Tribunal: CARF
Processo: 10120.730472/2015-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE ANDRE WANDERLEY DANTAS DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-25
Data de publicação: 2026-05-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras deficiências, como o lançamento com base em estimativas de depreciação, abrangendo inclusive, ajustes de exercícios anteriores, são motivos suficientes para proceder à glosa das despesas.
MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada.
Recurso Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.730472/2015-72
ACÓRDÃO
1202-002.383 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CEREAL COMÉRCIO EXPORTAÇÃO E REPRESENTAÇÃO AGROPECUÁRIA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS.
PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017.
EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo
Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos
previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no
12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à
subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali
decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras
deficiências, como o lançamento com base em estimativas de depreciação,
abrangendo inclusive, ajustes de exercícios anteriores, são motivos
suficientes para proceder à glosa das despesas.
MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada.
Recurso Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer das
razões de recurso contra a multa isolada por preclusão consumativa eis que não suscitadas na
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impugnação. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para restabelecer as
deduções de R$ 4.598.946,31 no ano-calendário de 2011 e R$ 6.883.208,00 no ano-calendário de
2012 a título de "Doações e Subvenções de Investimento”. Vencido o Conselheiro José André
Wanderley Dantas de Oliveira (relator) que votou por negar-lhe provimento integral. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira.

Assinado Digitalmente
José André Wanderley Dantas de Oliveira – Relator

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – Redator designado

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto,
Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto,
Liana Carine Fernandes de Queiroz, Andrea Viana Arrais Egypto (Substituta).

RELATÓRIO
1.
A Recorrente foi submetida a procedimento fiscal instaurado pela Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil (RFB), donde emanaram as exigências insertas em Autos de Infração de
IRPJ, CSLL, PIS E COFINS, contantes às fls. 953 a 1007, para exigência de créditos tributários,
referentes aos anos calendário de 2011 e 2012.
2.
Os valores de crédito tributário levantados nos supracitados Autos de Infração são
decorrentes das seguintes infrações identificadas: Contabilização Imprópria de Subvenções,
Despesas não Comprovadas, Redução Indevida do Lucro Real Causada por Postergação de Custos
ou Despesas, Falta de Recolhimento de IRPJ sobre a Base de Cálculo Estimada.
3.
Na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal dos respectivos Autos de Infração e no
Termo de Verificação Fiscal (fls. 918/952), a Autoridade Fiscal descreve circunstanciadamente
todas as informações concernentes ao procedimento fiscal e relata as apurações efetuadas nesta
Auditoria, a qual passamos a sintetizar a seguir:
DO PROCEDIMENTO FISCAL NARRADO NO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
4.
O contribuinte optou, nos anos-calendário de 2011 e 2012, pelo lucro real como forma de
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tributação do lucro, com apuração anual e pagamento de estimativa mensal com base em
balancete ou balanço de suspensão ou redução, conforme informações nas respectivas
Declarações de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica -DIPJ/2012 e DIPJ/2013,
entregues à RFB.
5.
Com base nas informações dessas declarações, dos balancetes analíticos, dos respectivos
Livros de Apuração do Lucro Real - LALUR e dos sistemas de arrecadação da RFB, verificou-se que
no ano-calendário de 2011 não houve apuração de resultado positivo em qualquer período e,
portanto, qualquer pagamento de IRPJ. No ano calendário de 2012 houve apuração de IRPJ e
consequente pagamento no mês de fevereiro de maneira que, com fundamento no parágrafo
único do art. 3o da Lei n° 9.430/96 c/c art. 2o e art. 10 a 12 da IN SRF no 93/97, foi exercida a
opção pelo lucro real anual - irretratável tanto para o ano-calendário de 2011 quanto para o de
2012.
6.
Em 09/12/2014, o contribuinte atendeu ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, cuja
resposta foi analisada pela fiscalização gerando novas solicitações de esclarecimentos e/ou
apresentação de documentos expressas nos Termos de Intimação Fiscal 01 a 10, o que ao final
resultou nas seguintes infrações:
1 - SUBVENÇÕES - CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA
7.
O contribuinte informou que a exclusão do montante de R$ 4.598.946,31 no ano-calendário
de 2011 e de R$ 6.883.208,00 no de 2012 a título de "Doações e Subvenções de Investimento" na
apuração do Lucro Real, conforme informado nas DIPJs, se refere a participação no Programa
Fomentar, anexando os contratos e respectivos aditivos, recibos de liquidação e requerimentos de
participação nos leilões.
8.
Entretanto, constatou-se que os valores excluídos correspondem a descontos na liquidação
antecipada de contratos de financiamento, contraídos no âmbito do Programa Fomentar e foram
tratados pelo contribuinte como subvenção para investimento, embora não atendesse aos
requisitos necessários para tal, conforme detalhado a seguir:
9.
A Autoridade Fiscal trata no item - 1.1) DO PROGRAMA FOMENTAR – explicando que o
mesmo tem como objetivo principal incrementar a implantação e expansão de atividades
industriais, preferencialmente as do ramo de agroindústria, mediante a concessão de apoios,
financeiro e tecnológico, a empreendimentos considerados importantes para o Estado de Goiás.
10.
Um dos instrumentos utilizados é a concessão de empréstimos de até 70% do imposto sobre
as operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS) que a empresa tiver de
recolher ao erário estadual, estando apta a usufruir do benefício a partir da assinatura do contrato
de empréstimo com o Agente Financeiro do FOMENTAR (inicialmente o Banco do Estado de Goiás
S/A e posteriormente a Agência de Fomento de Goiás S/A), uma sociedade de economia mista,
assim a natureza jurídica da dívida deixa de ser tributária e assume o caráter de financiamento.
(Lei Estadual n°9.489 de 31/07/84 e Decreto n°3.822 de 10/07/1992).
11.
A seguir trata no item - 1.2) DO BENEFÍCIO DA LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA – explicando que,
posteriormente, foi instituída uma segunda fase do programa, regulada pela Lei Estadual n°
13.436, de 10/12/1998, regulamentada pelo Decreto n° 5.036/99.
12.
Em síntese, o benefício fiscal concedido pelo FOMENTAR pode ser dividido, em duas fases:
na primeira é concedido empréstimo de até 70% (setenta por cento) do montante do Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
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Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo contribuinte em
cada período de apuração do tributo, estando apto a usufruir do benefício a partir da assinatura
do contrato de empréstimo com o Agente Financeiro do FOMENTAR.
13.
Num segundo momento, conforme disposto na Lei n° 13.436/98, regulamentada pelo
Decreto n° 5.036/99, os contratos de financiamento com recursos do FOMENTAR passaram a ser
objeto de oferta pública (leilão) com vistas à sua liquidação antecipada, ocasião em que seriam
concedidos descontos de até 89% do saldo devedor do ICMS, a serem aplicados na ampliação e/ou
modernização de seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 anos da data do leilão.
14.
Pelo exposto, constata-se a existência de dois momentos distintos do negócio jurídico: (1) a
fase inicial - a de concessão da subvenção (financiamento); e (2) a segunda fase - a da sua quitação
em condições extremamente favoráveis, com abatimento de grande parte da dívida, sem que haja
qualquer obrigação quanto à comprovação perante o Estado de Goiás acerca da observância das
aplicações em investimentos.
15.
A Autoridade Fiscal trata no item seguinte - 1.3) DO PROCEDIMENTO ADOTADO PELO
CONTRIBUINTE – explicando que, o contribuinte considerou os benefícios recebidos relativos ao
FOMENTAR (descontos pela liquidação antecipada dos contratos) como se fossem subvenções
para investimento, excluindo-os das bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS.
16.
Da leitura das cláusulas contratuais (Instrumento Particular de Contrato de Empréstimo
Mediante Abertura de Crédito e outras Avenças n° 042/94- 21/12/1994), foi verificado que o
empréstimo possui as seguintes características e condições, dentre outras listadas pela Autoridade
Fiscal (fls. 927/928):
- Abertura de crédito no valor de R$ 1.434.984,56, com recursos oriundos do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás, a ser utilizado no reforço de seu
capital de giro, em decorrência da implantação de sua unidade industrial localizada em Rio
Verde/GO, de conformidade com o seguinte cronograma de uso e fontes: Capital de Giro: R$
2.049.977,91; Fontes: 1) FOMENTAR: R$ 1.434.984,56, 2) Recursos Próprios da Creditada: R$
614.993,35.
- Os aditivos também acresceram paulatinamente o valor do crédito original para ao final
estabelecer um crédito adicional de até R$ 126.607.565,12, alterando-se, de consequência, os
recursos próprios da creditada que ficaram acrescidos em mais R$ 54.260.385,05.
17.
Narra que nos anos-calendário de 2011 e 2012, o contribuinte participou de leilões com vista
a proceder a liquidação antecipada de seu contrato de financiamento com o FOMENTAR,
conforme atesta o Ofício n° 262/2014-GAB da Secretaria de Estado de Indústria e Comércio do
Estado de Goiás encaminhado à RFB, que relaciona os valores e datas desses leilões de que
participou o contribuinte, conforme a seguir relacionados:

18.
A fim de melhor compreender a natureza do benefício fiscal concedido ao contribuinte pelo
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Estado de Goiás, referente ao desconto obtido com a liquidação antecipada dos contratos de
empréstimo firmados com o Fomentar, a Autoridade Fiscal fez uma série de considerações acerca
das alterações da legislação de regência do programa (fls. 928/929).
19.
Em seguida, a Autoridade Fiscal tratou - 1.3.1) DA CONTABILIZAÇÃO DO BENEFÍCIO –
quando demonstrou os lançamentos por meio dos quais foram contabilizados os descontos
obtidos nos anos calendário de 2011 e 2012, baseada na Escrituração Contábil Digital - ECD obtida
no
ambiente
SPED,
com
arquivo
de
identificação
HASH
783A3DCE77E74B2587341A4EF847C4299B93945A (fls. 929/931).
20.
Nas páginas 12 a 14 do Termo de Verificação Fiscal, conforme acima narrado, a Autoridade
Fiscal apresenta a dinâmica contábil empreendida pela fiscalizada para reconhecer o benefício;
contudo, e curiosamente, se observa que os referidos benefícios de subvenções para
investimento, em momento algum transitaram em conta de Reserva de Lucros, conforme
determina o art. 30, da Lei no 12.973/2014. Vejamos:

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21.
Pela dinâmica contábil acima apresentada, confirmamos, a Fiscalizada/Recorrente não
registrou os valores relativos às subvenções para investimentos em conta de Reserva de Lucros.
22.
Confrontando os valores quitados nos leilões com aqueles debitados na conta contábil
221001 referentes ao financiamento do FOMENTAR, verificaram-se as seguintes divergências, ao
que o contribuinte foi intimado a esclarecer por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 001:

23.
Após a resposta da fiscalizada, a Autoridade Fiscal narra que, pelo exposto, concluiu que os
descontos da liquidação antecipada do contrato do FOMENTAR foram reconhecidos
contabilmente pelo contribuinte nos seguintes momentos:
a) 25o Leilão (21/06/2011) – Valor do Desconto: R$ 1.750.733,20

b) 26o Leilão (20/12/2011) – Valor do Desconto: R$ 2.990.213,11
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c) 27o Leilão (27/06/2012) – Valor do Desconto: R$ 1.527.208,84

d) 28o Leilão (14/12/2012) – Valor do Desconto: R$ 4.340.295,94

24.
Registra a Autoridade Fiscal que, nota-se, portanto, que contabilmente todas as receitas
referentes aos descontos pela liquidação antecipada do contrato FOMENTAR foram reconhecidas
pelo contribuinte, ora totalmente no mesmo ano do leilão, ora parcialmente no ano anterior e
parcialmente no ano do leilão.
25.
Que, analisando a parte A - LALUR referentes aos ano-calendário de 2010 a 2012, verificou-
se que o contribuinte excluiu em 31/12/2010, o valor de R$ 880.000,00 a título de "valor presente
Fomentar" para apuração do respectivo lucro real; em 31/12/2011, excluiu R$ 4.598.946,31 a
título de "Fomentar 2011" e em 31/12/2012, excluiu R$ 6.883.208,60 a título de "Fomentar 2012".
A composição desses valores excluídos é a seguinte:

26.
Descreve a Autoridade Fiscal que, adotando esse procedimento, o contribuinte excluiu da
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base de cálculo do IRPJ e CSLL todas as receitas decorrentes do desconto com a liquidação
antecipada do contrato do FOMENTAR, sob o entendimento de que referidos valores
caracterizariam subvenções para investimento definidas no art. 443, do RIR/99.
27.
E aqui ratificamos, os referidos valores não transitaram em conta de Reserva de Lucros.
28.
A seguir a Autoridade Fiscal trata no item - 1.4) DO TRATAMENTO DA LEGISLAÇÃO FEDERAL
QUANTO DA NATUREZA DO BENEFÍCIO – narrando que, o Regulamento do Imposto de Renda
(Decreto n° 3.000/1999) faz referência a duas formas de subvenções concedidas por pessoas
jurídicas de direito público: uma é aquela utilizada para custeio, que deve ser computada na
apuração do lucro operacional, e a outra deve ser empregada em investimentos para a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não sendo computada na apuração
do lucro real.
29.
A distinção entre SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO e SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO foi
detalhada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) no Parecer Normativo CST n° 112, de
1978 (DOU de 11.01.1979), do qual a Autoridade Fiscal transcreveu seus itens 2.11 e 2.12 (fls.
935/936).
30.
Do exposto, registra a Autoridade Fiscal, percebe-se que as SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO são aquelas em que seu beneficiário recebe as vantagens financeiras entregues
pelo Poder Público, com o intuito específico de aquisição de bens e direitos que comporão ou
incrementarão seu ativo permanente, na finalidade de expandir suas atividades econômicas, ou
seja, a destinação dos recursos decorrentes da subvenção deve estar prévia e expressamente
determinada pelo Poder Público que o concedeu.
31.
Portanto, as subvenções para investimento são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
32.
Acentua a Autoridade Fiscal que, a própria Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, por
meio da Decisão COSIT n° 04/99, que teve como interessado a Confederação Nacional de
Indústrias, elaborou uma análise detalhada e com posicionamento claro, direto e específico da
Receita Federal do Brasil em relação aos benefícios concedidos no âmbito do Programa
FOMENTAR.
33.
Assim, com fulcro nos dispositivos legais acima transcritos, a Autoridade Fiscal descreve suas
razões (fls. 937/939) para concluir que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato
com o FOMENTAR, se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e que, por se
caracterizar como receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real,
bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude da falta de previsão legal para
exclusão das subvenções para custeio da base de cálculo destas contribuições.
34.
A Autoridade Fiscal ressaltou que o valor efetivo da receita operacional referente ao
desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato do FOMENTAR foi apurado deduzindo-
se do valor do débito na data da realização do leilão, conforme informação exarada no Ofício n°
262/2014-GAB da Secretaria de Estado de Indústria e Comércio do Estado de Goiás, o valor pago
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pelo contribuinte para sua quitação, qual seja:

35.
À continuação a Autoridade Fiscal inicia o item - 2 - REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL
DEVIDO A POSTERGAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – informando que, com base na documentação
apresentada e nas taxas de câmbio extraídas do site do Banco Central do Brasil, foram apuradas as
variações cambiais intimadas a comprovar. Confrontando-as com as escrituradas, verificou-se que
nos lançamentos efetuados no dia 31/03/2012, as variações cambiais passivas incluíam as parcelas
referentes a 2011, além das de janeiro/2012 e fevereiro/2012. Ou seja, em março/2012 o
contribuinte apropriou as variações cambiais referentes ao período compreendido entre o início
dos contratos de câmbio até aquele mês.
36.
O contribuinte optou pelo reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de
câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime de competência, conforme dados
iniciais das DCTFs referentes aos respectivos meses de janeiro.
37.
Desta forma, o contribuinte deveria ter apropriado as despesas de variação cambial
referentes ao ano-calendário de 2011 nesse período e não em 2012 como procedido, tendo
havido, portanto, inobservância do regime de escrituração.
38.
O contribuinte apurou prejuízo fiscal no ano-calendário de 2011, não tendo havido,
portanto, qualquer pagamento a maior de imposto ou contribuição decorrente da não
apropriação das variações cambiais na apuração de seu resultado. Em 2012, houve apuração de
lucro real, porém indevidamente reduzido pela postergação das variações cambiais de 2011.
Nesse caso, portanto, não há compensação de imposto a ser feita, uma vez que não houve
pagamento de imposto decorrente da postergação das despesas de variação cambial passiva de
2011, implicando tão somente na redução indevida do lucro real no período de 2012.
39.
A Autoridade Fiscal verificou a existência de outras despesas de variação cambial referentes
a 2011 consideradas no ano-calendário de 2012 além daquelas selecionadas por amostragem
intimadas. A demonstração da apropriação indevida da despesa de variação cambial passiva de
2011 desses contratos de câmbio em 2012, foi efetuado mediante o confronto mensal por
contrato entre o valor escriturado e o valor apurado dessas variações cambiais de 2012, conforme
demonstrado na subplanilha "Detalhamento Ajuste Variação 2012" -"Confronto entre Variações
Cambiais 2012 Apuradas e Escrituradas" e "Consolidação dos Ajustes na Variação 2012 em
Decorrência da Postergação da Variação Cambial 2011".
40.
Ressalta-se que dentre as variações cambiais referentes a 2011 acima descritas uma se
refere à liquidação do contrato n° 210297911 junto ao Banco Santander S/A, cujo lançamento
contábil deu-se em dezembro de 2011, mas a apropriação da respectiva variação cambial foi
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efetuada parte em novembro de 2011 e parte em janeiro de 2012.
41.
Intimado, por meio dos TIF 02, 04 e 09 a justificar a variação passiva lançada em 02/01/2012,
o contribuinte informou se tratar de CCE, swapada para U$ 5.000.000,00, por isso o lançamento
da variação, alegando que os bancos não fazem movimentação na data de 31/12/2011. Ocorre
que a variação cambial lançada se refere a operação liquidada em 31/12/2011, portanto deve ser
considerada no ano-calendário de 2011, independente da data em que se determinou o valor.
Assim, da mesma forma que as variações cambiais anteriormente relatadas, o contribuinte
postergou para 2012 variação cambial referente a 2011, motivo pelo qual essa despesa também
foi glosada. Destaca-se que a variação cambial desse contrato referente a 2011 soma o valor de R$
1.361.500,00 (Planilha "Contratos com Inconsistência de Lançamento"). Entretanto a operação foi
liquidada junto ao Banco Santander com variação cambial passiva de R$ 1.023.897,96, que foi o
valor considerado pelo contribuinte em janeiro/2012 e glosado pela fiscalização.
42.
Todos os cálculos estão discriminados na planilha "Detalhamento Variação Cambial Passiva"
subplanilhas "Contratos com Inconsistência de Lançamento" e "Detalhamento Ajuste Variação
2012".
43.
Ao final, resultou que houve redução indevida do lucro real de 2012 decorrente de
postergação de despesa de variação cambial referente ao ano-calendário de 2011 no montante
total de R$ 8.533.514,02.
44.
Também destacou que, o contribuinte apurou prejuízo fiscal e base negativa de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido no ano-calendário de 2011 no montante de R$ 2.396.457,28 quando
não considerou os valores da variação cambial passiva em comento. Desta forma, a fiscalização
recalculou referido prejuízo/base de cálculo incluindo essas despesas (R$ 8.533.514,02) o que
resultou em prejuízo fiscal/base de cálculo negativa de CSLL de R$ 10.929.971,30, valor esse
considerado na apuração dos valores lançados no presente auto de infração, ficando o
contribuinte intimado, neste ato, a retificar o LALUR para que proceda o devido ajuste nesse fim.
45.
A seguir a Autoridade Fiscal apresenta o item - 3 DESPESAS NÃO COMPROVADAS – e no
subitem - 3.1 VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA – registra que, além das inconsistências desses
contratos relacionadas a postergação da variação cambial de 2011 lançadas na infração "Redução
Indevida do Lucro Real Devido a Postergação de Custos/Despesas", foram identificadas outras
decorrentes de apuração incorreta da variação cambial de 2012 detalhadas na subplanilha
"Detalhamento Ajuste Variação 2012"- "Detalhamento Mensal das Demais Glosas de Variação
Cambial Passiva 2012".
46.
Assim, foram também glosadas as seguintes variações cambiais passivas pelos motivos
expostos:
a) Ajuste Contábil Não Contabilizado. Valor R$ 266.760,57 Mês 01/2012: o Contribuinte foi
intimado a esclarecer a que se refere esse lançamento, porém não demonstrou sua composição
nem tampouco apresentou qualquer documentação comprobatória. Portanto, despesa não foi
comprovada.
b) Fechamento câmbio U$ 5.000.000,00 CTR 102239497 Santander. Valor R$ 449.000,00. Mês
01/2012: Contribuinte apresentou contrato datado de 12/01/2012 no valor de U$ 5.000.000,00,
informando que o mesmo seria a renovação do contrato de n° 210297911 junto ao mesmo banco
e liquidado em 31/12/2011. Alega que renovou o contrato cujo valor em reais foi de R$
8.930.000,00. A diferença entre o valor atualizado do contrato liquidado em 31/12/2011 (R$
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9.379.000,00) e o novo contrato (R$ 8.930.000,00) foi considerada como variação cambial passiva.
O contribuinte tratou os dois contratos como se um fossem. Entretanto, trata-se de contratos
distintos e cada um tem sua própria variação cambial. Dessa forma, o contrato liquidado deveria
ter tido sua variação cambial apropriada no ano-calendário de 2011 (o que não ocorreu de forma
plena, pois grande parte foi lançada em 02/01/2012 o que culminou na sua glosa que integra a
infração Redução Indevida do Lucro Real Devido a Postergação de Custos/Despesas explanada no
item 2.) e o novo contrato sujeitar-se-ia às variações cambiais em 2012 a partir de sua data de
constituição. Como foi constituído em 13/01/2012, não há que se falar em variação cambial em
janeiro de 2012 uma vez que não foi liquidado nesse mês. Portanto, a despesa foi considerada não
comprovada.
47.
Ao final, o montante glosado de despesa de variação cambial passiva referente a 2012 foi de
R$ 767.983,36, conforme detalhado na planilha "Detalhamento Variação Cambial Passiva" -
"Detalhamento Ajuste Variação Cambial 2012"- "Detalhamento Mensal das Demais Glosas de
Variação Cambial Passiva 2012".
48.
No item seguinte - 3.2 JUROS PAGOS OU INCORRIDOS – a Autoridade Fiscal descreve que, o
contribuinte foi intimado, por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal, a apresentar a
composição dos valores de "Outras Despesas Operacionais" informados na linha 51 da ficha 06A-
Demonstração do Resultado - PJ em Geral da DIPJ/2013, bem como identificar as correspondentes
contas contábeis.
49.
E, em resposta, o contribuinte as identificou como:
- 431100 - "Juros Pagos e Incorridos",
- 431104 - "Resultado com Derivativos",
- 431101 - "Descontos Concedidos",
- 431102 - "Despesas Bancárias".
50.
Posteriormente intimado, o contribuinte comprovou as despesas referentes a "Resultado de
Derivativos", "Descontos Concedidos" e "Despesas Bancárias". Quanto às despesas de Juros Pagos
ou Incorridos, restaram algumas inconsistências cujos esclarecimentos foram solicitados ao
contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 10, porém não atendido.
51.
Desta forma, foram glosadas as despesas de juros constantes na planilha "Relação Glosas
Juros Passivos 2012", não comprovadas pelo contribuinte. Ao final, foram glosadas R$
1.085.900,36 de despesas de juros passivos referentes ao ano-calendário de 2012.
52.
No item seguinte, a Autoridade Fiscal trata das - 3.3 DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO – narrando
que, em atendimento à intimação, o contribuinte apresentou a Planilha Depreciação Imobilizado
2012 onde discrimina os bens e valores depreciados. Que, analisando-a, verificaram-se algumas
inconsistências e chegou-se a seguinte conclusão, de acordo com cada item solicitado:
a) Conta Contábil 132001 - Edifício e Benfeitorias:
- imóvel no valor de R$ 2.100.000,00 adquirido em 26/09/2012 e depreciado desde janeiro de
2012. Pelo disposto no art. 307 do RIR/99 conclui-se que somente a área construída é depreciável
e para apurar o correspondente encargo deve-se haver destaque do valor do custo de aquisição
do terreno e da construção. O contribuinte assim não procedeu, optando por depreciar o valor
total do imóvel, contrariando o dispositivo legal. A falta do valor do custo de aquisição da
Fl. 2115
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construção inviabiliza a correta apuração do correspondente encargo de depreciação, motivo pelo
qual essa despesa foi glosada pela fiscalização.
- o "Armazém Graneleiro Montividiu" no valor de R$ 656.000,00, depreciado a partir de novembro
de 2012. A legislação dispõe que não será admitida quota de depreciação referente a terrenos,
salvo em relação aos melhoramentos ou construções. O contribuinte optou por depreciar o valor
total do imóvel, contrariando o dispositivo legal. A falta do valor do custo de aquisição da
construção inviabiliza a correta apuração do correspondente encargo de depreciação, motivo pelo
qual essa despesa foi glosada pela fiscalização.
b) Conta Contábil 132003 - Máquinas e Equipamentos: Itens depreciados após devolução ou venda
(TIF006): contribuinte reconheceu o erro apresentando planilha de depreciação retificada, porém
corrigindo somente parcialmente o valor depreciado e mantendo o encargo em alguns itens
devolvidos. Procedeu-se à apuração da depreciação até o mês anterior à devolução.
c) Conta Contábil 132005: Veículos Itens depreciados após venda ou ocorrência de sinistro: o
contribuinte reconheceu o erro, porém incluiu na planilha valor correspondente a "diferença de
saldo de depreciação de anos anteriores" no montante de R$ 21.683,94, porém não o comprovou
e/ou justificou.
53.
Procedeu-se à apuração da depreciação até o mês anterior à venda ou sinistro. Diante ao
exposto, a depreciação do ano-calendário de 2012 foi recalculada e comparada com o valor
considerado pelo contribuinte, resultando em glosa no montante de R$ 224.735,13 conforme
planilha "Detalhamento Glosa Depreciação Imobilizado 2012".
54.
Após apresentar as infrações, a Autoridade Fiscal narra no item seguinte sobre os -
LANÇAMENTOS DE OFICIO EFETUADOS – e trata no item seguinte da - 1) FALTA DE
RECOLHIMENTO DE IRPJ E CSLL-AJUSTE ANUAL – narrando que, em decorrência das infrações
detalhadas nos itens 1 a 3, o resultado anual de cada ano-calendário foi acrescido em igual
montante do somatório das respectivas infrações, o que resultou na insuficiência de recolhimento
dos correspondentes Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido referente ao ano-calendário de 2012 conforme detalhado no presente auto de infração.
55.
Destaca que o contribuinte apurou prejuízo fiscal no ano-calendário de 2011 no montante
de R$ 2.396.457,58 o qual foi ajustado pela fiscalização para considerar as despesas de variação
cambial passiva no montante de R$ 8.533.514,02 que haviam sido apropriadas em 2012 (as quais
foram objeto de glosa pela fiscalização), o que resultou em prejuízo fiscal de R$ 10.929.971,30,
valor esse considerado nos cálculos do presente auto de infração. Como as glosas referentes ao
ano-calendário de 2011 somaram R$ 4.740.946,31, valor, portanto, inferior ao prejuízo ajustado,
não houve apuração de falta de recolhimento de IRPJ e CSLL desse período.
56.
Também ressalta que, conforme LALUR apresentado pelo contribuinte à fiscalização, havia
saldo de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL de períodos anteriores a compensar, os quais
foram considerados na apuração das respectivas diferenças. Diante ao exposto, procedeu-se ao
lançamento das diferenças de IRPJ e CSLL apuradas.
57.
No item seguinte, a Autoridade Fiscal trata da - 2) MULTA OU JUROS ISOLADOS - FALTA DE
RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E FALTA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA – registrando que, tendo em vista que as
infrações apuradas nos itens 1 a 3 acima detalhados, aumentaram a base de cálculo estimada pelo
contribuinte em função dos balancetes de suspensão, nos anos-calendário de 2011 e 2012, foi
Fl. 2116
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apurada falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa, conforme planilhas "Demonstrativo
de Apuração da Multa Isolada pelo Não Recolhimento do IRPJ por Estimativa" e "Demonstrativo
de Apuração da Multa Isolada pelo Não Recolhimento da CSLL por Estimativa", anexas ao presente
Termo de Verificação Fiscal.
58.
Por fim, a Autoridade Fiscal trata da - 3) INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA PADRÃO -
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS E INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP – igualmente descrevendo que em função da infração apurada
no item 1, em que se constatou que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato
com o Fomentar se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e que, por se caracterizar
como receita operacional, deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS em virtude da falta
de previsão legal para exclusão das subvenções para custeio da base de cálculo destas
contribuições, apurou-se os correspondentes valores devidos sobre essa receita, os quais foram
lançados no presente auto de infração.
59.
Considerando a lavratura e ciência dos autos constantes no presente processo, a Fiscalizada
apresentou a sua Impugnação e todos os documentos que entendeu pertinentes à sua defesa; os
membros da 4a TURMA/DRJ04 de Julgamento/Recife, por unanimidade de votos, acordaram em
julgar improcedente a Impugnação, mantendo-se integralmente o crédito tributário em litígio, nos
termos do relatório e voto. O Acórdão no 11-55.506 restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO.
Os valores contabilizados a título de descontos na quitação de dívidas contraídas no
âmbito do Programa FOMENTAR que não possuam vinculação com a aplicação específica
dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de
empreendimento econômico não se caracterizam como subvenção para investimentos,
devendo ser computados na determinação do lucro real.
GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras deficiências,
como o lançamento com base em estimativas de depreciação, abrangendo inclusive,
ajustes de exercícios anteriores, são motivos suficientes para proceder à glosa das
despesas.
MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
60.
Irresignada a autuada apresentou o seu Recurso Voluntário ratificando e complementando
os argumentos de sua Impugnação com vistas a reformar o Acórdão da instância a quo.
61.
Incialmente, no item 1 de seu Recurso, a Defendente faz uma síntese – DOS FATOS –
vejamos:
I- DOS FATOS
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1.1. O processo em tela refere-se a autos de infração lavrados em desfavor da Recorrente
para formalização de exigência de crédito tributário de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
compreendendo os períodos de 2011 e 2012, bem como multa isolada, relativamente ao
IRPJ e à CSLL.
1.2. Os mencionados lançamentos foram levados a efeito porque, segundo a autoridade
fiscalizadora, houve, para os anos calendários em referência: (a) a contabilização indevida,
como subvenção para investimento, de valores que, segundo ela, teriam a feição de
reforço de capital de giro; (b) redução indevida do lucro real causada por postergação de
custos ou despesas; e (c) falta ou insuficiência no recolhimento de estimativas mensais.
1.3. Regularmente impugnado, o lançamento inerente foi mantido em sua integralidade
pela DRJ/Recife (PE), nos termos do acórdão e voto contidos às fls. 1.977/2.008.
1.4. Estes são, em síntese, os fatos.
62.
No item seguinte - II- DO DIREITO – subitem - 2.1. PROGRAMA FOMENTAR: DA SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO – subitem - 2.1.1. Da isenção fiscal – a Recorrente procura apresentar os
dispositivos legais que fundamentam o tema, a saber: O art. 12, inciso lI, da Lei no 4320/1964, o
art. 1°, inciso VIII, do Decreto-Lei no 1.730/1979; o art. 38, parágrafo 2o, do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977; o art. 443, do RIR/99 (Decreto no 3000/99), artigos 15, 18 e 21, da Lei no 11.941/2009.
63.
Também cita alguns precedentes de julgados administrativos do CARF que, na sua opinião,
se inclinam em seu benefício.
64.
Declara no item (2.1.1-15) de seu Recurso que:
2.1.1-15. Na situação dos autos, ao que se percebe, os recursos foram mantidos na empresa em
conta de reserva de lucros e, consequentemente, nunca foram distribuídos aos sócios. Isto é, o fisco
não comprovou qualquer desvio de recursos para justificar a lavratura do Auto de Infração.
65.
De pronto devemos registrar que a informação acima transcrita, não está de acordo com o
narrado nos itens (19 a 21) do presente relatório, pois, vimos que na dinâmica contábil
apresentada pela própria Recorrente os valores relativos às subvenções não transitaram em conta
de Reservas de Lucros.
66.
À continuação, a Recorrente registra que:
2.1.1-18. Ora, equivoca-se a nobre autoridade julgadora, pois os projetos de contrapartida
do programa FOMENTAR são únicos e indivisíveis, e não segregados por fases.
2.1.1-19. Sendo assim, os documentos acostados à peça impugnatória são hábeis e
comprovam a aplicação de parte dos investimentos projetados em razão deste mesmo
programa, bem como de que efetivamente existe instrumento de controle, por parte do
Fisco Estadual, da aplicação dos recursos em todas as suas fases.
2.1.1-20. De notar-se, Senhores Conselheiros, que somente por meio do Relatório de
Auditoria de Investimentos no 071/14 R$ 10.361.286,80, (processo no 2013.000.9001.977,
de 12/12/2013- DOC. 01), o Estado de Goiás, por meio de sua Gerência de Controle de
Incentivos Fiscais, comprovou um investimento, por parte da Requerente, no importe de
posição em novembro de 2014, conforme demonstrativo abaixo, reproduzido a partir do
aludido Relatório de Auditoria, a saber:
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2.1.1-21. Vejam, nobres julgadores, que em determinados casos, como, verbi gratia, em
"construção civil" e em "instalação e montagem", a Recorrente comprovou investimentos
em valores superiores aos projetados, tendo, respectivamente, investido R$ 5.561.602,46
ao invés de R$ 773.438,25 e R$ 1.276.752,94 ao invés de R$ 1.240.509,98.
2.1.1-22. esta feita, resta provado, somente por meio desse Relatório de Auditoria, um
investimento na ordem de R$ 15.185.693,97, o que faz prova, reprise-se, não só da
aplicação dos recursos com expansão/implantação do empreendimento por parte da
subvencionada, mas também do controle real e efetivo por parte do ente subvencionador.
2.1.1-23. No tocante à obrigatoriedade de manutenção dos recursos na empresa, a Lei
Estadual no 13.436/1998, art. 10, 99 10 e 20, é de hialina clareza ao dispor:
Art. 1°. Omissis.
...
§ 1° A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo
de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR,
aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado representado com o mesmo Fundo, por seu
agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do
seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a
contar da data da realização do leilão respectivo.
§ 2° O montante a que se refere o § 1o é considerado subvenção para
investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular
do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta
de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para
distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. (Destacou-
se)
67.
Sobre o tema da intenção de fomentar o investimento, a Recorrente argumenta que:
2.1.1-24. E, no que tange à intenção do subvencionador, bem como a vinculação do
FOMENTAR ao desenvolvimento industrial, a Lei Estadual na 9.489/1984, com alterações
introduzidas pela Lei no 11.180/1990/ assim declara:
Art. 10 Fica criado o Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado
de Goiás- FOMENTAR, com objetivo de incrementar a implantação e a expansão de
atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás.
2.1.1-25. Mais adiante, precisamente no art. 30 da imperativa/ mesma norma/ estabelece
que os recursos do FOMENTAR serão/ de forma aplicados em atividades industriais/ em
empreendimentos considerados prioritários para o desenvolvimento estadual/ verbis:
Art. 30 Os recursos do FOMENTAR serão aplicados em atividades industriais,
preferencialmente
agroindustriais,
mediante
apoio
empreendimentos
desenvolvimento financeiro considerados e técnico, prioritários estadual.
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2.1.1-26. Esse dispositivo também afasta qualquer dúvida a despeito da obrigatoriedade
de o subvencionado aplicar os recursos em projeto de interesse do Estado de Goiás.
68.
Também destaca a Recorrente que:
2.1.1-28. Muito embora já houvesse rígidas exigências para aprovação dos projetos de
concessão do benefício em questão, foi necessário o aperfeiçoamento do Programa para
estabelecer mecanismo seguro que evitasse a distribuição aos sócios dos valores do
benefício fiscal, no que foi disciplinado pela Lei estadual na 13.436/1998, art. 1°, SS 1o e
2o, cujo teor se transcreve:
S 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o
montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de
financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos
termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial
incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do
leilão respectivo.
S 2o O montante a que se refere o S 1o é considerado subvenção para investimento,
podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento
beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros
aumentos de capital, vedada sua destinação Rara distribuição de dividendos ou qualquer
outra parcela a título de lucro.
(...)
2.1.1-30. Esse programa atende integralmente as condições impostas pela Lei Federal na
11.941/2009, arts. 15 a 21, e o art. 442 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado
pelo Decreto na 3.000/99, fazendo jus, portanto, à isenção fiscal.
2.1.1-31. No caso vertente, ao se analisar o Relatório Fiscal da Receita Federal, constata-se
claramente que as exigências impostas pela fiscalização são absolutamente ilegais, eis que
não estão contempladas no art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda, muito menos
na Lei no 11.941/2009.
2.1.1-32. Aliás, todo o embasamento do fisco encontra-se ancorado no Parecer Normativo
CST no 112/1978, elaborado pela Receita Federal no período da ditadura militar, sem
nenhum amparo legal.
69.
No item (2.1.1-35) a Recorrente destaca a posição do Superior Tribunal de Justiça, ao
manifestar sobre a interferência da união em políticas de estímulo setorial dos Estados; e, aduz
que aquele tribunal superior firmou seu posicionamento no sentido de afastar a tributação, pois
eventual cobrança de tributos certamente "esvaziaria a benesse concedida", ou seja, importaria
em o Estado dar com uma mão e a União retirar com a outra.
70.
A Recorrente trata no item - 2.1.2. Dos vícios presentes no levantamento fiscal (acusação
deficiente) – quando, em síntese, advoga que “o lançamento também deve ser cancelado por erro
procedimental, posto que a autoridade lançadora, embora tenha afirmado em seu relatório que
faltou comprovação dos investimentos, a bem da verdade ele sequer examinou a situação fática
da Requerente, atuando de forma desidiosa.”. E assevera:
2.1.2-9. A prova de que a fiscalização não cumpriu com seu mister se extai do próprio
relatório fiscal, no qual se verifica que a autoridade lançadora se limitou a desqualificar o
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incentivo fiscal com base na configuração legal do FOMENTAR, tendo por parâmetro
unicamente o malfadado Parecer Normativo CST no 112/1987, sem, no entanto,
aprofundar a ação fiscal a fim de examinar se a empresa Recorrente possui mecanismos
de controle de aplicação dos recursos obtidos na liquidação antecipada do referido
programa.
2.1.2-10. Ou seja, a fiscalização não diligenciou sobre a ação do subvencionado, tendo
apenas se valido do mencionado Parecer para lavrar os autos de infração em debate, o
que, por via de consequência, torna a acusação fiscal deficiente e, de conseguinte, nula de
pleno direito.
71.
Nesse momento a Recorrente se socorre no Acórdão no 1102-001.203, do processo
no 10120.725306/201210, o qual apresenta tema idêntico ao seu e com decisão favorável ao
contribuinte; e, acrescenta que:
2.1.2-12. Como se percebe, nesse Acórdão, que trata de situação idêntica a apresentada, a
2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 1a Seção de Julgamento, firma entendimento no
sentido de que a ausência, na lei que instituiu o programa, de um instrumento de
prestação de contas na aplicação dos recursos não é motivo para a descaracterização da
natureza do benefício fiscal, pois isso não quer dizer que a empresa não possa fazer esse
mesmo controle.
(...)
2.1.2-14. De notar, Senhores Conselheiros, que o Acórdão em questão se aplica como luva
à situação em tela, pois tanto naquela como nesta não se demonstrou que as empresas
inerentes não teriam controle dos recursos obtidos, tampouco que elas teriam deixado de
aplicar, ainda que parcialmente, ditos recursos em bens ou direitos referentes à
implantação ou expansão de empreendimento econômico.
2.1.2-15. Em suma, diz o decisório em destaque que a simples falta de mecanismo de
controle por parte do Estado não indica que a empresa não possa tê-lo, ou seja, isto não
seria motivo suficiente para desqualificar a natureza do benefício.
72.
Sobre o tema dos investimentos, a Recorrente argumenta que:
2.1.2-17. No tocante à suposta ausência de comprovação dos investimentos, falece razão
ao auditor fiscal, pois a Requerente aprovou e executou vários projetos que foram
confirmados e homologados pelo Estado de Goiás, conforme se constata por meio dos
documentos já acostados (fls. 1223/1235).
2.1.2-18. Os Relatórios de Auditoria sobre a implantação do projeto, elaborados pela
auditoria fiscal do Estado de Goiás, ressaltam a importância do projeto para o
desenvolvimento setorial, pois elevou em muito a capacidade instalada.
2.1.2-19. Isso tudo demonstra que, diferentemente do contido no relatório fiscal, o Estado
concede o benefício e exige a comprovação da efetiva aplicação dos recursos, com
acompanhamento regular de execução e término de cada projeto.
(grifamos)
73.
No item seguinte, a Recorrente trata - 2.1.3. Da aplicação do Decreto no 5.442/2005 –
quando alega que:
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2.1.3-1. A sistemática do benefício fiscal em questão, como demonstrado alhures, consiste
na concessão de desconto do ICMS financiado para aplicação em projetos de interesse do
Estado de Goiás, caracterizando-se, por isso, como subvenção para investimento.
2.1.3-2. Contudo, ainda que se entendesse não se de subvenção para investimento, o que
só se cogita ad argumentandum tantum, tal desconto assumiria a natureza de receita
financeira e, nessa condição, não haveria incidência de PIS e COFINS, por força do Decreto
nO5.442/2005, que assim dispõe:
Art. 10. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS incidentes sobre as
receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge,
auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das
referidas contribuições.
74.
À continuação a Recorrente trata - 2.2. DA MULTA ISOLADA – e no subitem - 2.2.1. Da
tempestiva impugnação da matéria – quando argumenta que:
2.2.1-1. Neste particular, alega a DRJ/Recife (PE) que a matéria em questão não foi
impugnada, uma vez que, segundo ela, a Recorrente não teria se pronunciado acerca
dessa infração.
2.2.1-2. Tal alegação é equivocada, uma vez que a Recorrente apresentou impugnações
específicas, em peças apartadas, para a multa isolada tanto do IRPJ quanto da CSLL,
conforme se infere das petições em anexo (DOC. 02).
2.2.1-3. Não há, portanto, que se falar que a matéria não foi expressamente contestada,
pois, como dito alhures, a Recorrente impugnou formalmente cada uma das penalidades
isoladas aplicadas
75.
No subitem - 2.2.2. Da improcedência da multa isolada por ter sido lançada juntamente com
a multa de ofício – concomitância – nesse ponto a Recorrente apresenta os seus argumentos
tentando livrar-se desse encargo.
76.
Também trata no subitem seguinte - 2.2.3. Da improcedência da multa isolada por ter sido
lançada após o encerramento do ano-calendário – quando, igualmente, apresenta os seus
argumentos de defesa.
77.
No item seguinte, a Recorrente trata do - 2.3. LUCRO REAL DA ALEGADA REDUÇÃO INDEVIDA
– e no subitem – 2.3.1 Da nulidade por decorrência – narra que:
2.3.1-1. Conforme se infere do item "2.1.2" da presente peça defensória, a Recorrente
arguiu vícios na ação fiscal capaz de comprometer a validade dos autos de infração no
tocante à acusação fiscal de "contabilização imprópria de subvenções".
2.3.1-2. Assim, considerando que não existe ato administrativo meio válido, bem como
que os autos de infração são únicos e indivisíveis, é de se concluir que o reconhecimento
da nulidade ali aventada irradiará efeitos sobre a presente matéria, tornando-a também
nula de pleno direito.
78.
E no item - 2.3.2. Postergação de custos/despesas: - argumenta que:
2.3.2-1. No curso da ação fiscal foi verificado que nos lançamentos efetuados em
31/03/2012, a título de variações cambiais passivas, foram incluídas as parcelas referentes
a 2011, além das relativas aos meses de 01 e 02/2012.
Fl. 2122
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2.3.2-2. Assim, segundo a fiscalização, como a Recorrente teria optado pelo
reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de câmbio nos anos-
calendário de 2011 e 2012 pelo regime de competência, ela deveria ter apropriado as
despesas de variação cambiais do ano-calendário de 2011 neste mesmo período, e não no
ano de 2012.
2.3.2-3. A Recorrente reconhece como verdadeira a acusação fiscal. No entanto, entende
que essa postergação de despesa não trouxe qualquer prejuízo para o erário, posto que
ela apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLLpara o ano-calendário de
2011, o que lhe daria o direito de compensá-los parcialmente no exercício seguinte. Isto,
aliás, ficou devidamente registrado no Termo de Verificação fiscal elaborado pela
autoridade autuante.
2.3.2-4. Registre-se, por fim, que não há motivo para que se proceda à retificação do
LALUR, uma vez que o crédito tributário constituído por meio do presente processo, que
impactou o prejuízo fiscal em referência, encontra-se com sua exigibilidade suspensa, nos
termos do art. 151, inciso III, do CTN.
79.
No item seguinte, a Recorrente trata da - 2.3.3. Variação cambial passiva - juros pagos ou
incorridos – quando argumenta que:
2.3.3-1. Com referência ao contrato com o Banco Santander, a Recorrente fez uma
exportação, onde no lançamento 1001169308, do dia 30/11/2011, houve uma
compensação das notas fiscais de venda de exportação para liquidação deste contrato.
2.3.3-2. As notas fiscais de exportação de venda são emitidas em datas diferentes, o que
leva a variação cambial em função do valor do PTAXdo dia.
2.3.3-3. Fl. 2057 A , Advogados Associados S/S---- Para liquidação deste contrato foram
utilizadas as seguintes invoices, todas anexadas à peça impugnatória

2.3.3-4. Com relação à operação no valor de R$ 5.000.000,00, constante do Termo de
Verificação Fiscal, nota-se do extrato de conta corrente juntado a peça impugnatória que
ela foi recontratada em 29/12/2011, com o crédito de R$ 9.225.000,00. A liquidação do
contrato se deu em 30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365J7.
2.3.3-5. O débito da SWAP ocorreu em 02/01/2012 em razão de que nos dias 31/12/2011
e 01/01/2012 foram feriados bancários, de sorte que todo e qualquer débito ou crédito
programado para essas datas são realizados apenas no dia útil imediatamente posterior.
80.
Sobre o tema das - 2.3.4. Das despesas de depreciação – a Recorrente alega que:
2.3.4-1. Quanto a este particular, a Requerente informa que as despesas de depreciação
foram realizadas com observância dos normativos que regem a matéria. Exemplo disso,
aliás, é a depreciação do armazém graneleiro de Montividiu, que se deu pelo valor de R$
656.000,00, enquanto que somente as máquinas e edificações ali existentes são
superiores, em muito, ao aludido valor.
Fl. 2123
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81.
Por fim, a Recorrente no item final trata - III- DOS PEDIDOS – conforme a seguir transcrito:
3.1. Por todo o exposto requer: (a) seja recebido e conhecido o presente recurso, por
atender aos pressupostos legais; e, (b) pelas razões fáticas e jurídicas apresentadas, seja
julgado nulo os Autos de Infração ora fustigados ou, se não, improcedente o crédito
tributário e as penalidades neles veiculados.
3.2. Caso, porém, mantidos os lançamentos ou parte deles, requer seja afastada a multa
isolada, pelas razões expostas em linhas pretéritas.
Termos em que,
Pede espera deferimento.
Goiânia (GO), 26 de abril de 2017.
82.
É o relatório.
83.
Passamos a votar.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira, relator
DA ADMISSIBILIDADE
84.
O Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte/Recorrente é tempestivo e preenche os
demais pressupostos de admissibilidade, pelo que dele conheço.
DO CERNE DO LÍTIGIO
85.
O cerne do litígio gira em torno de: Contabilização Imprópria de Subvenções, Despesas não
Comprovadas, Redução Indevida do Lucro Real Causada por Postergação de Custos ou Despesas,
Falta de Recolhimento de IRPJ sobre a Base de Cálculo Estimada.
86.
O tema principal diz respeito à lavratura de autos de infração de IRPJ e reflexos em desfavor
do Recorrente em razão da conclusão, por parte da autoridade fiscal, de que o benefício fiscal
instituído pela Governo do Estado de Goiás (Programa FOMENTAR) e usufruído pela autuada
corresponderia a subvenção de custeio, não de investimento, como considerado pelo
Contribuinte. Ademais, o próprio contribuinte também deixou de comprovar requisitos
fundamentais para o gozo da subvenção, mesmo se a considerássemos como de investimento, a
saber: A comprovação da aplicação integral dos recursos subvencionados na implantação ou
expansão do empreendimento empresarial e a devida contabilização dos recursos em conta de
Reserva de Lucros.
Programa FOMENTAR - Da natureza jurídica da subvenção concedida pelo Estado de Goiás
87.
A seguir analisaremos os pressupostos de fato e de direito que ensejaram o lançamento
recorrido, bem como as demais razões apresentadas no Recurso.
88.
Inicialmente, ressalte-se a existência de dois momentos distintos na dinâmica do Programa
FOMENTAR sob análise: 1o) a fase inicial – a de concessão de empréstimos equivalentes a 70% do
ICMS devido, com a finalidade de implantação, expansão ou revitalização de sua indústria; 2o) a
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segunda fase - a da sua liquidação em condições extremamente favoráveis, com desconto de
parte considerável da dívida.
89.
Na primeira etapa (financiamento do imposto), a renúncia limita-se a redução ou eliminação
da atualização do valor aquisitivo da moeda ao final de cada exercício. Cumprida a primeira etapa,
surge o segundo incentivo condicionado à modernização ou expansão dos já existentes,
direcionado exclusivamente para as empresas já vinculadas ao Programa FOMENTAR, mediante a
concessão de desconto de até 89% (oitenta e nove por cento) do valor do ICMS gerado na etapa
inicial (saldo do ICMS financiado).
90.
O presente litígio diz respeito à segunda etapa do incentivo fiscal estadual. A Autoridade
Fiscal demonstrou que o contribuinte foi beneficiado com um desconto bastante significativo, da
ordem de até 89% de sua dívida com o empréstimo do FOMENTAR (este, de até 70% do montante
equivalente ao ICMS devido pela beneficiária), por havê-la quitado antecipadamente, através de
leilões realizados em 2011 e 2012.
91.
A Autoridade Fiscal apontou como fundamento principal da exação o de que, no caso
concreto, se está diante de uma verdadeira subvenção para custeio (receita operacional), não
dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tampouco das contribuições PIS e COFINS; pois, de
um lado, a empresa não apresentou documentação comprobatória de que os recursos relativos
aos descontos recebidos na liquidação do financiamento do FOMENTAR estariam vinculados à
implantação/expansão do empreendimento.
92.
Destacamos que o procedimento de auditoria fiscal abrangeu os anos-calendário de 2011 e
2012, período coberto pelas Leis no 11.941/2009 e 12.973/2014, e pelo RIR/99. Que a auditoria
fiscal foi realizada em 2015 e finalizada em janeiro de 2016; e, que a LC 160, foi aprovada em
2017. Para a supracitada LC, todos os valores subvencionados passaram a ser concebidos como
direcionados à investimento, mesmo que patrocinassem o custeio corrente do empreendimento.
Contudo, mesmo assim, alguns requisitos ainda eram cobrados à observação, a saber: que os
valores subvencionados fossem direcionados à implantação/expansão de empreendimentos e
registrados em Reserva de Lucros.
93.
Ainda, analisando a questão de acordo com a legislação do imposto sobre a renda, constatou
não ser suficiente o “animus” de subvencionar para investimento, sendo necessária a efetiva e
específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado, bem como, o sincronismo entre a intenção do
subvencionador e a ação do subvencionado, razão pela qual não estão presentes as
características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para
investimento.
94.
Por sua vez, a Recorrente delineou suas razões pautada no argumento central de que o
programa FOMENTAR está previsto em leis e decretos, onde consta expressamente a destinação
das subvenções concedidas para investimento, não sendo cabível a desqualificação de subvenção
para investimento para subvenção para custeio.
95.
Alegou, também, que a Autoridade Fiscal não teria examinado sua situação fática, apenas
questionando a lei em tese, não levou em consideração a legislação do programa FOMENTAR e os
documentos por ela apresentados comprovando a aplicação dos descontos recebidos em
investimentos na sua indústria, tais como os Relatórios de Auditoria no 054/09 e 074/14.
96.
Portanto, o cerne da controvérsia nos autos diz respeito à possibilidade, ou não, de que a
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subvenção concedida pelo Estado de Goiás por meio de descontos ao financiamento do Programa
FOMENTAR seja computada na apuração do lucro real da beneficiária e venha, assim, a integrar a
base de cálculo do IRPJ e das contribuições sociais pertinentes (CSLL, PIS e COFINS), demandando
análise acerca da natureza jurídica do aludido incentivo fiscal, isto é, se caracteriza-se como
subvenção para custeio ou para investimento. Bem como, mesmo que admitido ser uma
subvenção para investimento, se o contribuinte no desenvolvimento de suas operações, atendeu
aos requisitos legais.
97.
No que tange à intenção do subvencionador, bem como, a vinculação do FOMENTAR ao
desenvolvimento industrial, a Lei Estadual no 9.489/1984 com alterações introduzidas pela Lei no
11.180/1990 assim declara:
Art. 1o Fica criado o Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de
Goiás- FOMENTAR, com objetivo de incrementar a implantação e a expansão de
atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás.
98.
Sob a obrigatoriedade de manutenção dos recursos na empresa, a Lei Estadual no
13.436/1998, art. 1o, §§ 1o e 2o, dispõe. Assim, a transcrever parte da legislação estadual
que trata da segunda fase do FOMENTAR, qual seja, a Lei Estadual no 13.436, de 30 de
dezembro de 1998:
Art. 1o Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento
à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR poderão ser, mensalmente, objeto de
oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições
regulamentares e; ainda, as seguintes condições:
NOTA: Por força do art. 1o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de
10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada
ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3o deste artigo.
(...)
IV a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos investimentos
fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do
Regulamento FOMENTAR;
(...)
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o
montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de
financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos
termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial
incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do
leilão respectivo.
NOTAS:
1. Por força do art. 3o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do
montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos
investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa
aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR.
2 Por força do art. 4o da Lei no 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06,
com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste
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parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e
subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular
de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada
de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás.
§ 2o O montante a que se refere o § 1o é considerado subvenção para investimento,
podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento
beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros
aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer
outra parcela a título de lucro. (CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO § 2o DO ART. 1o PELO
ART. 1o DA LEI No 15.124, DE 25.02.05 VIGÊNCIA: 12.02.05)
99.
Aqui vale repisar que os recursos são, na realidade, um desconto concedido pela
antecipação da dívida junto ao Estado (89% do valor da dívida).
100. A qualificação dos recursos como "subvenção para investimento" deu-se de maneira
expressa pelo Estado. Contudo, na medida em que se considerou que 89% do saldo devedor
(incluídos juros, correções e demais atualizações monetárias incidentes desde as décadas de
oitenta e noventa do século passado, quando a Contribuinte contraiu o empréstimo) seria objeto
de subvenção, na realidade o subvencionador tentou conferir aos recursos oriundos da primeira
fase a natureza de subvenções para investimento.
101. A tentativa retroagir os efeitos do empréstimo para que pudessem ser considerados como
subvenção para investimento fica ainda mais nítida quando se observa a nota do § 1o do art. 1o da
Lei Estadual no 13.436, de 30 de dezembro de 1998.
102. Sim, porque o dispositivo é o que dispõe que os recursos deveriam ser aplicados na
ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado, dentro do prazo máximo
de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. Ocorre que tal condição foi
relativizada pelo art. 3o da Lei no 15.518, de 05/01/06 (com vigência a partir de 10.01.06), ao
predicar que do montante a ser aplicado, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos
desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo
PRODUZIR.
103. Ou seja, valores de investimentos a serem realizados na segunda fase poderão ser
"diminuídos" pelos valores que já foram aplicados na primeira fase.
104. Ademais, numa acepção generosa, o art. 4o da Lei Estadual no 15.518, de 2006, dispôs que
se a pessoa jurídica (1) promovesse a incorporação ao capital social da empresa do valor do
desconto obtido na liquidação antecipada do empréstimo, e (2) cumprisse as obrigações
assumidas nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR, ficaria desonerada de
qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás.
105. Observe-se que não se fala em nenhuma espécie de controle do Estado para verificar a
efetiva aplicação dos recursos na fase final do programa. Enfim, chama atenção o fato de que os
recursos se tornam imediatamente disponíveis para o subvencionado, moldando uma situação
completamente atípica. Basta observar: o subvencionado recebe os valores antecipadamente, e
tem um prazo de vinte anos para a execução do projeto.
106. Trata-se de cenário completamente desvirtuado, ao se comparar com operações regulares
de subvenção, no qual, primeiro o subvencionado aplica os valores para viabilizar o
empreendimento, para, só depois, passar a gozar dos recursos transferidos pelo subvencionador.
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107. Em nossa opinião, os argumentos acima são extremamente relevantes e dão suporte às
conclusões a que chegaram a Autoridade Fiscal no lançamento e a Autoridade Julgadora de
primeira instância.
108. Na esfera tributária, a legislação do imposto sobre a renda faz clara distinção entre
subvenções para investimento e para custeio, atribuindo-lhes diferentes regimes e consequências
na apuração dos resultados da pessoa jurídica.
109. Observadas as normas referentes ao Regime Tributário de Transição – RTT, instituído pelo
art. 15 da Lei no 11.941, de 17/05/2009, impende destacar como esta norma trata das duas
espécies de subvenção nos artigos 392 e 443 do RIR/99:
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso
IV);
(...)
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte
e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
110. Da leitura dos dispositivos legais acima, nota-se facilmente que, enquanto as subvenções
correntes para custeio devem ser computadas na determinação do lucro real, as subvenções para
investimento não o serão, desde que atendidos os requisitos neles estabelecidos.
111. A existência desse tratamento diferenciado é explicada claramente por Ricardo Mariz de
Oliveira, in PIS/COFINS: incidência ou não sobre créditos fiscais (crédito prêmio e outros e
respectivas cessões). 10o Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário, 2001, p. 45:
“(...) De fato, a distinção implícita feita por esta lei entre subvenções para investimento e
subvenções para custeio de operações, no sentido de que apenas as primeiras devem ser
levadas à reserva de capital, tem uma razão de ser, e que é a seguinte: as subvenções para
investimento não integram a receita porque elas não interferem diretamente com a
apuração do lucro líquido da pessoa jurídica, do qual a receita é parte integrante, eis que
se destinam ao fornecimento de fundos para financiar acréscimos ao Ativo Permanente,
enquanto que as subvenções para custeio de operações afetam diretamente o lucro
líquido, eis que os custos e despesas que elas financiam são debitados ao lucro líquido.
(...)”
112. Também o histórico Parecer Normativo CST RFB no 112, de 29/12/1978, prestou
esclarecimentos e firmou entendimento sobre a matéria, conceituando as espécies do gênero
subvenção. Dele podemos extrair os seguintes excertos:
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“(...) 2.5 - Delineada a espinha dorsal do mandamento legal, fácil fica a tarefa de analisar
os complementos qualificativos acrescentados às SUBVENÇÕES pela Lei no 4.506/64. Esses
complementos, para fins de interpretação, podem ser assim esquematizados: 1o quanto à
sua natureza, as subvenções serão CORRENTES; 2o quanto à sua finalidade, as subvenções
serão para CUSTEIO ou OPERAÇÃO. Abandonando, por enquanto, o complemento que
qualifica a subvenção quanto à sua natureza, vamos tentar estabelecer os contornos da
SUBVENÇÃO que se destina ao CUSTEIO OU OPERAÇÃO.
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas.
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA
OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais. As
operações da pessoa jurídica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais,
provocam custos ou despesas, que, talvez por serem superiores às receitas por ela
produzidas, requerem o auxílio de fora, representado pelas SUBVENÇÕES.
O CUSTEIO representa, portanto, em termos monetários, o reflexo de operação
desenvolvida pela empresa. Daí porque julgamos as expressões como sinônimas.
(...)
2.10 - A segunda consequência é que SUBVENÇÕES, neste caso, já não está sendo
empregada de maneira ampla e genérica, tal como o foi no art. 44. da Lei no 4.506/64. Ao
se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica patente a
intenção de identificar as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO com recursos oriundos de
pessoas jurídicas de direito público.
2.11 - Umas das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST n° 2/78 ...No item 5.1 do Parecer encontramos,
por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTO seria destinada à
aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as
SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO
tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o
Parecer Normativo CST n° 143/73 (...), sempre que se refere a investimento complementa-
o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade
de auxiliá-la, não em suas despesas, mas sim, na aplicação específica em bens ou
direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
2.12- Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem
marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a
ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para
investimento. Impõe-se, também, a "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por
parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS.
2.13 Outra característica bem nítida da SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, para os fins do
gozo dos favores previstos no § 2o do art. 38 do DL no 1.598/77, de que seu beneficiário
terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras
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quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é
que deverá ser tido como beneficiário da subvenção, e, por decorrência, dos favores
legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN
CST no 2/78.
2.14 Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados [Lei
no 4.506/64 e Decreto-lei no 1.598/77] podemos resumir a matéria relacionada com as
SUBVENÇÕES nos seguintes termos: As SUBVENÇÕES, em princípio, serão, todas elas,
computadas na determinação do lucro líquido: as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou
OPERAÇÃO, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram
sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizadas como tal; as últimas, se
efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de
capital, e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.
(...)
7.1 Ante o exposto, o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por pessoas
jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do exercício financeiro
de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item 1, letra "b", do Decreto-lei no 1.598/77, pode
ser assim consolidado: I As SUBVENÇÕES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO
integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO, o resultado não operacional;
II SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
III As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para
investimento, se presentes todas as características mencionadas no item anterior;
(...)”
(grifamos)
113. Como bem concluiu a autoridade fiscal, da leitura do ato normativo supratranscrito (Parecer
Normativo CST no 112, de 29/12/1978), é patente que a subvenção para investimento deve
apresentar os seguintes requisitos:
1) Destinação à implantação ou expansão de um empreendimento econômico de propriedade do
beneficiário, como dispõe o artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no
3.000/99); e,
2) Liberação dos recursos mediante a comprovação das aquisições dos itens do projeto (de
implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador, isto é, há a necessidade de algum
sincronismo entre a concessão da verba e a execução do projeto.
114. Portanto, à luz do Parecer Normativo CST no 112/78, os valores correspondentes ao
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benefício fiscal estadual em tela (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do programa
FOMENTAR), quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado, não se caracterizam como subvenção para
investimentos, devendo ser computados na determinação do lucro real, sujeitando-se, assim, à
incidência do imposto sobre a renda.
115. O tema em debate, relativo à caracterização das subvenções governamentais como
investimento ou custeio, ganhou novos contornos com o advento da inclusão dos §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei no 12.973/2014, aprovado por meio da Lei Complementar no 160/2017, o que veio a
limitar o alcance do PN CST no 112/1978, que até então nortearam os lançamentos e as decisões
na espécie.
116. Assim, entendo que se faz necessário analisar a implicação da novel legislação em face da
exigência constituída por meio destes autos.
117. Ocorre que, com a aprovação da Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao
artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada qualquer exigência, para fins de
reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS,
distinta daquelas que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a
expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa
vedação se estende aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
118. A lei estadual contém elementos nos quais possivelmente o sujeito passivo se baseou, para
não considerar como receita o montante perdoado da sua dívida no financiamento do
FOMENTAR. Sendo assim, convém destacarmos alguns pontos importantes, no seu artigo 1o, para
que possamos, mais adiante, mostrar que a mesma vai de encontro com a legislação federal que
trata da mesma matéria (subvenções para investimento). Vejamos:
119. Em 29/12/2004, seis anos após a publicação da lei estadual, acrescentou-se o § 1o ao artigo
1o, para dizer que a pessoa jurídica beneficiária do FOMENTAR, “poderá aplicar” o montante
equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do financiamento para a ampliação
“e/ou modernização” do seu parque industrial, “dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos”, a
contar da data da realização do leilão respectivo; 19.2. Em 29/12/2004, ainda é incluído o § 2o do
artigo 1o, determinando que o montante aplicado na forma do § 1o “é considerado subvenção
para investimento”.
120. Em 25/02/2005, a expressão “poderá aplicar”, utilizada neste § 1o do artigo 1o, é
substituída por “aplicará”.
121. Com a publicação da Lei Estadual no 15.518, de 05/01/2006, passa-se a admitir a
desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário
do leilão (perdão de dívida), porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou
modernização do empreendimento, “poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos
desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR” (vide
Nota 1 do § 1o).
122. A mesma Lei Estadual no 15.518/2006 também determina que com a incorporação do
montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o cumprimento
das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa
beneficiária “fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”, ou
seja, novamente, a “subvenção para investimento” pode ser recebida sem que haja a necessidade
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de ampliação “e/ou modernização” do parque industrial da empresa favorecida com o desconto
pela quitação antecipada do empréstimo (vide Nota 2 do § 1o).
123. Por fim, determina-se que até aquelas pessoas jurídicas que adquirirem os “direitos
creditícios” de financiamentos do FOMENTAR, na condição de investidoras, terão direito à
“subvenção para investimento”, sob as mesmas condições descritas no artigo 1o da Lei Estadual no
13.436/1998.
124. Portanto, a própria lei subvencionadora distorce critérios consagrados para se aceitar que
a benesse concedida tem, contextualmente, forma e conteúdo de subvenção para investimento.
125. É de se concluir que, diferentemente do que sustentou a Recorrente, não basta a mera
intenção do ente subvencionador para que o benefício seja considerado subvenção para
investimento. O Parecer Normativo CST no 112/78 é expresso nesse sentido (item 2.12). Exige-se
também a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
126. Em relação ao programa em análise, verifica-se que nem a lei específica de concessão do
benefício (Lei Estadual no 9.489/84) nem seu regulamento (Decreto no 3.822/92, do Estado de
Goiás) previram tal sincronismo, não havendo como garantir que a subvenção seria utilizada,
efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico, o que seria a
finalidade do benefício fiscal estadual.
127. A Recorrente argumentou no sentido de que vem comprovando a aplicação dos descontos
recebidos objeto da liquidação antecipada do empréstimo na implantação e ampliação da sua
indústria de acordo com as normas do Fundo, sendo fiscalizada regularmente pela Gerência
Especial de Auditoria da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, conforme comprovam os
Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 (anexos), atestando a aplicação pela Autuada das
subvenções recebidas na implantação de sua unidade industrial, não sendo relatada qualquer
anormalidade.
128. Ao analisar os Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 (anexos às fls. 1223/1235),
verifica-se que:
 o Relatório de Auditoria no 054/09 refere-se ao histórico desde a apresentação da Carta Consulta para
aprovação por parte do Conselho Deliberativo do Programa FOMENTAR do contrato de empréstimo, em
15/12/93, até despacho de encaminhamento dos autos para cumprimento de auditoria solicitada em
14/01/09. Todos os atos listados referem-se ao contrato de empréstimo e aditivo no 02 subsequente. Como
conclusão da auditoria, atesta-se que foi comprovado 100% dos investimentos fixos projetados relativos ao
Aditivo no 02 e 23,77% dos investimentos fixos referentes ao Aditivo no 03, ambos aditivos ao Contrato de
Empréstimo do Programa FOMENTAR;
 o Relatório de Auditoria no 071/14 refere-se ao histórico desde a apresentação da Carta Consulta para
aprovação por parte do Conselho Deliberativo do Programa FOMENTAR do contrato de empréstimo, em
15/12/93, até despacho de encaminhamento dos autos para cumprimento de nova auditoria solicitada em
18/12/13. Todos os atos listados referem-se ao contrato de empréstimo e aditivos no 02, 03 e 04
subsequentes. Como conclusão da auditoria, atesta-se a comprovação de parte dos investimentos fixos
projetados relativos aos Aditivos ao Contrato de Empréstimo do Programa FOMENTAR.
129. Como se constata, tais Relatórios de Auditoria não comprovam a aplicação dos recursos
advindos da 2a fase do programa FOMENTAR (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do
programa FOMENTAR) em investimentos, pois, apenas se referem ao contrato de empréstimo e
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aditivos da 1a fase do referido programa instituído pelo Governo do Estado de Goiás (empréstimo
no valor de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pela beneficiária).
130. Não podemos olvidar que estamos tratando, aqui, da aplicação dos recursos relativos aos
descontos pela liquidação antecipada do empréstimo do FOMENTAR (segunda etapa do
incentivo fiscal estadual) e não do empréstimo em si – objeto de contrato firmado com o Banco
do Estado de Goiás S/A, em 21/12/1994, como consta do Instrumento Particular de Contrato de
Empréstimo - CTN/BEG/FOMENTAR-042/94 (fls. 1236).
131. Portanto, qualquer controle em relação ao empréstimo concedido pelo Estado de Goiás no
passado (primeira etapa do benefício – em 1993) não teria o condão de justificar a qualificação
das receitas provenientes dos descontos na quitação do aludido empréstimo (promovida em
2011/2012) como subvenção para investimento.
132. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal concluiu que o incentivo concedido, considerando a
quitação antecipada dos financiamentos junto ao FOMENTAR, com perdão parcial da dívida, não
se caracterizaria como subvenção para investimentos, mas sim para custeio.
133. Diante do exposto, também concluímos que o desconto (perdão de dívida) obtido pelo
sujeito passivo, com a liquidação antecipada do financiamento oferecido pelo FOMENTAR, não
pode ser considerado subvenção para investimento, porque, no caso concreto:
134. Não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do benefício e a execução
da “expansão e/ou modernização” do parque industrial incentivado. Pelo contrário, dá-se um
prazo de 20 (vinte) anos, para que essa “expansão e/ou modernização” ocorra, sem que se
estabeleça nenhuma prestação de contas por parte da empresa beneficiada.
135. Também, quando a lei indica que redução indireta do ICMS (via perdão da dívida) pode ser
justificada apenas pela “modernização” do parque industrial incentivado, devemos observar que a
subvenção para investimento com finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de
empreendimentos econômicos, carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão
do empreendimento.
136. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra “modernizar” não guarda qualquer
relação com as palavras “implantar” e “expandir”. Modernização pode ocorrer sem haver
implantação ou expansão. Muitas vezes, a modernização vem somente para beneficiar o
empreendimento em si, sem significar adição de qualquer vantagem para a economia local.
137. Outro detalhe, também é permitido que um projeto antigo, que já foi beneficiado com o
financiamento do FOMENTAR, seja reutilizado para a obtenção de mais um benefício (agora, o
“desconto” pela liquidação do próprio financiamento). Entretanto, quando se dá a subvenção para
investimento, é para acrescentar algo à economia local, e isso não se consegue com projetos já
implementados por conta de outros benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. Na
interpretação literal, se o objetivo é implantar ou expandir, não estamos falando de passado. É
necessário que a economia local evolua com a ajuda da subvenção concedida. De outra forma, não
haveria necessidade de o Estado abrir mão de receber parte tão significativa do ICMS.
138. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa
adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para
isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a
possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo
momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado subvenção para
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investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento
beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é
incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto no 3.000/99, descaracterizando a
subvenção para investimento.
139. Os leilões ocorrem com certa previsibilidade, e, portanto, as empresas já sabem, com
antecedência, que não precisarão pagar boa parte do financiamento, e que não precisarão
vincular a receita obtida (perdão da dívida) a gastos efetivos com a expansão de seus
empreendimentos.
140. De nada adianta a lei estadual dizer que um benefício é uma subvenção para investimento,
sem garantir que existam todos os requisitos para isso.
141. Acima demonstramos que o benefício em análise não é uma subvenção para investimento,
agora precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida de que ocorre
uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que esta receita causará
impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de
receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo do PIS e da COFINS.
142. Como mencionado anteriormente, o benefício total corresponde a 89% (oitenta e nove por
cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de
receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o
que ocorre não é um simples desconto (que seria receita financeira), mas sim um perdão de
dívida, receita que deve ser reconhecida em “outras receitas operacionais”, sendo tributada por
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
143. Formalmente, pode-se até enxergar que o Estado está concedendo um “desconto” pela
quitação antecipada do financiamento, mas, de fato, o Estado está, mesmo, perdoando uma
dívida. Este é o caráter essencial da transação ora em análise, que deve prevalecer no lançamento
contábil.
144. Uma vez definido que ocorreu “perdão de dívida”, temos que esta receita deve ser
considerada como receita operacional, não como receita financeira.
145. Conforme já registrado a questão posta resume-se em identificar se, no presente caso, está
caracterizada a intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de
empreendimentos econômicos.
146. Esta discussão, mesmo abstraindo-se a comprovação da realização dos investimentos pela
empresa subvencionada, não é tarefa simples, o que se revela nos inúmeros casos discutidos
sobre a matéria, posto que nem sempre os dispositivos legais e normativos instituidores desses
programas de incentivos são claros quanto aos compromissos de investimentos que devem ser
efetivamente assumidos e os longos períodos de validade dos benefícios que, em regra, superam
largamente os valores que seriam, mesmo em tese, investidos.
147. Ademais, a intensa guerra fiscal entre os Estados da federação com vistas a atração de
investimentos regionais, fez com que grande parte desses Estados oferecessem vultuosos
benefícios para a implantação desses investimentos em suas fronteiras, abrindo mão de receitas
com o ICMS, mediante créditos presumidos, financiamentos subsidiados dos valores devidos e
facilidades e descontos na sua quitação.
148. Assim, as grandes empresas nacionais e multinacionais, passaram a praticamente cobrar dos
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Estados para que se instalassem em seus territórios, oferecendo em troca a criação de empregos e
a atividade econômica dela decorrentes. As contrapartidas oferecidas pelos Estados, além da
cessão de áreas próprias e de infraestrutura, importaram em enormes renúncias fiscais que, como
dito, superavam em muito os valores investidos.
149. Além disso, muitas vezes, para a própria manutenção dos investimentos já instalados em
seus territórios era e é exigido dos Estados novos benefícios, ainda que sem contrapartida de
novos investimentos ou com compromissos apenas de ampliação ou modernização.
150. Este modelo capitalista que ao mesmo tempo propugna a não intervenção do Estado na
economia exige dele subsídios que, extrapolando em muito os investimentos privados feitos,
servem, muitas vezes, tão somente para financiar seus custos e engordar seus lucros e não para
subsidiar o investimento feito, sugando mais e mais os cofres públicos em prol do lucro privado.
151. Em tese, a LC. no 160/2017, ao incluir os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/2014 visou
eliminar as discussões relacionadas à natureza dessas subvenções concedidas pelos Estados com
base em incentivos fiscais e financeiros-fiscais relativos ao ICMS, tratando-as, indistintamente,
todas como subvenções para investimentos. Na prática, persiste a necessidade da análise das
disposições legais que instituíram os incentivos e/ou dos atos concessórios dos incentivos, com
vistas a aferir a intenção do ente subvencionador.
152. Feitas estas considerações, voltamos a analisar o caso concreto.
153. A Lei estadual no 13.436/1998, que implantou o novo benefício, originalmente, não
estabeleceu novas condições de investimento para a adesão ao mesmo pelas empresas que já se
beneficiavam dos financiamentos subsidiados pelo projeto FOMENTAR, condicionando-a apenas
“à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos,
nos termos do Regulamento FOMENTAR” (art 1o, inc. IV).
154. Apenas as leis que promoveram alterações subsequentes no novo incentivo criado passaram
a prever (no § 1o do art. 1o) que os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos,
primeiro, poderiam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial
incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão
respectivo; e, posteriormente, nova alteração do dispositivo passou a determinar a aplicação na
ampliação e/ou modernização do parque instalado, no prazo de 20 anos, substituindo a
expressão “poderá aplicar” por “aplicará”.
155. Mais adiante, nova alteração legal por meio do art. 3o da Lei no 15.518, de 05/01/06, com
vigência a partir de 10/01/06, dispôs que, “do montante a ser aplicado nos termos deste
parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do
projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR”.
156. E, por fim, com base no art. 4o da última lei citada, passou a dispor que “com a incorporação,
ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das
obrigações assumidas nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo
PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses
Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”.
157. Ou seja, ao fim e ao cabo, a lei que instituiu este novo incentivo não condicionou a
realização de qualquer investimento novo por parte dos beneficiários.
158. Por outro lado, poder-se-ia cogitar que, na verdade, trata-se de um novo benefício em face
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dos compromissos de investimentos já assumidos pela empresa no projeto FOMENTAR, uma vez
que exigia a manutenção do compromisso de realização daqueles investimentos fixados no
projeto. E, ainda, pelo fato de dar-se como satisfeita a condição com o cumprimento das
obrigações assumida no FOMENTAR e a incorporação da reserva ao capital social.
159. Registre-se, ainda, que o § 2o do art. 1o, introduzido pela Lei no 15.046/2004, dispôs que o
montante referente ao desconto obtido “é considerado subvenção para investimento, podendo
ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido em conta de reserva
para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de
lucro”.
160. Não obstante o disposto no dispositivo acima referido, a mera auto-proclamação do
incentivo como subvenção para investimento não tem o condão de dar-lhe tal roupagem jurídica,
ao menos para fins fiscais, se não atende ao disposto na legislação de regência. O morango é
vendido nos mercados como fruta, mas, biologicamente é uma flor. Não é o fato de o morango,
uma flor, ser vendido como fruta, que biologicamente se transformará em fruta. Biológica e
botanicamente, sempre será flor.
161. Com efeito, tanto o art. 38, § 2o do DL. 1598/1977, que regia a matéria ao tempo dos fatos
apurados, como o art. 30 da Lei 12.973/2014, determinam que podem ser excluídos da
determinação do lucro real as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”.
162. Ora, não se pode extrair da Lei no 13.436/1998, que concedeu os benefícios pela liquidação
antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR com deságio, qualquer objetivo de
estímulo à implantação de novos investimentos ou mesma a expansão de empreendimentos
econômicos já existentes. Tanto que não se exige a formalização de qualquer ato concessório
com a fixação de contrapartidas.
163. Mesmo as alterações introduzidas em seu texto a partir do ano de 2004 que, em tese
apontariam para a necessidade de aplicação dos montantes equivalentes aos descontos obtidos
em ampliação ou modernização de seu parque industrial num prazo de vinte anos, foram
posteriormente desfeitas, de sorte que o mero cumprimento das condições do projeto aprovado
no âmbito do FOMENTAR desonera a empresa beneficiária de qualquer comprovação perante o
Estado de Goiás.
164. Desta feita, entendo que o subsídio concedido tem nítido caráter de subvenção para custeio
das atividades no empreendimento já estabelecido, mediante a concessão de descontos na
quitação dos financiamentos obtidos no âmbito do projeto FOMENTAR, com este não se
confundindo.
165. No caso em tela, a verdade é que, perante o Fisco Federal, a autuada não logrou êxito em
comprovar qualquer vínculo dos recursos obtidos na forma de descontos (em virtude da
liquidação antecipada do financiamento durante os anos-calendário 2011 e 2012), com
investimentos a serem realizados em seu parque fabril; não vindo a apresentar nenhum projeto,
contrato, acordo ou cronograma físico-financeiro aprovado pelo Conselho Deliberativo do
FOMENTAR, relacionado à segunda fase do Programa – documentos solicitados pela Fiscalização
para avaliação do possível atendimento a requisitos que caracterizassem tais receitas como
subvenção para investimento – nem durante o procedimento fiscal, nem em sede de
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impugnação/recurso, quando teve nova oportunidade de fazer tal demonstração.
166. Já foi observado supra que os Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 referem-se à
primeira fase do Programa e não à segunda fase, objeto de apreciação no presente momento.
167. Também vale destacar, que a fiscalização não deixou de analisar a situação fática do
contribuinte, como imputa a Recorrente. Antes, conforme já visto, a mesma não demonstrou a
aplicação efetiva dos recursos oriundos do incentivo fiscal recebido e, a seu turno, ao analisar a
natureza jurídica da subvenção objeto do FOMENTAR, a Autoridade Fiscal concluiu,
fundamentadamente, que a norma estadual que rege o benefício não se coaduna com a
legislação federal sobre a matéria; à luz da qual não reúne os requisitos para qualificar-se como
subvenção para investimento, mas revela-se, em verdade, como subvenção para custeio
operacional, com o que concordamos.
168. Também devemos trazer à colação, que a 1a Região Fiscal solucionou questões formuladas
que versam sobre o mesmo programa (FOMENTAR), todas com parecer desfavorável à
classificação do benefício como subvenção para investimento.
169. Nesse contexto, cita-se a Decisão SRRF/1aRF/DISIT no 24, de 24 de abril de 2000 e a Solução
de Consulta SRRF/1aRF/DISIT no 101, de 20 de maio de 2005, cujas ementas transcreve-se:
Decisão SRRF/1aRF/DISIT no 24, de 24 de abril de 2000:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ementa: SUBVENÇÕES –
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO Os benefícios concedidos no âmbito do projeto FOMENTAR
não se caracterizam como subvenção para investimentos e, portanto, serão computados
na determinação do lucro real.
Dispositivos Legais: art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999); art. 1o, inc.
IV, do Decreto no 4.989/1998; item 16 da Decisão COSIT no 04/1999.
Solução de Consulta SRRF/1aRF/DISIT no 101, de 20 de maio de 2005:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ementa: LUCRO REAL.
LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DE CONTRATO DE FINANCIAMENTO DO FOMENTAR DO
ESTADO DE GOIÁS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.
O desconto obtido na liquidação antecipada de contrato de financiamento do Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás (Fomentar) não se
caracteriza como subvenção para investimentos e, portanto, será computado na
determinação do lucro real.
Dispositivos Legais: Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto no 3.000, de 1999),
art.443, caput; Parecer Normativo Cosit no 112, de 1978.
170. Também vejamos o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, expresso no
Acórdão no 9101-002.346 – 1a Turma, de 14/06/2016, que deu provimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional (sobrepondo-se ao Acórdão CARF citado pela Impugnante/Recorrente, de no
1102-001.203, também exarado no processo no 10120.725306/2012-10, que versa sobre o
FOMENTAR), nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO.
Fl. 2137
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.730472/2015-72
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Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem ser
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
E não basta a mera intenção, deve estar claro no diploma legal que o ente
subvencionador irá, de fato, estabelecer mecanismos claros de controle para verificar se
as condições serão atendidas.
Espera-se que os investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam
refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo, dentro de um período de
tempo determinado, em montante proporcional às transferências recebidas.
PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES
DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DE
EFEITOS.
Descontos obtidos de empréstimos contraídos no passado não tem o condão de retroagir
efeitos no sentido de qualificar os valores como subvenções para investimento, vez que
ausentes os requisitos necessários previstos em legislação.
171. Nesse mesmo Acórdão, convém, ainda, destacar as seguintes conclusões delineadas na
brilhante exposição do Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão CSRF no 9101-002.346,
sessão de 14/06/2016:
“Quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os recursos devem ser
aplicados para estimular implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos,
não basta uma mera disposição legislativa, editada pelo ente subvencionador, para que
reste caracterizada a subvenção para investimento. Há que restar demonstrada, no
mínimo, que a aplicação dos recursos será submetida a um acompanhamento, um
controle de sua efetiva utilização.
Resta completamente desvirtuado o instituto quando a lei estadual, por exemplo, ao
mesmo tempo que estabelece condições para a transferência do recurso, deixa em
campo cinzento quais seriam os mecanismos claros de controle para verificar ou
expansão de investimentos, estarão sendo cumpridas.
Esclareço que aqui não se fala em comprovação imediata da aplicação das transferências.
O que se quer dizer é que o papel do ente subvencionador não está restrito apenas a
editar diploma legal concedendo a transferência mediante condições que ficarão apenas
‘no papel’, submetidos unicamente à vontade do ente subvencionado. O diploma legal
também deve dispor sobre mecanismos claros de controle e acompanhamento dos
recursos transferidos.
(...)
Se o ente subvencionador, por motivos próprios, decidir não se preocupar em verificar se
as condições estabelecidas para a transferência dos recursos foram atendidas, trata- se de
entendimento a ser aplicado na sua jurisdição. O que não se pode admitir é que uma
omissão de um ente federativo (o Estado subvencionador) tenha repercussão nas regras
de tributação estabelecidas no âmbito de competência de outro ente federativo (a
União).
Só porque o Estado ‘legitima’ a transferência de recursos dessa natureza, tal atitude não
impede a Fazenda Nacional de verificar se as condições para enquadramento de
subvenção para investimento estão sendo cumpridas. Não há a ‘afronta’ ao pacto
Fl. 2138
DF CARF MF
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PROCESSO 10120.730472/2015-72
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federativo mencionada pela Contribuinte. Pelo contrário. Tal situação seria
caracterizada, precisamente, se as condições impostas pelo Estado se prestassem a
impedir a União de exercer o poder de executar as leis federais.”
(grifamos)
172. Como se pode notar, o fato de a subvenção para implantação ou expansão estar ligada ao
imposto estadual, com fundamento em lei estadual, não a descaracteriza. Destacamos que o
FOMENTAR - FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DE FOMENTO A INDUSTRIALIZAÇÃO DO ESTADO DE
GOIÁS, está previsto em leis e Decretos (devidamente enumerados aqui), dos quais consta
expressamente a destinação dos créditos/subvenções concedidas pelo FUNDO como sendo para
investimento.
173. Resta claro, assim, que também não procedem as inferências da Recorrente no sentido de
que o fato de a subvenção para implantação ou expansão estar ligada ao imposto estadual, com
fundamento em leis e decretos estaduais, não a descaracteriza. Realmente, a subvenção para
investimento pode ser criada por lei estadual, todavia, deverá preencher os requisitos da
legislação dos tributos federais para assim ser considerada não tributável.
174. Outro aspecto que merece destaque é que existe total autonomia e competência da
Administração Tributária Federal para fiscalizar o atendimento às condições que autorizem o
sujeito passivo a fruir de qualquer hipótese de isenção ou não incidência de tributos federais.
175. Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, não basta o "animus" de
subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte
do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado.
176. Ressalto, ainda, que a Recorrente não apresentou registros contábeis da aplicação da
subvenção em investimentos contabilizados em seu ativo permanente. Bem como, também se
comprovou que os valores recebidos via subvenção, não transitaram em contas de Reservas de
Lucros.
177. Por todo o exposto, entendemos, com clareza solar, que os recursos oriundos dos descontos
concedidos em razão do pagamento antecipado do empréstimo do FOMENTAR (correspondentes
a 89%, quase a totalidade do saldo devedor) não configuram subvenções para investimento, mas
sim subvenções para custeio (ou operação), com a natureza de perdão de dívida, razão pela qual
caracterizam-se como receita operacional e, em tese, deveriam integrar o lucro real e a base de
cálculo do IRPJ da CSLL. Pelo mesmo motivo, sujeitam-se à incidência das contribuições sociais do
PIS e da COFINS não-cumulativos.
178. Porém, temos que observar e aceitar, que a partir da LC no 160/2017, a norma que regula o
Programa FOMENTAR do Estado de Goiás disciplina uma subvenção para investimento; pois, a
referida LC, passou a tratar todos os valores subvencionados, mesmo quando direcionados ao
custeio operacional corrente, como subvenções para investimentos.
179. Contudo, ainda restam requisitos a serem observados pelos contribuintes. Ou seja, que
efetivamente os valores subvencionados para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidos como estímulo direcionado à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, mesmo que também direcionados aos gastos do custeio
operacional, do capital de giro que movimenta esta implantação ou expansão empresarial, sejam
comprovados.
Fl. 2139
DF CARF MF
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180. Pois bem, a Fiscalizada/Recorrente não logrou comprovar com documentação hábil e idônea
o emprego dos recursos subvencionados nesse processo de expansão do empreendimento.
181. Ratificamos, os Relatórios de Auditoria não comprovam a aplicação dos recursos advindos
da 2a fase do programa FOMENTAR (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do programa
FOMENTAR) em investimentos.
182. Ademais, a Recorrente também não logrou atender ao requisito da contabilização dos
valores subvencionados em conta de Reserva de Lucros, ferindo frontalmente o comando legal.
183. Nos itens (19 a 21) do presente relatório já apresentamos a dinâmica contábil explicada pela
própria Recorrente e nela não se observa, em momento algum, o registro dos valores
subvencionados em conta de Reserva de Lucros. Também, conforme narramos nos itens (64 e 65)
do presente relatório, não obstante, a Recorrente no item (2.1.1-15) de seu Recurso registrar que
manteve os valores subvencionados em conta de Reserva de Lucros, não apresentou essa
contabilização, bem como, também não apresentou o Balanço Patrimonial, dos anos-calendário
objeto da ação fiscal (2011 e 2012), contendo o devido registro do saldo dessa conta, Reserva de
Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais/Subvenções para Investimento.
184. Lembramos que, a Lei no 11.638/2007 incluiu na Lei no 6.404/76 o art. 195-A, o qual já
determinava a destinação de valores relativos a subvenções governamentais para investimentos
em conta da espécie – Reserva de Incentivos Fiscais – do gênero – Reservas de Lucros.
Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído
pela Lei no 11.638,de 2007)
185. Igualmente, o Inciso III, do art. 18, da Lei no 11.941/2009 determinava a manutenção dos
valores decorrentes de subvenções governamentais em conta de Reserva de Lucros.
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações,
feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:
(...)
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais,
apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
186. Por fim, o caput do art. 30, da Lei no 12.973/2014, preservou o mesmo comando, a
manutenção dos valores relativos a subvenções para investimento em conta de Reserva de Lucros.
Vejamos:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
Fl. 2140
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refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
(...)
187. Contudo, mesmo a Recorrente não apresentando a sua contabilidade ou Balaço Patrimonial
com o saldo da conta Reserva de Lucros / Subvenção para Investimentos, podemos observar, nas
DIPJs exercícios 2012 e 2013, anos-calendário 2011 e 2012, respectivamente (fls. 796-871), que os
saldos constantes na linha “41. Reservas de Lucros - Doações e Subvenções p/ Investimentos - da
Ficha 37E - Passivo - Balanço Patrimonial - Critérios em 31/12/2007 - PJ em Geral”, estão
zerados. Vejamos:

Fl. 2141
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188. Verifica-se, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, que não basta o "animus" de
subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica necessidade de observação e
comprovação de outros requisitos por parte dos contribuintes. Assim, no caso em tela, a
Recorrente não logrou observar esses aspectos fundamentais. Pois, em síntese: A Recorrente não
comprovou os seus investimentos de ampliação ou expansão; bem como, em sua contabilidade
não registrou os valores da subvenção em conta de Reserva de Lucros da espécie Reserva de
Incentivos Fiscais / Subvenções para Investimentos.
189. Portanto e em síntese, a infração existe.
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL DEVIDO CAUSADA POR POSTERGAÇÃO DE CUSTOS OU
DESPESAS
190. A Autoridade Fiscal verificou que, nos lançamentos efetuados no dia 31/03/2012, as
variações cambiais passivas incluíam as parcelas referentes a 2011, além das de janeiro/2012 e
fevereiro/2012. Como a contribuinte havia optado pelo reconhecimento das variações monetárias
em função da taxa de câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime de
competência, a contribuinte deveria ter apropriado as despesas de variação cambial referentes ao
ano-calendário de 2011 nesse período e não em 2012 como procedeu.
191. A fiscalização também identificou uma variação cambial referente à liquidação do contrato
n° 210297911 junto ao Banco Santander S/A, cujo lançamento contábil deu-se em dezembro de
2011, mas a apropriação da respectiva variação cambial foi efetuada parte em novembro de 2011
e parte em janeiro de 2012. Assim, a contribuinte postergou para 2012 variação cambial referente
a 2011, motivo pelo qual essa despesa também foi glosada. Ao final, resultou que houve redução
indevida do lucro real de 2012 decorrente de postergação de despesa de variação cambial
referente ao ano-calendário de 2011 no montante total de R$ 8.533.514,02.
192. A Recorrente alegou que, embora fizesse a atualização das variações cambiais no final de
cada mês, optou por reconhecê-las no momento de sua efetiva liquidação. Entretanto essa
postergação de despesas não trouxe prejuízos ao erário, tendo em vista que foi apurado prejuízo
fiscal e base negativa de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido no ano de 2011. Quanto à
operação de R$: 5.000.000,00 constante do Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente argumentou
que esta operação foi recontratada em 29/12/2011 e a liquidação do contrato se deu em
30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365,77. O débito da SWAP ocorreu em 02/01/2012 em função
de que nos dias 31/12/2011 e 01/01/2012 não existem movimentação financeira nos Banco.
Assim, todo e qualquer débito ou crédito programado para esta data, é realizado no dia 01/01. Em
função disso o lançamento ocorreu nesta data.
193. De início, deve-se esclarecer que a Autoridade Fiscal recalculou o prejuízo fiscal e a base de
cálculo negativa da CSLL incluindo essas despesas de variação cambial (R$ 8.533.514,02), o que
resultou em prejuízo fiscal/base de cálculo negativa de CSLL de R$ 10.929.971,30. Esse valor foi,
devidamente, considerado na apuração dos tributos lançados, conforme encontra-se nos Autos de
Infração.
194. Quanto à operação de R$: 5.000.000,00 constante do Termo de Verificação Fiscal, a
Recorrente argumentou que esta operação foi recontratada em 29/12/2011 e a liquidação do
contrato se deu em 30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365,77. O débito da SWAP ocorreu em
02/01/2012 em função de que nos dias 31/12/2011 e 01/01/2012 não existem movimentação
financeira nos Banco. Assim, todo e qualquer débito ou crédito programado para esta data, é
Fl. 2142
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realizado no dia 01/01. Em função disso o lançamento ocorreu nesta data.
195. Portanto, não assiste razão à Recorrente.
196. Segundo consta dos autos, a contribuinte optou pelo reconhecimento das variações
monetárias em função da taxa de câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime
de competência, conforme dados iniciais das DCTFs referentes aos respectivos meses de janeiro.
197. Feita a opção pelo regime de competência, deve-se escriturar e tributar todos os fatos
ocorridos no ano calendário, que compreende, no caso, o período de 01/01/2011 a 31/12/2011.
198. Tendo sido reconhecido pela própria Impugnante que a liquidação do contrato ocorreu em
30/12/2011, o débito da SWAP, obrigatoriamente, deveria ter sido considerado contabilmente na
mesma data, pois são fatos intrinsecamente relacionados.
199. Dessa forma, a Autoridade Fiscal agiu corretamente ao glosar despesa de variação
monetária passiva, indevidamente, reconhecida no ano calendário de 2012.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS - VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA
200. A Autoridade Fiscal glosou a seguinte variação cambial passiva: valor de R$ 266.760,57 -
mês 01/2012, a qual foi considerada despesa não comprovada, pois o contribuinte apenas informou
tratar-se de variação cambial de empréstimos de anos anteriores, sendo um lançamento para ajuste
de saldo de 31/12/2011 em contrapartida com a conta Empréstimos. Porém não demonstrou sua
composição nem tampouco apresentou qualquer documentação comprobatória.
201. A Recorrente declarou que:
2.3.2-3. A Recorrente reconhece como verdadeira a acusação fiscal. No entanto, entende
que essa postergação de despesa não trouxe qualquer prejuízo para o erário, posto que
ela apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL para o ano-calendário de
2011, o que lhe daria o direito de compensá-los parcialmente no exercício seguinte. Isto,
aliás, ficou devidamente registrado no Termo de Verificação fiscal elaborado pela
autoridade autuante.
2.3.2-4. Registre-se, por fim, que não há motivo para que se proceda à retificação do
LALUR, uma vez que o crédito tributário constituído por meio do presente processo, que
impactou o prejuízo fiscal em referência, encontra-se com sua exigibilidade suspensa, nos
termos do art. 151, inciso III, do CTN.
202. Essa Autoridade Julgadora considera que os argumentos da Defendente não conseguem
devidamente explicar o valor da despesa, pois, não se consegue relacionar os argumentos trazidos
pela Recorrente com a despesa não comprovada no valor de R$ 266.760,57 - mês 01/2012,
glosada pela Autoridade Fiscal.
203. DESPESAS NÃO COMPROVADAS – JUROS PAGOS OU INCORRIDOS
204. Sobre esse tema, está registrado no Acórdão de piso que: “A Impugnante não se insurgiu,
especificamente, contra essa glosa de despesa, devendo ser mantido o lançamento de ofício.”. Não
obstante a mesma haver em sua peça recursal defendido tal glosa; contudo, a defesa sobre esse tema
não será conhecida, pois já resolvida na instância a quo.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS - DE DEPRECIAÇÃO
205. Sobre a glosa de despesas no montante de R$ 224.735,13, no ano calendário de 2012, a
título de depreciação, conforme planilha "Detalhamento Glosa Depreciação Imobilizado 2012".
Fl. 2143
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206. A Recorrente se limitou a alegar que:
2.3.4-1. Quanto a este particular, a Requerente informa que as despesas de depreciação
foram realizadas com observância dos normativos que regem a matéria. Exemplo disso,
aliás, é a depreciação do armazém graneleiro de Montividiu, que se deu pelo valor de R$
656.000,00, enquanto que somente as máquinas e edificações ali existentes são
superiores, em muito, ao aludido valor.
207. Essa Autoridade Julgadora considera que mais uma vez a Defendente foi evasiva e não
conseguiu devidamente explicar, compor e comprovar, o valor da despesa. Bem como, não
consegue correlacionar seus argumentos às solicitações efetuadas desde o procedimento de
auditoria fiscal. Portanto, mantemos as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal.
MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E
LANÇADA SIMULTANEAMENTE COM MULTA DE OFÍCIO
208. Não obstante, constar no Recurso Voluntário a defesa desse item, a matéria não deve ser
conhecida, pois, não foi objeto de defesa na 1a instância.
209. Tendo em vista que as infrações apuradas aumentaram a base de cálculo estimada pela
contribuinte em função dos balancetes de suspensão nos anos-calendário de 2011 e 2012, a
Autoridade Fiscal apurou falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa.
210. A base legal para o lançamento da multa isolada está em conformidade com as disposições
do art. 44, inciso II, 'b', da Lei 9430/1996, nos seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
(...)
211. Também a Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, dispondo sobre a
apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
esclareceu, quanto ao assunto em pauta, o seguinte:
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em
31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Fl. 2144
DF CARF MF
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212. Nesse sentido, temos ainda devemos observar a Súmula CARF no 178:
“Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021:
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101 004.290, 9101-
004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802 00.572, 1202-000.732, 1401-
00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787”.
213. Observe-se que a lei não excepciona que essas multas exigidas isoladamente sejam devidas
apenas no decorrer do próprio ano-calendário em que ocorrer a infração tributária. Nos anos
posteriores, respeitado o prazo legal de decadência, não existe vedação legal que impeça ao fisco
formalizar auto de infração exigindo-as.
214. Da mesma forma, o fato de ter apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL
no ano-calendário correspondente, não é impeditivo ao lançamento da multa isolada em questão
(art. 44, inciso II, 'b', da Lei 9.430/1996).
215. Sobre o lançamento simultâneo das duas penalidades, é bem verdade que há a Súmula CARF
no 105, cujo enunciado segue abaixo reproduzido:
“Súmula CARF no 105 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402 001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012”.
216. Cabe destacar, entretanto, o fato de constar explicitamente no seu enunciado que a multa
ora tratada é aquela lançada com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei 9.430/1996. Ou seja,
a Súmula no 105, que foi aprovada em sessão realizada em 08/12/2014 pela Primeira Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, se reporta à redação anterior do art. 44, da Lei
9.430/1996.
217. Referido dispositivo legal, por sua vez, foi objeto de diversas alterações ao longo do tempo e
a sua redação atual, dada pela Lei 11.488/2007 (já reproduzida), prevê a multa isolada em inciso e
alínea distintos.
218. Vejamos, para fins de comparação, o texto original do art. 44, da Lei 9.430/1996, pertinente
à multa isolada em apreço:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
Fl. 2145
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moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I -juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente
pagos;
(...)
IV -isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e
da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
(...)
219. Observe-se que na redação original do art. 44 a multa tinha como base de cálculo “a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” (caput) e a aplicação cumulativa das multas
dos incisos I e IV, do § 1o, poderia talvez ser questionada, seja pelo fato de estar indicada uma
mesma base de cálculo para ambas, seja pelo fato de as duas multas estarem arroladas no mesmo
§ 1o.
220. Muito provavelmente, este questionável aspecto do texto legal em muito contribuiu para a
sedimentação do entendimento consubstanciado na Súmula no 105 do CARF.
221. Porém, inexistem dúvidas relativamente à atual redação do art. 44 da Lei 9.430/1996, dada
pela Lei 11.488/2007, pois neste caso a multa de ofício é de 75% “sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento” (inc. I), enquanto a
multa isolada é de 50% “sobre o valor do pagamento mensal” a título de estimativa “que deixar de
ser efetuado” (inc. II, alínea ‘b’).
222. A inaplicabilidade da Súmula no 105 em relação à nova redação do art. 44 é confirmada pela
jurisprudência do CARF, como por exemplo:
“NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A
PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF No 105. INAPLICABILIDADE.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao
final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se
somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, que foi alterada pela MP
no 351/2007, convertida na Lei no 11.489/2007.
(Acórdão no 9101-004.848, sessão em 05/03/2020)
Fl. 2146
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43
MULTA ISOLADA. CABIMENTO. PROCESSO 17227.728614/2023-01
Com o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007,
tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta
de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja
imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do
respectivo ano-calendário.
(Acórdão no 1201-001.451 sessão em 05/07/2016)
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007, no art.44 da Lei no
9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa
após o encerramento do ano calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula
CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
(Acórdão no 9303-013.680, sessão em 15/12/2022)”
223. A partir da nova redação dada pela MP no 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, fica
evidente a distinção entre a multa isolada e a multa de ofício proporcional. São duas
materialidades distintas: uma se refere ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos
no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores a que estariam
sujeitos.
224. Quanto à alegação de que seria ilegítima a cumulação da multa isolada com a multa de ofício
qualificada, cabe esclarecer que ambas têm previsão na Lei e não há nenhum disposição legal que
permita a exclusão de uma delas.
225. Além disso, as referidas multas têm fundamento em infrações distintas e, por essa razão,
cumprem papéis distintos. A multa isolada incide sobre as estimativas de IRPJ/CSLL que deixam de
ser recolhidas ao longo do ano-calendário, já a multa de ofício incide sobre o tributo devido ao
final do período de apuração que deixa de ser recolhido.
226. A multa isolada tem por fim dissuadir os contribuintes da ideia de não recolher das
estimativas mensais, que são valores necessários ao suprimento do caixa da União ao longo do
ano para que ela satisfaça as suas despesas mensais. A multa de ofício, por sua vez, tem outro fim,
que é o de coagir o contribuinte a apurar e recolher, na hipótese de existir valor a ser recolhido, o
tributo, ao fim do período de apuração (anual).
227. Assim, a aplicação exclusiva da multa de ofício, quando constatada também a falta de
recolhimento de estimativa de IRPJ/CSLL, além de estar em flagrante desacordo com a Lei,
compromete a manutenção do caixa da União para o pagamento das despesas mensais, pois
fulmina a norma jurídica que lhe dá suporte.
228. A falta de pagamento ou o pagamento a menor de estimativa (suporte fáctico) tem por
efeito jurídico a multa isolada (preceito). No momento em que se fulmina multa isolada (preceito)
Fl. 2147
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deixa de existir a norma jurídica que obriga o pagamento das estimativas (já que o suporte fático
sem preceito não é norma jurídica), tendo por consequência no mundo dos fatos a faculdade do
recolhimento das estimativas, fato que pode comprometer a manutenção do caixa da União para
o pagamento de suas despesas mensais.
229. Dessa forma, se a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é devida mesmo
diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário correspondente, dúvidas não
há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em
sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou
não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade.
230. Portanto, não ocorre a dupla incidência sobre a mesma materialidade alegada pelo
impugnante.
TRIBUAÇÃO REFLEXA
231. É importante mencionar que pela íntima relação de causa e efeito entre a autuação do IRPJ e a
autuação da CSLL, do PIS e da COFINS, nas infrações que dependerem dos mesmos elementos de
prova, a presente decisão se estende, mutatis mutandis, a esses tributos também, naquilo que lhes
seja pertinente.
CONCLUSÕES
232. Considerando o exposto e tudo mais que do processo consta, VOTO POR:
 CONHECER do Recurso Voluntário;
 NEGAR PROVIMENTO INTEGRAL ao mérito;

Assinado Digitalmente
José André Wanderley Dantas de Oliveira

VOTO VENCEDOR
Maurício Novaes Ferreira, redator designado
Inobstante a robusta argumentação apresentada no voto condutor do julgado, o
Colegiado, após os debates, houve por bem divergir parcialmente do ilustre Conselheiro relator
para dar provimento ao recurso voluntário na discussão ligada à dedução dos valores relativos ao
benefício fiscal auferido no âmbito do Programa Fomentar do estado de Goiás.
O Sr. Relator assim sintetizou suas conclusões em relação à infração apurada pela
autoridade fiscal:
188.Verifica-se, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, que não basta
o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica
necessidade de observação e comprovação de outros requisitos por parte dos
contribuintes. Assim, no caso em tela, a Recorrente não logrou observar esses
Fl. 2148
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aspectos fundamentais. Pois, em síntese: A Recorrente não comprovou os seus
investimentos de ampliação ou expansão; bem como, em sua contabilidade não
registrou os valores da subvenção em conta de Reserva de Lucros da espécie
Reserva de Incentivos Fiscais / Subvenções para Investimentos.
Portanto, segundo o entendimento do ilustre Relator, a Contribuinte não teria
comprovado a aplicação dos recursos oriundos do benefício fiscal em investimentos para
ampliação ou expansão de seu empreendimento, bem como que não teria registrado os valores na
conta Reservas de Lucros.
A primeira questão foi abordada com profundidade na declaração de voto proferida
pelo ilustre Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no acórdão 9101-005.508, que tratou
exatamente do mesmo programa que fora objeto da autuação dos presentes autos. Por
concordar com o racional apresentado naquela declaração de votos, adoto-a como fundamento
para decidir (com destaques acrescidos):
Em que pesem os judiciosos argumentos do ilustre Conselheiro Relator, ouso
discordar de seu voto.
Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o
pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07
define esses incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental,
em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra,
com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas
condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais9.
Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e
tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas
subvenções.
Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978 diferenciou as
subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos:
estas
destinam-se
ao
estímulo
para
implantação
ou
expansão
de
empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a
concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos –,
enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos
a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações.
Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária
sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do
período, uma vez que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392,
I, do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as
subvenções correntes para custeio ou operação deveriam ser computadas na
determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art. 441 do
RIR/2018).
Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do
exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio
Fl. 2149
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Líquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, § 1o, “d”, da Lei no 6.404/76).
Tal cenário se manteve até o advento da Lei no 11.638/2007.
Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para
investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos -
não seriam computadas na determinação do lucro real, devendo ser registradas
como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver
prejuízos ou ser incorporadas ao capital social.
Entretanto, com o advento da Lei no 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12,
determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam
ser contabilizadas como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do
exercício.
Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às
subvenções para investimento, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (base legal do art.
523 do RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas
como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e
as doações feitas pelo poder público - não serão computadas na determinação do
lucro real desde que registradas posteriormente no Patrimônio Líquido, mais
especificamente na conta Reserva de Incentivos Fiscais, condicionando ainda sua
utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital.
No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, passando a consta
expressamente que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção
ou redução de impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos11-12” - não deveriam integrar as bases de
cálculo dessas contribuições.
Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser
registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se
sujeitariam à incidência de tributos federais.
No que diz respeito ao PN CST no 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia
seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para
investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Contudo, com o advento dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017,
muitas das exigências do PN CST no 112/78 passaram a ser mais fortemente
questionadas: o art. 9o dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei no
12.973/2014 os §§ 4o e 5o impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo,
esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Fl. 2150
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Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1a Turma da CSRF
analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição
significativamente distinta da atual), por meio da Resolução no 9101-000.039,
decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores
ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência
da Lei no 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos
estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política
Fazendária (Confaz), nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017,
aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que
o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento
somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do
art. 30 da Lei no 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a
implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros.
Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o
julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original
do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o
registro e depósito exigidos pela nova legislação.
Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão no 9101-003.841 (sessão de
03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi
provido, cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente
subvencionador já ter promovido o registro e depósito dos documentos junto ao
Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9o e 10 da Lei
Complementar no 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003.
Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de
subvenção para investimento ao incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela
ausência de aplicação desses valores em Ativo “Permanente”.
Nessa mesma linha de raciocínio, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois
julgamentos em diligência: na Resolução no 1402-000.833, afastou-se a discussão
sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência
não contida no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, consignando-se que
somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a
subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos
econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da
subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto,
converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de
tais requisitos. Na Resolução no 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os
atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado
extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o
julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria
como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Fl. 2151
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Diversos outros julgados da 1a Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o
tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a
jurisprudência sobre a aplicação da Lei Complementar no 160 aos processos
pendentes, diante do registro e depósito dos documentos junto ao Confaz,
quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei no 12.973/2014.
No Acórdão no 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a
exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de
benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após
o registro e depósito de tal benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia
respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto anteriores à edição da Lei
no 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de sincronismo entre
investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30,
da Lei no 12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e
subvenção não é exigida pela lei, assim, não se sustenta o lançamento”. DF CARF
MF Fl. 3387 Documento nato-digital Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a
Turma Processo no 13116.721486/2011-29 Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão
de 09/05/2019), que dizia respeito a benefício fiscal concedido pelo Estado de
Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa, mantendo-se a exigência em
razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que revelasse o
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito
que foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do
artigo 30, caput, da Lei no 12.973/2014.
Reafirmando a aplicação da Lei Complementar no 160, o Acórdão no 9101-
004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado
do Paraná. A exigência também envolvia a possibilidade de tributação de
incentivo fiscal semelhante concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois
incentivos concediam crédito presumido de ICMS aos contribuintes como
contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente a 1a
Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção para
investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto
ao ano-calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no
lançamento: o contribuinte não houvera contabilizado a subvenção em reserva de
capital, como exigida a legislação então vigente.
Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão no
9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa
a modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em
conformidade com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos
geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008, fundamentando-se em suposta
ausência de “vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica
aplicação destes valores na implantação, reativação, modernização ou expansão
do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se que
vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30,
Fl. 2152
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da Lei no 12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para
investimento, e uma vez demonstrada a intenção do legislador estadual na
expansão de empreendimentos econômicos, cancelou-se a exigência.
Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto.
A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi
confirmado em sede de diligência.
Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator
[...]
a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as
únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de
investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que
constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a
expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de
lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda
não definitivamente julgados.
A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de
lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás.
Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás
(“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal:
C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização
16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual no 9.489, de 31/07/1984,
tendo sido regulamentado pelo Decreto no 3.822 de 10/07/1992, com o
objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a
expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do
Estado de Goiás.
17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás,
dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de
empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo
participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o
Decreto no 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com
anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os
grifos são nossos):
Decreto no 3.822 de 10/07/1992
Art. 4o Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao
fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo
agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante
a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e
empreendimentos considerados prioritários e importantes para a
Fl. 2153
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50
economia
e
o
desenvolvimento
do
Estado
de
Goiás,
compreendendo:
I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos
enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros
originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do
art. 3o;
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com
recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral
do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -
ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada
período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas
atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos
termos indicados no art. 9o deste regulamento;
NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4o PELO ART. 1o
DO DECRETO No 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97.
II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com
recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral
do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo
estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de
apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de
Acordo de Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13, pelo prazo
a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9o deste
regulamento, observado, ainda, o seguinte:
NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06.
CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4o
PELO ART. 1o Do DEC No 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06.
II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos
orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do
Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo
estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do §
6o, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de
bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada
período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do
Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5o do art. 13,
pelo prazo a que a empresa fizer DF CARF MF Fl. 3389 Documento
nato-digital Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.721486/2011-29 jus, nos termos indicados no
art. 9o deste regulamento, observado, ainda, o seguinte:
Fl. 2154
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PROCESSO 10120.730472/2015-72
51
a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR,
desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa
não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto
correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas
alíneas seguintes (Art. 7o da Lei no 11.660/91):
1. para integração ao ativo fixo da empresa;
2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da
beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas,
para serem utilizadas em processo industrial, desde que não
possam ser produzidas pelo Estado de Goiás;
b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá
de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a
Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à
sua implementação;
c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de
Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais
importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em
quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou
produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado,
mediante:
1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e
das Associações Comerciais do Estado de Goiás;
2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário
de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado.
(. . .)
§ 1o Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR,
através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de
12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a
parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias
mensal, ao final de cada exercício.
§ 2o Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31
de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e
cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo
anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento)
ao ano.
§ 3o É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a
empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano
inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se
proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de
indústrias já existentes no Estado.
Fl. 2155
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52
§ 4o A vedação imposta pelo § 3o não alcança os projetos de
reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de
indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de
31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70%
(setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será
concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo.
§ 5o O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no
Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo
empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo.
[...]
Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei no
13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de
financiamento firmados, sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a
autuação.
Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei no 15.046/2004 inseriu o § 1o
no art. 1o da Lei no 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do
montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do
parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se:
Art. 1o [...]
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de
incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do
Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante
equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do
contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo,
representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo,
na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro
do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização
do leilão respectivo. [negritei]
Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente
previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei no 15.124/2005, que,
além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1o do art. 1o
da Lei no 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a
aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou
modernização de seu parque industrial:
Art. 1o [...]
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do
incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do
Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao
desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de
financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu
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agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na
modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo
máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão
respectivo. [destaques inseridos]
Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos
geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos”.
Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no
sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para
investimento introduzido pela Lei Estadual no 15.046/2004 ao inserir o § 2o no art.
1o da Lei no 13.346/1998 não tem o condão de surtir efeitos para fins de
incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de seu raciocínio em
examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo
contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a
realização de novo investimento a partir de determinada data futura ou do
início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação
ao capital social.
Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz
respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei 12.973/2014,
inserido pela Lei Complementar no 160/2017, verbis:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017) [destaquei]
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)Ocorre que no caput do art. 30 da
Lei no 12.973/2014 determina que as subvenções para investimento
concedidas
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
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empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do
lucro real.
Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre
o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de
diversas exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST no 112/1998,
o legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do
legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS:
se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do investimento
(aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse incentivo,
matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo
desses benefícios na apuração do lucro real.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de
Consulta no 145/2020, conforme se extrai de sua ementa:
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-
FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e
Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do
§ 4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na
determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as
condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, dentre os quais, a
necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos]
Reforma a Solução de Consulta Cosit no 11, de 4 de março de 2020.
Dispositivos Legais: Lei no 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar no
160/2017, arts. 9o e 10; Parecer Normativo Cosit no 112/1978; IN RFB no
1.700/2017, art. 198, § 7o.
É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal,
esclarecem-se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB no
1700/2017 em razão da edição da Lei Complementar no 160. Pede-se vênia para
reproduzir-se partes dos fundamentos dessa importante Solução de Consulta.
Confira-se:
21 Extrai-se da conclusão do PN CST no 112, de 1978, em seu item “II”, as
três características que devem estar presentes para que o incentivo possa
ser considerado como subvenção para investimento: (i) intenção do
subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica
aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii)
o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
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22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de 14 de
março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e
da CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a
compreensão acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de
70:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público, reconhecidas no resultado com
observância das normas contábeis, não serão computadas na
determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A
da Lei no 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a
qual somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção
da reserva legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica
deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios
ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total
das
exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou
da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder
ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes. DF CARF MF Fl. 3393 Documento nato-digital Fl. 86
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do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma Processo no
13116.721486/2011-29 § 4o No caso de período de apuração
trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na reserva de incentivos
fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-
Lacs, em decorrência do disposto no caput, será controlado na
parte B, para ser adicionado quando descumpridas as condições
previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas
por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da
pessoa jurídica beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do
resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em
função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser
livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não
houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou
expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e
vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos
recursos. [destaques da própria Solução de Consulta]
23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se
encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda
administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da
Lei Complementar (LC) no 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei
Complementar introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em
parte, o conteúdo do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, fez com que o PN
CST no 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988,
naquilo que incompatível com a inovação legislativa.
24 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de
convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais
relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a
publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo
principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao
tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no
ordenamento por intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e
5o ao já mencionado art. 30 da Lei no 12.973, de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de Solução de Consulta n.o 145 Cosit Fls.
Fl. 2160
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10 10 empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o
art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que
somente poderá ser utilizada para:
(...)§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [grifos da
Solução de Consulta] DF CARF MF Fl. 3394 Documento nato-digital
Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-005.508 - CSRF/1a Turma Processo no
13116.721486/2011-29 § 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-
se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)25 A norma em questão insere novo comando legal ao
dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que
tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC no
160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento
aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes
ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário
previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou
condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem
esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para
investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos,
terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, bem como devem ser
contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo.
26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160,
de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril
de 2019, que acrescentou o §8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no
1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos:
Art. 198. ......................................................
......................................................................
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS),
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o
Fl. 2161
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deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881,
de 03 de abril de 2019) [grifos da Solução de Consulta]
27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não
se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a
que alude o § 4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, devam observar o
prescrito pelo § 7o do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali
contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao
próprio conceito de subvenção para investimento.
28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8o do art. 198 da IN 1700, de
2017, nem o §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, afastaram
integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as
determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma
subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido
pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e
obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo.
Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios
fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos
e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014 caso tenham
sido
concedidos
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos.
Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do
programa - e as condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o
cumprimento dos requisitos para fruição do benefício - , e desde que cumpridos
os demais requisitos de caráter foram prescritos nesse próprio dispositivo, não
alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores usufruídos pelo
contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual.
Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais
sobre as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos
debates que redundaram na Lei Complementar no 160 e os objetivos das
alterações por ela introduzidas: o objetivo do legislador federal, de forma nítida e
cristalina, foi o de encerrar os litígios envolvendo o tema. Qualquer interpretação
que fuja desses anseios, por mais que possa parecer harmonizar-se com o sistema
histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST 112/1978, há de ser
sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1o do art. 1o da Lei Estadual no
13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a
Fl. 2162
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aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou
modernização de seu parque industrial.
Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício
fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, de modo a não
permitir a incidência de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo
contribuinte.
Portanto, a análise de caso idêntico ao dos presentes autos teve decisão favorável à
Contribuinte por parte da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) na decisão
formalizada por meio do acórdão 9101-005.508, cuja declaração de voto foi acima transcrita.
No mesmo sentido, o acórdão 9101-006.021, de 09/03/2022, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA
FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI
No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL.
LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado
de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na
Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a
manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento,
podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do
Lucro Real.
[...]
Portanto, pelos fundamentos acima delineados, não se poderia manter a exigência
do IRPJ e da CSLL, já que a legislação vigente não faculta ao fisco federal a prerrogativa de aferir se
os recursos originados de benefício fiscal do ICMS foram aplicados na implantação ou ampliação
do empreendimento econômico beneficiário.
E, como expressamente consignado, no caso do benefício FOMENTAR do estado de
Goiás, a lei que o instituiu exigiu que os valores oriundos dos benefícios nela concedidos fossem
aplicados em ampliação ou modernização do empreendimento econômico, de modo que o
requisito do caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 foi cumprido.
Ademais, quanto ao registro contábil dos valores decorrentes do benefício auferido,
no caso dos presentes autos, a verificação não foi objeto de análise por parte da autoridade
autuante, de modo que nada poderia ser exigido da pessoa jurídica na atual fase processual.
Por estes fundamentos, o Colegiado decidiu, por maioria, divergir do voto condutor
do julgado e dar provimento parcial ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Fl. 2163
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10120.730472/2015-72
60
Maurício Novaes Ferreira

Fl. 2164
DF CARF MF
Original