Tribunal: CARF
Processo: 15586.720020/2011-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-24

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PROCESSOS VINCULADOS. DECORRÊNCIA. MATÉRIA JÁ APRECIADA. NOVA APRECIAÇÃO. INCABÍVEL.
Incabível nova apreciação de matéria, referente ao mesmo período e ao mesmo tributo, já analisada em processo vinculado por decorrência. O princípio da segurança jurídica exige que processos com origem em um mesmo procedimento fiscal, onde foram analisadas as mesmas matérias fáticas, tenham as mesmas decisões que apliquem os mesmos direitos de forma uniforme e não contraditória.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720020/2011-03
ACÓRDÃO
3402-012.927 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA NIPO BRASILEIRA DE PELOTIZACAO - NIBRASCO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no
1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E
LIQUIDEZ.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEFERIMENTO.
NÃO
HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração
de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez
dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza
e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser
indeferido e a compensação não homologada.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006
PROCESSOS VINCULADOS. DECORRÊNCIA. MATÉRIA JÁ APRECIADA. NOVA
APRECIAÇÃO. INCABÍVEL.
Incabível nova apreciação de matéria, referente ao mesmo período e ao
mesmo tributo, já analisada em processo vinculado por decorrência. O
princípio da segurança jurídica exige que processos com origem em um
mesmo procedimento fiscal, onde foram analisadas as mesmas matérias
Fl. 1195
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15586.720020/2011-03
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fáticas, tenham as mesmas decisões que apliquem os mesmos direitos de
forma uniforme e não contraditória.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para: I) desfazer o reenquadramento feito pela Fiscalização nas
vendas realizadas para a Vale S/A com fim específico de exportação, reconhecendo o direito de a
Recorrente utilizar os créditos relativos a essas vendas para fins de compensação no presente
processo; e II) reverter as glosas relativas às notas fiscais emitidas pelas empresas ARCADIS Hidro
Ambiente S/A (serviços de avaliação e monitoramento periódico do aquífero suspenso da área de
abastecimento), Refrigeração Espírito Santo Ltda. (serviços de manutenção preventiva/corretiva
em sistemas de refrigeração de salas elétricas), AGR Serviços e Participações Ltda. (locação de
banheiros químicos), NM Engenharia e Anticorrosão Ltda (serviços de manutenção e tratamento
anticorrosivo), Rádio Mobile Telecomunicações Ltda. ME (serviços de locação de rádios de
comunicação), ENGECAD Engenharia de Projetos e Consultorias Ltda. (serviços de engenharia na
elaboração de projetos mecânicos e elétricos), METACON Engenharia Ltda. (serviços técnicos de
engenharia de projetos industriais mecânicos e elétricos), CONCREMAT Engenharia e Tecnologia
(serviços de gerenciamento de projetos de engenharia e de obras diversas) e EPC Engenharia
Projeto Consultoria Ltda. (serviços de engenharia).

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz Neto, Laercio Cruz Uliana Junior (substituto
integral), Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 670 a 697) interposto em 30/12/2013 contra
decisão proferida no Acórdão 12-61.139 - 16a Turma da DRJ/RJ1, de 06/11/2013 (e-fls. 654 a 663),
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade para não
reconhecer o direito creditório e não homologar a compensação.
Os fatos iniciais constam do relatório do referido Acórdão, que reproduzo a seguir:
Fl. 1196
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Trata o presente de DCOMP no 02574.03331.300506.1.3.099031 e no
28682.90100.290606.1.3.091717,
relativas
à
COFINS
não-cumulativa
–
Exportação, de abril de 2006, no valor de R$ 4.920.548,80.
De acordo com o Parecer no 43/2011 (fls. 125/135) foi apurado o que se segue:
Os exames da escrituração e documentação da Cia Nipo Brasileira de Pelotização
Nibrasco apurou a existência de débitos de contribuição que foram objeto de
lançamento do crédito tributário por meio do auto de infração formalizado pelo
processo no 15586.001586/2010-43.
Quanto à apuração do crédito a descontar, foram efetuadas as seguintes glosas:
a) Serviços classificados como insumos
Foram glosados créditos calculados sobre serviços que não são, direta e
efetivamente, aplicados ou consumidos na fabricação de seu produto. Entre esses
serviços encontram-se: serviços de gerenciamento e de elaboração de projetos e
consultoria de engenharia; serviços de operação e manutenção de aterro
industrial; serviços controle e consultoria ambiental; informações de indicadores
econômicos; assessoria econômico-financeira contábil; planos de saúde para
funcionários; locação de andaimes, sanitários químicos e outros módulos; serviços
topográficos; desenvolvimento de softwares; compras de bens de uso e consumo;
entre outros, todos estampados no “Demonstrativo de Glosa de Créditos de PIS e
Cofins”, fl. 122/123.
b) Serviços de operação da usina
O contribuinte também aproveitou créditos sobre serviços prestados pela
Companhia Vale do Rio doce – CVRD, atualmente denominada Vale S/A,
identificados em seus demonstrativos como Fator C, Fator K e Fator Y. De acordo
com o contrato apresentado, fls.85/113, trata-se da prestação de serviços
necessários e dos serviços correlatos por parte da CVRD, para o funcionamento da
usina de pelotização da NIBRASCO.
Nos termos do item VI do contrato, os fatores apontados referem-se à
compensação monetária pela operação normal da usina, nos quais estão inclusos
os seguintes elementos:
Fator C: valor dos materiais, serviços e suprimentos diretamente medidos na
operação da usina; valor para a NIBRASCO dos serviços e materiais
complementares relativos ao Departamento de Pelotização da CVRD, tais como
inspeções, controle de qualidade, oficinas, sala de controle, engenharia industrial,
transporte de pessoal e de materiais, etc.; valor para a NIBRASCO correspondente
ao total das despesas com mão-de-obra e respectivos encargos e provisões do
Departamento de Pelotização da CVRD dividido pelo número de usinas operadas
pela CVRD na Ponta de Tubarão.
Fator K: despesas gerais da CVRD. Refere-se a todas as despesas incorridas pela
CVRD, em Vitória e no Rio de Janeiro, pela prestação de serviços necessários ou
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úteis para a administração regular da NIBRASCO, entre os quais: telex e outras
modalidades de comunicação, elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, órgãos de pessoal, comercial e de compras, assistência
jurídica e fiscal, estatística, serviços de contabilidade e custo, etc., que não
estejam incluídos em nenhum componente da compensação.
Fator Y: componente voltado a compensar a CVRD pelo custo financeiro do
capital de giro que a CVRD proverá para a operação e manutenção da Usina,
através da manutenção em estoque de sobressalentes e de materiais de
consumo.
Observa-se da análise dos componentes da compensação pela operação da usina
que vários deles não são aplicados ou consumidos diretamente na produção de
pelotas de minério de ferro e, por conseguinte, não se subsumem ao conceito de
insumo para aproveitamento de crédito da contribuição para o PIS. Nesta
condição estão os serviços voltados à administração regular da NIBRASCO
abarcados pelo Fator K. No tocante ao Fator Y, salienta-se que a legislação
somente estabeleceu o aproveitamento de créditos sobre os valores das
aquisições de bens para a industrialização, não integrando o cálculo as aquisições
de bens de consumo e o custo financeiro atinente à manutenção em estoque.
Além da lavratura do citado auto de infração, a reversão da receita do mercado
externo em receita do mercado interno influencia os valores passíveis de
ressarcimento e/ou compensação, pois como já visto, somente são passíveis de
ressarcimento e/ou compensação os valores dos créditos vinculados à receita de
exportação.
O valor do crédito a descontar vinculado às receitas de exportação foi
determinado com base no rateio proporcional entre as receitas de exportação e
receitas no mercado interno, regime adotado pelo contribuinte.
O Parecer e Despacho Decisório (fl.125/135 e 138) reconheceu o direito creditório
no valor de R$ 3.514.193,32 e homologou a compensação até o limite do crédito
reconhecido.
A ciência foi efetuada em 29/03/2011 (fl. 139) e a manifestação de
inconformidade (fls. 143/222) foi apresentada em 28/04/2011, alegando em
síntese:
O despacho decisório é nulo por não conter a descrição dos fatos constantes do
processo no 15586.001586/2010-43.
A interessada contesta as razões do auto de infração no 15586.001586/2010-43,
que considerou como vendas no mercado interno as vendas de pelotas para a
CVRD informadas no DACON como com fim específico de exportação.
Insumo é um conceito mais amplo do que o alegado pela fiscalização.
Os serviços glosados oneram a atividade empresarial, pois são tributados em
razão do faturamento da empresa prestadora e em virtude do faturamento da
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empresa vendedora, existindo, então, evidente cumulatividade na incidência das
contribuições.
A glosa dos serviços de operação e manutenção de equipamentos da produção
contraria o entendimento manifestado pela RFB na Solução de Consulta no
30/2010.
Quanto ao FATOR K são serviços necessários à operação de industrialização e,
portanto, passíveis de creditamento.
Cita Acórdão no 16-29677 de 2011 da 9a Turma da DRJ SP1 que trata da
possibilidade de apuração de crédito de insumos relativos à armazenagem de
mercadoria e frete.
Quanto ao FATOR Y (matérias de estoque sobressalente e materiais de consumo)
cita o Acórdão no 06-27264 de 2010 da 3a Turma da DRJ Curitiba.
Por fim, requer perícia para comprovação do caminho que percorrem as pelotas.
O julgamento em primeira instância, formalizado no Acórdão 12-61.139 - 16a Turma
da DRJ/RJ1, resultou em uma decisão de improcedência da Manifestação de Inconformidade,
tendo se ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que não há nulidade no Despacho Decisório;
(b) que o reenquadramento das vendas informadas no DACON como com fim
específico de exportação para venda no mercado interno foi tratado no auto de
infração do qual a interessada teve ciência e pode exercer seu direito de defesa
(PAF 15586.001586/2010-43), não podendo a questão ser novamente apreciada
no presente processo;
(c) que o CARF entendeu estar correto o reenquadramento das vendas feito pela
Fiscalização;
(d) que a decisão a ser tomada no presente processo (de compensação) deve
considerar a decisão proferida no processo do auto de infração (PAF
15586.001586/2010-43);
(e) que a perícia é prescindível, uma vez que a questão da receita de venda de
pelotas foi tratada no processo de auto de infração, não sendo possível nova
apreciação da matéria já decidida pelo CARF;
(f) que na produção de bens destinados a venda, somente é considerado insumo o
bem que sofra alterações, tais como: consumo; desgaste; dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto e o serviço aplicado ou consumido na produção;
(g) que na prestação de serviço, somente é considerado insumo o bem ou serviço
aplicado ou consumido na prestação de serviços;
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(h) que o conceito de insumos a ser observado é o disposto no art. 8o, §4o da IN
404/2004;
(i) que os serviços glosados não se enquadram no conceito de insumo; e
(j) que as despesas dos fatores K e Y não se enquadram no conceito de insumo
dado pela legislação.
Tendo sido considerada cientificada da decisão da DRJ em 14/12/2013 (Termo de
Ciência por Decurso de Prazo na e-fl. 668), a empresa interpôs Recurso Voluntário em 30/12/2013
(carimbo da DRF Vitória na e-fl. 670), argumentando, em síntese, que:
(a) para o aproveitamento da imunidade tributária atinente às receitas decorrentes
de exportação, não importa que a venda seja destinada a recinto alfandegado,
ou mesmo que a venda seja destinada diretamente ao embarque para
exportação;
(b) a operação de venda realizada pela Recorrente para a Vale S/A destinou-se
exclusivamente ao mercado externo, conforme os memorandos de exportação
e demais documentários atinentes à espécie;
(c) as decisões proferidas nos PAF 15586.0001584/2010-54 e 15586.001601/2010-
53, que tratam de casos semelhantes, rechaçam qualquer argumento contrário
de que as vendas de minério “pelotas” não tiveram o fim de exportação;
(d) a IN RFB no 1.094/2010 prescreve que nas operações de mercadorias com fim
específico de exportação ocorre o fenômeno da não-incidência tributária;
(e) o contrato de compra e venda das pelotas de minério de ferro, os memorandos
de exportação das notas fiscais de pelotas, os relatórios de movimentação das
pelotas no Complexo de Tubarão – controle de estoque, o modelo esquemático
da planta industrial do Complexo de Tubarão, as cartas de correção das notas
fiscais, a carta de encaminhamento da Vale S/A declarando que não se creditou
do PIS e COFINS e a declaração da Vale S/A informando os termos contratuais
firmados com a Recorrente e afirmando que as pelotas fornecidas foram
adquiridas com o fim específico e exportação comprovam que as vendas do
minério de ferro aglomerado – pelotas – se deram com o fim específico de
exportação;
(f) a RFB não pode exigir o cumprimento de certos requisitos (obrigações
acessórias) para que fosse reconhecida a não incidência (poderia sustentar tal
entendimento se de isenção se tratasse);
(g) a passagem do produto por pátio pertencente ao próprio remetente não pode
ser considerada circulação ou remessa que descaracteriza a remessa direta para
exportação/recintos alfandegados;
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(h) os serviços glosados são todos decorrentes da própria operação da Recorrente e
oneram a atividade empresarial, pois além de serem tributados em razão do
faturamento da empresa prestadora, serão tributados em virtude do
faturamento da empresa vendedora, existindo, então, evidente cumulatividade
na incidência das contribuições;
(i) os serviços glosados foram prestados para a efetivação da produção das pelotas
de minério de ferro pela Recorrente;
(j) os serviços glosados do fator K (telex e outras modalidades de comunicação,
processamento de dados, treinamento de pessoal etc.) são necessários à
operação de industrialização e, portanto, passíveis de creditamento;
(k) as glosas do fator Y (matérias de estoque sobressalente e materiais de
consumo) subsomem-se ao conceito de insumo; e
(l) todos os créditos utilizados pela Recorrente são hígidos e estão intimamente
ligados à atividade desenvolvida, sem o que seria inviável o processo produtivo.
Vindo o Recurso Voluntário para julgamento neste Conselho, entendeu-se que as
glosas feitas pela Fiscalização, e mantidas pela DRJ, haviam sido baseadas em um conceito de
insumo já superado pela decisão proferida pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, e decidiu-se, por meio
da Resolução no 3402-002.666 (e-fls. 716 a 724), de 21/09/2020, converter o feito em diligência
para que a unidade da RFB de origem: 1. intimasse a Recorrente a apresentar laudo técnico com a
demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens entendidos como insumos no
processo produtivo desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR; 2. intimasse
a Recorrente a justificar porque considera que cada um dos bens do item anterior é essencial ou
relevante ao seu processo produtivo, do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço
prestado, em conformidade com os critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa
proferido no REsp no 1.221.170/PR; e 3. elaborasse relatório conclusivo acerca da apuração das
informações solicitadas nos itens anteriores, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos
apresentados pela Recorrente, inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço
do período de apuração no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no 05/2018
e no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação
obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF), bem como quanto a
correção da metodologia adotada no cálculo da depreciação.
A diligência foi cumprida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Vitória/ES,
que, ponderando que “segundo a decisão do STJ e a Nota SEI, já citadas, nem todo item essencial
deve ser considerado como insumo com direito a creditamento do PIS e da COFINS, devendo-se
excluir os bens e serviços vinculados as atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais”, conclui, por meio do Termo de Encerramento de Diligência Fiscal de e-fls. 1119 a
1164, lavrado em 12/05/2023, que os serviços de que tratam as notas fiscais emitidas pelas
empresas ARCADIS Hidro Ambiente S/A (serviços de avaliação e monitoramento periódico do
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aquífero suspenso da área de abastecimento), Refrigeração Espírito Santo Ltda (serviços de
manutenção preventiva/corretiva em sistemas de refrigeração de salas elétricas), AGR Serviços e
Participações Ltda (locação de banheiros químicos), NM Engenharia e Anticorrosão Ltda (serviços
de manutenção e tratamento anticorrosivo) e Rádio Mobile Telecomunicações Ltda ME (serviços
de locação de rádios de comunicação) enquadram-se no conceito de insumo para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, enquanto os serviços de que tratam
as notas fiscais emitidas pelas empresas Companhia Vale do Rio Doce S/A (serviço de operação da
Usina Nibrasco), Companhia Brasileira de Soluções e Serviços (fornecimento de cartão
alimentação), Agência Estado Ltda (serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e
tributária), TNT Express Brasil Ltda (serviços de transporte), PRICEWATERHOUSECOOPERS
International S/C Ltda (serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e tributária),
ENGECAD Engenharia de Projetos e Consultorias Ltda (serviços de engenharia na elaboração de
projetos mecânicos e elétricos), METACON Engenharia Ltda (serviços técnicos de engenharia de
projetos industriais mecânicos e elétricos), CONCREMAT Engenharia e Tecnologia (serviços de
gerenciamento de projetos de engenharia e de obras diversas) e EPC Engenharia Projeto
Consultoria Ltda (serviços de engenharia) NÃO se enquadram no conceito de insumo para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
A Recorrente apresentou, às e-fls. 1172 a 1186, manifestação acerca do Termo de
Encerramento de Diligência Fiscal de e-fls. 1119 a 1164, onde defendeu a essencialidade dos bens
e serviços cujas glosas permaneceram mantidas pela Fiscalização após a aplicação do conceito de
insumo estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, bem como a possibilidade de aproveitamento
de crédito das Contribuições não cumulativas sobre eles.
Após, os autos vieram para minha relatoria.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
1. Dos limites da lide
Conforme relatado, a lide estabelecida nos autos surge a partir da Manifestação de
Inconformidade (e-fls. 143 a 222) apresentada pela ora Recorrente contra o Despacho Decisório
de e-fl. 138, que reconheceu apenas parte do crédito (R$ 3.514.193,32) pleiteado por meio das
DCOMP no 02574.03331.300506.1.3.09-9031 e no 28682.90100.290606.1.3.09-1717 (R$
4.640.561,81), relativo à Cofins não cumulativa do mês de abril de 2006.
Fl. 1202
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O Parecer SEFIS no 43/2011 (e-fls. 125 a 135) nos mostra as razões da Fiscalização
para o reconhecimento parcial do crédito pleiteado (e para a consequente homologação parcial da
DCOMP), que podem ser assim sintetizadas:
 reenquadramento de vendas realizadas para a Vale S/A, informadas no
DACON como sendo para o fim específico de exportação, para a categoria de
vendas no mercado interno (que deveriam ser tributadas e que não seriam
passíveis de ressarcimento e/ou compensação); e
 glosas relativas aos custos de serviços classificados como insumos que não
são, direta e efetivamente, aplicados ou consumidos na fabricação do
produto, conforme “Demonstrativo de Glosa de Créditos de PIS e Cofins”
apresentado na e-fl. 123.
 glosas relativas aos custos com os serviços de operação da usina, pagos para
a Vale S/A e identificados como Fator K (despesas gerais da CRVD – Vale S/A)
e Fator Y (remuneração do capital de giro provido pela CRVD – Vale S/A).
A Manifestação de Inconformidade apresentada pela ora Recorrente para combater
os pontos acima destacados foi julgada improcedente pela DRJ, de tal sorte que a apresentação do
Recurso Voluntário de e-fls. 670 a 697 faz com que toda a matéria seja trazida para análise do
Colegiado.
Cabe a este Colegiado, portanto, analisar e decidir sobre: a) o reenquadramento de
vendas realizadas para a Vale S/A, informadas no DACON como sendo para o fim específico de
exportação, para a categoria de vendas no mercado interno; e b) as glosas listadas no
“Demonstrativo de Glosa de Créditos de PIS e Cofins” de e-fls. 122 e 123, que inclui as glosas
relativas aos custos com os serviços de operação da usina, pagos para a Vale S/A.
2. Do conceito de insumo
Não obstante os argumentos trazidos pela Recorrente relativamente ao conceito de
insumo, a discussão que se tem hoje sobre essa matéria já evoluiu muito em relação àquela que se
tinha quando da apresentação do Recurso Voluntário em 30/12/2013, especialmente após a
decisão do STJ no REsp no 1.221.170-PR (em 2018).
Por essa razão, não analisaremos de forma minuciosa cada um dos argumentos
trazidos pela Recorrente em voluntário, mas sim esclareceremos, a partir da referida decisão do
STJ, o entendimento seguido no presente voto para fins de aplicação do disposto no art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002 (Contribuição para o PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003
(COFINS), especialmente no que diz respeito ao conceito de insumo (inciso II do art. 3o de ambas
as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 1203
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10
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Fl. 1204
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
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XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para deduzir dos
valores das Contribuições apurados na forma do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, por vezes vinculando esse direito ao exercício de uma atividade específica.
Como se trata de textos legais muito semelhantes, as referências que fizermos a
partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis, deixando a referência expressa à lei
específica para as poucas diferenças existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa jurídica
que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos para revenda, com as
exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação de
serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de créditos relativos aos
insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes, de
tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na prestação de
serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos utilizados na produção de
bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de 2003,
permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com energia elétrica e energia
térmica consumidas em seus estabelecimentos, independentemente da atividade para onde essas
energias são direcionadas. Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito das
Contribuições, relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos
termos do inciso II, para aquela parcela utilizada como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos créditos
relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das contraprestações de operações de
arrendamento mercantil de pessoa jurídica e às edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros,
não estão vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à aquisição
ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, desde
que destinados à locação a terceiros, à utilização na produção de bens para venda ou à utilização
na prestação de serviços.
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O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de contribuição
aquela parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o aproveitamento de
créditos de COFINS relativos à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for por ela suportado, hipótese que foi estendida para a
Contribuição para o PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003. Note-
se que, nesse caso, por estar para além da fase de fabricação ou de produção dos bens, a
armazenagem e o frete não podem ser considerados como insumos dessas atividades, cujo
creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o crédito de
Contribuições não cumulativas relativo ao vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as exerce o
aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo intangível, e que sejam
utilizados nessas atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em relação ao disposto
no inciso II (especificamente em relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as pessoas jurídicas
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não cumulativa das Contribuições,
foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no 404, de 2004, que, a partir de uma visão
própria da legislação do IPI, restringiram o conceito de insumo apenas àquilo que fosse utilizado
diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços, restringindo, com isso, o universo
de bens e de serviços que poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN SRF
no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram poucos os contribuintes que recorreram
ao Poder Judiciário na tentativa de firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa, corresponde a todos
os custos e despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado sob a
sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal a disciplina de
creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e na IN SRF no 404, de 2004, e que “o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis a ementa:
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TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção, Data
do julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que defendia a
RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo para fins de creditamento das
Contribuições não cumulativas como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a produção de
bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170 não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de serviços, mas sim
ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma
que mesmo os insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da prestação de
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serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos apresentados pelos
Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas de que os insumos que geram direito a
crédito das Contribuições não cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de bens
para venda (ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juiz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense e no Portal do Contador sob o título “PIS/COFINS não
cumulativo: o conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça”:
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese
tenha se consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao
“desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a
análise atenta dos votos exarados e das posições refutadas evidencia que não foi
acolhido o direito ao creditamento de despesas que não são necessárias para a
realização o serviço contratado ou para a produção do bem comercializado, como
sucede com as despesas atinentes à comercialização e à entrega dos bens
produzidos, entre as quais sobressaem os gastos com publicidade e com
comissões de vendas a representantes. Apesar de serem despesas operacionais,
os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de produtos
comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem respeito
à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
Contribuições não cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles vinculados à produção de bens ou à prestação de
serviços, reproduzimos a seguir alguns excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes Mais
Filho, que falam por si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a
atividade econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora
de dúvida que não ocorre a ninguém afirmar que os produtos de limpeza são
insumos diretos dos pães, das bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar
que as despesas com aqueles produtos de higienização do ambiente de trabalho
oneram a produção das padarias.
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39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura
convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no
1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em
contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo
produtivo).
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Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou
relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de
serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para sua aplicação.
Para esse feito nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do relator
da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juiz Federal Andrei Pitten
Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções de
"essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da
empresa, o que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado
em apreço.
Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão Nunes
Maia, o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados
diretamente na produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o
desempenho da atividade produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da
empresa, de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou
que viabilizem o processo produtivo , de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto; é
fora de dúvida que não ocorre a ninguém afirmar que os produtos de
limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas e dos biscoitos, mas
não se poderá negar que as despesas com aqueles produtos de
higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo
às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender
todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo,
portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível,
no nível da produção, separar o que é essencial (por ser físico, por
exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell
Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 -
PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou
serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na
produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A
produção
ou
prestação
do
serviço
dependa
daquela
aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz necessário o
Fl. 1211
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consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o
produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei
n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e
serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou serviço daí resultantes." (excerto do voto do Ministro Mauro
Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da essencialidade
e da relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o
papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção
dos bens e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o
Ministro Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo
para indicar que a energia do forno é fundamental para o processo produtivo,
mas, em contraposição, o papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica
como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são
ingredientes – ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a
Fl. 1212
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alguém que conhece e compreende o processo de produção de um bolo
afirmar que esse produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a
energia do forno, do fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno
elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que
o assa e o torna comestível e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do
bolo, considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do
forno, já que sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não
poderia ser consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar
que tudo o que entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser
entendido como sendo insumo da sua produção, quando sem aquele
componente o produto não existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto,
não tem a essencialidade dos demais componentes que entram na sua
elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que
despesas com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram
direito a crédito, por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou
da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou
produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo
Superior Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito
financeiro, vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados
no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a analisar as glosas feitas
pela fiscalização.
3. Das vendas para a Vale S/A com o fim específico de exportação
A Fiscalização identificou que parte dos créditos de compensação pleiteados pela
ora Recorrente eram oriundos de vendas realizadas para a Vale S/A com o fim específico de
exportação, vendas essas que, para a Fiscalização, não atendiam aos requisitos legais para que
pudessem ser equiparadas a exportação.
Fl. 1213
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Diante disso, a Fiscalização considerou essas vendas como tendo sido realizadas no
mercado interno, passíveis, portanto, de tributação, o que acabou gerando as seguintes
consequências: a) lavratura de auto de infração para constituição do crédito das Contribuições
relativo a essas vendas (PAF 15586.001586/2010-43); e b) reapuração do valor do crédito passível
de ressarcimento/compensação (com base no rateio de créditos), uma vez que somente os
créditos vinculados à receita de exportação são passíveis de ressarcimento/compensação.
No tocante ao crédito passível de utilização na compensação de outros tributos e
contribuições, também ficou assentado que, nos termos do ar. 5o, § 1o, da Lei no
10.637/2002, do art. 21 da IN/SRF no 600/2005 e IN/SRF nos 291/2003, 379/2003
e 460/2004, o mesmo corresponde ao valor apurado após a dedução de débitos
da própria contribuição, e desde que seja derivado de operações de venda para o
exterior ou de venda à empresa comercial exportadora, com fim específico de
exportação.
Cabe ressaltar que a fiscalização, em procedimento de auditoria efetuada na
empresa para este período de apuração, verificou que algumas vendas que o
contribuinte havia considerado como vendas no mercado interno para empresas
comerciais exportadoras, com fim específico de exportação, equiparando-se assim
a receita de exportação, na verdade não atendiam aos requisitos para tal.
Desta forma, estas vendas foram consideradas pela fiscalização como vendas no
mercado interno e, assim sendo, deveriam ter sido tributadas, o que gerou a
lavratura de auto de infração, que como já dito acima, está constituído no
processo no 15586.001586/2010-43.
Além da lavratura do citado auto de infração, a reversão da receita do mercado
externo em receita do mercado interno influencia os valores passíveis de
ressarcimento e/ou compensação, pois como já visto, somente são passíveis de
ressarcimento e/ou compensação os valores dos créditos vinculados à receita de
exportação.
Outrossim, salienta-se que, em razão da pessoa jurídica ter efetuado,
concomitantemente, operações de vendas no mercado interno e exportação para
o exterior, o valor do crédito a descontar vinculado às receitas de exportação foi
determinado com base na proporção da receita bruta auferida com vendas de
pelotas de minério de ferro, único bem produzido pela interessada.
Após o rateio dos créditos, procedeu-se ao encontro dos valores, confrontando,
primeiramente, os débitos com os créditos vinculados às vendas no mercado
interno, e, em restando saldo devedor, deste com os créditos vinculados às
exportações. Obteve-se, assim, o valor dos saldos de créditos relativos às
operações no mercado interno, a serem transferidos para os períodos seguintes, e
dos saldos dos créditos vinculados às exportações, estes passíveis de
compensação.
A DRJ manteve o reenquadramento das vendas informadas no DACON como com
fim específico de exportação para venda no mercado interno, conforme realizado pela
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Fiscalização, sob o argumento de que a matéria teria sido tratada no processo
15586.001586/2010-43, já decidido pelo CARF de forma contrária à ora Recorrente.
Para a DRJ, a matéria fática já julgada não pode ser novamente apreciada, de tal
sorte que a decisão a ser tomada no presente processo de compensação deve considerar a
decisão proferida no processo relativo ao auto de infração.
A interessada alega nulidade por ausência de descrição dos fatos que geraram o
auto de infração lavrado no processo no 15586.001586/2010-43.
Não houve ausência da descrição dos fatos. A questão do reenquadramento das
vendas informadas no DACON como com fim específico de exportação para venda
no mercado interno foi tratada no auto de infração do qual a interessada teve
ciência e pode exercer seu direito de defesa.
Tal questão não pode ser novamente apreciada no presente processo.
Cabe informar que o processo no 15586.001586/201043 foi julgado pela 5a Turma
da DRJ RJ2 por meio do acórdão 1334.003. A Delegacia da Receita Federal de
Julgamento do Rio de Janeiro/RJ2 acolheu parcialmente as alegações, por
entender que o contrato de compra e vendas das pelotas de minério de ferro
firmado entre a Nibrasco e a Companhia Vale do Rio Doce CVRD, as cartas de
correção das notas fiscais em conjunto com os Memorandos de Exportação eram
suficientes para comprovar a venda realizada com o fim específico de exportação.
Destacando, porém, que tais documentos foram apresentados somente quanto às
notas fiscais emitidas até junho de 2008, não existindo provas quanto ao mês de
outubro de 2008. Por conseguinte, determinou o cancelamento do auto de
infração, para excluir aquelas notas fiscais cuja exportação foi considerada
provada. Contudo, manteve o crédito tributário formalizado para o período de
abril de 2008, calculado sobre a receita decorrente da transferência de crédito de
ICMS, correspondente à Cofins no valor principal de R$ 2.178.379,29 e ao PIS no
valor principal de R$ 472.937,61, a ser acrescido de multa de ofício e juros
moratórios.
O processo foi remetido ao CARF para julgamento dos recursos de ofício e
voluntário interpostos, respectivamente pela DRF e pela contribuinte.
O CARF, por meio do acórdão no 3302002.228 de 24 de julho de 2013 (fls.
633/651), deu provimento ao recurso de ofício nos seguintes termos:
Assim, concluindo, diferentemente do contido na decisão da DRJ/RJ2, de
que não há juntada de documentação que dê suporte às alegações de que
os produtos foram remetidos diretamente para embarque ou para o pátio
da CVRD, no sentido de comprovar o fim específico de exportação,
consoante regra constante na legislação tributária federal, deve ser dado
provimento ao recurso de ofício, reformando-se a decisão de primeira
instância, no que atine a esta questão.
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Quanto ao recurso voluntário foi dado provimento parcial para: cancelar
parcialmente o Auto de Infração no que se refere ao lançamento sobre a receita
decorrente da cessão de créditos de ICMS para a CVRD, fato gerador ocorrido em
30/abril/2008, mantendo, porém, o lançamento sobre receitas de vendas
efetuadas no mercado interno para a Companhia Vale do Rio Doce, no período de
apuração de 01 a 31 de outubro de 2008.
Assim, a matéria já julgada não pode ser novamente apreciada, destacando- se
que se refere ao mesmo período e mesmo tributo.
A decisão do processo de compensação deve considerar a decisão proferida no
processo do auto de infração.
Portanto, deixo de apreciar as alegações referentes ao reenquadramento das
vendas informadas no DACON como com fim específico de exportação para venda
no mercado interno, uma vez que tal matéria foi tratada no processo
15586.001586/2010-43, já decidido pelo CARF.
Para defender o direito à compensação dos créditos relativos às vendas realizadas
para a Vale S/A com o fim específico de exportação, a Recorrente argumenta em voluntário que,
“para o aproveitamento da imunidade ora soerguida, não importa que a venda seja destinada a
recinto alfandegado, ou mesmo que a venda seja destinada diretamente ao embarque para
exportação”, e esclarece que “a operação de venda realizada pela RECORRENTE para a CRVD
(VALE S.A.) destinou-se exclusivamente ao mercado externo, conforme os memorandos de
exportação e demais documentários atinentes à espécie”, bem como cita jurisprudências judiciais
e administrativas que lhe favorecem.
Não obstante os argumentos e as jurisprudências judiciais e administrativas trazidas
pela Recorrente em seu Recurso Voluntário, fato é que a DRJ tem razão quando afirma que o
reenquadramento das vendas realizadas para a Vale S/A não deve ser novamente apreciado no
presente processo, bem como que a decisão tomada no processo relativo ao auto de infração (PAF
15586.001586/2010-43) deve ser aqui reproduzida.
Isso porque há uma evidente vinculação (por decorrência) entre o presente
processo e aquele que trata da lavratura do auto de infração para a cobrança das Contribuições
devidas em razão do reenquadramento feito pela Fiscalização das vendas informadas no DACON
como com fim específico de exportação para venda no mercado interno. O fato e o período que
aqui se discutem estão abrangidos pelo processo 15586.001586/2010-43.
Por terem como origem um mesmo procedimento fiscal, onde foram analisadas as
mesmas matérias fáticas, entendo que o princípio da segurança jurídica exige que as decisões
prolatadas nos dois processos apliquem os mesmos direitos de forma uniforme e não
contraditória.
Por isso, para a preservação das relações jurídicas já estabelecidas e para a
uniformização do direito aplicável, é preciso que se observe e aplique a decisão anteriormente
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prolatada por este CARF no processo vinculado 15586.001586/2010-43, independentemente de se
concordar ou não com essa decisão.
Não obstante, é preciso que se faça um adendo àquilo que foi dito pela DRJ a
respeito do histórico do processo 15586.001586/2010-43.
É fato que a DRJ, ao julgar a impugnação ao auto e infração objeto do processo
15586.001586/2010-43, cancelou parcialmente o lançamento feito pela Fiscalização para excluir
as notas fiscais cuja exportação foi considerada provada, assim como é fato que o CARF, por meio
do Acórdão 3302-002.228, de 24/07/2013, deu provimento ao Recurso de Ofício, por entender
que “não há juntada de documentação [nos autos] que dê suporte às alegações de que os
produtos foram remetidos diretamente para embarque ou para o pátio da CVRD, no sentido de
comprovar o fim específico de exportação”.
Ocorre, no entanto, que após a decisão da DRJ no presente processo, o Acórdão
3302-002.228 foi reformado pelo Acórdão de Recurso Especial 9303-004.233, que reconheceu o
fim específico de exportação em relação às vendas realizadas pela Recorrente para a Vale S/A,
exceto em relação ao período de outubro de 2008.
Dessa forma, aplicando-se a este processo, que trata do mês de abril de 2006, a
decisão extraída do processo 15586.001586/2010-43, ao qual o presente processo está vinculado
por decorrência, é de se desfazer o reenquadramento feito pela Fiscalização nas vendas realizadas
para a Vale S/A com fim específico de exportação, reconhecendo-se o direito de a Recorrente
utilizar os créditos relativos a essas vendas para fins de compensação no presente processo.
4. Das glosas dos serviços classificados como insumos
4.1 Da Resolução 3402-002.666
Tendo em vista que as glosas promovidas pela Fiscalização, e mantidas pela DRJ,
haviam sido baseadas no conceito mais restritivo do que são insumos, extraído das Instruções
Normativas SRF no 247/2002 e no 404/2004, conceito esse que, conforme visto em tópico
anterior, encontra-se superado com a decisão proferida pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, e
considerando que careciam os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens
glosados no conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, este
Conselho decidiu, por meio da Resolução no 3402-002.666, de 21/09/2020, converter o
julgamento em diligência para que a unidade da RFB de origem: 1. intimasse a Recorrente a
apresentar laudo técnico com a demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens
entendidos como insumos no processo produtivo desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp
no 1.221.170/PR; 2. intimasse a Recorrente a justificar porque considera que cada um dos bens do
item anterior é essencial ou relevante ao seu processo produtivo, do qual resulta o produto final
destinado a venda ou serviço prestado, em conformidade com os critérios delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR; e 3. elaborasse relatório
conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas nos itens anteriores, manifestando-se
sobre dos fatos e fundamentos apresentados pela Recorrente, inclusive, sobre o eventual
Fl. 1217
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enquadramento de cada bem e serviço do período de apuração no conceito de insumo delimitado
no Parecer Normativo Cosit no 05/2018 e no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no
REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF), bem como quanto a correção da metodologia adotada no
cálculo da depreciação.
A diligência foi cumprida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Vitória/ES,
que, por meio do Termo de Encerramento de Diligência Fiscal de e-fls. 1119 a 1164, lavrado em
12/05/2023, entendeu que os serviços de que tratam as notas fiscais emitidas pelas empresas
ARCADIS Hidro Ambiente S/A (serviços de avaliação e monitoramento periódico do aquífero
suspenso da área de abastecimento), Refrigeração Espírito Santo Ltda (serviços de manutenção
preventiva/corretiva em sistemas de refrigeração de salas elétricas), AGR Serviços e Participações
Ltda (locação de banheiros químicos), NM Engenharia e Anticorrosão Ltda (serviços de
manutenção e tratamento anticorrosivo) e Rádio Mobile Telecomunicações Ltda ME (serviços de
locação de rádios de comunicação) enquadram-se no conceito de insumo para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, enquanto os serviços de que tratam
as notas fiscais emitidas pelas empresas Companhia Vale do Rio Doce S/A (serviço de operação da
Usina Nibrasco), Companhia Brasileira de Soluções e Serviços (fornecimento de cartão
alimentação), Agência Estado Ltda (serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e
tributária), TNT Express Brasil Ltda (serviços de transporte), PRICEWATERHOUSECOOPERS
International S/C Ltda (serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e tributária),
ENGECAD Engenharia de Projetos e Consultorias Ltda (serviços de engenharia na elaboração de
projetos mecânicos e elétricos), METACON Engenharia Ltda (serviços técnicos de engenharia de
projetos industriais mecânicos e elétricos), CONCREMAT Engenharia e Tecnologia (serviços de
gerenciamento de projetos de engenharia e de obras diversas) e EPC Engenharia Projeto
Consultoria Ltda (serviços de engenharia) NÃO se enquadram no conceito de insumo para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
A Recorrente apresentou, às e-fls. 1172 a 1186, manifestação acerca do Termo de
Encerramento de Diligência Fiscal de e-fls. 1119 a 1164, onde defendeu a essencialidade dos bens
e serviços cujas glosas permaneceram mantidas pela Fiscalização após a aplicação do conceito de
insumo estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, bem como a possibilidade de aproveitamento
de crédito das Contribuições não cumulativas sobre eles.
4.2 Das glosas revertidas pela Fiscalização
Conforme exposto no tópico anterior, a Fiscalização, quando da realização da
diligência determinada pelo CARF, reverteu as glosas relativas às notas fiscais emitidas pelas
empresas ARCADIS Hidro Ambiente S/A (serviços de avaliação e monitoramento periódico do
aquífero suspenso da área de abastecimento), Refrigeração Espírito Santo Ltda (serviços de
manutenção preventiva/corretiva em sistemas de refrigeração de salas elétricas), AGR Serviços e
Participações Ltda (locação de banheiros químicos), NM Engenharia e Anticorrosão Ltda (serviços
de manutenção e tratamento anticorrosivo) e Rádio Mobile Telecomunicações Ltda ME (serviços
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de locação de rádios de comunicação), por entender que esses itens se enquadram no conceito de
insumo para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
A Fiscalização apontou que: i) os serviços de avaliação e monitoramento periódico
do aquífero suspenso da área de abastecimento (ARCADIS Hidro Ambiente S/A) integram o
processo de produção por imposição legal; ii) os banheiros químicos (AGR Serviços e Participações
Ltda) integram o processo de produção por imposição da Norma Regulamentadora no 24 do
Ministério do Trabalho; e iii) os serviços de manutenção preventiva/corretiva em sistemas de
refrigeração de salas elétricas (Refrigeração Espírito Santo Ltda), os serviços de manutenção e
tratamento anticorrosivo (NM Engenharia e Anticorrosão Ltda) e os rádios de comunicação
(Rádio Mobile Telecomunicações Ltda ME) estão intrinsecamente relacionados ao processo
produtivo e a sua subtração comprometeria a consecução da atividade-fim da empresa.
Concordando com as conclusões a que chegou a Fiscalização, reverto as glosas
inicialmente promovidas pela Fiscalização em relação a esses itens.
4.3 Da glosa sobre a nota fiscal da Companhia Brasileira de Soluções e Serviços
No curso da diligência levada a efeito pela Fiscalização por determinação deste
CARF, a Recorrente sustentou a essencialidade e relevância dos serviços prestados pela
Companhia Brasileira de Soluções e Serviços dizendo tratar-se de cartões de alimentação para
empregados da empresa, exigidos por força da NR 4, Norma Regulamentadora expedida pelo
Ministério do Trabelho e Emprego, em cumprimento ao art. 200 da CLT.
31. Trata-se de prestação de serviço de fornecimento de cartões alimentação para
empregados da empresa no período.
32. De pronto, necessário se faz asseverar que o serviço prestado é essencial visto
que o mesmo se dá em cumprimento à NR 4, Norma Regulamentadora expedida
pelo Ministério do Trabalho e Emprego (MTE), em cumprimento ao art. 200, da
CLT, relativa à saúde do trabalhador.
33. É notório que a devida alimentação do trabalhador industrial é de essencial
importância para a própria Companhia, visto que, além de afetar diretamente o
seu desempenho laboral, pode vir a avariar sua saúde.
34. Ainda, o desrespeito a NR 4 importa nas penalidades previstas na NR 28,
dentre elas, o embargo ou interdição da atividade industrial, bem como a
imposição de multas.
35. Sem a concessão desses requisitos básicos, como a alimentação, porém
imprescindíveis ao obreiro – enquanto trabalhador e ser humano, é impensável
conceber a possibilidade de se ter o desenvolvimento do processo produtivo
empreendido pela NIBRASCO.
36. Dessa forma, a fim de garantir a saúde laboral de seus colaboradores e em
cumprimento a NR 4, do MTE, é CRUCIAL o amparo ora fornecido ao trabalhador,
sendo assim relevante engrenagem da cadeia de produção da NIBRASCO.
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A Fiscalização, após a realização da diligência determinada pelo CARF, manteve a
glosa sob o argumento de que “o art. 3o, inciso X, da Lei 10.637/2002, dispõe que a pessoa jurídica
poderá descontar os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não-cumulativa em
relação a vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos
aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção”, sendo que a empresa não explora essas atividades.
O art. 3o, inciso X, da Lei 10.637/2002, dispõe que a pessoa jurídica poderá
descontar os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não-
cumulativa em relação a vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. Como a lei define exatamente quem tem o direito ao crédito pela
aquisição destes itens e a interessada não explora estas atividades, fica claro que
o item não se enquadra para a contribuinte no conceito de insumo, para fins de
creditamento de PIS/Pasep, sendo devida a glosa dos referidos créditos.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
repisa o argumento de que a prestação de serviço de fornecimento de cartões alimentação para
empregados da empresa se dá em cumprimento à NR 4, Norma Regulamentadora expedida pelo
Ministério do Trabalho e Emprego, daí a sua essencialidade.
_____________________ II.3. DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA COMPANHIA
BRASILEIRA DE SOLUÇÕES E SERVIÇOS.
17. A prestação de serviço de fornecimento de cartões alimentação para
empregados da empresa é essencial, visto que o mesmo se dá em cumprimento à
NR 4, Norma Regulamentadora expedida pelo Ministério do Trabalho e Emprego
(MTE), em cumprimento ao art. 200, da CLT, relativa à saúde do trabalhador.
18. Sendo que o desrespeito a NR 4 implica as penalidades previstas na NR 28,
dentre elas, o embargo ou interdição da atividade industrial, bem como imposição
de multas.
19. Dessa forma, a fim de garantir a saúde laboral de seus colaboradores e em
cumprimento a NR 4, do MTE, é CRUCIAL o amparo ora fornecido ao trabalhador,
sendo assim relevante engrenagem da cadeia de produção da NIBRASCO.
Sem razão a Recorrente.
A IN RFB no 2.121, de 2022, em seu art. 176, § 2o, inciso VI, diz expressamente que
as despesas com alimentação não podem ser consideradas insumo da produção:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
Fl. 1220
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2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
...
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
...
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, cursos, plano de saúde e seguro de vida;
...
Quanto ao que dispõe o inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, já vimos no
tópico “Do conceito de insumo” que se trata de um casuísmo que permite às pessoas jurídicas que
explorem as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção o
creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP relativa, entre outros, ao custo com o
fornecimento de vale-refeição ou vale-alimentação para os empregados.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
...
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
Ao dispor sobre as atividades das pessoas jurídicas que fazem jus a esse
creditamento (prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção), a Lei no 10.637, de
2002, acabou por excluir todas as demais pessoas que não explorem essas atividades, como é o
caso da Recorrente.
Diante disso, concordando com o resultado da diligência nesse tópico, nego
provimento na matéria e mantenho as glosas promovidas pela Fiscalização sobre a nota fiscal
emitida pela Companhia Brasileira de Soluções e Serviços.
4.4 Das glosas sobre as notas fiscais da Agência Estado Ltda
A Fiscalização, no Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, ao analisar os
serviços prestados pela Agência Estado Ltda, concluiu que eles não se enquadram no conceito de
insumo para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, uma vez que
dizem respeito a atividades administrativas e não estão intrinsecamente relacionados ao exercício
da atividade fim da Recorrente.
Para sustentar o que afirma, reproduz as explicações trazidas pela Recorrente
quando da realização da diligência:
Fl. 1221
DF CARF MF
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(e-fls. 1112 a 1113)
Conforme NT 02-18, da FEST, à página 50, “A atividade industrial da Nibrasco
demanda diversos controles e análises, visando sua continuidade e proporcionar
informações pertinentes aos executantes das atividades. Entre as empresas
contratadas para estas atividades de apoio, temos: (...), AGÊNCIA ESTADO, (...)”.
Por se tratar de fornecimento de informações para elaboração de planejamento
de produção e manutenção, aplicava-se a usina em geral e, por isto, seus custos
eram registrados em centro de custo primário de apoio, para então ser
redistribuído em fases de apuração subsequente até o produto final.
(e-fls. 773 a 774)
62. É necessário destacar um ponto acercas das empresas cuja atividade
econômica principal está atrelada a consultoria e auditoria financeira, contábil e
tributária. No presente caso, podemos citar os serviços prestados pela a) AGENCIA
ESTADO LTDA; b) PRICEWATERHOUSECOOPERS INTERNACIONAL S/C LTDA.
63. É notório que a atividade de consultoria e auditoria financeira, contábil e
tributária é de indispensável importância para os fins societários da RECORRENTE.
64. É cediço que a consultoria e auditoria financeira (lato sensu) de uma empresa,
bem como a disponibilização de informações especializadas relativas ao mercado
interno e externo, são de primordial essencialidade para a tomada de decisões
empresariais.
65.
Com
os
dados
obtidos
pela
AGÊNCIA
ESTADO
LTDA
e
PRICEWATERHOUSECOOPERS INTERNACIONAL S/C LTDA , os diretores podem
criar, coordenar e executar diversos planejamentos de melhoria e efetividade nos
mais diferentes setores da Companhia, inclusive no que se refere à segurança e
produtividade da atividade industrial.
66. Vislumbra-se que a disponibilização de informações especializadas advindas
das atividades das referidas empresas é de máxima importância para a segurança
das decisões corporativas, garantindo a excelência e a superioridade do material
fabricado pela RECORRENTE.
67. Assim, é evidente que os serviços prestados pela AGÊNCIA ESTADO LTDA, pela
DELLOITE TOUCHE TOMATSU e pela WILLIS CORRETORES DE SEGUROS LTDA são
de essencial importância para o processo produtivo da RECORRENTE, sendo
impossível idealizar uma realidade onde seja factível exercer a atividade industrial
da Companhia sem a devida assessoria de excelência.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
não agrega qualquer nova informação, limitando-se a reproduzir, de forma bem resumida, o que
já havia apresentado para a Fiscalização:
Fl. 1222
DF CARF MF
Original

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_______________________________________________ II.3. DOS SERVIÇOS DE
APOIO
À
ATIVIDADE
OPERACIONAL.
AGÊNCIA
ESTADO
LTDA.
PRICEWATERHOUSECOOPERS INTERNATIONAL S/C LTDA.
20. Como de conhecimento universal, a atividade de consultoria e auditoria
financeira, contábil e tributária é de indispensável importância para os fins
societários da REQUERENTE.
21. Corroborando à essencialidade e relevância dos referidos serviços de apoio
operacional, o laudo confeccionado pela FEST asseverou:

22. Logo, o serviço prestado é essencial à atividade produtiva da empresa autora,
restando comprovada a sua caracterização como insumo.
Como se extrai das explicações apresentadas pela Recorrente, estamos aqui
discutindo os serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e tributária prestados pela
Agência Estado Ltda, que, a meu ver, por mais relevantes que possam ser para o desenvolvimento
das atividades da empresa, não se mostram essenciais ou relevantes para o processo de
industrialização promovido pela Recorrente.
Assim, concordando com o entendimento expresso pela Fiscalização de que esses
serviços dizem respeito a atividades administrativas, e não se mostram essenciais ou relevantes
para o processo produtivo, mantenho a glosa relativa às notas fiscais emitidas pela Agência Estado
Ltda.
4.5 Da glosa sobre a nota fiscal da TNT Express Brasil Ltda
A Fiscalização, após a realização da diligência determinada pelo CARF, manteve a
glosa relativa à nota fiscal emitida pela TNT Express Brasil Ltda sob o argumento de que os serviços
de transporte não estão intrinsecamente relacionados ao processo produtivo, razão pela qual não
se enquadram no conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
sustenta a imprescindibilidade do serviço de transporte “para que as matérias primas utilizadas
cheguem até a usina, bem como, ao final do processo de produção, os produtos formados sejam
distribuídos”.
________________________________ II.4. DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELA TNT
EXPRESS BRASIL LTDA.
Fl. 1223
DF CARF MF
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23. É imprescindível, para que as matérias primas utilizadas cheguem até a usina,
bem como, ao final do processo de produção, os produtos formados sejam
distribuídos, o meio de transporte.
24. Logo, a falta do serviço de transportes inviabiliza o início e o final do processo
produtivo da REQUERENTE sendo evidente sua essencialidade.
25. Conclui-se, portanto, sem muitas dúvidas, sobre a essencialidade dos serviços
de transportes prestado pela empresa supramencionada.
Este CARF já tem jurisprudência consolidada sobre a matéria, no sentido de ser
possível o aproveitamento de crédito das Contribuições não cumulativas sobre as despesas com
serviços de fretes de insumos da produção, inclusive na aquisição de insumos não onerados por
essas Contribuições (Súmula CARF no 188), e de não ser possível o aproveitamento de créditos
sobre o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa (Súmula CARF no
217).
No caso dos autos, não há qualquer elemento de prova que evidencie que tipo de
mercadoria foi transportada ao amparo da nota fiscal no 142246, emitida pela TNT Express Brasil
Ltda, ou mesmo em que condições ocorreu esse transporte.
Diante da impossibilidade de se determinar a que se prestou o transporte que se
encontra em exame nos autos, e considerando que, em se tratando de declaração de
compensação, incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza do
crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito), mantenho a glosa relativa à
nota fiscal emitida pela TNT Express Brasil Ltda.
4.6 Da glosa sobre a nota fiscal da PRICEWATERHOUSECOOPERS
A defesa da Recorrente em relação à essencialidade e relevância dos serviços
prestados pela PRICEWATERHOUSECOOPERS INTERNATIONAL S/C LTDA é a mesma apresentada
em relação aos serviços prestados pela Agência Estado Ltda, uma vez que, também aqui, estamos
tratando de serviços de consultoria e auditoria financeira, contábil e tributária.
Dessa forma, pelas mesmas razões apresentadas no tópico 4.4 (esses serviços dizem
respeito a atividades administrativas, e não se mostram essenciais ou relevantes para o processo
produtivo), mantenho a glosa relativa à nota fiscal emitida pela PRICEWATERHOUSECOOPERS
INTERNATIONAL S/C LTDA.
4.7 Das glosas sobre as notas fiscais da ENGECAD Eng de Proj e Consultorias Ltda
A Recorrente, no curso da diligência determinada pelo CARF, descreveu os serviços
prestados pela ENGECAD Engenharia de Projetos e Consultorias Ltda da seguinte forma:
Trata-se de serviços de engenharia na elaboração de projetos mecânicos,
elétricos, as built, para a manutenção dos diversos equipamentos e instalações
das Usinas de Pelotização da Nibrasco. Os serviços foram empregados na
Fl. 1224
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manutenção de equipamentos da área de estocagem (correias transportadoras,
empilhadeira e recuperadora de pelotas.
Ainda no curso da diligência, na resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 1 (e-fls.
751 a 755), as informações sobre a ENGECAD Engenharia de Projetos e Consultorias Ltda foram
apresentadas em um mesmo tópico que continha as informações sobre a CONCREMAT Engenharia
e Tecnologia, a EPC Engenharia Projeto Consultoria Ltda e a METACON Engenharia Ltda:
______ III.1: DAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE ENGENHARIA: CONCREMAT
ENGENHARIA E TECNOLOGIA S/A. ENGECAD ENGENHARIA DE PROJETOS E
CONSULTORIAS LTDA. EPC ENGENHARIA PROJETO CONSULTORIA LTDA. METACON
ENGENHARIA LTDA.
10. Cuidam-se de empresas contratadas pela RECORRENTE para exercerem,
prioritariamente, os serviços de gerenciamento, elaboração, coordenação e
execução de projetos ligados à área de engenharia.
11. O serviço por elas prestados são de tamanha importância que se faz
necessária a contratação de diversas empresas para que o desenvolvimento, as
reparações, manutenções e construções necessárias sejam feitas com segurança e
eficiência.
12. Os referidos serviços, importante consignar, integram o complexo processo
produtivo das pelotas de minério de ferro, na medida em que fornecem a
coordenação, condução e gerenciamento de todo o processo operacional da
confecção das pelotas de minério de ferro e suas respectivas etapas, além de
fornecerem a estrutura adequada e da manutenção necessária à engenharia
despendida na confecção mencionada.
13. Dessa forma, há de se perceber que, ante o planejamento, a execução, o
acompanhamento e a manutenção dos serviços de engenharia e gerenciamento,
necessários ao desenvolvimento da produção do minério de ferro, tal
conglomerado de atividades consubstancia-se em serviço essencial à efetivação
do produto final ofertado pela RECORRENTE.
14. Tal essencialidade encontra-se, inclusive, amparada por entendimento
proferido pelo Eg. CARF, na qual considera-se, para fins creditórios, os serviços
atinentes à área de engenharia, consoante recente julgado proferido no Acórdão
no 3302-006.357, do Processo no 10783.901374/2011-07, referente a empresa
pertecente ao mesmo grupo econômico da RECORRENTE, qual seja, a
HISPANOBRÁS;
...
15. Ainda, a própria RECORRENTE já obteve uma série de julgados positivos, onde
o C. CSRF compreendeu pela essencialidade dos serviços de engenharia e
gerenciamento em sua cadeia produtiva:
...
Fl. 1225
DF CARF MF
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16. Em verdade, observa-se que o entendimento proferido por este Eg. CARF se
encontra pacificado no sentido de considerar, para fins creditórios, os serviços
atinentes à área de engenharia enquanto essenciais e relevantes. À título
exemplificativo, enumera-se os seguintes julgados:
...
17. Importante frisar que caso não fossem realizadas as devidas inspeções,
manutenções e construções, o processo produtivo poderia ser interrompido pelo
mal funcionamento das máquinas ou até mesmo das estruturas do parque
industrial.
18. Observa-se, portanto, que os serviços prestados pelas empresas em apreço
são de fundamental importância para a continuidade e pleno funcionamento da
cadeia produtiva.
19. Sendo assim, por consequência, devem-se enquadrar no conceito de insumos,
que abrange os produtos e serviços que são considerados essenciais ao processo
de produção.
A Fiscalização justificou a manutenção das glosas, após a realização da diligência,
afirmando que os serviços de gerenciamento, coordenação, e elaboração de projetos são
anteriores ao processo produtivo e que, embora necessários, não são serviços aplicados ou
consumidos no processo produtivo.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
reafirma a essencialidade e relevância dos serviços prestados pela ENGECAD Engenharia de
Projetos e Consultorias Ltda, descrevendo-os da seguinte forma:
a) ENGECAD ENGENHARIA DE PROJETOS E CONSULTORIAS LTDA: presta serviços
de engenharia na elaboração de projetos mecânicos, elétricos, as built, para a
manutenção dos diversos equipamentos e instalações das Usinas de Pelotização
da Nibrasco. Os serviços foram empregados na manutenção de equipamentos da
área de estocagem (correias transportadoras, empilhadeira e recuperadora de
pelotas);
Como se percebe, nos serviços prestados pela ENGECAD Engenharia de Projetos e
Consultorias Ltda, que se encontram em discussão no presente tópico, estão relacionados com a
manutenção de equipamentos da área de estocagem (correias transportadoras, empilhadeira e
recuperadora de pelotas), o que, no meu entender, caracteriza a essencialidade e relevância para
o processo produtivo da Recorrente para fins de seu enquadramento no conceito de insumo
estabelecido no REsp no 1.221.170/PR do STJ.
Por essa razão, dou provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas
promovidas pela Fiscalização sobre as notas fiscais emitidas pela ENGECAD Engenharia de Projetos
e Consultorias Ltda.
4.8 Das glosas sobre as notas fiscais da METACON Engenharia Ltda
Fl. 1226
DF CARF MF
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Os serviços prestados pela METACON Engenharia Ltda foram descritos pela
Recorrente, no curso da diligência realizada por determinação do CARF, como “serviços técnicos
de Engenharia de Projetos Industriais Mecânicos (Sistemas, componentes de equipamentos,
hidráulica, pneumática, etc) e Eletricos (Elétrica, eletrônica e instrumentação), “as built” e
modificações em documentação técnica dos equipamentos e instalações”, os quais foram
empregados “na manutenção da área de alimentação (recuperadora de pelotas e correias
transportadoras) e na área do pelotamento (discos de pelotamento, correias, peneiras)”.
Para justificar a manutenção das glosas, a Fiscalização deixou consignado no Termo
de Encerramento de Diligência Fiscal que os serviços de gerenciamento, coordenação, e
elaboração de projetos são anteriores ao processo produtivo e que, embora necessários, não são
serviços aplicados ou consumidos no processo produtivo.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
reafirma a essencialidade e relevância dos serviços prestados pela METACON Engenharia Ltda,
descrevendo-os da seguinte forma:
b) METACON ENGENHARIA LTDA: presta serviços técnicos de Engenharia de
Projetos Industriais Mecânicos (Sistemas, componentes de equipamentos,
hidráulica, pneumática, etc) e Eletricos (Elétrica, eletrônica e instrumentação), “as
built” e modificações em documentação técnica dos equipamentos e instalações.
Os serviços foram empregados na manutenção da área de alimentação
(recuperadora de pelotas e correias transportadoras) e na área do pelotamento
(discos de pelotamento, correias, peneiras);
Também aqui entendo que a razão assiste a Recorrente.
Tendo os serviços prestados pela METACON Engenharia Ltda sido empregados na
manutenção de duas áreas vinculadas ao processo produtivo (área de alimentação (recuperadora
de pelotas e correias transportadoras) e área do pelotamento (discos de pelotamento, correias,
peneiras)), entendo que resta caracterizada a sua essencialidade e relevância para a produção
desenvolvida pela empresa, de tal sorte que é possível enquadrá-los no conceito de insumo
estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170. E o fato levantado pela Fiscalização de que esses
serviços são anteriores ao processo produtivo não torna isso inválido.
Dessa forma, dou provimento ao Recurso Voluntário nesse ponto e reverto as
glosas promovidas pela Fiscalização sobre as notas fiscais emitidas pela METACON Engenharia
Ltda.
4.9 Das glosas sobre as notas fiscais da CONCREMAT Engenharia e Tecnologia
No curso da diligência realizada por determinação do CARF, a Recorrente descreveu
os serviços prestados pela CONCREMAT Engenharia e Tecnologia como sendo “serviços de
gerenciamento de projetos de engenharia e de obras diversas para empreendimentos industriais e
obras civis de meio ambiente”.
Fl. 1227
DF CARF MF
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Trata-se de serviços de gerenciamento de projetos de engenharia e de obras
diversas para empreendimentos industriais e obras civis de meio ambiente.
Os processos produtivos da empresa, desde a preparação da matéria-prima
(recuperação, moagem, ciclonagem, espessamento, homogeneização, filtragem,
prensagem de rolos, mistura), de formação de pelotas cruas (pelotamento,
peneiramento de rolos), de tratamento térmico (queima e resfriamento), e até a
classificação e estocagem (peneiramento vibratório, empilhamento), são
processos produtivos complexos, que essencialmente demandam serviços de
gerenciamento, de coordenação, de elaboração de projetos e de consultoria de
engenharia, serviços de engenharia nas áreas administrativas, elétrica e
mecânica, serviços de softwares e de implementação de sistemas de informação,
tendo em vista que diversos dos equipamentos industriais utilizados possuem
controladores lógicos programáveis – CLP’s, entre outros dispositivos
eletroeletrônicos e mecatrônicos.
Por envolver diversas áreas, o documento teve seus valores registrados em centro
de custo de operação e manutenção, em diversas fases produtivas da usina.
A Fiscalização, após a diligência, manteve a glosa sob o argumento de que esses
serviços não se enquadram no conceito de insumo, uma vez que, embora necessários, os serviços
de gerenciamento de projetos não são aplicados ou consumidos no processo produtivo.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
reafirma a essencialidade e relevância dos serviços prestados pela CONCREMAT Engenharia e
Tecnologia, descrevendo-os da seguinte forma:
c) CONCREMAT ENGENHARIA E TECNOLOGIA: presta serviços de gerenciamento
de projetos de engenharia e de obras diversas para empreendimentos industriais
e obras civis de meio ambiente, em várias etapas do processo produtivo da
empresa, desde a preparação da matéria até a classificação e estocagem;
Da mesma forma que no item anterior, e pelas mesmas razões, entendo que
também aqui a razão assiste a Recorrente.
Segundo a Recorrente, os projetos de engenharia e as obras estão relacionados com
as diversas etapas do processo produtivo, desde a preparação da matéria-prima (recuperação,
moagem, ciclonagem, espessamento, homogeneização, filtragem, prensagem de rolos, mistura),
de formação de pelotas cruas (pelotamento, peneiramento de rolos), de tratamento térmico
(queima e resfriamento), e até a classificação e estocagem (peneiramento vibratório,
empilhamento).
Isso demonstra a essencialidade e relevância que esses serviços têm para produção
da empresa, o que faz com que, nos termos do que foi decidido pelo STJ no REsp no 1.221.170,
esses serviços possam ser enquadrados como insumos da produção.
Fl. 1228
DF CARF MF
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Dessarte, também nessa parte dou provimento ao Recurso Voluntário e reverto as
glosas promovidas pela Fiscalização sobre as notas fiscais emitidas pela CONCREMAT Engenharia e
Tecnologia.
4.10 Da glosa sobre a nota fiscal da EPC Engenharia Projeto Consultoria Ltda
A Recorrente assim descreveu, no cu, no curso da diligência, os serviços prestados
pela EPC Engenharia Projeto Consultoria Ltda:
Trata-se de serviços de engenharia compreendendo a elaboração de
especificações técnicas, estudos, projetos básicos, de concepção, executivos,
detalhado, as built, gerenciamento de obras e outras atividades técnicas, visando
promover melhorias operacionais e de controle de qualidade, facilidades de
manutenção e aprimoramento das condições de segurança no trabalho e meio
ambiente nas Usinas de Pelotização da Nibrasco.
Os serviços foram empregados na manutenção dos equipamentos da fase de
peneiramento (peneiras de rolos, correias e equipamentos associados).
A Fiscalização, referindo que na resposta apresentada ao Termo de Intimação Fiscal
no 1 a Recorrente apresentou as mesmas informações para todos os serviços relacionados com
projetos de engenharia, conforme apresentado neste voto no item 4.7, manteve a glosa sob o
argumento de que os serviços de gerenciamento, coordenação, e elaboração de projetos são
anteriores ao processo produtivo e que, embora necessários, não são serviços aplicados ou
consumidos no processo produtivo.
Em sua manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
reafirma a essencialidade e relevância dos serviços prestados pela EPC Engenharia Projeto
Consultoria Ltda, descrevendo-os da seguinte forma:
d) EPC ENGENHARIA PROJETO CONSULTORIA LTDA: presta serviços de engenharia
compreendendo a elaboração de especificações técnicas, estudos, projetos
básicos, de concepção, executivos, detalhado, as built, gerenciamento de obras e
outras atividades técnicas, empregados na manutenção dos equipamentos da
fase de peneiramento (peneiras de rolos, correias e equipamentos associados).
A exemplo dos outros serviços relacionados com projetos de engenharia aplicados
em áreas relacionadas com o processo produtivo da empresa, entendo que também aqui a razão
assiste a Recorrente.
Isso porque, segundo consta nos autos, os serviços prestados pela EPC Engenharia
Projeto Consultoria Ltda foram empregados na manutenção dos equipamentos da fase de
peneiramento (peneiras de rolos, correias e equipamentos associados), o que os torna essenciais e
relevantes para o bom funcionamento da linha de produção. Esses serviços podem ser, portanto,
considerados como insumos da produção, nos termos como dispostos no REsp no 1.221.170/PR do
STJ.
Fl. 1229
DF CARF MF
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Diante disso, dou provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa
promovida pela Fiscalização sobre a nota fiscal emitida pela EPC Engenharia Projeto Consultoria
Ltda.
5. Das glosas dos serviços de operação da usina (Vale S/A)
A Fiscalização explica, no Parecer SEFIS no 43, de 2011, que a Recorrente aproveitou
créditos sobre serviços prestados pela atual Vale S/A (Companhia Vale do Rio Doce, à época),
serviços esses identificados nos demonstrativos apresentados como Fator C, Fator K e Fator Y.
Desses, a Fiscalização reconheceu os créditos relativos aos serviços identificados
como Fator C, que, segundo a Fiscalização, estão assim definidos no item VI do contrato
apresentado nas e-fls. 85 a 113:
Fator C: valor dos materiais, serviços e suprimentos diretamente medidos na
operação da usina; valor para a NIBRASCO dos serviços e materiais
complementares relativos ao Departamento de Pelotização da CVRD, tais como
inspeções, controle de qualidade, oficinas, sala de controle, engenharia industrial,
transporte de pessoal e de materiais, etc.; valor para a NIBRASCO correspondente
ao total das despesas com mão-de-obra e respectivos encargos e provisões do
Departamento de Pelotização da CVRD dividido pelo número de usinas operadas
pela CVRD na Ponta de Tubarão.
Não obstante, a Fiscalização glosou os créditos pleiteados pela Recorrente relativos
aos serviços identificados como Fator K e Fator Y, conforme veremos na sequência.
Do Fator K e do Fator Y
Como referido, a Fiscalização glosou os créditos relativos aos serviços identificados
como Fator K e Fator Y, prestados pela Vale S/A para a Recorrente.
No Parecer SEFIS no 43, de 2011, a Fiscalização assim identificou esses serviços:
Fator K: despesas gerais da CVRD. Refere-se a todas as despesas incorridas pela
CVRD, em Vitória e no Rio de Janeiro, pela prestação de serviços necessários ou
úteis para a administração regular da NIBRASCO, entre os quais: telex e outras
modalidades de comunicação, elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, órgãos de pessoal, comercial e de compras, assistência
jurídica e fiscal, estatística, serviços de contabilidade e custo, etc., que não
estejam incluídos em nenhum componente da compensação.
Fator Y: componente voltado a compensar a CVRD pelo custo financeiro do capital
de giro que a CVRD proverá para a operação e manutenção da Usina, através da
manutenção em estoque de sobressalentes e de materiais de consumo.
Ponderando que esses serviços não são aplicados ou consumidos diretamente na
produção empresa, a Fiscalização entendeu que eles não poderiam ser considerados como
insumos da produção e, por isso, não dariam direito a crédito das Contribuições não cumulativas:
Fl. 1230
DF CARF MF
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Observa-se da análise dos componentes da compensação pela operação da usina
que vários deles não são aplicados ou consumidos diretamente na produção de
pelotas de minério de ferro e, por conseguinte, não se subsumem ao conceito de
insumo para aproveitamento de crédito da contribuição para o PIS. Nesta
condição estão os serviços voltados à administração regular da NIBRASCO
abarcados pelo Fator K. No tocante ao Fator Y, salienta-se que a legislação
somente estabeleceu o aproveitamento de créditos sobre os valores das
aquisições de bens para a industrialização, não integrando o cálculo as aquisições
de bens de consumo e o custo financeiro atinente à manutenção em estoque.
Desta forma, e aplicando os mesmos fundamentos do tópico anterior, procedeu-
se à glosa dos valores compensados à CVRD referentes a gastos não aplicados ou
consumidos diretamente na produção de pelotas de minério de ferro, quais
sejam, as despesas gerais representadas pelos Fatores K e Y.
A DRJ manteve as glosas, entendendo que essas despesas não se enquadrariam no
conceito de insumo.
A Recorrente, em voluntário, sustenta o direito ao crédito das Contribuições não
cumulativas sobre tais despesas, nos seguintes termos:
54. Especificamente sobre as glosas efetuadas no FATOR K (v.g. telex e outras
modalidades de comunicação, processamento de dados, treinamento de pessoal,
etc), trata-se de glosas de serviços necessários à operação e industrialização, e,
portanto, passíveis de creditamento, conforme o recentíssimo julgado da própria
SRFB:

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. ATIVIDADES DE EMPRESA
COMERCIAL Empresa comercial exportadora tem sua constituição regida
pela mesma legislação utilizada na abertura de qualquer empresa comercial
ou industrial para operar no mercado interno, sem nenhuma exigência
quanto a sua natureza, capital social ou registro especial. EMPRESA
COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS VINCULADOS
À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO É vedado à empresa comercial
exportadora aproveitar créditos relativos a insumos incorridos nas
aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação para a
apuração de PIS no regime não-cumulativo vinculados à receita de
exportação, ex vi o disposto no parágrafo 4o do art. 6o, bem como o inciso
III do art. 15 da Lei no 10.833/2003. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE.
OPERAÇÃO DE VENDA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS. POSSIBILIDADE
Insumos relativos à armazenagem de mercadoria e frete, que incidirem na
operação de venda e forem suportados pelo vendedor, podem ser
aproveitados como créditos para fins de apuração de PIS no regime não-
cumulativo, ex vi o disposto no inciso IX do art. 3o, bem como o inciso II
do art. 15 da Lei no 10.833/2003. DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO
Fl. 1231
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PORTUÁRIA OU CUSTEIO DE NAVIO, CRÉDITOS PARA FINS DE APURAÇÃO DE
PIS. IMPOSSIBILIDADE Insumos relativos à administração portuária ou
custeio de navio, apenas podem ser aproveitados como créditos para fins
de apuração do PIS no regime não-cumulativo por empresas produtoras de
bens ou prestadoras de serviços, não se aplicando a empresas comerciais
exportadoras, ex vi o disposto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002.
Exercício: : 01/01/2004 a 31/12/2004 (MINISTÉRIO DA FAZENDA –
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL – 9o TURMA – ACÓRDÃO No 16-29677
de 17 de Fevereiro de 2011)
55. Os serviços operacionais, conforme tudo que já foi dito no presente tópico de
defesa, também oneram a atividade industrial da RECORRENTE, razão pela qual
devem permitir o creditamento.
56. Sobre as glosas do FATOR Y (v.g. matérias de estoque sobressalente e
materiais de consumo), insta destacar também os recentíssimos precedentes da
própria administração tributária da SRFB:

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/PASEP
EMENTA: VENDAS MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS. DESPESAS E
ENCARGOS COMUNS. RATEIO PROPORCIONAL. Inexistindo apropriação
direta, a determinação do crédito pelo rateio proporcional, entre receitas
de exportação e receitas do mercado interno, aplica-se aos custos,
despesas e encargos, que sejam comuns a ambas as receitas. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. O sujeito passivo poderá
descontar da contribuição apurada no regime não-cumulativo, créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais com o o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação. CRÉDITOS. ENERGIA
ELÉTRICA. COMPROVAÇÃO. Cabível o cancelamento de glosas de créditos
relativos à energia elétrica, na parcela que a interessada lograr comprovar a
efetividade do consumo em seu nome. CRÉDITOS. INSUMOS. INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO E DEVOLUÇÃO DE VENDAS. GLOSA INDEVIDA.
Comprovando-se nos autos serem indevidas glosas relativas a produtos
que, supostamente, teriam incidência monofásica no fabricante, mas cujos
NCM indicam que eram passíveis da incidência do PIS e da Cofins na
aquisição, cabível o cancelamento das glosas efetuadas, inclusive no que se
refere à devolução de vendas de tais produtos. CEREALISTA. EXPORTAÇÃO.
CRÉDITO PRESUMIDO. No período de vigência do § 11 do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, as empresas cerealistas somente podiam apurar crédito
presumido da Cofins e do PIS em relação aos produtos in natura de origem
vegetal indicados nesse dispositivo, adquiridos diretamente de pessoas
físicas, quando eles fossem revendidos a agroindústrias que os utilizassem
Fl. 1232
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como insumos na produção dos produtos especificados na lei, e, como
decorrência, os produtos adquiridos de pessoas físicas exportados por
cerealista não dão direito a crédito presumido das citadas contribuições.
RESSARCIMENTO. JUROS EQUIVALENTES A TAXA SELIC. FALTA DE PREVISÃO
LEGAL. É incabível a incidência de juros compensatórios com base na taxa
Selic sobre valores recebidos a título de ressarcimento de créditos relativos
as PIS, por falta de previsão legal. Período de apuração: 01/04/2004 a
30/06/2004 (MINISTÉRIO DA FAZENDA – SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL – DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM
CURITIBA - 3o TURMA – ACÓRDÃO No 06-27264 de 07 de Julho de 2010)
57. Ora, as matérias sobressalentes e matérias de consumo subsumem-se
juntamente no conceito de insumo praticado pela SRFB: “matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação”.
A Fiscalização, após a realização da diligência determinada pelo CARF, manteve as
glosas sob o argumento de que as despesas do Fator K estariam relacionadas com a administração
regular da NIBRASCO (despesas administrativas) e as despesas do Fator Y correspondem à
remuneração de capital de giro provido pela Vale S/A para operar as usinas pertencentes à
NIBRASCO, não se enquadrando, portanto, no conceito de insumo para fins de creditamento das
Contribuições não cumulativas.
Na manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, a Recorrente
sustenta que somente por meio dos Fatores C, K e Y, em conjunto, consegue operar sua atividade
empresarial.
Cita laudo pericial judicial produzido nos autos no 0019647- 59.2016.4.02.5001, com
tramitação na 1a Vara Federal de Execução Fiscal de Vitória – JFES, de outra empresa coligada
(KOBRASCO), que atestaria a imprescindibilidade desses serviços para a realização da produção:
13. É imprescindível salientar que se produziu laudo pericial judicial, nos autos n.
0019647- 59.2016.4.02.5001, com tramitação na 1a Vara Federal de Execução
Fiscal de Vitória - JFES, para averiguar a essencialidade e relevância das atividades
representadas pelos FATORES K e Y, de outra empresa coligada, a KOBRASCO, o
expert assim consignou, vejamos:
[...] b) Os serviços prestados eram essenciais à empresa Embargante e à
geração de sua receita e a empresa Embargante KOBRASCO não possuía
em seus quadros de empregados, quantidade suficiente de pessoal nem
expertise para operar os maquinários. Vide DIRF 2004 (Ano-Base 2003) –
Relação de Empregados Próprios da empresa Embargante KOBRASCO,
confirmados pela SEFIP enviada em Dezembro de 2003 (ANEXO 15 deste
Laudo Pericial).
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14. Ao final, o I. Perito concluiu ainda, “os serviços de operação da Usina da
contribuinte, prestados pela VALE S/A, são IMPRESCINDÍVEIS para a realização da
produção da contribuinte”.
15. Nesses mesmos autos, foi proferida r. sentença em que a d. Juízo entendeu
por ser indevida a glosa de créditos relativa aos bens e serviços prestados pela
VALE S.A. Eis trecho da sentença:
Nesse contexto e em consonância com o entendimento firmado pelo STJ no
RESP 1221170, no qual restou assentado que, no conceito de insumo, deve
ser considerada a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte, reputo também indevida a glosa promovida pela DRFB/ES
relativa aos bens e serviços prestados pela VALE S.A. contidos nas rubricas
K, C, Y e T, descritas contrato firmado com a embargante (fls. 2608/2626).
16. Resta demonstrado, dessa maneira, que os Fatores K e Y são indispensáveis e
essenciais para o exercício da atividade produtiva da REQUERENTE, não sendo,
portanto, meras despesas administrativas.
Sem razão a Recorrente neste ponto.
A descrição dos serviços relacionados com o Fator K e com o Fator Y são mais do
que eloquentes: trata-se de serviços que não guardam qualquer relação com o processo produtivo
da Recorrente, mas sim com a parte administrativa da empresa e com o custo financeiro do
prestador de serviço pela manutenção em estoque de sobressalentes e de materiais de consumo.
Reproduzo a seguir, mais uma vez, para fins de não restarem dúvidas, a natureza dos serviços
relacionados com o Fator K e com o Fator Y:
Fator K: despesas gerais da CVRD. Refere-se a todas as despesas incorridas pela
CVRD, em Vitória e no Rio de Janeiro, pela prestação de serviços necessários ou
úteis para a administração regular da NIBRASCO, entre os quais: telex e outras
modalidades de comunicação, elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, órgãos de pessoal, comercial e de compras, assistência
jurídica e fiscal, estatística, serviços de contabilidade e custo, etc., que não
estejam incluídos em nenhum componente da compensação.
Fator Y: componente voltado a compensar a CVRD pelo custo financeiro do capital
de giro que a CVRD proverá para a operação e manutenção da Usina, através da
manutenção em estoque de sobressalentes e de materiais de consumo.
Além disso, nunca é demais relembrar a conclusão a que chegamos no tópico 2
deste voto (Do conceito de insumo), no sentido de que insumo é tudo aquilo que se mostra
essencial ou relevante para o processo produtivo da empresa, e não, necessariamente para o
desenvolvimento de sua atividade econômica. Em outras palavras, aquilo que não está
relacionado com o processo produtivo não pode ser considerado insumo da produção.
Fl. 1234
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Quanto à decisão judicial mencionada pela Recorrente, que sequer foi proferida em
seu favor, mas sim em favor de uma coligada, é preciso que se diga que ela não tem o condão de
vincular este Colegiado.
Por fim, é de se mencionar que este CARF já analisou essa matéria em relação a
outros processos da Recorrente, a exemplo do que vemos na Acórdão 3301-013.233, que, por
unanimidade de votos neste ponto, negou provimento ao Recurso Voluntário para manter as
glosas sobre os serviços utilizados como insumos indicados como Fator K e como Fator Y. Eis
excerto do voto condutor sobre a matéria:
2.1- Dos Insumos: glosa de créditos oriundos de despesas relativas aos serviços
para as operações das usinas
No tocante às despesas gerais de operações de usina, identificados como Fator K
e Y, respectivamente:
b.1) Identificados como serviços Fator K (incluindo, mas não se limitando aos
seguintes itens:
telex e outras formas de comunicação; elaboração e processamento de dados,
treinamento de pessoal, departamento pessoal e de compras, assistência legal e
fiscal. Estatísticas, serviços de contabilidade e de custo, etc, que não estejam
incluídos em nenhum outro componente da compensação); b.2) Identificados
como serviços Fator Y- identificado por remuneração do capital de giro provido
pela CVRD, com a finalidade de compensá-la pela operação e manutenção das
usinas através da manutenção em estoque sobressalente e de materiais de
consumo).
Partindo da análise da natureza destas despesas, entendo que as mesmas não
dizem respeito a atividade produtiva da recorrente, mas, correspondem às
despesas administrativas e financeiras, as quais não geram direito a créditos do
PIS no regime não cumulativo por não se enquadrarem na condição insumos para
produção nos termos do inciso II, do art. 3o de ambas as leis da Contribuição para
o PIS/Pasep e Cofins - Lei no 10.637, de 2003, e da Lei no 10.833, de 2003.
Portanto, tais glosas não merecem ser revertidas.
Dessarte, nego provimento na matéria e mantenho as glosas promovidas pela
Fiscalização sobre as notas fiscais emitidas pela Vale S/A relacionadas com os serviços
identificados como Fator K e como Fator Y.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para: I)
desfazer o reenquadramento feito pela Fiscalização nas vendas realizadas para a Vale S/A com fim
específico de exportação, reconhecendo o direito de a Recorrente utilizar os créditos relativos a
essas vendas para fins de compensação no presente processo; e II) reverter as glosas relativas às
notas fiscais emitidas pelas empresas ARCADIS Hidro Ambiente S/A (serviços de avaliação e
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monitoramento periódico do aquífero suspenso da área de abastecimento), Refrigeração Espírito
Santo Ltda (serviços de manutenção preventiva/corretiva em sistemas de refrigeração de salas
elétricas), AGR Serviços e Participações Ltda (locação de banheiros químicos), NM Engenharia e
Anticorrosão Ltda (serviços de manutenção e tratamento anticorrosivo), Rádio Mobile
Telecomunicações Ltda ME (serviços de locação de rádios de comunicação), ENGECAD Engenharia
de Projetos e Consultorias Ltda (serviços de engenharia na elaboração de projetos mecânicos e
elétricos), METACON Engenharia Ltda (serviços técnicos de engenharia de projetos industriais
mecânicos e elétricos), CONCREMAT Engenharia e Tecnologia (serviços de gerenciamento de
projetos de engenharia e de obras diversas) e EPC Engenharia Projeto Consultoria Ltda (serviços
de engenharia).

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 1236
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