Tribunal: CARF
Processo: 10880.943747/2014-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GISELA PIMENTA GADELHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-02
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC.
As matérias-primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de insumos nos termos do REsp 1.075.508/SC.
IPI. CRÉDITO. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL NA PRODUÇÃO DE CIMENTO. INEXISTÊNCIA.
Os custos de aquisição de coque de petróleo, utilizado como combustível na clinquerização, não autorizam o aproveitamento de créditos de IPI por não se enquadrarem no conceito de produto intermediário, por não exercer interação transformadora imediata sobre o produto em fabricação. A absorção incidental de resíduos da combustão (cinzas) pelo clínquer não transmuda a natureza de combustível do bem para fins de crédito de IPI.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.943747/2014-53
ACÓRDÃO
3002-004.170 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VOTORANTIM CIMENTOS S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta
evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação
da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade
competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO
DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências
quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o
seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de
1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou
perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO
DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC.
As matérias-primas e produtos intermediários somente geram créditos de
IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo
de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe
que os bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume
um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em
contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o
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ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou
produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem
utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em
contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de
insumos nos termos do REsp 1.075.508/SC.
IPI. CRÉDITO. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL NA PRODUÇÃO DE
CIMENTO. INEXISTÊNCIA.
Os custos de aquisição de coque de petróleo, utilizado como combustível
na clinquerização, não autorizam o aproveitamento de créditos de IPI por
não se enquadrarem no conceito de produto intermediário, por não
exercer interação transformadora imediata sobre o produto em fabricação.
A absorção incidental de resíduos da combustão (cinzas) pelo clínquer não
transmuda a natureza de combustível do bem para fins de crédito de IPI.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso
Voluntário. Vencidas as conselheiras Gisela Pimenta Gadelha (Relatora) e Neiva Aparecida Baylon,
que davam parcial provimento ao recurso para reverter as glosas referentes ao coque de petróleo.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Renata Casorla Mascareñas.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator

Assinado Digitalmente
Renata Casorla Mascarenas – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente

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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata
Casorla Mascareñas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente)

RELATÓRIO
Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Trata-se MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada pela requerente ante
Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal do Brasil que deferiu parcialmente o
ressarcimento solicitado, no montante de R$ 1.016.980,43, referente ao PER no
32161.25501.190712.1.1.01-7671, e homologou parcialmente as compensações da
DCOMP no 00936.50235.200712.1.3.01-5080, fato que gerou a cobrança de R$ 499.837,29
em débitos da contribuinte. Regularmente cientificada do deferimento parcial de seu
pleito, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, aduzindo em sua
defesa as razões sumariamente expostas a seguir: Primeiramente a impugnante descreveu
os produtos cujos créditos foram glosados pela autoridade fiscal, atribuindo-lhes
classificação em linha com o seu processo industrial e regulamento do IPI: (i) Bens que
integram o Ativo Permanente: blindagens de pneus, blocos, chapas de aço, caçambas,
anéis, parafusos, pinos, porcas, rodas, roldanas, lâminas de aço, mancais, lonas, correias,
eixos, buchas, correntes, ganchos, esferas, trilhos, travas, tirantes, vigas, guias de vedação,
polímeros, ponteiras, raspadores, telas, mangas filtrantes, argamassas, concreto
refratário, tijolo refratário. (ii) Material utilizado como Combustível: desconsideração do
coque de petróleo como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação do
cimento, tendo se entendido que o mesmo é mero combustível utilizado na geração de
energia térmica, não sendo portanto permitido o crédito de IPI respectivo. (iii) Material
utilizado como Explosivo: espoleta de retardo, cordel detonante e emulsão explosiva, pois
os mesmos seriam utilizados no desmonte do calcário, operação que não pode ser
considerada industrialização. Depois, alegou que a decisão seria totalmente equivocada
devendo ser inteiramente reformada para que se reconheça, integralmente, o direito
creditório pretendido pela Manifestante. E acrescentou as seguintes razões de defesa:
Como a própria fiscalização constatou ao examinar o estatuto social da Impugnante, o
objeto social principal é a produção e venda de cimento. E os diversos produtos
mencionados no Termo de Verificação Fiscal (tais como, exemplificativamente, o coque de
petróleo, os tijolos refratários, as correias, esferas, roldanas, ponteiras, lâminas de aço,
polímeros etc) são verdadeiros insumos, alguns se incorporando efetivamente no produto
final cimento, outros se consumindo ao longo do processo produtivo, com o desgaste ou
perda de propriedades físicas/químicas. Dentre os produtos cujo crédito de IPI não foi
aceito, merece especial destaque o coque de petróleo (representa 70% do valor de IPI
glosado), que é importado do exterior e utilizado no processo produtivo realizado pelo
contribuinte, pois tudo aquilo que deriva de sua queima acaba por integrar o produto
final: o cimento. É o que, de forma mais minudente, se passa a demonstrar. Com efeito, ao
contrário do que afirma o Termo de Verificação Fiscal (item 3, iii, acima), não há como se
sustentar que o coque de petróleo é apenas um combustível utilizado para aquecer o
forno em que o cimento é fabricado. O coque de petróleo é verdadeira matéria-prima que
gera direito ao crédito de IPI. Por não ser o coque de petróleo material de consumo ou
bem do ativo, sua caracterização como insumo é inquestionável, devendo, pois, ser
reconhecido o direito ao creditamento do imposto e o direito ao ressarcimento do crédito
decorrente de sua aquisição, nos exatos termos do artigo 11 da Lei n° 9.779/99. Nesse
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sentido é iterativa a jurisprudência, podendo ser apontado, dentre inúmeros outros no
mesmo sentido. O coque de petróleo é essencial e necessário para a fabricação de
cimento, pois além da função de combustível para os fornos que promovem o
processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus
componentes passam a compor também o ‘clinquer’, que é o resultado da queima da
mistura dos materiais extraídos da mineração. Ao contrário do que se percebe em outros
processos produtivos – em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos – na
produção de cimento o coque e/ou o óleo combustível é diretamente injetado na mistura
em processamento (denominada farinha), interagindo e misturando-se, combinando-se.
Dentro dos fornos, 100% (cem por cento) dos minerais que compõe o coque de petróleo
confundem-se com os minerais da “farinha”, com ela combinando, agregando, para então
sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Nesse exato sentido, inclusive,
constam manifestações técnicas das mais balizadas autoridades sobre o tema, inclusive da
Associação Brasileira de Cimento Portland - ABCP, que em trabalho intitulado "O Coque
De Petróleo Na Indústria De Cimento" assim manifestou-se quanto ao coque: Queima em
forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno, (...). Ao atingir a
região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico, posicionado
longitudinalmente, que produz o calor necessário à clinquerização, o maçarico é
alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A temperatura
atingida pelos materiais processados é de cerca de 1.450oC, que se deslocam através da
zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e outros elementos
gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao produto final . É nessa fase
que ocorre a transformação da farinha em clínquer. Os fornos de cimento, diferentes de
outros fornos e caldeiras industriais, têm como característica a interação entre matéria-
prima e gases de combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e metais
presentes na massa do coque sejam incorporados ao clínquer portland durante a queima.
O mecanismo de incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de petróleo
pelo clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 à CaSO (Grifos e negritos
nossos). Tanto é assim que, uma vez injetado dentro do forno, o coque de petróleo passa,
inclusive, a agregar diversas propriedades ao clínquer, e por conseguinte, ao cimento.
Portanto, NÃO EXISTE CLINQUER SEM COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM CLINQUER >
LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE !!! Embora tenham as autoridades entendido em
sentido diverso, é fato que, dependendo das especificações do coque de petróleo
utilizado no processo produtivo (taxa de carbono, umidade, percentual de cinzas,
volatilidade, etc...), haverá direta variação da qualidade do cimento ao final produzido. Tal
fato, por si só, aponta para a integração do coque com o clínquer. Não houvesse
interação, a qualidade do cimento não variaria em função do coque, conforme
efetivamente se observa. E mesmo que se entendesse, ad argumentandum tontum e em
detrimento das razões técnicas dos experts, que o coque de petróleo não integra o
cimento, tenha-se que o mesmo é, por certo, total e integralmente consumido no já
delineado processo produtivo. Neste contexto duas conclusões básicas se extraem: (i) sem
coque de petróleo não se produz cimento, e (ii) para que este seja produzido, deste
material nada resta após o processo produtivo, já que integralmente consumido. Para não
deixar qualquer dúvida com relação à integração do coque de petróleo no produto final,
em 04.02.2010 a Manifestante obteve um Laudo Técnico (doc.06) elaborado pelo Instituto
de Pesquisas tecnológicas - IPT, órgão da maior respeitabilidade, que analisou os materiais
de sua unidade de Sobradinho/DF. Não há dúvida que o COQUE DE PETRÓLEO é adquirido
para ser INTEGRADO AO PROCESSO PRODUTIVO. Ele se exaure, durante o processo
produtivo, a ele se integrando. Se é assim, se é da natureza existencial do produto final
cimento, feito pelo contribuinte, tem-se então tratar-se o coque de petróleo de matéria-
prima para a agregação de valor. Destacamos, ainda, recente decisão proferida pelo
Conselho de Recursos Tributários do Ceará (doc.07), em que foi cancelado auto de
infração lavrado contra a ora Manifestante, pois se entendeu pela não sujeição da
respectiva operação à sistemática da substituição tributária, pelo fato de que o coque de
petróleo é verdadeiro insumo no processo produtivo do cimento. E também a título
ilustrativo anexamos cópia da Portaria no 306/2005 (doc.08), que alterou a Portaria no
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528/2001, emitida pelo Secretário de Fazenda do Distrito Federal, que corrobora o
entendimento da Manifestante de que o COQUE DE PETRÓLEO É, SEM MARGEM DE
DÚVIDA, INSUMO PARA A PRODUÇÃO DE CIMENTO. A referida Portaria trata de
autorização ao Banco de Brasília para conceder EMPRÉSTIMO NA AQUISIÇÃO DE
MATÉRIAS-PRIMAS a outra empresa sediada em Brasília, voltada também à produção de
cimento. Assim está, então, redigido o Artigo 10, III, da referida portaria, com a alteração
dada pela Portaria no 306/05. Portanto, em sendo o coque de petróleo importado pela
Manifestante verdadeira matéria prima/insumo utilizado e consumido no processo
produtivo do cimento, legítimo é o crédito de IPI efetuado pela Manifestante. Por fim,
também são necessárias algumas breves considerações acerca da utilização do tijolo
refratário no processo produtivo do cimento, cujo crédito de IPI foi indevidamente
glosado pela fiscalização. Os tijolos refratários são aplicados no forno de clínquer com o
objetivo de evitar sobre temperatura na virola do forno e desgaste por abrasão devido à
ação do clínquer, sendo verdadeiro insumo consumido no processo produtivo do cimento,
devendo ser considerado como produto intermediário, e validado o respectivo crédito de
IPI. Diante de todo o acima exposto, demonstrado que a glosa pretendida não tem
qualquer fundamento, respeitosamente se requer seja a presente Manifestação de
Inconformidade acolhida e julgada inteiramente procedente para, reformando o despacho
decisório proferido pela Delegacia da Receita Federal de Divinópolis no presente processo
administrativo, declarar-se que o contribuinte tem direito ao ressarcimento da totalidade
do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento e, consequentemente, seja homologada a
compensação no exato limite desse crédito.

Todavia, em sede de julgamento, os membros da 8a Turma da DRJ/RPO, por
unanimidade de votos, decidiram pela improcedência da Manifestação de Inconformidade
apresentada pela ora Recorrente, conforme disposto no Acórdão no 14-98.997, cuja ementa foi
assim redigida:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO.
Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento
do imposto. Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens
devem guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI,
em sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de
industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de
uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente
sofrida, mesmo que não integrando ao produto final.

PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS REFRATÁRIOS.
COMBUSTÍVEIS.
Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Assim, glosam-se os créditos relativos a materiais intermediários que não atendam aos
requisitos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
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Inconformada, a Contribuinte interpôs o pressente Recurso Voluntário, alegando
em sede de preliminar haver nulidade do auto de infração e do acórdão e, no mérito, reforçou os
argumentos de defesa já expostos em sede de manifestação, em especial:

1. ao considerar unicamente a nomenclatura das rubricas reportadas nos livros
fiscais/contábeis, sem que se compulsar a documentação anexada aos autos (suportada
por diversos laudos técnicos), as Autoridades Fiscais incorreram em flagrante contradição
ao princípio da verdade material;
2. ao indeferir o pedido de prova técnica complementar (diligência fiscal), o v. acórdão
incorreu em flagrante contradição ao princípio da verdade material, que repele a adoção
de presunções ou ficções jurídicas no campo da tributação;
3. o coque de petróleo é um insumo imprescindível ao processo produtivo do cimento. Na
produção de cimento o coque é diretamente injetado na mistura em processamento
(denominada farinha), interagindo, combinando-se e misturando-se com o produto final;
4. ainda que a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP
tenha consignado que o coque de petróleo seria um mero combustível, é fato que os
elementos que o compõem passam a integrar a composição físico-química do cimento;
5. Para não deixar qualquer dúvida com relação à integração do coque de petróleo no
produto final, a Recorrente anexou Laudo Técnico elaborado pelo Instituto de Pesquisas
Tecnológicas – IPT;
6. todos os materiais fiscalizados (explosivos, refratários e partes/peças) são, de fato,
aplicados diretamente no processo produtivo do cimento, especialmente na fragmentação
do calcário, nos fornos de clínquer e moinhos;
7. os materiais refratários são utilizados no revestimento dos fornos e possuem a função de
manter a alta temperatura que se faz necessária para a produção do cimento, necessitando
de reposições constantes, pois acabam sendo diretamente (e de forma essencial)
consumidos no processo produtivo do cimento, não se prestando a mais nada assim que
esgotada a sua utilidade no forno.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Relatora
Preliminar de nulidade do auto de infração e do r. acórdão recorrido:
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Sustenta a Recorrente que o lançamento fiscal teria decorrido de procedimento
fiscalizatório lastreado exclusivamente na identificação da nomenclatura por ela adotada em seus
livros fiscais e contábeis, sem a devida análise exaustiva, técnica e pragmática dos aspectos fáticos
inerentes ao processo produtivo. Aduz, ainda, que o indeferimento do pedido de produção de
prova técnica complementar (diligência fiscal) configuraria flagrante afronta ao princípio da
verdade material.
No tocante às alegações apresentadas, entendo que:

1.
Não merece acolhimento a arguição de nulidade do despacho
decisório, uma vez que restaram devidamente descritos os fatos e apresentada a
fundamentação que embasou a não homologação da compensação, por meio de ato
administrativo regularmente praticado por autoridade competente;
2.
Nos termos do artigo 18 do Decreto no 70.235/1972, compete à
autoridade julgadora de primeira instância determinar, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias quando as considerar necessárias,
podendo indeferir aquelas que reputar prescindíveis ou impraticáveis.

Além disso, as alegações suscitadas pela Recorrente como fundamento para a
pretendida nulidade do auto de infração e da decisão recorrida confundem-se com o próprio
mérito da controvérsia, razão pela qual serão apreciadas em momento oportuno, quando da
análise meritória.

Isto posto rejeito as preliminares de nulidade suscitadas

Mérito:
Por entender que os produtos adquiridos pela Recorrente não poderiam ser
considerados como insumos, a Fiscalização glosou a tomada de crédito realizada pela Empresa.
Portanto, antes de analisar o mérito da questão – se os produtos adquiridos são ou
não classificados como insumos – importante tecer breves considerações sobre o IPI e a
regulamentação que trata da possibilidade de tomada de crédito.
A Constituição Federal, ao tratar do IPI, limitou-se a autorizar a tributação sobre
“produtos industrializados”, deixando a cargo a legislação infraconstitucional definir a regra matriz
do referido imposto. Nessa linha de raciocínio, o Código Tributário Nacional dispõe sobre o fato
gerador do IPI, assim como a sua não cumulatividade:

“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como
fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto
que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (grifos nossos)

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido
resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos
produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
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Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte
transfere-se para o período ou períodos seguintes.”

Por sua vez, o art. 4o do Decreto 7.212/10 (RIPI/2010), entende haver
industrialização quando ocorre dentre outras hipóteses, a transformação, beneficiamento,
montagem, acondicionamento, renovação ou recondicionamento:

“Art. 4. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único , e Lei
no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar
ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças
ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a
mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do
produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o
produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações
ou equipamentos empregados.”
A lei n o 9779/99 também trouxe previsão acerca da não cumulatividade e da
possibilidade de tomada de crédito de IPI em seu art. 11, senão vejamos:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em
cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de
produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com
o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o
disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas
normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. (grifos
nossos)

Portanto, o dispositivo acima transcrito autoriza expressamente que o saldo credor
de IPI acumulado em cada trimestre pode ser compensado com outros tributos devidos nos
termos do art. 74 da Lei n o 9.430/1990.
No caso em questão, o Contribuinte pretende a compensação de créditos básicos
previstos nos art. 226 do RIPI, sendo que o inciso I do referido dispositivo prevê a hipótese
utilizada pelo ora Recorrente:
“Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-
se (Lei n°4.502, de 1964, art. 25):

I - Do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...)”

Fl. 500
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Em termos gerais, tem-se que a legislação do IPI, dentro da técnica da não
cumulatividade, permite ao industrial ou equiparado a apropriação de crédito sobre a aquisição de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem quando consumidos no processo
de industrialização de produtos tributados, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente.
Para esclarecer os conceitos acima citados, foi editado o Parecer Normativo no
65/79, cujos itens 11 e 11.1 esclarecem que:

“11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final,
(matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem),
quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo
bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis
geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas
indiretamente, ainda que se deem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam
compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art. 66
do RIPI/79.

A necessidade da ação direta do produto para ser admitido como matéria prima
vem sendo reiteradamente adotada por este Conselho, como se depreende, a título
exemplificativo, das manifestações abaixo colacionadas:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-calendário: 2008,
2009, 2010, 2011, 2012 (...) IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. FERRAMENTAS. PARTES E
PEÇAS DE MÁQUINAS. REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO.
DIREITO AO CRÉDITO. O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos
subsequentes) confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários,
entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma historicamente
dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o
creditamento pelas aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam
parte da industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos
intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado,
desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o
entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo
em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na
aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, a aquisição
de ferramentas, refratários, partes e peças de máquinas conferem direito ao crédito de
IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas propriedades
físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado. (Acórdão no 3402- 008.325 – 3a
Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no 11080.732116/2013-
16, Rel. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Sessão de 28 de abril de 2021)

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração: 01/07/2006 a
30/09/2006 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE
IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. SÚMULA CARF No. 19. As matérias-
primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto
fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de
insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos -
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e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades,
etc. - em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo
permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário,
para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na
produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se
do conceito de insumos encapsulado pelo REsp 1.075.508/SC, submetido ao rito previsto
no art. 543- C do antigo CPC, e consubstanciado na ratio decidendi da Súmula CARF no. 19.
A conceituação de insumos vazada nessas decisões é de aplicação obrigatória pelos
Conselheiros do CARF, por força do que dispõem o art. 62, §2o, e 72 do ANEXO II do
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/2015. (Súmula
CARF n° 19; Parecer Normativo CST no 65/1979; REsp 1.075.508/SC).

A Súmula CARF no 19 reforça a necessidade de haver contato direto com produto
para se enquadrar nos conceitos de matéria – prima ou produto intermediário e, assim, integrar a
base de cálculo do crédito presumido da Lei no 9.363/1996. Embora a referida lei trate de
PIS/COFINS, a Súmula respalda o entendimento adotado no Parecer Normativo CST no 65/1979.
Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final
(matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem), quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função de ação diretamente exercida sobre produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de
princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.

Feitas essas considerações, passo à análise do mérito do recurso:

COQUE DE PETRÓLEO:

Conforme mencionado na parte fática da presente demanda, a Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP entendeu que o coque de petróleo não
seria matéria-prima ou produto intermediário na fabricação do cimento, vez que seria mero
combustível utilizado na geração de energia térmica para a fabricação do clínquer. Veja-se:

“Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é essencial a
este, mas a questão e se o combustível se consome pelo contato direto com o produto
industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato. Aqui, parece que não. O
coque se consome na combustão para emissão do calor que formara o clínquer, mas não
entra em contato com o calcário ou argila, nem se agrega a eles. É o calor que forma o
clínquer, não o coque.”

A questão jurídica controvertida deve ser examinada à luz do que já restou
decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, em caráter vinculante, no Resp no 1.075.508:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE
BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO.
IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.

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1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não
ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização
não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo
164, I, do Decreto4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público:
AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp
1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em
16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC,
Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli
Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).

2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo
147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos
industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem
creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".

3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de
estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos
no processo de industrialização (...), mas que são componentes do
maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no
processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto
final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI.

4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp n. 1.075.508/SC, relator
Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/9/2009, DJe de
13/10/2009.)

De acordo com o Laudo Técnico elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas
– IPT (vide Doc. 03 da Impugnação), verifica-se que os produtos Coque Verde de Petróleo e
Clínquer são insumos essenciais à produção de cimento.

“(...)1. A partir dos dados de análise química das farinhas, clínquer e combustíveis foi
possível constatar que os teores de anidrido sulfúrico (SO3) nos clínqueres foram
superiores aos estimados a partir da composição química das respectivas farinhas,
indicando, assim, ocorrência de INCORPORAÇÃO DE ENXOFRE NO CLÍNQUER.
Majoritariamente, O ENXOFRE É PROVENIENTE DO COQUE DE PETRÓLEO e grande parte e
integrado na composição do clínquer, como demonstrado na Tabela 7, onde o enxofre está
expresso como anidro sulfúrico (SO3).Não foi detectada a presença de sulfatos alcalinos e
de anidrita por DRX, possivelmente devido a limitação técnica para pequenos teores.

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Contudo, sabendo-se que os sulfatos alcalinos gerados pela incorporação de cinzas do
coque são predominantemente solúveis em água, calculou-se estequiometricamente os
teores de sódio e potássio solúveis em água. Para simplificação do raciocínio estimou-se
que o excedente de sulfato (diferença entre o sulfato total e o sulfato combinado com
sódio e potássio) esteja combinado como anidrita (CaSO4), sendo calculado como tal. Os
dados obtidos estão apresentados na Tabela. DESSA FORMA, ESTES DADOS EVIDENCIAM A
INCORPORAÇÃO DE ENXOFRE DO COQUE DE PETRÓLEO COMO SULFATOS ALCALINOS
(TABELA 8).

Cabe registrar que no processo de clinquerização abordado deste trabalho há utilização de
coque e de moinha de carvão vegetal como combustíveis, podendo contribuir com a
presença de álcalis e de enxofre nos gases emitidos pelo forno. (...)

O conjunto de dados abordado no presente trabalho associado aos da literatura
especializada possibilita indicar, genericamente, que O COQUE DE PETRÓLEO É UM
INSUMO UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DO CIMENTO como fonte principal de energia
térmica; entra em contato com a farinha, durante o processo de clinquerizacao no forno,
sendo TOTALMENTE CONSUMIDO no processo; e tem SUAS CINZAS E PARTE DA ENERGIA
TÉRMICA INTEGRADAS AO CLÍNQUER, produto intermediário do processo industrial de
fabricação do cimento Portland.”

Da análise da forma de produção do cimento, verifica-se que o coque de petróleo é
utilizado diretamente no processo produtivo, em contato físico com o produto final, sendo que, ao
longo da produção do clínquer, muda sua composição original, tornando-se indissociável do
cimento. Além da função de mero combustível para os fornos que promovem o processamento da
mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a
compor também o ‘clínquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da
mineração.
Ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos – em que as fontes
energéticas se limitam a aquecer os fornos – na produção de cimento o coque é diretamente
injetado na mistura em processamento (denominada farinha), interagindo, combinando-se e
misturando-se com o produto final.

Para melhor compreensão, deve-se atentar para a descrição feita pela Associação
Brasileira de Cimento Portland – ABCP acerca do “O Coque De Petróleo Na Indústria De Cimento”:

“Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno,
(...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico,
posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário a clinquerização. O
maçarico e alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A
temperatura atingida pelos materiais processados e de cerca de 1.450oC, que se deslocam
através da zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e outros
elementos gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao produto final. E
nessa fase que ocorre a transformação da farinha em clínquer. (...) Os fornos de cimento,
DIFERENTES de outros fornos e caldeiras industriais, tem como característica a interação
entre matéria prima e gases de combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e
metais presentes na massa do coque sejam incorporados ao clínquer portland durante a
queima. O mecanismo de incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de
petróleo pelo clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 a CaSO4.”

Ou seja, como bem destacado pelo Recorrente, “NÃO EXISTE CLÍNQUER SEM
COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM CLÍNQUER → LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE!”
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Ainda que se considere que os componentes físico-químicos do coque de petróleo,
embora introduzam novos elementos minerais ao cimento, não exerçam influência na qualidade
do produto final, é certo que a integração entre os materiais do clínquer e do coque decorre
diretamente do processo industrial.
Nesse contexto, verifica-se que o coque é integralmente consumido ao longo da
industrialização, não havendo geração de subprodutos ou sobras passíveis de reaproveitamento
pela Impugnante ou de comercialização a terceiros na condição de resíduo industrial.
Assim, considerando que o coque de petróleo é adquirido com a finalidade de
integrar fisicamente o processo produtivo do cimento — uma vez que é introduzido no forno
conjuntamente com a mistura que dá origem ao clínquer, a ponto de seus componentes físico-
químicos passarem a compor o produto final — não há fundamento jurídico para afastá-lo do
conceito de matéria-prima, insumo ou produto intermediário.
Destarte, sendo o coque de petróleo efetiva matéria-prima/insumo, porquanto
utilizado e integralmente consumido no processo de industrialização do cimento, revela-se
legítima a apropriação dos créditos de IPI efetuada pela Recorrente.

Nesse sentido, vale ressaltar alguns acórdãos proferidos neste E. Conselho sobre a
matéria:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009

IPI. COQUE VERDE DE PETRÓLEO E CLÍNQUER. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem. Insumos essenciais à
produção de cimento. Assim, ensejam o direito creditório as aquisições de
coque verde de petróleo e clínquer, utilizado como combustível no processo
produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.

INSUMOS. DIREITO CREDITÓRIO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. COQUE
VERDE
DE
PETRÓLEO
E
CLÍNQUER.
COMPROVAÇÃO
TÉCNICA.
IMOBILIZADO. NÃO ENQUADRAMENTO. Entende-se como correto o
enquadramento de produtos e materiais refratários no conceito de
"produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos do Parecer
Normativo CST no 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito ao
creditamento de IPI como insumo quando foi apurado que: a) esses
produtos não são “partes e peças de máquinas”; b) não podem ser
classificados no “ativo permanente” (imobilizado) segundo as regras e os
princípios contábeis aplicáveis aos lançamentos à época em que foram
registrados; e c) conforme atesta Parecer Técnico, são consumidos no
processo industrial da recorrente majoritariamente pelo desgaste em
função do seu contato com o produto em elaboração. (Acórdão no 3003-
002.500 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária Sessão de 13
de março de 2024)

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Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2011

IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.

O direito ao crédito do IPI está condicionado ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito
creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível
no processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.

Acórdão no 3201-010.317, julgado em 22 de março de 2023, Rel. Márcio
Robson Costa

Assim sendo, por ser utilizado diretamente na industrialização do cimento (cujos
resíduos, inclusive, constam do produto final), o coque de petróleo enseja o direito ao crédito do
IPI. Portanto, assiste razão à Recorrente.

A Turma Julgadora entendeu que os materiais (explosivos, refratários e
peças/peças) não tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento), nem sofreram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.

MATERIAIS EXPLOSIVOS

A Recorrente também sofreu glosa quanto aos insumos empregados na atividade
de mineração: MATERIAIS EXPLOSIVOS. A fiscalização sustentou que tais itens não se
enquadrariam no conceito de insumo para fins de IPI, sob o argumento de que não se integram ao
produto final.
Em relação aos explosivos utilizados para extração mineral, deve-se registrar que os
valores de IPI passíveis de creditamento são aqueles decorrentes de aquisições de insumos
direcionados a operação de industrialização, com fulcro no art. 11 da Lei n° 9.779/99, in verbis:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em
cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de
produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com
o IPI devido na saída de outros prod poderá ser utilizado de conformidade com o disposto
nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas
expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. (grifos nossos)
utos

No caso, trata-se de atividade extrativista mineral e não se enquadra na definição
de atividade econômica, prevista no RIPI/2002:

“Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo (...)”
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Como já mencionado, a legislação do IPI não vincula o conceito de industrialização
ao destino do produto final, mas às operações efetivamente realizadas sobre os insumos,
modificando-o, aperfeiçoando-o ou, de qualquer forma, alterando o funcionamento, a utilização, o
acabamento ou a sua aparência. Dessa forma, não é por ser o resultado da atividade de extração
de argila e de calcário qualificada como matéria-prima para uma ulterior fase de industrialização
que a referida etapa inicial passará a ser considerada como produção tipicamente industrial.
A etapa industrial se inicia no momento em que os minerais são misturados a
outros elementos e tratados para a produção do cimento; antes disto não há operação de
industrialização, mas sim atividade extrativista.
Por essas razões, as aquisições de insumos relativas à viabilização da etapa
extrativista, conforme definições da legislação do IPI, não se configuram como matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem utilizados na produção industrial. Logo, não
geram crédito de tal imposto.
Aliás, ainda que integre o processo produtivo; fique em contato direito com o
produto e sejam consumidos no processo produtivo quando detonados, o fato de integrar o
processo produtivo e nele ser consumido com contato direto não é suficiente para que seja
considerado produto intermediário para fins de IPI. Isto porque o conceito de produto
intermediário é o de que compõe ou integra o produto final, o que não é o caso dos explosivos.
Nesse sentido, as aquisições de explosivos listados pela Autoridade Fiscal, devem
ter a glosa mantida pela impossibilidade de serem considerados para fins de cálculo do crédito do
IPI.

Portanto, nega-se provimento ao recurso nesse ponto.

DO MATERIAL REFRATÁRIO
O Parecer Normativo CST no 65/79 expressamente reconhece que a expressão
“consumidos” há de ser entendida em sentido amplo abrangendo “o desgaste, o desbaste, o dano
e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo
sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida”. Assim sendo, fazem jus ao
crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não
sendo partes nem peças de máquinas independentemente de suas qualificações tecnológicas”,
enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”.
Sobre o assunto, o referido parecer informa:
4.2 – Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de
fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam
consumidos na operação de industrialização.

Para o Recorrente, todos itens refratários são “produtos intermediários” (PI),
mesmo que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, mas que se desgastem no
curso do processo produtivo.
No Recurso Especial no 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do
Ministro Luiz Fux, ele faz a distinção entre “consumo” do produto e o “mero desgaste” indireto do
produto sem ação direta no processo produtivo, que é o caso dos materiais refratários, e que, por
isso, não geram direito a crédito de IPI. Senão vejamos:
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“Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado
Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são
equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na
industrialização de produtos tributados, incluindo-se “aqueles que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente”.
In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial
que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas
que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste
indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto
final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial
desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543 C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008. ”

Nesse contexto, é inequívoco que o material refratário é consumido no curso da
industrialização. Seu desgaste e deterioração decorrem da ação direta dos agentes térmicos e
físico-químicos inerentes ao processo produtivo. Sem esse revestimento, os fornos sequer
poderiam operar, pois o calor comprometeria a integridade de sua estrutura metálica,
inviabilizando a fabricação do cimento.
Acerca do direito ao crédito de IPI sobre aquisições de materiais refratários pela
indústria do cimento, assim se posicionou o Professor Humberto Ávila em parecer favorável ao
Recorrente:

“14) os refratários cumprem todos os requisitos para a geração de créditos na sistemática
da não-cumulatividade do IPI, ainda que se adote um sentido restrito de não-
cumulatividade, tanto em sua versão material-corpórea, quanto material-funcional; por
um lado, os refratários cumprem a concepção material corpórea, que abarca unicamente
o direito de credito no caso de integração do produto no produto industrializado, porque
os resíduos de sua queima são integrados ao cimento produzido na fábrica, na medida em
que há contato físico direto entre os refratários e as matérias-primas utilizadas na
fabricação do cimento, o que gera a presença física do insumo (refratários) no produto
industrializado (cimento); por outro lado, os refratários cumprem a concepção material-
funcional, que abarca o direito ao credito tanto no caso de integração do produto no
produto industrializado, quanto no caso de consumição do produto no processo de
industrialização, porque os refratários vão sendo consumidos durante o processo
produtivo da fabricação de cimento, através do seu desgaste durante a sua utilização
como protetor térmico, abrasivo e corrosivo de equipamentos. 15) as considerações
anteriores demonstram que os refratários geram direito de crédito na sistemática não-
cumulativa do IPI, sendo tanto inconstitucional quanto ilegal a restrição ao credito
decorrente da sua aquisição por parte da Receita Federal.”

O Parecer Normativo 260/71, que trata especificamente deste tema dos refratários,
e os acórdãos são explícitos quanto a não admissão do crédito de IPI de materiais refratários:
(...) Embora o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, tenha reformulado parte do
entendimento antes fixado no Parecer Normativo CST no 181, de 1974, adaptando-o às
inovações introduzidas pelo art. 66, inciso I, do RIPI/1979, que prevalecem até hoje, não
alterou o entendimento segundo o qual o direito ao crédito não se estende a partes e
peças de máquinas em nenhuma hipótese, ou seja, ainda que não incorporadas ao ativo
imobilizado e mesmo que, por suas qualidades ou características tecnológicas, se
desgastem em razão do contato direto que exercem sobre o produto em fabricação ou
que o produto exerce sobre elas. Em tais condições, semelhante direito ao crédito só foi
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admitido, em virtude das inovações da legislação decorrentes do RIPI/1979, às
ferramentas manuais e intermutáveis que não sejam partes de máquinas.
Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao
equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento
térmico. Os refratários colocados no interior de fornos terão sempre a função de proteger
a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de
calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando
calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Fica claro que o
refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor gerado pela
queima do combustível para a substância de interesse

Não se questiona que o refratário tem contato com o produto (ex: tijolos e
concretos refratários), porém este contato não tem o objetivo de agregar alguma característica
especial ao produto. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento,
os refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento térmico e não
teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o produto
fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de
qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos intermediários
a que ser refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010.
Apesar de fazerem parte do processo produtivo, não tiveram ação direta sobre o
produto, e seu desgaste não se dá de forma imediata, mas lentamente durante vários processos
de industrialização. O desgaste, no caso, é incidental, ou seja, pelo uso, não pelo contato com o
produto produzido conforme previsto no item 10.2 do já citado Parecer Normativo CST no 65, de
06/11/1979.
A título exemplificativo, os refratários (tijolos, argamassa, cimento e concreto)
utilizados no isolamento térmico do fomo, dado às altas temperaturas necessárias para se obter a
fusão e o clínquer, sofrem desgaste pelo uso durante o processo de fabricação do cimento, assim
como todo e qualquer maquinário, não agregando qualquer característica ao produto.
Portanto, ao contrário do que se extrai das funções do coque de petróleo, não se
extrai dos demais produtos quaisquer alterações das propriedades físicas ou químicas desta ação
direta para com o produto final, “cimento”.
Assim sendo, no que se refere aos materiais refratários, nego provimento ao
recurso.

DEMAIS ITENS GLOSADOS

Nesse grupo, a Fiscalização listou uma série de produtos que, segundo ela, não se
enquadram no conceito de insumos, já que não são consumidos no processo de industrialização e
fazem parte do ativo permanente da Requerente. De outro lado, alega a Recorrente que esses
produtos são intensamente consumidos no processo de produção do cimento razão pela qual
devem ser classificados como produtos intermediários.
Nos termos do Parecer Normativo CST n° 181/74, como se vê nos itens 8 e 13
abaixo transcritos:
8. Com efeito, as máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e
acessórios e ferramentas não se confundem com as matérias-primas e produtos
intermediários: estes são submetidos ao processo de industrialização, Ainda que
determinados bens sejam necessários ao processo produtivo, somente poderão ser
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qualificados como matérias-primas (MP) ou produtos intermediários (PI) — para fins da
legislação do IPI — aqueles que se modifiquem, se consumam ou sofram desgaste em
razão de contato direto com o produto industrializado, ou em virtude de ação
diretamente exercida sobre ele ou por ele sofrida, sendo sua participação intrínseca, ao
mesmo; ao passo que aqueles agem sobre o processo, de modo extrínseco. (...)
13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei,
não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris,
brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes
empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc.

Observa-se, que o conceito de insumo para o aproveitamento do crédito de IPI deve
necessariamente ser dado pela legislação do imposto, não importando seu sentido econômico,
financeiro, contábil e técnico, assim como as hipóteses em que os créditos de IPI nas aquisições
destes insumos podem ser aproveitados.
Somente a título informativo, a Solução de Consulta Cosit n° 24, de 23 de janeiro de
2014, foi substituída e revogada pelo PARECER NORMATIVO COSIT/RFB n° 3, de 4 de dezembro de
2018, que contestou o item 11 do citado ato normativo. Este Parecer corroborou o entendimento
administrativo de que não cabe crédito de IPI nas aquisições de máquinas, suas partes e peças,
equipamentos e instalações, ainda que se desgastem com o uso, modificando as conclusões em
contrário constantes da Solução de Consulta n° 24, de 2014.

Desse modo, para que bens que não se integrem ao produto final recebam o
tratamento de insumos, é imprescindível que guardem similitude com as matérias-primas e os
produtos intermediários em sentido estrito. Tal semelhança reside no desempenho de função
análoga à desses elementos na operação de industrialização, caracterizada pelo consumo ou
desgaste decorrente de contato físico — ou, mais precisamente, de ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente suportada — ainda que não haja
incorporação ao produto final. Por outro lado, inexistindo tais alterações, ou verificando-se
modificações apenas em razão de ações indiretas — ainda que ocorram de forma célere e mesmo
que os bens não estejam classificados no ativo permanente — não se configura o direito ao
creditamento.
Em síntese, no caso , não restou comprovado que eles sofrem desgaste, dano ou
perda de propriedades físicas ou químicas em decorrência de ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou, inversamente, por ação deste diretamente exercida sobre aqueles. Por
conseguinte, mantenho a glosa das peças e partes de máquinas e equipamentos nos termos do
Parecer Normativo CST n° 181/74.

Dessa forma, nego provimento ao recurso quanto a este ponto.

Conclusão:

Por todo o acima exposto, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, dou parcial provimento
ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes ao coque de petróleo.
Fl. 510
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É como voto.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS

VOTO VENCEDOR
Conselheira Renata Casorla Mascareñas, Redatora designada
A controvérsia cinge-se à delimitação do conceito de produto intermediário para
fins de creditamento do IPI, à luz do entendimento vinculante firmado pelo STJ no REsp no
1.075.508. O cerne da questão é determinar se o coque de petróleo, utilizado como combustível
em fornos de clínquer, preenche os requisitos de "fisicalidade" e "ação direta" exigidos pela
legislação de regência.
Sob a ótica da jurisprudência vinculante do STJ, o direito ao crédito de IPI pressupõe
que o insumo seja consumido de forma imediata e integral no processo de industrialização.
Conforme sedimentado no julgamento do REsp no 1.075.508, bens que não se incorporam ao
produto final ou que sofrem apenas desgaste indireto — sendo componentes do maquinário ou
itens de uso e consumo — são insuscetíveis de gerar direito ao creditamento.
A despeito das alegações do contribuinte, o coque de petróleo é empregado
preponderantemente como combustível, visando à liberação de energia térmica para a operação
dos fornos. O coque, ao ser queimado, não exerce ação direta sobre o cimento em fabricação. A
função primordial é o fornecimento de calor, não se tratando de um produto intermediário stricto
sensu. O fato de as cinzas resultantes da combustão serem incorporadas ao clínquer não
transmuda a natureza do combustível em matéria-prima ou produto intermediário, uma vez que
tal agregação não decorre da transformação industrial direta do coque em cimento, mas de
consequência colateral da queima.
A interpretação do Parecer Normativo CST no 65/1979 reforça a necessidade de que
o bem sofra alterações em suas propriedades em decorrência de uma ação exercida diretamente
sobre o produto em fabricação (ou vice-versa). No caso do coque de petróleo, a combustão ocorre
de forma autônoma para gerar energia, inexistindo o contato físico-químico transformador com o
cimento que autorizaria o crédito.
Em que pese bem fundamentado voto da Conselheira Relatora, há outros
precedentes deste Conselho, inclusive em Recurso Especial de Divergência, no sentido de que o
coque de petróleo é definido como combustível destinado à liberação de energia térmica no
processo de clinquerização. O fato de as cinzas residuais de sua combustão integrarem-se
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fisicamente ao clínquer não possui o condão de elevar o combustível a matéria-prima ou produto
intermediário, constituindo tal fenômeno em efeito secundário e incidental do processo de
queima.
Cito o entendimento da 3a TURMA da CSRF nos recentes julgados objeto dos
Acórdãos no 9303-016.699 a 9303-016.703, de 28/03/2025, que, por unanimidade de votos,
deram provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional reformando a decisão de piso que
revertera a glosa de créditos de IPI sobre o coque de petróleo utilizado como combustível na
clinquerização:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na
industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se
enquadrar como insumo de produção.
Conforme assentado nessas ementas, os custos com coque de petróleo utilizado
como combustível na industrialização do cimento não geram créditos de IPI, pois o material, ao ser
consumido no processo de combustão, não exerce ação física ou química direta sobre o clínquer,
inexistindo interação transformadora ou contato imediato com o produto em fabricação. As cinzas
remanescentes não caracterizam emprego no processo industrial, mas mero subproduto da
geração térmica, o que desqualifica o material para fins creditórios.
Por todo o exposto, voto pelo não-provimento do Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Renata Casorla Mascareñas

Fl. 512
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Original