
Inconformada com as glosas, a recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, em que enfatiza que as aeronaves e embarcações afretadas são
utilizadas para o transporte de pessoal, materiais, equipamentos e produtos até
suas plataformas de exploração de petróleo e gás em alto mar, além de realizar
atividades de apoio marítimo e manutenção de plataformas. No sentido de
comprovar essas afirmações, colaciona o objeto de diversos desses contratos de
afretamento.
Ao apreciar a peça de defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, sob os
argumentos de que:
[...] mesmo que se considere o contrato de afretamento como se aluguel fosse, a
legislação prevê apenas uma hipótese legal de apuração de crédito, tendo como
base de cálculo despesas dessa espécie ("aluguel de embarcações"), a saber, os
gastos realizados em decorrência de contratos firmados com empresas
estrangeiras, conforme disposto no inciso IV do art. 15 da Lei no 10.865/2004 e a
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022 [...]
[...]
[...] a legislação traz benefício especificamente direcionado para o aluguel de
prédios, máquinas e equipamentos e para a contraprestação do arrendamento
mercantil. Sendo assim, por falta de referência expressa no dispositivo legal, não se
pode cogitar que o benefício abranja outros valores que não os que se refiram aos
referidos bens e à natureza mercantil do arrendamento.
[...]
Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V
("arrendamento"), do art. 3o, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há
possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das
embarcações.

Irresignada, a recorrente voltou a se insurgir contra as glosas em seu recurso
voluntário, repisando os argumentos apresentados na manifestação de
inconformidade e sustentando que:
Fl. 5532
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[...] para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados contratos
de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se, toda a
cadeia de exploração.
[...]
Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se mostram
notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de forma a inviabilizá-lo
caso a empresa não pudesse se valer de tal recurso no transporte de sua força de
trabalho para as unidades de exploração e produção, localizadas em sua maior
parte, em alto mar.

Entendo que assiste direito parcial ao crédito pleiteado. Vejamos.
Como se sabe, com o advento das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a
Contribuição para o PIS e a COFINS passaram a ser apuradas pela sistemática da
não cumulatividade para boa parte dos contribuintes, como é o caso da
recorrente. No caso dessas contribuições sociais, a técnica escolhida pelo
legislador para operacionalizar a não cumulatividade foi o método subtrativo
indireto, em que a legislação prevê hipóteses de desconto de créditos do valor
devido. Essas hipóteses estão estabelecidas nos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, cujos rols são taxativos.
Nesse contexto, a recorrente defende que lhe assiste o direito ao crédito de
COFINS sobre o afretamento de aeronaves e embarcações seja no inciso II, seja no
inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;

Aqui, cumpre dizer que o contrato de afretamento é uma espécie de contrato de
locação. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a
obrigação do locador é de ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o
uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição, não se tratando,
portanto, de prestação de serviço, em que o prestador assume com o tomador
uma obrigação de fazer. Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter
Fl. 5533
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natureza de bem ou serviço, não se amolda ao conceito de insumo previsto no
art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
A despeito disso, o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 assegura o direito ao
desconto de crédito da COFINS não cumulativa calculado sobre o valor de
“aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa”. No caso sob análise, a documentação
juntada aos autos é suficiente para comprovar que os bens em questão foram
afretados de pessoas jurídicas e que foram utilizados nas atividades da empresa.
Assim, para que possam ensejar o creditamento, resta saber se as aeronaves e
embarcações devem ser enquadradas como “máquinas ou equipamentos”.
Entendo que é o caso das embarcações, mas não das aeronaves.
Ao utilizar a expressão “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos”, o
legislador adotou um enunciado com elevada carga de genericidade1, utilizando
vocábulos com conteúdo semântico amplo, denotando um extenso conjunto de
objetos de referência.
Por exemplo, quando se perquire o significado de máquina, encontram-se
diversas definições2:
1.
Aparelho destinado a produzir, dirigir ou transformar uma forma de
energia em outra, ou aproveitar essa mesma energia para a produção de
determinado efeito.
2.
Qualquer equipamento empregado com um fim específico e cuja ação
mecânica é capaz de substituir o trabalho humano.
3.
Conjunto de peças que determinam o funcionamento de um mecanismo
ou engenho.
4.
Qualquer instrumento ou ferramenta que se emprega na indústria para a
fabricação de um produto.
5.
Aparelho elétrico usado nos afazeres domésticos; instrumento, utensílio.
6.
Equipamento mecânico, elétrico, eletrônico ou digital operado pelo ser
humano.

Da mesma forma, para o vocábulo equipamento, também há várias acepções3,
entre as quais “conjunto de instrumentos e instalações necessários para um
trabalho ou profissão”.
Dessa forma, inclusive em razão de sua natureza de norma geral e abstrata, que
visa disciplinar hipóteses de creditamento para empresas com as mais variadas
atuações, a redação do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 não exaure, de

1 Conforme Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria da indeterminação do direito. 2a ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2023), “o significado de
um termo ou enunciado será genérico se e somente se puder ser aplicado indiscriminadamente a uma variedade de casos em razão de sua
amplitude semântica e da falta de especificidade contextualmente necessária”.
2 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/maquina
3 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/equipamento
Fl. 5534
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maneira objetiva e categórica, os atributos dos casos individuais e concretos por
ele contemplados.
No caso concreto, as embarcações objeto dos afretamentos pela recorrente são
de diversas espécies, como embarcações de apoio às unidades marítimas de
produção e perfuração, navios sonda e FPSO (Floating Production Storage and
Offloading). Há que se considerar, portanto, as finalidades de tais embarcações
nas atividades da recorrente, que vão muito além do mero transporte de carga.
Nessa conjuntura, excluir embarcações do conceito amplo de máquina ou
equipamento necessário à persecução do objeto social da recorrente não parece,
a meu ver, ser a interpretação mais adequada à preservação do regime da não
cumulatividade.
Também em virtude das finalidades com que são empregadas as embarcações,
afasta-se a incidência da Súmula CARF no 190, que se aplica exclusivamente a
veículos de transporte de carga e de passageiros, nos seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.

O mesmo entendimento, no entanto, não se aplica às aeronaves, já que,
conforme contratos juntados aos autos, os helicópteros afretados destinam-se à
“movimentação de pessoal e de materiais”. A própria recorrente, em seu recurso,
afirma que:
[...] devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica da
própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente pode
levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos
necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e para viabilizar
a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho [...]

Ainda que a particularidade da atividade da recorrente, em grande parte
desenvolvida em alto mar, imponha o uso de aeronaves para transportar seus
funcionários até a plataforma, não há como desconsiderar que a finalidade
precípua desse aluguel é o transporte de passageiros.
Assim, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário nesse ponto,
revertendo as glosas de despesas com afretamentos de embarcações, mas
mantendo as glosas relativas ao afretamento de aeronaves.

Despesas com serviços sem comprovação de enquadramento como insumo
A autoridade fiscal também glosou créditos de notas fiscais escrituradas nos
Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições cuja descrição continha apenas
Fl. 5535
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“Tx_Administração”, por falta de comprovação de seu enquadramento como
insumo. Afirmou ainda que, durante a ação fiscal, a recorrente foi intimada a
esclarecer de que se tratavam tais despesas, tendo ela afirmado que seriam
"serviços de desenvolvimento sistemas utilizados nas áreas operacionais da
Petrobras” e apresentado um contrato de direito de uso de software.
A recorrente contestou as glosas em sua manifestação de inconformidade,
sustentando que se tratou de “erro no registro das despesas que, em verdade,
constituem contratações de serviços de desenvolvimento de sistemas utilizados
nas suas áreas operacionais”. Afirma, ainda, que:
Os documentos de fls. 1408/1644 e as notas fiscais anexas apresentam contratos
de manutenção dos produtos de softwares, aquisição, aluguel e manutenção e
suporte de aplicativos Landmark (específico para a indústria de óleo e gás,
conforme se verifica à fl. 665 e demais fls. segs.), serviços de atualização e suporte
técnico do sistema PI (Plant Information) e licenciamento de uso de software,
dentre outros ligados à área de tecnologia da indústria de óleo e gás.

Ao apreciar as razões de defesa, o acórdão recorrido concluiu que:
[...] podemos concluir pela procedência da glosa perpetrada pela autoridade
tributária, pois não há prova robusta nos autos que possibilite a apuração de
créditos como serviços utilizados como insumos das importâncias relacionadas
como Taxa de Administração, seguindo entendimento firmado em tópico anterior
no presente voto, pois para que sejam passíveis de creditamento é necessária a
comprovação de que sua aplicação resultou, efetivamente, a extração e venda de
petróleo ( no caso concreto bem-sucedido).

Inconformada, a recorrente apresentou seu recurso voluntário, em que repisa os
argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade, em especial a
possibilidade de os serviços em questão serem considerados insumos, pois “é
inegável a essencialidade ou ao menos a relevância do emprego de softwares e
sistemas informatizados para a precisão e excelência da atividade operacional”.
Entendo que não tem razão à recorrente. Vejamos.
É fato notório que, atualmente, os softwares são essenciais ao funcionamento de
praticamente qualquer empresa, quanto mais de uma empresa do porte da
recorrente. No entanto, como já afirmado nesse voto, para que sejam
considerados insumos os bens ou serviços devem ter sido adquiridos para
utilização na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. Dessa forma, não é qualquer serviço de
manutenção ou desenvolvimento de software que pode ser considerado insumo,
mas somente aqueles relacionados à atividade produtiva.
Analisando-se os contratos juntados aos autos às fls. 1408-1644, verificam-se
contratos firmado com as seguintes empresas:
Fl. 5536
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
Landmark Graphics Corporation (licenciamento de uso e manutenção do
software Landmark);

Halliburton Worldwide GMBH (sucessora da Landmark no contrato de
licenciamento de uso e manutenção do software Landmark);

OSIsoft LLC (serviços de atualização e suporte técnico do sistema PI – Plant
Information);

Paradigm Geophysical BV (fornecimento do software Paradigm);

Thermo Labsystems Inc. (licenciamento e atualização do software Thermo
Samplemanager e a prestação de serviço de suporte técnico);

Triple Point Tecnology Inc. (licenciamento de software e prestação de
serviços)

Nota-se que, em todos os casos, trata-se de empresas domiciliadas fora do Brasil,
que – inclusive por serem estrangeiras - não constam entre as emissoras de notas
fiscais glosadas, relacionadas no anexo II.4 do Relatório de Verificação Fiscal. De
qualquer forma, não há direito a crédito em relação a pagamentos relacionados a
essas empresas, já que o inciso I do §3o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 dispõe
que só há direito a crédito em relação “aos bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País”.
Além disso, analisando-se os documentos fiscais apresentados junto à
manifestação de inconformidade, verificam-se descrições genéricas como “serviço
de geração de programa de computador, sob encomenda”, “prestação de serviços
de análise, modelagem de processos de negócios e de administração de dados de
exploração e produção”, “reprografia, microfilmagem e digit”, “prestação de
serviços técnicos de atendimento local aos usuários” etc., de maneira que não é
possível vincular tais serviços à atividade produtiva da recorrente.
Nesse contexto, releva destacar que o ônus de comprovar o direito creditório
pleiteado é do interessado, nos termos do art. 36 da Lei no 9.784/1999 e do art.
373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal.
Nesse sentido:
Acórdão 9303-015.440, de 13/06/2024, Relatora Cons. Liziane Angelotti Meira
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
[...]
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Em se tratando de direito creditório, é do interessado o ônus da prova, conforme
previsto na legislação processual administrativa e civil (art. 36 da Lei 9.784/99 e art.
333, I, do antigo CPC). (grifo nosso)

Fl. 5537
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Dessa forma, não tendo a recorrente se desincumbido do ônus de comprovar seu
direito creditório em relação a esses serviços, voto por negar provimento ao
recurso na matéria.

Despesas relacionadas a contratos do tipo “Ship or pay”
A autoridade fiscal também glosou créditos sobre encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or
pay”), escriturados no Registro F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela
recorrente, sob o entendimento de que:
63 [...] quando o contratante paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade "Ship por Pay", está pagando por um serviço, na
realidade, não prestado, já que, efetivamente, não houve transporte de carga com
custo de frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não utilizada,
decorrente desta modalidade de negócios.
64 Na legislação vigente inexiste previsão legal para tomada de crédito de
PIS/Cofins sobre aquisição de serviços de fretes. Admite-se a dedução do custo do
frete dessas contribuições quando incluso no custo de bens, produtos e serviços
adquiridos para produção de bens e prestação de serviços.
[...]
67 Pondera-se ainda que, mesmo que não houvesse o referido encargo contratual
na contratação de transporte em dutos/terrestre, o gás natural produzido ou
importado transportado pela Petrobras tem como destinos preponderantes suas
usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou refinarias de propriedade da
contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria créditos de PIS/Cofins, uma vez
que se trata de fretes entre estabelecimentos da empresa, o que é vedado pela
legislação.

A recorrente se insurgiu contra as glosas em manifestação de inconformidade,
sustentando que tais despesas são decorrentes de contratos de transporte de gás
natural por meio de dutos e que o preço desse transporte é composto por
diversos elementos, entre os quais a “tarifa de ship or pay”, que corresponde “a
uma parcela do preço contratual pela reserva da capacidade de transporte”, de
maneira que “este encargo, portanto, faz parte do preço do contrato de
transporte do gás natural, e obviamente está ligado ao processo produtivo da
requerente”.
Aduziu também que tal encargo é definido pelas normas legais e regulamentares
que regem o setor, de maneira que não se trata de convenção entre as partes.
Subsidiariamente, argumentou que a parcela referente à tarifa de ship or pay
poderia se enquadrar como aluguel de máquinas e equipamentos para tomada de
crédito, e que as despesas sob discussão já teriam sido glosadas em auto de
infração que constituiu o crédito referente a tais glosas.
Fl. 5538
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Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido adotou o entendimento firmado pela
mesma turma (17a Turma da DRJ07) no processo no 16682.720836/2018-70, que,
em síntese, assim se manifestou:
Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço
empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do custo
(art. 3o, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela
independente da ocorrência do mesmo (art. 3o, inciso IX). Se assemelharia mais a
um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não poderia
ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato específico de
transporte.
[...]
Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay, porém,
tais encargos não podem ser considerados insumos para a prestação do serviço.
Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral
do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade finalística própria da
empresa, de forma que a exclusão desse item não importa a impossibilidade da
produção/fabricação ou a perda substancial da qualidade do produto.

Inconformada, a recorrente voltou a impugnar as glosas em seu recurso
voluntário, argumentando que:
[...] os créditos sob tal rubrica foram tomados pela recorrente na qualidade de
insumos, uma vez que, sem esses gastos, inviabilizado estaria o escoamento do gás
natural, já que: (i) para escoar a sua produção, a recorrente necessita da malha
dutoviária de terceiros; e (ii) o pagamento do preço pela contratação da malha
para escoamento compreende, obrigatoriamente (haja vista as normas da ANP já
mencionadas pela recorrente e reconhecidas no acórdão recorrido), a inserção
dessa taxa, que nada mais é do que uma parte do preço.

Ressalta também que a parcela ship or pay não corresponde ao pagamento pela
ociosidade dos dutos, mas sim à remuneração pela estrutura que está sendo
disponibilizada ao contratante do transporte de gás, sendo parte integrante do
preço de transporte do gás natural, cujo destaque no contrato se deve à
determinação do órgão regulador, Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e
Biocombustíveis (ANP). Afirma ainda que “[...] o fato do seu pagamento ser feito
de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do preço pelo
transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da
recorrente é notória”.
Subsidiariamente, defende que, se as despesas relativas ao ship or pay não forem
consideradas como insumos, devem, ao menos, ser consideradas como relativas
ao aluguel dos dutos. Nesse sentido, aduz que:
[...] a fiscalização defendeu que dutos não seriam equipamentos, mas instalação de
transporte de GLP.
Fl. 5539
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Ora, e por que “instalação de transporte de GLP” não poderia ser tida como
equipamento para o transporte do GLP ou prédio, a fim de garantir ao contribuinte
o direito de tomar crédito de PIS e COFINS?! [...]
[...] se a intenção é a de equipará-los a instalações de transporte, sugerindo aqui a
ideia de uma instalação predial inerente ao serviço, ainda assim funcionariam como
despesas passíveis de gerarem créditos, agora na condição de instalações
equivalentes a prédios, alugados ao contribuinte de maneira exclusiva para fins de
permitir o desenvolvimento da sua atividade.

Em síntese, portanto, a controvérsia reside na possibilidade ou não da tomada de
crédito sobre a parcela da tarifa de transporte de gás natural denominada
“encargo de capacidade de transporte”, conhecida como ship or pay.
Para uma análise do tema com a profundidade necessária, é importante que se
tenha o panorama jurídico relativo ao transporte de gás natural. É o que passo a
expor.
Tratando-se de transporte de gás natural por meio de conduto, o inciso IV do art.
177 da Constituição Federal assegura à União o monopólio da atividade. O §1o do
mesmo artigo prevê que, observadas condições estabelecidas em lei, a União
poderá contratar esse transporte com empresas privadas. Por sua vez, o inciso III
de seu §2 determina que a estrutura e as atribuições do órgão regulador desse
monopólio devem estar estipuladas em lei.
Art. 177. Constituem monopólio da União:
[...]
IV - o transporte marítimo do petróleo bruto de origem nacional ou de derivados
básicos de petróleo produzidos no País, bem assim o transporte, por meio de
conduto, de petróleo bruto, seus derivados e gás natural de qualquer origem;
[...]
§1o A União poderá contratar com empresas estatais ou privadas a realização das
atividades previstas nos incisos I a IV deste artigo observadas as condições
estabelecidas em lei.
§2o A lei a que se refere o § 1o disporá sobre:
[...]
III - a estrutura e atribuições do órgão regulador do monopólio da União; (grifo
nosso)

Assim, com a finalidade de disciplinar “as atividades relativas ao transporte de gás
natural, de que trata o art. 177 da Constituição Federal”, foi editada a Lei no
11.909/2009 (revogada pela Lei no 14.134/2021, mas vigente à época dos fatos),
que, no §1o de seu art. 1o, dispõe que o transporte de gás natural por meio de
condutos e a importação e exportação de gás natural “serão reguladas e
Fl. 5540
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fiscalizadas pela União, na qualidade de poder concedente, e poderão ser
exercidas por empresa ou consórcio de empresas constituídos sob as leis
brasileiras, com sede e administração no País”.
O art. 3o da referida lei prevê que a atividade de transporte de gás natural será
exercida mediante os regimes de concessão ou autorização. No caso de
exploração mediante concessão, tarifa máxima aplicada ao transporte de gás será
estabelecida pela ANP (§2o do art. 13 da Lei no 11.909/2009); já no caso de
autorização, as tarifas de transporte de gás natural serão propostas pelo
transportador e aprovadas pela ANP, segundo critérios por ela previamente
definidos (art. 28 da Lei no 11.909/2009).
A ANP, diga-se, foi instituída pelo art. 7o da Lei no 9.478/97 com competência para
atuar “como órgão regulador da indústria do petróleo, gás natural, seus derivados
e biocombustíveis, vinculada ao Ministério de Minas e Energia”. Entre outra
atribuições, cabe a ANP “estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de
transporte dutoviário e arbitrar seus valores”, conforme dispõe o inciso VI do art.
8o da mesma lei.
Art. 8o A ANP tem como finalidade promover a regulação, a contratação e a
fiscalização das atividades econômicas integrantes da indústria do petróleo, do gás
natural, dos combustíveis sintéticos, dos biocombustíveis, do hidrogênio de baixo
carbono e da captura e da estocagem geológica de dióxido de carbono, no que lhe
compete conforme a lei, cabendo-lhe:
[...]
VI - estabelecer critérios para o cálculo de tarifas de transporte dutoviário e arbitrar
seus valores, nos casos e da forma previstos nesta Lei; (grifo nosso)

No exercício dessa competência, a ANP editou a Resolução ANP no 15/2014 com o
objetivo de estabelecer i) os critérios para cálculo das tarifas de transporte
referentes aos serviços de transporte firme, interruptível e extraordinário de gás
natural e ii) o procedimento para a aprovação das propostas de tarifa de
transporte de gás natural encaminhadas pelos transportadores para os gasodutos
de transporte objeto de autorização.
Conforme inciso XIV do art. 2o da mencionada Resolução, o serviço de transporte
de gás compreende as atividades de “receber, movimentar e entregar volumes de
gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do respectivo
Contrato de Serviço de Transporte”. Para o que nos interessa, o inciso XVI do
mesmo artigo define o conceito do serviço de transporte firme, como é o caso dos
autos:
Art. 2o Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução:
[...]
XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo
Fl. 5541
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Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato
com o Carregador;

Por sua vez, o caput do art. 5o da Resolução ANP no 15/2014 dispõe que “a tarifa
de transporte aplicável a cada serviço de transporte deve ser composta por uma
estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e
investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:”
Art. 5o [...]
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o
desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil
esperada.

Depreende-se do dispositivo, portanto, que um dos encargos que reflete o custo
do serviço de transporte é justamente a capacidade de transporte, entendida
como o “volume máximo diário de gás natural que o Transportador pode
movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte” (art. 2o, inciso II).
No caso do transporte firme, como é o caso dos autos (a exemplo do contrato
com a Transportadora Associada de Gás S.A. – TAG, às fls. 1645-1738), a estrutura
tarifária mínima está determinada no art. 8o da Resolução ANP no 15/2014.
Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da
prestação do Serviço de Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis
com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade
de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo
de capacidade de saída.

Fl. 5542
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Como se vê, dadas a particularidade e a complexidade envolvidas na atividade de
transporte de gás por meio de gasodutos, a tarifa de transporte possui uma
estrutura mínima normativamente estabelecida que visa discriminar, de maneira
clara, as parcelas que compõem o valor final e que visam remunerar cada um dos
custos incorridos nas etapas da prestação do serviço. Não se trata, porém, de
serviços distintos, o serviço, em si, é apenas um: o transporte de gás natural.
Assim, o encargo de capacidade de transporte, conhecido como ship or pay, é a
parcela da tarifa de transporte destinada a remunerar a infraestrutura que está
sendo disponibilizada e garantida ao contratante do transporte do gás. Em que
pese sua discriminação na composição da tarifa, entendo não ser possível
dissociar tal parcela do valor pago pelo serviço de transporte de gás.
No caso dos autos, como visto, a autoridade fiscal considerou que as despesas
decorrentes da cláusula de “ship or pay” dos contratos de transporte de gás
seriam pagamentos “por um serviço, na realidade, não prestado, já que,
efetivamente, não houve transporte de carga com custo de frete incluso, mas tão
somente um encargo pela capacidade não utilizada [...]”. Pondera, ainda, que “o
gás natural produzido ou importado transportado pela Petrobras tem como
destinos preponderantes suas usinas térmicas, fábricas de fertilizantes ou
refinarias de propriedade da contribuinte, cujo dispêndio também não conferiria
créditos de PIS/Cofins, uma vez que se trata de fretes entre estabelecimentos da
empresa, o que é vedado pela legislação”.
Com a devida vênia, entendo que há equívoco nessa interpretação, tanto em
relação à visão simplista de que o encargo de capacidade de transporte seria um
encargo pela capacidade não utilizada, quanto em relação à afirmação de que o
transporte de gás natural até suas usinas térmicas, fábricas e refinarias da
recorrente seria um serviço não passível de creditamento.
Em relação ao primeiro ponto, já foi visto que o valor referente ao encargo de
capacidade de transporte (ship or pay) é normativamente definido como um
componente estrutural da tarifa de transporte, que, por sua vez, corresponde ao
“valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador pelo Serviço de Transporte
[...]”, conforme inciso XVIII do art. 2o da Resolução ANP no 15/2014.
Especificamente, trata-se da parcela da tarifa de transporte que se destina a
cobrir os investimentos relacionados à infraestrutura necessária à disponibilização
de determinado volume máximo diário de gás natural que o transportador pode
movimentar em um determinado gasoduto de transporte.
Da mesma forma, é equivocado o argumento de que o transporte de gás natural
seria um serviço não passível de creditamento. O gás natural que a recorrente
transporta se destina i) a suas usinas, fábricas e refinarias, ou ii) a seus clientes
finais.
No primeiro caso, o gás é utilizado como matéria-prima na produção de energia,
de produtos químicos ou de combustíveis, portanto se enquadra no conceito de
insumo do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Conforme entendimento
Fl. 5543
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ACÓRDÃO 3202-003.388 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.900101/2019-17
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pacífico neste Conselho, o serviço de transporte de insumos, quando tributados,
geram crédito das contribuições não cumulativas. Nesse sentido a Súmula CARF
no 188:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.

Embora trate de insumos não onerados pelas contribuições, a súmula deixa clara
a possibilidade de creditamento de despesas com fretes na aquisição de insumos.
Também é nesse sentido a disposição expressa do inciso VIII do §1o do art. 176 da
Instrução Normativa RFB no 2.121/2022.
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637,
de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
[...]
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;

Já no caso em que o gás natural se destina a clientes da recorrente, ele não é
insumo, mas sim produto final, de maneira que o serviço de transporte cujo ônus
tenha sido suportado pela recorrente gera crédito na modalidade de frete na
operação de venda, conforme previsão do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003.
Assim, em qualquer das duas perspectivas, seja como serviço-insumo, seja como
frete na operação de venda, entendo que o serviço de transporte de gás natural
preenche os requisitos para que as despesas com ele sejam incluídas na base de
créditos das contribuições não cumulativas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste tópico, para
o fim de reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes a encargos de
capacidade de transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do
tipo “ship or pay”).

Erro no cálculo do crédito
Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente argumentou que:
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[...] há um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que se refere aos
valores apresentados como base de créditos, uma vez que a coluna
(A100_VL_BC_PIS) utilizada para compor o montante de R$22.243.596.071,46
repete o valor do documento fiscal em alguns casos.
A coluna que melhor representa a base de cálculo dos tributos é a
"A170_VL_BC_PIS" ou "A170_VL_BC_COFINS".

Ao apreciar o recurso, o acórdão recorrido consignou que o erro indicado inexiste,
pois “no Relatório Fiscal, a Consolidação das Glosas do PIS/Cofins corresponde
justamente ao somatório das glosas de créditos correspondentes aos tópicos
indicados durante a análise do direito creditório”.
A recorrente voltou a se insurgir contra o cálculo em seu recurso voluntário,
reiterando que haveria um erro na planilha apresentada pela fiscalização no que
se refere aos valores apresentados como base dos créditos, sustentando que isso
“não foi devidamente explicado pela DRJ ao manter a decisão administrativa”.
Mais uma vez, não tem razão a recorrente. Vejamos.
Conforme se depreende do Relatório de Verificação Fiscal, nos tópicos relativos às
glosas de créditos há duas planilhas, uma que contém o detalhamento das glosas
pela descrição da glosa e uma que contém a consolidação das glosas por mês do
exercício de 2014, e ambas utilizaram exatamente a métrica “A_170_VL_BC_PIS”
para os cálculos.
Também nos anexos do Relatório de Verificação Fiscal, em que há o detalhamento
das glosas por item de nota fiscal, é possível verificar, até com maior clareza, que
os cálculos dos valores a serem excluídos da base de creditamento foram feitos
com base na métrica não agregada “A170_VL_BC_PIS”, que contém o valor
individual de cada item, e não o valor total da nota fiscal. Completamente
equivocado, portanto, o argumento de que há erro de cálculo por repetição de
valores de documentos fiscais.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto.

Ante o exposto, voto no sentido de:
1.
Rejeitar as preliminares de nulidade do despacho decisório de (i)
cerceamento do direito de defesa, (ii) homologação tácita da obrigação tributária
(decadência) e (iii) conversão do julgamento em diligência; e
2.
No mérito, dar parcial provimento ao recurso, para:
a)
Reverter as glosas de crédito com afretamentos de embarcações;
b)
Reverter as glosas de crédito relativas a encargos de capacidade de
transporte relacionados ao transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or
pay”).
Fl. 5545
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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares de
nulidade do despacho decisório por cerceamento do direito de defesa e de homologação tácita da
obrigação tributária (decadência), e em indeferir o pedido de conversão do julgamento em
diligência, para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para reverter as glosas de crédito com
afretamentos de embarcações e relativas a encargos de capacidade de transporte relacionados ao
transporte de gás natural (contratos do tipo “ship or pay”).
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 5546
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