Tribunal: CARF
Processo: 13855.722430/2013-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-24
Data de publicação: 2026-05-21

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. DIVERGÊNCIA ENTRE A RECEITA ESCRITURADA E OS VALORES DECLARADOS EM DIRF.
Correto o lançamento baseado nas divergências constatadas entre a receita escriturada e os valores declarados pelo tomador de serviços, uma vez não apresentados elementos probatórios aptos a impugnar o entendimento.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. NOTA CALÇADA. CABIMENTO.
Comprovada omissão reiterada de receitas em todos os meses do período sob fiscalização, em percentual relevante em relação à receita declarada e com a prática de “nota calçada”, ficou caracterizado o evidente intuito de fraude nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, cabendo assim a qualificação da multa.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABÍVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Nos casos de lançamento de ofício, demonstrada a presença de sonegação fraude fiscal ou simulação, apurados no curso do procedimento fiscal, deve ser aplicada a multa qualificada, relacionada às condutas tipificadas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Contudo, a modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.722430/2013-08
ACÓRDÃO
1001-004.271 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
OSMAR FERREIRA GOMES EIRELI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. DIVERGÊNCIA ENTRE A RECEITA ESCRITURADA E OS
VALORES DECLARADOS EM DIRF.
Correto o lançamento baseado nas divergências constatadas entre a
receita escriturada e os valores declarados pelo tomador de serviços, uma
vez não apresentados elementos probatórios aptos a impugnar o
entendimento.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. NOTA CALÇADA.
CABIMENTO.
Comprovada omissão reiterada de receitas em todos os meses do período
sob fiscalização, em percentual relevante em relação à receita declarada e
com a prática de “nota calçada”, ficou caracterizado o evidente intuito de
fraude nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro
de 1964, cabendo assim a qualificação da multa.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABÍVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Nos casos de lançamento de ofício, demonstrada a presença de sonegação
fraude fiscal ou simulação, apurados no curso do procedimento fiscal, deve
ser aplicada a multa qualificada, relacionada às condutas tipificadas nos
art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Contudo, a modificação inserida no
inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da
multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai
a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do
Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato
pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
Fl. 6041
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penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática
da infração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada e, por maioria de votos, no mérito, em dar provimento em parte ao recurso
voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100%,
em razão da retroatividade benigna. Vencida a conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira
(relatora), que dava provimento em parte ao recurso voluntário em maior extensão para afastar a
qualificação da multa de ofício aplicada. Designado o conselheiro Paulo Elias da Silva Filho para
redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Carmen Ferreira Saraiva (Presidente), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de
Oliveira Machado e Paulo Elias da Silva Filho.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário em face do Acórdão no 10-48.977 (fls. 6.015 a 6.017)
que julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito tributário lançado por meio do auto
de infração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, no valor de R$ 747.814,50.
De acordo com o relatório fiscal (Termo de Verificação Fiscal – fls. 61), foram
constatadas divergências entre as receitas escrituradas pela recorrente e os valores declarados em
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Dirf por Morlan S.A, principal tomador de serviços (de transporte de cargas) da recorrente. A partir
de tal constatação, foi apresentado à recorrente as diferenças mensais entre os valores constantes
na Dirf da Morlan S/A e os valores informados pela contendora, que foi intimada a apresentar
justificativas para as diferenças mensais apuradas.
Expirado o prazo de 05 (cinco) dias úteis, a recorrente não apresentou justificativa
para as diferenças apuradas e o lançamento foi realizado.
A decisão recorrida recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
OMISSÃO DE RECEITAS. PROVAS.
É irrelevante existir erro em Comprovantes de Rendimentos Pagos e/ou
Creditados e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte Pessoa Jurídica
entregues por tomador de serviço se o lançamento não se lastreia nestes
elementos de prova, mas nos conhecimentos de transporte fornecidos por esta
sociedade à fiscalização, devidamente acompanhados dos documentos
comprobatórios dos pagamentos de tais valores.
OMISSÃO DE RECEITAS. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO.
A sistemática e reiterada omissão de volume expressivo das receitas da
escrituração (em alguns períodos de mais de 90%) evidencia o dolo de subtrair do
fisco o conhecimento do fato gerador tributário, o que caracteriza a sonegação,
impondo a qualificação da multa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A contribuinte foi intimada em 17/03/2014 (fls. 6.024) e apresentou recurso
voluntário em 15/04/2014 (fls. 6.025 a 6.035) sustentando, em síntese, que: a) foi insuficiente o
prazo de 5 dias úteis para prestar esclarecimentos durante a fase de fiscalização; b) que após a
lavratura do auto de infração, recebeu da empresa MORLAN uma declaração informando que os
Comprovantes de Rendimentos Pagos e/ou creditados e de Retenção de Imposto de Renda na
Fonte - Pessoa Jurídica dos anos de 2010, 2011 e 2012 tinham sido enviados indevidamente, de
maneira que fossem portanto desconsiderados; c) não houve a conduta de sonegação fiscal e
improcedência da multa de 150%.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Fl. 6043
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Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. DO LANÇAMENTO REALIZADO
A recorrente sustenta a insuficiência do prazo de 5 dias úteis para prestar
esclarecimentos durante a fase de fiscalização e que, após a lavratura dos autos de infração,
recebeu da empresa MORLAN uma declaração informando que os Comprovantes de Rendimentos
Pagos e/ou creditados e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte - Pessoa Jurídica dos anos de
2010, 2011 e 2012 tinham sido enviados indevidamente, de maneira que fossem, portanto,
desconsiderados.
É dever da autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo
recolhimento dos tributos, investigar a devida ocorrência do fato gerador e a obrigação dali
decorrente. Caso constate erros, equívocos ou omissões, deve proceder à autuação do fiscalizado,
de forma clara, precisa e com base em provas, já que não é válido o lançamento que se baseia em
indícios ou presunções. Nesse sentido, o art. 9o do Decreto no 70.235/72, que rege o processo
administrativo fiscal, dispõe que a exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
O dispositivo acompanha o vetor axiológico desenhado pela Lei no 9.784/99, que
determina a obediência da Administração Pública, dentre outros, aos princípios da legalidade,
motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever de
indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das
formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2o, caput, e parágrafo
único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei no 9.784/99.
Ao tratar do ônus probatório do contribuinte, o Decreto no 70.235/72 informa que a
prova documental deve ser apresentada junto à impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em
outro momento processual, salvo se: a) demonstrar a impossibilidade de apresentação oportuna,
por motivo de força maior; b) referir-se a fato ou a direito superveniente; c) destinar a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos – art. 16, § 4o.
Consta no Termo de Verificação Fiscal (fls. 61 a ) que foram constatadas
divergências entre as receitas escrituradas pela recorrente e os valores declarados em Dirf por
Morlan S.A, principal tomador de serviços (de transporte de cargas) da recorrente. A partir de tal
constatação, foi apresentado à recorrente as diferenças mensais entre os valores constantes na
Dirf da Morlan S/A e os valores informados pela contendora, que foi intimada a apresentar
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justificativas para as diferenças mensais apuradas. Expirado o prazo de 05 (cinco) dias úteis, a
recorrente não apresentou justificativa para as diferenças apuradas e o lançamento foi realizado.
Assim, a partir das informações constantes na Declaração do Imposto de Renda
Retido na Fonte (DIRF) apresentada pela MORLAN S.A. foi montada a planilha abaixo.
Confrontando mensalmente os valores constantes na DIRF da MORLAN S.A. com os valores
informados pelo contribuinte, em resposta ao Termo de Intimação e Início de Fiscalização, surgem
as seguintes diferenças:

A Fiscalização também intimou a empresa MORLAN para informar mensalmente
todos os valores pagos à recorrente, por serviço de transporte rodoviário de cargas (fretes) nos
anos-calendário 2010 e 2011, bem como apresentar cópia dos respectivos Conhecimento de
Transporte Rodoviário de Cargas e comprovante dos pagamentos (cópia de cheques, depósitos
e/ou transferências bancárias).
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Em 10/09/2013 a Morlan S/A apresentou resposta juntamente com os documentos
solicitados, posteriormente retificada em 16/09/2013 para corrigir os valores dos rendimentos
pagos ao contribuinte nos anos-calendário 2010 e 2011. Em sua correção verifica-se que os valores
mensais pagos ao contribuinte são ainda muito superiores aos que constavam inicialmente nas
DIRF. Assim informa o TVF:
Ocorre que as informações constantes na DIRF seguem o regime de Caixa
(pagamento), já o contribuinte informou em suas DIPJ, anos-calendário 2010 e
2011, que o Regime de Apuração das Receitas é por Competência. Assim,
obedecendo o Regime de Competência escolhido pelo contribuinte, para apurar
sua real omissão de receitas, referente à prestação de serviço de transporte
rodoviário de cargas (fretes) para a empresa Morlan S/A, será utilizado apenas os
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas apresentados pela Morlan em
resposta ao item 1 do Termo de Intimação 01.
Numa análise preliminar, conferindo a contabilidade do contribuinte, Conta
03.01.01.004.00003 — Receitas de Transportes, e os Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas apresentados pela Morlan, foi identificado diversos indícios
de que o contribuinte se valeu de um artifício de subfaturamento conhecido como
"nota calçada". Por esse artifício, a primeira via é emitida com o valor real da
transação e as demais, em especial aquelas remetidas à contabilidade, são
emitidas com um valor inferior.
Objetivando certificar se essa prática estava realmente sendo utilizada, em
25/09/2013 decidimos fazer uma visita no escritório de contabilidade responsável
pela contabilidade do contribuinte (Exactus Contabilidade) na cidade de
Orlândia/SP e comparar, por amostragem, alguns C.T.R.0 apresentados pela
empresa Morlan S/A com as vias originais do contribuinte que estavam no
referido escritório. O resultado da comparação, infelizmente, confirmou o que já
se suspeitava. O contribuinte, em todo o período fiscalizado, se valeu do artifício
de subfaturamento conhecido como "nota calçada", no presente caso "C.T.R.0
calçado", conforme Termo de Constatação Fiscal lavrado na ocasião, em anexo.
Tal fraude será objeto de Representação Fiscal para Fins Penais.
A sistemática de apuração do Imposto de Renda escolhida pelo contribuinte nos
anos-calendário 2010 e 2011 foi o Lucro Presumido, e essa sistemática de
apuração não permite a dedutibilidade de despesas, posto ter por base a
presunção de um percentual de lucro estabelecido em lei, de acordo com a
atividade da pessoa jurídica, no presente caso de 8%.
A Decisão recorrida manteve o lançamento, sob o fundamento de que a declaração
emitida pela MORLAN informando os equívocos, “desacompanhado da qualquer indicação dos
motivos do envio indevido, bem como de sua prova, não tem o condão de elidir o robusto
conjunto probatório da omissão de receitas presente nos autos” (fls. 6.017). Além disso:
O valor das receitas recebida pela autuada de Morlan S.A. foi calculado com base
nos conhecimentos de transporte fornecidos por esta sociedade à fiscalização (fls.
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1763443), devidamente acompanhados dos documentos comprobatórios dos
pagamentos de tais valores (fls. 34445740); tal documentação foi solicitada pelo
Termo de Intimação Fiscal no 01 (fl. 161). Assim, para o cálculo dos créditos
tributários formalizados pelos lançamentos em questão, a fiscalização não se
lastreou nos Comprovantes de Rendimentos Pagos e/ou Creditados e de Retenção
de Imposto de Renda na Fonte – Pessoa Jurídica entregues por Morlan S.A., pelo
que é irrelevante terem eles sido entregues devida ou indevidamente.
Por outro lado, o fato da autuada ser microempresa ou empresa de pequeno
porte não a elide de cumprir com as obrigações tributárias que lhes são devidas,
nem permite que ela omita suas receitas.
A recorrente não trouxe qualquer argumento ou prova apta a infirmar os
fundamentos da decisão recorrida, não se desincumbiu dos ônus de provar que houve erro da
Fiscalização no procedimento de calcular o valor das receitas recebidas da Morlan S.A. com base
nos conhecimentos de transporte fornecidos à fiscalização.
Ainda que a MORLAN forneça uma declaração informando erros, o fato é que os
valores lançados pela Fiscalização tomaram como base os valores relacionados nos conhecimentos
de transporte e os comprovantes de pagamentos de tais valores.
No processo administrativo fiscal, tal qual no processo civil, o ônus de provar a
veracidade do que afirma é do interessado, in casu, da recorrente. Em virtude do atributo da
presunção de veracidade que caracteriza os atos administrativos, dentre eles o lançamento
tributário, há a inversão do ônus da prova, de modo que o autuado deve buscar desconstituir o
lançamento consumado através da apresentação de provas que possam afastar a fidedignidade da
peça produzida pela administração pública.
Havendo um documento público com presunção de veracidade não impugnado
eficazmente pela parte contrária, o desfecho há de ser em favor dessa presunção. Simples
alegações desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se insuficientes para
comprovar os fatos alegados.
Nesse ponto, sem razão a recorrente.
2. DA MULTA QUALIFICADA
A recorrente sustenta que não houve a conduta de sonegação fiscal e, portanto, há
a improcedência da multa de 150%.
No tocante à multa qualificada, uma vez caracterizada a omissão de receitas,
compete à autoridade tributária trazer elementos adicionais que corroborem a acusação da
prática de sonegação fiscal. Na ausência de tais elementos, como foi o caso examinado, não cabe a
imputação da multa qualificada de 150%.
A conduta dolosa do contribuinte necessária para qualificar a multa não pode ser
somente a omissão da receita ou do rendimento, caso contrário o Enunciado da Súmula CARF no
25 seria inócuo e desprovido de eficácia. De tal modo, há a necessidade de demonstração
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inequívoca do elemento volitivo, consubstanciado na intenção deliberada de fraudar o Fisco, indo
além da mera constatação de irregularidades relacionadas ao não cumprimento de um dever
tributário.
No presente caso, constou no relatório fiscal (Termo de Verificação Fiscal – fls. 61 a
71), que foram constatadas divergências entre as receitas escrituradas pela recorrente e os valores
declarados em Dirf por Morlan S.A, principal tomador de serviços (de transporte de cargas) da
recorrente. A partir de tal constatação, foi apresentado à recorrente as diferenças mensais entre
os valores constantes na Dirf da Morlan S/A e os valores informados pela contendora, que foi
intimada a apresentar justificativas para as diferenças mensais apuradas. Expirado o prazo de 05
(cinco) dias úteis, a recorrente não apresentou justificativa para as diferenças apuradas e o
lançamento foi realizado.
Além disso, a Fiscalização informou que as informações constantes na DIRF seguem
o regime de Caixa (pagamento), já a recorrente informou em suas DIPJ, anos-calendário 2010 e
2011, que o Regime de Apuração das Receitas é por Competência.
No mais, confira-se ipsis literis o relato feito pela Fiscalização (fls. 64 e 65):
Ocorre que as informações constantes na DIRF seguem o regime de Caixa
(pagamento), já o contribuinte informou em suas DIPJ, anos-calendário 2010 e
2011, que o Regime de Apuração das Receitas é por Competência. Assim,
obedecendo o Regime de Competência escolhido pelo contribuinte, para apurar
sua real omissão de receitas, referente à prestação de serviço de transporte
rodoviário de cargas (fretes) para a empresa Morlan S/A, será utilizado apenas os
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas apresentados pela Morlan em
resposta ao item 1 do Termo de Intimação 01.
Numa análise preliminar, conferindo a contabilidade do contribuinte, Conta
03.01.01.004.00003 — Receitas de Transportes, e os Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas apresentados pela Morlan, foi identificado diversos indícios
de que o contribuinte se valeu de um artifício de subfaturamento conhecido como
"nota calçada". Por esse artifício, a primeira via é emitida com o valor real da
transação e as demais, em especial aquelas remetidas à contabilidade, são
emitidas com um valor inferior.
Objetivando certificar se essa prática estava realmente sendo utilizada, em
25/09/2013 decidimos fazer uma visita no escritório de contabilidade responsável
pela contabilidade do contribuinte (Exactus Contabilidade) na cidade de
Orlândia/SP e comparar, por amostragem, alguns C.T.R.0 apresentados pela
empresa Morlan S/A com as vias originais do contribuinte que estavam no
referido escritório. O resultado da comparação, infelizmente, confirmou o que já
se suspeitava. O contribuinte, em todo o período fiscalizado, se valeu do artifício
de subfaturamento conhecido como "nota calçada", no presente caso "C.T.R.0
calçado", conforme Termo de Constatação Fiscal lavrado na ocasião, em anexo.
Tal fraude será objeto de Representação Fiscal para Fins Penais.
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A sistemática de apuração do Imposto de Renda escolhida pelo contribuinte nos
anos-calendário 2010 e 2011 foi o Lucro Presumido, e essa sistemática de
apuração não permite a dedutibilidade de despesas, posto ter por base a
presunção de um percentual de lucro estabelecido em lei, de acordo com a
atividade da pessoa jurídica, no presente caso de 8%.
No Anexo 1 ao presente Termo de Verificação Fiscal, planilha "DEMONSTRATIVO
DE SONEGAÇÃO DE RECEITA DE FRETE PARA MORLAN S/A", são confrontados os
totais mensais de receitas de fretes para a Morlan S/A com os valores escriturados
pelo contribuinte. Essa planilha demonstra claramente a sonegação de receitas do
contribuinte, nos anos-calendário 2010 e 2011, uma vez que em cada mês o valor
total escriturado pelo contribuinte a título de receitas de fretes para a Morlan S/A
é inferior às receitas efetivamente auferidas da Morlan S/A. A diferença pode ser
verificada na coluna SONEGAÇÃO DE RECEITA a qual será a Base de Cálculo para
lançamento do IRPJ.
Do relato feito pela Fiscalização é possível constatar que a conduta do contribuinte
foi rotulada como “nota calçada”, procedimento que, segundo a Fiscalização, ocorre quando a
primeira via é emitida com o valor real da transação e as demais, em especial aquelas remetidas à
contabilidade, são emitidas com um valor inferior.
De todo modo, o que não é possível desconsiderar é que essa atitude, qual seja,
emissão de uma via da nota com um valor e outra via com outro valor, pode ocorrer tanto pode
erro do contribuinte, quanto por má-fé do contribuinte. Seja qual for o caso, o contribuinte terá o
dever de pagar os tributos efetivamente devidos e a Fiscalização, por sua vez, terá o ônus de
comprovar a má-fé do contribuinte, e não só a diferença entre os valores das notas, para que
possa aplicar a multa qualificada de 150%.
Esse entendimento, inclusive, está incorporado em âmbito administrativo, nas
razões da Súmula 25 do CARF, com efeito vinculante em relação à Administração Tributária
Federal, que determina que a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos não
autoriza, por si só, a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das
hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Súmula CARF no 25
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
O termo “nota calçada”, ainda que possa ser utilizado pela Fiscalização Tributária,
não é um termo jurídico, nem técnico, nem qualificado a, por si só, atrair a aplicação da multa
qualificada de 150%.
Fl. 6049
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10
A atitude dolosa, consubstanciada nas condutas de sonegação, fraude ou conluio
precisa ser efetivamente comprovada, e não simplesmente lançada, e precisa haver a
demonstração da intenção do contribuinte na real prática de um ilícito.
A fraude, conforme o dicionário Michaelis, é o ato de má-fé que tem por objetivo
fraudar ou ludibriar alguém; cantiga, engano, sofisticação; a mentira ardilosa; sicofantia; a entrada
ilegal de produtos estrangeiros, sem o pagamento dos tributos alfandegários ou; o ato de falsificar
documentos, marcas e produtos.
Ou seja, a fraude tributária é uma conduta dolosa (intencional) praticada pelo
contribuinte ou por terceiros para reduzir, suprimir ou evitar o pagamento de tributos de forma
ilícita, mediante engano, falsificação ou omissão de informações. Em termos mais diretos: é
quando alguém burla o sistema tributário conscientemente, usando meios ilegais para pagar
menos imposto ou não pagar nada.
A fraude tributária não é a mesma coisa que erro ou inadimplência, quando o
contribuinte comete um equívoco ou simplesmente não paga, sem intenção de fraudar.
Sem negar a dificuldade da Fiscalização em cumprir com seu ônus probatório e
caracterizar a conduta dolosa do contribuinte, ela é necessária e indispensável para que o
ordenamento jurídico autorize a aplicação de uma multa tão gravosa, como essa de 150%. Mais do
que o dobro do valor devido a título do tributo.
De tal modo, a qualificação não será aplicada se não restar individualizada a
conduta de sonegação, conluio ou fraude, devendo esta conduta ser comprovada, e não
presumida, e ser uma conduta diversa daquela que ensejou o lançamento de ofício.
Nesse sentido, a mera imputação de infração à lei ou reiteração não é suficiente
para a aplicação da multa qualificada, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos
subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito)1.
Confira-se:
(...) LUCRO PRESUMIDO. RECEITA BRUTA NÃO DECLARADA.
Verificada a omissão de receitas o imposto a ser lançado de ofício deve ser
determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a
pessoa jurídica.
MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO. AFASTAMENTO
Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de sonegação que
autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é
imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, fraude ou conluio --
respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de
infração à lei ou reiteração não é suficiente para a aplicação da multa qualificada,

1 Acórdão no 1401-007.496, Relator Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Primeira Turma Ordinária da Quarta
Câmara da Primeira Seção, publicado em 20/10/2025.
Fl. 6050
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PROCESSO 13855.722430/2013-08
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sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e
objetivo (prática de um ilícito). (...)
(Acórdão no 1401-007.496, Relator Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Primeira
Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção, publicado em 20/10/2025)

OMISSÃO DE RENDIMENTOS. CONDUTA REITERADA. MULTA QUALIFICADA.
A presunção legal de omissão de rendimentos e a conduta reiterada, por si só,
não autorizam a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, o que não houve no
presente caso.
(Acórdão no 9202-007.740, Relatora Conselheira Ana Paula Fernandes, 2a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais, publicado em 27/05/2019)
Do exposto, a pretensão recursal merece prosperar parcialmente para que seja
excluída a qualificação da multa aplicada.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
afastar a qualificação da multa de ofício aplicada.
Assinado Digitalmente
Ana Claudia Borges de Oliveira

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho, redator designado
Apesar dos respeitáveis argumentos trazidos em seu voto, peço vênia para divergir
da Ilustre Conselheira Relatora, pelas razões abaixo.
1 - DELIMITAÇÃO DO VOTO VENCEDOR
Em análise do Relatório e do Voto acima, a turma manteve, integralmente, por
unanimidade, a exigência quanto ao principal e juros, contudo, divergiu da Relatora, por maioria,
para manter a exigência da multa qualificada. Porém, concedendo provimento parcial para
reduzir o percentual de 150% para 100% devido à retroatividade benigna.
O andamento do processo e os argumentos do Recurso Voluntário já foram trazidos
ao longo do Relatório e do Voto da ilustre Relatora;
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Logo, a argumentação trazida no presente Voto Vencedor restringir-se-á a justificar
a manutenção da multa qualificada, eis que é o único ponto divergente.

2 - MÉRITO
2.1 – CONDUTA DO CONTRIBUINTE AUTUADO
Abaixo, tendo em vista a descrição já estar detalhada no Relatório acima, resumo a
conduta do contribuinte e a infração decorrente:
a) Foram constatadas divergências entre as receitas escrituradas pela recorrente e
os valores declarados em Dirf por Morlan S.A, principal tomador de serviços (de
transporte de cargas) da recorrente;
b) Dada esta divergência foram intimados o próprio fiscalizado e o seu cliente a fim
de esclarecer as divergências e apurar a receita efetiva;
c) Após exame das informações coletadas, a fiscalização apurou a receita efetiva
com base nos Conhecimentos de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC
apresentados pela cliente do autuado;
d) Cotejando a receita efetiva apurada pela fiscalização com aquela declarada pelo
recorrente, persistia a identificação elevada diferença, em todo o período sob
fiscalização;
e) Dada a divergência, buscando identificar sua origem, a fiscalização realizou
diligência junto ao escritório de contabilidade que prestava serviços ao autuado,
a fim de comparar as primeiras vias dos CTRC com aquelas que serviram de base
para a contabilização;
f) Nos termos do TFV: “O resultado da comparação, infelizmente, confirmou o que
já se suspeitava. O contribuinte, em todo o período fiscalizado, se valeu do
artifício de subfaturamento conhecido como "nota calçada", no presente caso
"C.T.R.0 calçado", conforme Termo de Constatação Fiscal lavrado na ocasião,
em anexo. Tal fraude será objeto de Representação Fiscal para Fins Penais”;

Resumindo, restou comprovado que o contribuinte:
- Omitiu reiteradamente receitas em todos os meses dos anos-calendário 2010 e
2011;
- A receita omitida, somados os dois anos, chegou a 88.8% das receitas efetivas,
vide quadro abaixo:
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Fonte: Anexo ao
TVF

AC
Receita
apurada
Receita
escriturada
Sonegação
de receita
Percentual
de omissão
Apuração omissão
de receita
2010

2.730.860,02

323.622,85

2.407.237,17
88,1%
Apuração omissão
de receita
2011

2.428.336,68

254.310,22

2.174.026,46
89,5%

SOMA

5.159.196,70

577.933,07

4.581.263,63
88,8%
- A omissão se dava utilizando-se do artifício chamado “nota calçada”, no qual a
primeira via do documento fiscal é emitida com o valor efetivo e a via contabilizada elaborada com
um valor menor.
Do acima exposto, entendo que ficou clara a conduta dolosa do contribuinte em
omitir receitas dada a reiteração, a proporção da omissão e o artifício da “nota calçada”

2.2 – CABIMENTO DA MULTA QUALIFICADA – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Uma vez caracterizadas e comprovadas as condutas descritas no item anterior, cabe
verificar qual a multa aplicável a estas condutas e infrações.
Entendo que a descrição e o enquadramento legal trazidos no próprio TVF são
coerentes, claros e corretos em sua exposição, logo, adoto as razões do TVF para justificar a
qualificação da multa. Vejamos (grifos nossos e do original):
Nos Demonstrativos de Multa e Juros de Mora há aplicação da multa qualificada
de 150%. A fiscalização entende, neste caso, que houve sonegação e evidente
intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro de 1964, o que justifica a aplicação da multa qualificada de 150%,
conforme enunciado no art. 44, inciso I e § Io, da Lei nQ 9.430/96, com redação
dada pela Lei 11.488, de 15 de junho de 2007.
Para explicitar a aplicabilidade da multa qualificada, transcrevemos os dispositivos
da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, que a fundamentam, in ver bis:
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária:
I- da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II- das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
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Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos
artigos 71 e 72. (grifou-se).
Segundo Luiz Alberto Ferracini - Do Crime de Sonegação Fiscal - Ed. de Direito,
1996, pag. 65, "Os elementos do dolo para o estudo do crime de sonegação fiscal
são os seguintes: consciência da ação e do evento e do nexo causal entre eles — é
vontade de praticar o fato típico; consciência da ilicitude da conduta e do
resultado; vontade de ação e do resultado. " Ou seja, há que ficar provada a
intenção do agente em praticar os atos culpáveis.
De acordo com De Plácido e Silva, em "Vocabulário Jurídico", Editora Forense, o
vocábulo "fraudar", derivado do latim fraudare (fazer agravo, prejudicar com
fraude), além de significar usar de fraude, o que é genérico, e exprime toda a ação
de falsear ou ocultar a verdade com a intenção de prejudicar ou de enganar,
possui, na técnica fiscal, o sentido de falsificar ou adulterar, como o de usar de
ardil para fugir ao pagamento de uma tributação: fraudar o fisco. E, assim, quer
dizer sonegar.
Ressalte-se que, qualquer conduta fraudulenta do sujeito passivo, com vistas a
reduzir ou suprimir tributo, estará sempre enquadrada em uma das hipóteses
previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502 de 30 de novembro de 1964.
Portanto, é irrelevante distinguir se a conduta fraudulenta se configurou em
sonegação, fraude ou conluio, bastando apenas que a conduta fraudulenta se
enquadre em qualquer um dos tipos infracionais definidos na citada lei.
No presente caso o contribuinte utilizou-se da sonegação e fraude, que é um ato
voluntário, consciente, em que o mesmo busca omitir-se do imposto devido, o
contribuinte se valeu do artifício de subfaturamento conhecido como "nota
calçada". Por esse artifício o sonegador lança um valor na primeira via (a que se
destina à circulação da mercadoria ou comprovação do serviço prestado)
diferente nas demais vias (as que serão exibidas ao fisco, numa eventual
fiscalização.
O procedimento adotado pelo contribuinte OSMAR FERREIRA GOMES EIRELI ao
escriturar em sua contabilidade, nos 24 meses em que foi fiscalizado, apenas
parte de suas receitas auferidas da Morlan S/A (cerca de 10%), teve como
objetivo único o de sonegar o fisco e denota o elemento subjetivo do dolo,
ensejando a aplicação da multa agravada pela subsunção dos fatos reais à
norma jurídica abstrata prevista nos art. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964.
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Ficou por demais demonstrado que houve a intenção de fraudar o Fisco,
consubstanciada pela presença de nota calçada. Ao contabilizar, de forma
reiterada, apenas parte do valor do frete constante nos Conhecimento de
Transporte Rodoviário de Cargas ficou clara a intenção dolosa de cometer a
infração, e de impedir e retardar o conhecimento do Fisco sobre o real valor de
suas receitas de fretes, modificando as características essenciais do fato gerador,
ação que combina com as hipóteses abstratas contidas na lei 4.502/64, artigos
71,1, 72 e 73.
Neste sentido já se pronunciou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF:
OMISSÃO DE RECEITAS. MULTA QUALIFICADA. A prática reiterada e
relevante de omissão de receitas mediante expedientes que permitem
ocultar a ocorrência do fato gerador do conhecimento da autoridade
fazendária, não se confunde com simples equívocos na emissão de
documentos e registro nos livros, assentamentos contábeis e declarações e
impõe a aplicação da multa qualificada de 150%. Acórdão n° 1803 001.265
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. "NOTAS CALÇADAS". CABIMENTO.
Comprovado o emprego do artifício fraudulento de "notas calçadas", é
cabível a aplicação da multa de ofício qualificada. Acórdão n° 1803-001.084
Assim, face o descrito aplica-se ao contribuinte a multa qualificada prevista no
art. 44, inciso I e § Io, da Lei nQ 9.430/96, com redação dada pela Lei 11.488, de
15 de junho de 2007, que assim disciplina:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n- 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Verifica-se então, como muito bem exposto no próprio TVF, que as condutas e
infrações praticadas demonstram a intencionalidade do contribuinte em sonegar, caracterizando o
“evidente intuito de fraude”.
Entendo assim estar afastada a aplicação da Súmula no 14 do CARF.
Súmula CARF no 14
Aprovada pelo Pleno em 2006
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Fl. 6055
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E, adicionalmente, também entendo inaplicável a Súmula 25, tanto por terem sido
caracterizadas as hipóteses dos artigos 71.72 e 73 da Lei no 4.502/64, quanto por não tratar-se de
presunção legal de omissão de receitas, mas sim de apuração da receita efetivamente omitida.
Súmula CARF no 25 Aprovada pelo Pleno em 08/12/2009
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

Entretanto, embora cabível a aplicação da multa de ofício proporcional qualificada
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, há que se
considerar a modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023.
Tal alteração reduziu o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150%
para 100% atraindo a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do
Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato
não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente à época da prática da infração.

3 CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por provimento parcial ao recurso voluntário mantendo a
qualificação da multa, porém com a redução do percentual de 150% para 100% dada a
retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho

Fl. 6056
DF CARF MF
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