Tribunal: CARF
Processo: 10166.903936/2020-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-12

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.903936/2020-15
RESOLUÇÃO
1001-000.891 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA DOS MÉDICOS ANESTESIOLOGISTAS DO DISTRITO FEDERAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem para que proceda a análise
do pagamento a maior de IRRF, código 3280, no valor de R$1.184.172,91 do ano-calendário de
2016 pleiteado nos presentes autos em cotejo com as informações constantes nos sistemas da
RFB e aquelas originárias dos registros contábeis e fiscais e demais documentos inclusive
demonstrativos congruentes que a Recorrente deve apresentar, com o objetivo de comprovar a
disponibilidade do referido direito creditório para compensação dos débitos confessados.

Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Elias da Silva Filho, Ana
Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen
Ferreira Saraiva (Presidente).

RELATÓRIO
Per/DComp e Despacho Decisório
A Recorrente formalizou os Pedidos de Ressarcimento ou Restituição/Declarações
de Compensação (Per/DComp) utilizando-se do crédito relativo ao pagamento a maior de Imposto
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de Renda Retido na Fonte (IRRF), código 3280, no valor total de R$2.606.182,73 do ano-calendário
de 2016 para compensação dos débitos ali confessados.
Consta no Despacho Decisório, e-fls. e-fls. 3393-3444:
O crédito de imposto de renda retido na fonte na prestação de serviços por
cooperativas de trabalho e associações profissionais em decorrência de atos
cooperativos somente pode ser utilizado após a ocorrência da retenção
correspondente. Durante o ano-calendário, o crédito pode ser utilizado apenas
em compensações do imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos
aos cooperados ou associados pessoas físicas. Após o encerramento do ano-
calendário, o crédito não utilizado poderá ser objeto de pedido de restituição,
bem como ser utilizado na compensação de débitos relativos aos tributos
administrados pela Receita Federal (RFB).
A partir das informações prestadas pelo contribuinte chegou-se à seguinte análise
do direito creditório:

MÊS
VALOR
CONFIRMADO
MÊS
VALOR
CONFIRMADO
MÊS
VALOR
CONFIRMADO
MÊS
VALOR
CONFIRMADO
MÊS
VALOR
CONFIRMADO
MÊS
VALOR
CONFIRMADO
JAN
74.997,84
FEV
81.904,43
MAR
95.783,20
ABR
138.405,84
MAI
108.462,19
JUN
126.024,39
JUL
136.286,56
AGO
96.364,54
SET
130.903,92
OUT
131.893,40
NOV
150.372,35
DEZ
150.581,16

Valor total do crédito reconhecido: R$ 1.422.009,82
Concluída a análise do direito creditório, chegou-se à seguinte decisão:
O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos
informados pelo sujeito passivo, razão pela qual:
HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no PER/DCOMP
34497.31154.190617.1.3.050071
NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) PER/DCOMP:
32267.92385.190617.1.3.7518
38265.43322.180717.1.3.3798
00264.37019.180717.1.3.0550
32613.46819.180817.1.3.9680
40454.46079.180817.1.3.3794
34077.31555.180917.1.3.0304
02425.49941.011117.1.7.2086
03867.44082.011117.1.7.9190
09750.35183.180817.1.3.3040 11428.17547.180917.1.3.1181 [...]
Base legal: Art. 168 da Lei no 5.172, de 1966 (CTN). Art. 45 da Lei no 8.541, de
1992. Art. 74 da Lei no 9.430, de 1996. Art. 70 da IN RFB no 1.717, de 2017.
Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a manifestação de inconformidade. Está
registrado no Acórdão da 1a Turma da DRJ/09 no 109-021.434, de 22.04.2024, e-fls. 3455-3461:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
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Ano-calendário: 2016
RETENÇÕES NA FONTE. COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. FALTA DE
COMPROVAÇÃO.
Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor
do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o
cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido [...]
ACÓRDÃO
Acordam os membros da 1a TURMA/DRJ09 de Julgamento, por unanimidade de
votos, JULGAR IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, não
reconhecendo o direito creditório em litígio, nos termos do voto da relatora.
Recurso Voluntário
Notificada em 18.06.2024, e-fl. 3465, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 15.07.2024, e-fls. 3457-3485, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade.
Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
II. DIREITO
a) Preliminar de nulidade da decisão por ausência de oportunidade para
manifestação prévia do contribuinte 11. A decisão prolatada pelo i. auditor é nula
por não ter sido antecedida de oitiva prévia da Contribuinte com a concessão de
oportunidade para demonstrar a higidez dos créditos apontados para
compensação. Nesse sentido, é importante a manifestação prévia do contribuinte
em procedimento de fiscalização como elemento legitimador da validade da
decisão desfavorável ao contribuinte.
12. O fato de ter sido exarada decisão, com prazo de apenas 30 dias para que a
Contribuinte pudesse levantar a documentação comprobatória de vários
PER/DCOMPS trouxe evidentes prejuízos para a defesa que se viu premida por
prazo insuficiente para apresentar manifestação de inconformidade. Sobressai, no
presente caso, o fato de que a Contribuinte tem efetivamente os créditos que não
foram reconhecidos pela decisão impugnada, sendo, todavia, necessário
apresentar ampla documentação que abrange diversas notas fiscais/faturas,
extratos bancários e PER/DCOMPs e ainda planilhas de detalhamento.
13. Assim, o procedimento correto seria, antes de não homologar os créditos
apresentados pela Contribuinte, ter-lhe aberto prazo para apresentar a
documentação comprobatória da consistência da compensação declarada. Nessa
linha, é importante destacar que a referida decisão se limita a reconhecer um
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valor creditório de R$ 1.422.009,82, sem especificar qual critério ou base de
dados da RFB permitiram chegar a tal conta.
14. Há, então, uma difícil inversão do ônus da prova, já que a Contribuinte é
obrigada a comprovar todos os seus créditos, inclusive os R$ 1.184.172,91. É que
não existem informações que permitam entender o que separa os créditos
validados dos recusados, restando para a Contribuinte o difícil caminho de
reconstituir a validade de todo o conjunto.
b) Liquidez e certeza do crédito. As notas fiscais como documentos idôneos para
comprovação de créditos oriundos dos tributos retidos na fonte pagadora.
15. No presente caso, os planos e convênios tomadores de serviços, que
celebram, por intermédio da Recorrente, contratos de serviços médicos a serem
prestados pelos cooperados, preferem fazer o depósito da remuneração devida
aos serviços contratados também por intermédio da Recorrente. Trata-se de mais
uma facilidade que a Coopanest-DF oferece aos seus cooperados, totalmente em
linha com sua finalidade estatutária:
Art. 2o. A Cooperativa tem por objetivo a congregação dos associados, prestando
toda assistência cooperativista e administrativa, para sua defesa econômica e
social, proporcionando-lhes condições para o exercício de sua atividade a
aprimoramento dos serviços médicos de anestesiologia executados em seus
pacientes individualmente, através de contratos e convênios firmados com órgãos
públicos municipais, estaduais, federais, fundações, autarquias, caixas de
assistência e entidades particulares. [...]
Art. 3o. As operações da Cooperativa não terão finalidades lucrativas e não serão
estendidas a terceiros. (grifos nossos)16. Nessa linha, as deduções realizadas pela
Recorrente destacam créditos oriundos de retenção do IRRF realizados pelos
planos e seguros saúde para serem compensados com os valores que se referem à
retenção nos repasses dos honorários da cooperativa para os cooperados.
17. Para efetivar esse procedimento, a Recorrente, quando da emissão das notas
referentes aos serviços prestados pelos seus associados, mas, em seu nome,
como intermediária, destaca os tributos devidos e os utiliza para deduzi-los com
os que retêm dos cooperados quando do repasse do pagamento.
18. Como se percebe, a Contribuinte estava seguindo estritamente a legislação de
regência vigente à época – em especial a IN RFB no 1234/2012– ao apurar os
créditos das retenções com base nas notas fiscais por ela emitidas.
19. A dedução é feita, sempre, com tributos da mesma espécie (retenção de IRPJ
com retenção de IRRF), efetivando a compensação a partir do mês da retenção,
também nos termos da lei art. 229 e 230 do RIR/1999): [...].
20. Como se vê, a legislação vigente à época é muito clara ao estabelecer que o
contribuinte deveria determinar o valor a ser deduzido (compensado), a partir da
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discriminação, por ele mesmo, na nota fiscal e em seus balancetes, dos tributos a
serem retidos.
21. Nessa esteira, a Recorrente valeu-se de seus livros fiscais do respectivo
exercício para comprovar seu crédito. Tais documentos registram de forma
idônea a retenção na fonte pelo responsável tributário. Com base no princípio da
boa-fé objetiva, que rege as relações comerciais e deve, também, reger as
relações entre Fisco e contribuinte, a informação constante das notas fiscais tem
valor probatório suficiente no que concerne à retenção dos tributos IRPJ, PIS,
COFINS e CSLL na fonte pagadora, consequentemente, provando o crédito da
Recorrente e a correção das deduções realizadas.
22. A sistemática da retenção coloca o recebedor numa posição de emprestar
validade ao documento fiscal idôneo, nota fiscal, para embasar o seu crédito,
resultante da retenção. Se em momento posterior a fonte retentora não declarou,
não pagou, pagou parcialmente, pagou incorretamente com códigos errados,
nada disso diz respeito ao contribuinte recebedor.
23. É um problema da Administração Tributária que, por lei, escolheu o agente
retentor que melhor lhe convém. Os comprovantes de retenção emitidos pelas
fontes pagadoras refletem, em verdade, o comportamento posterior de tais
fontes, que, obviamente, é completamente alheio ao controle daquele que tem os
seus tributos retidos.
21. Assim, não pode ser atribuída ao contribuinte que sofreu a retenção a desídia
ou vilania da fonte retentora que deixe de recolher ou recolha incorretamente o
tributo retido. Por isso, o comprovante de retenção emitido por tal fonte é apenas
um documento de controle que atesta tão somente a regularidade da fonte
retentora, não fornecendo informação definitiva sobre os créditos dos tributos
retidos.
22. De mais a mais, os comprovantes de retenção só são emitidos pelas fontes
retentoras no ano seguinte à retenção. Todavia, conforme estabelece o art. 9o da
IN RFB no 1234/2012, os créditos oriundos da retenção já ficam disponíveis no
mês seguinte. Com isso, fica bem claro que o comprovante de retenção não é
documento tempestivo e adequado para que o contribuinte que sofra a retenção
gerencie os seus créditos. Em verdade, é a nota fiscal que cumpre idoneamente
tal função.
23. Vários diplomas legais ampliam a possibilidade de o contribuinte de fazer
prova de suas alegações para fins de reconhecimento de crédito.
24. Primeiramente, o art. 170 do CTN1, ao tratar da exigência de liquidez e
certeza do crédito tributário, não delimita os meios de provas aptos a lastrear os
direitos dos contribuintes.
25. Na verdade, a escrituração mantida e consubstanciada por documentação
hábil é suficiente para fazer prova de eventos econômicos e financeiros da pessoa
jurídica, nos termos do art. 9o e §1o do Decreto-Lei no 1.598/77: [...].
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26. Denota-se, portanto, desarrazoado cercear o direito da Recorrente, enquanto
contribuinte, condicionando-o à comprovação de suas declarações por meio de
comprovantes de retenção que são de responsabilidade de terceiros (fonte
pagadora).
27. Além disso, trata-se aqui de um mero erro formal na identificação do código
do tributo que não pode implicar consequências desproporcionais ou
impedimento de aproveitamento de crédito fiscal, principalmente levando em
conta que o tributo foi recolhido. [...]
35. Por todo o exposto, resta claro que o direito da Recorrente de fazer prova do
crédito tributário que lhe é devido por meio da apresentação de notas fiscais
advém da legislação pertinente (art. 9o da IN RFB no 1234/2012 e art. 9o e §1o do
Decreto-Lei no 1.598/77), porquanto tais notas são documentação idônea e hábil
para consubstanciar suas declarações.
36. Por último, não se pode ignorar que há comprovantes que assinalam o
recolhimento. O problema é apenas um erro por parte das fontes pagadoras na
indicação do código de recolhimento que deveriam tê-lo feito sob o código 3280,
e o fizeram com outros códigos. Há, portanto, comprovante e a Receita Federal
tem plena ciência do erro por parte das fontes pagadoras, não podendo
transformar o recolhimento em código equivocado em não recolhimento. É dizer,
além de outras provas, como contabilidade e notas fiscais, a Recorrente tem o
comprovante de retenção confirmando o recolhimento, havendo apenas
inexatidão no registro do código. Por isso, o substancial que é o recolhimento e
seu valor é inequívoco.
c) Documentos juntados são suficientes para a comprovação da compensação.
37. O acórdão que negou provimento à manifestação de inconformidade
considerou que a Recorrente não teria correlacionado os documentos com as
retenções na fonte pretendidas, bem como que, na ausência do comprovante de
retenção emitido pela fonte pagadora, é necessário que o contribuinte que sofre
a retenção demonstre, por outros documentos, o vínculo dos documentos com a
retenção efetivada pelas fontes pagadoras.
38. No caso, tem-se que a Recorrente apresentou os contratos de prestação de
serviços, extratos bancários de janeiro a dezembro de 2016, Razão Contábil e os
contratos de cooperativa.
39. Assim, em que pese o código registrado pela fonte pagadora esteja incorreto,
como afirma o acórdão, foram juntados todos os documentos necessários que
vinculam a retenção realizada com a compensação feita pela Recorrente, assim
como foi apresentada planilha com a pormenorizada correlação dos documentos
e créditos respectivos.
40. Analisando os documentos juntados à manifestação de inconformidade, é
possível verificar que a Recorrente juntou todos os documentos comprobatórios
necessários para que seja possível realizar a compensação do crédito tributário,
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inclusive havendo registro dos comprovantes de retenção, em que pese o suposto
erro de digitação do código.
41. Nessa linha, conforme já explicado, o código é preenchido pela fonte
pagadora e a prova do direito creditório da Recorrente pode complementar-se
por outros meios. É forçoso reconhecer que o beneficiário do pagamento não tem
gestão sobre o comportamento da fonte pagadora. Como não tem o poder de
coerção detido pelo Fisco, a Recorrente tem que complementar a comprovação
das retenções por outros meios.
42. No caso sob exame, os documentos apresentados pela Recorrente devem ser
analisados, objetivando a comprovação do direito creditório em litígio. Logo, o
sujeito passivo tem o direito de deduzir o imposto retido pelas fontes pagadores,
incidentes sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do valor do imposto
devido ao final do período de apuração, ainda que a retenção não tenha sido
realizada sob o código correto, desde que consiga provar, por quaisquer outros
meios ao seu dispor, que efetivamente sofreu as retenções.
43. Destaca-se, novamente, consoante consta no acórdão recorrido, que a
Recorrente apresentou extratos bancários, razão contábil, contratos de serviços e
todos os documentos necessários que comprovam o direito de compensação do
crédito. [...]
45. Assim, considerando que o sujeito passivo tem o direito de deduzir o imposto
retido pelas fontes pagadoras, ainda que os códigos não estejam corretos, as
retenções restaram devidamente comprovadas, devendo, ser dado provimento a
este recurso para que a compensação seja homologada.
46. Por último, ao contrário do que coloca a autoridade julgadora de primeiro
grau, há sim planilhas com demonstração analítica, legíveis e compreensíveis,
relacionando todas as informações necessárias para verificação da correção das
compensações efetivadas. Se a autoridade julgadora considera as planilhas
deficientes, tem a obrigação de apontar qual a informação faltante e o sentido da
sua exigência.
47. A questão é que realmente trata-se de levantamento que exige uma análise
pormenorizada que deveria ter sido feita pelo auditor antes da autuação. Daí a
preliminar de cerceamento do direito de defesa. É dizer, a autoridade julgadora
considera as informações insuficientes justamente pelo fato de o auditor não as
ter solicitado no momento oportuno anterior à formalização do lançamento.
48. Está claro que, ao não considerar que o caso carece de análise, a autoridade
julgadora de primeiro grau mostra que o lançamento foi malformado, ao não ter
sido precedido de oportunidade para a Contribuinte apresentar os seus
esclarecimentos, inclusive com oportunidade para complementar eventual
deficiência da documentação. De tal forma, a desqualificação promovida pela
autoridade julgadora das planilhas e documentação juntada pela Contribuinte
deixa patente que houve ofensa ao direito de defesa.
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49. Apesar do exíguo prazo para a apresentação de impugnação, a Contribuinte
juntou vasta documentação aos autos. É certo que o cabeçalho das planilhas
acabou manchado por uma tarja preta, o que poderia ser sanado com uma
simples intimação.
50. A conclusão é a de que a Contribuinte apresentou todos os documentos e
informações que tornam hígido o seu crédito e ainda fez os demonstrativos
necessários por meio de planilhas. No entanto, se a autoridade julgadora julga-os
insuficientes, reconhece o cerceamento do direito de defesa, já que, se o auditor
tivesse instaurado fase anterior para coleta de informações, eventuais deficiências
na documentação teriam sido corrigidas.
d) Princípio da moralidade administrativa. Impossibilidade de duplo pagamento
por apenas um fato gerador.
51. O ponto principal, no presente caso, é que existe o crédito incontestemente
registrado não só em notas fiscais, mas também em comprovantes de retenção
com a única peculiaridade de estarem com o código equivocado. Há, também, o
direito amplo à compensação (art. 74 da Lei no 9.430/1996).
52. O essencial, no que diz respeito à sistemática de compensação, é que se
permita à Receita Federal o controle da correção e consistência do
aproveitamento dos créditos. É o que decorre do princípio da instrumentalidade
das formas, como decorrência do devido processo legal (art. 5o, LIV, da CF)
combinado com o princípio da eficiência e o da moralidade (art. 37, caput).
53. Irregularidades formais não podem ser obstáculos para utilização de créditos
de tributos efetivamente retidos.
54. Assim, em nome do princípio da moralidade (art. 37 da CF), não se pode
aceitar uma interpretação que resulte no pagamento de elevado montante que se
sabe indevido pelo uso cego das formas jurídicas.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
III. CONCLUSÃO E PEDIDOS
55. Diante do exposto, a Recorrente pede o acolhimento da preliminar de
cerceamento de defesa para que o auditor considere a documentação juntada aos
autos antes de consolidar o lançamento, de modo que o processo deve ser
anulado a fim de que a decisão sobre a homologação seja refeita, considerando o
material que foi apresentado pela Contribuinte. No mérito, demonstrada a
correção dos pedidos de compensação, requer-se seja provido integralmente o
presente recurso, reformando-se o acórdão em referência e acolhendo a
manifestação de inconformidade apresentada, extinguindo-se, de modo
definitivo, o débito tributário em questão.
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56. Por último, requer a juntada das planilhas anexas, como aclaramento das
anteriores, para serem levadas em consideração, em possível conversão do
processo em diligência.
É o Relatório.

VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Delimitação da Lide
Conforme princípio de adstrição do julgador aos limites da lide, a atividade
judicante está constrita ao exame do mérito da existência do crédito relativo ao pagamento a
maior de IRRF, código 3280, no valor de R$1.184.172,91 (R$2.606.182,73 - R$1.422.009,82)
referente ao ano-calendário de 2016 pleiteado no presente processo (art. 15, art. 141 e art. 492
do Código de Processo Civil, que se aplica supletiva e subsidiariamente ao Processo Administrativo
Fiscal - Decreto no 70.235, de 02 de março de 1972).
Necessidade de Comprovação da Liquidez e Certeza do Indébito
A Recorrente discorda do procedimento fiscal ao argumento de que deve ser
considerado o conjunto probatório produzido nos autos que evidenciam o direito creditório.
O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo administrado pela RFB,
passível de restituição, pode utilizá-lo na compensação de débitos. A partir de 01.10.2002, a
compensação somente pode ser efetivada por meio de declaração e com créditos e débitos
próprios, que ficam extintos sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Também os
pedidos pendentes de apreciação foram equiparados a declaração de compensação, retroagindo à
data do protocolo. O Per/DComp delimita a amplitude de exame do direito creditório alegado pela
Recorrente quanto ao preenchimento dos requisitos, de modo que em regra a retificação somente
é possível se encontrar pendente de decisão administrativa à data do envio do documento
retificador e o seu cancelamento é procedimento cabível ao sujeito passivo na forma, no tempo e
lugar previstos na legislação tributária (art. 165, art. 168, art. 170 e art. 170-A do Código Tributário
Nacional, art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 com redação dada pelo art. 49 da
Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, que entrou em vigor em 01.10.2002 e foi
convertida na Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002).
Fl. 3550
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Posteriormente, ou seja, em 31.10.2003, ficou estabelecido que o Per/DComp
constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados, bem como que o prazo para homologação tácita da compensação
declarada é de cinco anos, contados da data da sua entrega até a intimação válida do despacho
decisório. Ademais, o procedimento se submete ao rito do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (§1o do art. 5o
do Decreto-Lei no 2.124, de 13 de junho de 1984, art. 17 da Medida Provisória no 135, de 30 de
outubro de 2003 e art. 17 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003).
O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os
ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu
favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais. Para que haja o reconhecimento do direito creditório é
necessário um cuidadoso exame do pagamento a maior de tributo, uma vez que é absolutamente
essencial verificar a precisão dos dados informados em todos os livros de registro obrigatório pela
legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de
23 de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
art. 37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto
probatório nos autos de suas alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório
não prescinde da comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório
pleiteado detalhando os motivos de fato e de direito em que se basear expondo de forma
minuciosa os pontos de discordância e suas razões e instruindo a peça de defesa com prova
documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos
em momento oportuno (art. 170 do Código Tributário Nacional e art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29
do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972).
Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias”, conforme art. 37 e art. 69 da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, que se aplica subsidiariamente ao Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972.
Para fins de análise do litígio tem-se que no processo administrativo fiscal a
Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que
se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência
tributária (Parecer PGFN no 591, de 17 de abril de 2014). Ainda, “o interessado poderá, na fase
instrutória e antes da tomada da decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e
perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo” mesmo porque tem
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direito, perante a Administração, de “formular alegações e apresentar documentos antes da
decisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgão competente” (inciso III do art. 3o e art.
38 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999). Em regra, as provas documentais, assim como os
fundamentos de defesa e o pedido de diligência, devem ser apresentados por ocasião da
impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual (art. 16
do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972), exceto, entre outras hipóteses, a apresentação de
documentos complementares no contexto da discussão da matéria em litígio que apenas
sistematizam o conteúdo dos documentos tempestivamente apresentados.
No que se refere à necessidade de se demonstrar a liquidez e certeza do crédito que
a Recorrente pretende utilizar no Per/DComp, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou que:
“10. A compensação, posto modalidade extintiva do crédito tributário (artigo 156, do CTN),
exsurge quando o sujeito passivo da obrigação tributária é, ao mesmo tempo, credor e devedor do
erário público, sendo mister, para sua concretização, autorização por lei específica e créditos
líquidos e certos, vencidos e vincendos, do contribuinte para com a Fazenda Pública (artigo 170,
do CTN)” (Agravo Regimental no Recuso Especial 862.572/CE). Em se tratando de Per/DComp
inverte-se o ônus da prova, cabendo à Recorrente comprovar seu direito líquido e certo. É dever
da autoridade fiscal, ao analisar os valores informados em Per/DComp para fins de decidir
homologação ou não da compensação, investigar a exatidão do indébito apurado pela Recorrente.
Está registrado no Acórdão da 1a Turma da CSRF do CARF no 9101-002.548, de
07.02.2017, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância
de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999):
Tratando-se de fato constitutivo de direito, cujo ônus da prova incumbe ao autor,
em conformidade com o art. 333, inciso I, do Código de Processo Civil CPC (Lei no
13.105, de 16 de março de 2015), e tendo em vista que a existência, certeza e
liquidez do crédito pleiteado são requisitos essenciais ao deferimento da
restituição/compensação requerida, na forma do art. 170 do Código Tributário
Nacional CTN (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966), compete ao sujeito
passivo, que dele pretende se beneficiar, a efetiva comprovação daquele crédito
[...].
O Parecer Normativo Cosit no 01, de 24 de setembro de 2002, orienta:
7. No caso do imposto de renda, há que ser feita distinção entre os dois regimes
de retenção na fonte: o de retenção exclusiva e o de retenção por antecipação do
imposto que será tributado posteriormente pelo contribuinte.
Retenção exclusiva na fonte
8. Na retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora
que entrega o valor já líquido ao beneficiário.
9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no
momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da
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fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto
seja o contribuinte.
10. Ressalvada a hipótese prevista nos parágrafos 18 a 22, a responsabilidade
exclusiva da fonte pagadora subsiste, ainda que ela não tenha retido o imposto.
Imposto retido como antecipação
11. Diferentemente do regime anterior, no qual a responsabilidade pela retenção
e recolhimento do imposto é exclusiva da fonte pagadora, no regime de retenção
do imposto por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora
para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação
determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo
contribuinte, pessoa física, na declaração de ajuste anual, e, pessoa jurídica, na
data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual.
Para a análise das provas, cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos
do art. 123 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21
de dezembro de 2023:
Súmula CARF no 143
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na
apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do
comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos
rendimentos. (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de
18/12/2020).
Em relação à personalidade jurídica da cooperativa de trabalho, o Supremo Tribunal
Federal (STF) proferiu o Recurso Extraordinário com Repercussão Geral no 599362/RJ, Tema 323,
com trânsito em julgado em 25.11.2016, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF (art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
4. A Lei no 5.764/71 foi recepcionada pela Constituição de 1988 com natureza de
lei ordinária e o seu art. 79 apenas define o que é ato cooperativo, sem nada
referir quanto ao regime de tributação. Se essa definição repercutirá ou não na
materialidade de cada espécie tributária, só a análise da subsunção do fato na
norma de incidência específica, em cada caso concreto, dirá.
5. Na hipótese dos autos, a cooperativa de trabalho, na operação com terceiros –
contratação de serviços ou vendas de produtos - não surge como mera
intermediária de trabalhadores autônomos, mas, sim, como entidade autônoma,
com personalidade jurídica própria, distinta da dos trabalhadores associados.
6. Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem
faturamento, constituindo seus resultados positivos receita tributável.
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No que se refere ao IRRF incidentes sobre as importâncias pagas ou creditadas por
pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, a Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992, com
redação dada pela Lei no 8.981, 20 de janeiro de 1995, assim determina:
Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de
1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de
trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços
pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à
disposição. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos associados. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de
restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove,
relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na
forma e condições definidas em ato normativo do Ministro da Fazenda. (Redação
dada pela Lei no 8.981, de 1995)
O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR, de 1999), determina:
Art. 647. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio
por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras
pessoas
jurídicas,
civis
ou
mercantis,
pela
prestação
de
serviços
caracterizadamente de natureza profissional (Decreto-Lei no 2.030, de 9 de junho
de 1983, art. 2o, Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 1o, inciso III, Lei no 7.450, de
1985, art. 52, e Lei no 9.064, de 1995, art. 6o). [...]
§1o Compreendem-se nas disposições deste artigo os serviços a seguir indicados:
[...]
24.medicina (exceto a prestada por ambulatório, banco de sangue, casa de saúde,
casa de recuperação ou repouso sob orientação médica, hospital e pronto-
socorro); [...]
Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um e meio
por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a
cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas
a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados
à disposição (Lei no 8.541, de 1992, art. 45, e Lei no 8.981, de 1995, art. 64).
§1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos associados (Lei no 8.981, de 1995, art. 64, §1o).
§2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de
restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove,
relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na
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forma e condições definidas em ato normativo do Ministro de Estado da Fazenda
(Lei no 8.981, de 1995, art. 64, §2o).
O IRRF, código 3280, refere-se às importâncias pagas ou creditadas por pessoa
jurídica a cooperativas de trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a
serviços pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição (art.
45 da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992). Sujeita-se ao regime de tributação em que
imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho, associações ou assemelhadas
com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos associados à alíquota de
1,5% (um e meio por cento) incidente sobre as importâncias pagas ou creditadas, relativas a
serviços pessoais. O imposto retido pode ser objeto de pedido de restituição, desde que a
cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-calendário, a
impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas em ato normativo. O
beneficiário é a cooperativa de trabalho, associação de profissionais ou assemelhada e o imposto
é recolhido pela fonte pagadora e deve ser efetuado até o último dia útil do 2o (segundo)
decêndio do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores (art. 70 da Lei no 11.196,
de 21 de novembro de 2005).
A Solução de Consulta Cosit/RFB no 15, de 14 de março de 2018, orienta:
Conclusão
34. Com base no exposto, conclui-se [...]:
II - Nos pagamentos efetuados por pessoas jurídicas a cooperativas singulares de
trabalho médico, deverá ser observado o seguinte:
a) será retido o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por
cento), de que trata o art. 652 do RIR de 1999, sobre as importâncias relativas aos
serviços pessoais prestados por cooperados, pessoas físicas, das cooperativas
singulares;
b) será retido o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por
cento), de que trata o art. 647 do RIR de 1999, e as contribuições de que trata o
art. 30 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre as importâncias
relativas a serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas, das
cooperativas singulares;
c) será retido das federações o IR na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por
cento) de que trata o art. 651, inciso I do RIR, de 1999, sobre o valor
correspondente à comissão ou taxa de administração, caso as cooperativas
singulares atuem como intermediadoras.
III - Para os fins das retenções previstas no item II, a cooperativa singular de
trabalho médico, deverá apresentar faturas ou documento de cobrança de sua
emissão, segregando os valores a serem pagos, observando-se o seguinte:
a) emitir fatura e nota fiscal somente em relação ao valor correspondente à
comissão ou taxa de administração, como intermediadora, a qual se sujeita à
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incidência da retenção do imposto de renda na fonte a alíquota de 1,5% (um e
meio por cento) de que trata o art. 651, inciso I do RIR, de 1999; e
b) emitir faturas e notas fiscais, e nessas faturas deverão ser segregadas as
parcelas referentes aos serviços pessoais dos cooperados, pessoas físicas, dos
serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas, das cooperativas
singulares, da seguinte forma:
b.1) valores relativos aos serviços pessoais prestados por cooperados, pessoas
físicas, cabendo a retenção e o recolhimento, em nome da cooperativa singular
que tenha concorrido para a prestação de serviços no período sob cobrança, de
1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) de imposto de renda, na forma
prevista na alínea “a” do item II; e
b.2) valores relativos aos serviços prestados pelas cooperadas, pessoas jurídicas,
da cooperativa singular, cabendo a retenção de 1,5% (um inteiro e cinco décimos
por cento) de imposto de renda de que trata o art. 647 do RIR de 1999, e de
4,65% (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos), relativos à CSLL, à Cofins e
à Contribuição para o PIS/Pasep, a ser retido individualmente de cada cooperado
pessoa jurídica.
IV - Para os fins do disposto no item III, as cooperativas singulares de trabalho
médico deverão apresentar faturas ou documento de cobrança de sua emissão,
acompanhadas das notas fiscais emitidas pelas cooperadas pessoas jurídicas, e
nessas faturas deverão ser segregadas as parcelas referentes aos serviços pessoais
dos cooperados, pessoas físicas, dos serviços prestados pelas cooperadas, pessoas
jurídicas, na forma prevista nas subalíneas “b.1” e “b.2” do item III.
V - A beneficiária das importâncias pagas ou creditadas, para efeito da retenção
na fonte de que trata o art. 652 do RIR/1999, é a cooperativa de trabalho singular,
cujos associados, pessoas físicas, prestaram serviços pessoais à pessoa jurídica
tomadora dos serviços, e a retenção deverá ser feita pela contratante, em nome
da cooperativa singular que tenha concorrido com a prestação de serviços no
período sob cobrança.
VI - A beneficiária das importâncias pagas, para efeito da retenção na fonte de
que trata o art. 30 da Lei no 10.833, de 2003, e o art. 647 do RIR/1999, é a
cooperada pessoa jurídica que presta serviços a outra pessoa jurídica, e a
retenção deverá ser feita pela contratante, em nome de cada cooperado pessoa
jurídica que tenha concorrido com a prestação de serviços no período sob
cobrança.
VII - O imposto retido na forma da alínea “a” do item II será compensado
(deduzido) pelas cooperativas singulares por ocasião do pagamento efetuado,
individualmente, a cada cooperado pessoa física que prestou os serviços
constantes da fatura ou nota fiscal emitida pela cooperativa singular, sendo,
portanto, as cooperativas singulares responsáveis pelo fornecimento do
comprovante de rendimentos de que trata a IN RFB no 1.215, de 15 de dezembro
Fl. 3556
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de 2011, ao cooperado, bem como, de incluir tais rendimentos e as respectivas
retenções de IRRF, de cada cooperado, descontado o IRRF de 1,5% já retido por
antecipação, em suas respectivas Declarações de Imposto de Renda Retido na
Fonte (Dirf).
Está registrado no Acórdão da 1a Turma da DRJ/09 no 109-021.434, de 22.04.2024,
e-fls. 3455-3461:
22. A interessada trouxe os seguintes documentos: declarações de compensação
original quanto aos créditos de IRRF, fls. 132/2.276; extratos bancários de janeiro
a dezembro de 2016, fls. 2.279 a 2.579; Razão Contábil, fls. 2.600/2.719; contratos
de cooperativa, fls. 2.722/3.390.
23. Todavia, no campo de provas apresentado, a interessada não correlaciona os
documentos trazidos com as retenções na fonte pretendidas.
24. Isso porque, na ausência do comprovante de retenção emitido pela fonte
pagadora (informe de rendimentos), de acordo com o §2 do art. 943 do RIR/99,
documento definido pela legislação como suficiente para fazer prova em favor do
beneficiário, é preciso que aquele que sofre a retenção na fonte comprove esse
fato pela apresentação de um conjunto de documentos que demonstrem a
prestação do serviço (emissão de nota fiscal), a escrituração contábil dos fatos
(registro da prestação do serviço e do recebimento), isso aliado ao efetivo valor
recebido (recibos ou extratos bancários), demonstrando de forma clara a
vinculação entre os documentos apresentados.
25. Deve, de sua parte, cuidar para que o levantamento demonstre
inequivocamente os valores líquidos recebidos, seja pela evidenciação da
coincidência de data e valor com os extratos bancários, ou pelo detalhamento do
depósito, quando essa coincidência não se verifica.
26. No caso, prevalece o entendimento de que é necessário uma demonstração
analítica, legível e compreensível, por meio de planilha, conectando o tomador de
serviços, com as datas de remessa ou recebimentos dos valores líquidos
conciliados com extratos bancários, especificação do valor bruto e das deduções
efetuadas, a totalização por contrato e nota fiscal de serviços, lançamentos
contábeis relativos às notas fiscais apontando tanto o valor a receber quanto o
importe do IRRF retido na fonte a ser compensado; no caso, a comprovação de
que o valor recebido correspondeu ao valor líquido e, por fim, pela comprovação
de que os rendimentos foram oferecidos à tributação.
27. Saliente-se que esse levantamento, seja pelo seu nível de detalhamento, seja
pelo número de operações, é muito mais complexo, e deve ser apresentado de
forma integral, sendo o ônus inteiramente do contribuinte. Não basta, assim,
juntar diversos documentos e transferir ao julgador a responsabilidade de conferir
sentido à documentação juntada.
Fl. 3557
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A partir da matéria de insurgência recursal dialogando com a decisão de primeira
instância a Recorrente faz esclarecimentos sobre o acervo fático-probatório produzido nos autos
composto de contratos de serviços, Livro Razão, declarações de compensação e extratos
bancários, e-fls. 132-3390.
Tendo em vista as divergências identificadas no recurso voluntário é possível
analisar a possibilidade de deferimento do indébito pleiteado nos presentes autos em cotejo com
as informações constantes nos sistemas da RFB e aquelas originárias dos registros contábeis e
fiscais e demais documentos inclusive demonstrativos congruentes que a Recorrente deve
apresentar, com o objetivo de comprovar a disponibilidade do referido direito creditório para
compensação dos débitos confessados.
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
Dispositivo
Tendo em vista o início de prova produzido pela Recorrente e com observância do
disposto no art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, em assim sucedendo voto em converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem para que proceda a análise
do pagamento a maior de IRRF, código 3280, no valor de R$1.184.172,91 do ano-calendário de
2016 pleiteado nos presentes autos em cotejo com as informações constantes nos sistemas da
RFB e aquelas originárias dos registros contábeis e fiscais e demais documentos inclusive
demonstrativos congruentes que a Recorrente deve apresentar, com o objetivo de comprovar a
disponibilidade do referido direito creditório para compensação dos débitos confessados.
A Recorrente deve ser cientificada dos procedimentos referentes às diligências
efetuadas e do Relatório Fiscal para que, desejando, se manifeste a respeito dessas questões com
o objetivo de lhe assegurar o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela
inerentes (inciso LV do art. 5o da Constituição Federal e art. 35 do Decreto no 7.574, de 29 de
setembro de 2011).
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

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