Tribunal: CARF
Processo: 11080.729258/2015-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS EDUARDO FAGUNDES DE PAULA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-05
Data de publicação: 2026-05-08

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/09/2010 a 31/12/2013
DIREITO TRIBUTÁRIO. DÉBITO CONFESSADO EM GFIP. RETIFICAÇÃO. BLOQUEIO AUTOMÁTICO. COMPROVAÇÃO DE ERRO.
As GFIPs retificadoras que reduzam o valor do débito inicialmente confessado somente são consideradas válidas mediante demonstração de erro de preenchimento, conforme disposto no art. 463 da IN RFB no 971/2009.
RETENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 31 DA LEI No 8.212/91. RESPONSABILIDADE SUBSTITUTIVA.
A responsabilidade pela retenção da contribuição previdenciária incide diretamente sobre o tomador dos serviços, desde que a retenção tenha sido efetivamente efetuada. Ausente a retenção, subsiste a responsabilidade da empresa prestadora, conforme Parecer PGFN/CAT no 466/2014.
ANÁLISE DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI. CARF. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO ÀS INTIMAÇÕES. APLICABILIDADE. ARGUIÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA.
Uma vez que não houve o atendimento, ou atendimento parcial, aos Termos de Intimação lavrados para apresentação de documentos e prestar os esclarecimentos solicitados é cabível o agravamento da multa de ofício aplicada. A alegação de que a multa é confiscatória e de violação dos princípios constitucionais e legais não pode ser discutida nesta esfera de julgamento, pois se trata de exigência fundada em legislação vigente, a qual o julgador administrativo é vinculado.
COMPENSAÇÃO DOS VALORES REFERENTES À RETENÇÃO DE 11%. DESTAQUE EM NOTA FISCAL, FATURA OU RECIBO.
A empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão de obra e empreitada poderá compensar o valor retido quando do recolhimento das contribuições previdenciárias desde que (i) a retenção esteja declarada em GFIP e (ii) destacada na nota fiscal, fatura ou no recibo de prestação de serviços ou, alternativamente, o contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. DECISÃO VINCULANTE DO STF NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO No 1.072.485. TEMA 985. MODULAÇÃO DOS EFEITOS.
O terço constitucional de férias compõe a base de cálculo das contribuições devidas à seguridade social somente a partir da publicação da ata do julgamento do RE 1.072.485, a saber, 15/09/2020.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.729258/2015-50
ACÓRDÃO
2102-004.247 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CONFIDENCIAL SERVIÇOS EIRELI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/09/2010 a 31/12/2013
DIREITO TRIBUTÁRIO. DÉBITO CONFESSADO EM GFIP. RETIFICAÇÃO.
BLOQUEIO AUTOMÁTICO. COMPROVAÇÃO DE ERRO.
As GFIPs retificadoras que reduzam o valor do débito inicialmente
confessado somente são consideradas válidas mediante demonstração de
erro de preenchimento, conforme disposto no art. 463 da IN RFB no
971/2009.
RETENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 31 DA LEI No
8.212/91. RESPONSABILIDADE SUBSTITUTIVA.
A responsabilidade pela retenção da contribuição previdenciária incide
diretamente sobre o tomador dos serviços, desde que a retenção tenha
sido
efetivamente
efetuada.
Ausente
a
retenção,
subsiste
a
responsabilidade da empresa prestadora, conforme Parecer PGFN/CAT no
466/2014.
ANÁLISE DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI. CARF. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO ÀS INTIMAÇÕES.
APLICABILIDADE. ARGUIÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA.
Uma vez que não houve o atendimento, ou atendimento parcial, aos
Termos de Intimação lavrados para apresentação de documentos e prestar
os esclarecimentos solicitados é cabível o agravamento da multa de ofício
aplicada. A alegação de que a multa é confiscatória e de violação dos
princípios constitucionais e legais não pode ser discutida nesta esfera de
Fl. 586
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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julgamento, pois se trata de exigência fundada em legislação vigente, a
qual o julgador administrativo é vinculado.
COMPENSAÇÃO DOS VALORES REFERENTES À RETENÇÃO DE 11%.
DESTAQUE EM NOTA FISCAL, FATURA OU RECIBO.
A empresa prestadora de serviços mediante cessão de mão de obra e
empreitada poderá compensar o valor retido quando do recolhimento das
contribuições previdenciárias desde que (i) a retenção esteja declarada em
GFIP e (ii) destacada na nota fiscal, fatura ou no recibo de prestação de
serviços ou, alternativamente, o contratante tenha efetuado o
recolhimento desse valor.
TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. DECISÃO VINCULANTE DO STF NO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO No 1.072.485. TEMA 985. MODULAÇÃO DOS
EFEITOS.
O terço constitucional de férias compõe a base de cálculo das contribuições
devidas à seguridade social somente a partir da publicação da ata do
julgamento do RE 1.072.485, a saber, 15/09/2020.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário para
determinar a exclusão na base de cálculo do lançamento da parcela a título do terço constitucional
de férias. Vencido o conselheiro Carlos Marne Dias Alves, que negou provimento.

Assinado Digitalmente
Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Presidente
Fl. 587
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Marcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Christianne Kandyce
Gomes Ferreira de Mendonca (substituto[a] integral), Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por CONFIDENCIAL SERVIÇOS EIRELI,
pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ no 10.906.308/0001-54, contra o Acórdão no
06-55.277, proferido pela 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Curitiba/PR (DRJ/CTA), que julgou a impugnação procedente em parte, mantendo parcialmente os
créditos tributários constituídos no âmbito do Processo Administrativo no 11080.729258/2015-50
O feito tem origem em procedimento fiscal iniciado em 24/02/2015, formalizado
por meio de Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, abrangendo o período de 09/2010 a
12/2013, conforme detalhado no Relatório Fiscal juntado às fls. 38 a 44 dos autos
No curso da ação, a autoridade fiscal examinou informações prestadas em GFIP,
documentos contábeis, folhas de pagamento, registros de retenção previdenciária e demais
elementos constantes dos sistemas corporativos da RFB, tendo identificado uma série de
inconsistências relacionadas tanto ao cumprimento de obrigações principais quanto de obrigações
acessórias.
Em decorrência das irregularidades apuradas, foram lavrados seis Autos de
Infração, sendo três relativos a obrigações principais e três atinentes a obrigações acessórias.
No que se refere às obrigações principais, foram constituídos os créditos
previdenciários por meio dos Autos de Infração no 51.062.640-8, 51.062.641-6 e 51.062.642-4, os
quais versaram, respectivamente, sobre: (i) diferenças de contribuições previdenciárias patronais,
inclusive SAT/RAT, apuradas a partir de divergências de GILRAT e de remuneração não declarada
em GFIP; (ii) diferenças de contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros); e (iii)
divergências relativas à retenção previdenciária incidente sobre notas fiscais de prestação de
serviços, nos termos do art. 31 da Lei no 8.212/1991, totalizando créditos consolidados superiores
a R$ 1,8 milhão, já incluídos juros e multa de ofício agravada no percentual global de 112,5%
Quanto às obrigações acessórias, foram lavrados os Autos de Infração no
51.062.643-2, 51.062.644-0 e 51.062.645-9, decorrentes, em síntese, da não apresentação de
documentos solicitados durante a fiscalização, da entrega de arquivos digitais da folha de
pagamento em desacordo com os padrões exigidos pela Receita Federal do Brasil e da elaboração
de folhas de pagamento por tomador de serviços sem a correspondente totalização, com
aplicação de multas específicas previstas na legislação previdenciária e tributária
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Cientificada dos lançamentos em 30/09/2015, a contribuinte apresentou
impugnação tempestiva, na qual sustentou, inicialmente, preliminar de nulidade dos autos de
infração, sob o argumento de que a fiscalização teria se baseado em GFIPs desatualizadas, uma
vez que diversas declarações teriam sido retificadas espontaneamente antes do início da ação
fiscal, nos termos do art. 147, §1o, do CTN. Alegou, ainda, que tal circunstância afastaria não
apenas a exigência dos tributos, mas também a aplicação da multa de ofício, por inexistir
descumprimento de obrigação acessória apto a caracterizar infração punível.
No mérito, a impugnante defendeu, entre outros pontos, a impossibilidade de sua
responsabilização solidária pelos valores de retenção previdenciária não recolhidos pelos
tomadores de seus serviços, sustentando que o art. 31 da Lei no 8.212/1991 não autorizaria a
cobrança em face da prestadora quando inexistente retenção efetiva, por se tratar de hipótese de
responsabilidade exclusiva da empresa contratante. Argumentou, ainda, a ilegalidade e
inconstitucionalidade da aplicação do FAP no cálculo do SAT/RAT, a indevida inclusão de
determinadas verbas na base de cálculo das contribuições previdenciárias e o caráter confiscatório
das multas aplicadas, inclusive daquelas relativas às obrigações acessórias.
Ao apreciar a impugnação, a DRJ/CTA afastou a preliminar de nulidade,
consignando que a fiscalização considerou, de forma expressa, as GFIPs vigentes à data do início
do procedimento fiscal, ou seja, aquelas que se encontravam com status “exportada” no sistema
GFIPWeb, não tendo a contribuinte logrado comprovar, de maneira inequívoca, erro material apto
a autorizar o processamento automático das GFIPs retificadoras para exclusão ou redução dos
débitos declarados. Destacou-se, ainda, que a mera transmissão de GFIP retificadora, quando
implicar redução de débito já confessado, exige comprovação do erro e requerimento
administrativo específico, nos termos da Instrução Normativa RFB no 971/2009 .
No tocante à retenção previdenciária na cessão de mão de obra, a DRJ enfrentou
expressamente a tese defensiva, assentando que a natureza jurídica da retenção prevista no art.
31 da Lei no 8.212/1991 é de responsabilidade tributária por substituição, de modo que, havendo
retenção, a empresa tomadora torna-se responsável direta e exclusiva pelo recolhimento do
tributo, mas, na ausência de retenção, subsiste a responsabilidade da empresa prestadora, sem
prejuízo da responsabilidade da tomadora, conforme orientação firmada no Parecer PGFN/CAT no
466/2014. Assim, afastou-se a alegação de impossibilidade absoluta de exigência do crédito em
face da recorrente, mantendo-se o lançamento correspondente às divergências de retenção
Por outro lado, a DRJ reconheceu parcialmente a procedência da impugnação para
afastar ou ajustar determinados aspectos do lançamento, especialmente no que se refere a itens
específicos em que restou comprovado equívoco ou insuficiência probatória da fiscalização,
mantendo, contudo, a maior parte dos créditos tributários e das penalidades aplicadas, razão pela
qual julgou a impugnação procedente em parte, mantendo o crédito tributário também em parte.
Irresignada com a decisão de primeira instância, a contribuinte interpôs o presente
recurso voluntário, no qual, além de reiterar a nulidade do lançamento, insiste de forma mais
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aprofundada na tese de ilegitimidade de sua responsabilização nos casos de cessão de mão de
obra, sustentando que inexiste interesse comum ou previsão legal apta a caracterizar
solidariedade tributária, bem como reforça a argumentação relativa à ilegalidade da multa de
ofício, à inconstitucionalidade do FAP e à indevida exigência das multas por obrigações acessórias
antes do encerramento do litígio administrativo sobre o crédito principal
É o relatório.

VOTO

Conselheiro Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Relator.
Dos Pressupostos de Admissibilidade
O presente recurso é tempestivo e preenche os requisitos e admissibilidade, razão
pela qual, dele conheço.
Preliminarmente
Da alegada nulidade do lançamento em razão da retificação das GFIPs antes do
início da ação fiscal
A recorrente sustenta, em sede preliminar, a nulidade dos lançamentos sob o
argumento de que a fiscalização teria se baseado em GFIPs desatualizadas, uma vez que teriam
sido apresentadas GFIPs retificadoras antes do início do procedimento fiscal, o que afastaria tanto
a constituição do crédito tributário quanto a aplicação da multa de ofício, por caracterizar mero
inadimplemento.
Conforme consignado de forma minuciosa no voto condutor da decisão recorrida, a
fiscalização considerou exclusivamente as GFIPs em vigor ao tempo do início do procedimento
fiscal, isto é, aquelas que se encontravam na situação “1 – EXPORTADA” no sistema GFIPWeb,
conforme detalhado no Relatório Fiscal (fls. 38) e demonstrado na Planilha 1 (fls. 298) do processo
administrativo
A análise individualizada das competências demonstra que as GFIPs invocadas pela
defesa veiculam valores de contribuição inferiores aos anteriormente declarados e, em diversas
hipóteses, referem-se a competências já incluídas em Débito Confessado em GFIP (DCG). Nessas
situações, a legislação é expressa ao dispor que a GFIP retificadora de valor inferior encontra-se
bloqueada, somente podendo ser processada mediante comprovação de erro no preenchimento e
requerimento administrativo específico, nos termos do art. 463, §§ 1o e 2o, da Instrução
Normativa RFB no 971/2009
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A DRJ demonstrou, inclusive por meio da documentação trazida pela própria
impugnante (fls. 379), que esta tinha pleno conhecimento da existência dos DCGs em cobrança,
não havendo qualquer prova de erro material apta a autorizar o processamento das GFIPs
retificadoras apresentadas. Logo, não podem tais declarações ser consideradas como GFIPs válidas
ou vigentes ao tempo do início da ação fiscal.
Assim, inexiste qualquer descompasso entre a situação fática e o enquadramento
jurídico adotado pela fiscalização, não se verificando violação aos princípios da legalidade, da
tipicidade, da verdade material ou do art. 147, §1o, do CTN. Correta, portanto, a rejeição da
preliminar pela DRJ.
Nesse sentido, rejeito a preliminar.
Da incompetência do julgador administrativo para apreciação de alegações de
inconstitucionalidade
A recorrente suscita, ainda que de forma implícita, a inconstitucionalidade das
normas que fundamentam o lançamento, notadamente no que se refere à sistemática de
incidência das contribuições previdenciárias e aos critérios legais utilizados pela autoridade fiscal.
Todavia, tal alegação não pode ser conhecida no âmbito do presente julgamento
administrativo.
Nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235/1972, conjugado com o art. 19 da Lei
no 10.522/2002, compete aos órgãos do contencioso administrativo tributário a apreciação da
legalidade do lançamento, vedada a análise de matéria constitucional, ressalvadas as hipóteses de
existência de decisão judicial vinculante, o que não se verifica no caso concreto.
Nesse mesmo sentido, encontra-se pacificada a jurisprudência deste Conselho,
consubstanciada na Súmula CARF no 2, segundo a qual:
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Assim, toda e qualquer discussão acerca da compatibilidade constitucional das
normas aplicadas ao caso concreto escapa aos limites da atuação deste órgão julgador, devendo
ser arguida e apreciada exclusivamente na esfera judicial.
Dessa forma, não conheço das alegações de inconstitucionalidade, mantendo-se
incólume o lançamento sob o prisma da legalidade estrita, tal como corretamente decidido pela
DRJ.
Assim, afasta-se as preliminares.
- Do Mérito
Do compulso dos autos, verifica-se que os lançamentos decorreram de ação fiscal
regularmente instaurada, na qual a autoridade fiscal constatou divergências entre os valores
declarados em GFIP e aqueles efetivamente recolhidos em GPS, bem como inconsistências
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relativas à compensação de valores a título de retenção previdenciária prevista no art. 31 da Lei no
8.212/1991, notadamente em razão da não apresentação das notas fiscais de prestação de
serviços, apesar de expressa intimação.
Da retenção previdenciária na cessão de mão de obra (art. 31 da Lei no 8.212/1991)
A principal controvérsia de mérito diz respeito à retenção previdenciária incidente
sobre a cessão de mão de obra, prevista no art. 31 da Lei no 8.212/1991.
A recorrente sustenta que, havendo retenção por parte do tomador dos serviços,
não poderia subsistir qualquer exigência em face da prestadora, ainda que a retenção não tenha
sido integralmente recolhida.
A DRJ partiu de premissa correta ao afirmar que a natureza jurídica da retenção
prevista no art. 31 da Lei no 8.212/1991 é de responsabilidade tributária por substituição, e não de
solidariedade indistinta. Tal entendimento encontra respaldo no Parecer PGFN/CAT no 466/2014,
segundo o qual:
“Na hipótese de ter ocorrido a retenção, por parte da empresa contratante
(tomadora) de serviços executados mediante cessão de mão de obra, a tomadora
será responsável direta e exclusivamente pelo pagamento do tributo. Não
havendo a retenção, subsiste a responsabilidade da empresa cedente juntamente
com a tomadora.”
No caso concreto, não se discute a inexistência absoluta de retenções. O que se
apurou foi a inexistência de comprovação documental idônea que sustentasse a integralidade dos
valores compensados em GFIP.
Diante da não apresentação das notas fiscais de prestação de serviços, apesar de
expressa intimação fiscal, a autoridade lançadora adotou critério substitutivo legítimo, valendo-se
dos registros contábeis da conta “INSS a Recuperar”, onde constavam individualizados os valores
efetivamente retidos por nota fiscal. O confronto entre tais registros e os valores declarados em
GFIP revelou que, em diversas competências, os valores compensados superavam os valores
comprovadamente retidos, ensejando a glosa das diferenças, devidamente lançadas no
Levantamento RE e demonstradas na Planilha 4 do Relatório Fiscal
Assim, não se trata de exigir contribuição já retida e recolhida pelo tomador, mas de
manter a exigência relativa a compensações indevidas, desacompanhadas de lastro documental,
hipótese em que subsiste a responsabilidade da prestadora de serviços, nos termos da legislação
de regência e do entendimento consolidado pela PGFN.
No que tange à controvérsia relativa à retenção previdenciária incidente sobre a
prestação de serviços mediante cessão de mão de obra, prevista no art. 31 da Lei no 8.212/1991,
entendo, portanto, que assiste razão à autoridade julgadora de primeira instância ao manter, em
parte, o lançamento efetuado.
Fl. 592
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Com efeito, os autos não revelam situação de inexistência de retenção por parte
dos tomadores de serviços. Ao contrário, a própria recorrente declarou, em diversas
competências, valores a título de retenção previdenciária em suas GFIPs, circunstância que
evidencia, no plano fático, que retenções chegaram a ser realizadas. A controvérsia instaurada não
reside, portanto, na ocorrência ou não do instituto da retenção, mas na regularidade, suficiência e
comprovação dos valores compensados.
Durante a ação fiscal, a contribuinte foi regularmente intimada a apresentar as
notas fiscais de prestação de serviços, documentos indispensáveis à verificação da correção dos
valores de retenção informados em GFIP e à validação das compensações efetuadas. Não
obstante, deixou de atender integralmente à intimação fiscal, circunstância que, inclusive, ensejou
a lavratura de auto de infração específico por descumprimento de obrigação acessória. Diante
dessa omissão documental, a fiscalização não desconsiderou, de forma automática, a existência de
retenções, mas adotou critério substitutivo e razoável de apuração, valendo-se dos registros
contábeis da própria contribuinte, notadamente da conta “INSS a Recuperar”, onde constavam
individualizados os valores efetivamente retidos por nota fiscal.
O cotejo entre os valores declarados em GFIP e aqueles efetivamente registrados na
contabilidade revelou que, em diversas competências, as quantias compensadas superavam os
montantes comprovadamente retidos, razão pela qual as diferenças foram legitimamente
glosadas, subsistindo a exigência do crédito previdenciário correspondente. Trata-se, portanto, de
hipótese de retenção parcial, irregular ou não suficientemente comprovada, e não de retenção
integral apta a afastar a responsabilidade da prestadora de serviços.
Nesse contexto, correta a aplicação, pela DRJ, do entendimento consolidado no
Parecer PGFN/CAT no 466/2014, segundo o qual a retenção prevista no art. 31 da Lei no
8.212/1991 possui natureza de responsabilidade tributária por substituição, funcionando como
técnica de arrecadação e antecipação do recolhimento das contribuições previdenciárias.
Conforme tal orientação, havendo retenção efetivamente realizada, a responsabilidade pelo
recolhimento da parcela retida é direta e exclusiva do tomador dos serviços. Todavia, na ausência
de retenção válida ou na hipótese de retenção insuficiente, a responsabilidade do tomador não se
converte em exclusividade, subsistindo, igualmente, a responsabilidade da empresa prestadora
quanto às diferenças apuradas.
Ressalte-se que o mencionado parecer, embora não possua caráter vinculante em
relação ao CARF, constitui orientação técnica relevante da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, alinhada à interpretação sistemática da legislação previdenciária e amplamente acolhida
na jurisprudência administrativa, servindo como reforço argumentativo para a solução adotada.
Ademais, não se identifica nos autos qualquer superação normativa ou jurisprudencial capaz de
infirmar tal compreensão.
Assim, não prospera a tese recursal de que a simples existência de retenção, ainda
que parcial ou não comprovada, transferiria automaticamente e de forma exclusiva a
Fl. 593
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responsabilidade tributária ao tomador de serviços, afastando por completo a exigência em face
da prestadora. A legislação de regência não autoriza tal conclusão, sobretudo quando ausente
prova idônea da integralidade das retenções declaradas.
Diante desse quadro, mostra-se juridicamente adequada a conclusão da DRJ no
sentido de manter a exigência do crédito previdenciário correspondente às diferenças de retenção
não comprovadas, preservando-se, desse modo, a coerência entre o regime legal do art. 31 da Lei
no 8.212/1991 a distribuição do ônus probatório e a realidade fática demonstrada nos autos.
Com isso, não vislumbro razão para acolher a pretensão recursal.
Conforme bem esclarecido pela DRJ, as GFIPs invocadas pelo recorrente não são
aptas a afastar a exigência fiscal. Isso porque tais declarações, embora anteriores ao início do
procedimento fiscal, são posteriores às GFIPs consideradas espontâneas pela fiscalização, além de
ostentarem Código de Bloqueio 05 no sistema GFIPWeb.
Referido bloqueio indica que já havia GFIP anterior, de mesma chave, processada
pelo sistema informatizado da Receita Federal do Brasil — ou manualmente —, ocasião em que se
constatou débito decorrente de divergência entre os valores recolhidos por meio de GPS e aqueles
declarados em GFIP, com o correspondente registro do crédito no documento próprio
denominado Débito Confessado em GFIP (DCG).
Outrossim, como bem consignado pela instância recorrida, verifica-se, ainda, que
somente na competência 12/2012 a alíquota do SAT/RAT/GILRAT ajustada pelo FAP indicada na
GFIP considerada pela fiscalização difere daquela informada na GFIP apresentada pela defesa,
sendo que, nessa competência específica, a alíquota utilizada pela fiscalização é inferior àquela
declarada pela impugnante. Ademais, todas as GFIPs trazidas aos autos pela defesa apresentam
valores devidos inferiores aos anteriormente declarados, evidenciando seu caráter retificador e
redutor do crédito já confessado.
Conforme corretamente destacado pela DRJ, a GFIP retificadora que veicule valor
devido inferior ao originalmente declarado, quando relativa a competência já incluída em DCG, é
automaticamente bloqueada com o Código de Bloqueio 05, somente podendo ser processada
mediante comprovação de erro no preenchimento da GFIP originária, o que exige requerimento
administrativo específico por parte do contribuinte, devidamente instruído.
Tal procedimento encontra respaldo expresso no art. 463, §§ 1o e 2o, da Instrução
Normativa RFB no 971/2009, não se tratando, portanto, de faculdade da Administração, mas de
imposição normativa.
No caso em exame, a empresa fiscalizada, na condição de cedente de mão de obra,
não apresentou as notas fiscais de prestação de serviços aptas a comprovar as alegadas retenções.
A fiscalização, valendo-se dos registros constantes da contabilidade da própria contribuinte —
especificamente da conta “1.1.1.5.06.0017 – INSS a Recuperar”, cujos lançamentos se encontram
individualizados por nota fiscal de prestação de serviços —, constatou que, em determinadas
Fl. 594
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competências, os valores de retenção informados em GFIP superavam aqueles efetivamente
contabilizados.
Diante desse cenário, o lançamento limitou-se a glosar os valores de retenção
informados a maior, isto é, aqueles para os quais inexiste prova da efetiva retenção, preservando-
se, assim, apenas o crédito tributário correspondente às diferenças indevidamente declaradas.
Nessa hipótese, subsiste a responsabilidade da empresa cedente de mão de obra, solidariamente
com a empresa tomadora, nos termos da legislação de regência.
Dessa forma, não merecem acolhimento as alegações deduzidas pela defesa, uma
vez que desacompanhadas de prova idônea capaz de afastar a conclusão fiscal, razão pela qual
deve ser mantido o lançamento, nesse ponto, tal como efetuado.
Logo, de fato, as GFIPs invocadas pela defesa consignam valores inferiores àqueles
constantes das GFIPs validamente consideradas pela fiscalização e não foram processadas, uma
vez que, ao tempo do início da ação fiscal, já havia registro formal do débito em DCG, decorrente
da divergência entre os valores declarados e os efetivamente recolhidos. Ausente a comprovação
de erro material no preenchimento das declarações originárias, bem como inexistente
requerimento administrativo apto a viabilizar o processamento das GFIPs retificadoras, não há
amparo legal para o acolhimento das alegações defensivas, devendo ser mantida, por seus
próprios fundamentos, a exigência fiscal.
Por fim, na hipótese de cessão de mão de obra, a retenção prevista no artigo 31 da
Lei no 8.212/1991 consubstancia técnica de arrecadação atribuída ao tomador dos serviços, não
tendo o condão de afastar a sujeição passiva principal da empresa prestadora, que permanece
responsável pelo recolhimento da integralidade das contribuições previdenciárias incidentes sobre
a remuneração de seus empregados.
Assim, a eventual ausência de retenção, ou sua realização a menor pelo tomador,
não exonera o prestador do dever legal de promover o recolhimento da diferença devida, nos
termos dos artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional, que admitem a atribuição de
responsabilidade a terceiro sem exclusão da responsabilidade do contribuinte, inexistindo, no
caso, qualquer disposição legal que transfira ou afaste tal obrigação.
Nesse sentido, é o que dispõe artigo 128, do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
Com efeito, sem razão o recorrente.
- Da base de cálculo
No tocante às horas extras, assiste razão à fiscalização.
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A jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento
no sentido de que tais parcelas possuem natureza remuneratória, integrando, portanto, a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, conforme decidido no REsp no 1.358.281/SP, submetido
ao rito dos recursos repetitivos. Tal orientação encontra respaldo, ainda, nas Soluções de Consulta
Vinculantes da Coordenação-Geral de Tributação, notadamente a Solução de Consulta Cosit no
103/2014, que expressamente reconhece a incidência das contribuições previdenciárias sobre a
remuneração de horas extras. Desse modo, correta a manutenção do lançamento nesse ponto.
Já quanto ao adicional constitucional de férias (terço constitucional), embora a DRJ
tenha consignado que, à época, inexistia ato formal da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
determinando a dispensa de contestar e recorrer, impõe-se reconhecer que o mérito da
controvérsia merece atenção! Em 2014, ao analisar o Tema 479, o Superior Tribunal de Justiça
decidiu que a importância paga a título de terço constitucional de férias possui natureza
indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre
ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo da empresa).
Em 2018, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que a matéria era constitucional
e concluiu pela existência de repercussão geral, afetando o Recurso Extraordinário no
1.072.485/PR para julgamento sob o rito dos repetitivos (Tema 985). Em 2020, a Suprema Corte
proferiu acórdão de mérito no Tema 985 e fixou a seguinte tese:
“É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de
terço constitucional de férias”, decidindo pela legitimidade da incidência da contribuição social, a
cargo do empregador, sobre os valores pagos ao empregado a título de terço constitucional de
férias gozadas.
Em face dessa decisão, foram opostos embargos de declaração requerendo a
modulação dos efeitos, já que, entre 2014 e 2020, diversos contribuintes deixaram de recolher a
contribuição sobre o terço constitucional de férias, com fundamento na decisão antes proferida
pelo Superior Tribunal de Justiça.
Em 19/09/2024, foi publicado o Acórdão proferido no RE 1.072.485, dando parcial
provimento aos embargos de declaração, com atribuição de efeitos ex nunc ao acórdão de mérito,
a contar da publicação de sua ata de julgamento (15/09/2020), ressalvadas as contribuições já
pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União.
Foram opostos novos embargos de declaração, este último pela União, em face do
citado acórdão, que foram rejeitados, com publicação em 27/08/2025, cuja decisão transitou em
julgado em 24/09/2025.
Com a modulação dos efeitos da decisão do STF, a decisão de mérito proferida no
RE no 1.072.485 somente passou a produzir efeitos, ou seja, a incidência de contribuições
previdenciárias sobre o terço constitucional de férias, após a publicação da ata, que ocorreu em
15/09/2020. Assim, tendo em vista que o lançamento é referente ao período de 01/09/2010 a
31/12/2013, e que a Recorrente apresentou Impugnação administrativa, quando se encontrava
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em vigor a decisão proferida pelo STJ, sob o rito de recurso repetitivo (Tema 479), devem ser
excluídos da base de cálculo do lançamento os valores pagos a título de 1/3 de férias. o comando
judicial exarado pelo Excelentíssimo Ministro do STF André Mendonça, relator do Tema 985.

Diante desse cenário, e em observância aos princípios da legalidade, da segurança
jurídica e da uniformização da jurisprudência administrativa, entendo que deve ser afastada a
incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, razão pela qual o
lançamento merece parcial reforma nesse ponto específico.
No mais, verifica-se que a fiscalização demonstrou adequadamente o fato
constitutivo do crédito tributário, tendo indicado, no Relatório Fiscal e na Planilha 3, a origem
documental da base de cálculo apurada, com base em resumos das folhas de pagamento e na
conta contábil 3.1.1.1.3.5.00.00 – Custo dos Serviços Prestados, documentação produzida pela
própria recorrente e que se encontrava sob sua guarda. Cumpriu-se, assim, o ônus probatório que
incumbia à autoridade lançadora.
Por sua vez, ao alegar a natureza indenizatória de determinadas parcelas como fato
impeditivo parcial do lançamento, incumbia à recorrente individualizar os valores tidos por não
tributáveis e apresentar prova documental idônea, nos termos do art. 16, inciso III e § 4o, do
Decreto no 70.235/1972, bem como das regras gerais de distribuição do ônus da prova. Tal ônus
não foi integralmente satisfeito.
Ainda assim, em homenagem ao princípio da verdade material, devem ser
considerados os elementos probatórios constantes dos autos, especialmente aqueles carreados
pela própria fiscalização, os quais se revelam suficientes para autorizar a exclusão dos valores de
aviso prévio indenizado e, agora também, do terço constitucional de férias, nas competências e
montantes efetivamente comprovados, mantendo-se o lançamento quanto às demais verbas de
natureza remuneratória.
Do ônus probatório e da multa agravada
Cumpre ressaltar que o ônus da prova quanto à correção das compensações
realizadas incumbe ao contribuinte, sobretudo quando intimado a apresentar documentação
essencial à verificação da regularidade de seus procedimentos.
O recorrente insurge-se contra a aplicação da multa de ofício agravada em 50%,
resultando no percentual total de 112,5%, sob o argumento de que a penalidade teria caráter
confiscatório. Não lhe assiste razão.
Nos termos do art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996, a multa de ofício é fixada em
75% nas hipóteses de falta de pagamento/recolhimento, falta de declaração ou declaração
inexata. A própria lei, contudo, prevê hipóteses específicas de agravamento, dentre as quais se
destaca aquela prevista no § 2o do art. 44, que determina o aumento “de metade” dos
percentuais do inciso I quando houver não atendimento, no prazo fixado, de intimação para: (i)
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prestar esclarecimentos; (ii) apresentar arquivos/sistemas; ou (iii) apresentar documentação
técnica.
No caso concreto, o agravamento não decorreu de presunção abstrata nem de
opção discricionária da autoridade lançadora, mas de circunstância fática objetivamente verificada
nos autos: a conduta reiterada do sujeito passivo de não atender, no prazo assinalado, às
intimações regularmente expedidas durante a ação fiscal. Consta do Termo de Verificação Fiscal –
TVF que o recorrente foi instado, em mais de uma oportunidade, a prestar esclarecimentos
essenciais à verificação da materialidade, especialmente quanto à atividade efetivamente
desenvolvida e quanto aos documentos e informações mínimos para a correta composição da
base tributável. Apesar disso, até o encerramento do procedimento, não houve atendimento
adequado às requisições fiscais, seja por ausência de resposta útil, seja por respostas genéricas e
desacompanhadas da documentação necessária, seja, ainda, por pedidos sucessivos de dilação de
prazo sem justificativas plausíveis.
O conjunto desses elementos — reiteradas intimações, ausência de atendimento
efetivo e necessidade de adoção de medidas instrutórias suplementares — evidencia que a
fiscalização foi compelida a promover diligências perante terceiros para reconstruir a verdade
material, circunstância que, além de onerar a atuação fiscal, retarda a conclusão do procedimento
e compromete a eficiência da apuração. É exatamente esse o cenário que o legislador pretendeu
coibir ao prever, no art. 44, § 2o, da Lei no 9.430/1996, o agravamento da multa, como resposta
sancionatória ao comportamento que frustra ou dificulta a instrução fiscal.
Por conseguinte, uma vez caracterizado o não atendimento, no prazo marcado, de
intimações para prestar esclarecimentos e apresentar elementos indispensáveis à verificação
fiscal, impõe-se a incidência do agravamento legal de 50% sobre a multa de ofício de 75%,
resultando no percentual total de 112,5%, nos exatos termos do art. 44, § 2o, da Lei no
9.430/1996. Trata-se de aplicação vinculada da norma sancionatória, condicionada a pressupostos
fáticos que, no caso, restaram demonstrados nos autos.
Quanto à alegação de caráter confiscatório, registre-se que a instância
administrativa está vinculada ao princípio da legalidade estrita, devendo aplicar a penalidade nos
parâmetros definidos em lei, não competindo ao julgador administrativo afastar comando legal
sob fundamento de inconstitucionalidade, cuja apreciação se reserva às vias próprias. De todo
modo, no presente caso, a penalidade não resulta de arbitrariedade: decorre de previsão legal
expressa e de conduta concreta do sujeito passivo que atraiu a incidência do § 2o do art. 44.
Diante desse quadro, mantém-se a multa de ofício agravada, porquanto
devidamente motivada e amparada nos elementos constantes dos autos, revelando-se
improcedentes as alegações recursais.
Assim, sem razão o recorrente.
Conclusão
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Face ao exposto, conheço do recurso voluntário, rejeito as preliminares e, no
mérito, dou parcial provimento, tão somente para determinar a exclusão da base de cálculo do
lançamento os valores a título de 1/3 de férias.

Assinado Digitalmente
Carlos Eduardo Fagundes de Paula

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