Tribunal: CARF
Processo: 16682.902383/2022-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-10
Data de publicação: 2026-04-01

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ETANOL HIDRATADO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ
O etanol hidratado, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo C e no óleo diesel, na proporção estabelecida pela ANP, não se enquadra na atividade de industrialização, portanto, não podendo ser considerado insumo pela legislação PIS/Cofins na aquisição de insumos inseridos na produção de bens e prestação de serviço.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.902383/2022-84
ACÓRDÃO
3202-003.399 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAIZEN S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ETANOL HIDRATADO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ
O etanol hidratado, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo C e no
óleo diesel, na proporção estabelecida pela ANP, não se enquadra na
atividade de industrialização, portanto, não podendo ser considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins na aquisição de insumos inseridos na
produção de bens e prestação de serviço.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline Cardoso
de Faria, que davam provimento ao recurso para reverter as glosas sobre os créditos na aquisição
de álcool anidro e sobre os créditos dos fretes internos na transferência de combustíveis.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Fl. 438
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.399 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.902383/2022-84
2
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se
de
Recurso
Voluntário
contra
indeferimento
de
o
PER
no
16472.33721.310120.1.1.19-9126, no qual requer ressarcimento de crédito relativo à COFINS Não-
Cumulativa - Ressarcimento/Compensação do 4o TRIMESTRE 2019.
O escopo do procedimento fiscal abrangeu ainda a análise dos Pedidos de
Eletrônicos de Ressarcimento – PERs, a seguir:

Em sede de fiscalização, houve as seguintes glosas:
(i) tomada de créditos com dispêndios com fretes internos por transferência de
combustíveis;
(ii) Serviços como insumos;
(iii) biodiesel e etanol hidratado como insumo;
(iv.1) etanol hidratado combustível (EHC); e
(iv.2) débito na revenda de etanol anidro granel importado.

Inconformada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada
improcedente pela 17a Turma da Delegacia Regional de Julgamento 06, através do acórdão 106-
048.523, assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Fl. 439
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A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis
em geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade
produtiva para fins de creditamento da contribuição.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se
enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser
consideradas como insumo, visto que elas se dão depois de terminado o
processo produtivo.
PROVAS.
O impugnante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja
reconhecido pela autoridade julgadora. A mera alegação de que os
documentos pertinentes estariam à disposição do Fisco não é suficiente
para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho,
pugnando pela homologação integral do crédito vindicado.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito.

I- DO MÉRITO
1.1- Do Conceito de Insumo e RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
Fl. 440
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“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.

No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede
o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
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Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
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“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.

1.2- DAS GLOSAS
Segundo a fiscalização, excluiu-se diversas aquisições da base de cálculo do crédito
por entender a Fiscalização que não correspondem ao conceito de insumo e/ou não são despesas
passíveis da tomada de crédito. Passemos a análise de cada uma.

(i) dispêndios com fretes internos por transferência de combustíveis
Do TVF se extrai que a recorrente descontava créditos em relação a frete pela
transferência de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o chamado “frete interno”.
Esclarece a Recorrente que atua no ramo de comércio atacadista de derivados de
petróleo em diversos estados brasileiros e que a maioria das aquisições provém da Petróleo
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Brasileiro S/A, sendo os produtos transportados das refinarias através de dutos para suas bases de
distribuição. Uma boa parte desses produtos sofre um processo de mistura com outros insumos
(aditivos) e, então, são vendidos aos seus clientes (revendedores/consumidores) por meio de
caminhões.
Na distribuição de combustíveis derivados ou não do petróleo, tais como gasolina,
óleo diesel, querosene de aviação (QAV), etanol hidratado combustível, biodiesel, e outros
derivados do petróleo, argumenta a recorrente que suas atividades empresariais e produtivas
consistem na formulação e na distribuição de combustíveis com a marca SHELL no país, tanto para
grandes consumidores como para postos varejistas, com atuação em praticamente todo o
território nacional.
Ocorre que, para atender aos clientes situados em localidades distantes de suas
bases de distribuição, otimizar o processo logístico e minimizar os custos de transportes, construiu
bases secundárias, que recebem os produtos das bases primárias (localizadas próximas às
refinarias) e os distribui aos seus clientes. Para isso, contrata serviços de transporte (fretes),
incrementando significativamente seus custos operacionais na transferência dos produtos das
bases primárias para as secundárias (frete interno).
Defende ainda a recorrente que a atividade de “distribuição de combustíveis” não
pode ser interpretada como mera revenda, já que implica a formulação de produtos.
Acerca do fluxo produtivo e das etapas de formulação de combustíveis, com
destaque para a gasolina e o óleo diesel, conclui a recorrente possibilidade de tomada de créditos
sobre insumos de sua atividade.
Considerando o disposto no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, o qual não
prevê expressamente o creditamento sobre os fretes de transferência, permitindo-o somente
sobre aqueles contratados nas operações venda, a Recorrente formulou consulta à RFB,
questionando se poderia apropriar-se desses créditos por serem estritamente necessários à
atividade de venda de combustíveis.
O questionamento resultou na Solução de Consulta – SC SRRF 7a RF/DISIT
497/2005, com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
não-cumulativa
Ementa:
O CREDITAMENTO DE FRETES PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA
COFINS NÃO-CUMULATIVA, SÓ PODE SER EFETIVADO QUANDO OCORRER
A OPERAÇÃO DE VENDA DO PRODUTO E NÃO NO MOMENTO DA SIMPLES
TRANSFERÊNCIA DOS PRODUTOS PARA FILIAIS.
A transferência de produto entre filiais permite o creditamento do frete
na apuração da base de cálculo da Cofins não-cumulativa somente na
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venda do produto, momento que corresponde à incidência do débito da
mencionada contribuição. (g.n)
Assunto: Programa de Integração Social – PIS não-cumulativo
Ementa: O CREDITAMENTO DE FRETES PARA APURAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DA COFINS NÃO-CUMULATIVA, SÓ PODE SER EFETIVADO
QUANDO OCORRER A OPERAÇÃO DE VENDA DO PRODUTO E NÃO NO
MOMENTO DA SIMPLES TRANSFERÊNCIA DOS PRODUTOS PARA FILIAIS.
A transferência de produto entre filiais permite o creditamento do frete
na apuração da base de cálculo do PIS não-cumulativo somente na venda
do produto, momento que corresponde à incidência do débito da
mencionada contribuição. (g.n.)

Por sua vez, em 30/06/2008, a Coordenação Geral de Tributação – Cosit da RFB
proferiu a Solução de Divergência – SD Cosit 26, de 30/05/2008, inadmitindo a tomada de créditos
relativos a fretes incorridos pelo transporte de produtos entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica, nesses termos:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA SRRFB 10a RF/COSIT 26/2008
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL–
COFINS
Ementa: TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE;
CRÉDITOS DE COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais,
ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de
distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a
crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda
que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto.
2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado
(ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os
centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do
estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a
ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa.
Assunto: CONTRIBIÇÃO PARA O PIS/Pasep
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Ementa: TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA PESSOA JURÍDICA; INSUMOS DA ATIVIDADE DE TRANSPORTE;
CRÉDITOS DE CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais,
ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de
distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a
crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep com incidência
não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa
que irá vender o produto.
2. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado
(ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os
centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do
estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a
ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep apurada de forma não-
cumulativa.”

É de conhecimento deste Colegiado, que ante ao disposto na Cosit 26/2008, a
recorrente impetrou, em 15/04/2009, o Mandado de Segurança – MS 2009.51.01.008588-0 (atual
0008588-12.2009.4.02.5101), perante a 18a Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro,
objetivando o reconhecimento judicial do direito à escrituração e manutenção de créditos
oriundos do transporte de combustível entre suas bases de distribuição.
Indeferida a liminar, em 22/05/2009, opôs Embargos de Declaração com efeitos
infringentes, aos quais se negaram conhecimento. Requereu ao Juízo, então, retratação e
reconsideração da decisão, ambas indeferidas, mantendo-se a decisão liminar. Interpôs, ainda,
agravo de instrumento, cujo provimento foi negado.
Seguiu-se a sentença, que denegou a segurança e determinou a extinção do
processo com resolução de mérito, sob o fundamento de que a RAÍZEN se sujeitava à incidência
monofásica no recolhimento das citadas contribuições sociais, cujas vendas submetem-se à
alíquota zero, não se admitindo, portanto, o aproveitamento de créditos relativos à aquisição
desses bens, razão pela qual não caberia a aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004. Interpôs
Embargos de Declaração com pedido de atribuição de efeitos infringentes, ao cabo rejeitados.
Veio o recurso de apelação, recebido no efeito devolutivo, sendo provido para
anular a sentença de 1o grau, considerada extra petita, e determinar o retorno dos autos para
novo julgamento, publicando-se o acórdão em 10/09/2012. Em nova sentença, de 08/01/2013,
julgou-se procedente o pedido, admitindo-se o direito do autor de aproveitar créditos relativos a
fretes internos.
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A União apelou, então, ao Tribunal Regional Federal da 2a Região – TRF2, pleiteando
a improcedência do pedido e a reforma da sentença. Em decisão de 20/10/2015, o TRF2 deu
provimento à remessa necessária e à apelação da Fazenda Nacional.
Em 20/09/2016, proferiram-se decisões acerca dos recursos interpostos pela
RAÍZEN, admitindo-se o Recurso Especial, mas tão somente quanto à tese fundamentada na alínea
“a” do inciso III do art. 105 da Constituição Federal, rejeitando-se o Recurso Extraordinário.
O STJ, no julgamento do RESP 1.745.345, em 13/06/2019, negou provimento ao
pleito do recorrente, ocasião que não se reconheceu o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
contribuinte, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Inconformada, a RAÍZEN opôs Embargos de Declaração, que, todavia, não foram
acolhidos, sendo rejeitados, em decisão de 18/02/2021. Na sequência, peticionou a desistência do
MS 0008588-12.2009.4.02.5101, homologada pela Min. Assusete Magalhães, em decisão de
31/05/2021.
Outrossim, registra a autoridade fiscal que o Mandado de Segurança impetrado no
qual se pleiteava o aproveitamento de créditos quanto aos custos de transporte de combustíveis
entre as bases primárias e secundárias da empresa, também pleiteava o direito ao creditamento
em relação a fretes como insumos do processo produtivo.
Todavia, considerando-se que a recorrente, no âmbito judicial, não possuía respaldo
para o creditamento, a autoridade fiscal procedeu a glosa.
Em sede de fiscalização, a recorrente informou que registrava as despesas com
transporte de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias nas seguintes contas
contábeis:

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Entretanto, no entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a
legislação vigente não acolhe tal desconto, pois as hipóteses admitidas na sistemática da não
cumulatividade, nesse caso, sobrevêm expressa e exaustivamente nos incisos I a XI do art. 3o das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, ocasião que somente seria permitido o creditamento sobre as
despesas com frete nas operações de venda dos produtos, quando o ônus for suportado pelo
vendedor (inciso IX).
Alega ainda a fiscalização que a etapa de transporte de combustíveis entre suas
bases não compõe a linha de negócio relativa à prestação de serviço de armazenagem de
combustíveis de terceiros, inserindo-se apenas como etapa no processo de distribuição de
combustíveis adquiridos para revenda.
A recorrente contesta o entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido ao
expor que a atividade envolve serviços (armazenamento, transporte, controle de qualidade),
juntamente com o fornecimento de bens (comercialização), além do exercício de atividade
produtiva (mistura).
Ademais, a recorrente traz aos autos, detalhadamente, o seu fluxo produtivo, qual
nomina como [ETAPA 1], a aquisição (i) de produtos acabados, aos quais, por vezes, são
adicionados aditivos, como é o caso do etanol hidratado combustível (EHC) e do querosene de
aviação (QAV), que são destinados à distribuição para consumo final ou posterior revenda; bem
como (ii) de produtos inacabados (matérias primas) e insumos, que passam por processos de
formulação dentro das bases de armazenamento.
Posteriormente [ETAPA 2], os referidos produtos, após a atividade de
mistura/formulação, são distribuídos conforme o plano de abastecimento que couber à
Recorrente, na qualidade de distribuidora, de forma previamente apresentada e homologada pela
ANP, em vista ao cumprimento do Plano Energético Nacional (PEN).
A título exemplificativo da atividade produtiva da Recorrente, esta adquire a
gasolina “A” (combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o etanol anidro combustível
(biocombustível) de usinas/destilarias ou importadores, para a formulação (produção) da gasolina
“C” (produto final), para posterior distribuição e comercialização aos consumidores e postos
varejistas.
O mesmo ocorre com relação ao óleo diesel: a Recorrente adquire o óleo diesel “A”
(combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o biodiesel (biocombustível) de usinas, para a
formulação (produção) do óleo diesel “B” (produto final), também para posterior distribuição e
comercialização aos consumidores e postos varejistas.
No entendimento da fiscalização e do acórdão recorrido, a etapa de transporte de
combustíveis entre suas bases não compõe a linha de negócio relativa à prestação de serviço de
armazenagem de combustíveis de terceiros, inserindo-se apenas como etapa no processo de
distribuição de combustíveis adquiridos para revenda.
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E por sua vez, a recorrente contesta o entendimento da fiscalização e do acórdão
recorrido ao afirmar que as atividades da recorrente envolvem serviços de armazenamento,
transporte, controle de qualidade, juntamente com o fornecimento de bens (comercialização),
além do exercício de atividade produtiva (mistura).
Neste ponto, pugna a recorrente pelo reconhecimento das despesas com frete
interno com amparo nos arts. 3o, IX e 15, II, da Lei 10.833/2003- frete na operação de venda, ou o
enquadramento de tal dispêndio como insumo.
Pois bem.
Neste ponto, adianto-me a registrar que aqui os produtos biodiesel e etanol
hidratado (EHC) não são insumos, mas produtos acabados, como será tratado oportunamente
neste voto. No que se refere ao frete interno de produtos acabados, tal questão não merece
maiores digressões ante a Súmula CARF 217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

E, no mérito, a lide gira em torno da interpretação da regra contida no artigo 3o,
inciso II da Lei 10.833/2003- a possibilidade de tomada de crédito de frete interno por
transferência de combustíveis poderiam se enquadrar como insumo.
Do TVF se extrai o que segue: (e-fls. 2437)
A SC Cosit 03/2021, vinculante para a administração tributária, já
enfrentou a controvérsia.
A consulente, também empresa do ramo de distribuição de combustíveis,
em termos objetivos, buscava esclarecer se as atividades de obtenção de
gasolina “C” (mistura de gasolina “A” e etanol anidro) e de óleo diesel “B”
(mistura de óleo diesel “A” e biodiesel) integrariam as atividades
características da etapa de distribuição de combustíveis líquidos ou se
caracterizariam atividade de produção de combustível (industrialização). A
conclusão foi no sentido de que as operações de mistura para a obtenção
de gasolina “C” e de óleo diesel “B” não se equiparam à produção de
combustíveis.
A análise das resoluções da Agência Nacional do Petróleo – ANP pela SC
Cosit 03/2021 revela que as cadeias de produção e distribuição de
combustíveis são inconfundíveis, colhendo-se as seguintes definições:
Fl. 449
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PROCESSO 16682.902383/2022-84
13
a) Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP
ao exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de
central petroquímica (Resolução ANP no 58/2014, art. 2o, inciso XVII);
b) Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade
de refinação de petróleo, gás natural e seus derivados (Resolução ANP no
58/2014, art. 2o, inciso XVIII)c) Formulador: pessoa jurídica autorizada pela
ANP para o exercício da atividade de formulação de combustíveis
(Resolução ANP no 40/2013, art. 2o, inciso IV)d) Formulação de
Combustíveis: produção de combustível líquido, exclusivamente por
mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos (Resolução
ANP no 5/2012, art. 2o, inciso VII);
e) Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela
ANP ao exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos
(Resolução ANP no 58/2014, art. 2o, inciso V)f) Gasolina A: combustível
produzido a partir de processos utilizados nas refinarias, nas centrais de
matérias-primas petroquímicas e nos formuladores (Resolução ANP no
40/2013, art. 2o, inciso I)g) Gasolina C: combustível obtido da mistura de
gasolina “A” e etanol anidro combustível, nas proporções definidas pela
legislação em vigor (Resolução ANP no 40/2013, art. 2o, inciso II);
h) Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso
VIII); e i) Óleo diesel A: combustível produzido nas refinarias, nas centrais
de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores, ou autorizado nos
termos do § 1o do art. 1o, destinado a veículos dotados de motores do ciclo
Diesel, de uso rodoviário, sem adição de biodiesel (Resolução ANP no
50/2013, art. 2o, inciso I);
j) Óleo diesel B: óleo diesel A adicionado de biodiesel no teor estabelecido
pela legislação vigente (Resolução ANP no 50/2013, art. 2o, inciso II);
k) Produtor de óleo diesel A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso
VIII).
Verifica-se que a cadeia de produção e distribuição de gasolina e óleo
diesel possui a seguinte estrutura:
a) a cadeia tem início com as atividades de produção de gasolina tipo “A” e
de óleo diesel tipo “A”, que somente podem ser efetuadas por refinarias,
centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores (alíneas “h” e
“k” do item 14 desta Solução de Consulta);
Fl. 450
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14
b) conforme disposto no art. 21 da Resolução ANP no 58/2014 o
distribuidor de combustíveis, obrigatoriamente, adquire a gasolina “A” e o
óleo diesel “A” junto ao Produtor de Derivados de Petróleo, que é a pessoa
jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de refinação, de
formulação, assim como de central petroquímica (alínea “a” do item 14);
c) o distribuidor mistura a gasolina “A” com etanol anidro obtendo a
gasolina “B” e adiciona biodiesel ao óleo diesel “A” obtendo o óleo diesel
“B”;
d) o distribuidor revende a gasolina “C” e o óleo diesel “B” para o
revendedor varejista de combustíveis automotivos (nesse ponto, é
importante destacar que é vedado ao distribuidor a venda, ao varejista, de
gasolina “A” e de óleo diesel “A”, conforme disposto no art. 36 da
Resolução ANP no 58/2014).
É imperioso concluir que não se confundem as atividades de formulação
de combustíveis, que consistem na produção de gasolina “A” e de óleo
diesel “A”, exclusivamente por mistura mecânica de correntes de
hidrocarbonetos líquidos, com aquelas desenvolvidas pelo distribuidor,
que se resumem à mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível
para obtenção da gasolina “C”, bem como a adição de biodiesel ao óleo
diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”.
Ademais, é vedado ao produtor de combustíveis o exercício da atividade de
distribuição, visto que não é permitido ao refinador de petróleo efetuar
vendas para varejistas (art. 18, Resolução ANP 16/2010), e ao formulador
de combustíveis só se admite a comercialização de gasolina “A” e óleo
diesel “A” com distribuidores, refinarias de petróleo, centrais de matéria-
prima petroquímica e exportadores de derivados de petróleo (art. 16,
Resolução ANP 5/2012).
Concluiu-se na SC Cosit 03/2021:
(...)
verifica-se que a regulamentação do setor isolou as atividades de
distribuição de combustíveis das atividades de produção de combustíveis.
Não sendo possível, portanto, que as atividades desenvolvidas pela
Consulente sejam consideradas produção de combustíveis. (g.n.).
De todo o exposto, conclui-se que a atividade precípua da RAIZEN é de
caráter comercial, não podendo ser considerada produção ou fabricação de
bens para venda ou, muito menos, prestação de serviços a terceiros.

Fl. 451
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No entendimento desta Relatora, uma distribuidora de combustíveis que adquire o
álcool anidro para adicioná-lo à gasolina "A" para obter a gasolina "C" que vende ao mercado e
isso, essa mistura, por conta de uma determinação expressa do órgão governamental regulador
desse mercado, não pode ser equiparada ou considerada como um "fabricante" ou "produtor" de
bens ou produtos dado que ela não produz ou fabrica bens ou serviços destinados à venda,
portanto, não pode se apropriar dos créditos dos fretes internos de combustíveis como insumo.
O mesmo entendimento acima exposto se aplica em relação ao óleo diesel: a
Recorrente adquire o óleo diesel “A” (combustível fóssil) de refinarias ou importadores e o
biodiesel (biocombustível) de usinas, para a formulação (produção) do óleo diesel “B” (produto
final), também para posterior distribuição e comercialização aos consumidores e postos varejistas.
De fato, a atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis
em geral, exercida pela contribuinte, não se confunde com atividade produtiva para fins de
creditamento da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, por esta razão, não há que se falar em
apropriação de créditos sobre insumos visto que, nos termos dos incisos II dos artigos 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Registro que no mesmo sentido, decidiu o STJ no REsp 2194658, ao não reconhecer
o enquadramento da atividade de mistura da Gasolina A e do Diesel A como industrialização
demonstrado pela ementa transcrita abaixo:
EMENTA AGRAVO INTERNO. CREDITAMENTO. PIS. COFINS. AQUISIÇÃO.
GASOLINA. DISTRIBUIDORA. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE. TEMA 1.093/STJ.
I - Na origem, o Tribunal adotou o entendimento de que a mistura da
gasolina A e do óleo diesel A com outros componentes não se enquadrava
na atividade de industrialização, sendo distinta daquela em que se permite
o creditamento de PIS e de COFINS na aquisição de insumos inseridos na
produção de bens e prestação de serviço.

Nesta ocasião, os ministros, por unanimidade, acompanharam o entendimento do
relator Min. Francisco Falcão, que após ajustes do seu voto, seguiu a fundamentação apresentada
pelo Min. Marco Aurélio Bellizze, para decidirem que a distribuidora não fabrica “tecnicamente” a
gasolina “C”, não se configurando como produtora, e nem recolhe os tributos que pretendia
creditar.
Por todo exposto, nego provimento ao tópico recursal.

(ii) Dos Seviços como insumos
Houve a glosa de gastos com serviços não considerados insumos, são eles:
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1) Viabilização da mão de obra e Educação diz respeito a: adicional de
deslocamento e despesas com viagem;
2) Serviços de Escritório e Apoio Administrativo diz respeito a: a) COPIAS E
IMPRESSOES; b) MATERIAIS DE LIMPEZA; c) MATERIAIS DE USO E CONSUMO; d) MATERIAL DE
ESCRITORIO; e) SERVICO DE ALUGUEL DE IMPRESSORA; f) SERVICO DE LOCACAO DE IMPRESSORA;
e g) SERVICO LIMPEZA CARPETE.
3) Informática, correios e telecomunicações;
4) Representantes Comerciais, Publicidade, Propaganda e Marketing diz respeito
a: a) COMISSAO E TAXAS DE SERVICO AVIACAO; b) AGENCIA DE PUBLICIDADE E PROMOCAO; c)
ASSESSORIA DE IMPRENSA; d) CONFECCAO PLACA; e) EVENTOS E PATROCINIOS; f) PREMIOS E
PROMOCOES; g) PRODUCAO DE MATERIAL IMPRESSO E MERCHANDISING; h) PRODUCAO DE
MÍDIA; i) SERVICO DE BROKER – COMISSAO; j) VEICULACAO DE MÍDIA; k) SERVICO IMPRESSAO
PLACAS/CARTAZES; e l) ANÚNCIOS E PUBLICAÇÕES.
5)
Assessoria
e
Consultoria
Técnica
diz
respeito
a:
a)
SERVICO
ASSESSORIA/CONSULTORIA TECNICA; e b) CONSULTORIAS ESTRATEGICAS E FINANCEIRAS
6) Royalties e Direito de Exclusividade diz respeito a: a) ALVARAS, LICENCAS E
ROYALTIES; e b) SERVICE FEE – CIAS GRUPO – GLOBAL.

No presente caso, a glosa se deu porque trata-se de despesas com serviços de
apoio.
A Recorrente opõe-se a tais glosas, afirmando que os bens desconsiderados pela
fiscalização têm ligação com o processo produtivo.
Entretanto, aqui não há reforma a fazer, a meu entender, dispêndios com serviços
de apoio não são elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros termos, não integram
o processo de produção da Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por
disposição legal, portanto, mantenho hígidas as respectivas glosas.

(iv.1) Etanol hidratado combustível para revenda (EHC)
Entende a recorrente que, na condição de distribuidor de combustíveis, possui
direito ao creditamento das contribuições sobre a aquisição de álcool para fins carburantes (etanol
hidratado para revenda).
Entendo não assistir razão a Recorrente. Explico.
Como é sabido, no que cerne ao tema houve profunda evolução legislativa, as Leis
no 10.637/02 e no 10.833/03, respectivamente, instituíram a não-cumulatividade do PIS/PASEP e
da COFINS.
Fl. 453
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Na redação do inciso IV do §3o do artigo 1o, as leis previam que as receitas
provenientes da venda dos produtos da Lei no 9.990/00- álcool para fins carburantes não
integravam a base de cálculo do PIS/COFINS, posteriormente, alterada pelo artigo 5o da Lei no
9.718/98, passou a prever a incidência monofásica das contribuições:
Lei no 10.637/02
Art. 1o. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis no 9.990, de 21 de julho
de 2000, no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e no 10.485, de 3 de julho
de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;

Lei no 10.833/03
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho
de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de
2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras
submetidas à incidência monofásica da contribuição;

Lei no 10.637/2002
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para
o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o a 6o:
Fl. 454
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(...)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;

Lei no 10.833/2003
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
(...)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
Com a promulgação da Lei no 10.865/04 houve a alteração no inciso IV do §3o das
Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, os quais passaram a viger com a seguinte redação:
Lei no 10.637/02
Art. 1o. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
IV - de venda de álcool para fins carburantes

Lei no 10.833/03
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
IV - de venda de álcool para fins carburantes;
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Até aqui, não há dúvidas que havia expressa vedação à tomada de créditos sobre as
receitas de vendas de álcool para fins carburantes.
Entretanto, significativa alteração legislativa ocorreu com a vigência da Lei no
11.727/2008, ao trazer importantes alterações ao regime não-cumulativo do Álcool, bem como,
alterando a vedação à tomada de créditos imposta das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, ao
prever a tributação concentrada não apenas frente às distribuidoras, também perante produtores
e importadores:
Art. 5o- A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a
receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes,
serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008).
I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove
décimos por cento), no caso de produtor ou importador; e (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008).
II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25%
(dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de
distribuidor. (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008).
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de
álcool, inclusive para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei
no 11.727, de 2008).
I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à
gasolina; (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
II – por comerciante varejista, em qualquer caso; (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008).

Por sua vez, a Lei no 11.727/2008 revogou os dispositivos que excluíam o Álcool do
regime não-cumulativo, como podemos ver:
Art. 42. Ficam revogados:
(...)
III – a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da publicação
desta Lei:
c) o inciso IV do § 3o do art. 1o e a alínea a do inciso VII do art. 8o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002;
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d) o inciso IV do § 3o do art. 1o e a alínea a do inciso VII do caput do art. 10
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003;

Ainda, incluiu §1o-A no artigo 2o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que diz:
Lei no 10.637/02
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep
aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art.
1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por
cento).
(...)
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta
auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de
álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas
previstas no caput e no § 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro
de 1998. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).

Lei no 10.833/03
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
(...)
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta
auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de
álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas
previstas no caput e no § 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro
de 1998. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).

A controvérsia posta no presente recurso centra-se em definir se a empresa
distribuidora de combustíveis, que adquire Etanol Hidratado Combustível para revenda, tem ou
não direito ao creditamento da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), como corolário da não
cumulatividade, estabelecida no § 12 do art. 195 da Constituição Federal.
Pois bem.
De fato, houve a inclusão dos produtores, importadores e distribuidoras no rol da
não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, pois a redação da Lei no 11.727/2008 houve a
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mudança na incidência do PIS/PASEP e da COFINS, como também a inclusão deste produto no
regime da não-cumulatividade.
E no que pese toda a evolução legislativa ocorrida sobre a inclusão do álcool para
fins carburantes no regime não-cumulativo, não há como afirmar que com a edição da Lei no
12.859/2013, resolveu-se retirar as travas da possibilidade do creditamento do distribuidor, com a
devida vênia, não é o que se extrai do texto legal:
Lei 9.718/98 – Evolução da redação
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a
receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes,
serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008).
[...]
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos
relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor,
importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
[...]
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, pode descontar créditos relativos à aquisição do
produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação
dada pela Medida Provisória no 613, de 2013)
[...]
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do
produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação
dada pela Lei no 12.859, de 2013).

Em que pese a boa técnica do arrazoado, entendo que a matéria precisa ser
enfrentada a luz da interpretação objetiva da legislação.
Do texto legal se extrai, que o direito à tomada de créditos sobre a aquisição de
álcool aplicam-se, unicamente, às empresas produtoras e importadoras de álcool, estando tais
créditos vinculados, somente, às atividades de produção e/ou importação.
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Esta questão foi enfrentada pelo STJ, no REsp 1965163/PE, na qual decidiu os
ministros, seguindo o relator Min. Marco Aurélio Bellize, para reconhecer a vedação da tomada
créditos sobre a aquisição de etanol hidratado, ao afirmar que o legislador proibiu o direito de
creditamento
na
aquisição
de
álcool
hidratado
combustível
destinado
à
revenda,
independentemente do regime de incidência tributária, representado pela seguinte ementa:
EMENTA
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
PRETENSÃO MANIFESTADA PELO DISTRIBUIDOR DE COMBUSTÍVEIS DE
RECONHECIMENTO DE DIREITO ALEGADAMENTE LÍQUIDO E CERTO
CONSISTENTE NO DESCONTO DE CRÉDITO RELATIVO À CONTRIBUIÇÃO AO
PIS E COFINS ATINENTE À AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
COMBUSTÍVEL PARA A REVENDA. EXPRESSA VEDAÇÃO LEGAL QUANTO AO
DIREITO
DE
CREDITAMENTO
RELATIVO
AO
ÁLCOOL
HIDRATADO
COMBUSTÍVEL ADQUIRIDO PARA REVENDA, INDEPENDENTEMENTE DO
REGIME DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. RECONHECIMENTO. ORDEM
CORRETAMENTE
DENEGADA
NA
ORIGEM.
RECURSO
ESPECIAL
DESPROVIDO.

(...)
III. Razões de decidir
5. Diversamente do tratamento dado ao IPI e a ao ICMS, em relação às
contribuições PIS e COFINS, a Constituição Federal não lhes conferiu o
atributo da não cumulatividade, como princípio a elas inerente. Concedeu,
na verdade, ampla autonomia ao legislador ordinário para definir em quais
hipóteses e em quais setores econômicos tais contribuições incidirão uma
única vez, sem cumulação, portanto, nas operações subsequentes. Por
meio da não cumulatividade atribuída ao PIS/COFINS pelo legislador, o
creditamento não guarda nenhuma vinculação com o montante de tributo
recolhido na etapa anterior. A apropriação de crédito dá-se sobre algumas
aquisições (custos e despesas) especificadas na lei, na mesma proporção
em que o tributo incide sobre as vendas (receitas), pelo denominado
método subtrativo indireto. Desse modo, a não cumulatividade atribuída às
contribuições em questão não se destina a conferir neutralidade à
tributação (como ocorre com o IPI e o ICMS), mas sim de desonerar
determinada etapa da cadeia produtiva, como estímulo à específica
atividade econômica, assumindo contornos de verdadeira subvenção
pública.
6. Sobre o regime de incidência tributária, especificamente quanto à cadeia
produtiva de álcool hidratado combustível, a legislação pertinente, no
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tocante à oneração do distribuidor, variou consideravelmente ao longo do
tempo.
6.1 Da análise cronológica da legislação posta, verifica-se que as vendas de
álcool hidratado operadas pelo distribuidor, em determinados períodos,
não eram oneradas pela incidência das contribuições em comento (ante o
estabelecimento de alíquota zero para tal operação), a revelar um regime
genuinamente monofásico; em outros, diversamente, as vendas do
distribuidor, na correlata cadeia produtiva, também eram oneradas em
conjunto com aquelas operadas pelos importador/produtor, a denotar um
regime bifásico.
6.2 Em relação ao período de vigência do Decreto n. 7.997/2013, em que
se evidencia o regime de incidência monofásica, afinal, nesse período, a
oneração da tributação recaiu exclusivamente sobre a receita das vendas
realizadas pelo importador ou produtor, enquanto (conforme assere a
própria impetrante) ao distribuidor foi concedida a redução da alíquota a
zero, esta Corte Superior de Justiça possui posicionamento firmado sob o
rito dos recursos especiais repetitivos (Tema 1.093 – REsp n. 1.894.741/RS,
Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em
27/4/2022, DJe de 5/5/2022) de ser vedada a constituição de crédito da
contribuição para o PIS e da COFINS sobre os componentes de aquisição de
bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3, I, b, da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003), conclusão que não se altera com o teor do art. 17
da Lei n. 11.033/2004, sobretudo porque as leis específicas que trataram
do tema, na sequência, continuaram a vedar o creditamento na aquisição
de bens sujeitos à monofasia.
7. O aludido precedente qualificado, todavia, não se aplica integralmente à
hipótese dos autos, a considerar que, após a edição dos Decretos n.
9.101/2017 e 9.112/2017, que determinaram a majoração das alíquotas
das referidas contribuições para o PIS e COFINS, antes zerada, para as
distribuidoras, não se estaria mais diante de um regime monofásico, mas
sim bifásico, já que tanto o produtor/importador como o distribuidor, na
saída da mercadoria de seus estabelecimentos, passaram a ser onerados
por esses tributos (pelo que se percebe, até a redação dada pela LC
214/2025).
7.1 Não obstante, as normas que tratam do direito ao desconto de crédito,
advindo da não cumulatividade atribuída à contribuição ao PIS e à COFINS,
previstas nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, sempre o vedaram, como
regra, no caso de aquisição de álcool para fins carburantes destinado à
revenda, independentemente do regime de incidência tributária.
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7.2 Diz-se, em regra, pois a própria lei (notadamente a que regula a
tributação da contribuição ao Pis e da Cofins, do setor de combustíveis),
como seria de rigor, estabelece as específicas hipóteses em que se admite
o creditamento pela aquisição de álcool para revenda, quais sejam: art. 17
da Lei n. 10.865/2004, em benefício do importador, contribuinte do PIS-
Importação e da Cofins-Importação; § 13 do art. 5o da Lei n. 9.718/1998
(com redação dada pela Lei n. 11.727/2008) , em benefício do produtor e
do importador de álcool que adquire o produto para revenda de outro
produtor ou de outro importador; e § 15 do art. 5o da Lei n. 9.718/1998
(com redação dada pela Lei n. 11.727/2008) em benefício do distribuidor,
dos créditos decorrentes da aquisição de álcool anidro para adição à
gasolina, como estímulo ao beneficiamento ambiental daí decorrente)
7.3 A lei de regência conferiu, em alguma extensão, tratamento tributário
análogo ao produtor e ao importador por serem, justamente, os agentes
econômicos responsáveis por introduzir o produto no mercado nacional.
Dessa maneira, o produtor, ao fabricar o produto em comento, e o
importador, ao fazê-lo ingressar no território nacional (que, inclusive, é
onerado por tais contribuições na modalidade importação), o introduzem
no mercado por meio de sua "venda" ao distribuidor, o qual, por sua vez, a
revende aos postos de combustíveis (comerciantes varejistas), que, por
fim, a revende ao consumidor final. A vedação ao crédito, como se verifica,
é direcionada especificamente à aquisição do álcool para fins carburantes
para revenda, sendo absolutamente possível cogitar, como subvenção
fiscal e estímulo à cadeia produtiva, a concessão de crédito, por meio de
lei, ao produtor e ao importador, tão somente.
8. Sem imiscuir na discussão a respeito da alegada afronta à Constituição
Federal, de competência exclusiva do Supremo Tribunal Federal, para o
desate da matéria posta, restrita à legislação infraconstitucional, afigura-se
suficiente o reconhecimento de que o constituinte conferiu ampla
autonomia ao legislador ordinário para definir em quais hipóteses e em
quais setores econômicos as contribuições ao PIS e a COFINS serão não
cumulativas (Tema 756/STF), não- se revestindo de obrigatoriedade,
tampouco se destinando a conferir neutralidade à tributação, como
pretendido pela parte recorrente.
IV. Dispositivo e tese
9. Resultado do Julgamento: Recurso desprovido.
Tese de julgamento: O legislador ordinário, a quem a Constituição Federal
conferiu ampla autonomia para definir em quais hipóteses e em quais
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setores econômicos a contribuição ao PIS e a COFINS incidirão uma única
vez, sem cumulação, proibiu o direito de creditamento em relação ao
álcool hidratado combustível adquirido para revenda, independentemente
do regime de incidência tributária, ressalvadas as hipóteses especificadas
na lei.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, § 12; Lei n. 10.637/2002,
art. 3o, I, b; Lei n. 10.833/2003, art. 3o, I, b; Lei n. 11.033/2004, art. 17.
Jurisprudência relevante citada: STJ, Tema 1.093, REsp 1.894.741/RS, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 27/04/2022;
STF, Tema 756, RE 841979, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em
28/11/2022.

É mister registrar que a lei conferiu, em alguma extensão, tratamento tributário
análogo ao produtor e ao importador por serem, justamente, os agentes econômicos responsáveis
por introduzir o produto no mercado nacional.
O produtor, ao fabricar o produto em comento, e o importador, ao fazê-lo ingressar
no território nacional (que, inclusive, é onerado por tais contribuições na modalidade importação),
o introduzem no mercado por meio de sua "venda" ao distribuidor, o qual, por sua vez, a revende
aos postos de combustíveis (comerciantes varejistas), que, por fim, a revende ao consumidor final.
A vedação ao crédito (como se verifica) é direcionada especificamente à aquisição do álcool para
fins carburantes para revenda, sendo absolutamente possível cogitar, como subvenção fiscal e
estímulo à cadeia produtiva, a concessão de crédito, por meio de lei, ao produtor e ao importador,
tão somente.
Do texto legal, podemos extrair que não é toda e qualquer aquisição de álcool para
revenda operada pelo produtor ou pelo importador que gera o direito ao desconto de crédito,
mas somente aquela feita de outro produtor ou de outro importador – ou seja, trata-se de
operação restrita entre os agentes econômicos responsáveis por introduzir a mercadoria no
mercado nacional – não se equiparando, propriamente, à "aquisição para revenda" efetuada pelos
outros integrantes da cadeia econômica (distribuidor e comerciante varejista), quando o produto
já foi inserido no mercado nacional.
Sendo assim, no meu entender, com a edição da MP 613/2013, convertida em Lei
no 12.859/2013, o legislador não incluiu a atividade de distribuidor dentre as autorizadas a
descontar créditos relativos à aquisição do álcool para fins carburantes, não havendo, por
ausência de previsão legal, como dar provimento ao presente tópico recursal.

(iv.2) débito na revenda de etanol anidro granel importado
Fl. 462
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A autoridade fiscal alterou as alíquotas de apropriação de crédito do PIS/Pasep e da
Cofins de etanol anidro importado destinado a revenda, pois considerou que nessas operações a
empresa atuou como importadora e não como distribuidora. A recorrente não nega que, de fato,
assim atuou.
Ratificando o julgador de piso, entendo que a recorrente ao importar deve se
submeter as alíquotas previstas para o importador do produto dado que ao assim proceder
equiparou-se a ele ao fazer ela própria a importação para a revenda do etanol anidro.
Neste tópico não há reforma a fazer.

Por último, no que se refere ao pleito por diligência fiscal, entendo que o princípio
da verdade material não se presta a amparar a juntada de documentos a qualquer tempo, bem
como, para designação de diligências desnecessárias.
Ao decidir, esta Turma tem adotado um formalismo moderado no que cerne a
juntada de documentos a qualquer tempo. Entretanto, entendo que, a admissão de juntada de
provas se restringe ao momento da apresentação da impugnação/manifestação de
inconformidade no processo administrativo, ressalvada a demonstração de impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou se
destine a contrapor fatos ou razões, posteriormente, trazidas aos autos, o que não é o caso dos
autos.
No que cerne ao mérito, a negativa do direito creditório deu-se por ausência de
provas, ônus que a Recorrente não conseguiu se desincumbir.
Ora, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar ou restituir é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito.
Daí, se ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento, conforme inteligência
do inciso VII, §3o do art. 74 da Lei 9.430/1996.
Neste sentido, é pacífico neste Tribunal Administrativo que o ônus de comprovação
do direito creditório pleiteado em Pedido de Restituição/ Declaração de Compensação pertence à
Recorrente, isso porque o ônus da prova recai sobre quem alega o fato ou o direito, nos termos do
art. 373 do CPC/2015, sob pena de restar indeferido o seu pedido.
Por fim, salvo melhor juízo, entendo que não é caso de conversão do julgamento
em Diligência, para complementação do conjunto probatório, eis que esta não se presta a este
fim, mas tão somente para prover esclarecimentos sobre o que já se encontra nos autos.

Ante todo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
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É o voto.
Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

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