Tribunal: CARF
Processo: 10875.907092/2012-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-23
Data de publicação: 2026-04-15

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU DE RESSARCIMENTO. DECADÊNCIA COM BASE NO ART. 150, § 4o, CTN. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial de que trata o § 4o do art. 150 do CTN deverá ser observado pela Fazenda Pública, no que se refere à constituição do crédito tributário por meio do respectivo do lançamento, contexto em que referido dispositivo não encontra aplicabilidade no exame de Pedidos de Restituição ou Ressarcimento.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLETS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS.
FRETE INTERNO DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE DEMONSTRADA. CRÉDITO RECONHECIDO.
Na operação de importação de matéria-prima e insumos, revela-se inegável a essencialidade do frete contratado para transportar as matérias-primas importadas do local de desembaraço aduaneiro até o estabelecimento industrial da contribuinte, viabilizando a execução da etapa produtiva.
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito passivo o ônus da prova, que deve apresentar elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações e atestar a liquidez e certeza ao direito alegado.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DO DACON. SÚMULA CARF No 231.
Nos termos da Súmula CARF no 231, o aproveitamento de créditos extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Entendimento de reprodução obrigatória pelos julgadores, nos termos do artigo 123, § 4o, do RICARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10875.907092/2012-67
ACÓRDÃO
3102-003.570 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PHIBRO SAÚDE ANIMAL INTERNACIONAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU DE RESSARCIMENTO. DECADÊNCIA COM BASE
NO ART. 150, § 4o, CTN. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial de que trata o § 4o do art. 150 do CTN deverá ser
observado pela Fazenda Pública, no que se refere à constituição do crédito
tributário por meio do respectivo do lançamento, contexto em que
referido dispositivo não encontra aplicabilidade no exame de Pedidos de
Restituição ou Ressarcimento.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLETS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de
produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao
aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS.
FRETE
INTERNO
DE
PRODUTOS
IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE
DEMONSTRADA. CRÉDITO RECONHECIDO.
Na operação de importação de matéria-prima e insumos, revela-se
inegável a essencialidade do frete contratado para transportar as matérias-
primas importadas do local de desembaraço aduaneiro até o
Fl. 2451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10875.907092/2012-67
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estabelecimento industrial da contribuinte, viabilizando a execução da
etapa produtiva.
PEDIDOS
DE
RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO
E
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO
PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o
sujeito passivo o ônus da prova, que deve apresentar elementos
probatórios aptos a comprovar as suas alegações e atestar a liquidez e
certeza ao direito alegado.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DO DACON.
SÚMULA CARF No 231.
Nos termos da Súmula CARF no 231, o aproveitamento de créditos
extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a
apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e
os saldos credores dos trimestres correspondentes. Entendimento de
reprodução obrigatória pelos julgadores, nos termos do artigo 123, § 4o, do
RICARF.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso para: 1) reconhecer o direito ao crédito da
contribuição não cumulativa sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets export,
revertendo a referida glosa; e 2) reverter as glosas sobre despesas com frete interno contratado
para transportar os insumos importados do local de desembaraço aduaneiro até o
estabelecimento industrial da Recorrente.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente
Fl. 2452
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antônio de
Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade, fls. 2.341/2.359, formalizada com o
propósito de contraditar decisão administrativa exarada por meio de Despacho
Decisório, fls. 2.292/2.313, concernente ao PIS Não Cumulativo – Exportação do
período de apuração 01/04/2007 a 30/06/2007, especificada no Pedido de
Ressarcimento (PER) no 17922.93441.180408.1.1.08-4789, fls. 07/09, em que a
pessoa jurídica requereu crédito no valor de R$ 179.473,88, enquanto a quantia
deferida foi de R$ 45.409,59.
O procedimento adotado na auditoria encontra-se evidenciado no acima
mencionado ato decisório, tendo as glosas fiscais sido efetivadas em razão de
diversos fatores, a seguir de forma exemplificativa relacionados:
• diferença declarada a maior de bens utilizados como insumos apurada entre
DACON e Demonstrativo apresentado pela empresa;
• notas fiscais de aquisição de insumos não apresentadas;
• notas fiscais de aquisição de insumos que não geram direito a créditos;
• despesas de serviços utilizados como insumos não comprovadas;
• diferença a maior do valor das despesas de frete entre DACON e Demonstrativo
apresentado;
• conhecimentos de transporte não apresentados;
• despesas de fretes perante a Transportadora Rodonaves Transportes e
Encomendas Ltda, não consideradas como fretes s/vendas para apuração de
créditos;
fretes pagos na importação de bens que, por falta de previsão legal, não geram
crédito da contribuição social; e despesa de depreciação não comprovadas.
A pessoa jurídica foi notificada em 25/04/2013, fl. 2.340, e no dia 21/05/2013
apresentou a sua peça contestatória, a seguir tratada.
Preliminar – Da decadência, prescrição e homologação tácita
A pretensão fiscal mostra-se acobertada pela decadência.
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A exigência fiscal, iniciada com intimação fiscal notificada à pessoa jurídica em
22/11/2012, ultrapassa o prazo decadencial de 5 (cinco) anos a que estão sujeitos
o fisco e o contribuinte para reclamar ou exigir um do outro qualquer valor.
Os descontos de créditos efetuados pela pessoa jurídica foram devidamente
lançados e declarados entre 01/04/2007 a 30/06/2007 restando claro que não
cabe a um ou a outro, após o derradeiro prazo de 01/07/2012 exigir, reclamar,
discutir qualquer valor, critério ou interpretação inerentes ao período.
O acima afirmado é verdadeiro seja pela ótica da homologação tácita constante
do art. 150, § 4o, CTN, seja pelo prazo prescricional determinado pelo art. 1o do
Decreto no 20.910/1932.
Não se confunda a decadência, homologação tácita ou a prescrição em relação
aos descontos de créditos com a homologação da compensação em que o prazo
de cinco anos é contado da data da transmissão da declaração.
À Fiscalização cabe, no prazo determinado pelo art. 44, § 2o, IN RFB no
1.300/2012, discutir os débitos, os valores compensados e o cálculo dos
acréscimos legais, além dos critérios de proporções (mercado interno versus
exportações), atinentes à compensação em si e, jamais, fazer reparos à origem
dos descontos de créditos, que obviamente se trata de outro instituto jurídico-
tributário.
Sobre o termo inicial, encontra-se delimitado pelo disposto na Solução de
Divergência no 21, de 29/07/2011.
Não é somente por conta desse prazo que se operou a decadência.
Além dele, a autoridade fiscal deixou escoar o prazo determinado pelo art. 74, §
5o, da Lei no 9.430/1996.
Considera-se como data da declaração a data do seu protocolo, o que no caso em
apreço foi o dia 18/04/2008.
A homologação tácita, portanto, ocorrera em 18/04/2013, visto que o despacho
decisório que não homologou a presente compensação somente foi notificado ao
contribuinte no dia 25/04/2013.
Desta feita, é imperioso que o termo final do prazo para a homologação tácita
estabelecida pela Lei no 9.430/1996 seja a intimação da não-homologação.
Impõe-se, portanto, não somente por conta da decadência a partir do momento
em que houve o surgimento do crédito (01/04/2007 a 30/06/2007), como
também em face da homologação tácita acima ventilada, tem-se como operada,
ipso facto, a decadência.
Mérito
Descontos de créditos – Bens em si – Art. 3o, inc. II, das leis da não-
cumulatividade
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A Fiscalização considerou que, pelo fato de não terem sido aplicados ou
consumidos diretamente na fabricação dos produtos, os itens Sabão em pó, Pallet
export e GLP para Empilhadeira P20 não podem ser considerados como insumos.
O Sabão em pó, que é utilizado essencialmente no início de cada lote produzido,
tem por finalidade esterilizar os tanques e evitar a contaminação dos novos lotes,
com isso garantindo a qualidade dos medicamentos produzidos. Obviamente que
compõe a estrutura dos produtos e tem influência direta na formação dos preços.
Em questão análoga, o CARF se manifestou pela possibilidade da tomada de
créditos (Acórdão no 3403-001.956).
Os Pallets acondicionam as mercadorias vendidas para o exterior e nunca
retornam para o estabelecimento da empresa Manifestante. É usado como
embalagem no intuito de preservar e garantir a integridade do material até o
destino final. Se trata de um custo direto, compreendido na estrutura do material
produzido, com influência direta na formação do preço.
O GPL para Empilhadeira P20 é utilizado como combustível para abastecimento
de empilhadeiras utilizadas no processo industrial, na movimentação de matérias-
primas, produtos intermediários, em fabricação e nos produtos acabados.
Conforme decidido pela Solução de Divergência no 37/2008, “Os combustíveis e
lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção de bens e
serviços geram créditos no regime de apuração não-cumulativa” da contribuição
social.
As empilhadeiras, tais como as esteiras rolantes, as gruas, os guindastes e as
pontes rolantes são elementos fundamentais na linha de produção da empresa.
Ainda que seja considerado que tais itens não integrem fisicamente o produto
acabado, não há um só argumento que possa afastar suas integrações financeiras
como custo do produto fabricado.
Muito embora o Fisco venha procurando limitar o direito ao crédito com base em
insumos, os colegiados judiciais e administrativos vêm adequando o tema à
realidade industrial.
Descontos de créditos – Bens (Despesas Acessórias) – Art. 3o, inc. II, das leis da
não-cumulatividade
Relativamente a este tópico, que se refere ao transporte de “bens (...), utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, (...)”, a Fiscalização fundamenta a sua glosa com o
argumento de que “o direito ao crédito (...) aplica-se exclusivamente em relação
aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos
e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País”.
Nesse sentido, já existe uma impropriedade pois a empresa Transjori Transportes
Ltda., CNPJ 64.666.936/0001-39, está domiciliada no País, estando situada na Av.
João Veloso da Silva, 922, Cidade Jardim Cumbica, Guarulhos, SP.
Fl. 2455
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A Fiscalização acrescentou as explicações da empresa, mas não efetuou qualquer
comentário daquilo que justifica ao direito ao desconto de créditos.
A base de cálculo do PIS e da Cofins na importação é o valor aduaneiro, a ser
acrescido dos seguintes itens: i) o custo de transporte da mercadoria importada
até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira
alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território
aduaneiro; ii) os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso
I; e iii) o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos
I e II.
Decorre disso que o custo do transporte só será incluso nas bases de cálculo até o
momento da nacionalização da mercadoria (despacho aduaneiro).
No caso em tela, tratando-se do transporte de insumos importados do local do
desembaraço aduaneiro até as dependências da empresa, a incidência das
contribuições é normal, pois o valor desse frete não está incluso no valor
aduaneiro.
O CPC 16 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis exige que no valor dos
estoques estejam inclusos todos os valores relacionados com a aquisição, a
transformação e com outros valores incorridos para trazer os itens à sua condição
e localização atuais, com o que devem compreender o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos, além do custo de transporte, dentre
outros.
Se há direito ao crédito sobre o valor do bem (principal), esse mesmo direito deve
ser naturalmente estendido ao valor do transporte (acessório).
Trata-se de entendimento corroborado pela RFB, conforme observado na Solução
de Consulta Disit 08 no 79/2009.
Para o valor da importação do bem, o desconto do crédito está previsto no art.
15, caput, da Lei no 10.865/2004, em sendo a operação tributada. No caso de não
incidência na importação, não haveria que se falar de desconto de crédito,
inclusive sobre o custo do frete do transporte internacional.
Já para o serviço de transporte interno, por ser normalmente onerada pelo PIS e
pela Cofins, não há dúvida em considerar os valores pagos como passíveis de
desconto de crédito.
Descontos de créditos – Serviços utilizados como insumos – Art. 3o, inc. II, das
leis da não-cumulatividade
No Despacho Decisório a Fiscalização declara que “(...) foram solicitados
demonstrativos, separados por mês e totalizados, de todos os serviços que
compuseram a base de apuração de créditos do Dacon, mas a empresa não logrou
apresentar a documentação solicitada. Em consequência, esses valores não foram
considerados para apuração de créditos” da contribuição social em apreço.
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Realmente, em virtude de problemas internos de alteração de staff, na época das
intimações fiscais a empresa não conseguiu prestar as informações solicitadas
pela Fiscalização.
No entanto, vem neste momento apresentar por meio do Doc. 4, fls. 2.379/2.381,
os elementos requeridos durante o procedimento fiscal.
Todos os itens ali elencados atendem à determinação legal, pois se tratam de
serviços efetivamente tomados para a fabricação de produtos destinados à venda,
inclusive aqueles destinados à manutenção de máquinas e equipamentos,
conforme aceito pela própria RFB em várias Soluções de Consulta.
Glosa de ajustes positivos de créditos
Citando Solução de Consulta muito posterior ao período em análie, publicada
somente em 2012, a Fiscalização quer fazer crer que “como não houve a
apresentação de DACON, original(is) ou retificador(s), que suportasse(m) o
aproveitamento desses créditos nos períodos de apuração correspondentes, não
tem como aceita-los no presente processo”, relativamente a desconto de créditos
de 2002 a 2007 lançados como ‘Ajustes Positivos de Créditos’, no total de R$
115.004,05.
Ora, a legislação fiscal seria por si só suficientemente cristalina ao determinar que
“o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes”.
A despeito disso, o Fisco quer determinar que os contribuintes cumpram
determinadas obrigações acessórias – DACON e DCTFs retificadoras – quando do
aproveitamento dos créditos extemporâneos.
Na Solução de Consulta apresentada o intérprete inova e cria norma nova não
contida no diploma legal originário pois no prazo decadencial de cinco anos o
contribuinte poderá descontar créditos em quaisquer dos meses subseqüentes ao
do mês em que deixou de ser aproveitado, tratando-se de entendimento acolhido
pelo CARF.
É o que se tem a relatar.
A 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza
(CE), por meio do Acórdão no 08-47.131, de 07 de junho de 2019, julgou parcialmente procedente
a manifestação de inconformidade apresentada pela Recorrente, assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU DE RESSARCIMENTO. DECADÊNCIA COM BASE NO
ART. 150, § 4o, CTN. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial de que trata o § 4o do art 150 do CTN deverá ser observado
pela Fazenda Pública, no que se refere à constituição do crédito tributário por
meio do respectivo do lançamento, contexto em que referido dispositivo não
Fl. 2457
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encontra aplicabilidade no exame de Pedidos de Restituição, de Ressarcimento ou
de Declarações de Compensação, cujo prazo para a homologação tácita é definido
por norma distinta, no caso o § 5o do art. 74 da Lei no 9.430/1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CONCEITO DE INSUMOS NA FORMA ESTABELECIDA PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA (STJ). APURAÇÃO DE CRÉDITOS NO REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no contexto do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos
da não-cumulatividade do PIS e da Cofins deverá ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO NAS OPERAÇÕES DE FRETE INCIDENTES NA
IMPORTAÇÃO DE INSUMOS.
Consoante a boa técnica contábil, o frete pago pela adquirente na compra de
insumos a serem utilizados na produção industrial integrou o custo de aquisição
do insumo pela pessoa jurídica importado. Com isso, ainda que de forma indireta,
até que haja prova em sentido contrário, o valor do frete já foi computado na
base de cálculo do crédito, o que inviabiliza a sua tomada de maneira autônoma,
na forma pretendida pela pessoa jurídica Manifestante.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
É ônus do contribuinte comprovar documentalmente o direito creditório
evidenciado em seu Pedido de Ressarcimento. Assim, a prova documental deve
ser apresentada pelo sujeito passivo na forma e no prazo demarcados pela
Fiscalização, sendo admitida sua complementação, quando da apresentação da
Manifestação de Inconformidade. Assim, não será possível se concluir acerca
legitimidade do crédito no caso de reiterada omissão durante a ação fiscalizatória
e da apresentação de um simples demonstrativo sem conter a especificação do
CFOP e nem da NCM dos serviços cujos valores foram creditados, na forma
determinada pela Autoridade Fazendária, além de se mostrar desacompanhado
das cópias das notas fiscais e dos registros contábeis respectivos.
CRÉDITOS. REGIME DE RECONHECIMENTO. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DACON. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Os créditos da não-cumulatividade devem ser reconhecidos no período de
apuração em que for realizada aquisição do bem ou contratada a prestação do
serviço. Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste
configurada a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das
declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua
não utilização.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Fl. 2458
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Direito Creditório Reconhecido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, requerendo, ao final:
Ante todo o exposto, aguarda a ora recorrente seja o presente recurso PROVIDO,
nos termos da fundamentação acima, para:
a) Que seja reconhecida a decadência com a anulação do lançamento fiscal levado
a cabo pela autoridade;
b) Que sejam reconhecidos os créditos apontados no mérito deste recurso, na
forma ali exposta.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Preliminar de Decadência
O artigo 114, §12, inciso I, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria
MF no 1634/2023, permite que a fundamentação da decisão seja feita mediante declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta. (...)
Diante do permissivo normativo acima referenciado, adoto, como razões de decidir
a presente preliminar, os seguintes fundamentos do acórdão recorrido:
Preliminar – Da decadência, prescrição e homologação tácita
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Com sede em preliminar, a Defendente considerou que a pretensão fiscal se
encontra acobertada pela decadência.
A seu ver, como o procedimento fiscal decorreu de intimação datada de
22/11/2012, enquanto a auditoria fiscal alcançou o período de 01/04/2007 a
30/06/2007, em 22/11/2012 já se encontrava transposto o prazo de 5 (cinco) anos
determinado pelo art. 150, § 4o, CTN.
Também afirmou que como a fiscalização se reportou ao período de 01/04/2007 a
30/06/2007, desde o dia 01/07/2012 que o prazo de cinco anos já houvera sido
ultrapassado.
Acrescentou que sob a ótica do art. 1o do Decreto no 32.910/1932 a conclusão
seria idêntica àquela acima apresentada.
No tocante ao determinado pelo art. 74, § 5o da Lei no 9.430/1996, argumentou
que o prazo de 5 (cinco) anos começa a correr na data em que a Declaração de
Compensação foi protocolada.
E como a notificação da decisão administrativa somente ocorreu no dia
25/04/2013, não mais seria possível a não-homologação da compensação, em
razão da consumação da homologação tácita.
De pronto, há de se afastar a aplicabilidade do prazo decadencial estabelecido no
art. 150, § 4o, CTN, relativamente ao exame de direito creditório especificado em
Pedido de Ressarcimento ou em Pedido de Restituição.
Isso porque o instituto jurídico da decadência nada tem a ver com o poder-dever
que possui a RFB para fins de analisar a legitimidade e a suficiência de direito
creditório, mas sim com o direito inerente à Fazenda Nacional, no sentido de
promover a constituição de crédito tributário por meio do respectivo lançamento.
Vejamos a forma como foi editado o texto legal pela Defesa apontado:
Lei no 5.172/1966 (CTN)
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.
Como observado, a norma acima transcrita estabelece um prazo limite para
pronunciamento da Fazenda Nacional nos casos de lançamento por homologação,
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que é aquele aplicável a tributos cuja legislação atribua ao contribuinte o encargo
de antecipar o pagamento, sem o prévio exame do Fisco.
Desse modo, esgotado o prazo de cinco anos, contado a partir da data em que é
considerado ocorrido o fato gerador, sem que a Fazenda Pública tenha se
pronunciado, estará configurada a decadência do direito de lançar, o que tem por
consequência se ter como homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito tributário que lhe é respectivo.
Em síntese e conclusivamente, a decadência não é nada mais do que a perda do
direito de o Fisco constituir o crédito tributário, por meio do lançamento,
decorrente do transcurso do prazo de cinco anos estabelecido pelo § 4o do art.
150, CTN, ou pelo inc. I do art. 173 também do CTN1, neste último caso nas
hipóteses em que não houver o pagamento antecipado do tributo ou restar
caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação no procedimento do
sujeito passivo, conforme enunciado estabelecido em Súmula editada pelo CARF.
E como no caso aqui tratado o que se encontra em julgamento é um Pedido de
Ressarcimento, que não se confunde com a constituição de crédito tributário
através do lançamento, não há como se aplicar o prazo de cinco anos previsto no
§ 4o do art. 150 do CTN, nos termos postulados pela Defendente.
Importa ainda se registrar o fato de a homologação tácita, prevista no § 5o do art.
74 da Lei no 9.430/1996, segundo o qual "O prazo para homologação da
compensação declarada pela sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da
data da entrega da declaração de compensação", não possuir qualquer
aplicabilidade, no tocante a Pedido de Restituição ou de Ressarcimento, para os
quais inexiste a determinação de prazo legal para que sejam apreciados pela
Administração Pública.
Nesse sentido, os julgados adiante apresentados:
Acórdão DRJ/BHE no 02-92.577 de 09/04/2019
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial de que trata o art 150 do CTN destina-se unicamente
ao Fisco para fins de formalização do lançamento tributário, não sendo
aplicável ao exame de pedidos de restituição/ressarcimento.
Acórdão DRJ/SPO no 16-86.785 de 28/03/2019
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. VERIFICAÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA.
DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE.
O prazo decadencial do direito de lançar tributo não rege os institutos da
compensação e do ressarcimento e não é apto a obstaculizar o direito de
averiguar a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo.
Acórdão CARF no 3303-002.243 de 17/04/2019
Fl. 2461
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PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/RESSARCIMENTO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO
PARA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do pedido de
ressarcimento no prazo de 5 anos. O artigo 74 da Lei no 9.430/1996 cuida
de prazo para homologação de declaração de compensação, não se
aplicando à apreciação de pedidos de restituição ou ressarcimento.
Acórdão CARF no 3002-000.601 de 19/02/2019
RESSARCIMENTO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INEXISTÊNCIA.
O prazo de cinco anos para o pronunciamento da autoridade administrativa
diz respeito apenas à compensação declarada pelo contribuinte, não se
aplicando aos casos de restituição ou ressarcimento o reconhecimento
tácito do direito dos créditos pleiteados.
Resta que se efetue aferição acerca da consumação, ou não, do prazo da
homologação tácita determinado pelo art. 74, § 5o da Lei no 9.430/1996,
relativamente às Declarações de Compensação pautadas no crédito em análise.
Para tanto, providenciamos a elaboração do demonstrativo a seguir transcrito,
contemplando a Declaração de Compensação formalizada com base no Pedidos
de Ressarcimento em análise:

Nesse passo, tendo sido demonstrado que a pessoa jurídica foi notificada da
decisão administrativa antes do transcurso do prazo de 5 (cinco) anos
determinado pelo art. 74, § 5o da Lei no 9.430/1996, não há como se acolher a
tese da homologação propugnada.
Registro, ademais, a inaplicabilidade do art. 1o do Decreto no 32.910/1932,
formulado no sentido de que "As dívidas passivas da União, dos Estados e dos
Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal,
estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos
contados da data do ato ou fato do qual se originarem", ao caso em exame.
Isso porque o art. 1o do Decreto no 32.910/1932 contempla regramento voltado
para os contribuintes, estabelecendo que dívidas passivas da Fazenda Pública
sejam requeridas no prazo de cinco anos, contados da data do ato ou do fato do
qual se originaram, sob pena de verem prescrito o seu direito.
Nesse contexto, como a norma não é direcionada ao Fisco, em nada socorre a
Impugnante em seu intento de ver reconhecida a prescrição da decisão
administrativa contraditada.
Dessa forma, rejeito a preliminar de decadência.
Mérito
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Conceito de insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
Cumpre esclarecer acerca do conceito de insumos a ser adotado na análise do
aproveitamento de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 2463
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1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
Fl. 2464
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individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)”
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Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, para então se definir a
possibilidade de aproveitamento do crédito.
Importante esclarecer que a Recorrente é empresa dedicada à “Fabricação de
medicamentos para uso veterinário” (CNAE 21.22-0-00).
O acórdão recorrido entendeu por reverter as glosas efetivadas pela fiscalização no
que toca aos créditos decorrentes de SABÃO EM PÓ e GLP PARA EMPILHADEIRAS, mantendo-se a
glosa em relação aos créditos de PALLETS EXPORT.
Glosa sobre bens utilizados como insumos - Pallets
O acórdão recorrido manteve a glosa de créditos da contribuição sobre as despesas
com pallet sob o entendimento de que se trata de dispêndios realizados em uma etapa posterior à
finalização do processo produtivo.
A Recorrente defende que os pallets export “acondicionam mercadorias vendidas
para o exterior e, nunca retornam para o estabelecimento da ora recorrente. É utilizado como
embalagem, no intuito de preservar e, garantir a integridade do material até o destino final. Outro
fator importante a acrescentar é que se trata de um custo direto, pois está compreendido na
estrutura do material produzido e exportado, ou seja, têm influência direta na formação de
preços.”
Assiste razão à Recorrente.
No caso concreto, resta suficientemente demonstrado que os pallets se enquadram
no conceito de insumo, revelando-se essenciais no âmbito do processo produtivo, especialmente
no processo de transporte dos produtos, permitindo que o produto comercializado tenha sua
integridade garantida.
Portanto, entendo que os pallets devem ser considerados insumos, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa.
Neste sentido, seguem precedentes deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais:
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das
matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
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(Processo no 16366.720123/2011-12; Acórdão no 3402-008.917; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/08/2021)

EMBALAGEM.
TRANSPORTE.
PALLET.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de
produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo
dos produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
(Processo no 13502.720082/2011-64; Acórdão no 3302-010.327; Relatora
Conselheira Denise Madalena Green; sessão de 26/01/2021)
Ainda que se argumente que os pallets são utilizados em etapa posterior à
fabricação do produto, entendo que os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar
o produto que embala ou de deixar o produto em condições de ser armazenado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar créditos de
PIS/COFINS.
Entendendo pela possibilidade de tomada de crédito dos dispêndios com pallets
independentemente de fazerem parte da etapa após o processo de produção, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa, segue acórdão
proferido pelo então Conselheiro Márcio Robson Costa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
(...)
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMOS.
CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL DE APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico e semântico que
norteia o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio:
o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática
dos recursos repetitivos, confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo
criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 98 do
novo regimento interno, o conceito jurídico intermediário tem aplicação
obrigatória.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
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contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
(...)
CRÉDITO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
ALIMENTO.
POSSIBILIDADE.
Dão direito a crédito os dispêndios com material de embalagem de transporte
de alimentos (fita para rotular, caixa de papelão diversas, pallets diversos, filme
técnico liso, bandeja absorvente diversas, pallets de madeira diversos, caixa PVC
diversas, fitas adesivas, entre outros) em razão de sua imprescindibilidade à
conservação dos produtos durante o transporte da origem até o destino final,
observados os demais requisitos da lei.
(...)
VOTO
(...)
No que se refere às despesas de embalagens para apresentação já apreciei em
outras oportunidades e manifestei meu entendimento sobre a possibilidade de
tomada de crédito, independente de fazerem parte da etapa após o processo de
produção, visto que se enquadram no critério de essencialidade e relevância
para a atividade da empresa.
Nesse sentido, o recente Acórdão n.o 3201-011.326, de minha relatoria, julgado
em sessão realizada em 18 de dezembro de 2023, onde esse conselho por maioria
entendeu:
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as
glosas de créditos referentes a aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, em relação a (I.1) captação e tratamento de
água, remoção de resíduos industriais, análises laboratoriais e balança de
cana, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes que negava
provimento e (I.2) serviços de manutenção agrícola e industrial e armazém
e aquisições de embalagens Big Pallets e contêineres, vencidos os
conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que
negavam provimento; (...)
Nesta mesma linha o Acórdão n.o 3401-011.387, também de minha relatoria,
julgado em sessão de 20 de dezembro de 2023, que contou com a seguinte
ementa:
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(...)CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime não
cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo,
com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado,
são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (...)
(Processo no 10930.720947/2016-69; Acórdão no 3201-011.824; sessão de
17/04/2024)
No mesmo sentido, segue precedente de relatoria do Conselheiro José Renato
Pereira de Deus:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03//2007
(...)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição.
(...)
VOTO
(...)
Entretanto, entendo que independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, ou por ter sido utilizada em etapa posterior a fabricação do produto,
os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar o produto que
embala ou de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar
créditos de PIS/COFINS.
Vale dizer, considerando que operação realizada pela Recorrente envolve o
manuseio de produtos alimentícios, as embalagens de transporte são necessárias
para proteger e evitar qualquer contato externo com o produto e principalmente
evitar qualquer risco de contaminação.
Desta forma, entendo que, para fins de apropriação de crédito do PIS e da Cofins,
é irrelevante o fato de o material de embalagem ser de apresentação ou de
transporte, se tais materiais são utilizados no âmbito do processo produtivo, com
a finalidade de deixar o produto em condições de ser comercializado, como
ocorreu com os materiais de embalagem destinados à proteção contra impactos,
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sujeiras externas e facilitando o transporte, conforme devidamente explicitado
pela Recorrente em sede recursal.
Ora, se tais materiais representam custos incorridos na fase de produção do
bem destinado à venda, certamente, inexiste razão plausível para excluir da
base de cálculo dos referidos créditos pelo simples fato de serem embalagens
utilizadas no transporte do referido produto.
Nesse contexto, cabe a notar determinação contida na Súmula CARF no 235:
Súmula CARF no 235
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002; 9303-014.884, 9303-015.322.
Nesse sentido, voto pela reversão da glosa, reconhecendo o direito ao crédito da
contribuição sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets export.
Descontos de créditos – frete
Trata-se de glosa de créditos com despesas de serviço de transporte de insumos
importados do local do desembaraço até o estabelecimento industrial da Recorrente.
Com fundamento no art. 15, inc. II, §§ 1o e 3o da Lei no 10.865/2004, a Autoridade
Fiscal entendeu que tais dispêndios são atinentes à importação dos bens, devendo ser
considerados na apuração das contribuições incidentes em razão da importação.
O acórdão recorrido manteve a glosa, sob o entendimento de que o custo do
serviço de transporte dos bens adquiridos já estaria integrado no custo de aquisição de
respectivos bens, sendo vedada a tomada de crédito do frete incidente na compra de insumos
importados de maneira autônoma.
A Recorrente defende que a transportadora se encontra domiciliada no País, que o
custo do transporte dos insumos do local de desembaraço aduaneiro até o estabelecimento
industrial não está incluso no valor aduaneiro, não sendo o caso de o creditamento se dar no PIS
Importação ou na Cofins Importação, como referido pela fiscalização, mas sim na apuração não-
cumulativa normal do PIS e da Cofins.
Assiste razão à Recorrente.
É importante esclarecer que não se trata de creditamento de valores incorridos com
os produtos importados e de seus custos acessórios que os integram até a entrada em território
nacional. A controvérsia gira em torno da possibilidade de creditamento sobre despesas com
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ACÓRDÃO 3102-003.570 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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serviços adquiridos em território nacional por pessoa jurídica domiciliada no País, após a entrada
em território nacional.
Portanto, há que se diferenciar o serviço ora tratado dos serviços tomados no
exterior atraindo o valor aduaneiro como base de cálculo das contribuições até o efetivo ingresso
em território nacional (Lei no 10.865/2004), uma vez que os serviços adquiridos no mercado
interno – como o frete interno de matérias-primas importadas – devem ser tratados
separadamente dos bens adquiridos no exterior e, portanto, individualmente e de maneira
autônoma.
Dessa forma, a possibilidade de creditamento sobre despesas incorridas com frete
interno de insumos importados até o estabelecimento industrial da Recorrente deve ser analisada
a partir das Leis nos 10.833/03 e 10.637/02. O serviço de frete contratado deve ser compreendido
de forma autônoma e inconfundível com os insumos adquiridos do exterior.
No caso concreto, tem-se que a Recorrente importa insumos. Sem a operação de
importação e as despesas a ela atreladas não é possível prosseguir com a próxima etapa,
justamente de produção dos produtos a serem comercializados. Ou seja, na operação de
importação de matéria-prima e insumos, revela-se inegável a essencialidade do frete contratado
para transportar as matérias-primas importadas do local de desembaraço aduaneiro até o
estabelecimento industrial da Recorrente, viabilizando a execução da etapa produtiva, razão pela
qual deve ser reconhecido o direito ao crédito.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a glosa
sobre despesas com frete interno contratado para transportar os insumos importados do local de
desembaraço aduaneiro até o estabelecimento industrial da Recorrente.
Desconto de créditos – Serviços utilizados como insumos
Relativamente aos créditos dos serviços utilizados como insumos, a fiscalização
informou ter intimado a Recorrente em 3 (três) ocasiões para apresentar demonstrativos,
separados por mês e totalizados, referentes a todos os serviços que compuseram a apuração de
créditos nos DACONs. Acrescentou que, como a Recorrente deixou de atender à requisição fiscal,
promoveu a glosa dos valores de serviços cujos créditos foram considerados na apuração não-
cumulativa da empresa.
A Recorrente reconhece que deixou de atender às intimações fiscais e, juntamente
com a Manifestação de Inconformidade, apresenta um demonstrativo que relaciona os nomes dos
prestadores dos serviços, os valores dos serviços prestados, os números das notas fiscais, a
descrição dos serviços, as totalizações mensais, as quais correspondem aos valores glosados pela
fiscalização, além dos números das contas em que os registros contábeis foram efetivados.
Contudo, a Recorrente deixa de apresentar as cópias das notas fiscais dos serviços
contratados, os contratos de prestação dos serviços e as cópias dos registros contábeis das
Fl. 2471
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operações que deram azo aos descontos de crédito em debate, não se revelando suficiente, para
fazer prova da higidez do crédito pretendido, apenas o demonstrativo apresentado.
Como bem apontado no acórdão recorrido, apenas o demonstrativo apresentado
não permite que seja apurada a compatibilidade dos valores constantes do demonstrativo com os
registros de notas fiscais de serviços e, com isso, aferir a autenticidade das informações prestadas.
Com efeito, sem a apresentação da contabilidade da Recorrente, não se pode ter
como aferidas as condicionantes da certeza e da liquidez, indispensáveis para o reconhecimento
de todo e qualquer direito creditório em julgamento, conforme determinado no art. 170, CTN.
Como é cediço, em se tratando de processos de ressarcimento, restituição e
compensação, o ônus de comprovar a existência e a qualidade do direito creditório recai sobre o
contribuinte, conforme se direciona a jurisprudência desse Egrégio Conselho:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito
passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a certeza e
a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito cuja natureza,
certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de escrituração contábil-
fiscal e documentos que a suportem.
(Processo no 1080.725950/2011-05; Acórdão no 3202-001.997; Relatora
Conselheira Juciléia de Souza Lima; sessão de 21/08/2024)
Isso posto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
Créditos Extemporâneos
Até recentemente, esta Conselheira Relatora se posicionava no sentido de
reconhecer o direito ao aproveitamento dos créditos apurados extemporaneamente, sem a
necessidade de prévia retificação das obrigações acessórias, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e fossem
observados os demais requisitos legais (incluindo a inexistência de aproveitamento em outros
períodos).
No entanto, em Sessão Extraordinária de 05 de setembro de 2025, a 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais aprovou a Súmula CARF no 231, com o seguinte enunciado:
Súmula CARF no 231: O aproveitamento de créditos extemporâneos da
contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e
DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos
trimestres correspondentes.
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De acordo com o disposto no artigo 123, § 4o, do RICARF, as Súmulas do CARF
deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores:
Art. 123. A jurisprudência assentada pelo CARF será compendiada em Súmula de
Jurisprudência do CARF.
(...)
§ 4o As Súmula de Jurisprudência do CARF deverão ser observadas nas decisões
dos órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput do art. 25 do Decreto no
70.235, de 1972.
Portanto, em observância ao enunciado da Súmula CARF no 231, nego provimento
ao Recurso Voluntário neste tópico.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de decadência e,
no mérito, dou parcial provimento para:
1. reconhecer o direito ao crédito da contribuição não cumulativa sobre as
despesas efetuadas com a aquisição de pallets export, revertendo a referida glosa.
2. reverter as glosas sobre despesas com frete interno contratado para transportar
os insumos importados do local de desembaraço aduaneiro até o estabelecimento industrial da
Recorrente.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 2473
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