Tribunal: CARF
Processo: 10183.734327/2018-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSANE BEATRIZ JACHIMOVSKI DANILEVICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-05
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CPRB. IMUNIDADE. RE 759.244. INEXSISTÊNCIA DE RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE FRETE REALIZADAS NO MERCADO INTERNO. AUSÊNCIA DE CONEXÃO COM O EXTERIOR. AUSÊNCIA DE INGRESSO DE DIVISAS. EXPORTAÇÃO NÃO CARACTERIZADA.
Não caracteriza a exportação direta ou indireta de serviços o frete integralmente realizado em território nacional, tomado por residente no país. Receitas com operações de prestação de serviços sem elemento de conexão com o exterior, e sem ingresso de divisas, não representam receitas decorrentes de exportação (direta ou indireta) de serviços, portanto, não abarcadas pela imunidade constitucional do inciso I, §2o do art. 149 da CF/88. Não se confunde a receita do exportador (direto ou indireto) de produto, com a receita de serviços prestados ao exportador, por terceiro, em território nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10183.734327/2018-79
ACÓRDÃO
2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RODOVIVA TRANSPORTES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CPRB. IMUNIDADE. RE 759.244. INEXSISTÊNCIA DE RECEITAS DECORRENTES
DE EXPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE FRETE REALIZADAS NO MERCADO
INTERNO. AUSÊNCIA DE CONEXÃO COM O EXTERIOR. AUSÊNCIA DE
INGRESSO DE DIVISAS. EXPORTAÇÃO NÃO CARACTERIZADA.
Não caracteriza a exportação direta ou indireta de serviços o frete
integralmente realizado em território nacional, tomado por residente no
país. Receitas com operações de prestação de serviços sem elemento de
conexão com o exterior, e sem ingresso de divisas, não representam
receitas decorrentes de exportação (direta ou indireta) de serviços,
portanto, não abarcadas pela imunidade constitucional do inciso I, §2o do
art. 149 da CF/88. Não se confunde a receita do exportador (direto ou
indireto) de produto, com a receita de serviços prestados ao exportador,
por terceiro, em território nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Voluntário, e, por maioria de votos, em negar-lhe provimento. Vencidos a relatora e o
conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam provimento parcial ao recurso para excluir
do lançamento os valores escriturados na conta 653-frete para exportação. Designado redator o
conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa.

Assinado Digitalmente
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz – Relatora
Fl. 9805
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
2

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do acórdão no 04-48.017 julgado
pela 3a Turma de Julgamento da DRJ/CGE, na qual os membros daquele colegiado, por
unanimidade de votos, julgaram improcedentes a impugnação.
O processo em análise trata de Auto de Infração relativo às Contribuições Sociais
Previdenciárias da empresa sobre a Receita Bruta, do período de 01/2014 a 12/2014, que não
foram declaradas em DCTF e nem foram recolhidas em DARF.
Por bem descrever os fatos, adoto trechos do relatório da DRJ de origem que assim
os relatou (e-fls. 9768-9781):
Relatório
(...)
DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
21. O contribuinte do ramo de "Transporte rodoviário de carga, exceto produtos
perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" está
obrigado a declarar no Bloco P da EFD-Contribuições a receita bruta sujeita à
substituição, o que não ocorreu no caso em tela, conforme mencionado no item 13
deste relatório. No entanto, foi possível confrontar os valores apurados na
contabilidade com a receita bruta verificada a partir dos valores declarados nos
blocos A e D - bloco A relativo ao ISS - serviço e bloco D relativo à serviço específico
de Transporte e Telecomunicações.
[...]
23. Observa-se que foram analisados e rejeitados os supostos valores de "Fretes p/
exportação", pois na análise dos CTe/DACTE verificou se tratarem de fretes dentro
do Brasil e não com destinatário final no exterior, conforme Solução de Consulta
Cosit n° 117, de 12/05/2015. Os documentos fiscais copiados no subitem 19.5 -
DACTE no 77286, de 02/01/2014 e no 105472, de 30/12/2018, são exemplos de
documentos fiscais registrados nesta conta - O Anexo II dos Elementos de Prova
apresentam imagens dos DACTE apresentados pelo contribuinte referente a
Fl. 9806
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
3
janeiro de 2014, por amostragem, observando-se, mais uma vez, que as demais
NFSe emitidas no ano de 2014 seguem o mesmo padrão das imagens de janeiro de
2014 anexadas ao presente relatório.
23.1. Ressalta-se que não houve entre os documentos fiscais emitidos pela
empresa fiscalizada, e analisados na presente auditoria, nenhum documento com
CFOP do Grupo 7.000: Saídas de mercadorias e prestações de serviços nas quais o
destinatário está em outro país.
24. Verificou-se que o valor de CPRB a pagar calculado com base na Receita Bruta
apurada não foi declarada em DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais, e não houve recolhimento em DARF - Documento de Arrecadação nos
códigos 2985 - Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta - Art. 7° da Lei
12.546/2011 e 2991 - Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta - Art. 8° da
Lei 12.546/2011, conforme preconiza art. 4o da IN RFB 1.436/2013.
DA INFRAÇÃO 2141.0006 / CÓDIGO DE RECEITA 3601 - OMISSÃO DE RECEITAS
SUJEITAS À CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA
(...)
26. Ressalta-se que o contribuinte possui código CNAE 4930-2/02 - Transporte
rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal,
interestadual e internacional, no cadastro da Receita, conforme itens 10 a 24 do
presente relatório. Nesse caso, a substituição tributária é pelo enquadramento
CNAE, sendo a desoneração total, ou seja, toda a receita bruta da empresa será
base de cálculo para a CPRB.
27. Sobre a base de cálculo para incidência da CPRB apurada e apresentada no
item 22 deste relatório foi aplicada a alíquota de 1,00%, conforme artigo 8o caput
e inciso XIV da Lei no 12.546/2011, na redação dada pela Lei no 12.844/2013 e
Anexo I da IN RFB no 1.436/2013.
28. Foi confrontado também o valor possível de ajuste de folha com o valor de
compensação em GFIP, considerando que a desoneração atingiu 100% da receita
bruta, portanto proporcionando ajuste de folha de pagamento em GFIP, no campo
compensação, de todo o valor da parte patronal (20% da massa GFIP total).
29. Observa-se que apesar de o contribuinte ter direito à compensação em GFIP,
constatou-se que esse valor não foi utilizado, conforme tabela apresentada no
subitem 19.2 deste relatório. Sendo assim, o valor referente aos 20% da quota
patronal foi aproveitado pela fiscalização como dedução dos valores apurados a
título de CPRB.
DA MULTA DE OFÍCIO APLICADA
30. Além dos tributos devidos incidentes sobre a receita bruta oriunda da
prestação de serviços identificada no presente auto de infração, o contribuinte
está sujeito à multa de ofício de 75%, de acordo com o art. 44, da Lei 9.430/96.
(...)
O Auto de Infração foi impugnado e, em julgamento, a DRJ manteve o crédito
tributário exigido por entender que não incidem as contribuições sociais sobre as receitas
decorrentes de exportação de produtos quando a produção é comercializada diretamente com
adquirente domiciliado no exterior, situação em que o Contribuinte não se enquadra, tendo em
Fl. 9807
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
4
vista que a comercialização não ocorreu diretamente com o adquirente domiciliado no exterior,
de modo que as receitas têm natureza de receita proveniente do comércio interno.
Sobreveio Recurso Voluntário (e-fls. 9787-9802) sustentando, em síntese: a) a
exclusão da base de cálculo da CPRB sobre a receita decorrente de transporte internacional de
carga inclusive as exportações indiretas; b) a exclusão dos tributos indiretos na base de cálculo da
CPRB; c) impossibilidade de incidência de juros de mora sobre a multa aplicada. A Recorrente
destaca que foi anexado na impugnação comprovantes através de Notas Fiscais etc., que
comprovam que no exercício de 2014 a totalidade da receita auferida decorre de prestação de
transporte rodoviário internacional.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Relatora

1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade. Assim, conheço do recurso.

2. Mérito
As razões recursais estão pautadas no argumento de imunidade da exigência de
contribuição previdenciária sobre as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação. A
Recorrente aduz que o STF assentou a não incidência da contribuição nas exportações indiretas
(RE 759.244 - Tema 674), bem como sustenta a exclusão dos tributos indiretos da base de cálculo
da CPRB.
Assim consta na decisão de piso:
(...)
AS
RECEITAS DE
FRETE
DECORRENTES DE
EXPORTAÇÃO.
IMUNIDADE
CONDICIONADA.
As novas regras introduzidas no ordenamento jurídico pela Emenda
Constitucional no 33, de 2001 retiraram da esfera da tributação as contribuições
sociais e as de intervenção sobre o domínio econômico incidentes sobre as
receitas decorrentes de exportação. Assim, as contribuições destinadas ao
financiamento da Seguridade Social passaram, portanto, a não ser mais devidas se
incidentes sobre receitas decorrentes de exportação, em face da imunidade
prevista no referido art. 149, § 2o, inciso I, da CF/88.
Fl. 9808
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
5
O citado dispositivo constitucional abrange, de forma irrestrita, toda e qualquer
receita decorrente de exportação, mas não estende tal benefício às operações no
mercado interno, ainda que representem operações intermediárias à exportação.
A imunidade, como norma de exceção, não pode ter seu alcance ampliado para
além do que o legislador efetivamente transmitiu através do texto constitucional.
A Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, em consonância com os limites
estabelecidos no texto constitucional, dispõe, no seu artigo 170, sobre a
imunidade ora em discussão, registrando em seus parágrafos 1o e 2o que não
ocorre à incidência de tributação exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com o adquirente domiciliado no exterior. Confira-se:
(...)
Observa-se que o texto normativo em questão não representa qualquer inovação
à ordem jurídica vigente, apenas explicita o conteúdo do texto constitucional,
pois, se a intenção do constituinte fosse estender a imunidade também às
receitas provenientes de exportação realizadas indiretamente, ou seja, com a
intermediação de outras pessoas jurídicas, certamente assim o teria dito.
Em suma, o benefício não se estende às operações de compra e venda no
mercado interno e a imunidade sobre receitas decorrentes de exportação não
alcança as operações antecedentes ou intermediárias à exportação.
No caso, a comercialização não ocorreu diretamente com o adquirente
domiciliado no exterior e implica que as receitas têm natureza de receita
proveniente do comércio interno.
A exigência fiscal tem por base a receita em momento que antecede a exportação
do produto e, assim, não é receita decorrente da exportação. Portanto, a autuada
não faz jus à imunidade pretendida, em relação às operações objeto da presente
autuação.
Do acima transcrito, percebe-se que o crédito tributário foi mantido segundo o
entendimento de que a receita auferida pela Recorrente tem natureza de receita proveniente do
comércio interno, porquanto a comercialização não ocorreu diretamente com o adquirente
domiciliado no exterior.
Já a Recorrente entende que a receita auferida decorre de prestação de transporte
rodoviário para empresas comerciais exportadoras, relativo às operações de exportação
indiretamente realizadas.
Verifica-se que a controvérsia estabelecida nos autos se restringe em saber se o
frete realizado no mercado interno, referente a operações realizadas com empresas comerciais
exportadores, está alcançado pela regra imunizante prevista no inciso I, § 2o, art. 149 da CF/88.
Do exame da documentação constante da impugnação é possível concluir que a
Recorrente transporta cargas dentro do território nacional, bem como até o porto para empresa
comercial exportadora para o fim de exportação de produtos.
O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que a norma de imunidade prevista no
prevista no inciso I, § 2o, art. 149 da CF/88, alcança tanto as exportações diretas, quanto as
operações indiretas de exportação, isto é, a exportação realizada por meio de trading companies
Fl. 9809
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
6
(empresas que atuam como intermediárias). A análise da questão foi concluída no julgamento da
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4735 e do Recurso Extraordinário (RE 759244 - Tema
674).
No julgamento do RE 759244, o Ministro Relator Edson Fachin entendeu que
(...) é irrelevante, para fins de imunidade, saber se a operação de exportação é
conduzida com ou sem participação negocial de intermediário, isto é, se é da
espécie direta ou indireta. Para que seja imune, basta que, desde a realização da
operação interna, já esteja assente a finalidade de levar aquela mercadoria ao
exterior, atributo que pode ser provado, dentro outros elementos, pelo objeto
social da trading company.
Por sua vez, assim consta no voto do Ministro Alexandre de Moraes:
(...)
No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional
imunizante, não há como simplesmente cindir as negociações realizadas no
âmbito das exportações indiretas, de modo a tributar as operações realizadas no
mercado interno e imunizar exclusivamente a posterior remessa ao exterior. Ora,
a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as “receitas de
exportação”, sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas ou indiretas,
devendo incidir também na comercialização entre o produtor/vendedor e as
empresas comerciais com finalidade específica de exportação. No horizonte das
exportações indiretas, as aquisições domésticas não podem ser entendidas como
um fim em si mesmas, mas como operações-meio – conditio sine qua non – que
alimentam fisiologicamente as vendas ao mercado externo, integrando, em sua
essência, a própria exportação. Assim, para fins de incidência da imunidade
tributária, a transação deve ser vista como uma só, que se inicia com a aquisição
em solo nacional e finda com a remessa do produto ao exterior. É esse conjunto
preordenado de transações que formaliza a exportação.
A decisão do RE 759244 foi assim ementada:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING
COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza objetiva da
imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte, ‘mas sim o bem
quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida exportação direta ou
indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição, alcança a
operação de exportação indireta realizada por trading companies, portanto,
imune ao previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE 606.107,
DjE 25/11/2013, ambos rel. Min. Rosa Weber,) prestigia o fomento à exportação
mediante uma série de desonerações tributárias que conduzem a conclusão da
inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245 da IN 3/2005 e 170 da IN
Fl. 9810
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
7
971/2009, haja vista que a restrição imposta pela Administração Tributária não
ostenta guarida perante à linha jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à
imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral:
“A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento
Do acima transcrito, verifica-se que a decisão do STF prestigiou a desoneração de
toda a cadeia exportadora, visando evitar que as exportações brasileiras fossem oneradas com a
incidência de contribuições que acabariam por impactar o preço do produto exportado no
mercado internacional.
Especificamente sobre a não incidência de contribuição sobre as receitas auferidas
pelo operador de transporte com o serviço de frete contratado por trading company, importa
destacar o entendimento do Ministro Alexandre de Moraes, cujo voto foi vencedor no RE
1367071-AGR-EDV/PR:
(...)
No Recurso Extraordinário, a empresa BRADO LOGÍSTICA S.A., que presta serviços
de transportes de cargas em geral, dentre outros, sustenta, em síntese, que o
acórdão recorrido contrariou o artigo 149, § 2o, I, da CF/1988, pois a imunidade
prevista nesse dispositivo constitucional, bem como a isenção inserta no artigo 6o
da Lei 10.833/2003 e artigo 5o da Lei 10.637/2002 abrangem não só o produto da
venda realizada ao exterior, mas toda a receita decorrente da operação de
exportação, no qual o frete é parte indissociável.
A referida empresa vende o serviço de frete a determinados clientes que se
caracterizam como “trading companies” (comerciais exportadores com fins
específicos de exportação). Esses fretes são referentes ao transporte, dentro do
território nacional, de produtos destinados à exportação, até os portos marítimos,
portos secos e/ou até Recintos Especiais para Despachos Aduaneiros de
Exportação (REDEX).
(...)
O acórdão recorrido consignou que:
“(I) o frete prestado a trading companies juridicamente qualificáveis como 'de
exportação' não pode ser qualificado como receita 'de exportação', isso
porque o frete é prestado no território nacional e custeado por empresa
nacional, razão pela qual não faz jus à imunidade do art. 149, § 2o, I, da
Constituição Federal, tampouco essas operações estão excluídas da
incidência ou isentas da contribuição ao PIS e da COFINS, na forma do artigo
14, II, IX e §1°, da MP n° 2.158-35, de 2001; artigo 6°, I e III, da Lei 10.833, de
2003; artigo 5°, I e III, da Lei 10.637, de 2002; e artigo 3°, I e II, da IN/RFB no
1.152, de 2011;
(...)
Fl. 9811
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
8
Pelas transcrições acima, constata-se que o Tribunal entendeu que a receita
oriunda da venda de frete não está abrangida pela imunidade constitucional, que,
ao seu entender, é destinada à receita oriunda da venda de produtos ao exterior.
Da mesma forma, ao interpretar a legislação tributária de regência (MP 2.158-35,
de 2001; Lei 10.833/2003; Lei 10.637/2002; IN/RFB no 1.152/2011; Lei
10.865/2004; e Decreto 6.759/2009), concluiu que a isenção prevista nas leis
sobre as receitas de frete de produtos destinados à exportação tem incidência
apenas quando o frete é contratado por pessoa jurídica preponderantemente
exportadora, que vá exportar o produto diretamente, ou por intermédio de
empresa comercial exportadora, não alcançando o frete contratado por esta
última.
Como se vê, o acórdão recorrido, ao lado de interpretar a legislação
infraconstitucional de regência, também adotou fundamento constitucional para
afastar as receitas de frete da imunidade das contribuições sociais.
Ocorre que o preço do frete inclui a carga tributária sobre ele incidente, a qual
será repassada para a operação de exportação, quer seja ela realizada
diretamente pela empresa exportadora, quer pela “trading company”.
Assim, frustra-se o principal escopo buscado pelo constituinte de desonerar as
exportações, contribuindo para a indesejada exportação de tributos.
Em conclusão, penso que, apesar de as situações fáticas analisadas na hipótese
vertente e aquela do Tema 674 da repercussão geral serem distintas, os
fundamentos adotados neste último são suficientes para assegurar que a norma
imunizante abranja também as receitas oriundas do serviço de frete destinado à
mercadoria a ser exportada, seja a empresa contratante a própria exportadora
ou a comercial exportadora, haja vista que, como aqui assinalado, no Tema 674
não se fez distinção entre a venda ao exterior ser realizada de forma direta ou
indireta, desde que com o fim específico de destinar um produto à exportação.
(...) (Grifei)
Ainda que o precedente judicial acima verse sobre a não incidência da contribuição
para o PIS e da COFINS sobre as receitas auferidas pelo operador de transporte com o serviço de
frete contratado por trading company, entendo que os fundamentos que embasaram o
posicionamento do Ministro Alexandre de Moraes e que restou acolhido por maioria dos pelos
Ministro, se adequa ao caso em análise.
De outra parte, vale destacar o seguinte precedente do CARF que, por unanimidade
de votos, deu provimento ao recurso voluntário, para cancelar lançamento fiscal relativo à
exclusão da base de cálculo da CPRB valores decorrentes da prestação de serviços de fretes
contratados por pessoas jurídicas comerciais exportadoras:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
RECEITAS DECORRENTES DE OPERAÇÕES DE FRETE DESTINANDO MERCADORIAS
PARA SOCIEDADE EXPORTADORA INTERMEDIÁRIA. IMUNIDADE. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO no 759.244.
Fl. 9812
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
9
Conforme decisão proferida pelo STF no RE no 759.244, em sede de repercussão
geral, as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária
não integram a base de cálculo das contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico incidentes sobre a comercialização da produção rural.
(Acórdão 2402-012.900 – 2a Seção/4a Câmara/2a Turma Ordinária – Sessão de 06
de novembro de 2024 – Relator Gregório Rechmann Junior)
Diante deste cenário, tem-se que o frete referente às operações realizadas no
mercado interno que destinam mercadorias às empresas comerciais exportadoras também goza
da imunidade prevista na Constituição Federal.
No caso dos autos, o Recorrente aduz que Notas Fiscais comprovam que no
exercício de 2014 a totalidade da receita auferida decorre de prestação de transporte rodoviário
internacional.
Contudo, tal afirmação não procede, visto que do exame da documentação
constante dos autos é possível concluir que a Recorrente transporta cargas dentro do território
nacional, bem como o transporte de cargas até o porto, para empresa comercial exportadora para
o fim de exportação de produtos.
Assim, entendo que somente os valores escriturados na conta 653 “Frete para
exportação” - receitas decorrentes do transporte interno de produtos destinados à exportação -
estão abrangidas pela imunidade do art. 149, § 2o, I, da CF/88, relativamente à CPRB, as.
Desta forma, a decisão de piso merece ser parcialmente reformada.

3. Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para excluir do lançamento os valores escriturados na conta 653 “Frete para
exportação.”

Assinado Digitalmente
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado

Divergirei da ilustre relatora pelas razões abaixo expostas.
Fl. 9813
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
10
A situação fática é complexa e suscitou intensos debates nesta turma. Para
elucidação do presente caso faz-se necessário estabelecer algumas bases que estruturam o
argumento exposto, e para isso visitarei noções de exportação (quanto ao objeto e quanto à
forma), exportador, e receita de exportação. Por fim, resgataremos entendimentos do STF,
inclusive os colocados no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) no 4735 e do
Recurso Extraordinário (RE 759244 - Tema 674)., citados pela relatora.

1
DA IMUNIDADE PREVISTA NO INCISO I, § 2o, ART. 149 DA CF/88
Estabelece o inciso I, § 2o, art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001)
(...)
O texto traça um escopo claro para imunidade, demonstrando que ela não é
ilimitada nem em relação às contribuições, nem em relação aos fatos materiais sobre os quais é
aplicada, visto que:
I)
Exclui as contribuições de interesse das categorias profissionais, lançando
seu manto apenas sobre as contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico;
II)
Elege as receitas decorrentes de exportação como o elemento imune.
Note-se que ao tratar da imunidade na exportação, no que se refere a impostos
estaduais/distrital sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços, a redação foi
ligeiramente distinta, adotando termos mais amplos. Vide art. 155 da CF/88.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
Fl. 9814
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
11
operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 3, de 1993) (Vide Emenda Constitucional no 132, de 2023)
Vigência
(...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993) (Vide Emenda Constitucional no 132, de
2023) Vigência
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos
os semi-elaborados definidos em lei complementar;
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003)
(...)
Ao tratar de impostos o termo escolhido foi “operações”, oferecendo espectro
interpretativo potencialmente mais amplo do que simplesmente “receitas decorrentes de
exportação”. Tal cuidado evidencia a distinção de tratamento constitucional entre contribuições
sociais e impostos, e harmoniza o incentivo às exportações com o dever geral de toda sociedade
financiar a seguridade social, disposto no art. 195, caput.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Assim, temos que a imunidade aqui tratada recai sobre as receitas decorrentes de
exportações, e não sobre operações, de forma genérica.

2
EXPORTAÇÃO
Assente que nosso interesse são as receitas decorrentes de exportação, cabe
perquirir que tipo de receita é essa.
Não há uma definição legal do que seja exportação, mas pode-se afirmar que
juridicamente envolve um contrato internacional, logo, necessariamente, envolve partes
domiciliadas em diferentes países. Ao se falar de exportações brasileiras, necessariamente deverá
envolver um exportador domiciliado no Brasil e uma contraparte não domiciliada no Brasil.
Fl. 9815
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
12
Quanto ao objeto, podem ser exportados tanto produtos quanto serviços.
Quanto à forma, admite-se que a exportação se dê de forma direta ou indireta (com
a utilização de trading companies ou comerciais exportadoras).
Na exportação indireta admite-se, excepcionalmente, a presença de um
intermediário trading company ou comercial exportadora, sem descaracterizar a operação de
exportação.
A exportação indireta é largamente aplicável à exportação de mercadorias, não
ocorrendo o mesmo nas exportações de serviços, conforme se verifica das limitações postas no
parágrafo único, do art. 2o, da Lei Complementar no116, de 31 de julho de 2003.
Art. 2o O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos,
dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de
sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-
delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos
depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a
operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior. (grifo do redator)
Fica claro que para que exista exportação, seja direta, seja indireta, seja de produto,
seja de serviço, há de haver um elemento de conexão com o exterior que seja central à operação.
Nas exportações tanto direta, quanto indireta, o elemento de conexão é o
importador do produto ou serviço. Havendo, necessariamente, um exportador de produto ou
serviço como contraparte nacional.
Portanto, para que se fale em receita de exportação, é imprescindível a existência
de um exportador para auferir essa receita de exportação. A imunidade pode ser sobre o produto
ou serviço exportado, mas apenas o exportador auferirá receitas de exportação, seja de modo
direto, seja de modo indireto.
No presente processo o sujeito passivo não realizou exportação, não podendo,
portanto, ter auferido qualquer receita de exportação, seja direta, seja indireta. Em adição,
destaque-se que se trata de prestador de serviços, logo, caso realizasse alguma exportação, seria
de serviços e não de mercadorias.

Fl. 9816
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
13
3
DA AUTUAÇÃO
A autuação versa sobre omissão de receitas sujeitas à Contribuição Previdenciária
sobre Receita Bruta (CPRB), conforme e-fl. 22. O Auditor Fiscal apurou a base de cálculo de CPRB
com base em receitas de serviços que foram declarados como prestados no mercado interno, bem
como receitas de fretes para exportação, conforme quadro à e-fl. 21.
Sobre as receitas declaradas como decorrentes de serviços prestados no mercado
interno, não há controvérsia. O sujeito passivo não apresentou alegações sobre a autuação dessas
receitas nem em fase de impugnação, nem na peça recursal. Assim, sobre essa matéria, não foi
instaurado litígio, nos termos dos artigos 14 e 18 do Decreto no 70.235/1972 (PAF).
A matéria que restou em julgamento são as alegadas receitas de fretes para
exportação, que representam cerca de 73% da base de cálculo apurada no lançamento.
À e-fl. 21 afirma a fiscalização que:
23. Observa-se que foram analisados e rejeitados os supostos valores de “Fretes
p/ exportação”, pois na análise dos CTe/DACTE verificou se tratarem de fretes
dentro do Brasil e não com destinatário final no exterior, conforme Solução de
Consulta Cosit no 117, de 12/05/2015. Os documentos fiscais copiados no subitem
19.5 - DACTE no 77286, de 02/01/2014 e no 105472, de 30/12/2018, são exemplos
de documentos fiscais registrados nesta conta - O Anexo II dos Elementos de
Prova apresentam imagens dos DACTE apresentados pelo contribuinte referente a
janeiro de 2014, por amostragem, observando-se, mais uma vez, que as demais
NFSe emitidas no ano de 2014 seguem o mesmo padrão das imagens de janeiro
de 2014 anexadas ao presente relatório.
23.1. Ressalta-se que não houve entre os documentos fiscais emitidos pela
empresa fiscalizada, e analisados na presente auditoria, nenhum documento com
CFOP do Grupo 7.000: Saídas de mercadorias e prestações de serviços nas quais o
destinatário está em outro país.
Das afirmações acima constata-se que:
1) a empresa prestou serviços unicamente a nacionais e dentro do país;
2) as operações foram declaradas ao fisco estadual como praticadas no mercado
interno, com código fiscal (CFOP) de realizadas no mercado interno, sem
elemento de conexão com o exterior;
3) nenhuma das operações foi declarada com código de exportação direta ou
indireta;
4) as receitas existentes não foram de exportação de serviços, nem direta, nem
indireta.

Fl. 9817
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
14
A citada Solução de Consulta Cosit no 117, de 12/05/2015, que trata sobre
exportação de serviços, traz os seguintes argumentos em sua conclusão e que se aplicaram ao
processo em tela.
37.2. Exclui-se da base de cálculo da CPRB a receita bruta decorrente de prestação
de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas, exceto quanto aos serviços
desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique.
37.3. O ingresso de divisas dar-se-á pelos meios previstos nos arts. 91 a 93 da
Circular Bacen no 3.691, de 2013.
37.4. A não-incidência da CPRB sobre as operações de exportação de serviços se
mantém ainda que o pagamento dos serviços prestados seja realizado por
terceiros domiciliados no país, desde que agindo na condição de mero
mandatário.
37.5. As operações de exportação de serviços devem ser registradas no Sistema
Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e de Outras Operações
que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv), salvo se a empresa prestadora
estiver dispensada, nos termos da Portaria Conjunta RFB/SCS no 1.908, de 2012.
Do acima exposto se percebe que a autuação não se deu porque teria ocorrido uma
exportação indireta, e isso não teria sido acolhido. A autuação se deu porque sequer foram
auferidas receitas decorrentes de exportação para que pudessem ser imunes!
As receitas omitidas, e objeto da parte do lançamento aqui em litígio, não decorrem
de exportação direta nem indireta. Decorrem de prestação de serviços no mercado interno, entre
nacionais, sem qualquer conexão com o exterior.
A receita do serviço prestado no mercado interno não se confunde com a receita
das mercadorias exportadas indiretamente, e que foram objeto de transporte.
As receitas das mercadorias exportadas, de forma direta ou indireta, pelos
tomadores dos serviços do sujeito passivo, são por certo imunes. Contudo, as receitas dos serviços
por ele prestado no mercado interno, aos exportadores, não configuram receitas de exportação
de serviços, para que tenham imunidade. Não há um tomador do serviço em outro país, prestador
e tomador são domiciliados no Brasil.
Cita o recorrente à e-fl. 9789 a Solução de Consulta Disit/SRRF05 no5011, de 05 de
maio de 2017, da qual o sujeito passivo não é parte. Reproduz itens da solução de consulta,
acrescentando-lhe trecho inexistente. O item “c” da solução informa estar excluída da incidência
da CPRB à receita bruta decorrente de transporte internacional de carga. O recorrente adicionou à
frase uma vírgula e as palavras “, INCLUSIVE as EXPORTAÇÕES INDIRETAS”, em caixa alta. A letra
“b” ressalva a receita bruta de exportações.
Nenhum dos dispositivos socorre o recorrente. A um, porque a solução só vincula as
partes envolvidas. A dois, porque o recorrente não realizou exportação direta ou indireta, seja de
Fl. 9818
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
15
produtos, seja de serviços. A três, porque o recorrente também não realizou transporte
internacional de cargas. O transporte realizado teve início e fim dentro do território nacional.
Invoca o recorrente, à e-fl. 9790, legislação do PIS e COFINS. Afirma:
06 - No caso do PIS e da COFINS, a legislação é expressa no sentido de que as
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação
(exportações indiretas) não compõe a base de cálculo destes tributos.
Ocorre que o sujeito passivo não realizou venda de produto algum a comercial
exportadora, ou a trading company, ou mesmo a exportadora. A Rodoviva não comercializa
produto algum destinado ao exterior. O que houve foi a prestação de um serviço no mercado
interno. O serviço foi prestado sim a exportadores, porém, no mercado interno. O serviço foi
prestado sem qualquer conexão com o exterior, que permitisse configurar uma exportação de
serviços, direta ou indireta.
- Não há tomador no exterior;
- Não há resultado do serviço no exterior;
- Não há cobertura cambial com ingresso de divisas para pagamento de serviço
exportado pelo recorrente.
O recorrente busca confundir as receitas de exportação auferidas por seus clientes
tomadores de serviços, com suas próprias receitas da prestação de serviço no mercado interno.
Na exportação direta o exportador emite a nota fiscal de exportação com CFOP
7501, e recebe diretamente os benefícios fiscais, como o da imunidade sobre as respectivas
receitas de exportação.
A exportação indireta envolve uma empresa intermediária, como uma trading
company ou comercial exportadora. Nesse formato o processo funciona assim:
•A empresa produtora (empresa A) vende para uma empresa intermediária
(empresa B), com fim específico de exportação.
•A empresa B realiza a exportação e emite a nota fiscal de exportação.
•A empresa A ainda pode usufruir de benefícios fiscais, como imunidade ou créditos
de ICMS.
•Utiliza CFOPs como 5501, 5502, 6501 e 6502 para a nota fiscal de remessa.
Essa modalidade também se aplica a remessas entre estabelecimentos da mesma
empresa, desde que com fim específico de exportação.
Assim, a exportação indireta se configura pela presença de intermediário (tranding
company ou comercial exportadora) que enviará as mercadorias ao exterior, auferindo também
receita de exportação.
Fl. 9819
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
16
Na exportação indireta há receitas de exportação entre o exportador/produtor e o
intermediário, e receitas de exportação entre o intermediário e o importador no exterior. A
receita de exportação que ocorreria apenas em uma etapa na exportação direta, fraciona-se em
adicional etapa na receita do intermediário exportador. A imunidade acompanha as receitas
auferidas com a venda do produto exportado, em todas as etapas.
Inescapável a presença de um exportador domiciliado no país e de um comprador
domiciliado no exterior, para que ocorra a exportação e possa existir alguma receita de
exportação passível de imunidade.

4
DAS DECISÕES DO STF
Entendeu a relatora em seu voto, que seriam aplicáveis ao caso os julgados da ADI
no 4735 e do RE 759244 - Tema 674.
Na ADI no 4735 o STF acordou em conhecer a ação direta e julgar procedente o
pedido formulado para declarar a inconstitucionalidade do art. 170, §§ 1o e 2o, da Instrução
Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) no 971, de 13 de dezembro de 2009,
nos termos do voto do Relator.
Os parágrafos julgados inconstitucionais tinham as seguintes redações:
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é
comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em
funcionamento no País é considerada receita proveniente do comercio interno e
não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.
O julgado reconheceu a imunidade das receitas de exportação também quando
efetuada de forma indireta. Estabelece o relator em seu voto:
(...) O debate se coloca apenas em relação às negociações entre os produtores ou
os fabricantes e empresas comerciais exportadoras, constituídas e em
funcionamento no país, que destinem os produtos adquiridos em solo nacional ao
exterior, no âmbito das chamadas exportações indiretas .
Minha divergência foi no sentido de que a possibilidade da exportação indireta, e a
respectiva imunidade de suas receitas, não foi o principal fundamento do auto de infração. Tal
possibilidade é pacífica, e reafirmada no julgado do STF. Em mesmo sentido foi decidido o RE
759244, que firmou o Tema 674 que assentou o seguinte:
A norma imunizante contida no inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
Fl. 9820
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
17
caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora
intermediária.
Contudo, note-se que a decisão da ADI no 4735, assim como o Tema 674, se refere a
compra e venda de mercadorias entre exportador e o intermediário comercial exportadora ou
trading company.
A interpretação ampliativa dada pelo STF nos citados julgados foi no sentido de
estender a imunidade incontroversa das receitas de exportação direta. Estender às receitas de
exportação indireta, entre o exportador e o intermediário da exportação, comercial exportadora
ou trading company. Como já destacados aqui repetidas vezes, esses são os intermediários
caracterizadores da exportação indireta, e que auferem receitas de exportação de mercadorias.
As receitas aqui objeto de análise não são de exportador direto ou indireto, são
receitas de prestação de serviços que não foram exportados. Não promoveu o STF tamanha
ampliação da extensão da imunidade.
A ampliação foi apenas quanto à forma da exportação, mantendo-se a exigência do
exportador que aufere a receita imune. Segue a necessária conexão com o exterior defendida
neste voto. Segue a necessária receita decorrente de exportações defendida neste voto.
Os trechos das decisões, que estão destacados no voto da relatora, reforçam que
estão sob análise as receitas de exportação do produtor, decorrentes de vendas de mercadorias
ao intermediário domiciliado no país, típico da exportação indireta.
A afirmação de que imune não é o contribuinte, mas sim o bem quando exportado,
também se coaduna com o entendimento deste voto. O bem transportado pelo recorrente é
imune, e imune são as receitas auferidas pelos exportadores que o comercializaram. Todavia,
essas receitas de exportação não se confundem com as receitas do recorrente ao prestar serviço
que não foi exportado.
Supondo que a mercadoria seja soja exportada, é imune a receita da
comercialização da soja exportada, de forma direta ou indireta. Não são imunes as inúmeras
receitas de prestadores de serviços realizados domesticamente do plantio à venda dessa mesma
soja, incluindo os serviços financeiros de comércio exterior e os serviços de mão de obra que
atuaram por todo o processo. Nada disso configura receita de exportação nem gera o ingresso de
divisas para o país.
O que gera receita de exportação e ingresso de divisas são as receitas dos
exportadores diretos e indiretos. Essas receitas são imunes e já contemplam a remuneração de
todos os fatores de produção que lhe foram necessários. Entendimento diverso levaria a uma
ampliação sem fim da imunidade conferida, haja vista a interconexão de toda a economia.
Não percebo essa ampliação sem fim nas decisões do STF. É possível identificar nos
votos dos ministros limites à reconhecida imunidade. Abaixo alguns destaques da ADI no 4735.
Trechos do voto do Ministro Edson Fachin
Fl. 9821
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
18
A partir do bem lançado relatório formulado pelo E. Ministro Relator
Alexandre Moraes constato que igual matéria é objeto do Recurso Extraordinário
n.759.244, afetado à sistemática de repercussão geral, sob minha relatoria, ao
que adoto idênticas razões de decidir onde ao final proponho a seguinte tese: “A
norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora
intermediária.” (grifo do redator)
O ministro ressalta a identidade da matéria objeto da ADI no 4735 com o RE no
759244. A tese proposta foi específica sobre receitas de exportação em exportações indiretas,
explicando que estas são caracterizadas com a participação negocial de sociedade exportadora
intermediária. Ou seja, refere-se as receitas de exportação já citadas neste voto, não importando
seu fracionamento em operações de venda a intermediários entre o produtor e o importador no
exterior.
Continua o Ministro Fachin.
O alcance da tese proposta demanda perpassar por um itinerário
argumentativo divisado em três tópicos: (i) a desoneração da tributação na cadeia
produtiva exportadora; (ii) o regime jurídico da imunidade tributária com previsão
no art. 149, §2o, I, da Constituição da República; e(iii) a exigibilidade de
contribuições previdenciárias positivadas no art. 22-A da Lei 8.212/1991, a ser
paga pela agroindústria, definida como produtor rural pessoa jurídica cuja
atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção
própria e adquirida de terceiros, e incidente sobre o valor da receita bruta
proveniente da comercialização da produção. (grifos do redator)
O trecho grifado reforça o entendimento deste voto, no sentido de que o alcance da
imunidade, decidido pelo STF, possui claros limites. Refere-se a receita de comercialização de
produção exportada, alcançando aqueles que participam dessa comercialização do produto, desde
o produtor até o envio do produto ao exterior. Não alcança os serviços que circundaram as etapas
de compra e venda do produto até seu destino no exterior.
Ainda no voto do Ministro Fachin.
Assim sendo, sob a perspectiva das práticas fiscais internacionais, ao
determinar a “não incidência” de contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico sobre as receitas decorrentes da exportação, reconhece-se a
influência da oneração por essas contribuições na carga tributária da cadeia
produtiva repercutindo no preço dos produtos com destino ao exterior. (grifo do
redator)
Há o reconhecimento da oneração das contribuições e seus reflexos no preço, mas
a escolha constitucional para desoneração dessas contribuições foi imunizando as receitas
decorrentes de exportação, e somente elas, em sua forma direta ou indireta.
Fl. 9822
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
19
Segue o Ministro Fachin.
Nesse âmbito, fixo como premissa ao meu voto a compreensão segundo a
qual a desoneração dos tributos que influa no preço de bens e serviços deve
estruturar-se, a princípio, em formato direcionado à garantia do objeto, e não do
sujeito passivo tributário, de modo que restrições à fruição do regime de
imunidade tributária em decorrência da interposição de terceiros cujo objetivo
único na cadeia é o agenciamento de mercadorias a adquirentes internacional
fora do âmbito territorial do Brasil deve ser contemporizado em relação à
finalidade das exonerações constitucionais e ao esforço exportador (export-drive)
do potencial contribuinte. (grifo do relator)
Neste trecho o Ministro fixa premissa que também pode ser utilizada quando da
exportação de serviços. Entende que, a princípio, o formato da imunidade é direcionado ao
objeto. Assim, na exportação de mercadorias o objeto é a mercadoria comercializada. Na
exportação de serviços o objeto é o serviço exportado.
Detalha o Ministro Fachin.
Em termos de hermenêutica constitucional, a forma não prevalece sobre o
conteúdo, sendo o sujeito tributário quem dá causa à ocorrência da circulação
de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio no plano
internacional. (grifo do redator)
Ainda que, a princípio, a imunidade recaia sobre o produto exportado, seu natural
sujeito passivo beneficiário é quem deu causa à exportação, e não terceiros prestadores de serviço
no mercado interno.
Novamente a delimitação da análise da decisão à relação de compra e venda entre
produtor exportador e sociedades exportadoras.
Por isso, na controvérsia presente, não há como entender a interação
mercadológica entre agroindústria e sociedade exportadora a caracterização de
uma compra e venda pura em mercado interno seguida de outra autônoma e de
índole internacional titularizada pela exportadora e agente econômico
domiciliado alhures. (grifo do redator)
Sobre a interpretação de imunidades pelo STF, destaca Fachin voto do Ministro
Gilmar Mendes no RE 474.132.
Não obstante o fato de que, em alguns julgados, este Supremo
Tribunal Federal tenha adotado uma interpretação ampliativa das
imunidades, de modo a abarcar fatos, situações ou objetos a priori não
abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo, e, em outros,
tenha excluído da regra desonerativa algumas hipóteses fáticas, por
intermédio de uma interpretação que se poderia denominar de restritiva, é
indubitável que, em todas essas decisões, a Corte sempre se ateve às
Fl. 9823
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
20
finalidades constitucionais às quais estão vinculadas as mencionadas regras
de imunidade tributária.
Tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo, o
Tribunal sempre adotou uma interpretação teleológica do enunciado
normativo.
Em relação à amplitude da expressão “receitas de exportação”, estas podem incluir
atividades indiretas, mas ainda assim referentes a receitas do exportador quando, por exemplo,
realiza um ganho cambial decorrente da exportação. Neste tópico o voto do Ministro Fachin cita
pronunciamento de Robson Maia Lins e jurisprudência do STF.
Em relação aos demais votos na ADI no 4735, oportuno citar os seguintes trechos do
voto do Ministro Fux, que permitem identificar que o beneficiário é o exportador e não os
transportadores domésticos.
E, por outro lado, além de as leis serem taxativas em relação à imunidade,
também há jurisprudência do Supremo no sentido de que o transporte
interestadual é tributável, malgrado a operação seguinte seja de exportação.
(grifo do redator)
(...)
Até aqui foi destacado pelo eminente advogado, da tribuna, o exemplo de
um produtor potente, que pode exportar diretamente, e aquele que precisa da
trading para conseguir clientes e colocar sua mercadoria no plano internacional.
Então, haveria realmente uma desigualdade imensa, porque aquele pequeno
produtor pagaria imposto e o grande produtor não pagaria. (grifos do redator)
O voto do Ministro Lewandowski retoma a questão interpretativa das imunidades
pelo STF. Registra limites às imunidades de exportações, colocados em julgados anteriores, e
sintetiza:
Tem-se, assim, que, conforme texto constitucional, as receitas obtidas
mediante venda de bens e serviços para o exterior são imunes à tributação.
Impõe-se, deste modo, um limite claro ao legislador infraconstitucional e ao
intérprete de que não é possível tributar receitas decorrentes da exportação.

(...)
Vale lembrar que este Supremo Tribunal Federal, no julgamento acima
referido do RE 627.815/PR, reconheceu a imunidade não somente da venda em si
da mercadoria, mas também da variação cambial positiva, pois, embora se trate
de receita decorrente de operação financeira, uma vez atrelada ao ato de
exportar, também estaria enquadrada na regra imunizante.
Por fim, ressalta claramente o limite decidido à referida imunidade, e aqui
defendido neste voto, de modo a que não tenhamos uma “imunidade sem fim”.
Fl. 9824
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.348 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10183.734327/2018-79
21
Destaco, por fim, que a imunidade que ora se reconhece não alcança todas
as hipóteses tributárias da cadeia produtiva, apuradas com base em outros fatos
geradores e outras hipóteses de incidência, mas tão somente às contribuições
sociais incidentes sobre a receita decorrente da exportação, na forma delimitada
acima. (grifo do relator)
Cadeia produtiva é expressão que comporta interpretações deveras amplas, foi
preciso o Ministro ao elucidar que a imunidade não alcança todos os fatos geradores que
circundam a operação de exportação. A hipótese de incidência afastada é clara: receitas
decorrentes de exportação. Não pretendeu o constituinte estender a imunidade a hipótese outras
como: prestar serviços de transporte doméstico.
Tendo esses limites em mente, resta claro que o beneficiário possível da imunidade
em tela será o exportador direto ou indireto, que é quem aufere receitas decorrentes da
exportação.
Conforme já aqui afirmado, o recorrente não aufere receitas decorrentes de
exportação, posto que nada exporta, nem produtos, nem serviços, nem de forma direta, nem
indireta.
Pelo exposto, voto por conhecer do recurso voluntário para, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 9825
DF CARF MF
Original