Tribunal: CARF
Processo: 15504.722910/2014-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILDERSON BOTTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-28
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2009 a 30/11/2009
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. VEDAÇÃO. AUSÊNCIA DE IMPEDIMENTO LEGAL. MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência legal expressa vedando que entidades imunes realizem cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a imputação de violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito da entidade de usufruir da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF/88.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista no art. 195, § 7o da CF/88 se estende as receitas recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.722910/2014-57
ACÓRDÃO
2001-008.197 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CRUZ VERMELHA BRASILEIRA - AFILIADA MINAS GERAIS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/03/2009 a 30/11/2009
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. VEDAÇÃO. AUSÊNCIA DE IMPEDIMENTO LEGAL.
MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência legal expressa vedando que entidades imunes realizem
cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a
imputação de violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito
da entidade de usufruir da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF/88.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a
remuneração prevista no art. 195, § 7o da CF/88 se estende as receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde
que o valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário, vencido o Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, que lhe negou
provimento, conforme voto divergente apresentado no plenário virtual, convertido em declaração
de voto.
(documento assinado digitalmente)
Raimundo Cassio Goncalves Lima - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1038
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.722910/2014-57
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Wilderson Botto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Raimundo Cassio Goncalves
Lima (Presidente), Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Jose
Luis Hentsch Benjamin Pinheiro (substituto integral), Marcelo Valverde Ferreira da Silva (substituto
integral) e Wilderson Botto.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra a decisão proferida pela DRJ/REC -
acórdão no 11-49.003, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada, em face
dos AIOP - DEBCAD no 51.034.349-0 (patronal e RAT) e 51.034.351-1 (terceiros - FNDE, INCRA,
SEBRAE, SESC e SENAC).
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 910/921):
Cuida-se de crédito tributário envolvendo contribuições sociais incidentes sobre
remunerações pagas, pela Cruz Vermelha Brasileira - Filial Minas Gerais, aos segurados,
elencados no quadro de fls. 51/153, por ela utilizados, na prestação de serviços a diversas
empresas, mediante cessão onerosa de mão-de-obra, nas competências 03/2009 a
11/2009.
Segundo o fisco, a empresa em tela, em gozo de imunidade tributária, ofereceu, de
forma contínua e com utilização de mais de 80% do pessoal de sua folha de pagamentos,
obreiros para laborarem, nas dependências de terceiros, mediante remuneração, como
mensageiros, agentes de administração, auxiliares de serviços.
A fiscalização entendeu que houve, assim, desvirtuamento da promoção de assistência
social beneficente, a que se destina a referida unidade da Cruz Vermelha, com violação
do inciso III, do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Salienta, ainda, a aplicação, ao caso concreto, do Parecer CJ/MPS no 3.272/2004,
aprovado pelo Ministro da Previdência Social, que trata, especificamente, da cessão
onerosa de mão-de-obra de forma continuada e envolvendo expressivo quantitativo de
empregados da cedente, como causas de perda da imunidade.
Neste sentido, reenquadrou a empresa no FPAS 515 (empresas em geral, comércio e
serviço), para a cobrança das contribuições sociais respectivas, integrantes do presente
processo, deduzindo aquelas recolhidas em GPS e/ou declaradas em GFIP.
Constituiu o AI 51.034.349-0 (contribuições previdenciárias patronais) e o AI 51.034.351-1
(contribuições sociais de terceiros - FNDE, INCRA, SEBRAE, SESC e SENAC).
Ainda, identificou, diferenças de contribuições sociais de segurados, em relação àquelas
declaradas em GFIP, especificadas nos levantamentos F1 e F2, constituindo o AI
51.034.350-3 para a sua cobrança.
Fl. 1039
DF CARF MF
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Totalizou o crédito em tela, na ocasião de sua consolidação, o montante de
R$1.700.596,94 (um milhão, setecentos mil, quinhentos e noventa e seis reais e noventa e
quatro centavos).
Cientificada do lançamento em 22/4/2014, a autuada ingressou, em 21/5/2014, com
impugnações contra os AI 51.034.349-0 e 51.034.351-1 (fls. 208/278; 558/628), por meio
de representante legalmente constituído (cf. docs. fls. 279/286), ocasião em que propugna
pelo cancelamento da exação, arguindo, em síntese apertada:
I – preliminarmente:
a) tempestividade;
b) decadência do direito de o fisco constituir o crédito em relação às competências
03/2009 e 04/2009.
II – no mérito:
a) inexistência de especificação pelo fisco da legislação descumprida pela empresa;
b) ilegal limitação de fruição de direito à imunidade, com base em parecer que, não
sendo lei, inova, cria e extrapola sua competência, mesmo porque esta última
pertence ao CNAS;
c) desrespeito às convenções de Genebra, das quais o Brasil é signatário, sobretudo
as de 1864 e 1906, reguladas pelo Dec. No 2.380/1910, que dispõe sobre a
impossibilidade de tributar as operações e rendas do organismo Cruz Vermelha
Brasileira;
d) incompetência da SRFB para emitir juízo valorativo no âmbito da qualificação
daquilo que se define como ações de assistência social;
e) reunir todos os requisitos para o gozo da imunidade tributária no exercício em
questão (2009), inclusive o exercício de assistência social beneficente;
f) limitar-se a avaliação do fisco a um de seus programas assistenciais, qual seja:
Ação Jovem, destinado à capacitação de adolescentes carentes e sua inserção no
mercado de trabalho, com cursos de capacitação, formação humana e socialização,
oferecendo lhes, por meio dos serviços prestados a terceiros, mediante cessão de
mão-de-obra, os benefícios e garantias da legislação trabalhista;
g) não ser vedado às entidades imunes o exercício de atividades, inclusive a cessão
de mão-de-obra, que lhe deem aporte financeiro para o desempenho de suas
atribuições, consoante já assentou o STF;
h) haver o CARF já deliberado, em processo similar ao presente, pela
improcedência do cancelamento da imunidade (processo 35061.001237/2006-71);
i) aplicação dos princípios da verdade material, proporcionalidade, razoabilidade e
prevalência do interesse público.
Foram, ainda, juntados à impugnação (fls.289/557):
- estatuto social e certidões a ele correlatas;
- atestado/certificado CNAS;
- relatório de atividades 2009;
Fl. 1040
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- demonstrações contábeis 2009;
- parecer técnico-social 2002/2005;
- convênios de cessão de mão-de-obra;
- normas/material do Programa Ação Jovem;
- certidão de utilidade pública.
É o que há a relatar.
A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve parcialmente o
lançamento do crédito tributário em litígio, encontrando-se assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2009 a 30/11/2009
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE OBRA. ATIVIDADE
PREPONDERANTE. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços, mediante
cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta assistência social,
dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em consequência, ao regramento tributário
das empresas em geral.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/03/2009 a 30/11/2009
DECADÊNCIA. PRAZO. APLICAÇÃO.
É de 5 anos, contados da ocorrência do fato gerador, o direito de o fisco constituir créditos
tributários, relativamente às contribuições sociais, quando recolhidas a menor pelo sujeito
passivo.
Cientificada da decisão, em 23/02/2015 (fls. 963/964), a contribuinte, por
procurador habilitado interpôs, em 24/03/2015, recurso voluntário (fls. 965/1023), insurgindo-se
contra a manutenção parcial da autuação, repisando as alegações da peça impugnatória e
trazendo outros argumentos, a seguir brevemente sintetizados por meio dos seguintes tópicos: I –
DO ATENDIMENTO AOS PRESSUPOSTOS RECURSAIS; II – DOS FATOS; III – DA VINCULAÇÃO DOS
AUTOS DE INFRAÇÃO; IV – PRELIMINARMENTE: 4.1 – Da decadência do crédito tributário
constituído; V – DO MÉRITO: 5.1 – Da moralidade que requer todo ato administrativo; 5.2 – Da
fundamentação legal; 5.3 – Da entidade beneficente de assistência social e da mão de obra; 5.4 –
Do projeto Ação Jovem; 5.5 – Do Parecer Técnico-Social; 5.6 – Da imunidade tributária
internacional; 5.7 – Das decisões do CARF; 5.8 – Princípios da razoabilidade e proporcionalidade /
interesse público. Cita escólio doutrinário e jurisprudência administrativa e judicial para motivar as
pretensões recursais. Requer, ao final, a reforma da decisão recorrida, com o cancelamento do
débito fiscal reclamado e o arquivamento dos autos.
Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 1024/1025.
Em 05/09/2021, foi juntado o Ofício no 91/2021/SEDS/SNAS/DRSP/CGCEB/MG, de
17/03/2021, comunicando a concessão do CEBAS da contribuinte, ao teor dos processos de
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representação instaurados no Ministério da Cidadania, relativo aos períodos de 22/03/2007 a
21/03/2010 - concessão e 22/03/2010 a 21/03/2015 - renovação (fls. 1029/1035).
Em 22/04/2025, em face da dispensa do mandato do mandato do conselheiro
relator, Marcos Roberto da Silva, ocorrida em 11/04/2025, o processo foi enviado para novo
sorteio (fls. 1037), sendo-me distribuído para prosseguimento do julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Wilderson Botto, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão
por que dele conheço e passo à sua análise.
Preliminares
As alegações trazidas em sede preliminar, a bem da verdade se confundem com as
razões de mérito, e com ele serão apreciadas.
Mérito
Das contribuições previdenciárias apuradas - da entidade beneficente de
assistência social e da cessão de mão-de-obra:
O litígio recai sobre a incidência das contribuições previdenciárias destinadas à
seguridade social e a outras entidades e fundos (FNDE, SENAC, SESC, SEBRAE e INCRA), incidentes
sobre a remuneração paga, devida ou creditada a qualquer título aos segurados empregados e
contribuintes individuais, no período de 04/2009 a 12/2009, conforme se depreende dos AIOP -
DEBCAD no 51.034.349-0 e 51.034.351-1, consolidados em 10/04/2014, com ciência da
contribuinte em 22/04/2014.
Como bem fundamentado na decisão recorrido, trata-se de crédito tributário
alusivo às contribuições incidentes sobre remunerações pagas pela contribuinte, Cruz Vermelha
Brasileira - Filial Minas Gerais, aos segurados por ela utilizados na prestação de serviços a diversas
empresas, no período de 03/2009 a 11/2009, mediante cessão onerosa de mão-de-obra.
Assim, passo ao cotejo dos documentos carreados, em relação aos fundamentos
motivadores da manutenção parcial da autuação traçados na decisão recorrida (fls. 913/920):
II – Da decadência
O presente crédito tributário se refere às competências 03/2009 a 11/2009 e diz respeito
a contribuições sociais patronais, inclusive as destinadas a terceiros.
Fl. 1042
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A impugnante argumenta que as competências iniciais (03/2009 e 04/2009) já haviam
sido fulminadas pelo instituto da decadência na ocasião do lançamento.
Para avaliar sua assertiva, é mister lembrar, inicialmente, que, desde a edição da Súmula
Vinculante no 8, pelo STF, há o entendimento de que, na constituição dos créditos
relativos às contribuições sociais, caso do feito ora em mesa, aplica-se o prazo quinquenal
previsto no CTN.
Como houve, por parte do sujeito passivo, recolhimentos de contribuições sociais no
período em comento, consoante atesta o fisco em seu relatório, é de ser aplicado o
regramento plasmado no art. 150, § 4o, do referido códice tributário, qual seja, a
contagem do prazo de 5 (cinco) anos para o lançamento deve se dar a partir da ocorrência
do fato gerador.
Logo, como o crédito foi constituído em 22/4/2014, ocasião da ciência do mesmo pelo
sujeito passivo, poderia o fisco, em tese, exigir, pelo lançamento, as diferenças de
contribuições sociais apuradas desde a competência 04/2009, porque amparada pelo
referido quinquênio legal.
Por conseguinte, é de se acolher, em parte, a insatisfação do impugnante, reconhecendo a
decadência da presente exação tão-somente em relação à competência 03/2009, que
deve, assim, ser excluída do crédito em apreço.
DO MÉRITO:
I - Do fundamento legal do crédito
Alega, inicialmente, a impugnante desconhecer o fundamento legal por ela,
eventualmente, não observado, ensejador do lançamento em tela.
A resposta à sua indagação está, claramente, posta no subitem 4.7 do relatório fiscal, que
acusa a empresa de haver violado o disposto no inciso III, do art. 55, da Lei no 8.212/91,
vigente na ocasião da ocorrência dos referidos fatos geradores e, por extensão, ter
perdido o direito à imunidade sobre as contribuições sociais de que trata o presente
crédito.
Outrossim, os relatórios de fundamento legais, às fls. 12/13; 21/22; 31/32, dão, também,
lastro às exações em comento.
A referência ao Parecer CJ/MPS no 3.272, de 16/7/2004, é meramente subsidiária, dado
que este só tem caráter orientativo e não vinculante para o fisco fazendário, consoante
art. 42, da Lei Complementar no 73/1993, já que a RFB não integra a estrutura do MPS.
Porém, como já destacado acima, não é, simplesmente, o parecer que fundamenta a
exigência em tela, como quer fazer crer o impugnante.
Quanto à eventual inobservância, pelo referido parecer, da competência do CNAS, é
matéria irrelevante para o deslinde da questão ora em discussão, dado que, como
suscitado, a manifestação da consultoria jurídica do MPS é meramente opinativa e o fato
de o fisco haver acatado o teor do referido ato, para a situação em tela, não invalida em
nada o lançamento, dado que o substrato deste último tem, consoante acima referido,
embasamento legal.
Não há, assim, como acolher a assertiva da defendente de que, no lançamento fiscal,
inexistiu especificação dos comandos legais que fundamentaram a exigência, rejeitando-
se a impugnação neste ponto.
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II - Da entidade beneficente de assistência social e da cessão de mão-de-obra
A exigência das contribuições sociais, lançadas no presente crédito, decorreu, em
essência, consoante a fiscalização, do desvio finalístico da entidade beneficente de
assistência social, com inobservância do regramento, então vigente, para o gozo da
imunidade de referido tributo.
A questão central que se apresenta é a de que, se o contribuinte, enquanto entidade
beneficiada, em princípio, pela imunidade de que tratava o artigo 55 da Lei 8.212/1991,
poderia, sem perda do aludido benefício, realizar a contratação dos segurados
empregados, elecandos pelo fisco a fls. 51/153, para cedê-los, de maneira continuada e
onerosamente, às entidades e empresas com as quais mantinha “convênios”,
constituindo-se esta sua atividade preponderante no período ora em discussão.
A Fiscalização entendeu que o procedimento seria incompatível com a finalidade social
da empresa, de prestação de serviços de assistência social, dada a natureza “comercial”,
que passou a ser a efetiva atividade do sujeito passivo, na medida em que os segurados
cedidos constituíam a quase totalidade dos seus empregados.
Assim, não estariam sendo atendidas as premissas constitucionais e legais pertinentes,
que habilitariam o contribuinte ao gozo da imunidade da atividade de assistência social,
segundo inclusive a concepção jurídica da LOAS (Lei 8.742/93).
Em contrapartida, a impugnante apresenta extensa argumentação visando demonstrar
que cumprira os requisitos legais assecuratórios do gozo do benefício e que não haveria
nenhuma incompatibilidade entre suas atividades e o seu enquadramento como entidade
apta ao benefício do artigo 55 da Lei 8.212/91, que se encontrava vigente na época a que
se referem os fatos geradores considerados.
Nestas circunstâncias, a impugnante diz que, para cumprir sua finalidade social de
preparo e inserção de jovens no mercado de trabalho, como alega, assim procedeu:
a) acolheu/selecionou os interessados, ministrando-lhes treinamentos, de forma a
prepará-los para o exercício das atividades para as quais serão contratados;
b) registrou-os como empregados, assumindo legalmente a responsabilidade pelo
cumprimento da legislação pertinente, inclusive pagamento dos benefícios
trabalhistas e previdenciários;
c) firmou contratos/convênios com terceiros, obrigando-se a fornecer pessoal e
recebendo contrapartidas decorrentes das referidas contratações de trabalho, não
só relativas aos salários dos trabalhadores fornecidos, como também de encargos
sociais e despesas operacionais.
Assim, para o deslinde da questão, é necessário analisar cada uma dessas etapas das
atividades do sujeito passivo.
A) Da realização de cursos/treinamentos e da prestação de atividades assistenciais
Atesta a impugnante que, para os segurados envolvidos no lançamento em tela,
ministrava cursos e treinamentos.
As únicas provas que carreou aos autos, neste sentido, foram o relatório de atividade e o
conjunto de normas/material do programa ação jovem.
Fl. 1044
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No entanto, tais elementos probatórios não comprovam a participação efetiva dos
segurados elencados na planilha fiscal de fls. 51/153, objeto do presente processo.
De sorte que restou não provada a alegação da defendente de que os segurados em tela
integraram, de fato, treinamentos e cursos para inserção no mercado de trabalho.
B) Da situação dos segurados
Não há dúvida de que os trabalhadores em pauta são segurados empregados da autuada,
sujeitos aos regramentos das legislações trabalhistas e previdenciárias, mesmo porque
isto não contestou a defendente.
Aliás, a própria impugnante, além de promover registros em carteira de trabalho e incluir
os assistidos em GFIP, firmava, como titular da relação, contratos com os tomadores dos
serviços daqueles segurados.
Não se trata, portanto, de meros alunos – pessoas vinculadas por “relação educacional”-
ou aprendizes.
Atendiam, em essência, necessidades dos contratantes que, de outra sorte, teriam custos
mais elevados na obtenção desta mão-de-obra no mercado laboral, dado que, valendo-se
das condições da contratada, como beneficiária da imunidade tributária, acabaram,
também, por usufruir, indiretamente, desta mesma benesse, por não arcarem com
qualquer custo adicional relativamente às contribuições sociais patronais.
C) Da cessão de mão-de-obra
A Fiscalização considerou presentes os requisitos legais que caracterizam a prestação de
serviços, mediante cessão de mão-de-obra, pelo contribuinte a terceiros, nos termos do
artigo 31 da Lei 8.212/91, fato não contestado pelo impugnante. Houve, inclusive, a
retenção dos 11%, a título de contribuição social, de que trata o referido comando legal,
devidamente deduzida pelo fisco do lançamento em questão.
Foi, precisamente, a forma como esta situação se deu que ensejou a desconsideração da
condição de entidade beneficente da imunidade das contribuições previdenciárias,
objeto do processo em testilha.
Cabe, pois, agora analisar se, em tais condições, é legalmente admissível o gozo do
benefício previdenciário defendido pela impugnante.
A exclusão da obrigação do recolhimento das contribuições previdenciárias patronais para
as entidades beneficentes de assistência social tem guarida na própria CF:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...).
§ 7o - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Mencionando a “assistência social”, o dispositivo constitucional transcrito deve ser
analisado em conjunto com as disposições do artigo 203, também da CF:
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
Fl. 1045
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I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção
de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de
deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria
manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
A Lei 8.212/91, por sua vez, na forma prevista no § 7o do art. 195 da Carta Magna, assim
tratava da questão, com a redação vigente na época dos respectivos fatos geradores em
discussão:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistência social que cumulativamente:
(...)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente
a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência;
(...)
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a
prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar.
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo.
A imunidade das contribuições previdenciárias estava, pois, intimamente vinculada à
assistência social, a exigir a conjugação das disposições legais até aqui transcritas com as
disposições da Lei 8.742/93 (que “dispõe sobre a organização da Assistência Social e dá
outras providências”):
Art. 2o A assistência social tem por objetivos: (Redação dada pela Lei no 12.435, de
2011)
I - a proteção social, que visa à garantia da vida, à redução de danos e à prevenção
da incidência de riscos, especialmente: (Redação dada pela Lei no 12.435, de 2011)
(...)
b) o amparo às crianças e aos adolescentes carentes; (Incluído pela Lei no 12.435,
de 2011)
c) a promoção da integração ao mercado de trabalho; (Incluído pela Lei no 12.435,
de 2011)
(...)
Art. 3o Consideram-se entidades e organizações de assistência social aquelas sem
fins lucrativos que, isolada ou cumulativamente, prestam atendimento e
assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam
na defesa e garantia de direitos. (Redação dada pela Lei no 12.435, de 2011)
Fl. 1046
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Tratando-se, pois, de imunidade de contribuições previdenciárias, ou seja, de renúncia
fiscal, esta apenas se justifica à medida em que a entidade beneficiária, sem fins
lucrativos, realize atividades que, em princípio, caberiam ao Estado e que,
evidentemente, sejam voltadas às pessoas visadas pela assistência social, segundo a
definição legal.
É por isso que realmente merece restrições a realização de atividades que não possam ser
diretamente enquadradas neste contexto, como a cessão de mão-de-obra, que ora se
cuida.
A análise da possibilidade de entidades beneficentes de assistência social, que pratiquem
a cessão de mão-de-obra, auferirem o benefício, então estatuído pelo artigo 55 da Lei
8.212/91, foi objeto do já citado Parecer CJ/MPS 3.272/2004, que destacou o
desvirtuamento da finalidade assistencial, com violação ao disposto no inciso III, do
referido comando legal, pelas referidas entidades que fizerem, em caráter contínuo e com
expressiva representatividade de seus empregados, a cessão onerosa deste segurados,
dado que deixam com isto de se dedicarem às atividades de assistência social para as
quais foram concebidas, passando, em essência, a serem meras fornecedoras de mão-
de-obra ao mercado.
É justamente por isso que se poderia admitir, sob condições, a prestação de serviços de
cessão de mão-de-obra por entidades beneficentes que então estivessem no gozo do
benefício, como salienta o referido parecer:
27. Obviamente, se é facultado às entidades beneficentes de assistência social
mesclar a prestação de serviços, fazendo-o gratuitamente aos menos favorecidos e
de forma onerosa aos afortunados pela sorte, não há como limitar, a priori, a
realização de cessão de mão-de-obra por estas entidades, especialmente se
considerarmos que grande parte das atividades assistenciais, por sua própria
natureza, não suporta cobrança.
28. Contudo, também se revela óbvio que estas atividades extras, alheias às
finalidades assistenciais das entidades, não podem assumir proporções, nem
formas, que desvirtuem a própria natureza da entidade beneficente de
assistência social. É nesse sentido que serão traçadas as soluções possíveis para a
presente controvérsia jurídica, a fim de delimitar até onde uma entidade pode
ceder mão de-obra, cobrando por seus serviços, com intuito finalístico, nesta
atividade, de obter receita, sem que reste suprimida a sua natureza assistencial
necessária para o gozo da isenção das contribuições para a seguridade social.
Lembra-se que a disposição constitucional, inserta no artigo 203, menciona a prestação de
“assistência social a quem dela necessitar”, com o objetivo dentre outros, de “promoção
da integração ao mercado de trabalho”. No caso em análise, não é o que ocorreu, dado
que os obreiros da impugnante, quando cedidos aos tomadores de mão-de-obra, já se
encontravam com seus contratos de trabalho formalizados com o sujeito passivo.
Neste sentido, a cessão de mão-de-obra, feita posteriormente, somente pode ser tida
como atividade voltada para a obtenção de receita, portanto alheia à atividade
assistencial da entidade.
Tivesse, portanto, o sujeito passivo se limitado a preparar o trabalhador, dotando-o de
treinamento, que favorecesse seu acesso ao mercado laboral e mesmo empreendendo,
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em seguida, as medidas que o ajudasse a identificar oportunidades de trabalho, estaria
certamente cumprindo a finalidade constitucional.
Entretanto, ao contratá-lo como empregado, cedendo-o a terceiros, passa a atuar
concorrentemente com as demais empresas privadas, prestadoras de serviços de cessão
de mão-de-obra, o que certamente configura concorrência desleal, à medida em que
estaria, segundo este entendimento, dispensada do recolhimento das contribuições
previdenciárias patronais, enquanto sua concorrente – a empresa privada típica – seria
contribuinte obrigatória.
É exatamente o que constatou a Fiscalização. A atividade de cessão de mão-de-obra
passou, na prática, a ser a atividade preponderante do sujeito passivo, no período objeto
do presente crédito, não podendo ser caracterizada e tratada como atividade típica de
entidade beneficente de assistência social.
Sujeita-se, por isso, à exigência das contribuições previdenciárias lançadas, em face do
descumprimento do constante no inciso III da Lei 8.212/91 (segundo legislação então
aplicável), não reunindo, assim, como alega, todos os requisitos para o gozo da imunidade
nas competências remanescentes no crédito ora em discussão.
De igual sorte, não se está a repelir a possibilidade de a empresa beneficente de
assistência social praticar a cessão de mão-de-obra, como fonte alternativa de recursos,
como já deliberou o STF, mas de não fazer disto sua atividade preponderante, sob pena
de desvirtuar sua essência motriz, qual seja, a prática da assistência social nos moldes
legais.
Note-se que, mesmo se considerássemos, no período envolvido no presente crédito, o
quadro resumo de atividades desenvolvidas pela Cruz Vermelha de Minas Gerais em 2009,
trazido às fls. 237/8, identificamos que prepondera o trabalho desenvolvido com os
adolescentes, nos moldes objeto do presente processo.
Logo, resta configurado o desvirtuamento finalístico da entidade, a que alude a
fiscalização, mantendo-se, em consequência a exigência tributária em comento.
De notar-se que a exigência do tributo em tela não se fez sobre a totalidade das atividades
da autuada, mas, precisamente, sobre aquelas não enquadráveis como de assistência
social.
Não há nisto qualquer desrespeito a tratado internacional, dado que a entidade agiu em
dissonância com a sua atribuição institucional, equiparando-se, assim, às empresas em
geral, consoante art. 15, da Lei no 8.212/91, sujeitando-se, em consequência, às mesmas
exigências imputadas àquelas.
Também, o alegado juízo valorativo feito pela fiscalização fazendária não extrapolou a
competência dada à mesma pelo art. 37, da Lei no 8.212/91, de, ao verificar o não
recolhimento, total ou parcial, de contribuições sociais, lavrar o correspondente auto de
infração, ainda mais quando motivou o seu agir, fundamentando-o nos termos esposados
em seu relatório.
(...)
Por sua vez, o interesse público, no sentido de combater a concorrência desleal e os
desvios de finalidade das benesses fiscais concedidas, foi respeitado, não havendo, em
consequência, como acolher o queixume do sujeito passivo também neste ponto.
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Pois bem. Feito o registro acima e após detida análise, entendo que a pretensão
recursal merece prosperar, porquanto a Recorrente se desincumbiu do ônus que lhe competia.
Inicialmente, em relação as preliminares suscitadas, vale salientar que o presente
feito seguiu os trâmites regulares. A fiscalização atuou dentro da estrita legalidade e no limite
institucional de sua competência, inclusive oportunizando ao contribuinte prestar as informações
e esclarecimentos necessários a condução dos trabalhos fiscais, os quais foram regularmente
atendidos. Da leitura das autuações se pode apurar que os lançamentos estão amparados nos
fatos descritos que, no entender da autoridade fiscal, ensejaram a apuração detalhada dos
tributos devidos e dos encargos aplicados, com a indicação dos dispositivos legais atinentes, além
de lhe oportunizar o exercício do direito de defesa.
Do ponto de vista procedimental, a conduta fiscal transcorreu dentro da restrita
legalidade sem qualquer prejuízo ou inobservância ao contraditório que foi exercido regularmente
e com plenitude, inexistindo eventual nulidade como aventado na peça recursal.
Em relação à alegada decadência em relação à competência 04/2009, também nada
prover, porquanto tal período ainda se encontrava dentro do lustro legal para constituição do
crédito tributário, ao teor do art. 150, § 4o do CTN. Portanto escorreita a decisão recorrida no
particular.
Quanto ao mérito, observo que o cerne da controvérsia recursal reside na
incidência de contribuição previdenciária, em face da apuração de desvio finalístico da
contribuinte/entidade beneficente de assistência social, por suposto descumprimento da
legislação de regência, impossibilitando-lhe o gozo de imunidade tributária, por ceder a mão de
obra de forma contínua – em torno de 80% da sua força de trabalho para laborarem nas
dependências de terceiros, mediante remuneração, como mensageiros, agentes de administração,
auxiliares de serviços – estando assim a contribuinte transferindo a fruição de benefício fiscal para
os aludidos contratantes.
Neste ponto, dada a pertinência e por se amoldar perfeitamente ao caso vertente,
vale transcrever excertos do bem lançado voto condutor, proferido no Acórdão no 2301-010.555
(sessão de 13/06/2023), acolhido por unanimidade, onde a conselheira relatora Flavia Lilian
Selmer Dias, com percuciência assim manifestou suas convicções, cujas razões de decidir perfilho:
Como bem delimitou a decisão de piso, a questão é se entidade beneficente em gozo de
isenção/imunidade, que trata o art. 55 da Lei no 8212, de 1991, poderia ter realizado,
sem perda do benefício, atividade de contratação de empregados (menor aprendiz) e tê-
los cedidos a entidades que mantinha convênio (que não eram beneficiados com
isenção/imunidade):
A fiscalização entendeu que o procedimento era incompatível com a finalidade social da
recorrente, pois a cessão de mão-de-obra seria atividade de natureza “comercial”, deste
modo desatenderia os requisitos de isenção/imunidade dados pela Lei no 8.742, de 1993.
Já a recorrente afirma que cumpria os requisitos exigidos pela lei para o gozo do benefício
de isenção/imunidade e que não haveria incompatibilidade entre suas atividades (cessão
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de mão de obra dos menores) e seu enquadramento, posto que as receitas decorrentes
dos convênios firmados eram necessárias à realização de sua finalidade social e
totalmente utilizada nesta atividade. Aduz ainda que, o fato de utilizar integralmente os
valores auferidos com os convênios em sua atividade social, ainda que decorrentes de
atividades com caráter “econômico”, possibilitaria manter a isenção/imunidade sobre tais
ganhos. Finalmente rechaça a utilização do termo cessão de mão-de-obra para sua
atividade pois alega que constitui na realidade de parte de sua atividade social, que é a
inserção de jovens carentes no mercado de trabalho.
A autuação fiscal se deu sobre as receitas recebidas na forma de convênio com outras
pessoas jurídicas que não gozavam de isenção/imunidade das contribuições sociais.
Embora a recorrente refute o termo, contudo, juridicamente, os valores pagos por estes
conveniados se davam em retribuição à mão-de-obra prestadas por menores,
contratados pela recorrente e postos à disposição das tomadoras.
Posto isso, a fiscalização, com base nos dados obtidos no curso da ação fiscal decidiu-se
por duas consequências:
 Primeira, a decisão de desconsiderar o benefício da isenção/imunidade sobre tais
receitas, e, consequente, lavrando os dois débitos controlados no presente
processo.
 Segunda, que a execução de tais atividades também teria o condão de revogar o
benefício da isenção/imunidade da recorrente. Tal consequência foi tratada no
processo no 16587.000117/2008-45.
Portanto aqui a lide é se restringe a questão se tais receitas gozavam ou não do benefício
da isenção/imunidade. Deste modo, é irrelevante se o reconhecimento da necessidade de
tributar tais valores levaria ou não a consequência de seu desenquadramento.
Com foco neste tópico, é necessário fazer algumas considerações. A legislação que regia o
benefício da isenção/imunidade na ocorrência dos fatos geradores era o art. 55 da Lei no
8.212, de 1991:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito
Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
(Redação dada pela Lei no 9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social,
renovado a cada três anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de
2001).
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a
menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
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III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social
beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e
portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao
órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
(...)
Com a edição da Lei no 12.101 de 2009, os requisitos passaram a constar do art. 29:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção
do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de
24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(Vide ADIN 4480)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer
forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam
atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações
assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser
remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados
como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região
correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de
deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao
Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no 13.151, de
2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas,
bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e
os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação
patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária
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VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
Alguns dos incisos de ambos os artigos das Leis foram objeto de pedido de declaração de
inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, sob a alegação que a exigência
de contrapartidas por parte das entidades beneficentes teria que ocorrer por lei
complementar e não lei ordinária. O STF reconheceu o argumento e declarou
parcialmente a inconstitucionalidade.
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade. Os requisitos
gerais são dados no art. 3o e especificamente para entidades de assistência social, são
tratados nos arts. 29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da
assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados,
instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das
funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como
comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as
despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a
legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores
seus resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de
serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não
transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do
art. 195 da Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a
atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação
patrimonial;
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VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro
de 2006; e VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou
extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades
beneficentes certificadas ou a entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes
com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de
dezembro de 1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos
beneficiários da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de habilitação
e de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua inclusão à vida
comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as pessoas com
deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II
do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento
durante o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art. 35
da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades
beneficentes poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança
de participação do idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites do
§ 2o do art. 35 da referida Lei.
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência social:
(...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência
social, ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta Lei
Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor fixado
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em regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis auditadas, nos
termos definidos em regulamento.
(...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma questão
controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro que as
entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de mão-de-obra, sem
que tal fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30 permite afirmar que tais
receitas, se o escopo é contribuir com sua finalidade social, são alcançadas pela
isenção/imunidade, desde que registradas segregadamente das demais e destacadas em
notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores o tema
não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no 3.272, de
21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra desvirtuava a
promoção de assistência social, inclusive educacional a menores, violando o art. 55, III
da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e cede mão-
de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela imunidade foi o tema
do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de 2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES.
REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros
em caráter não acidental. (Acórdão no 2201- 2a Sessão de Julgamento – 2a Câmara
– 1a Turma Ordinária – 04/10/2021). Grifou-se
O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil se
manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da assistência
social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a Solução de Consulta COSIT no
144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é que a imunidade só se aplicara as fases
da formação teórica e a experiência prática de formação técnico-profissional. A
contratação do aprendiz por terceiros, última etapa desse processo, não estaria abrangida
pela imunidade, uma vez que o beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o
público alvo da assistência social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a questão, é de
2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no 187, que é de dezembro
de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto constituir uma
utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador por aceitar que, ainda
Fl. 1054
DF CARF MF
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que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia utilizar-se dela de forma
indireta.
Resta a questão se a redação do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi criada a
partir de sua publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir de 2022, ou
tornou expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o lançamento do
crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT no 144, de 2019, mas que a
publicação dos textos legais anteriores se manteve omissa sobre o tema, o mais factível é
que o artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o entendimento com fim de acabar com
as discussões sobre a questão.
Assim, os requisitos para verificação se o contribuinte fazia jus a imunidade tributária
teriam que ser aferidos com critérios impostos pela legislação a época do fato gerador,
contudo, a explicitação de conceitos que até então eram silentes na lei, podem ser feitas
com base na legislação atual.
Tendo em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi objeto do auto de
infração, se restringindo a natureza da receita auferida nos convênios de cessão de mão-
de-obra, conclui-se que tais valores estavam sim abrangidos pela isenção/imunidade.
No mesmo sentido, vale citar o acórdão no 2201-012.163 (sessão de
12/08/2025), bem como as declarações de votos proferidas no acórdão no 2201-011.998
(sessão de 04/02/2025), onde neste último, em sua declaração de voto, o conselheiro Thiago
Álvares Feital, enfatizou o caráter interpretativo do art. 30 da LC no 187/2021, cujo dispositivo
transcrito “apenas inclui um conceito que não estava claro na lei, o que autoriza sua aplicação
retroativa ao caso concreto. Como o auto de infração não vislumbrou vícios em relação aos
requisitos previstos no art. 14, do CTN, mas apenas em relação à natureza da receita e a
proporção dos convênios de cessão de mão de obra em relação às receitas da recorrente,
conclui-se que esses valores estão, de fato, abrangidos pela isenção”.
Alia-se o fato de que o motivo que ensejou a suspensão da isenção/imunidade,
no caso concreto, de fato, não tem como causa a falta ou irregularidade referente à certificação
da entidade (CEBAS) – cujo certificado do período autuado foi concedido (fls. 1029/1033) - mas,
sim e exclusivamente, tratou da cessão onerosa de mão-de-obra a pessoas jurídicas
contratantes, importando no suposto descumprimento dos requisitos legais vigentes à época
dos fatos relativos ao período autuado.
Portanto, lastreado na legislação de regência e com especial destaque para os
entendimentos jurisprudenciais destacados, resta demonstrado que as cessões de mão-de-obra
realizadas estavam abrangidas pela isenção/imunidade, não constituindo base de cálculo para
as contribuições previdenciárias, razão pela qual torno insubsistente o crédito tributário em
litígio.
Conclusão
Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao presente recurso, para afastar os
lançamentos fiscais remanescentes exigidos.
Fl. 1055
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PROCESSO 15504.722910/2014-57
19
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Wilderson Botto

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente apenas em relação ao que se
segue.
Invocando o Parecer/CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro
da Previdência Social por meio de despacho, a fiscalização imputa que, no caso concreto, a cessão
de mão de obra extrapola ao caráter acidental e que a dimensão da atividade habitual e onerosa
da cessão de mão de obra, evidencia indevida transferência a terceiros do benefício fiscal a que
faz jus a entidade, caracterizando-se o desvio de finalidade, sendo irrelevante dispor a entidade de
CEBAS.
O conselheiro relator, no mérito, fundamenta seu voto na invocação do voto
condutor do Acórdão no 2301-010.555, de 13/06/2023.
As questões de direito em tela não são novas, cabendo recordar o decidido no
Acórdão n° 2401-010.9771, de 4 de abril de 2023, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE APRENDIZ.
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das contribuições
sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra, mormente quando o
quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão de obra representa percentual
significativo do total de empregados da entidade isenta.
No mesmo sentido, mas a tratar também da cessão de mão de obra
mediante contratação indireta de aprendiz, temos meu voto condutor no Acórdão n° 2401-
011.404, de 3 de outubro de 2023, e que aqui adoto como razões de decidir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019

1 No mesmo sentido e a invocar dentre seus precedentes o Acórdão n° 2401-010.977, temos o Acórdão n°
2202-011.097, de 7 de novembro de 2024.
Fl. 1056
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ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE APRENDIZ.
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
A alocação de aprendizes em empresa tomadora dos serviços compromete a imunidade
da entidade beneficente de assistência social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE- OBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula norma
expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica que não existia na
revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o desenvolvimento pela entidade
beneficente de assistência social de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de
mão-de-obra, desde que instrumentalizada de modo a contribuir com as finalidades
previstas no art. 2o da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde que a atividade seja
registrada de forma segregada na contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas
quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se promoveu uma indevida extensão da
imunidade para os tomadores dos serviços dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter
sido superior ao valor das contribuições não imunes de uma contratação direta de
aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.
(...) Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator
(...)
Imunidade. A fiscalização reconhece que a entidade possui o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEBAS), renovado por meio da Portaria no 77, de 24 de
abril de 2017, publicada no DOU de 28/04/2019, para o período de 03/04/2016 a
02/04/2019. Contudo, considera que a recorrente fez cessão de mão-de-obra a violar o
requisito de aplicação integral do eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais (CTN, art. 14, II, do CTN; e Lei n° 12.101,
de 2009, art. 29, II), quanto à própria definição de atividade assistencial para fins de
obtenção da imunidade por manter mais de 90% de sua massa salarial de empregados
cedidos em contratos com tomadores de objetos sociais diversos (Parecer/CJ/MPS no
3.272/04).
Portanto, o lançamento fiscal considera que a mão-de-obra da entidade consubstancia-se
em recurso que, ao ser cedido com habitualidade e a representar 91% da massa salarial da
entidade, enseja a caracterização do desvio de finalidade pela indevida transferência a
terceiros do benefício fiscal a que faz jus a entidade, restando violados os arts. 29, II, Lei n°
12.101, de 2009, e 14, II, do CTN, na linha do explicitado nos invocados itens 35, 36, 39, 40
e 41 do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04.
Impugnação e recurso negam haver indevida transferência do benefício fiscal, pois, no seu
entender, a própria natureza da aprendizagem demanda a alocação de jovens aprendizes
nas empresas parceiras enquanto atividade prática do programa de aprendizagem, o que
descaracterizaria uma simples cessão de mão-de-obra.
A decisão recorrida (e-fls. 475/492) manteve o lançamento ponderando que a Lei n°
12.101, de 2009, determina que uma entidade sem fins lucrativos pode oferecer curso de
aprendizagem e será vista como de assistência social por isso, mas a legislação não
afirmaria o mesmo em relação à contratação pela entidade do aprendiz a ser cedido para
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empresas, considerando correta a invocação do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, qualificado
como vinculante por força do inciso II do art. 48 da Lei n° 11.457, de 2007. Além disso, a
decisão invoca o Parecer do Ministério da Cidadania - Secretaria Especial do
Desenvolvimento Social (fls. 198/199), de suporte à renovação do CEBAS (período de
03/04/2019 a 02/04/2022), em que a atividade relacionada com o estágio do aprendiz não
teria sido considerada como de assistência social, transcrevo (e-fls. 481): (...)
Nas razões recursais, a recorrente reitera que o lançamento não observou os conceitos
relativos à aprendizagem profissional (CLT, arts. 428, caput e § 4°, 430 e 431, II, a e §2°;
Decreto n° 9.579, de 2018, art. 44; e Portaria 671/2021 do Ministério do Trabalho e
Previdência, art. 338), ou seja, de o contrato especial de aprendizagem profissional
contemplar atividades teóricas, básicas e específicas, e atividades práticas, a significar que
a contratação indireta do aprendiz, nos termos do §2o do art. 57 do Decreto 9.579/2018,
não retiraria do programa o caráter socioassistencial, dispondo a própria Lei que as
entidades de aprendizagem são consideradas de assistência social (Lei no 12.101, de 2009,
art. 18, caput, §§ 1° e 2° e inciso II), sendo a questão esclarecida com detalhes nos itens 7,
8 e 9 da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS, a balizar a concessão do CEBAS.
Assim, no seu entender, a contratação indireta de aprendiz pelas empresas cumpridoras
de cota de aprendizagem, via contrato de trabalho do aprendiz com a entidade de
formação teórica, não se confundiria com uma simples cessão de mão-de-obra, não sendo
modalidade de terceirização por haver curso de aprendizagem e acompanhamento
psicossocial e psicopedagógico do aprendiz e por ser toda a contração do aprendiz
regulada pela legislação (CLT, art. 428 e seguintes; Decreto 9.579/18, Portaria MTE
723/2012; e IN SIT 146/2018), havendo equiparação com a cessão de mão de obra apenas
para fins de preenchimento dos códigos e campos da GFIP por não ser empresa de cessão
remunerada de mão-de-obra para terceiros, mas entidade cuja finalidade institucional
abrange a alocação de jovens aprendizes nas empresas parceiras enquanto atividade
prática do programa de aprendizagem (Estatuto da Instituição, Lei Complementar 187, de
2021, do art. 29, II; e da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS), não sendo possível
reduzir o caráter assistencial apenas à capacitação na entidade.
Em recente julgado, vencido apenas o relator, conselheiro Rayd Santana Ferreira, o
colegiado admitiu que a cessão de mão-de-obra pode representar desvio de finalidade e
afronta às normas veiculadas no inciso II do artigo 14 do CTN e inciso II do artigo 29 da Lei
no. 12.101, de 2009, como evidencia a ementa da decisão em questão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
(...)
ENTIDADES ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE
OBRA EM CARÁTER HABITUAL. TRABALHADORES CEDIDOS EM NÚMERO
SIGNIFICATIVO. DESVIO DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das
contribuições sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra,
mormente quando o quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão
de obra representa percentual significativo do total de empregados da entidade
isenta.
Acórdão no 2401-010.977, de 4 de abril de 2023.
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Naquele julgamento, contudo, o caso concreto não envolvia o contrato de trabalho de
aprendizagem. No que toca a contratação indireta de aprendiz, detecto as seguintes
decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES.
REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros
em caráter não acidental.
Acórdão n° 2201-009.255, de 4 de outubro de 2021, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO COTA
PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a
entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as
exigências contidas no art. 14 do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA. CARÁTER NÃO ACIDENTAL. INCOMPATIBILIDADE COM O BENEFÍCIO FISCAL.
O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente recolhimento
das contribuições previdenciárias sobre suas respectivas remunerações, acaba por,
ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizados como entidades
beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe pertence. Por tal
razão, não faz jus à imunidade tributária a entidade que realiza cessão de mão de
obra para terceiros em caráter não acidental.
(...) Voto (...)
II. MÉRITO II.
1. Da imunidade
(...) Da Cessão de Mão De Obra
No presente caso, observa-se que a principal razão que levou a desconsideração da
entidade foi relacionada à ocorrência de cessão de mão de obra. Isto porque, com
base no Parecer no 3.272/2004 da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência
Social (dotado de força vinculante), a fiscalização ponderou que somente poderão
realizar cessão de mão-de-obra sem que ocorra a suspensão/perda da isenção, as
entidades que atendam a dois critérios: caráter acidental da cessão onerosa de
mão-de-obra e mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente. (...)
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Em princípio, afirma que a RECORRENTE é uma entidade que tem como objetivo
social integrar pessoas ao mercado de trabalho de acordo com vagas disponíveis
com conveniados, desenvolver a educação profissional com a realização de
programas de aprendizagem e prestar assistência social e educacional.
Contudo, ao analisar os referidos critérios ao caso em pauta, constatou que realiza
contratos de cessão de mão-de-obra, de forma contínua, não acidental e/ou
pontuais, prestando serviços a terceiros e emitindo notas fiscais/faturas (Vide
Anexo 16 – fls. 13141/13150 - págs. 3464/3473 do PDF parte 2).
Nos termos da fiscalização, grande parte do quadro de empregados da
RECORRENTE, no período auditado, era direcionado para atividade de cessão de
mão de obra para terceiros (99,26% da força de trabalho). Além disto,
especificamente no que diz respeito a mão de obra em formação (programa menor
aprendiz), 99,51% eram cedidos para terceiros. (...)
Acórdão n° 2201-009.795, de 8 de novembro de 2022, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES.
IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende as receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade beneficente
de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o valor aferido
seja integralmente utilizado na atividade social.
Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023, por unanimidade de votos
As duas primeiras decisões (2201-009.255 e 2201-009.795), no mesmo sentido do
entendimento adotado no presente lançamento e na decisão recorrida, alinham-se aos
fundamentos subsistentes2 do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, da Solução de Consulta Cosit
n° 144, de 28 de março de 2019, e da Solução de Consulta Interna Cosit n° 10, de 6 de
julho de 2015, atos assim ementados:
Parecer/CJ/MPS no 3.272/04
EMENTA: Previdenciário e Assistencial. Isenção das contribuições para a
Seguridade Social. Art. 55 da Lei no 8.212/91. Cessão de mão-de-obra. 1. Somente
poderão realizar cessão de mão-de- obra, sem perder a isenção prevista no art. 55 da Lei
no 8.212/91, as entidades que atendam dois critérios, a saber: caráter acidental da cessão
onerosa de mão-de-obra em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente;
e mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número
de empregados da entidade beneficente. 2. As entidades que fazem cessão de mão-de-
obra sem atentar para um destes dois critérios, na forma descrita no corpo do presente
parecer, violam a exigência do inciso III do art. 55 da Lei no 8.212/91 e não fazem jus à
correspondente isenção.
Solução de Consulta Interna no 10 – Cosit, de 6 de julho de 2015
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
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Aplicabilidade do Parecer/ CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo
Ministro da Previdência, a entidade beneficente de assistência social certificada
que realiza cessão de mão de obra onerosa e habitual de trabalhadores que são o
público-alvo da atividade assistencial.
As orientações contidas no Parecer/CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado
pelo Ministro da Previdência, continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei
no 12.101, de 2009, para fins de representação ao Ministério competente pela
certificação da entidade e de lavratura do auto de infração relativo ao período de
ocorrência de desvio de finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei no 12.101,
de 2009, com a automática suspensão da isenção nos termos do § 1o do art. 32
desta mesma Lei, quando a fiscalização da RFB verificar a ocorrência de cessão de
mão de obra que não apresente caráter acidental em face das atividades
desenvolvidas
pela
entidade
beneficente
ou
mínima
representatividade
quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de empregados da
entidade beneficente, ainda que os trabalhadores cedidos sejam o público alvo da
atividade assistencial.
Dispositivos Legais: § 7o do art. 195 da Constituição Federal; art. 42 da Lei
Complementar no 43/1993; inciso II do art. 48 da Lei no 11.457/2007; arts. 1o, 29,
31 e 32 da Lei no 12.101/2009.
Solução de Consulta no 144 – Cosit, de 28 de março de 2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO TÉCNICO-PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES.
REEMBOLSO. IMUNIDADE.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço.
Dispositivos Legais: Lei no 12.101/2009, arts. 18 e 29; Decreto no 9.579/2018, arts.
50 e 57; Solução de Consulta Interna no 10/2015.
Para uma melhor compreensão da fundamentação em tela, apresento os seguintes
excertos dos fundamentos da Solução de Consulta Cosit n° 144, de 2019:
2.
O
questionamento
da consulente diz respeito
à
interpretação
de
dispositivos constitucionais e normativos (art. 195. § 7° da CR/1988, art. 18 da Lei
n2 12.101. de 2009, e arts. 8° e 15, § 2- do Decreto n° 5.598. de 2005), de modo a
responder se a "imunidade tributária (...) a que faz jus (...), abarca as contribuições
sociais incidentes sobre o salário do aprendiz, reembolsado por terceiro tomador do
seniço dele", no caso de contratação feita nos moldes do § 2° do art. 15 do Decreto
n° 5.598/2005.
2.1. Note-se que o Decreto n° 5.598/2005 foi revogado pelo Decreto n° 9.579, de
22 de novembro de 2018 (DOU de 23/11/2018), o qual, no entanto, manteve em
seus arts. 50 e 57 praticamente a mesma regulamentação dos citados arts. 8° e 15
do decreto revogado.
3. (...)
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5. Dessa forma, a análise a ser realizada, no presente processo de consulta, partirá
do pressuposto de que a consulente é alcançada pela imunidade prevista no
art. 195, § 7- da Constituição Federal de 1988, uma vez que em sua petição
ela afirma ser. Isso, porém não iinplica reconhecimento, ratificação ou
confirmação, de qualquer gênero, da condição da consulente como entidade
imune, uma vez que a tarefa de verificação e de atendimento aos requisitos legais,
no caso concreto, cabe à própria pessoa jurídica interessada, à vista dos fatos
ocorridos e dos atos normativos que regem a matéria.
6. Quanto ao mérito da consulta, conforme inciso II e §1° do art. 430 da CLT, se
entidades de aprendizagem não tiverem vaga, a empresa que contrata o aprendiz
pode matriculá-lo em cursos de aprendizagem oferecidos por entidades sem fins
lucrativos. Ern seguida, o art. 431 da CLT institui que a empresa pode contratar o
aprendiz diretamente ou por meio da entidade sem fins lucrativos a que se refere o
inciso II do art.430.
Art. 430. Na hipótese de os Serviços Nacionais de Aprendizagem não oferecerem
cursos ou vagas suficientes para atender à demanda dos estabelecimentos, esta
poderá ser suprida por outras entidades qualificadas em formação técnico-
prof/ssional metódica, a saber:
(...)
II - entidades sem fins lucrativos, que tenham por objetivo a assistência ao
adolescente e à educação profissional, registradas no Conselho Municipal dos
Direitos da Criança e do Adolescente.
Art. 431. A contratação do aprendiz poderá ser efetivada pela empresa onde se
realizará a aprendizagem ou pelas entidades mencionadas nos incisos II e III do
art. 430, caso em que não gera vínculo de emprego com a empresa tomadora
dos serviços.
7. Vê-se que há algumas etapas envolvidas no processo de aprendizagem: 1) a
realização do curso em sua vertente teórica (que pode ser oferecido por entidade
sem fins lucrativos); 2) a experiência prática da formação técnico-profíssional
metódica a que está submetido (obrigação da empresa que recebe o aprendiz): e 3)
a contratação do aprendiz (que pode se dar diretamente pela ernpresa ou por
intermédio da entidade sem fins lucrativos).
8. Deve-se atentar que é tão somente em relação às entidades que oferecem esse
“curso de aprendizagem”, a que se refere o inciso II, art. 430 da CLT, que o inciso II,
§2° do art. 18 da Lei n° 12.101, de 2009, estabeleceu como também de assistência
social. Contudo, em relação a empregar o menor aprendiz e colocá-lo na empresa
(art. 431 da CLT), o inciso II do §2° do art. 18 da Lei n° 12.101/2009, não estabelece
a atividade como de assistência social. Veja-se:
§ 2° Observado o disposto no capitte no § lo, também são consideradas entidades
de assistência social: (...)
II- as de que trata o inciso lido art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada pelo Decreto-Lei n°5.452, de Iode maio de 1943, desde que os programas
de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência sejam
prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado de trabalho, nos
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termos da Lei n°8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as ações protetivas
previstas na Lei n° 5.069, de 13 de julho de 1990; e
9. O que a Lei 12.101/2009 determina é que uma entidade sem fins lucrativos pode
oferecer o curso de aprendizagem (passo 1) e será vista como de assistência social
por isso. Contudo, não afirma o mesmo em relação ao terceiro passo (contratação
do aprendiz). Vale dizer: não há lei estabelecendo como de assistência social a
entidade que emprega o menor aprendiz para ceder a empresa que precisa
preencher sua cota de contratação de aprendizes.
10. No mesmo sentido, o §2° do art. 57 do Decreto n° 9.579. de 2018, que trata da
contratação indireta do aprendiz por meio da entidade sem fins lucrativos, não
trata essa entidade como beneficente de assistência social. Veja:
§2° A contratação de aprendiz por meio de entidades é precedida por contrato
entre a empresa e a entidade que entre outras obrigações reciprocas serão
estabelecidas as seguintes:
I - a entidade sem fins lucrativos, simultaneamente ao desenvolvimento do
programa de aprendizagem, assumirá a condição de empregador, com todos os
ônus dela decorrentes, e assinará a Carteira de Trabalho e Previdência Social do
aprendiz, na qual anotará, no espaço destinado às anotações gerais, a informação
de que o contrato de trabalho específico decorrerá de contrato firmado com
determinado estabelecimento para fins do cumprimento de sua cota de
aprendizagem;
11. Outra não deveria ser a interpretação, eis que, de fato, a atividade de
assistência social envolvida na situação é a de integração do aprendiz ao mercado
de trabalho, o que se promove por meio de sua capacitação e contratação. Se
inclusive a contratação já ocorre no âmbito da própria entidade sem fins lucrativos
(eis que ela assina sua carteira de trabalho e apenas cede sua força de trabalho à
empresa tomadora), toda a integração já se exauriu ali, sem que possa ser
visualizada na cessão do aprendiz à empresa que receberá seu trabalho. Entendido
de fornia contrária, seria possível considerar a inexistência de contribuição
previdenciária sobre a remuneração do aprendiz (segurado empregado da entidade
que assina sua carteira) e, ao cabo, quem se beneficiaria da imunidade
previdenciária não seria o público alvo da assistência social mas sim a empresa
tomadora de serviços, que teria o trabalho prestado a custos menores (sem o ônus
tributário-previdenciário).
12. Segundo afirmação da consulente tomada como pressuposto nesta solução de
consulta, o caso em pauta é de entidade que detém CEBAS e goza de imunidade e
vem a empregar e posteriormente ceder mão-de-obra para empresas interessadas
no trabalho de aprendizes. Apesar de não se discutir nesta consulta se há ou não a
caracterização do instituto previdenciário da cessão de mão-de-obra (certo que
não há elementos suficientes no documento inicial para qualquer conclusão a
respeito), deve-se aplicar a lógica empregada na Solução de Consulta Interna n°
10/2015, eis que as premissas são as mesmas. Independentemente de haver
cessão de mão de obra ou não, o fato é que a intermediação promove uma
indevida extensão da imunidade a pessoa que não lhe faz jus, abrindo um
precedente, sem amparo legal. Transcrevem-se alguns trechos da SCI:
Fl. 1063
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2001-008.197 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.722910/2014-57
27
(...)
7. O inciso II do art. 48 da Lei n° 11.457/2007 manteve a vigência dos atos
normativos e administrativos editados pelo Ministério da Previdência Social
relativos à administração das contribuições previdenciárias, enquanto não
modificados pela Receita Federal do Brasil, deforma que a RFB permanece
vinculada ao entendimento exarado por meio do Parecer aprovado pelo
ministro da Previdência Social até que outra posição venha a ser adotada
expressamente.
8. A seguir, é necessário conhecer o conteúdo do Parecer, para o que se
colacionam seus principais trechos:
'PARECER/CJ N° 3.272 - DOU DE 21/07/2004 (...)
33. Convém elucidar que este objetivo da assistência social - integração
ao mercado de trabalho - pode assumir outras formas de realização, mas
é certo que a cessão de mão-de-obra não configura, em nenhuma
hipótese, a promoção de integração ao mercado de trabalho. Mesmo nas
hipóteses em que a entidade ensina a pessoa rima determinada profissão
e depois faz a cessão remunerada de sua mão-de-obra para terceiros não
resta configurada a atividade assistencial de promoção ao mercado do
trabalho na cessão de mão-de-obra realizada. Somente poderão ser
apropriados como assistenciais, conforme o caso, os gastos despendidos
na formação profissional desenvolvida pela entidade, caso tenha sido
direcionada a pessoas carentes. A cessão de mão-de-obra feita
posteriormente somente pode ser tida como atividade voltada para a
obtenção de receita, portanto alheia à atividade assistencial da
entidade, (grifos da SCI n° 10/2015)
(...)
35. Ante o exposto até aqui, conclui-se que a cessão onerosa de mão-de-
obra não caracteriza, em nenhuma hipótese, atividade assistencial para
o fim de obtenção da isenção das contribuições para a seguridade social.
Pelo contrário, é a isenção das contribuições para a seguridade social
que atrai as empresas tomadoras de serviços a contratar com as
entidades beneficentes, em prejuízo das demais empresas do ramo de
terceirização de serviços que pagam contribuição para a seguridade
social e não podem oferecer o mesmo preço, o que subverte a finalidade
da regra de isenção, que é estimular a realização de assistência social
pelos particulares.
36. No fim, quem se beneficia da isenção previdenciária, com a prática de
cessão de mão-de-obra por entidades beneficentes de assistência social,
é a empresa tomadora de serviços, que contrata a cessão a preços
menores, e não o público-alvo da assistência social. Nesse sentido, a
cessão onerosa de mão-de-obra, por parte das entidades isentas de
contribuição para a seguridade social, deve ser encarada com mais
restrição até do que outras atividades lucrativas que estas entidades
venham a realizar, uma vez que o verdadeiro beneficiado nesta operação
é a empresa tomadora de serviços, que nada tem de assistencial.
Fl. 1064
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2001-008.197 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.722910/2014-57
28
(...)
40. Da exposição acima resulta que as entidades que realizam cessão
remunerada de mão-de-obra não podem, em regra, serem consideradas
beneficentes de assistência social, e, portanto, não fazem jus ã isenção
prevista no art. 195, § 7°, da Constituição. Entretanto, é possível
estabelecer, a partir de um esforço hermenêutico, situações muito
especiais em que a cessão onerosa de mão-de-obra pode ser feita sem
retirar a natureza beneficente de assistência social da entidade.
41. Tais hipóteses passam necessariamente pela verificação de dois
critérios, a saber: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-obra
em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente; e
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente.
42. O primeiro critério está em verificar se a entidade realiza
contratações com o objetivo precípuo de fazer a cessão onerosa de mão-
de-obra. Se a entidade realiza a contratação de empregados com vistas,
exclusivamente, a realizar cessão de mão-de-obra destes empregados
não fará jus ã isenção das contribuições para a seguridade social. Em
outras palavras, a entidade beneficente somente pode realizar a cessão
de mão-de-obra em situações pontuais, em que os empregados cedidos
tenham função dentro de suas próprias atividades - que devem ser
assistenciais - mas estejam ociosos por motivos alheios à vontade da
instituição.
Se
um
ou
alguns
empregados
são
contratados,
primordialmente, para prestarem serviços a terceiros, a entidade não
pode ser considerada beneficente de assistência social, pois esta
atividade não será acidental. (grifos nossos)
(...)
23. Com base no exposto, conclui-se que as orientações contidas no Parecer/CJ
n° 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro da Previdência,
continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei n° 12.101/2009, para fins
de representação ao Ministério competente pela certificação da entidade e de
lavratura do auto de infração relativo ao período de ocorrência de desvio de
finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei n° 12.101/2009, com a
automática suspensão da isenção nos termos do § 1° do art. 32 desta mesma
Lei, quando a fiscalização da RFB verificar a ocorrência de cessão de mão de
obra que não apresente caráter acidental em face das atividades desenvolvidas
pela entidade beneficente ou mínima representatividade quantitativa de
empregados cedidos em relação ao número de empregados da entidade
beneficente, ainda que os trabalhadores cedidos sejam o público alvo da
atividade assistencial.
14. Assim, entendido que essa atividade (contratação de aprendizes para cessão a
empresas) não se enquadra no conceito de assistência social e, considerando que
não existe imunidade parcial, coloca-se em xeque a imunidade da entidade como
um todo que contratar diretamente aprendizes para prestarem serviços em outras
empresas.
Fl. 1065
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2001-008.197 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.722910/2014-57
29
Por outro lado, a decisão veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023,
considera que o entendimento esposado pela fiscalização restou superado pelo
surgimento da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, transcrevo do voto
do relator:
Como bem delimitou a decisão de piso, a questão é se entidade beneficente em
gozo de isenção/imunidade, que trata o art. 55 da Lei no 8212, de 1991, poderia ter
realizado, sem perda do benefício, atividade de contratação de empregados
(menor aprendiz) e tê-los cedidos a entidades que mantinha convênio (que não
eram beneficiados com isenção/imunidade) (...)
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade. Os
requisitos gerais são dados no art. 3o e especificamente para entidades de
assistência social, são tratados nos arts. 29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da
Constituição Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da
educação e da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados,
instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das
funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa
de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem
como comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
(FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as
despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a
legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores
seus resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de
serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra,
não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no
§ 7o do art. 195 da Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os
relativos a atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da
situação patrimonial;
Fl. 1066
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.722910/2014-57
30
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente
auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos
Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior
ao limite fixado pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de
14 de dezembro de 2006; e
VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes
certificadas ou a entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades
beneficentes com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no
8.742, de 7 de dezembro de 1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos
beneficiários da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de
habilitação e de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua
inclusão à vida comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as
pessoas com deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou
de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao
mundo do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do
inciso II do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação
que lhe for superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no
8.069, de 13 de julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento
durante o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art.
35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades
beneficentes poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança
de participação do idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites
do § 2o do art. 35 da referida Lei.
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem
cessão de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no
art. 2o desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua
contabilidade e destacadas em suas Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência
social: (...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência
social, ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta
Fl. 1067
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15504.722910/2014-57
31
Lei Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor
fixado em regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis
auditadas, nos termos definidos em regulamento. (...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma
questão controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro
que as entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de
mão-de-obra, sem que tal fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30
permite afirmar que tais receitas, se o escopo é contribuir com sua finalidade
social,
são
alcançadas
pela
isenção/imunidade,
desde
que
registradas
segregadamente das demais e destacadas em notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores o
tema não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no
3.272, de 21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra
desvirtuava a promoção de assistência social, inclusive educacional a menores,
violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e cede
mão-de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela
imunidade foi o tema do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de
2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário
do aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para
terceiros em caráter não acidental. (Acórdão no 2201- 2a Sessão de Julgamento
– 2a Câmara – 1a Turma Ordinária – 04/10/2021) Grifou-se
O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
se manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da
assistência social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a Solução de
Consulta COSIT no 144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é que a
imunidade só se aplicara as fases da formação teórica e a experiência prática de
formação técnico-profissional. A contratação do aprendiz por terceiros, última
etapa desse processo, não estaria abrangida pela imunidade, uma vez que o
beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o público alvo da assistência
social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a
questão, é de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no
187, que é de dezembro de 2021.
Fl. 1068
DF CARF MF
Original

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32
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto
constituir uma utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador
por aceitar que, ainda que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia
utilizar-se dela de forma indireta. Resta a questão se a redação do art. 30 da LC
187, de 2021 é uma regra que foi criada a partir de sua publicação, portanto só
aplicável a fatos geradores a partir de 2022, ou tornou expresso o que estava
oculto na finalidade da lei, retroagindo no tempo. Considerando que houve a
mudança no entendimento da situação desde o lançamento do crédito tributário
até a prolação da Solução de Consulta COSIT no 144, de 2019, mas que a publicação
dos texto legais anteriores se manteve omissa sobre o tema, o mais factível é que o
artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o entendimento com fim de acabar com
as discussões sobre a questão. Assim, os requisitos para verificação se o
contribuinte fazia jus a imunidade tributária teriam que ser aferidos com critérios
impostos pela legislação a época do fato gerador, contudo, a explicitação de
conceitos que até então eram silentes na lei, podem ser feitas com base na
legislação atual. Tendo em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi
objeto do auto de infração, se restringindo a natureza da receita auferida nos
convênio de cessão de mão-de-obra, conclui-se que tais valores estavam sim
abrangidas pela isenção/imunidade.
Como, no caso concreto, não estamos a tratar de fatos geradores ocorridos sob a
égide do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, mas de período regido pela Lei n°
12.101, de 2009, antes de ponderar sobre o entendimento veiculado no Acórdão
n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023, transcrevo os dispositivos pertinentes
da Lei n° 12.101, de 2009, e da Lei Complementar no 187, de 2021, para
possibilitar sua confrontação:
Lei n° 12.101, de 2009
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 1° A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de
contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de
direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de
assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência
social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei.
(...)
CAPÍTULO II
DA CERTIFICAÇÃO
(...)
Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade de assistência
social que presta serviços ou realiza ações socioassistenciais, de forma gratuita,
continuada e planejada, para os usuários e para quem deles necessitar, sem
discriminação, observada a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993. (Redação dada
pela Lei no 12.868, de 2013) (Inconstitucional – ADI n° 4480)
Fl. 1069
DF CARF MF
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§ 1° Consideram-se entidades de assistência social aquelas que prestam, sem fins
lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos pela Lei no
8.742, de 7 de dezembro de 1993, e as que atuam na defesa e garantia de seus
direitos. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2° Observado o disposto no caput e no § 1°, também são consideradas entidades
de assistência social: (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)
II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1° de maio de 1943, desde que os
programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado
de trabalho, nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as
ações protetivas previstas na Lei n° 8.069, de 13 de julho de 1990; e (Incluído pela
Lei no 12.868, de 2013)
(...)
CAPÍTULO IV
DA ISENÇÃO
Seção I
Dos Requisitos
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
(...)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
Seção II
Do Reconhecimento e da Suspensão do Direito à Isenção
(...)
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na
Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil
lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos
que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
(...)
§ 2° O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.

Lei Complementar no 187, de 2021
Fl. 1070
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CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 2o Entidade beneficente, para os fins de cumprimento desta Lei
Complementar, é a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que
presta serviço nas áreas de assistência social, de saúde e de educação, assim
certificada na forma desta Lei Complementar.
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da
assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
CAPÍTULO II
DOS REQUISITOS PARA A CERTIFICAÇÃO DA ENTIDADE BENEFICENTE
Seção I
Disposições Preliminares
Art. 6o A certificação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no
exercício fiscal anterior ao do requerimento a que se refere o art. 34 desta Lei
Complementar, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição
da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções II, III e IV deste Capítulo, de
acordo com as respectivas áreas de atuação, sem prejuízo do disposto no art. 3o
desta Lei.
(...)
Seção IV
Da Assistência Social
Subseção I
Das Entidades de Assistência Social em Geral
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes
com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de
dezembro de 1993, que executem:
(...)
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo do
trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II do
caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
Fl. 1071
DF CARF MF
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superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990 (Estatuto da Criança e do Adolescente);
(...)
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão de
mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o desta Lei
Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e destacadas em
suas Notas Explicativas.
(...)
CAPÍTULO III
DO PROCESSO DE CERTIFICAÇÃO
Art. 38. A validade da certificação como entidade beneficente condiciona-se à
manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram, inclusive as previstas
no art. 3o desta Lei Complementar, cabendo às autoridades executivas
certificadoras supervisionar esse atendimento, as quais poderão, a qualquer
tempo, determinar a apresentação de documentos, a realização de auditorias ou o
cumprimento de diligências.
§ 1o Verificada a prática de irregularidade pela entidade em gozo da imunidade,
são competentes para representar, motivadamente, sem prejuízo das atribuições
do Ministério Público:
(...)
II - a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
(...)
§ 2o Verificado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil o
descumprimento de qualquer dos requisitos previstos nesta Lei Complementar,
será lavrado o respectivo auto de infração, o qual será encaminhado à autoridade
executiva certificadora e servirá de representação nos termos do inciso II do § 1o
deste artigo, e ficarão suspensos a exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do
respectivo processo administrativo fiscal até a decisão definitiva no processo
administrativo a que se refere o § 4o deste artigo, devendo o lançamento ser
cancelado de ofício caso a certificação seja mantida.
§ 3o A representação será dirigida à autoridade executiva federal responsável pela
área de atuação da entidade e deverá conter a qualificação do representante, a
descrição dos fatos a serem apurados, a documentação pertinente e as demais
informações relevantes para o esclarecimento do seu objeto.
§ 4o Recebida representação motivada que indique a prática de irregularidade pela
entidade em gozo da imunidade, ou constatada de ofício pela administração
pública, será iniciado processo administrativo, observado o disposto em
regulamento.
§ 5o A certificação da entidade permanece válida até a data da decisão
administrativa definitiva sobre o cancelamento da certificação da entidade
beneficente.
Fl. 1072
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36
§ 6o Finalizado o processo administrativo de que trata o § 4o deste artigo e
cancelada a certificação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil será
comunicada para que lavre o respectivo auto de infração ou dê continuidade ao
processo administrativo fiscal a que se refere o § 2o deste artigo, e os efeitos do
cancelamento da imunidade tributária retroagirão à data em que houver sido
praticada a irregularidade pela entidade.
Nesse contexto, considero que o art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro
de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas
regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra,
desde que instrumentalizada de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada de forma
segregada na contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas quais, por prudência,
cabe a ressalva de que não se promoveu uma indevida extensão da imunidade para os
tomadores dos serviços dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao
valor das contribuições não imunes de uma contratação direta de aprendiz pela empresa
tomadora dos serviços.
Portanto, adoto conclusão diversa da veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de
junho de 2023, por compreender que o disposto no art. 30 da Lei Complementar no 187,
de 16 de dezembro de 2021, não se enquadra na hipótese do art. 106, I, do CTN, não
sendo possível sua aplicação retroativa.
Destarte, no caso concreto, impõe-se a prevalência do entendimento veiculado na Solução
de Consulta Cosit n° 144, de 2019, nos termos acima explicitados, bem como do
entendimento veiculado nos Acórdãos n° 2201-009.255 e n° 2201-009.795, não
merecendo reforma a decisão recorrida.
Quanto às objeções da recorrente, cabe ainda destacar que a decisão de primeira
instância não desconsiderou os conceitos relativos à aprendizagem profissional, eis que a
própria dicção do art. 431 da CLT revela haver cessão/intermediação de mão-de-obra ao
qualificar como tomadora de serviços a empresa que se vale de aprendiz por meio da
entidade mencionada no inciso II do art. 430 da CLT. Além disso, os itens 7, 8 e 9 da Nota
Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS não têm o condão de afastar tal constatação,
inexistindo mera equiparação para fins de informação em GFIP.
No que toca à interpretação do art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, cabe invocar o Acórdão 9202-011.485 – CSRF/2a TURMA, de 18 de setembro
de 2024:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2006, 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DEOBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula
norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica
que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
Fl. 1073
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2001-008.197 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.722910/2014-57
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desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-
de-obra.
Por conseguinte, havendo elementos para se formar convicção de que a cessão de
mão de obra nos termos em que realizada no caso concreto ensejou desvio de finalidade e não
tendo nenhuma das alegações levantadas nas razões recursais o condão de afastar tal
constatação, não merece reforma a decisão recorrida.
Isso posto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 1074
DF CARF MF
Original