Tribunal: CARF
Processo: 18470.725210/2012-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-17
Data de publicação: 2026-04-28

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
DECADÊNCIA. LUCRO REAL ANUAL. TERMO INICIAL.
Na sistemática de apuração do IRPJ pelo lucro real anual, o fato gerador aperfeiçoa-se em 31 de dezembro do ano-calendário correspondente. A contagem do prazo decadencial inicia-se, no mínimo, a partir dessa data, não havendo que se falar em decadência das antecipações mensais isoladamente consideradas.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
No processo administrativo fiscal vigora o princípio da instrumentalidade das formas. A constatação de que o contribuinte compreendeu a autuação e exerceu de maneira irrestrita o seu direito de defesa, sem a demonstração de qualquer prejuízo material, afasta a arguição de nulidade do lançamento.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, consoante o teor da Súmula CARF no 2. Refoge à esfera de competência das instâncias administrativas o afastamento de penalidades expressamente cominadas em lei sob a alegação de ofensa aos princípios constitucionais da proporcionalidade, da razoabilidade e do não confisco.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se ao lançamento da CSLL o mesmo entendimento exarado no lançamento do IRPJ, quando decorrentes da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18470.725210/2012-85
ACÓRDÃO
1301-008.154 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MASSA FALIDA DA ON TIME FACTORING E FOMENTO MERCANTIL SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
DECADÊNCIA. LUCRO REAL ANUAL. TERMO INICIAL.
Na sistemática de apuração do IRPJ pelo lucro real anual, o fato gerador
aperfeiçoa-se em 31 de dezembro do ano-calendário correspondente. A
contagem do prazo decadencial inicia-se, no mínimo, a partir dessa data,
não havendo que se falar em decadência das antecipações mensais
isoladamente consideradas.
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
No processo administrativo fiscal vigora o princípio da instrumentalidade
das formas. A constatação de que o contribuinte compreendeu a autuação
e exerceu de maneira irrestrita o seu direito de defesa, sem a
demonstração de qualquer prejuízo material, afasta a arguição de nulidade
do lançamento.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE.
SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária, consoante o teor da Súmula CARF no 2. Refoge à esfera de
competência das instâncias administrativas o afastamento de penalidades
expressamente cominadas em lei sob a alegação de ofensa aos princípios
constitucionais da proporcionalidade, da razoabilidade e do não confisco.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Fl. 1818
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 18470.725210/2012-85
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Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se ao lançamento da CSLL o mesmo entendimento exarado no
lançamento do IRPJ, quando decorrentes da mesma situação fática e do
mesmo conjunto probatório.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares; e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator), Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda
Lacerda Kanieski, que lhe deram parcial provimento para cancelar as multas isoladas pelo não
recolhimento de estimativas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Iágaro Jung
Martins.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
IAGARO JUNG MARTINS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo
Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 1819
DF CARF MF
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Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 03-86.394,
proferido pela 2a Turma da DRJ/BSB que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Relatório
Trata o presente processo de autos de infração em face da contribuinte
ON TIME FACTORING E FOMENTO MERCANTIL S/A, referentes aos anos de 2007,
2008, 2009 e 2010 para a exigência de IRPJ e CSLL, no valor total de
R$1.057.285,13, incluídos multa de ofício, juros de mora, e de multa isolada for
ausência de recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL, em 2009, no valor de
R$26.067,41, e de multa por descumprimento de obrigação acessória no valor de
R$15.675,14.
A empresa ora autuada tem como objeto a compra e venda de títulos de
crédito, administração e gestão financeira de empresas, notadamente do contas a
pagar e faturamento, administração de crediário, administração de cadastro,
administração de cobranças de títulos de crédito, compra e venda de ativos
circulantes, tais como: duplicatas mercantis, notas promissórias, ordens de
pagamento à vista, contratos de câmbio, certificados de depósitos, certificados de
investimento, atividades de factoring e consultoria empresarial em geral,
podendo ser estendido ou modificado, a critério dos sócios e mediante alteração
contratual devidamente registrada no órgão competente. Utiliza como forma de
tributação do lucro a modalidade de Lucro Real, e apura o IRPJ e a CSLL
anualmente.
I. DO PROCEDIMENTO FISCAL
Reporto-me ao Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 1.615 a 1.648,
por meio do qual os agentes fiscais detalham todo o procedimento de auditoria.
Informaram os Auditores-Fiscais que a On Time Factoring está sediada
na cidade do Rio de Janeiro e teve suas atividades iniciadas em 19 de agosto de
2004. É uma sociedade anônima fechada e gerida pelo Sr. Marcelo Miranda
Ferreira, CPF 575.708.096-53, detentor de 1% do capital votante, que também é
sócio
da
UNIBEV
INDUSTRIA
E
COMERCIO
DE
BEBIDAS
S/A,
CNPJ
07.226.378/0001-57, e pelo Sr. Rogério Luiz Bicalho, CPF 761.465.706-30, que
exerce a função de presidente e possui 99% de seu capital, além de ser também
proprietário da UNIBEV e da BELO HORIZONTE REFRIGERANTES LTDA, CNPJ
02.091.715/0001-22. Tem o capital social declarado de R$750.000,00.
Durante a fiscalização, a autoridade fiscal lavrou, entre outros, diversos
Termos de Intimação Fiscal, aos quais não houve resposta alguma do contribuinte.
Constam desses Termos as seguintes solicitações:
Fl. 1820
DF CARF MF
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- Com relação aos lançamentos contábeis identificados no Anexo I do
Termo de Intimação Fiscal n° 03 (Fls. 1.285 a 1.301), relacionados a despesas com
viagens e estadias, informar, item a item, o viajante, destino e motivo da viagem.
Apresentar, ainda, os documentos que lastreiam os lançamentos contábeis
identificados no referido termo;
- Com relação aos lançamentos contábeis identificados no Anexo II do
Termo de Intimação Fiscal n° 03 (Fls. 1.285 a 1.301), relacionados a despesas com
combustíveis, identificar quais os veículos que utilizaram tais combustíveis
(marca, modelo, placa, registro no órgão de controle, etc), vinculando-os às
respectivas despesas, e apresentar o documento de identificação. Apresentar,
ainda, os documentos que lastreiam os lançamentos contábeis identificados no
referido termo;
- Com relação aos lançamentos contábeis identificados no Anexo III do
Termo de Intimação Fiscal n° 03 (Fls. 1.285 a 1.301), relacionados a despesas com
leasing, apresentar os respectivos contratos e identificar o(s) bem(ns) objeto(s) de
tais contratos. Apresentar, ainda, os documentos que lastreiam os lançamentos
contábeis identificados no referido termo.
A empresa também foi intimada, através do Termo de Intimação Fiscal
n° 03 (Fls. 1.285 a 1.301), a apresentar demonstrativo detalhado do valor
declarado em sua DIPJ relativa ao ano-calendário de 2010, na linha 33 – Total das
Despesas Operacionais das Atividades em Geral – da Ficha 5A.
Esclarecem que os anexos I, II e III dos Termos de Intimação Fiscal n°’s 03
e 04 listam despesas operacionais do contribuinte, registradas em sua
escrituração contábil. O Anexo I contém despesas operacionais registradas na
conta contábil n° 452020025 – Viagens e Estadias, no ano-calendário de 2007; o
Anexo II contem despesas operacionais registradas na conta contábil n°
452020027 – Combustível, nos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009; e o Anexo
III contem despesas operacionais registradas na conta contábil n° 452020020 –
Leasing, nos anos-calendário de 2008 e 2009.
Conforme já relatado, o contribuinte regularmente intimado não
comprovou nenhuma das despesas enumeradas nos anexos I, II e III dos Termos
de Verificação Fiscal n°’s 03 e 04.
A empresa também foi intimada, por meio do Termo de Intimação Fiscal
n° 03, a apresentar demonstrativo detalhado do valor declarado em sua DIPJ
relativa ao ano-calendário de 2010, na linha 33 – Total das Despesas Operacionais
das Atividades em Geral – da Ficha 5A, no montante de R$1.717.282,19. O
contribuinte, novamente, não apresentou documentos e não se manifestou.
Os agentes fiscais identificaram, ainda, falta de recolhimento do IRPJ e
da CSLL, incidente sobre a base de cálculo estimada em função de balanços de
suspensão, no ano-calendário de 2009.
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Por fim, as autoridades fiscais aplicaram o disposto nos artigos 11 e 12
da Lei n° 8.218, de 29 de agosto de 1991, com redação dada pelo artigo 72 da
Medida Provisória no 2.158-35 de 2001, uma vez que até a data de lavratura do
TVF, não houve o atendimento esperado no que se refere aos arquivos digitais da
escrituração contábil do ano-calendário de 2010.
II. DA IMPUGNAÇÃO
Cientificada dos autos de infração em 12/06/2012, e irresignada, a
contribuinte ON TIME FACTORING E FOMENTO MERCANTIL S/A apresentou a
impugnação de fls. 1.711 a 1.742, em 11/07/2012, por meio da qual oferece, em
síntese, as seguintes razões de defesa.
II.1 Da alegada infringência ao princípio da ampla defesa
Inicia a impugnante requerendo o cancelamento dos presentes autos de
infração por ofensa ao princípio constitucional do contraditório e da ampla
defesa, eis que os referidos autos não preenchem os requisitos legais
indispensáveis à sua validade.
II.2
Da
alegada
infringência
ao
princípio
da
proporcionalidade/razoabilidade
Subsidiariamente, requer a supressão das multas aplicadas pelos
presentes autos de infração por ofensa ao princípio constitucional da
proporcionalidade/razoabilidade.
II.3 Da alegada impossibilidade de concomitância entre a multa de
ofício e a multa isolada
Alega, ainda, ser indevida e antijurídica a exigência cumulativa da multa
exigida isoladamente por falta de recolhimento de estimativa e da multa de ofício
de 75%.
II.4 Da alegada decadência relativa ao crédito tributário anterior a
junho de 2007
Sustenta, ainda, a decadência do direito de a autoridade tributária
efetuar o lançamento tributário de IRPJ e da CSLL em período anterior a junho de
2007, com fulcro no disposto no art. 150, §4°, do CTN.
Anexou laudo pericial sobre os presentes autos de infração.
Requer, ao final, o cancelamento dos presentes autos de infração.
É o relatório.
Naquela oportunidade, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Brasília (DF) julgou improcedência a Impugnação apresentada, conforme sintetizado pela seguinte
ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 1822
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Ano-calendário: 2007
PRAZO DECADENCIAL. IRPJ. LUCRO ANUAL.
Na sistemática de apuração do IRPJ pelo lucro anual, não há que se falar em
decadência, seja pelo disposto no art. 150, §4°, do CTN, seja pelo art. 173, I, do
CTN, uma vez que a contagem do prazo decadencial inicia-se, no mínimo, em 31
de dezembro do ano do fato gerador mais antigo.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
LEI. AFASTAMENTO. INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO ADMINISTRATIVO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe aos órgãos de julgamento administrativo afastar a lei por
inconstitucionalidades, a teor do disposto no art. 26-A, do Decreto n° 70.235, de
1972.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
A lei autoriza a imposição de multa isolada sobre a falta ou insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais após encerrado o ano-calendário, não se
confundindo esta penalidade com a multa de ofício sobre o imposto devido
apurado no encerramento do período.
A multa exigida isoladamente sobre a falta de recolhimento das estimativas
mensais é de natureza diversa da multa proporcional incidente sobre a
insuficiência de recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, no
regime do lucro real anual.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão
de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica
constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A interessada teve ciência da decisão na data de 26/11/2019 (e-fls. 1772) e
apresentou recurso voluntário em 23/12/2019 (e-fls. 1773), portanto, tempestivamente, onde
apresenta seus argumentos. Na sequência, o processo foi distribuído a este Conselheiro, e incluído
na pauta para ser julgado.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
Fl. 1823
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O recurso apresentado é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Análise do Recurso Voluntário
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por On Time Factoring e Fomento
Mercantil S/A em face do Acórdão no 03-86.394, proferido pela 2a Turma da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em Brasília/DF, que julgou improcedente a impugnação da
contribuinte, mantendo a exigência de IRPJ e CSLL (anos-calendário 2007 a 2010), além de multa
de ofício, juros de mora, multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas e multa por
descumprimento de obrigação acessória.
A autuação principal decorre da glosa de custos e despesas operacionais não
comprovadas (viagens, combustíveis e leasing).
Em suas razões recursais, a contribuinte reitera as alegações de decadência de fatos
geradores anteriores a junho de 2007, infringência à ampla defesa e ao princípio da
proporcionalidade/razoabilidade,
bem
como
sustenta
a
impossibilidade
de
exigência
concomitante da multa isolada com a multa de ofício.
Passo a análise das alegações:

Da Decadência
A Recorrente pugna pelo reconhecimento da decadência em relação aos fatos
geradores ocorridos antes de junho de 2007.
Esta alegação foi devidamente analisada pela DRJ, cujos fundamentos adoto como
razões de decidir, in verbis:
"Na sistemática de apuração do IRPJ pelo lucro real anual, adotada pela
impugnante, o fato gerador mais antigo aperfeiçoou-se em 31/12/2007. Dessa
forma, não há que se falar em decadência, seja pelo disposto no art. 150, §4°, do
CTN, seja pelo art. 173, I, do mesmo diploma legal, uma vez que, a contagem do
prazo decadencial inicia-se, no mínimo, em 31 de dezembro do ano do fato
gerador mais antigo.
No caso, a impugnante foi notificada dos presentes autos de infração em
12/06/2012, com o prazo decadencial do fato gerador mais antigo encerrando-se
em 31/12/2012, na forma do art. 150, §4°, do CTN, ou em 1°/1/2013, na forma
art. 173, I, do CTN."
Por tais razões, rejeito a prejudicial.

Da Alegada Infringência à Ampla Defesa
Fl. 1824
DF CARF MF
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A alegação de nulidade por cerceamento de defesa e não preenchimento de
requisitos legais do auto de infração também não merece prosperar. Peço vênia para transcrever e
também adotar os fundamentos da decisão recorrida:
"Conforme relatado, a impugnante apenas faz alegações genéricas, sem
apresentação alguma de provas e/ou documento, conforme dispõe o art. 16,
inciso III, do Decreto n° 70.235, de 1972 (...).
Por sua vez, o Fisco demonstrou que a impugnante deduziu despesas, na
determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ)
e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), as quais, regularmente
intimada, não as comprovou como determinado pelo art. 299, do Decreto n°
3.000, de 1999."
Ademais, no processo administrativo fiscal vigora o princípio de que não há
nulidade sem prejuízo. No caso, a Recorrente foi devidamente intimada, teve acesso integral aos
autos, compreendeu perfeitamente os fatos e os fundamentos jurídicos que embasaram a
constituição do crédito tributário e, de posse de tais elementos, logrou êxito em exercer de
maneira irrestrita o seu direito de defesa.
Inexistindo a comprovação de efetivo prejuízo processual, afasta-se a arguição de
nulidade.

Da Proporcionalidade, Razoabilidade e Controle de Constitucionalidade
No que tange à alegação de que a multa isolada ofenderia os princípios
constitucionais da proporcionalidade, da razoabilidade e do não confisco, também não prospera a
alegação. O argumento refoge à esfera de competência das instâncias administrativas, que não
detêm competência para exercer o controle de inconstitucionalidade de normas vigentes. À
propósito, essas são os termos da decisão recorrida:
"A multa isolada encontra-se regulada pelo art. 44, inciso II, da Lei n° 9.430, de
1996 (...). Não há que se falar, por conseguinte, em ofensa aos Princípios
Constitucionais da Proporcionalidade, da Razoabilidade e da Proibição do
Confisco, eis que a multa aplicada obedeceu a critérios da Lei n° 9.430, de 1996,
que goza de presunção constitucional."
Acrescente-se que a análise da matéria encontra óbice ina Súmula CARF no 2,
aprovada pelo Pleno em 2006, a qual diz que "O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária". Rejeito a alegação .

Da Aplicação Cumulada de Multas Isoladas e de Ofício
Fl. 1825
DF CARF MF
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Neste ponto, acolho o argumento da Recorrente de que é indevida a aplicação
concomitante da multa isolada de 50% sobre as estimativas e da multa de ofício de 75% sobre o
tributo apurado anualmente. A cumulação das penalidades não se sustenta.
Com efeito, a multa de ofício, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, é a
sanção principal. Ela incide sobre a "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição" e tem
por objetivo punir o descumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, a falta de
pagamento do tributo que, ao final do período de apuração, se revelou efetivamente devido. Ela
sanciona o resultado final da conduta do contribuinte.
Por outro lado, a multa isolada, prevista no inciso II, alínea "b", do mesmo artigo,
possui uma finalidade distinta e mais restrita. Ela foi instituída para garantir a eficácia da obrigação
acessória de recolher as antecipações mensais (estimativas) no regime do lucro real anual. A
natureza das estimativas é de mero adiantamento do imposto que será apurado no futuro. Uma
vez encerrado o ano-calendário, a obrigação de pagar as estimativas se exaure e é substituída pela
obrigação de pagar o tributo apurado no balanço. Assim, para que a norma que exige as
antecipações não se tornasse uma mera recomendação, o legislador criou a multa isolada, com o
propósito específico de punir o descumprimento do dever de antecipar o fluxo de caixa do
governo.
A aplicação da multa isolada, portanto, deve se limitar à hipótese para a qual foi
concebida: a simples ausência de recolhimento de uma estimativa declarada. No presente caso, a
autuação não decorre de uma simples omissão de pagamento de uma guia de estimativa, mas de
um recálculo dessas estimativas feito pela própria fiscalização, como consequência de glosas de
despesas que alteraram a base de cálculo do tributo. A origem da autuação é a apuração de uma
base tributável a maior, o que é matéria da obrigação principal, sancionada pela multa de ofício.
Aplicar a multa isolada neste contexto é desvirtuar sua finalidade e exacerbar a penalidade sem
previsão legal.
Ademais, mesmo que se considerasse cabível, em tese, a multa isolada, sua
cumulação com a multa de ofício é vedada pelo princípio da consunção. Este princípio,
amplamente aceito no direito sancionatório, estabelece que a infração mais grave (o crime-fim)
absorve a infração menos grave (o crime-meio) quando esta for uma etapa necessária ou uma fase
preparatória para a primeira.
No sistema de apuração anual, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser
visto como uma etapa preparatória para o ato final de reduzir ou não pagar o imposto apurado em
31 de dezembro. A primeira conduta (não antecipar) é, portanto, um meio para a execução da
segunda (não pagar o tributo devido). O bem jurídico mais importante tutelado pela norma é a
efetivação da arrecadação tributária, garantida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano. A antecipação do fluxo de caixa do governo é um bem jurídico de relevância secundária.
Sendo assim, a cobrança da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago já
pune a conduta do contribuinte em sua totalidade, abrangendo a insuficiência de recolhimento ao
Fl. 1826
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longo do ano. Exigir, adicionalmente, a multa isolada de 50% sobre as estimativas não recolhidas
seria penalizar a parte (a antecipação) depois de já ter penalizado o todo (o tributo final).
Sobre o tema, são precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata, em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097, que adoto como razões de decidir:
"É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo
ano-calendário. (...) Apenando o continente, desnecessário e incabível apenar o
conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a
parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria
penal. Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso
seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao interpretar o art. 44 da Lei no 9.430/96,
consolidou este mesmo entendimento. No julgamento do REsp no 1.496.354/PR, a Segunda Turma
decidiu de forma inequívoca pela impossibilidade da cumulação, conforme se extrai da ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. (...) MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. (...) 5. As multas isoladas limitam-
se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor
total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é
absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp
1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Portanto, ao abrigo do princípio da consunção e da jurisprudência consolidada, a
multa aplicada em razão da infração principal e mais grave (multa de ofício de 75%) absorve a
penalidade relativa à infração preparatória e menos grave (multa isolada de 50%).
Pelo exposto, acolho as razões da Recorrente para afastar a exigência da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida, sobre o eventual débito
remanescente, apenas a multa de ofício.

Do Lançamento Reflexo
No tocante à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), tratando-se da
mesma situação fática e da mesma base probatória, o raciocínio expendido para o IRPJ aplica-se
integralmente, cabendo o cancelamento da respectiva multa isolada, mantendo-se o lançamento
do principal e da multa de ofício reflexa.

Fl. 1827
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.154 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.725210/2012-85
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CONCLUSÃO
Ante o exposto, VOTO por rejeitar a alegação de decadência e as preliminares
alegadas e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL, para, reformando em parte o Acórdão
recorrido, cancelar a multa isolada aplicada pelo não recolhimento de estimativas, mantendo-se
incólumes as demais exigências do crédito tributário lançadas de ofício.
Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Entendeu o i. Relator, com base em precedente deste CARF e do STJ, não ser cabível
a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício vinculada e pelo
princípio da consunção.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
Fl. 1828
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-008.154 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.725210/2012-85
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
Fl. 1829
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 1301-008.154 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 18470.725210/2012-85
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
Fl. 1830
DF CARF MF
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inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
Fl. 1831
DF CARF MF
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A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
Fl. 1832
DF CARF MF
Original

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c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o, IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo
Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 1833
DF CARF MF
Original