Tribunal: CARF
Processo: 13603.900747/2014-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2026-02-26
Data de publicação: 2026-04-16

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária). Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS). (Acórdão no 9303-014.723)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13603.900747/2014-26
ACÓRDÃO
9303-017.209 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
26 de fevereiro de 2026
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona,
ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de
Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária). Assim,
os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando
atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar
créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS). (Acórdão no 9303-014.723)
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe provimento. Acordam
ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso especial oposto
pelo Contribuinte, e, no mérito, negar-lhe provimento.
Fl. 465
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PROCESSO 13603.900747/2014-26
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Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional e
pala contribuinte, contra o Acórdão no 3301-012.351, de 21/03/2023, proferido pela 1a Turma da
3a Câmara desta Terceira Seção de Julgamento deste CARF, nos termos da ementa abaixo
transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
GLP. REVENDA DE PRODUTO SOB O REGIME MONOFÁSICO DE INCIDÊNCIA DE PIS
E COFINS. DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES EM AQUISIÇÃO E VENDA.
POSSIBILIDADE
A revenda de produto sujeita a tributação concentrada pelo regime não
cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem
descontar créditos relativos ás despesas com frete nas operações de venda,
quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme previsão nas Leis
n°s 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS.
Consta do dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário para permitir o creditamento de despesas com fretes na
operação de venda de produto monofásico. Vencidos os Conselheiros Juciléia de
Souza Lima e José Adão Vitorino de Morais, que negam provimento ao recurso
voluntário. E, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário
quanto ao aproveitamento do crédito extemporâneo. Vencidos os Conselheiros
Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe, que davam provimento ao recurso voluntário nesse tópico. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
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decidido no Acórdão no 3301-012.346, de 21 de março de 2023, prolatado no
julgamento do processo 13603.900746/2014-81, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Do Recurso Especial da Fazenda Nacional
No seu Recurso Especial (fls.259/274), a Fazenda Nacional suscita divergência
jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à possibilidade de tomada de
créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes e de armazenagem,
incorridos na revenda de produtos sujeitos ao sistema de tributação concentrada. Para tanto,
indica como paradigma os Acórdãos nos 9303-007.767 e 3401-009.194.
Em relação a divergência, consta do recurso o seguinte:
Em breve síntese, entendeu a decisão guerreada que a restrição ao desconto de
créditos para os produtos sujeitos à incidência monofásica, são inerentes aos
“custos” de aquisições (art. 3°, inciso I, das Leis n°s. 10.637/02 e 10.833/03), não
podendo ser estendida para as despesas comerciais, inerentes à venda das
mercadorias, como é o caso das despesas com frete tratadas no inciso IX, do
mesmo art. 3°, da Lei n° 10.833/03.
Em sentido diverso decidiram os paradigmas que, na mesma linha interpretativa
adotada pela DRJ de origem ao analisar e julgar o presente caso, concluíram que o
artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003 remete expressamente às despesas de
armazenagem e frete nas operações de venda de bens adquiridos para revenda
(do inc. I do art. 3o) e de mercadorias/produtos de fabricação própria (do inc. II do
art. 3°).
Logo, rechaçaram a desvinculação elaborada pela decisão recorrida entre o inciso
I do art. 3o da Lei no 10.833 que, nos termos daquela decisão, vedaria o direito ao
desconto de créditos sobre os bens adquiridos para revenda, isto é, os dispêndios
para trazer as mercadorias ao estoque de mercadorias para revenda ao passo que
o inciso IX do mesmo dispositivo estaria tratando de despesas comerciais,
inerentes à venda das mercadorias, e não aos dispêndios relativos a sua aquisição.
No mérito, pugna pela reforma da decisão recorrida, para afastar os créditos da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins e da Contribuição para o Programa
de Integração Social-PIS/Pasep, relativos às despesas de frete e armazenagem na venda dos
aludidos produtos. Nesse sentido, aduz que a remissão do inciso IX ao inciso I objetiva restringir o
direito ao creditamento dos comerciantes no caso das vendas de produtos sujeitos à tributação
plurifásica, pois o inciso I, por sua vez, remete ao § 1o do art. 2o, para excluir os “monofasiados”,
Em exame de admissibilidade (fls.278/282), o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção
do CARF, DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, em razão da
similitude fática entre os arestos confrontados, tendo inclusive, um dos paradigmas indicado foi
prolatado em processo de interesse do mesmo contribuinte.
Consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial:
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2 Análise dos pressupostos materiais de admissibilidade
No que pertine aos pressupostos materiais do recurso especial, deve-se ter
sempre em conta que o dissídio jurisprudencial consiste na interpretação
divergente da mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica
a adoção de posicionamento distinto para a mesma matéria versada em hipóteses
semelhantes na configuração dos fatos embasadores da questão jurídica.
A decisão recorrida entendeu ser legal o creditamento sobre as despesas com
frete e armazenagem incorridas na revenda de produtos sujeitos ao sistema de
tributação concentrada.
O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-007.767 está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o
inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 remete ao
inciso 1, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o
(Inteligência da Solução de Consulta Cosit n° 99.079/2017).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existo a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o
inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei n° 10.833/2003
(dispositivo válido também para a contribuição para o PIS/Pasep, conforme
art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso 1 (no caso, do art. 3o da Lei n°
10.637/2002), que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art.
2o (Inteligência da Solução de Consulta Cosit n° 99.079/2017).
Ao interpretar o artigo 3o, inciso IX, da Lei n° 10.833, de 2003, e apoiando-se na
Solução de Consulta Cosit n° 99.709, a decisão concluiu que o dispositivo remete-
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se expressamente às despesas de armazenagem e frete nas operações de venda
de bens adquiridos para revenda (do inc. I do art. 3o) e de mercadorias/produtos
de fabricação própria (do inc. II do art. 3o), admitindo a apuração de créditos
sobre a armazenagem e os fretes pagos na operação de revenda de mercadorias,
conforme previsto no inciso I, desde que não se trate de revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada das contribuições.
O Acórdão indicado como paradigma n° 3401-009.194 recebeu a seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E
PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o "Teste de Subtração", é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos
adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e
pertinentes à atividade do contribuinte. E de se atentar que a legislação não
traz restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser
o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, de forma que não pode a fiscalização restringir
o escopo do direito para além da previsão normativa expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas
ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS, por expressa exclusão legal.
A 1a TO da 4a C julgou que não há previsão legal para apurar créditos relativos às
despesas com frete e armazenagem na operação de venda, nas revendas de
mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão legal.
Cotejo dos arestos confrontados
Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude
fática total, haja vista que um dos paradigmas indicado foi prolatado em processo
de interesse do mesmo contribuinte.
Devidamente
cientificada,
a
contribuinte
apresentou
suas
contrarrazões
(fls.333/361), a qual pugna pela manutenção dos créditos referente aos custos com fretes e de
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armazenagem, incorridos na revenda de GLP, independentemente de o produto transportado ter
se submetido à incidência concentrada na origem.
Recurso Especial da Contribuinte
A contribuinte também interpôs Recurso Especial (fls.289/216), suscitando
divergência de interpretação da legislação tributária quanto a possibilidade de crédito de PIS e
COFINS calculados sobre fretes pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil para transportar,
em caminhões-tanque, do estabelecimento da PETROBRAS até o seu estabelecimento, o GLP
que compra a granel e a preço FOB. Para comprovação da divergência, indica como paradigma o
Acórdão 3401-009.196 (retificado pelo Acórdão no 3401-012.827).
Em relação a divergência, consta do recurso o seguinte:
4.3. No tocante ao frete primário, justifica-se a interposição deste Recurso
Especial por divergir aquele aresto da interpretação dada à legislação de regência
pela Colenda 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF no Acórdão
no 3401-009.196, prolatado na sessão de 20.09.2021 e retificado pelo Acórdão no
3401 012.827 na sessão de 27.05.2024 (igualmente reproduzido no Acórdão no
3401.009.197, retificado pelo Acórdão no 3401-012.826) (DOC. 01), proferido em
processo idêntico, também de interesse da RECORRENTE, como se constata da
comparação entre os seguintes excertos trasladados do voto condutor quanto ao
tema do acórdão Paradigma:
(...)
4.3.1. Está evidenciado, portanto, que o acórdão recorrido divergiu do acórdão no
3401.009.196 ao afirmar que ”Sendo assim, extrai-se do §1° do art. 2° da Lei n°
10.833, de 2003, especificamente em seu inciso I, há expressa referência à
atividade de revenda de GLP. Sendo que, no art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003,
apesar de haver previsão de aproveitamento de créditos, em geral sobre insumos
(inciso I do Caput) (...) - para créditos em geral, há expressa exceção à atividade de
revenda de GLP, na alínea (b) do inciso I. A atividade desenvolvida pela Recorrente
- comercialização de GLP, como distribuidora, enquadra-se as exceções legalmente
impostas pela legislação no que cerne à concessão de direito de créditos das
contribuições PIS/COFINS, merecendo manter-se hígidas as glosas de créditos com
despesas de fretes pagos na aquisição de GLP.”, pois no aresto paradigma,
analisando situação idêntica, repita-se, reconheceu o direito ao crédito das
contribuições do PIS e da COFINS sobre o frete de aquisição do GLP, assim
decidindo: (...)
Quanto ao mérito, defende a contribuinte que não só revende, mas também
acondiciona o GLP em embalagens diversas para cada tipo de consumidor, caracterizando,
conforme sustenta, atividade industrial, ainda que não atingida pela legislação do IPI; e que por ter
atividade industrial, o GLP empregado no seu processo de acondicionamento deve gerar direito a
crédito, como custo de produção; noticia jurisprudência que entende lhe favorecer (Resp
1.215.773/RS).
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Em exame de admissibilidade, o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF DEU
SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo (fls.366/371), por entender
comprovada a divergência, uma vez que “enquanto o acórdão recorrido afastou a possibilidade de
creditamento do PIS/COFINS sobre o frete pago na aquisição de GLP, o paradigma, também de
interesse da própria Recorrente, entendeu caberem, na mesma hipótese, os créditos
correspondentes”.
Consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial:
DEMONSTRAÇÃO DA DIVERGÊNCIA
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido,
que ao dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, não reconheceu os créditos
de PIS e COFINS calculados sobre fretes pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil para transportar, em caminhões-tanque, do estabelecimento da
PETROBRAS até o seu estabelecimento, o GLP que compra a granel e a preço FOB.
A Relatora do Acórdão no 3301-012.346 (processo administrativo no
13603.900746/2014-81; integra o voto condutor do acórdão recorrido) assim
enfrentou o cerne das controvérsias:
II- DO MÉRITO
Primeiro, a Recorrente é atacadista de GLP (gás liquefeito de petróleo) e
descontou créditos de PIS e COFINS, calculados sobre fretes incorridos nas
operações de compra e revenda do GLP.
Segundo, a lide se dá pelo não reconhecimento de créditos relativos a
despesas da Recorrente, a qual comercializa produto sujeito à incidência
monofásica- GLP gás liquefeito de petróleo.
O litígio decorre de glosas de créditos com despesas de fretes pagos na
aquisição de GLP, despesas de armazenamento e frete na operação de
venda do produto e serviços utilizados como insumo e sobre bens do ativo
imobilizado (Encargos de Depreciação).
Pois bem.
A legislação aplicável ao caso está abaixo disposta:
(...)
Sendo assim, extrai-se do §1° do art. 2° da Lei n° 10.833, de 2003,
especificamente em seu inciso I, há expressa referência à atividade de
revenda de GLP.
Sendo que, no art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, apesar de haver previsão de
aproveitamento de créditos, em geral sobre insumos (inciso I do Caput) e
sobre fretes de venda (inciso IX do Caput):
- para créditos em geral, há expressa exceção à atividade de revenda de
GLP, na alínea (b) do inciso I; e
Fl. 471
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- para créditos sobre frete de venda, há delimitação de sua concessão às
situações previstas no inciso I e II, sendo que, no inciso I, é hipótese de
exceção aplicada à atividade de revenda de GLP.
Por tudo, entendo que o frete sobre a operação de venda, realizada pela
Recorrente atinente à atividade de revenda de GLP, não está alcançado
pela previsão constante do inciso IX do Caput do art. 3° da Lei n° 10.833, de
2003, por consequência, entendo que a aquisição de GLP para revenda não
é passível de geração de créditos, uma vez que compõe o custo de
aquisição do GLP.
Pois, no que pese o inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03 autorizar o
cálculo de créditos sobre frete na operação de venda, porém há expressa
exceção: "nos casos dos incisos I e II (...)", sendo que a vedação do
aproveitamento de créditos quanto ao GLP trata-se de exceção legal
imposta pelo legislador.
A clarificar, entendo que o art. 3o, nos seus incisos, ao prever o deferimento
de créditos, quando assim o faz, diz, unicamente, respeito às situações por
ele determinadas, não cabendo qualquer interpretação extensiva, daí,
também não há que se falar em créditos sobre fretes na revenda do GLP.
A atividade desenvolvida pela Recorrente- comercialização de GLP, como
distribuidora, enquadra-se as exceções legalmente impostas pela legislação
no que cerne à concessão de direito de créditos das contribuições
PIS/COFINS, merecendo manter-se hígidas as glosas de créditos com
despesas de fretes pagos na aquisição de GLP, despesas de armazenamento
e frete na operação de venda do produto e serviços utilizados como insumo
e sobre bens do ativo imobilizado (encargos de depreciação).
Daí, resta claro que, conforme a sistemática citada acima, a norma
tributária vedou o direito ao desconto de créditos calculados sobre o custo
do GLP adquirido para revenda, e, ato contínuo, o crédito em relação aos
gastos vinculados à revenda desse produto, como, por exemplo, as
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda. (g.n.)
O Acórdão paradigma no 3401-009.196 está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E
PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos
adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e
Fl. 472
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pertinentes à atividade do contribuinte. É de se atentar que a legislação não
traz restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser
o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, de forma que não pode a fiscalização restringir
o escopo do direito para além da previsão normativa expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas
ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS, por expressa exclusão legal.
---------------------------------------------------------------
Voto vencido (apenas em parte):
(...)
A parte não homologada, objeto da lide, refere-se a despesas com fretes de
aquisição e revenda de GLP, cujo entendimento da fiscalização é que, por o
produto estar sujeito à tributação concentrada (monofásica), de modo que
as operações da ora recorrente sejam realizadas sob alíquota zero, não há
direito a crédito sobre os insumos e, consequentemente, despesas
correlatas.
---------------------------------------------------------------
Voto vencedor:
(...)
Em que pese toda a deferência que presto às considerações da Ilustre
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, ouso divergir de seu posicionamento
quanto à possibilidade de apuração de créditos do Pis e da Cofins
calculados em relação aos fretes na operação de venda, pois que, no caso
específico dos autos, está a se tratar de venda de gás liquefeito de petróleo
– GLP, para o que a legislação das contribuições dispensa particular
tratamento. (g.n.)
Entendemos comprovada a divergência.
Com efeito, enquanto o acórdão recorrido afastou a possibilidade de
creditamento do PIS/COFINS sobre o frete pago na aquisição de GLP, o paradigma,
também de interesse da própria Recorrente, entendeu caberem, na mesma
hipótese, os créditos correspondentes.
CONCLUSÃO
Fl. 473
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Diante do exposto, com fundamento no art. 119 do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 1634, de 2023, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao
Recurso Especial interposto.
Devidamente cientificada, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou
Contrarrazões ao Recurso Especial proposto pela contribuinte (fls.417/424), na qual pugna de uma
forma genérica, pelo não conhecimento do recurso e no mérito requer a negativa de provimento
ao defender que “não há dúvidas de que o artigo 3o, I, “b”, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
ao fazer remissão ao art. 2o, § 1o, dessas mesmas leis, acabou por vedar, entre outras hipóteses, o
creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS em relação a gasolinas (exceto
gasolina de aviação), óleo diesel e gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás
natural adquiridos para revenda”.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise dos Recursos Especiais interpostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, e
atende aos demais requisitos estabelecidos no art. 118 e seguintes, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. É o que passa a demonstrar.
Cotejando a decisão recorrida e os Acórdãos 9303-007.767 e 3401-009.194, resta
evidente a similitude fática e a divergência interpretativa em relação aos artigos 3o, inciso IX, das
Leis 10.637/02 e 10.833/03, visto que a decisão recorrida admite o creditamento das despesas
com frete incorridas na revenda de produtos sujeitos ao sistema de tributação concentrada de
PIS/COFINS e os paradigmas rejeitaram tal hipótese de creditamento.
Em resumo, com base no art. 3o, inciso IX, das Leis de Regência, a decisão recorrida
concluiu que: “A revenda de produto sujeita a tributação concentrada pelo regime não cumulativo,
ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às
despesas com frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor,
conforme previsão nas Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS”.
Já o Acórdão no 9303-007.767, ao interpretar o mesmo art. 3o, inciso IX, da Lei n°
10.833/2003, e apoiando-se na Solução de Consulta Cosit n° 02/2017, concluiu que o dispositivo
permite apurar créditos sobre a fretes pagos na operação de revenda de mercadorias conforme
previsto no inciso I, porém, esse inciso exclui a revenda de produtos sujeitos à tributação
concentrada da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Fl. 474
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O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-007.767 está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria
este direito) do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 remete ao inciso 1, que os
excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência da Solução de
Consulta Cosit n° 99.079/2017).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011
REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existo a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria
este direito) do art. 3o da Lei n° 10.833/2003 (dispositivo válido também para a
contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao
inciso I (no caso, do art. 3o da Lei n° 10.637/2002), que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1 o do art. 2o (Inteligência da Solução de Consulta Cosit n°
99.079/2017).
Ainda, cotejando o segundo acórdão indicado como paradigma no 3401-009.194, a
similitude fática é ainda mais evidente, levando em consideração tratar-se de processo de
interesse da própria contribuinte. Naquela oportunidade, o Colegiado decidiu por manter a glosa,
tendo como fundamento de que “não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas
com frete e armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime
monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão legal”.
O Acórdão n° 3401-009.194 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
Fl. 475
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COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E PRODUTOS
ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
"Teste de Subtração", é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos adquiridos com
alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e pertinentes à atividade do
contribuinte. E de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à
constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, de forma que não
pode a fiscalização restringir o escopo do direito para além da previsão normativa
expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por
expressa exclusão lega.
Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e passo de plano ao mérito.
II – Do mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
A matéria trazida pela Fazenda Nacional, restou pacificada no âmbito deste
Colegiado, no sentido de que não é possível o aproveitamento de créditos sobre frete vinculado
ao transporte de bens sujeitos à tributação monofásica, em função da vedação prevista nos art.
2o, §1o, I, e 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Na esteira de tal entendimento,
veja-se, por exemplo, o Acórdão no 9303-014.723, julgado em 11/03/2024, de relatoria da Ilustre
Conselheira Liziane Angelotti Meira, julgado por unanimidade por esta CSRF, em processo
envolvendo as mesmas partes.
Oportuna a transcrição da ementa:
Processo no 13603.720646/2009-14
Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no 9303-014.723 – CSRF / 3a Turma
Sessão de 11 de março de 2024
Recorrentes FAZENDA NACIONAL SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
Fl. 476
DF CARF MF
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REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação
concentrada(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da
Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez,
remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando
atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos(EDcl
no REsp no 1.895.255/RS).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento
ao recurso especial interposto pelo Contribuinte, e por unanimidade de votos, em
dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda Nacional.
(...)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos
(suplente convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Dada a sua imprescindibilidade para a conclusão da questão, adoto como razões de
decidir os fundamentos expostos no citado Acórdão no 9303-014.723, nos termos do § 1o do art.
50 da Lei n° 9.784/1999:
No mérito, discute-se o direito ao crédito PIS/Cofins relativo aos gastos com fretes
nas revendas de gás liquefeito de petróleo – GLP por uma distribuidora de
combustíveis.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii) o
vende a granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o
entrega por meio de gasodutos.
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(...)
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição
para o PIS e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de
10,2 % e 47,4 %.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em
botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou
190 kg, num processo que também inclui a revisão e o teste das condições
gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura, válvula de
segurança, base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende
diretamente a clientes que consomem maior volume.
(...)
3.1.6. As vendas de GLP nas duas situações narradas no subitem 3.1.4 acima
são feitas pela RECORRENTE a valor CIF, arcando ela própria com o encargo
do frete (despesa operacional de venda) pelo transporte do produto do seu
estabelecimento até o estabelecimento do comprador.
3.1.6.1. Para tal a RECORRENTE também contrata pessoas jurídicas
transportadoras residentes no Brasil, que recolhem a contribuição para o
PIS e a COFINS incidentes sobre as receitas auferidas nessa atividade às ali
quotas de 1,65 % e 7,6 %. (grifou-se).
Esta matéria é bastante controvertida, tendo sido as decisões mais recentes desta
3a Turma da CSRF pelo não reconhecimento do direito ao crédito, conforme
Acórdão no 9303-013.927, de 11/04/2023, de relatoria do ilustre Conselheiro
Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO
CUMULATIVIDADE.
REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal,
sujeitos à tributação prevista na Lei 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, que daria este direito(dispositivo válido também
para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei)
remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os
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citados produtos. Entendimento em consonância com precedente
vinculante do STJ(Tema 1.093). (grifou-se).
O crédito sobre fretes na operação de venda está previsto (“em abstrato”,
conforme pontuado pelo Conselheiro Rosaldo) no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15,
II, da mesma lei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O “caso do Inciso I” é o da revenda de mercadorias, na qual o direito ao
creditamento comporta exceções:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Dentre esta exceções está o GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica)nos fabricantes e importadores, conforme previsto na Lei no
10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de
petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
As revendas de GLP são tributadas à alíquota zero, conforme art. 42 da MP no
2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda
de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Fl. 479
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Como bem pontuado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão citado, “Há
que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto
normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia”.
Defende-se que as remissões feitas ao Inciso I e II, no Inciso IX, serviriam apenas
para fazer referência aos casos de comercialização e industrialização,
respectivamente, interpretação esta que, no entendimento do Conselheiro
Rosaldo Trevisan, as tornaria “inócuas”:
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei
objetiva(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa)
restringir o direito ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as
quais não está a referente a revenda de produtos de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações
posteriores. (grifou-se).
Esta também foi a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na
operação de venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou
monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de
tais produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou
fabricante desses produtos os adquire para revenda de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
(grifou-se).
Transcreve-se aqui os fundamentos daquela Solução de Divergência, relativas às
remissões do Inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o
creditamento, no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete
suportado pelo vendedor “nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003. Ora, a menção a tais “casos” é expressa e não pode
ser ignorada na interpretação do dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003 ? Considerando que todos os incisos do caput
do citado art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de
estabelecer hipóteses de creditamento da não cumulatividade das
contribuições em voga, nada mais plausível que considerar que ao se referir
aos “casos dos incisos I e II”, a Lei mencionou as hipóteses de creditamento
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previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que tais preceptivos
permitem creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não
permitem creditamento (exceções), também não haverá creditamento com
base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo
inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por
expressa disposição, da identificação das hipóteses de creditamento
permitidas pelos incisos I e II do caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003. (grifou-se).
Cabe aqui também citar as fundamentações do Acórdão no 9303-007.767, de
11/12/2018, de relatoria do ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Assim, a remissão do inciso IX ao inciso I objetiva restringir o direito ao
creditamento dos comerciantes no caso das vendas de produtos sujeitos à
tributação plurifásica, pois o inciso I, por sua vez, remete ao § 1o do art. 2o,
para excluir os “monofasiados”.
Se assim não fosse, bastaria que a norma dissesse que se referia às
despesas nas operações de venda, sem necessidade de fazer qualquer
remissão aos incisos I e II, pois a atividade-fim dos industriais e dos
revendedores é a mesma: vender.
No trabalho de interpretação, temos que partir do princípio de que a lei não
contém palavras inúteis (sabemos que algumas as têm, mas, só esgotados
todos os métodos interpretativos pode-se chegar a esta conclusão).
Comparemos (como fez a PGFN) a redação que seria “bastante” – se o
creditamento simplesmente fosse permitido, em todos os casos, e como ela
positivou-se:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor.
.............................................................
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Ora, “nos casos ...”, quando se trata da concessão de um direito creditório,
penso deva ser interpretado literalmente, como uma restrição, com bem
mais “probabilidade” a dizer ao intérprete que olhe para aqueles incisos
para delimitar o alcance do direito conferido Indo além, entendo eu que
não poderia haver qualquer direito ao creditamento nas etapas posteriores
àquela em que a tributação é concentrada (nos fabricantes e
importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária
“para a frente”, bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as
Fl. 481
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contribuições, em alguns casos), que é o de facilitar a arrecadação e a
fiscalização, em cadeias nas quais há poucos produtores/importadores,
diversos distribuidores e inúmeros varejistas, como é o caso dos
combustíveis e dos medicamentos. Que estes revendedores não possam
tomar créditos sobre os produtos comercializados é mais que óbvio, e isto
nem mais se discute, mas possibilitar que eles o façam sobre despesas tais
como frete e armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da
mesma forma, toda a cadeia, subvertendo a lógica buscada pelo legislador
que concebeu a tributação concentrada(termo mais tecnicamente
apropriado que “monofásica”, já que as operações subseqüentes são
tributadas, ainda que à alíquota zero). (grifou-se).
Mais que pertinentes estas considerações sobre a lógica da tributação
monofásica, na qual descabe a apropriação de qualquer crédito, por parte dos
revendedores.
Não por outro motivo que foram “excluídas do modelo” da não cumulatividade,
conforme está na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 135/2003,
convertida na Lei no 10.833/2003:
DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-
cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas
especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as
instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de
20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no
lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e
fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja
criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a
impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição
tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de
1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e
imagens. (grifou-se).
Esta “exclusão do modelo” é pacificamente reconhecida pelo STJ, no Tema
Repetitivo 1.093, em diversas decisões citadas pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan
(REsp no 1.894.741/RS e REsp no 1.895.525/RS, ambos transitados em julgado –
assim, vinculantes), nas quais foi fixada a seguinte tese:
É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da
Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). O benefício instituído no art.
17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se
encontram inseridas no regime específico de tributação denominado
REPORTO. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção
Fl. 482
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de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor,
portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei
n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos
arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Apesar de não
constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa
que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não
cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar
créditos. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos
gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência
plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas
vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando
a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. (grifou-se).
Nestas decisões estavam em análise os créditos na aquisição destes bens, mas a
lógica de tributação monofásica foi a razão de decidir, conforme se vê na ementa
do REsp no 1.895.255/RS, no qual a recorrente é de uma distribuidora de
combustíveis (COMÉRCIO E TRANSPORTE DE COMBUSTÍVEIS POLLOM):
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico,
setor de autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o
custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de
comprometer a arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária
e o fabricante trabalhando quase que exclusivamente para financiar o
revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência
da administração pública - e também o objetivo de neutralidade econômica
que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja,
é justamente o creditamento que violaria o princípio da não
cumulatividade. (grifos originais).
Como evidenciado pelos fundamentos expostos, o STJ (Tema Repetitivo 1.093)
firmou o entendimento de que “o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em
que não existe dupla ou múltipla tributação (v. g. casos de monofasia e substituição tributária)”.
Nesse cenário “os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados
a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos, conforme a tese 1 do
repetitivo” (EDcl no REsp 1.895.255/RS).
No mesmo sentido ao aqui decidido, cito os seguintes precedentes desta CSRF:
Acórdão no 9303-016.186, de 10/11/2024; Acórdão no 9303-016.217, de 21/11/2024;
Acórdão no 9303007.364, de 17/09/2018; Acórdão no 9303-016.677, de 28/03/2025; Acórdão no
9303-016.922, de 28/08/2025.
Fl. 483
DF CARF MF
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Diante do exposto, deve ser dado provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.
III – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte:
O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo, e
atende aos demais requisitos estabelecidos no art. 118 e seguintes, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. É o que passa a demonstrar.
Quanto ao direito à tomada de créditos sobre o frete de aquisição do GLP (frete
primário), cotejando o voto vencido proferido no Acórdão no 3301-012.346 (paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado1) e o Acórdão paradigma no 3401-009.196 (retificado pelo
Acórdão no 3401-012.827), resta evidente a similitude fática e a divergência interpretativa em
relação aos artigos 1o, 2o e 3o (incisos I e II) das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porquanto a
decisão recorrida afastou a possibilidade de creditamento do PIS/COFINS sobre o frete pago na
aquisição de GLP, o paradigma, também de interesse da própria recorrente, em sentido contrário,
entendeu que basta que a despesa tenha sido suportada pelo contribuinte, independentemente
do regime de tributação do produto transportado, para que se lhe assegure o direito ao
creditamento.
No caso, a decisão recorrida, defendeu que a atividade desenvolvida pelo
contribuinte - comercialização de GLP, como distribuidora - enquadra-se nas exceções legalmente
impostas pela legislação no que concerne à concessão de direito de créditos das contribuições
PIS/COFINS, merecendo manter-se hígidas as glosas dos créditos com as despesas de frete na
aquisição de produto.
Em sentido oposto decidiu o Acórdão no 3401-009.196, único indicado como
paradigma, reverteu as glosas sobre tais dispêndios, conforme de constata da própria ementa
abaixo transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E PRODUTOS
ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
"Teste de Subtração", é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos adquiridos com
alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e pertinentes à atividade do
contribuinte. E de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à

1 Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho,
reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do
voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os fins regimentais, inclusive
de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado.
Fl. 484
DF CARF MF
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constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, de forma que não
pode a fiscalização restringir o escopo do direito para além da previsão normativa
expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por
expressa exclusão legal.
Ressalto, por oportuno, que o paradigma indicado em processo de seu interesse,
apesar te trazer a ementa sobre os fretes na aquisição de insumos para produtos à alíquota zero.
Deixou claro em seu voto tratar-se de “despesas com fretes de aquisição e revenda de GLP, cujo
entendimento da fiscalização é que, por o produto estar sujeito à tributação concentrada
(monofásica)”, reverteu a glosa por entender que “os fretes fazem parte do custo de aquisição da
mercadoria, sendo a despesa arcada pela empresa com sujeição normal ao PIS/COFINS, o que
implica na necessidade de creditamento e que os fretes de revenda seguiriam a mesma lógica”.
Para melhor compreensão, trago a colação um trecho do voto contido no Acórdão
no 3401-009.196:
Conforme indicado no relatório, versam os presentes autos sobre homologação
de créditos pleiteados em PER/DComp, parcialmente homologados pela
fiscalização em sede de despacho decisório.
A parte não homologada, objeto da lide, refere-se a despesas com fretes de
aquisição e revenda de GLP, cujo entendimento da fiscalização é que, por o
produto estar sujeito à tributação concentrada (monofásica), de modo que as
operações da ora recorrente sejam realizadas sob alíquota zero, não há direito a
crédito sobre os insumos e, consequentemente, despesas correlatas.
Por sua vez, a recorrente defende que os fretes fazem parte do custo de aquisição
da mercadoria, sendo a despesa arcada pela empresa com sujeição normal ao
PIS/COFINS, o que implica na necessidade de creditamento e que os fretes de
revenda seguiriam a mesma lógica.
Argumenta que realiza atividade industrial nas modalidades transformação,
acondicionamento e renovação/recondicionamento, nos termos do art. 4o do
RIPI/2010, no que concerne às atividades de: (i) fabricação (transformação) de
botijões para envasilhamento do GLP; (ii) o envasilhamento (acondicionamento)
do GLP adquirido da Petrobrás em botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg,
13kg, 20 kg 45 kg, 90 kg ou 190 kg (embalagem para consumo), que ela própria
fábrica ou adquire de terceiros; e (iii) restauração, também chamada
requalificação, dos vasilhames usados (renovação ou recondicionamento), num
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processo que inclui, a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais
como estanqueidade, pintura, válvula de segurança, base e alça, além da
colocação de novos lacres e cartelas, tornando-os, assim, suscetíveis de
reutilização.
Neste sentido, defende que o GLP constitui insumo empregado no seu processo
industrial e, assim, entende estar autorizada a usufruir dos créditos previstos no
inciso II do artigo 3 o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre os quais
figura, sem restrição, o frete incorrido para transportar o GLP da refinaria até o
seu estabelecimento, que seria verdadeiro insumo usado na produção, visto que
essencial para a sua atividade econômica.
Considerando que os pleitos da recorrente foram submetidos a análise manual da
fiscalização, cuja conclusão foi pela homologação parcial apenas em razão da
natureza dos créditos pleiteados, verifica-se que a discussão dos autos é
meramente de direito, não havendo dúvidas quanto às questões probatórias e/ou
valoração dos créditos pleiteados.
A questão do tratamento empregado às despesas de frete quando os
produtos/insumos adquiridos não estão sujeitos à tributação ou a alíquota
aplicável é zero não é nova. Trata-se de situação frequentemente enfrentada pela
turmas julgadoras do CARF, cujo entendimento majoritário, ainda que não
totalmente pacificado, é de que há direito a crédito quando as despesas forem
suportadas pelo pleiteante e estejam sujeitas a tributação.
Diante disso, por restar comprovado nos autos que as despesas de frete foram
arcadas pela empresa, sendo efetivamente tributadas à título de PIS e COFINS,
entendo que assiste razão recorrente, devendo ser reconhecido o direito a crédito
sobre as mesmas.
Dessa forma, uma vez preenchidos os requisitos e respeitadas as formalidades
regimentais, deve ser conhecido o Recurso Especial do contribuinte.
IV – Do mérito do Recurso Especial da Contribuinte:
Em relação a controvérsia quanto à possibilidade de se creditar das contribuições
ao PIS e à COFINS, no regime da não cumulatividade, sobre os custos com fretes (pagos “por fora”,
a transportadoras pessoas jurídicas) incorridos no transporte do estabelecimento da PETROBRAS
até o estabelecimento da recorrente, o gás liquefeito de petróleo (GLP) que compra a granel e a
preço FOB daquela companhia (usualmente denominado frete primário), também foi enfrentada
no Acórdão no 9303-014.723, já citado acima, em processo envolvendo a mesma recorrente, cujos
fundamentos, como coerência ou mesmo por medida de segurança jurídica, peço vênia para
adotar como razões de decidir, in verbis:
A tributação deste produto é concentrada (monofásica) nos fabricantes e
importadores, conforme previsto na Lei no 10.833/2003:
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Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas
previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de
petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
Sendo a tributação concentrada nos fabricantes e importadores, na aquisição do
GLP para revenda é vedado o direito ao aproveitamento do crédito pelo
distribuidor na mesma Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Esta vedação, no que tange ao valor do bem adquirido, não se discute. O que está
em discussão é o aproveitamento do crédito relativo aos gastos com os fretes
(pagos “por fora”, a transportadoras pessoas jurídicas) nestas aquisições.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii) o
vende a granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o
entrega por meio de gasodutos.
3.1.2. Na primeira hipótese, cabe à própria RECORRENTE retirar o produto
da refinaria daquela companhia e promover, às suas expensas, o transporte
até o seu estabelecimento.
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição
para o PIS e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de
10,2% e 47,4%.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em
botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou
190 kg, num processo que também inclui a revisão e o teste das condições
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gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura, válvula de
segurança, base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende
diretamente a clientes que consomem maior volume. (grifou-se).
Quanto aos fretes na aquisição de insumos desonerados das contribuições
(tributados à alíquota zero ou com suspensão), está pacificado nesta Turma o
reconhecimento do direito ao crédito, se o frete for tributado, ainda que
isoladamente, conforme Acórdão no 9303-014.189, de 20/07/2023, de relatoria
da ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art.
289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção. (grifou-se).
Todas estas decisões contemplam a aquisição de insumos, para os quais o crédito
está previsto no Inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (grifou-se).
Sem o frete o insumo não chega até o estabelecimento industrial, sendo,
portanto, necessário ao processo produtivo.
Aqui, a atividade da SUPERGASBRAS é de revenda, estando o direito ao crédito
previsto no Inciso I do mesmo artigo 3o, com restrições, conforme já visto.
A SUPERGASBRAS afirma que também realiza operações de industrialização, alega
que isso ocorre nas operações em que envasa o GLP e revende em garrafões.
No Acórdão de Manifestação de Inconformidade (fls. 286), a DRJ/Belo Horizonte
afastou esta alegação, com base na legislação do IPI:
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Primeiramente observa-se que conforme acentua o TVF, “no sítio da
Agência Nacional de Petróleo (http:/www.anp.gov.br) consta que a SHV é
distribuidora de gás liquefeito do petróleo – GLP” (fl. 213). Não obstante,
para uma melhor compreensão da questão em pauta, tomando-se
emprestado o conceito de industrialização do IPI, contido no art. 4o, do
Regulamento deste imposto, forçosamente também se deve tomar
emprestado o conceito de estabelecimento industrial daquele mesmo
imposto; assim, tendo em vista os termos da disposição contida no art. 3o,
da Lei no 4.502, de 30/11/1964, c/c o art. 8o, do Decreto no 4.544, de
26/12/2002 (mantida no art. 8o, do Decreto no 7.212, de 15/06/2010) –
segundo os quais somente se considera estabelecimento industrial aquele
que executa operações de que resulte produto tributado –, as
distribuidoras de GLP não são industriais, porquanto os produtos
derivados de petróleo não são tributados pelo IPI por gozarem de
imunidade ao pagamento do tributo, forma do art. 155, §3o, da
Constituição Federal. (grifou-se).
Ao GLP corresponde a notação “NT” na TIPI (Código 2711.19.10), assim, à vista da
legislação do IPI, o estabelecimento não pode ser considerado industrial,
conforme art.
8o do RIPI/2002:
Art. 8o Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações
referidas no art. 4o, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota
zero ou isento (Lei no 4.502, de 1964, art. 3o). (grifou-se).
A legislação do IPI é aplicável à Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep, para
definir o que é “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”
??
Bastante discutível este “empréstimo”, mas, no caso sob análise, o foco é outro: a
tributação monofásica. Nela não se pode admitir qualquer direito a crédito nas
operações seguintes. Como bem colocado na ementa do acórdão da DRJ/Belo
Horizonte, já aqui transcrito, "Admitir o creditamento seria contrariar em sua
essência a lógica da tributação monofásica” Quando o GLP é utilizado como
insumo para aquecimento de caldeiras, na produção de um metal, por exemplo,
não sujeito à tributação monofásica, há o direito ao crédito, pois necessário ao
processo produtivo.
Mas, aqui, se está “usando GLP para produzir GLP”.
No Acórdão 9303-007.767, de 11/12/2018, de Relatoria do ilustre Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, discutiu-se o creditamento sobre fretes nas vendas, mas
também aqui é pertinente a citação da preciosa análise da lógica desta vedação
“absoluta”:
Fl. 489
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Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao
creditamento nas etapas posteriores àquela em que a tributação é
concentrada (nos fabricantes e importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária
“para a frente”, bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as
contribuições, em alguns casos), que é o de facilitar a arrecadação e a
fiscalização, em cadeias nas quais há poucos produtores/importadores,
diversos distribuidores e inúmeros varejistas, como é o caso dos
combustíveis e dos medicamentos. Que estes revendedores não possam
tomar créditos sobre os produtos comercializados é mais que óbvio, e isto
nem mais se discute, mas possibilitar que eles o façam sobre despesas tais
como frete e armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da
mesma forma, toda a cadeia, subvertendo a lógica buscada pelo legislador
que concebeu a tributação concentrada (termo mais tecnicamente
apropriado que “monofásica”, já que as operações subseqüentes são
tributadas, ainda que à alíquota zero). (grifou-se).
Assim, seja como comerciante a granel, seja como comerciante em garrafões, não
há o direito ao crédito sobre fretes nas aquisições de GLP da PETROBRAS.
Nos Embargos de Declaração opostos pelo COMÉRCIO E TRANSPORTE DE
COMBUSTÍVEIS POLLOM, no REsp no 1.895.255/RS (Tema Repetitivo 1.093,
vinculante), isto fica claríssimo:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL REPETITIVO.
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Foi afirmado por esta Corte com veemência que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (v. g. casos de monofasia e substituição tributária).
2. O conceito de "custo de aquisição", além de já estar legalmente
consolidado e determinado há pelo menos quatro décadas na legislação do
Imposto de Renda (art.
13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) é aquele sabidamente utilizado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB para calcular os créditos em
questão, consoante o art. 167, da Instrução Normativa RFB No 1.911/2019.
3. Reitera-se que os componentes do custo de aquisição, tais como frete e
seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não
podem gerar créditos, conforme a tese 1 do repetitivo.
(EDcl no REsp no 1.895.255/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques,
DJe: 08/11/2022) (grifou-se).
Ora, levando em consideração que a recorrente tem como atividade econômica
preponderante o comércio atacadista de gás liquefeito de petróleo (GLP), conforme consta no
Fl. 490
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Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, sob o código 46.82-6-00, ou seja, revendedora e não
produtora ou fabricante, não resta dúvida de que a alínea "b" inciso I do art. 3° das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, excluiu o GLP do rol dos bens cujos custos de aquisição dão direito a
crédito.
Portanto, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela contribuinte.
V- Do dispositivo:
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer de ambos os recursos, e, no
mérito, em negar provimento ao Recurso Especial interposto pela contribuinte, e em dar
provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

Fl. 491
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