Tribunal: CARF
Processo: 10380.730612/2016-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-29
Data de publicação: 2026-03-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012.
O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.730612/2016-22
ACÓRDÃO
1202-002.327 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NAZARIA DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS FARMACEUTICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA
SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS
REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do
gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP
1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de
"crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. no160/2017 ao
art. 30 da Lei 12.973/2012.
O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no
1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do
art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de
incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 791
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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2
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que
votou por negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc
Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andre Luis Ulrich Pinto,
Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine
Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Nos termos do inciso III, do art. 58, do RICARF, o Presidente da 2a Turma Ordinária
da 2a Cãmara da 1a Seção do CARF, Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, designou-me redator
ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original Fellipe Honório Rodrigues
da Costa não mais integra o CARF.
Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, utilizei as minutas de
ementa, relatório e voto inseridos pelo relator original no e-processo, e aqui reproduzidas.
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de no Acórdão 02-73.919 - 10a Turma
da DRJ/BHE, 11 de julho de 2017, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão
da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam:

Lançamentos Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de
Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$
10.406.716,66,

As infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram descritas a fls. 3 a 6
e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, dos quais se reproduzem os
seguintes excertos:
Fl. 792
DF CARF MF
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EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS AO
ICMS)
Tendo em vista que na sua escrituração contábil do ano-calendário de 2012
(ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta contábil
21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009
RECEITA INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF
CREDITO PRESUMIDO ICMS (os referidos lançamentos são os que constam do
Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do presente Auto de Infração); a
empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N° 01/2015 (TIF
01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$
13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles
lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões.
Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta
31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal
concedido pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada
estabelecida no Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura
do Termo de Acordo que segue em anexo (doc.01).
(...)a empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se
de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos
do Art. 443 do RIR/99.
Por seu turno, o exame do Termo de Acordo N°2008.000154, que tem por base
o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, revela que, na verdade, o
benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de
tributação fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12,
CCICMS 16.158.287 7), mediante a concessão de crédito presumido do ICMS
(cláusula primeira).
Para usufruir o benefício acima a empresa obrigou-se:
1) a cumprir as disposições da legislação tributária do Estado da Paraíba não
excepcionadas no Termo (cláusula décima quinta);
2) emitir e escriturar documentos fiscais através de processamento eletrônico
de dados (cláusula décima sexta, item I);
3) apresentar, através da GIM, informações da movimentação fiscal de
entradas e saídas de mercadorias, em meio eletrônico (cláusula décima sexta,
item II);
4) manter, em caráter permanente, no mínimo 10 (dez) empregos diretos
(cláusula décima sexta, item III); e
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DF CARF MF
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5) manter-se estabelecida em local compatível, inclusive com espaço físico
apropriado para estocagem de mercadorias (cláusula décima sexta, item
IV). Observa-se que as quatro últimas obrigações acima são as que constam
dos incisos II, V e VI, do Art. 3o, do Decreto n° 23.210, de 29 de julho de2002.
De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente do
benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro
da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade
dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à
implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o
que implica sua não caracterização como subvenção para investimento
devendo.
Tais valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do
lucro real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249,
250, 251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99
(RIR/99), bem como o exposto no Parecer Normativo CST N° 112, de
29/12/1978 e na Solução de Consulta N° 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela
qual se procede ao presente lançamento de ofício.
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO
ESTIMADA
Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento) decorrentes do não
recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL pelo sujeito passivo com base
em balanços ou balancetes de suspensão ou redução, conforme opção
declarada na DIPJ/2013, calculadas após a apropriação dos ajustes de ofício,
decorrentes da infração fiscal apurada cujos valores, adicionados em seus
respectivos períodos de apuração, geraram o cálculo das Multas Isoladas
decorrentes da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL, conforme detalhado
nos Demonstrativos 2 a 5, anexos e parte integrante do presente auto de
infração.
As apurações mensais são embasadas na DIPJ/2013, no LALUR/2012, no
LACS/2012, nas DCTF apresentadas e nos registros contábeis do sujeito
passivo, que exprimem o cálculo mensal das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Outrossim, deve-se ressaltar que os ajustes de ofício, cujos valores foram
adicionados aos seus balanços ou balancetes de suspensão para efeito do
cálculo das Multas Isoladas objeto do presente lançamento de ofício,
decorrem das subvenções correntes recebidas, indevidamente excluídas,
conforme registros contábeis da fiscalizada e documentação apresentada ao
longo da presente auditoria.
Ante os fatos relatados, é de se considerar como infringidas as determinações
constantes nos artigos 222 e 843 do RIR/1999, combinado com os artigos 28 e
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44 da Lei n° 9.430/1966 e alterações produzidas pela Lei n° 11.488/2007 e pela
Lei n° 12.715/2012 e exigidas as Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento),
cujos montantes encontra-se apurados nos Demonstrativos 2 a 5, anexos ao
presente Termo.
A fls. 22 a 35, foram acostados ao processo Autos de Infração relativos à
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins e à Contribuição
para o PIS/Pasep, sem apuração de crédito tributário, em virtude da dedução de
créditos contabilizados segundo a sistemática da não cumulatividade.
Impugnação
Ciente do lançamento em 23 de dezembro de 2016 (fls. 622 e 623), a interessada
apresentou, em 20 de janeiro de 2017, impugnação a fls. 628 a 685, estando as
razões de defesa sintetizadas a seguir.
Após elencar as infrações consignadas nos Autos de Infração, afirma a
impugnante que:
A fiscalização com base nos fatos descritos acima lavrou o Auto de Infração em
relação a Multa Isolada pela não apresentação de Arquivos Magnéticos, assim
discriminados (...)
Conta que:
o Estado da Paraíba instituiu o Regime Especial de Tributação do ICMS, através
da Decreto n° 23.210/2002, que estipula diretrizes a fim de que
empreendimento goze de benefícios fiscais, o atendimento de diversas
condições (vide cópia em anexo). O contribuinte teve seu deferimento de
ingresso ao regime especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154, vide
documentação já anexada aos autos.
Referido Termo de Acordo concedeu ao contribuinte, dentre outros, o
benefício fiscal através do qual recebe um crédito presumido de ICMS no
momento em que promove a saída das mercadorias de seu estabelecimento,
para comercialização, de modo a resultar em uma tributação equivalente a
10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas
internas e 8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais

Em seguida, reproduz as condições estabelecidas pelo artigo 3o do Decreto no
23.210/2002, do Governo da Paraíba, para usufruto do benefício:
Art. 3o O Termo de Acordo condicionará o contribuinte a:
I - efetuar, mensalmente, independente da existência de saldo credor,
recolhimento de ICMS nunca inferior a 3% (três por cento) do valor das saídas
internas e, nas operações interestaduais, em percentual a ser estabelecido de
forma a garantir a competitividade das empresas deste Estado, mediante a
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concessão de benefícios de porte similar aos oferecidos por outras unidades da
Federação.
II - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 150.000,00
(cento e cinqüenta mil reais), no caso de empresas atacadistas devidamente
cadastradas e em operação comercial neste Estado há mais de 12 (doze)
meses, e gerar, no mínimo, 10 (dez) empregos diretos;
III - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$
1.000.000,00 (um milhão de reais), no caso de empresas atacadistas
devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de
12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos;
IV - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$
3.000.000,00 (três milhões de reais), no caso de centrais de distribuição de
estabelecimento industrial ou distribuidor exclusivo, devidamente cadastradas
e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze) meses, e gerar,
no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos;
V - manter sistema eletrônico de processamento de dados para emissão de
documentos e escrituração de livros fiscais e apresentar, mensalmente, à
Secretaria das Finanças informações completas e detalhadas da movimentação
fiscal de entradas e saídas de mercadorias, na forma estabelecida no Anexo 06
— Manual de Orientação/Processamento de Dados, do Regulamento do ICMS,
aprovado pelo Decreto n° 18.930, de 19 de junho de 1997;
VI - estabelecer-se em local compatível com a atividade desempenhada e que
disponha de espaço físico apropriado para a estocagem de mercadorias.
Sustenta que o valor recebido como subvenção objetiva auxiliar o
desenvolvimento de seu estabelecimento comercial e fortalecimento do comércio
da região, pelo que não se qualificaria como remuneração de atividade econômica
nem como acréscimo patrimonial, concluindo que:
A natureza jurídica do valor recebido não pode ser outra, portanto, senão a de
uma clara e autêntica subvenção para investimento, um valor recebido através
de incentivos para auxiliar o parceiro na execução de um projeto específico de
interesse público.
E subvenção para investimento, por consequência, é pura e simplesmente
transferência de capital para execução de projeto específico. Nada mais claro.
Ressalta que o intuito da subvenção para investimento é de aperfeiçoar sua
logística, entrega, distribuição, ou seja, melhorar e aperfeiçoar sua atividade
empresarial.
Transcreve os artigos 392, I, e 443, I, do RIR/99 e as conclusões do Parecer
Normativo CST no 112/78, que entende descabidas.
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Apresenta a alteração trazida pela Lei no 11.638/07, determinando o trânsito das
subvenções pela conta de resultados e sua inclusão em reserva específica para
incentivos fiscais, assinalando que:
Não é difícil notar, nesses termos, que o tratamento contábil das subvenções
para investimento era – e ainda é – rígido, sob pena de incidência do IRPJ e da
CSLL. Noutro vernáculo, as cifras subvencionadas, para que não sejam
exacionadas, devem ser mantidas em reservas de capitais ou de lucros,
conforme o período de apropriação, e só podem ser utilizadas nos estritos
lindes da lei.
Aduz haver um paradoxo na exigência do autor do feito de que a aplicação dos
recursos da subvenção “deveria se dar, particularmente, mediante incremento do
ativo não circulante da companhia”, destacando que:
As subvenções para investimento, para serem desta forma caracterizadas,
não poderiam ter destinação diversa daquela prescrita pelas normas
comerciais e fiscais regentes. Nenhum destes escopos predefinidos
autorizava, porém, que as reservas de capitais (até 2007) ou as reservas de
incentivos fiscais (a partir de 2008) pudessem ser aplicadas na aquisição de
bens componentes do ativo não circulante!
Evidentemente, acaso se admitisse correção ao Parecer Normativo CST n°
112/78, estar-se-ia esvaziando o estatuído pelo artigo 443 do Decreto n°
3.000/1999. Afinal, só corresponderiam à subvenção para investimento os
montantes que, contabilmente, fossem aportados para incremento de ativo
não circulante — fato que, automaticamente, impediria a não tributação
destas cifras.
Observado o tratamento contábil estabelecido às subvenções para
investimento, não há como se assegurar, na prática, que os valores atinentes
a estes benefícios — no caso, créditos presumidos de ICMS — fossem
diretamente destinados a projetos de implantação ou de expansão de
empreendimentos econômicos. Não se pode "carimbar o dinheiro". Só
teríamos certeza de que as cifras subvencionadas se destinariam a
investimento reto e efetivo em ativo não circulante acaso tal transporte
constasse da contabilidade — cenário este em que, paradoxalmente, alegar-
se-ia desvio de destinação e se pugnaria pela tributação dos valores pelo IRPJ
e pela CSLL .
Sustenta que a realização do investimento, embora denote a essência da
subvenção em trato, não significa, de forma alguma, ter de se empregar as cifras
oriundas do incentivo, direta e imediatamente, no projeto desenvolvimentista
objetivado e ainda que:
A título ilustrativo, não desfigura a subvenção para investimento o fato de o
subvencionado realizar investimento com recursos próprios, instaurando ou
ampliando empreendimento econômico na região ou no setor incentivado,
Fl. 797
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fruindo a benesse concedida em momento ulterior — inclusive empregando
tais resultados, por exemplo, em distribuição de dividendos, nos termos do
indigitado artigo 199 da Lei n° 6.404/76.
Cronologicamente insustentável seria defender que o contribuinte primeiro
recebesse a subvenção, para, a partir daí, implantar novo empreendimento
econômico na região abrangida. Alegar tal despautério representaria afirmar
que benefícios fiscais de ICMS jamais poderiam consubstanciar subvenções
para investimento passíveis de fruição por sujeitos passivos prestes a se
instalar na região incentivada.
O gozo da benesse, obviamente, concretizar-se-ia em momento posterior ao
do investimento inaugural — o que imporia reconhecer que a implantação do
empreendimento econômico tivesse sido feita à custa de cifras previamente
auferidas.
A partir de tais argumentos, crê que:
o único critério servível para a qualificação da subvenção para investimento,
em cotejamento com a subvenção de custeio, seja o intuito da autoridade
subvencionadora, apreensível a partir da leitura do ato normativo concessor
ou da própria natureza do incentivo.
Acrescenta que outra razão não há para a renúncia fiscal, senão a atração de
investimentos para o Estado.
Considera também que a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os incentivos de ICMS
consubstanciaria ilegítima “inferência da União nos assuntos estaduais”, com a
apropriação parcial do resultado financeiro da renúncia fiscal engendrada pelos
Estados, o que só se poderia anuir na específica situação da subvenção de custeio.
Questiona se eventual declaração de inconstitucionalidade do benefício estadual
levaria a União a devolver os indébitos de IRPJ e de CSLL.
Destaca o aumento de seu ativo em mais de R$ 54.000.000,00 na comparação
entre 2011 e 2012, em montante superior ao subvencionado de R$
13.080.000,00.
Contesta a tributação das subvenções pelo PIS e pela Cofins, sejam de
investimento ou de custeio, em respeito ao conceito de receita previsto na
legislação, sob o fundamento de que o Supremo Tribunal Federal já declarou a
inconstitucionalidade do §1°, do art. 3° da Lei n. 9.718/98, expressamente
revogado pela Lei no 11.941/2009. Aduz ainda que a autuação não se sustenta
mesmo com a edição das Leis no 10.833 e 10.637, porque a subvenção não integra
o conceito de renda. Ataca o entendimento de que, por não ter a lei excluído
expressamente as subvenções da receita bruta, seu valor deveria compor a base
de cálculo do PIS e da Cofins.
Argumenta que a intenção de atração de investimentos e implantação/expansão
de empreendimentos econômicos através de benefícios fiscais unilaterais de ICMS
Fl. 798
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é fato notório que sequer necessitaria de prova neste processo, por força do art.
334, I do Código de Processo Civil e, subsidiariamente, ainda que não se
reconheça a natureza de subvenção para investimentos, há que se convir que se
trata de uma mera redução de custos da empresa na sua atividade, devolvendo
parte do ICMS que deveria pagar na forma de crédito presumido, o que de resto
afasta a incidência das contribuições.
Menciona o artigo 38, § 2o, do Decreto-Lei 1.598/77, para dizer que suas
disposições se referem ao Lucro Real e não ao PIS ou à Cofins, regidos pelo artigo
21 da Lei 11.941/09.
Defende a impossibilidade de concomitância da multa isolada e da multa de ofício
sobre a mesma base de cálculo, por considerar que o não recolhimento da
estimativa é etapa preparatória do recolhimento do tributo ao final do período,
bem jurídico mais importante, que deve ser prestigiado. E considera o “excesso
punitivo” autêntico confisco, repelido pela Constituição Federal.
Por fim, ataca a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, pois só
haveria previsão de incidência de juros sobre multas isoladas, nos termos do
artigo 43 da Lei no 9.430/97.
Ao longo de sua peça de defesa, a impugnante colaciona diversas decisões
administrativas com o objetivo de corroborar suas teses.

A 10a Turma da DRJ/BHE julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão
da Delegacia de jurisdição da contribuinte, nos termos da ementa abaixo:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO.
A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem
garantir que os recursos foram efetivamente destinados à implantação ou
expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como
subvenção para investimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2012
APURAÇÃO DA CSLL.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas.
Fl. 799
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2012
APURAÇÃO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A base de cálculo da Cofins corresponde ao faturamento mensal, entendido como
sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2012
APURAÇÃO DO PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
A base de cálculo da contribuição para o PIS corresponde ao faturamento mensal,
entendido como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário pugnando pelo provimento do recurso nos mesmos termos aventados na
Manifestação de Inconformidade trazendo a fundamentação jurídica no tópico do direito,
explicando os efeitos da Instrução Normativa da RFB no 1300/2012, apresentou o tópico da
denúncia espontânea e requereu que fosse dado provimento ao recurso voluntário para o fim de
homologar integralmente os valores quitados de IRRF competência de 2010.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.

Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Fl. 800
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Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

DO MÉRITO
No que diz respeito ao mérito, o propósito recursal trata da análise da Autos de
Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 10.406.716,66.
Segundo o relatório as infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram
descritas a fls. 3 a 6 e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, em razão de exclusões tidas
como indevidas decorrentes de subvenções correntes relativas ao ICMS no ano calendário de
2012.
Destaca-se ainda, que constou dos autos que a escrituração contábil do recorrente
no ano-calendário de 2012 (ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta
contábil 21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009 RECEITA
INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF CREDITO PRESUMIDO ICMS
(os referidos lançamentos são os que constam do Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do
presente Auto de Infração); a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N°
01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$
13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e
a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou exclusões.
A empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de
subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99.
No entanto, a autoridade fiscal afirmou que ao examinar o Termo de Acordo
N°2008.000154, que tem por base o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, este revelou que,
na verdade, o benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de tributação
fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12, CCICMS 16.158.287 7), mediante
a concessão de crédito presumido do ICMS (cláusula primeira).
Nesse contexto, conforme mencionado a autuação se resumiu a:
1) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS
AO ICMS);
2) INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE
RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS;
3) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E
DA CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA.

Fl. 801
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Em Recurso Voluntário, o contribuinte defendeu, em apertada síntese, que o Fisco
federal teria entendido que os rendimentos atrelados ao aproveitamento dessa benesse fiscal
representariam espécie de subvenção corrente para custeio ou operação, passíveis de serem
acrescidos ao lucro operacional – e, por conseguinte ao lucro líquido –, para cômputo e cobrança
do IRPJ e da CSLL.
Sustentou a recorrente que o órgão fazendário em virtude do fato da recorrente
não ter demonstrado que os créditos fruídos por ela foram integralmente convertidos em
investimento, mediante incremento do ativo não circulante da companhia – o que, na equivocada
visão lançadora, corresponderia à forma única de demonstração da imissão do incentivo em prol
do Estado concedente. O regime fiscal das relacionadas subvenções de custeio guarda esteio no
artigo 392, inciso I, do Decreto no 3.000/99.
O relatório fiscal ao enfrentar a matéria concluiu que o óbice a exclusão pretendida
Valores de subvenções correntes recebidos sob a forma de crédito presumido do
ICMS concedido a estabelecimento do contribuinte pelo Estado da Paraíba, cujo
montante foi excluído na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
(...) a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal No 01/2015
(TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$
13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles
lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões.
(...)Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta
31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal concedido
pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada estabelecida no
Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura do Termo de
Acordo que segue em anexo (doc.01 ).
(...)Em sua resposta, além de apresentar os demonstrativos de cálculo, a empresa
afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção
para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do
RIR/99.
(...)De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente
do benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro
da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade
dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à
implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o que
implica sua não caracterização como subvenção para investimento devendo tais
valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do lucro
real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249, 250,
251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99 (RIR/99), bem
como o exposto no Parecer Normativo CST No 112, de 29/12/1978 e na Solução
Fl. 802
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de Consulta No 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela qual se procede ao
presente lançamento de ofício.
Assim, resta a esta Turma de Julgamento avaliar a (im)possibilidade de dedução das
subvenções tidas como genéricas para investimento outorgado/presumido e base de cálculo
reduzida relacionadas especificamente à necessidade de comprovação de que essas subvenções
teriam sido concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, conforme artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
Convém esclarecer que o recorrente teve seu deferimento de ingresso ao regime
especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154 (e-fls. 480/489) que lhe concedeu, o
benefício fiscal de crédito presumido de ICMS no momento em que promove a saída das
mercadorias de seu estabelecimento, para comercialização, de modo a resultar em uma tributação
equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas internas e
8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais.
O crédito presumido de ICMS no contexto da subvenção de investimento foi
apreciado mais recentemente por esta turma de julgamento pelo Acórdão 1202-001.503, em 10
de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Leonardo de Andrade Couto e o Acórdão
1202-001.510, em 12 de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Mauricio Novaes
Ferreira.
Vale salientar que, seguindo o entendimento da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em ambos os Acórdãos supramencionados foram proferidas decisões favoráveis ao
contribuinte quanto a tese principal para considerar que o crédito presumido do ICMS não
integrará as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento dos
requisitos previstos na Lei no 12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC no 160/2017.
Nesses termos, por concordar com os termos aventados nos Acórdão acima
mencionados e com base no Acórdão 9101-006.891 de lavra do I. Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado, prolatado pela 1a Turma da CSRF em 04/04/2024, razão pela qual transcrevo
a ementa e na sequência o respectivo voto por refletir o meu entendimento, e para integrar a
presente decisão:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
Fl. 803
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"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de
votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos
benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento”;
votaram pelas conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por maioria de votos, dar
provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”,
vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira
Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de
voto.

Segue o voto condutor deste julgado, assim redigido:
Mérito 1. Caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como
subvenção para investimento Com relação à primeira matéria admitida a
discussão nos autos refere-se à natureza do incentivo fiscal recebido pela
contribuinte concernente ao crédito presumido do ICMS oferecido pelo Governo
do Estado da Paraíba, nos termos do Acordo firmado em 2007 (fls. 2281/2284) e
do Protocolo de Intenções (fls. 2544/2549 – Doc. 4 da Impugnação).
O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo
a natureza do incentivo fiscal como subvenção para investimentos até o limite dos
Fl. 804
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valores comprovadamente investidos na implantação do empreendimento no
Estado, de acordo com as cláusulas primeira e segunda do protocolo de intenções
firmado, que a recorrente descreve em seu recurso, verbis:
[...]
102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que
a primeira cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” –
doc. no 4 da impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba
em 2007 estabelece importantíssima obrigação à Recorrente para que
instale um centro de distribuição no Estado:
Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos
esportivos, compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade
de João Pessoa para suprir os seus estabelecimentos e de empresas
coligadas, sediados no País e efetuar vendas diretas, via internet e
telemarketing, para consumidores finais em todo o Território Nacional, no
prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da assinatura deste
Protocolo.
103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em
conjunto com outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento
em infra-estrutura no Estado no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de
aproximadamente 100 empregos diretos no prazo de 2 anos, contados a
partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo Estado para
concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente
público:
Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em
infraestrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais),
bem como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um
prazo de 2 (dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas
e tributárias previstas no projeto.
[...]
O colegiado a quo acompanhou o voto do relator, verbis:
A fiscalização, por ocasião da autuação, analisando detidamente todas as
cláusulas do referido Termo de Acordo, não constatou nenhuma obrigação
para que a beneficiária tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou
que condicione o benefício à aplicação em bens ou direitos para implantar
ou expandir seus empreendimentos econômicos.
Em anexo à impugnação, a ora Recorrente apresentou um Protocolo de
Intenções de fls. 2544/2549, cuja Cláusula Primeira, como reportado na
decisão
recorrida,
estabelece
que
a
destinatária
do
incentivo
comprometese a instalar um centro de distribuição na cidade de João
Pessoa com o propósito de suprir seus estabelecimentos e empresas
Fl. 805
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coligadas sediadas no País a efetuar vendas diretas, via internet e
telemarketing, para consumidores finais em todo o território nacional, com
a construção se dando num prazo de quatro meses, contado da assinatura
do Protocolo.
A estimativa, conforme Cláusula Segunda, era de investimento em
infraestrutura no importe de R$ 7 milhões e geração de 100 (cem)
empregos diretos. Na Cláusula Oitava informa que o Protocolo produz
efeitos a partir de 1o de março de 2007 até 31 de dezembro de 2015,
prorrogável automaticamente por prazo consecutivo de 5 anos, desde que
não haja alteração na legislação tributária.
A
Recorrente,
em
seu
recurso,
atesta
que
foram
investidos
aproximadamente R$ 5,4 milhões e gerados mais de 110 empregos (fls.
2.641). A DRJ, na decisão recorrida, aponta que a subvenção, apenas nos
anos de 2009, 2010 e 2011 alcançou o montante aproximado de R$ 125
milhões, sendo que o mesmo valeria até o final de 2015, podendo ser
prorrogado. Veja-se o quadro que reflete o real investimento decorrente do
benefício auferido pelo contribuinte:
O que observou o fisco é que o benefício fiscal é muito maior do que
“estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”,
na verdade, desproporcional, o que, ao ver deste Julgador, descaracteriza
seu caráter de investimento e ressalta características de subvenção de
custeio, uma vez que a Recorrente teve livre disposição para a utilização
dos benefícios fiscais no custeio de suas atividades operacionais.
Neste sentido, inclusive, decidiu esta turma no acórdão 1402-002.387, de
14.02.2017, no caso da Nilcatex Textil Ltda.
Esclareça-se ainda que a legislação estadual não vincula o fisco federal, e
por outro lado, ao fisco federal é vedado desconsiderar a realidade dos
investimentos efetivamente realizados pelo contribuinte, de acordo ou não
com a legislação tributária estadual.
Em outras palavras,. nem o fisco nem o contribuinte podem supor que a
subvenção é de investimento pelo simples fato da legislação estadual assim
o afirmar O contribuinte está vinculado ao efetivo investimento dos valores
e o fisco tão pouco pode desconsiderar esses investimentos, se houver.
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
Fl. 806
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Por questão de lógica e coerência, os valores efetivamente comprovados e
reconhecidos pelo fisco devem ser admitidos como subvenção de
investimento, no caso concreto.
[...]
A recorrente refuta a conclusão do acórdão recorrido de que o valor investido
seria desproporcional à subvenção recebida, defendendo que todo o incentivo
recebido é contrapartida ao investimento feito no Estado, conforme o protocolo
de intenções firmado com o governo. Sustenta que a exigência de contrapartidas
pelo Estado demonstra a intenção do Poder Público de atrair investimentos para
sua a região e, portanto, é um critério legítimo para diferenciar as subvenções
para investimento das subvenções para custeio ou operação Além de apontar a
divergência quanto à matéria relacionada à subvenção de investimentos, a
recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo concernente à alteração
introduzida pela LC no 160/2017 no art. 30 da Lei no 12.973/2014, que teria posto
fim às discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS
pelos Estados concedentes e traz ao autos cópia do Decreto estadual que
publicou a relação dos atos normativos relativos às isenções, incentivos,
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual até o dia
8 de agosto de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS no 190/2017 (fls.
3138/3142).
Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta matéria
tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC no 160/2017, em
especial seus artigos 9o e 10, com a introdução os parágrafos 4o e 5o no art. 30 da
Lei no 12/973/2014, verbis:
Lei Complementar no160/2017:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso
Nacional)"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O
disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeirofiscais
de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei
Fl. 807
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Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e
depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida
pelo Congresso Nacional)Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou
da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à
base de cálculo dos dividendos obrigatórios. DF CARF MF Fl. 3464 Original
Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.891 - CSRF/1a Turma Processo no
10600.720042/2014-69 § 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica
apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela
decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não
puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017)§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Fl. 808
DF CARF MF
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(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)Com base nestas novas
disposições este relator tem entendido que a discussão acerca da natureza
da subvenção se torna mais restritiva, não havendo mais que se ter em
consideração questões trazida no PN CST no 112/1978, como p.ex. a
necessidade de sincronia entre a subvenção recebida e sua aplicação pelo
beneficiário, restringindo-se aos requisito previsto no art. 30 da Lei no
12.972/2012, com as alterações introduzidas pela LC no160/2017.

Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as
únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento
alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as previstas no caput do
dispositivo acima transcrito: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou
a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros.
Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria necessário
analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de acordo com a
legislação estadual. Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou
contornos adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça
– STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial no
1.945.110 - RS e no Recurso Especial no 1.987.158 - SC, ambos tendo como
Relator o Ministro Benedito Gonçalves.
Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso,
transcrevo a ementa do RE no 1.945.110, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA
1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS
DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO
LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS
REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N.
160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO.
NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA
DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO
EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO.
DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios
fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no
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ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior
Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos
debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de
Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios
fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS,
de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser
verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a
exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n.
1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as
espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos
ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor
fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora
para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de
1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os
fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP
1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.)
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios
fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do
chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da
nãocumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem
determinadas operações representam tão somente diferimentos de
incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno
próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto
sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o
método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base
de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que
está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a
diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais
elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de
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apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado
efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A
respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da
nãocumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera
que:
“As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam
transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não
ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto
para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência,
imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado
pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz
de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai
que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a
ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação
seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de
recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a
espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de
incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao
contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do
Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios
fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o
Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por
meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS:
Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema
tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades
que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a
atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de
cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a
possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do
entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o
caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui
a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como
receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são
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isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas
saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou
redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado,
automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da
empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição
Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos
EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/
Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou
a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das
competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n.
1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela
impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP
1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS:
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de
espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da
base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida
dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece,
mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art.
30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o
foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em
reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto
expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo
sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo
quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o
crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
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2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não
deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o
ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu
§ 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a
subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação
ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita
Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do
benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da
viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi
interposto pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes
dispositivos normativos: art. 9o da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443 do
RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso dos autos o benefício fiscal que se
pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é especificamente a
redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo Estado de Santa Catarina
através do art. 9o inciso I, do RICMS-SC.
Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que ela se
encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Ademais,
no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do Art. 30 da Lei
12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS está expresso no voto
e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a hipótese de determinar o retorno
dos autos para o exame dessa questão.
10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda parcialmente
provido, com determinação do retorno dos autos à origem. Acórdão sujeito ao
regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no
sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade,
diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do
entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido
de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelos ministros da 1a Seção do STJ em análise de
Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do
incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento:
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TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS
PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS
BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
INVIABILIDADE.
PRETENSÃO
FUNDADA
EM
ATOS
INFRALEGAIS.
INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR
ESTADOMEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N.
574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE.
CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA
OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido
de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato
de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por
implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do
lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL;
já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal,
cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL,
em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a
possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o
Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado
pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a
qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de
organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por
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isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas
relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao
Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência,
outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos
de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos
legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização
da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente
renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o
atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à
cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de
ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação,
insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se
destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III),
finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens
alimentícios
de
primeira
necessidade
e
dos
seus
ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento
maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o
lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a
autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em
desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do
princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que
reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto
pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da
segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o
propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial
de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do
encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos
adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que
especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência
com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é
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dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na
hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu
a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ
e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou
creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de
programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de
documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não
se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de
caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi
que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como
renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de
incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Como se extrai o ERESP no 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL
sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados,
entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca
dos efeitos das disposições introduzidas LC. no 160/2017.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158, proferidos
no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP no
1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais
tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo: redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento, concluindo que os mesmos
deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de
recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS. Os
acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o
crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua
exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP no
1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na
incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que
sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela
Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa
julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP
no 1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
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outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não
passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
no12.973/2014. Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer
consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de
Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos
fundamentos da autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
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O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização,
bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do
argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada
“reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor
inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
Sendo assim, diante do quanto analisado ao caso concreto e nos termos do voto
acima reproduzido seguindo o racional do quanto decidido pelo egrégio STJ no ERESP no
1.517.492/PR, despiciendo a análise quanto ao atendimento dos requisitos exigidos pela Lei no
12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC no 160/2017, vez que não há como
caracterizar como renda ou lucro os incentivos decorrentes do crédito presumido do ICMS.
Assim, tendo que os incentivos fiscais referente a crédito presumido do ICMS
devem ser tidos como subvenção para investimento e não cabe a inclusões desses valores na base
de cálculo do IRPJ e da CSLL entendo por cancelar a exigência fiscal razão pela qual também é
descabida a exigência de PIS e Cofins
Em função do provimento integral do recurso voluntário e o cancelamento da
exigência fiscal, deixo de analisar as demais questões suscitadas no recurso voluntário.
CONCLUSÕES
Por todo o exposto conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe
provimento para cancelar a autuação fiscal.

(documento assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc

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