Tribunal: CARF
Processo: 11065.721960/2013-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO ELIAS DA SILVA FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-24
Data de publicação: 2026-04-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
INCENTIVOS FISCAIS. INOVAÇÃO TECNOLÓGICA
O usufruto dos benefícios fiscais previstos na Lei no 11.196 de 2005 demanda a comprovação: dos dispêndios, do vínculo dos gastos com as inovações, de que o fruto dos gastos de fato configura inovação tecnológica nos termos da lei citada e do previsto pelo Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação, além de seu controle contábil em contas específicas.
OBTENÇÃO DE PATENTE. EXCLUSÃO.
A exclusão de 20% dos dispêndios realizados com pesquisa tecnológica objeto de patente deverá ser determinada exclusivamente sobre tais dispêndios, devidamente comprovados e vinculados à patente obtida, observado o ano-calendário.
DEPRECIAÇÃO ACELERADA. GASTOS COM INSTALAÇÕES FIXAS. VINCULAÇÃO À PESQUISA E DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO.
Reforma no piso da fábrica, sem comprovação de que caracteriza inovação tecnológica, não permite uso do benefício de depreciação acelerada. Somente após o encerramento de sua utilização, as instalações destinadas ao desenvolvimento e pesquisa podem ter seu valor residual deduzido do resultado do exercício.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é necessária e típica, logo estas multas devem naturalmente coexistir para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização desta sistemática de apuração

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.721960/2013-00
ACÓRDÃO
1001-004.240 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CAETÉ S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
INCENTIVOS FISCAIS. INOVAÇÃO TECNOLÓGICA
O usufruto dos benefícios fiscais previstos na Lei no 11.196 de 2005
demanda a comprovação: dos dispêndios, do vínculo dos gastos com as
inovações, de que o fruto dos gastos de fato configura inovação
tecnológica nos termos da lei citada e do previsto pelo Ministério da
Ciência, Tecnologia e Inovação, além de seu controle contábil em contas
específicas.
OBTENÇÃO DE PATENTE. EXCLUSÃO.
A exclusão de 20% dos dispêndios realizados com pesquisa tecnológica
objeto de patente deverá ser determinada exclusivamente sobre tais
dispêndios, devidamente comprovados e vinculados à patente obtida,
observado o ano-calendário.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
GASTOS
COM
INSTALAÇÕES
FIXAS.
VINCULAÇÃO À PESQUISA E DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO.
Reforma no piso da fábrica, sem comprovação de que caracteriza inovação
tecnológica, não permite uso do benefício de depreciação acelerada.
Somente após o encerramento de sua utilização, as instalações destinadas
ao desenvolvimento e pesquisa podem ter seu valor residual deduzido do
resultado do exercício.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-004.240 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 11065.721960/2013-00
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do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO
LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E
MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de
estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é
necessária e típica, logo estas multas devem naturalmente coexistir para
que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização
desta sistemática de apuração

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria, em negar provimento ao Recurso
Voluntário. Vencidas as Conselheiras Ana Cecília Lustosa da Cruz e Ana Cláudia Borges de Oliveira
que davam provimento parcial para afastar a incidência da multa isolada sobre estimativas não
recolhidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Paulo Elias da Silva Filho
(Relator), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de
Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).

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Original

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RELATÓRIO
O recorrente insurge-se contra o Acórdão 02-97.4600 – 4a Turma da DRJ/BHE, de
20/12/2019, o qual julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve integralmente a
autuação fiscal.
A lide decorreu de auto de infração lavrado contra o recorrente em que se
apuraram infrações relativas a deduções e exclusões da base do IRPJ e CSLL referentes aos
benefícios fiscais de incentivo à inovação tecnológica e multas isoladas por não recolhimento de
estimativas.
Por bem sintetizar os fatos até o momento processual anterior ao do julgamento da
impugnação, transcrevo e adoto o relatório produzido pela DRJ/BHE (grifos nossos e do original).
Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de
fls. 255 a 269, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 99.162,81,
assim discriminado:
Tributo
Juros
Multa
Multa isolada Total
IRPJ
33.598,04
7.458,76
25.198,53
16.799,02
83.054,35
CSLL
6.516,37
1.446,63
4.887,28
3.258,18
16.108,46

99.162,81
As infrações consignadas nos lançamentos foram as seguintes:
i.
exclusão indevida do lucro líquido a título de depreciação acelerada
incentivada, conforme item III do Relatório da Ação Fiscal;
ii.
exclusão indevida na apuração da base de cálculo do IRPJ, conforme
item IV do Relatório de Ação Fiscal;
iii.
falta de recolhimento de estimativa mensal, conforme item V do
Relatório de Ação Fiscal.
O referido Relatório de Ação Fiscal, acostado a fls. 271 a 298, pode ser sintetizado
pelos excertos reproduzidos a seguir.
“A Fiscalizada é Sociedade Anônima de Capital Fechado cujas atividades
são:
editora, indústria e comércio de artes gráficas, indústria e comércio de
cartonagem, exportação dos produtos de sua fabricação, comércio de papel
e papelão, livraria e papelaria, e importação de matérias-primas e
auxiliares, máquinas e equipamentos necessários aos seus fins, consoante
informações do Estatuto Social e da Junta Comercial do Estado do Rio
Grande do Sul, fls. 121-145.
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Trata-se de ação fiscal cujo escopo foi a verificação de valores de exclusões
do lucro líquido, lançados na apuração bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
relativos aos benefícios fiscais amparados pela Lei no 11.196/2005.
III – DA EXCLUSÃO INDEVIDA DE VALORES A TÍTULO DE DEPRECIAÇÃO
ACELERADA INCENTIVADA
Dispõe o artigo 20 da Lei no 11.196/2005 que a pessoa jurídica poderá
depreciar os dispêndios incorridos em instalações fixas destinados à
utilização em projetos de pesquisa e desenvolvimento tecnológico na forma
da legislação vigente, sendo facultada a exclusão na apuração do lucro real
do saldo não depreciado no período de apuração de conclusão de sua
utilização.
No caso concreto, as informações e documentos indicaram que as
benfeitorias foram feitas em instalações não relacionadas ao setor de
pesquisa e desenvolvimento tecnológico (piso da fábrica - produção) tendo
por finalidade melhorar a “agilidade e performance da produção”. Além do
mais, a Fiscalizada ainda utiliza as instalações em que se realizaram as
benfeitorias. Portanto, a exclusão do lucro líquido efetuada pela Fiscalizada
não tem autorização legal por dois motivos:
I - as benfeitorias se relacionam ao piso da fábrica (produção) e não
ao setor de pesquisa e desenvolvimento tecnológico;
II - as benfeitorias continuam sendo utilizadas, sendo que a exclusão
somente poderia ser efetuada quando concluída a sua utilização.
Notificou-se a pessoa jurídica acerca dessas conclusões (Termo de
Constatação Fiscal no 1, fls. 206-210). Em resposta, fls. 211-214, a
Fiscalizada reinterpretou a norma do artigo20 da Lei no 11.196/2005,
objetivando ampliar o alcance do benefício “às atividades de metrologia,
normalização técnica e avaliação da conformidade, aplicáveis a produtos e
processos”. Entretanto, não há qualquer comprovação documental de que a
Fiscalizada tenha realizado tais atividades.
Assim, considerando que a interpretação da norma que trata de benefício
fiscal deva ser de forma restritiva, nos termos do artigo 111 do Código
Tributário Nacional, remanescem as conclusões.
IV – DA EXCLUSÃO INDEVIDA DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DE
VALORES A TÍTULO DE DISPÊNDIOS COM PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
DE INOVAÇÃO TECNOLÓGICA
(...) em cumprimento ao disposto nos artigos 17, parágrafo 7o, da Lei no
11.196/2005 e 14, caput, do Decreto no 5.798/2006, as empresas
interessadas nesses benefícios fiscais são obrigadas informar, via remessa
de formulário eletrônico ao Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação até
31 de julho de cada ano, as atividades dos seus programas de pesquisa e
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desenvolvimento de inovação tecnológica realizadas no ano anterior. Para o
ano calendário de 2010, o formulário eletrônico é o modelo aprovado pela
Portaria MCT no 327, de29 de abril de 2010.
(...) em exame preliminar, não se comprovou a existência de controle
contábil específico dos dispêndios, requisito para a fruição dos benefícios
fiscais em questão, considerando o previsto nos artigos 22, inciso I, da Lei no
11.196/2005, e 10, inciso I, do Decreto no 5.798/2006.
A definição legal de inovação tecnológica encontra-se inscrita no artigo 17,
da Lei no 11.196/2005.
Já o conceito de desenvolvimento experimental é extraído do artigo 2o, do
Decreto no 5.798/2006:
(...) as instruções de preenchimento do item 4.1 do formulário eletrônico
(FORMP&D) encaminhado pela contribuinte ao Ministério da Ciência,
Tecnologia e Inovação, fls. 54-56, (...) delimitaram os conceitos de produto
tecnologicamente novo e de melhoria incremental de produto.
“4.
PRODUTOS
E
PROCESSOS
TECNOLOGICAMENTE
NOVOS
OU
SUBSTANCIALMENTE APERFEIÇOADOS
4.1 INOVAÇÃO DE PRODUTO
Produto tecnologicamente novo (bem ou serviço industrial) é um produto
cujas
características
fundamentais
(especificações
técnicas,
usos
pretendidos, software ou outro componente imaterial incorporado)
diferem significativamente de todos os produtos previamente produzidos
pela empresa (grifei)
Melhoria incremental de produto (bem ou serviço industrial) refere-se a um
produto previamente existente, cujo desempenho foi substancialmente
aumentado ou aperfeiçoado tecnologicamente. Um produto simples pode
ser aperfeiçoado (no sentido de se obter um melhor desempenho ou menor
custo) através da utilização de matérias primas ou componentes de maior
rendimento. Um produto complexo, com vários componentes ou
subsistemas integrados, pode ser aperfeiçoado via mudanças parciais em
um dos componentes ou subsistemas. (grifei)”
Interpretando-se conjuntamente as normas legais supra sem desconsiderar
os conceitos trazidos no FORMP&D, firmou-se convicção, de que, no caso,
pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica estariam circunscritos
à concepção de novos produtos sem suas características fundamentais,
diferentes (...) significativamente de todos os outros produtos previamente
produzidos (produtos tecnologicamente novos) ou, pelo menos, à agregação
de novas funcionalidades ou características a produtos já existentes que
implicassem aumento substancial de desempenho ou de aperfeiçoamento
tecnológico do produto (melhorias incrementais dos produtos).
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(...) no que respeita às receitas auferidas no ano de 2010, ao ser indagada
se todas estavam relacionadas diretamente com os projetos/produtos
desenvolvidos naquele ano (item 4 do Termo de Intimação Fiscal no 2, fls.
195-196), a pessoa jurídica respondeu negativamente, fls.202-203,
informando também ter auferido receitas decorrentes de: vendas de
produtos no ano de2010 em que os projetos de desenvolvimento se deram
no ano anterior; projetos desenvolvidos no ano de 2010 em que a produção
não tinha sido realizada naquele ano; produtos já definidos e desenvolvidos,
cabendo à contribuinte apenas iniciar o processo produtivo. Em suma,
indicou que havia receitas relacionadas a projetos/produtos desenvolvidos
em 2010 e outras não.
Dessa forma, da análise dos projetos descritos pela contribuinte como
pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica, da classificação na
TIPI dos produtos vendidos e da verificação do objeto social da contribuinte,
não se firmou convicção de que os produtos resultantes tenham sido
significativamente distintos de todos os outros produzidos pela
contribuinte, ou seja, que pudessem corresponder a produtos
tecnologicamente novos.
Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 1, a Fiscalizada enumerou
40 novos produtos, fl. 163, especificando o nome do cliente atendido e a
descrição de procedimentos realizados no desenvolvimento dos produtos.
(...) examinando as características dos produtos indicados e as informações
relacionadas aos procedimentos adotados no desenvolvimento desses
produtos, não se verificaram evidências que atestassem o desenvolvimento
de produtos tecnologicamente novos. Ao contrário, as informações
descrevem o processo de criação de novos modelos de embalagens (em
alguns casos, a embalagens similares às já utilizadas pelos clientes) ou, no
máximo, à criação de embalagens inexistentes para o cliente, mas sem o
elemento de novidade que as diferenciassem significativamente de todas
as
outras
previamente
produzidas
pela
contribuinte.
Portanto,
relativamente aos produtos indicados, conclui-se não restar caracterizada a
realização de pesquisa e o desenvolvimento de inovação tecnológica,
necessários para a utilização dos benefícios fiscais da Lei no 11.196/2005.
Por outro lado, poderia-se indagar se o processo de criação de embalagens
em exame caracterizaria pesquisa e desenvolvimento de inovação
tecnológica em decorrência da agregação de novas funcionalidades ou
características a produtos já existentes. Entende-se, no caso, que não, pois
não restou demonstrado qual foi o aumento substancial de desempenho
ou de aperfeiçoamento tecnológico dos novos modelos de embalagem,
condições necessárias para se comprovar melhoria incremental de produtos
já existentes.
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(...) de acordo com as informações do Ministério da Ciência, Tecnologia e
Inovação (MCTI), a Fiscalizada, ao encaminhar o FORMP&D, não conseguiu
demonstrar
quais
foram,
de
fato,
as
atividades
de
pesquisa,
desenvolvimento tecnológico e/ou de inovação tecnológica realizada no ano
de 2010, nem esclareceu, entre outros aspectos, quais foram os progressos
científicos ou tecnológicos, a serem verificados nas atividades de pesquisa e
desenvolvimento de inovação tecnológica. Assim, o MCTI entendeu por não
considerar o projeto (...) descrito pela pessoa jurídica pesquisa e
desenvolvimento de inovação tecnológica, deixando de inclui-la no rol de
Empresas Beneficiárias dos Benefícios Fiscais previstos na Lei no
11.196/2005 para o ano de 2010.
Não obstante, verificou-se que a Fiscalizada, em suas alegações acerca da
utilização dos benefícios da Lei no 11.196/2005, fizera menção à realização
de depósito do Registro de Desenho Industrial DI no 6903168-1 em 17 de
agosto de 2009, perante o Instituto Nacional da Propriedade Industrial
(INPI), vindo a obter Certificado de Registro de Desenho Industrial em 8 de
setembro de 2010 de “Configuração Ornamental Aplicada em Embalagem”,
referente a uma nova embalagem de pipocas para forno de microondas, fls.
50-52 e 98-100.
Intimada a esclarecer em que ano foi desenvolvida a embalagem fl. 148 a
pessoa jurídica informou ter sido elaborada no ano de 2009, fl. 203, e que,
embora tivesse protocolizado, no INPI, o depósito do Registro do Desenho
Industrial em 17 de agosto de 2009, entendeu que os dispêndios somente
estariam abarcados pelos benefícios da Lei no 11.196/2005 no ano de
obtenção do registro/patente (ano de 2010), fls. 157-158.
Notificada a esclarecer qual foi o total de dispêndios para o
desenvolvimento
da
referida
embalagem,
anexando
documentos
comprobatórios, fls. 196-197, não se manifestou.
Da interpretação das disposições no artigo 19, parágrafos 3o e 4o, da Lei
no11.196/2005, verifica-se a possibilidade de exclusão do lucro líquido, na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, do valor
correspondente a 20% dos gastos relacionados com pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica de produto no período de
apuração da concessão da patente. Cabe destacar que, independentemente
do momento da obtenção de patente perante o INPI para utilização desse
benefício, a totalidade dos gastos com a inovação somente poderia ter sido
excluída do lucro líquido durante o período de desenvolvimento da
inovação.
No presente caso, tais gastos ocorreram no ano de 2009. O que pretendeu a
Fiscalizada foi utilizar, no ano da concessão da patente (2010), 20% dos
gastos de 2010 incorridos com o desenvolvimento de outros produtos (não
associados ao produto a que se refere a patente).
Fl. 431
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Ocorre que nem a própria Fiscalizada, apesar de intimação específica nesse
sentido, foi capaz de mensurar o total de gastos vinculados diretamente
com pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica que culminaram
com a concessão do Registro de Desenho Industrial DIno 6903168-1 pelo
INPI. Portanto, não se comprovou o total de gastos incorridos no
desenvolvimento deste produto.
Cumpre esclarecer, inicialmente, não ter se pressuposto que o processo de
fabricação de embalagens seria muito simples e que, desse modo, tal fato
impediria a fruição do benefício fiscal. Além do mais, a análise dos
procedimentos e produtos desenvolvidos decorreu das informações e
documentos apresentados pela própria Fiscalizada, que teve ampla
oportunidade de demonstrá-los nas respostas aos Termos de Intimação.
(...) a classificação fiscal dos produtos desenvolvidos foi analisada em
conjunto com outros fatores, tais como as atividades da inseridas no objeto
social, as receitas vinculadas à venda de produtos e a descrição dos
processos de desenvolvimento de produtos por parte da Fiscalizada. Desta
análise, não se (...) permitiu atestar que os produtos resultantes desse
processo produtivo se diferenciassem significativamente dos demais
previamente produzidos pela Fiscalizada, o que é necessário para se
considerá-los produtos tecnologicamente novos.
(...) entre os requisitos desatendidos, mencionados no Termo de
Constatação Fiscal no 2, encontra-se a falta de controle contábil em contas
específicas
dos
dispêndios
com
inovação
tecnológica,
obrigação
estabelecida pelos artigos 22, inciso I, da Lei no11.196/2005 e 10, inciso I, do
Decreto no 5.798/2006.
(...) de acordo com as informações da Fiscalizada, em virtude de
dificuldades na valoração dos projetos e da falta de controle
individualizado, foram desprezadas algumas das despesas operacionais
associadas à pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica. Assim,
somente teriam sido considerados os dispêndios em relação aos quais estes
controles existiriam, quais sejam: os salários e encargos de pessoal
envolvidos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; os custos
com materiais utilizados pelos mesmos e com a manutenção das máquinas
utilizadas em pesquisa e desenvolvimento.
Para comprovação dos dispêndios com o pessoal envolvido em pesquisa e
desenvolvimento foram apresentadas folhas de pagamento sem a
individualização dos funcionários, fls. 66-80 e 178-190. Nessas foram
indicados dispêndios, para o ano de 2010, no total de R$ 186.988,99. Por
outro lado, não foi localizada na escrituração conta contábil correspondente
às despesas com salários de funcionários específicos da área de pesquisa e
desenvolvimento, mas apenas contas de registros das despesas com salário
de funcionários em geral (3.11.12.13.10.10.000 – SALARIOS) e da área
Fl. 432
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administrativa (3.11.22.20.00.10.000 – SALARIOS). Portanto, a Fiscalizada
não escriturou os dispêndios com pesquisa e desenvolvimento de inovação
tecnológica em contas contábeis específicas. Essa situação se repetiu em
relação aos dispêndios com os materiais utilizados (R$ 6.474,30) e com a
manutenção de máquinas (R$ 2.077,50), fls. 81-90.
Não obstante, ainda considerando a assertiva da Fiscalizada de que “Cada
processo de desenvolvimento é controlado por projeto” como indício de que
tal controle fundamentaria a escrituração contábil, solicitou-se, para cada
um dos projetos, a indicação dos nomes dos pesquisadores e auxiliares que
dele participaram e a juntada de documentos comprobatórios referentes às
atividades realizadas pelos profissionais (itens 2 e 3 do Termo de Solicitação
de Informações e Documentos no 1, fls. 147 e 149). A Fiscalizada apresentou
apenas relação de funcionários da área de pesquisa e desenvolvimento, não
esclarecendo quais foram os pesquisadores e auxiliares envolvidos
efetivamente em cada projeto, fls. 173-177.
Ainda em decorrência da mesma assertiva, indagou-se sobre o quantitativo
de produtos desenvolvidos em que teria havido inovação tecnológica e os
que não tiveram, solicitando-se, no caso dos produtos sem inovação, o
nome dos desenhistas envolvidos, fl. 147. Em resposta, apenas consignou:
“Os
desenhistas
trabalham
exclusivamente
com
a
criação
e
desenvolvimento de novas embalagens”, fl. 156. Ou seja, não se
demonstrou qual foi o quantitativo de produtos com e sem inovação
tecnológica, informação que se presume de fácil obtenção pela Fiscalizada,
na medida em que essa realizaria o controle por projeto de
desenvolvimento.
Ou seja, apesar das alegações da Fiscalizada, restou sem comprovação a
existência de controles contábeis específicos dos dispêndios, bem como a
existência de qualquer controle efetivo por projeto que pudesse, de alguma
forma, fundamentar a escrituração dos dispêndios com pesquisa e
desenvolvimento de inovação tecnológica em rubricas contábeis específicas.
Portanto, também sob esse aspecto, ficou prejudicada a fruição do benefício
fiscal previsto no artigo 19 da Lei no 11.196/2005 tendo em vista o disposto
no artigo 22, inciso I do Diploma.
Observe-se que, na hipótese de se examinar o atendimento dos requisitos
para utilização do benefício do artigo 19 da Lei no 11.196/2005 à luz da
Instrução Normativa RFB no 1.187/2011, como defendido pela Fiscalizada,
também deixaria de se atender, na elaboração do controle analítico dos
dispêndios, os requisitos previstos no artigo 3o, parágrafo único e nos
incisos I e II.
Chegou-se a esta conclusão considerando que a Fiscalizada sequer indicou,
por projeto realizado, o nome dos pesquisadores e auxiliares que
participaram efetivamente de cada projeto. Logo, seria pouco provável que
Fl. 433
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lograsse implementar controle por pesquisador/funcionário de apoio
técnico, das horas dedicadas, trabalhos desenvolvidos e custos respectivos,
ficando ainda mais impossibilitada a fruição do benefício fiscal.
(...) independentemente da aprovação do FORMP&D pelo Ministério da
Ciência, Tecnologia e Inovação, a pessoa jurídica, por usufruir dos benefícios
da Lei no11.196/2005, encontra-se obrigada, por força do artigo 14,
parágrafo 1o, do Decreto no 5.798/2006, a disponibilizar à Fiscalização da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) toda a documentação
comprobatória, bem como cabe ao MCTI, paralelamente, encaminhar à RFB
informações correspondentes à utilização dos benefícios fiscais, consoante o
artigo 14, parágrafo 2o, do mesmo Decreto. Desse modo, para fins
tributários, compete apenas à RFB, a partir da apreciação das
informações e documentos franqueados, a verificação do preenchimento
dos requisitos estabelecidos para utilização dos benefícios da Lei no
11.196/2005.
Desse modo, após a análise das informações e documentos apresentados
concluiu-se que a Fiscalizada não atendeu os requisitos para fruição do
benefício fiscal, em especial os previstos nos artigos 17, parágrafo 1o, 19,
caput e parágrafo 3o, e 22, inciso I, todos da Lei no11.196/2005, bem como
nos artigos 2o e 10, ambos do Decreto no 5.798/2006. Por conseguinte, cabe
a adição dos valores constantes da Tabela 2 às bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, considerando o disposto nos artigos 247, do Regulamento do Imposto
de Renda (Decreto no3.000/1999) e 28 da Lei no 9.430/1996.
Outrossim, verificou-se que a Fiscalizada apurara, na DIPJ relativa ao ano de
2010, créditos oriundos de saldos negativos de IRPJ e de CSLL, nos valores de
R$ 283.521,41 e R$75.904,50, respectivamente, fls. 18 e 24. No entanto,
utilizou esses créditos para efetuar compensações com débitos tributários
por meio da transmissão de Declarações de Compensação via programa
Per/Dcomp, fls. 250-253. Portanto, esses créditos não são passíveis de
utilização pela Fiscalização para dedução dos valores de IRPJ e de CSLL
devidos, decorrentes das irregularidades anteriormente referidas.
V – DA MULTA DECORRENTE DA INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DA
ESTIMATIVA MENSAL DO IRPJ E DA CSLL Em decorrência das irregularidades
descritas
nos
itens
III
e
IV, e
considerando
a
utilização
de
balanços/balancetes de suspensão/redução para apuração das estimativas
mensais de IRPJ e de CSLL no ano de 2010, fls. 105-116, restou caracterizada
nova irregularidade fiscal, qual seja, a falta do recolhimento das estimativas
mensais de IRPJ e de CSLL relativas ao mês de dezembro de 2010.

Ciente do lançamento em 13 de junho de 2013 (fls. 298), a contribuinte
apresentou, em 12 de julho de 2013, impugnação a fls. 302 a 318, contendo as
seguintes alegações:
Fl. 434
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11

O entendimento da fiscalização não encontra suporte nas disposições
contidas no artigo 2o do Decreto no 5.798/2006, o qual regulamenta os
incentivos fiscais às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento
de inovação tecnológica.

Possui a empresa equipe especializada que se dedica permanentemente
no desenvolvimento, aprimoramento e na criação de embalagens
diferenciadas, especialmente no que tange ao uso, a aplicação, a
praticidade, a segurança, o cuidado ambiental, o design e o apelo
comercial.

A confecção das embalagens é sempre precedida de pesquisa e aplicação
de desenvolvimento experimental para a criação da embalagem mais
adequada a cada produto.

Utiliza máquinas específicas que permitem a produção de produtos
distintos dos usualmente produzidos pela empresa, o que denota que a
fruição do benefício da inovação tecnológica atende aos preceitos legais.

Resta indiscutível que o desenvolvimento de novos produtos bem como a
agregação de novas funcionalidades aos produtos já existentes é fator
preponderante em suas operações.

O fato de a empresa não ter sido relacionada no Anexo IV do Relatório
Anual da Utilização de Incentivos Fiscais – Ano Base 2010 do MCTI se
justifica pela inexperiência e talvez não tenha explicado corretamente em
que consistem as inovações tecnológicas.

A autoridade fiscal se apega ao fato do nome da Impugnante não ter
constado na lista do Ministério da Ciência e Tecnologia, fato este que não
significa que a empresa não tenha tido gastos com inovação tecnológica.

A Instrução Normativa no 1.187/2011 trouxe interpretação maléfica ao
contribuinte, exigindo deste comprovações antes não compreendidas pela
Lei no 11.196/2005, sendo inviável a imposição de sua observância antes
mesmo de sua entrada em vigor.

A IN RFB no 1.187/2011 entrou em vigor dia 30 de agosto de 2011, de
modo que seus efeitos não podem retroagir a fato pretérito.

As benfeitorias relativas à construção de novo piso da fábrica que
propiciou maior agilidade e performance da produção, melhoria do
processo produtivo, bem como maior segurança aos empregados, com
avisos e demarcações no piso, sendo concluídas em 30 de abril de 2010,
pelo valor de R$ 479.164,49, caracterizam a conclusão das melhorias no
processo produtivo, que estão inseridos no contexto da inovação
tecnológica disposta no art. 2o do Decreto no 5.798/2006.

A condição imposta pela Autoridade Fiscal, de que o usufruto do benefício
da depreciação acelerada somente seria possível depois de concluída a
Fl. 435
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utilização da benfeitoria, isto é, após a total depreciação do bem, decorre
de uma interpretação equivocada.

O benefício da aceleração da depreciação pode ser usufruído a partir do
momento em que o bem entrar em funcionamento, no caso específico a
partir da utilização do novo piso da fábrica.

Por não possuir custo integrado à contabilidade, não pôde usufruir de
todos os gastos incorridos com pesquisa e desenvolvimento de inovação
tecnológica, por isso optou por, conservadoramente, incluir apenas os
salários e encargos do pessoal envolvido exclusivamente com P&D, assim
como pequenos gastos efetuados pelo setor deP&D com os serviços de
manutenção
e
materiais
utilizados
nas
máquinas
utilizadas
exclusivamente em pesquisa e desenvolvimento, facilitando assim a
identificação dos gastos relacionados às atividades de P&D, que é a
intenção do legislador com tal determinação.

A existência destes gastos está comprovada com a documentação a
seguir: a) salários e encargos do pessoal de P&D: planilha baseada na
folha de pagamento mensal, acompanhada das fichas registro de
empregados, documentação esta já fornecida à Autoridade Fiscal, mais a
abertura dos valores por funcionário, conforme ficha financeira
individualizada por empregado; b) despesas de serviços e materiais
utilizados nas máquinas: planilha baseada na própria documentação em
conformidade com o razão.

A autoridade fiscal não observou o § 5o do artigo 8o do Decreto no
5.798/2006, ao afirmar que a Impugnante somente poderia utilizar os
dispêndios no ano em que eles foram efetivados e que não poderia ter
utilizado no ano-calendário da concessão da patente.

Reputa-se errônea a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.

A aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício é uma
duplicação da penalidade, desproporcional ao eventual prejuízo causado,
não sendo admitida pela jurisprudência mais recente do CARF. “

A seguir, sobreveio a decisão da DRJ ora objeto do recurso.
O voto condutor da decisão, de fls. 358, em resumo:
- Trouxe a legislação que prevê o gozo dos benefícios pleiteados pelo recorrente e
considerados indevidos pela Fiscalização;
Fl. 436
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- Considerou que “não restou evidenciado que os dispêndios em exame se
realizaram com pesquisa e inovação tecnológica, de modo a autorizar a exclusão do
percentual de 60% de tais dispêndios, com fundamento no artigo 19 da Lei”;
- Considerou correto o entendimento esposado pela Fiscalização de que não foi
comprovada pelo contribuinte a existência de inovação;
- Ressaltou que o contribuinte não teve reconhecido o enquadramento de seu
projeto de Pesquisa e Desenvolvimento pelo Ministério da Ciência e Tecnologia;
- Registrou que o contribuinte “não contabilizou os alegados dispêndios com
pesquisa e inovação em contas específicas, descumprindo requisito expresso do
artigo 22 da Lei no 11.196, de 2005”;
- Salientou que, no tocante ao benefício previsto no parágrafo 3o do artigo 19 da Lei
11.196/2005, que permite excluir dispêndios que levaram à obtenção de patente,
não ficou demonstrado o vínculo entre os gastos e a patente obtida, em especial
quanto ao período;
- “Por fim, com respeito à exclusão realizada com base no artigo 20 da Lei no
11.196, de 2005, constatou a fiscalização que as benfeitorias foram feitas em
instalações não relacionadas a setor de pesquisa e desenvolvimento tecnológico,
mas no piso da unidade produtiva. Ora, tal hipótese não se encontra prevista na
Lei”;
- Quanto à multa isolada, o voto condutor defendeu a legalidade da sua aplicação.

Diante disso, foi emitido o acórdão abaixo reproduzido:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
INCENTIVOS FISCAIS. INOVAÇÃO TECNOLÓGICA.
O usufruto dos benefícios fiscais previstos no Capítulo III da Lei no 11.196, de 2005,
demanda a comprovação de terem sido efetivamente realizados dispêndios com
inovação tecnológica, devendo tais dispêndios estarem controlados contabilmente
em contas específicas.
OBTENÇÃO DE PATENTE. EXCLUSÃO.
A exclusão de 20% dos dispêndios realizados com pesquisa tecnológica objeto de
patente deverá ser determinada exclusivamente sobre tais dispêndios,
devidamente comprovados.
DESPESAS
COM
INSTALAÇÕES
FIXAS
DESTINADAS
A
PESQUISA
E
DESENVOLVIMENTO TECNOLÓGICO.
Fl. 437
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Os valores gastos com instalações fixas destinadas a pesquisa e desenvolvimento
tecnológico poderão ser depreciados na forma da legislação vigente, podendo o
saldo não depreciado ser excluído na determinação do lucro real no período de
apuração em que for concluída sua utilização.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E DE
CSLL.
A multa isolada por falta ou insuficiência de pagamento de estimativa e a multa
de ofício sobre o tributo devido e não declarado não decorrem da mesma infração
e não incidem sobre a mesma base de cálculo, sendo inteiramente diversas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Irresignado, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário de fls. 374, no qual
apresentou as suas razões em contestação à decisão de primeira instância. Por melhor organizar e
demonstrar nossa decisão, traremos as razões do recurso no próprio voto, quando também
faremos a sua análise.

VOTO
Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho, Relator.
1
CONHECIMENTO
O recorrente tomou conhecimento do acórdão da decisão de primeira instância em
06/01/2020, via DTE.
Juntou ao e-processo o Recurso ora em análise em 04/02/2020.
Logo, o recurso foi apresentado tempestivamente e com os meios e representação
adequados, logo, dele conheço.

2
PRELIMINARES
Não foram levantadas questões preliminares no Recurso Voluntário.
Fl. 438
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3
MÉRITO
Desde já, cabe destacar a nossa concordância com os argumentos e conclusões da
decisão de primeira instância, na linha do previsto no RICARF, nos termos abaixo:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e

O auto de infração lavrado trouxe as seguintes infrações:

IRPJ
CSLL
́0001
Valor da
base de
cálculo
Exclusão de
depreciação acelerada
incentivada

103.330,59

́0002
Valor da
base de
cálculo
Exclusão de
dispêndios com
inovação tecnológica

120.656,33

́0003
Valor da
multa
Multa isolada

16.799,02

́0001
Valor da
base de
cálculo
Exclusão de
dispêndios com
inovação tecnológica

72.404,06
́0002
Valor da
multa
Multa isolada

3.258,18

O Recurso voluntário, fls. 374, foi apresentado segregando seus argumentos por
infração, e assim também faremos sua análise:

3.1 DEPRECIAÇÃO ACELERADA (ITEM II.1 DO RECURSO VOLUNTÁRIO)
Na apuração de IRPJ do ano-calendário 2010, o recorrente excluiu da tributação,
para fins de IRPJ, R$ 103.330,59, baseando-se no artigo 20 da Lei no 11.196/2005.
Fl. 439
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A valor acima é decorrente de valores aplicados pela empresa na construção de um
novo piso para a fábrica (produção). Tal ficou comprovado amplamente durante a auditoria fiscal.
A decisão da DRJ corroborou o entendimento do lançamento de que tal obra não
caracteriza investimento em inovação tecnológica.
O recorrente, em seu Recurso Voluntário, repetindo os argumentos da impugnação,
em apertada síntese alega:
- Que a referida reforma propiciou maior agilidade e performance na produção;
- Que a conclusão da obra e seu registro em ativo imobilizado, em 30/04/2010,
caracteriza a conclusão das melhorias no processo produtivo, acredita que
estaria acobertado pela legislação que trouxe, qual seja:
art. 2o do Decreto no 5.798/2006
Art. 2o Para efeitos deste Decreto, considera-se:
I - inovação tecnológica: a concepção de novo produto ou processo de fabricação,
bem como a agregação de novas funcionalidades ou características ao produto
ou processo que implique melhorias incrementais e efetivo ganho de qualidade
ou produtividade, resultando maior competitividade no mercado;
E também:
Artigo 20 da Lei no 11.196/2005, a seguir transcrito:
Art. 20. Para fins do disposto neste Capítulo, os valores relativos aos dispêndios
incorridos em instalações fixas e na aquisição de aparelhos, máquinas e
equipamentos,
destinados
à
utilização
em
projetos
de
pesquisa
e
desenvolvimento tecnológico, metrologia, normalização técnica e avaliação da
conformidade, aplicáveis a produtos, processos, sistemas e pessoal,
procedimentos de autorização de registros, licenças, homologações e suas formas
correlatas, bem como relativos a procedimentos de proteção de propriedade
intelectual, poderão ser depreciados ou amortizados na forma da legislação
vigente, podendo o saldo não depreciado ou não amortizado ser excluído na
determinação do lucro real, nó período de apuração em que for concluída sua
utilização.
- Quanto ao momento de utilização do benefício de depreciação acelerada,
conclui que não se poderia aguardar o encerramento da utilização da
benfeitoria para seu gozo, nos termos em que foi lavrado o auto de infração e
repisado pela DRJ.

Neste tópico, então, há dois pontos controvertidos:
a) se uma reforma no piso da fábrica encaixa-se ou não no conceito de inovação
tecnológica para fins da Lei 11.196/2005 e ainda;
Fl. 440
DF CARF MF
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b) se o piso, uma vez reformado e levado para o Ativo Imobilizado, estando ainda
em uso, pode ser objeto de depreciação acelerada e ter seu valor residual
deduzido como despesa do exercício.

Quanto a este item, adotamos os mesmos termos da decisão da DRJ, seguir
transcrita:

“Por fim, com respeito à exclusão realizada com base no artigo 20 da Lei no
11.196, de 2005, constatou a fiscalização que as benfeitorias foram feitas em
instalações não relacionadas a setor de pesquisa e desenvolvimento tecnológico,
mas no piso da unidade produtiva. Ora, tal hipótese não se encontra prevista na
Lei.
Ainda que assim não fosse, a interpretação da impugnante ao artigo 20 da Lei não
se sustenta. Cabe assinalar que os termos dedução e exclusão têm significados
precisos na legislação de regência do IRPJ e não se confundem. Enquanto o termo
dedução identifica os valores dedutíveis, isto é, as despesas que poderão, para fins
do IRPJ, ser diminuídos do lucro contábil; o termo exclusão se refere aos valores
que serão subtraídos do resultado contábil, ou seja, corresponde a ajustes que se
realizam extracontabilmente para determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
Assim, no que se trata das disposições do Capítulo III da Lei no 11.196, de 2005, há
aquelas que buscam tão somente reconhecer como despesas dedutíveis
determinados dispêndios, permitindo sua dedução como despesas operacionais na
apuração do lucro líquido.
É o caso do artigo 17, inciso I c/c § 6o , que deixa clara a possibilidade de dedução
de dispêndios com pesquisa e inovação tecnológicas, tanto para o IRPJ quanto
para a CSLL, em vez de serem ativados para posterior amortização. Ou ainda, a
primeira parte do caput do artigo 20 que autoriza a depreciação ou a
amortização, segundo a legislação vigente, dos valores relativos a dispêndios com
instalações fixas e aquisição de bens aplicados em projetos de pesquisa e
desenvolvimento tecnológico, entre outros.
De outro lado, o artigo 19, em seu caput e nos §§ 1o e 3o , autoriza a exclusão do
lucro líquido de percentual dos dispêndios com pesquisa tecnológica na apuração
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem prejuízo de sua dedução do lucro líquido
como despesa operacional. Igualmente, a parte final do artigo 20 estabelece que
o saldo não depreciado ou não amortizado de dispêndios incorridos em
instalações fixas e equipamentos destinados a projetos de pesquisa e
desenvolvimento tecnológico, concluída sua utilização, poderá ser excluído na
determinação do lucro real.
Fl. 441
DF CARF MF
Original

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Deste modo, ainda que estivessem destinadas a setor de pesquisa, as instalações
em que se fizeram as benfeitorias em questão não tiveram sua utilização
concluída, de modo a autorizar a exclusão de eventual saldo não depreciado, nos
estritos termos da lei.
Esclareça-se que um setor de pesquisa pode, ocasionalmente, ser desativado após
implantação de determinado projeto, sem que tenha havido integral depreciação
de suas instalações fixas e equipamentos e, somente neste caso, a Lei autoriza a
exclusão de eventual saldo não depreciado. Não foi o que ocorreu no caso ora
apreciado. (grifamos)
Ademais, como veremos também no item abaixo, o recorrente não conseguiu, em
nenhum momento, comprovar que seus dispêndios traduziam inovações tecnológicas. Neste
tópico em especial, também entendemos que a reforma efetuada faz parte do dia a dia de sua
atividade industrial, não evidenciando o necessário “salto” tecnológico e de inovação incentivado
pela lei concedente do benefício.
Sendo assim, neste tópico, não assiste razão ao recorrente.

3.2 EXCLUSÃO DE DISPÊNDIOS COM INOVAÇÃO TECNOLÓGICA (ITEM II.2 DO RECURSO
VOLUNTÁRIO)
O próprio recurso voluntário bem descreve a origem da lide neste tópico.
A Autoridade Fiscal glosou as exclusões efetuadas pela recorrente, na apuração do
Lucro Real e na apuração da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, nas fichas e linhas da DIPJ 2011/2010 a seguir elencadas:

Ficha
Linha
Valor da Exclusão R$
09A - Demonstração do
Lucro Real
65 - Dispêndios com Inovação
Tecnológica (Lei 11.196/2005, art. 19)
120.656,33
17
-
Cálculo
da
Contribuição
Social
sobre o Lucro Líquido
57 - Dispêndios com Inovação
Tecnológica {Lei n^ 11.196/2005, art. 19)
72.404,06

A glosa ocorreu sob a alegação de que não foram preenchidos os requisitos para a
fruição do benefício fiscal previstos nos artigos 17, parágrafo l5, 19, caput e
parágrafo 3o, e 22, inciso I, todos da Lei n^ 11.196/2005, bem como nos artigos 25
e 10, ambos do Decreto n9 5.798/2006, caracterizando exclusão indevida dos
valores do lucro líquido, para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
do ano-calendário 2010.

Fl. 442
DF CARF MF
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O entendimento aplicado pela Fiscalização e avalizado pelo voto condutor e pelo
acórdão de origem, é de que contribuinte não atendeu às exigências da Lei 11.196/2005 e Decreto
5.798/2006, para usufruir dos benefícios (deduções e exclusões da base de cálculo do IRPJ)
previstos na legislação.
Em resumo, pelos fundamentos expostos no Relatório Fiscal, a Fiscalização
entendeu/comprovou que:
- Não foram controlados contabilmente os gastos com inovação tecnológica de
modo a permitir sua segregação dos demais dispêndios;
- Não foi comprovado que os gastos excluídos atendiam ao conceito de “inovação
tecnológica” e “desenvolvimento experimental” nos termos da legislação
supracitada e do exigido pelo Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação;
- Não foram segregadas as receitas e dispêndios entre os anos-calendário 2009 e
2010, vinculando-as aos possíveis projetos de inovação desenvolvidos;
- O autuado considerou que a confecção de produtos elaborados sob encomenda
de seus clientes caracterizaria inovação, enquanto a fiscalização entendeu como
sendo o trabalho usual da empresa;
- “(...) de acordo com as informações do Ministério da Ciência, Tecnologia e
Inovação (MCTI), a Fiscalizada, ao encaminhar o FORMP&D, não conseguiu
demonstrar quais foram, de fato, as atividades de pesquisa, desenvolvimento
tecnológico e/ou de inovação tecnológica realizada no ano de 2010, nem
esclareceu, entre outros aspectos, quais foram os progressos científicos ou
tecnológicos, a serem verificados nas atividades de pesquisa e desenvolvimento de
inovação tecnológica. Assim, o MCTI entendeu por não considerar o projeto (...)
descrito pela pessoa jurídica pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica,
deixando de inclui-la no rol de Empresas Beneficiárias dos Benefícios Fiscais
previstos na Lei no 11.196/2005 para o ano de 2010”; (grifamos);
- Que os gastos com a obtenção de patente referiam-se a 2009, e não 2010 e que os
gastos deduzidos não puderam ser vinculados à patente obtida em 2010;
- “a Fiscalizada não escriturou os dispêndios com pesquisa e desenvolvimento de
inovação tecnológica em contas contábeis específicas. Essa situação se repetiu em
relação aos dispêndios com os materiais utilizados (R$ 6.474,30) e com a
manutenção de máquinas (R$ 2.077,50), fls. 81-90.”
- Não foi possível, também, vincular os gastos com folha de pagamento a projetos
de desenvolvimento específicos;

Os argumentos da impugnação já foram trazidos no Relatório do presente acórdão.
Fl. 443
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Quanto a este item, em seu recurso voluntário, a única inovação foi anexar mais
itens de folha de pagamento que seriam vinculados a projetos. Não houve outras inovações
significativas em relação aos argumentos já trazidos na impugnação. Frise-se que estes
documentos novos não afastaram o entendimento trazido no acórdão de origem e ora adotado.
Desta forma, mais uma vez, por concordar com o exposto, adoto o voto condutor
do acórdão da DRJ como fundamento de decidir. Sendo assim transcrevo os pontos fundamentais:

Do capítulo III da Lei no 11.196, de 2005, intitulado “Dos Incentivos à Inovação
Tecnológica”, destaquem-se os seguintes dispositivos:
Art. 17. A pessoa jurídica poderá usufruir dos seguintes incentivos fiscais:
I - dedução, para efeito de apuração do lucro líquido, de valor
correspondente à soma dos dispêndios realizados no período de apuração
com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica
classificáveis como despesas operacionais pela legislação do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou como pagamento na forma
prevista no § 2o deste artigo;
II - redução de 50% (cinqüenta por cento) do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI incidente sobre equipamentos, máquinas, aparelhos e
instrumentos, bem como os acessórios sobressalentes e ferramentas que
acompanhem esses bens, destinados à pesquisa e ao desenvolvimento
tecnológico;
III - depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas,
equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização
nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação
tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL; (Redação dada pela
Lei no 11.774, de 2008)
IV - amortização acelerada, mediante dedução como custo ou despesa
operacional, no período de apuração em que forem efetuados, dos
dispêndios relativos à aquisição de bens intangíveis, vinculados
exclusivamente às atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento
de inovação tecnológica, classificáveis no ativo diferido do beneficiário,
para efeito de apuração do IRPJ; V - (Revogado pela Lei no 12.350, de 2010)
VI - redução a 0 (zero) da alíquota do imposto de renda retido na fonte nas
remessas efetuadas para o exterior destinadas ao registro e manutenção de
marcas, patentes e cultivares.
§ 1o Considera-se inovação tecnológica a concepção de novo produto ou
processo de fabricação, bem como a agregação de novas funcionalidades
ou características ao produto ou processo que implique melhorias
Fl. 444
DF CARF MF
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incrementais e efetivo ganho de qualidade ou produtividade, resultando
maior competitividade no mercado.
§ 2o O disposto no inciso I do caput deste artigo aplica-se também aos
dispêndios com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação
tecnológica contratados no País com universidade, instituição de pesquisa
ou inventor independente de que trata o inciso IX do art. 2o da Lei no
10.973, de 2 de dezembro de 2004, desde que a pessoa jurídica que
efetuou o dispêndio fique com a responsabilidade, o risco empresarial, a
gestão e o controle da utilização dos resultados dos dispêndios. (...)
§ 6o A dedução de que trata o inciso I do caput deste artigo aplica-se para
efeito de apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido -
CSLL.
§ 7o A pessoa jurídica beneficiária dos incentivos de que trata este artigo
fica obrigada a prestar, em meio eletrônico, informações sobre os
programas de pesquisa, desenvolvimento tecnológico e inovação, na forma
estabelecida em regulamento.
§ 8o A quota de depreciação acelerada de que trata o inciso III do caput
deste artigo constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação
do lucro real e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real.
§ 9o O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada,
não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.
§ 10. A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que
trata o § 9o deste artigo, o valor da depreciação registrado na escrituração
comercial deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de
determinação do lucro real.
§ 11. As disposições dos §§ 8o , 9o e 10 deste artigo aplicam-se também às
quotas de amortização de que trata o inciso IV do caput deste
artigo.(Incluído pela Lei no 11.487, de 2007)
Art. 19. Sem prejuízo do disposto no art. 17 desta Lei, a partir do
anocalendário de 2006, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido,
na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor
correspondente a até 60% (sessenta por cento) da soma dos dispêndios
realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis como despesa
pela legislação do IRPJ, na forma do inciso I do caput do art. 17 desta Lei.
§ 1o A exclusão de que trata o caput deste artigo poderá chegar a até 80%
(oitenta por cento) dos dispêndios em função do número de empregados
pesquisadores contratados pela pessoa jurídica, na forma a ser definida em
regulamento.
Fl. 445
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§ 2o Na hipótese de pessoa jurídica que se dedica exclusivamente à
pesquisa
e
desenvolvimento
tecnológico,
poderão
também
ser
considerados, na forma do regulamento, os sócios que exerçam atividade
de pesquisa.
§ 3o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, a pessoa
jurídica poderá excluir do lucro líquido, na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL, o valor correspondente a até 20% (vinte por
cento) da soma dos dispêndios ou pagamentos vinculados à pesquisa
tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica objeto de patente
concedida ou cultivar registrado.
§ 4o Para fins do disposto no § 3o deste artigo, os dispêndios e
pagamentos serão registrados em livro fiscal de apuração do lucro real e
excluídos no período de apuração da concessão da patente ou do registro
do cultivar.
§ 5o A exclusão de que trata este artigo fica limitada ao valor do lucro real e
da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, vedado o
aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior.
§ 6o O disposto no § 5o deste artigo não se aplica à pessoa jurídica referida
no § 2o deste artigo.
Art. 20. Para fins do disposto neste Capítulo, os valores relativos aos
dispêndios incorridos em instalações fixas e na aquisição de aparelhos,
máquinas e equipamentos, destinados à utilização em projetos de pesquisa
e desenvolvimento tecnológico, metrologia, normalização técnica e
avaliação da conformidade, aplicáveis a produtos, processos, sistemas e
pessoal,
procedimentos
de
autorização
de
registros,
licenças,
homologações e suas formas correlatas, bem como relativos a
procedimentos de proteção de propriedade intelectual, poderão ser
depreciados ou amortizados na forma da legislação vigente, podendo o
saldo não depreciado ou não amortizado ser excluído na determinação do
lucro real, no período de apuração em que for concluída sua utilização.
§ 1o O valor do saldo excluído na forma do caput deste artigo deverá ser
controlado em livro fiscal de apuração do lucro real e será adicionado, na
determinação do lucro real, em cada período de apuração posterior, pelo
valor da depreciação ou amortização normal que venha a ser contabilizada
como despesa operacional.
§ 2o A pessoa jurídica beneficiária de depreciação ou amortização acelerada
nos termos dos incisos III e IV do caput do art. 17 desta Lei não poderá
utilizar-se do benefício de que trata o caput deste artigo relativamente aos
mesmos ativos.
§ 3o A depreciação ou amortização acelerada de que tratam os incisos III e
IV do caput do art. 17 desta Lei bem como a exclusão do saldo não
Fl. 446
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depreciado ou não amortizado na forma do caput deste artigo não se
aplicam para efeito de apuração da base de cálculo da CSLL.
Art. 22. Os dispêndios e pagamentos de que tratam os arts. 17 a 20 desta
Lei:(Vigência)(Regulamento)
I - serão controlados contabilmente em contas específicas; e
II - somente poderão ser deduzidos se pagos a pessoas físicas ou jurídicas
residentes e domiciliadas no País, ressalvados os mencionados nos incisos V
e VI do caput do art. 17 desta Lei.
Ao regulamentar tais dispositivos, assim dispôs o Decreto no 5.798, de 2006:
Art.14. A pessoa jurídica beneficiária dos incentivos de que trata este
Decreto fica obrigada a prestar ao Ministério da Ciência e Tecnologia, em
meio eletrônico, conforme instruções por este estabelecidas, informações
sobre seus programas de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de
inovação tecnológica, até 31 de julho de cada ano.
Assim, o usufruto dos incentivos fiscais previstos no Capítulo III da Lei no 11.196,
de 2005, está condicionado ao preenchimento de determinados requisitos.
Como premissa básica, os dispêndios devem ter sido realizados com pesquisa
tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos,
considerando-se como inovação tecnológica a concepção de novo produto ou
processo de fabricação, bem como a agregação de novas funcionalidades ou
características ao produto ou processo que implique melhorias incrementais e
efetivo ganho de qualidade ou produtividade, resultando maior competitividade
no mercado, nos termos do § 1o do artigo 17 da Lei.
Os dispêndios deverão também ser controlados contabilmente em contas
específicas, conforme preceitua o artigo 22 da Lei.
Deverá, ainda, a pessoa jurídica beneficiária prestar ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, conforme instruções por este estabelecidas, informações sobre seus
programas de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica,
até 31 de julho de cada ano, por determinação do artigo 14 do Decreto no 5.798,
de 2006.
A propósito, cabe registrar, como destacado pela fiscalização, que o Ministério da
Ciência e Tecnologia, em orientação aos beneficiários dos incentivos fiscais em
tela, consignava, nos formulários disponibilizados para prestação de informações,
as seguintes definições:
Produto tecnologicamente novo (bem ou serviço industrial) é um produto
cujas
características
fundamentais
(especificações
técnicas,
usos
pretendidos, software ou outro componente imaterial incorporado) diferem
significativamente de todos os produtos previamente produzidos pela
empresa.
Fl. 447
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Melhoria incremental de produto (bem ou serviço industrial) refere-se a um
produto previamente existente, cujo desempenho foi substancialmente
aumentado ou aperfeiçoado tecnologicamente. Um produto simples pode
ser aperfeiçoado (no sentido de se obter um melhor desempenho ou menor
custo) através da utilização de matérias primas ou componentes de maior
rendimento. Um produto complexo, com vários componentes ou
subsistemas integrados, pode ser aperfeiçoado via mudanças parciais em
um dos componentes ou subsistemas. (g.n.)
Dos esclarecimentos prestados pela contribuinte e demais elementos juntados
aos autos, constata-se que não restou evidenciado que os dispêndios em exame
se realizaram com pesquisa e inovação tecnológica, de modo a autorizar a
exclusão do percentual de 60% de tais dispêndios, com fundamento no artigo 19
da Lei.
Como informado pela contribuinte no curso da ação fiscal, a fls. 52, o “processo
de desenvolvimento” da empresa ocorria na própria linha de produção; as
embalagens eram desenvolvidas a pedido do cliente, segundo serigrafia
submetida a sua aprovação, e cortadas em máquina específica para
desenvolvimento de novos produtos. As alegadas inovações estão descritas em
planilha de fls. 163, consistindo, preponderantemente, em alterações no layout
de embalagens ou desenvolvimento de embalagens adequadas aos produtos dos
clientes. A fls. 201, a empresa esclarece, entre outros pontos, que o layout se
refere a arte, imagem e cores da embalagem. Não há como se concluir por tais
informações que no desenvolvimento de tais produtos teria havido efetiva
inovação tecnológica, condição para enquadramento nos incentivos fiscais em
tela. Elas indicam apenas que se considerou, equivocadamente, como
desenvolvimento de um produto tecnologicamente novo ou aperfeiçoado
tecnologicamente a mera adequação da linha de produtos da empresa às
demandas específicas de seus clientes.
Entendo como corretas as observações da fiscalização reproduzidas a seguir:
(...) examinando as características dos produtos indicados e as informações
relacionadas aos procedimentos adotados no desenvolvimento desses
produtos, não se verificaram evidências que atestassem o desenvolvimento
de produtos tecnologicamente novos. Ao contrário, as informações
descrevem o processo de criação de novos modelos de embalagens (em
alguns casos, a embalagens similares às já utilizadas pelos clientes) ou, no
máximo, à criação de embalagens inexistentes para o cliente, mas sem o
elemento de novidade que as diferenciassem significativamente de todas as
outras previamente produzidas pela contribuinte. Portanto, relativamente
aos produtos indicados, conclui-se não restar caracterizada a realização de
pesquisa e o desenvolvimento de inovação tecnológica, necessários para a
utilização dos benefícios fiscais da Lei no 11.196/2005.
Fl. 448
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Por outro lado, poderia-se indagar se o processo de criação de embalagens
em exame caracterizaria pesquisa e desenvolvimento de inovação
tecnológica em decorrência da agregação de novas funcionalidades ou
características a produtos já existentes. Entende-se, no caso, que não, pois
não restou demonstrado qual foi o aumento substancial de desempenho ou
de aperfeiçoamento tecnológico dos novos modelos de embalagem,
condições necessárias para se comprovar melhoria incremental de
produtos já existentes.
Ademais, em Parecer Técnico, acostado a fls. 220 a 222, o Ministério da Ciência,
Tecnologia e Inovação, não corroborou o enquadramento no ano de 2010 do
projeto de Pesquisa e Desenvolvimento apresentado pela empresa àquele
órgão, pelo seguinte fundamento:
(...) por ocasião da verificação das informações constantes do "formulário"
a equipe técnica do MCTI identificou que a empresa não evidenciou com
maior grau de clareza quais foram, de fato, as atividades de pesquisa,
desenvolvimento tecnológico e/ou de inovação tecnológica realizadas no
seu projeto. Com efeito, a descrição da linha de P&D se limitou a explicar
seus objetivos, contudo, não demonstrou que competências foram exigidas
para implementação da mesma, quais técnicas/metodologias foram
empregadas em seu desenvolvimento ou desafios tecnológicos superados.
Na realidade, atividades de P&D precisam, necessariamente evidenciar
progressos científicos e/ou tecnológicos e, na forma descrita, a linha de P&D
da empresa não demonstrou tais condições.
Por tais motivos, a empresa não foi incluída por aquele órgão no rol de Empresas
Beneficiárias dos Benefícios Fiscais previstos na Lei no 11.196/2005 para o ano
de 2010, pelo que constitui ônus da impugnante demonstrar à autoridade
fazendária de forma cabal o cumprimento de condições que o MCTI considerou
não atendidas.
De todo modo, é inconteste que a empresa não contabilizou os alegados
dispêndios com pesquisa e inovação em contas específicas, descumprindo
requisito expresso do artigo 22 da Lei no 11.196, de 2005. Ressalve-se apenas que
assiste razão à impugnante em suas alegações a propósito da Instrução Normativa
RFB no 1.187, de 2011. Não é possível se considerar aplicáveis ao ano de 2010 as
obrigações estabelecidas no artigo transcrito a seguir, constante daquele ato
normativo, editado em 2011, sendo descabido exigir da contribuinte o
cumprimento de condições que não estavam previamente estabelecidas para
utilização dos incentivos fiscais.
Art. 3o Para utilização dos incentivos de que trata esta Instrução Normativa,
a pessoa jurídica deverá elaborar projeto de pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação tecnológica, com controle analítico dos
custos e despesas integrantes para cada projeto incentivado.
Fl. 449
DF CARF MF
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Parágrafo único. Na alocação de custos ao projeto de pesquisa tecnológica
e desenvolvimento de inovação tecnológica de que trata o caput, a pessoa
jurídica deverá utilizar critérios uniformes e consistentes ao longo do
tempo, registrando de forma detalhada e individualizada os dispêndios,
inclusive:
I - as horas dedicadas, trabalhos desenvolvidos e os custos respectivos de
cada pesquisador por projeto incentivado;
II - as horas dedicadas, trabalhos desenvolvidos e os custos respectivos de
cada funcionário de apoio técnico por projeto incentivado.
No que tange ao benefício previsto no § 3o do artigo 19 da Lei, o percentual a ser
excluído no ano de concessão da patente deve ser aplicado sobre a soma dos
dispêndios ou pagamentos vinculados à pesquisa tecnológica e desenvolvimento
de inovação tecnológica objeto da patente concedida. Intimada a comprovar os
dispêndios realizados com o desenvolvimento de embalagem que levou à
obtenção da patente, a contribuinte não se manifestou, sendo constatado pela
fiscalização que o benefício havia sido calculado sobre outros dispêndios:
O que pretendeu a Fiscalizada foi utilizar, no ano da concessão da patente
(2010), 20% dos gastos de 2010 incorridos com o desenvolvimento de outros
produtos (não associados ao produto a que se refere a patente).
Ocorre que nem a própria Fiscalizada, apesar de intimação específica nesse
sentido, foi capaz de mensurar o total de gastos vinculados diretamente
com pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica que culminaram
com a concessão do Registro de Desenho Industrial DIno 6903168-1 pelo
INPI.
Portanto, não se comprovou o total de gastos incorridos no
desenvolvimento deste produto.
Em sua impugnação, a contribuinte limita-se a dizer que o benefício pode ser
usufruído no ano de concessão da patente, sem trazer qualquer prova do
montante das despesas incorridas para obtenção da patente.”
Concluindo, entendo que o recorrente, seja durante o procedimento fiscal, na
impugnação, ou mesmo no recurso voluntário ora sob análise:
a) não apresentou provas efetivas de que os dispêndios realizados e excluídos de
fato tratavam-se de inovação tecnológica nos termos da lei que prevê o
benefício;
b) descumpriu requisitos, exigidos por lei para fruição do benefício, de controle
contábil dos gastos;
c) não teve reconhecido pelo órgão competente, Ministério da Ciência, Tecnologia
e Inovação, o caráter de inovação de seus projetos.
Fl. 450
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Pelo exposto, não assiste razão ao recorrente neste tópico.

3.3 MULTA ISOLADA (ITEM II.3 DO RECURSO VOLUNTÁRIO)
3.3.1 RAZÕES DO RECURSO – MULTA ISOLADA
Neste tópico, o contribuinte insurge-se contra a aplicação da multa isolada em
concomitância com a multa proporcional, resumidamente, pelos seguintes argumentos:
- Que a empresa estaria sendo punida duplamente pela mesma infração;
- Que a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano;
- Que, pelo critério da conjunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda (no caso, creio que o recorrente queria referir-se à “consunção”);
- Juntou decisões do CARF afastando a concomitância das multas referidas;
- Assinalou que a Súmula no 105 do CARF pacificou o entendimento de que a multa
isolada não pode ser exigida ao mesmo tempo que a multa de ofício proporcional.

A discussão sobre a possibilidade de concomitância das multas isolada e
proporcional é assunto recorrente neste CARF. Havia sido pacificado o entendimento pela Súmula
no 105, a qual baseava-se na legislação vigente até 2006, afastando a concomitância das multas.
Contudo, a partir do ano-calendário 2007, houve mudança na base legal relativa à multa isolada,
logo merecendo reanálise.
Passo então a analisar a possibilidade, ou não, de incidência concomitante das
multas.

3.3.2 LEGALIDADE DA MULTA ISOLADA APLICADA
Foi contestada somente a multa de ofício isolada. Não houve contestação, no
mérito, da multa proporcional.
No caso dos autos, os fatos geradores objeto de autuação fiscal são posteriores ao
ano-calendário 2006, portanto, sujeitos à nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, de 2007, o
qual trata da multa isolada.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
Fl. 451
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encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, se for o caso, a Súmula CARF no 105. Confira-se a redação do dispositivo em questão:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]

Verifica-se pela redação das normas transcritas, que são essencialmente duas as
penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
- Uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”,
valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”;
- Outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.

A multa isolada devida com base no inciso II é devida pela falta de recolhimento
mensal do valor estimado. O valor definitivo será apurado somente ao final do ano-calendário. As
estimativas mensais, que podem ser calculadas com base na receita bruta ou com base em
balancetes de redução ou suspensão, como o próprio nome diz, são estimativas, antecipações. O
imposto definitivo será calculado apenas após o encerramento do ano-calendário. Apurado o
imposto definitivo, se recolhidas, as estimativas podem ser compensadas.
Já a multa de ofício vinculada ao tributo, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do tributo apurado no encerramento do
ano-calendário. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
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passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento do tributo devido.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Ante o exposto, conclui-se que a multa de ofício isolada e a multa de ofício
vinculada ao tributo decorrem de situações fáticas distintas e autônomas, ou seja, as hipóteses de
incidência e os ilícitos tributários justificadores de sua aplicação são diferentes. A multa isolada é
aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado
a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido,
como ocorria até 2006.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
Neste ponto, cabe destacar que, inclusive, é possível apurar Prejuízo Fiscal ao final
do ano e ter apurado e recolhido estimativas, caso em que o contribuinte pode pleitear sua
restituição ou compensação com outros tributos. Logo, verifica-se que as estimativas recolhidas
não interferem na base de cálculo do imposto apurado(devido) no final do ano, este terá o
mesmo valor tendo recolhido as estimativas ou não, estas podem alterar apenas o valor a
recolher, uma vez que, assim como os impostos retidos na fonte, são deduzidas do valor devido a
fim de apurar o imposto a recolher.
Aqui cabe trazer a súmula CARF no 178, a qual prevê que as multas isoladas por
falta de recolhimento das estimativas serão devidas mesmo que se apure prejuízo fiscal ao final do
ano, vejamos:
Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-
calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).

Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo de balanço
de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o encerramento do ano-
calendário, pois é clara a previsão legal.
Fl. 453
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A alegação trazida resultaria inegável desestímulo à realização de recolhimentos
mensais apurados sobre bases de cálculo estimadas, inviabilizando a aplicação da sistemática do
Lucro Real Anual, a qual não pode prescindir das multas isoladas, sob pena da falência desta.

3.3.3 CONSUNÇÃO – INAPLICABILIDADE DA TESE

No Direito Penal, o princípio da Consunção, é aquele segundo o qual um crime
menos grave (consumido) é absorvido por um crime mais grave (consuntivo), sendo que o
primeiro é considerado uma etapa preparatória para a execução do segundo.
Exemplos brevíssimos seriam:
a) a lesão corporal e o homicídio, pois para se chegar ao homicídio pode se ter
passado pela lesão corporal, ou;
b) a falsidade praticada no intuito de cometer o crime de estelionato, pois a
falsificação seria um meio necessário.
Para justificar a exclusão da multa de ofício isolada, quando aplicada juntamente
com a multa de ofício proporcional vinculada, os adeptos da aplicação do princípio da consunção,
consideram que o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como uma etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, configurando assim meio de execução
desta infração. Em vista disso, tomam emprestado o princípio da consunção do Direito Penal, no
sentido de que a sanção prevista para punir a conduta mais gravosa, no caso, a falta de
recolhimento (ou declaração) do tributo ao final do ano-calendário, absorve a outra conduta
secundária.
No caso das estimativas não recolhidas, o dever descumprido é de antecipar, os
recolhimentos. A apuração das estimativas não altera a base de cálculo do IRPJ e o imposto
devido apurado ao final do ano. No máximo, uma vez recolhidas as estimativas, estas podem ser
compensadas contra o imposto definitivo apurado. Se não recolhidas, mesmo que declaradas,
ainda assim incidirão as multas isoladas, mas somente estas serão devidas, pois o valor das
estimativas apuradas não é mais passível de cobrança após o encerramento do exercício, vide a
súmula abaixo:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

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Já quanto ao imposto definitivo, apurado somente ao final do ano, a infração é
deixar de declarar tributo devido, e a sanção é calculada de forma proporcional sobre o tributo
não declarado.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano-calendário, já
traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido.
Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo
que a multa do inciso II independe da apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo
positiva ou negativa de CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o
pagamento integral da estimativa, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. São institutos independentes.
Não nos parece adequada esta importação de conceitos, pois a estimativa não
recolhida não interfere na base de cálculo do imposto apurado ao final do ano. A estimativa não
recolhida tem incidência (fato gerador) diverso da segunda e, sobretudo, não é ato preparatório.
As estimativas têm apenas efeito financeiro. As infrações que acarretam multa proporcional, em
regra, aumentam a base de cálculo do IRPJ e, por conseguinte, o imposto apurado (devido). Deste
podem ser subtraídas algumas deduções, como o IRRF e as próprias estimativas recolhidas.
Não há de se confundir as estimativas, que são meras antecipações do imposto ou
contribuição devidos ao final do ano calendário, conforme estabelece o art 37, § 3o, alínea ‘d’da
Lei 8.981/95.
Art. 37. (...)
§ 3o Para efeito de determinação do saldo do imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
(...)
d) do Imposto de Renda calculado na forma dos arts. 27 a 35 desta lei, pago
mensalmente.

Nesta linha, a PGFN estabeleceu este mesmo entendimento, afirmando que as
estimativas não têm natureza de tributo, conforme se pode abstrair do trecho abaixo destacado
do Parecer PGFN/CAT no 1.658/2011:

(...)
Fl. 455
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Muito embora o referido parecer derive de consulta feita pela RFB sobre a
possibilidade de cobrança de estimativas declaradas em Dcomp, é notória a distinção feita pela
PGFN entre as antecipações pagas mensalmente e os créditos tributários apurados ao final do ano
calendário.
Prosseguindo, o não recolhimento de estimativas não acarreta, aumenta, diminui
ou necessariamente faz parte de outras infrações a serem apuradas ao final do ano. O imposto
definitivo será influenciado por infrações que lhe são próprias como as omissões de receitas,
exclusões indevidas, adições não realizadas, etc., as quais aumentam a base de cálculo do IRPJ e,
por conseguinte, o imposto devido, e serão sancionadas com multa proporcional.
Deixar de recolher estimativas não é instrumento necessário para atingir apuração a
menor do imposto definitivo, pois não aumenta a base de cálculo do IRPJ apurado (devido),
podendo apenas influenciar o valor a recolher, caso tenha sido pago, pois deduz-se do imposto
apurado, a exemplo das retenções na fonte.
Isso é diferente dos citados casos em que alguém pratica uma agressão e lesiona a
vítima no intuito de matá-la, trata-se de uma etapa necessária, mesmo caso da falsificação de um
documento para enganar a terceiro no intuito de ludibriá-la, no caso do estelionato. Deixar de
recolher as estimativas não é etapa necessária para reduzir o imposto definitivo apurado.
Entendo que não há o necessário vínculo entre a conduta que seria preparatória
(não recolhimento das estimativas) com o resultado almejado (redução do tributo na apuração
definitiva), para que seja aplicado o princípio da consunção. Tanto que um pode existir sem o
outro, em especial, pode haver multa isolada sem imposto devido ao final do ano e multa
proporcional.
Ademais, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento das
estimativas, o legislador não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, aliás entendo que a legislação de
vigência quer sua convivência, como demonstrarei no tópico seguinte.
Fl. 456
DF CARF MF
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3.3.4 DA SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO COM RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS E A
NATURAL E NECESSÁRIA DECORRÊNCIA DAS MULTAS ISOLADAS

A regra geral de apuração do IRPJ é a da trimestralidade, ou seja, a cada trimestre
deve ser apurado o IRPJ, de forma completa, com adições, exclusões, etc. e apurados a base
cálculo, o imposto devido (antes das deduções) e o imposto a recolher.
A fim de permitir aos contribuintes a apuração anual, porém sem perder o Estado a
regularidade de recolhimentos, permitiu-se a apuração anual do IRPJ, contudo com a
obrigatoriedade de apuração mensal de estimativas a serem recolhidas e, uma vez recolhidas,
compensadas contra o imposto definitivo (devido) apurado ao final do ano-calendário.
Nessa sistemática anual, houve a fixação, pelo legislador, da aplicação da multa de
ofício isolada. A finalidade desta multa é dar efetividade à exigência legal de recolhimento mensal
estimado para as pessoas jurídicas optantes pela apuração do lucro real anual. Não há dúvida de
que as pessoas jurídicas estariam, na prática, livres desta obrigação se não houvesse a previsão de
uma sanção pelo descumprimento do recolhimento antecipado.
Sobretudo, caso não se pudesse penalizar o contribuinte por meio da multa isolada
pela falta de recolhimento das estimativas, a própria sistemática de apuração anual, que é opção e
concessão em detrimento da regra geral, que é a apuração trimestral, tornar-se-ia inócua.
Bastaria ao contribuinte aguardar o encerramento do ano-calendário, sem recolher
estimativas, que estaria isento de qualquer responsabilização (exceto se apurar prejuízo fiscal),
colocando-o em indevida vantagem em relação, tanto aos demais contribuintes, que efetuaram os
devidos recolhimentos das estimativas, quanto àqueles que optaram pelo Lucro Real Trimestral.
Quebraria a lógica do sistema de apuração anual com estimativas mensais.
A concomitância entre as multas proporcionais (sobre os tributos não declarados)
e a multa isolada (sobre estimativas não recolhidas) é decorrência natural da sistemática de
apuração do IRPJ por meio do Lucro Real Anual. Afastar a cobrança desta multa traz distorção ao
sistema e, inclusive, pode colocar em situações distintas contribuintes que tiveram a mesma
conduta.
Para exemplificar, tomaremos 5 situações hipotéticas em que os contribuintes
teriam praticado a mesma infração, uma omissão de receitas, por exemplo, e deixado de recolher
a mesma quantia em termos de estimativas. Teremos:
Situação 1), Infração não absorvida, pois teve lucro. Presume-se que o tributo
sobre o lucro antes da infração já foi declarado espontaneamente. Toda a infração identificada
seria tributada de ofício.
Fl. 457
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Situação 2), Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício. Contribuinte com
prejuízo no ano-calendário, o qual absorve parcialmente a infração. A diferença seria tributada de
ofício.
Situação 3), Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. O
prejuízo antes da adição de infrações, ao absorvê-las, reduziria significativamente o lançamento
de ofício de tributo com multa proporcional.
Situação 4), Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. Após a
absorção das infrações pelo prejuízo do exercício não restou tributo devido e, por consequência,
lançamento de tributos de ofício a ser realizado.
Situação 5), Não praticou infração. Contribuinte não praticou infrações passíveis de
multa proporcional, porém deixou de recolher estimativas, no mesmo valor que os demais.
Estabelecidas estas 5 situações, a seguir calcularemos qual seria o efeito, no valor
das multas lançadas sobre elas, levando em conta as 3 teses existentes relativas à concomitância
das multas proporcionais e da multa isolada, quais sejam:
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE, tese da aceitação da
convivência da multa isolada com a multa proporcional, tese aplicada pela
Receita Federal em sua atuação;
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA, tese de que, havendo a incidência de multa proporcional,
não pode haver lançamento de qualquer multa isolada;
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA APENAS ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL, tese de que a multa isolada será absorvida até o limite
da multa proporcional lançada. Caso a multa isolada exceda o valor da multa
proporcional, essa diferença deve ser lançada.

Para melhor demonstrar e permitir a comparação, trazemos a tabela abaixo:

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
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Infração não
absorvida, pois
teve lucro
Infração 50%
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração quase
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Não praticou
infração
tributária sujeita
à multa
proporcional,
mas deixou de
recolher
estimativas
Lucro (já tributado
espontaneamente) ou Prejuízo
antes das infrações.
10.000.000,00
-(10.000.000,00
)
-(19.900.000,00
)
-(20.000.000,00
) -(1.000.000,00 )
Infração passível de multa
proporcional
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
0,00
Lucro Real a tributar de ofício
(após absorção do prejuízo de
exercício, se for o caso)
20.000.000,00
10.000.000,00
100.000,00
0,00
0,00
IRPJ 25%
5.000.000,00
2.500.000,00
25.000,00
0,00
0,00
multa proporcional 75%
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
0,00
0,00
Estimativas não recolhidas
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA
CONCOMITANTE
Multa isolada 50% (aceitando a
concomitância com multa
proporcional)
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
5.000.000,00
3.125.000,00
1.268.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA
Multa isolada de 50%
(considerando a não aplicação
em caso de concomitância)
0,00
0,00
0,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Fl. 459
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Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL
Multa isolada de 50%
(considerando a absorção até o
limite da multa proporcional)
0,00
0,00
1.231.250,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Nos 5 casos hipotéticos acima, porém perfeitamente possíveis, os contribuintes
tiveram a mesma conduta, qual seja:
- Praticaram infração tributária, omissão de receita, por exemplo, no montante de
R$ 20 milhões (com exceção da Situação 5) e;
- Não recolheram estimativas no montante de R$ 2,5 milhões.
As situações 3), 4) e 5) são as que melhor demonstram o quanto a tese da não
concomitância não cabe no método do Lucro Real Anual com recolhimento de estimativas
mensais, tanto legalmente, como já demonstramos no item anterior, mas principalmente, como
pretendemos demonstrar agora, sistematicamente.
Nas situações 4), em que não há incidência de multa proporcional e 5) em que
sequer há infração sujeita a multa proporcional, vê-se que, apesar de praticarem a mesma
conduta que os demais, por não terem incidência de multa proporcional, acabarão pagando a
multa isolada “cheia”, sob qualquer das três teses, a), b) e c). Isso difere das situações 1),
Infração não absorvida, pois teve lucro 2) Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício e 3)
Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício, para as quais, aplicando-se a
consunção, quadros b) e c), os contribuintes teriam a multa isolada zerada ou reduzida.
Em especial, a comparação da situação 3) com as situações 4) e 5) demonstra que a
não aplicação da multa isolada, pela tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até
mesmo, injusta, ao sistema.
Vejam que o contribuinte da situação 3) cometeu infrações assim como os demais,
porém, por “sorte”, após a absorção das infrações pelo prejuízo do exercício, restou apenas um
resquício de imposto devido sujeito à multa proporcional. Desta forma, aplicando-se a tese da
não concomitância teríamos:
- Pela tese b), da exclusão total da multa isolada, ele ficaria sujeito apenas à multa
proporcional (em valor mínimo) gerando uma diferença brutal em relação aos que praticaram a
mesma conduta, mas tiveram prejuízo;
Aplicando-se a tese c), absorção da multa isolada até o limite da multa
proporcional, à esta situação 3), ao menos diminuiria esta distorção.
Fl. 460
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Compare esta situação com as situações 4) e 5). Nestes casos, por não terem
multa proporcional a pagar, estes contribuintes ficariam sujeitos à toda a multa isolada.
É visível a distorção causada pela tese da consunção, em especial a demonstrada no
quadro b), exclusão total da multa isolada, pois aqueles com maior prejuízo e, até mesmo, que
não praticaram infração da qual decorra multa proporcional, poderão vir a pagar multas em
valor similar ou superior àquele que ficou sujeito à multa proporcional, ainda que mínima.
A tese da não concomitância faz com que os contribuintes nas situações 4) aquele
com grande prejuízo e 5), aquele que não praticou infração sujeita à multa proporcional, sejam os
únicos a pagar multa isolada cheia, a despeito de não ter sido sequer apurado imposto a pagar.
Percebe-se que haveria uma quebra de toda a sistemática.
Pelo exposto, verifica-se que o não recolhimento das estimativas não é
necessariamente ato preparatório à infração principal e que as multas isoladas, nos moldes
previstos na legislação, são necessárias e típicas da sistemática de apuração anual do IRPJ, logo,
devem naturalmente conviver para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena
de inviabilização desta sistemática de apuração.

3.3.5 CONCLUSÃO SOBRE A CONCOMITÂNCIA DE MULTAS
À vista do exposto, repele-se o argumento baseado na tese da consunção na
tentativa de afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer fatos
relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo e, sobretudo, por
preservar a sistemática prevista na legislação para a opção pelo Lucro Real Anual. Cabível, então,
a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.

4
DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho

Fl. 461
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