Tribunal: CARF
Processo: 10940.904548/2018-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-02-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E PROVAS EM MOMENTO POSTERIOR À IMPUGNAÇÃO/MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
A apresentação de provas em momento posterior ao prazo legal requer que reste demonstrada a ocorrência de uma das razões contidas no art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972. A matéria não pode ser apreciada em tese, mas sim somente após a apresentação pelo contribuinte, não sendo conhecida quando não constar nos autos a tentativa de juntada, sequer, a destempo de quaisquer documentos comprobatórios.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DECLARAÇÕES. RETIFICAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS e da COFINS está condicionado à apresentação das EFD-Contribuições retificadoras dos respectivos períodos de apuração, de forma a se demonstrar, inequivocamente, não só a existência dos créditos pleiteados, como, também, que não houve sua utilização anterior. Súmula CARF no 231.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CONCEITO DE INSUMO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp 1.221.170/PR. Súmula CARF no 235.
BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇOES. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições para o PIS e da COFINS.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Nos pedidos de restituição/ressarcimento e declaração de compensação, incumbe ao sujeito passivo a prova do direito alegado. À mingua de prova do seu direito, deve-se negar provimento ao pedido.
VENDA DE PAPEL. CONDIÇÕES PARA ISENÇÃO DE PIS/COFINS.
Para usufruir da redução à alíquota zero de PIS/COFINS, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de papel, os fabricantes, os distribuidores, os importadores, as empresas jornalísticas ou editoras e as gráficas obrigam-se à inscrição no Registro Especial, não podendo promover o despacho aduaneiro, a aquisição, a utilização ou a comercialização do referido papel sem prévia satisfação dessa exigência.
A concessão do Registro Especial dar-se-á por estabelecimento, de acordo com a atividade desenvolvida, e será específico para: fabricante de papel (FP), usuário (UP), importador (IP), distribuidor (DP), e gráfica (GP), sendo que, na hipótese de a pessoa jurídica exercer mais de uma das atividades previstas, será atribuído Registro Especial a cada atividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.904548/2018-00
ACÓRDÃO
3202-003.281 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PISA INDUSTRIA DE PAPEIS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E PROVAS EM MOMENTO POSTERIOR À
IMPUGNAÇÃO/MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
A apresentação de provas em momento posterior ao prazo legal requer
que reste demonstrada a ocorrência de uma das razões contidas no art. 16,
§ 4o, do Decreto no 70.235, de 1972. A matéria não pode ser apreciada em
tese, mas sim somente após a apresentação pelo contribuinte, não sendo
conhecida quando não constar nos autos a tentativa de juntada, sequer, a
destempo de quaisquer documentos comprobatórios.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DECLARAÇÕES.
RETIFICAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS e
da COFINS está condicionado à apresentação das EFD-Contribuições
retificadoras dos respectivos períodos de apuração, de forma a se
demonstrar, inequivocamente, não só a existência dos créditos pleiteados,
como, também, que não houve sua utilização anterior. Súmula CARF no
231.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CONCEITO DE INSUMO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto,
quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade,
enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do
REsp 1.221.170/PR. Súmula CARF no 235.
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BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇOES. CRÉDITO.
VEDAÇÃO LEGAL.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições para o PIS e da COFINS.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Nos pedidos de restituição/ressarcimento e declaração de compensação,
incumbe ao sujeito passivo a prova do direito alegado. À mingua de prova
do seu direito, deve-se negar provimento ao pedido.
VENDA DE PAPEL. CONDIÇÕES PARA ISENÇÃO DE PIS/COFINS.
Para usufruir da redução à alíquota zero de PIS/COFINS, incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda no mercado interno de papel, os
fabricantes, os distribuidores, os importadores, as empresas jornalísticas
ou editoras e as gráficas obrigam-se à inscrição no Registro Especial, não
podendo promover o despacho aduaneiro, a aquisição, a utilização ou a
comercialização do referido papel sem prévia satisfação dessa exigência.
A concessão do Registro Especial dar-se-á por estabelecimento, de acordo
com a atividade desenvolvida, e será específico para: fabricante de papel
(FP), usuário (UP), importador (IP), distribuidor (DP), e gráfica (GP), sendo
que, na hipótese de a pessoa jurídica exercer mais de uma das atividades
previstas, será atribuído Registro Especial a cada atividade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, somente para reverter as glosas
dos créditos sobre as despesas com embalagens.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

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RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pelo contribuinte contra o acórdão
proferido pela 7a Turma da DRJ/BSB, que decidiu pela improcedência da manifestação de
inconformidade e pelo não reconhecimento do direito creditório.
O despacho decisório concluiu pela homologação parcial dos débitos declarados,
deferindo em parte o pedido de restituição, em razão de glosas de créditos do PIS não
cumulativos, referentes ao 4o trimestre de 2014.
Entendeu a autoridade fiscal que a análise dos benefícios fiscais não deve ampliar o
conceito em que a lei o estabelece de forma clara (art. 111 c/c art. 108, ambos do CTN); que a
comprovação do direito ao crédito é ônus do contribuinte; e a apuração do crédito deve ser
realizada no período da aquisição dos insumos ou da ocorrência das despesas, conforme incisos
do parágrafo 1o do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Deste modo, a autoridade fiscal houve por bem efetuar glosas sobre despesas com
(1) bens e serviços utilizados como insumos, (2) energia elétrica, (3) operações não comprovadas,
(4) notas fiscais de outros períodos, (5) embalagens, (6) aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições, (7) fretes, (8) transferências entre filiais e (9) valores inexistentes ou não
identificados. Além disso, houve a reclassificação das receitas com papel imune para efeitos do
cálculo do rateio proporcional.
Cientificado do despacho decisório, o contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade, na qual defende sua interpretação ao conceito de insumo, pede pela
apresentação de documentos em momento posterior, pugna pelo direito ao crédito
extemporâneo, ao crédito sobre embalagens, sobre mercadorias não sujeitas ao pagamento das
contribuições, sobre despesas de fretes, inclusive entre seus estabelecimentos e defende a
restituição do crédito abatido em operação com papel imune.
A manifestação de inconformidade, devidamente apresentada ao órgão julgador de
primeira instância, foi considerada improcedente, não se reconhecendo o direito creditório
pleiteado, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido na Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, o conceito
de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou
para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. Sendo essa a regra
geral, não aplicável quando a lei trata de casos específicos de creditamento.
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NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para transporte, acondicionamento e conservação, por serem
acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser classificadas
como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não cumulatividade.
FRETES. TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
São considerados insumos, além do frete pago na aquisição de matéria-prima e
insumos, quando suportados pelo comprador, e do frete na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, também as despesas efetuadas para
o transporte de matéria-prima ou de produtos em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da
mesma pessoa jurídica. Demais casos não estão contemplados em lei.
INSUMOS ADQUIRIDOS EM PERÍODOS ANTERIORES. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Na legislação do PIS e da COFINS não existe previsão para ressarcimento de
créditos “extemporâneos”, ou seja, calculados em período diverso do previsto.
Corretamente contabilizados, remanescendo saldo de créditos apurados em um
mês, o sujeito passivo pode mantê-lo na escrituração contábil para utilização para
dedução do PIS ou da COFINS devidos em meses subseqüentes. Mas a apuração
deve observar o regime de competência ou, no caso de insumos, o mês de
aquisição dos mesmos.
Havendo erros na apuração, devem ser retificados os Demonstrativos (DACON ou
EFD) dos períodos pertinentes. O pedido de ressarcimento deve referir-se a um
único trimestre-calendário (Instrução Normativa RFB no 1.717/2017).
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE
A apresentação de provas em momento posterior à impugnação está restrita às
situações elencadas n § 4.o, art. 16 do Decreto n.o 70.235, de 1972.
NÃO-CUMULATIVIDADE. RESSARCIMENTO. VENDA DE PAPEL IMUNE.
O ressarcimento dos créditos do PIS/COFINS à luz do art. 17 da Lei n°
11.033/2004, quando proveniente de receita da venda de papel imune, só é
possível se o adquirente detiver Registro Especial de acordo com a operação
efetuada. Lei 10.865/2004, art. 28; art. 1o da Lei no 11.945/2009; e IN SRF
976/2009.
RESSARCIMENTO. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS A CONTRIBUIÇÃO DO PIS/PASEP.
IMPOSSIBILIDADE.
Não existe a possibilidade de creditamento ligado a aquisição de bens ou serviços
não sujeitos à contribuição do PIS/COFINS. Lei no 10.637/02, art. 3o, §2o e Solução
de Consulta Cosit no 227/2017.
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Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou recurso voluntário,
ratificando as alegações apresentadas na manifestação de inconformidade, sustentando que deve
ser reformada a decisão recorrida, a fim de se reconhecer a totalidade do direito creditório.
Conclusos, os autos foram distribuídos à 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para julgamento do presente
recurso voluntário.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade,
contudo, deve ser conhecido apenas em parte, pelas razões a frente demonstradas.

PRELIMINAR
1. APRESENTAÇÃO DE PROVAS EM MOMENTO POSTERIOR À MANIFESTAÇÃO DE
INCONFORMIDADE
A recorrente pugna pela apresentação de documentos em momento posterior à
manifestação de inconformidade. O julgador de piso assim analisou a questão:
A contribuinte argumenta que ainda está a procurar os documentos solicitados.
Porém, quanto a possibilidade de juntada de novos documentos em momento
posterior a impugnação, primeiramente há que se reproduzir as disposições
contidas no § 4.o, art. 16 do Decreto n.o 70.235, de 1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(.....)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997).
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997)
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c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997).
Como se vê, a apresentação de provas em período posterior ao prazo legal poderá
ser efetuada desde que reste demonstrado pela defesa a ocorrência de uma das
razões acima indicadas, o que não ocorreu no caso em concreto. De qualquer
forma, esta é uma questão a ser apreciada, concretamente, apenas quando do
eventual encaminhamento ou produção de prova nova. À evidência, não é
matéria a ser apreciada em tese, até mesmo porque não consta nos autos a
tentativa de apresentação de quaisquer outros documentos comprobatórios.
(destaquei)
Em seu recurso voluntário, a recorrente introduz a matéria da seguinte forma:
32. Ocorre que, nesse mesmo sentido, anteriormente a decisão recorrida,
perpetrou-se a glosa de outros créditos relacionados a comprovantes bancários
em que não constavam a autenticação mecânica de pagamento, não podendo
aferir se a despesa definitivamente perpetuou.
33. Veja-se que a Contribuinte ainda está a procurar os documentos pertinentes e
requeridos pela Fiscalização; tarefa esta que não é simples, vez que estamos
tratando de períodos demasiadamente pretéritos.
34. Convém esclarecer que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
sedimentou o entendimento de ser possível a apresentação de documentos após
a interposição da impugnação. Veja-se:
Acórdão: 1301-001.958
Número do Processo: 19515.005831/2009-42
Data de Publicação: 29/03/2016
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2005
VERDADE REAL E VERDADE FORMAL.
A não apreciação de documentos juntados aos autos depois da impugnação
tempestiva e antes da decisão fere o princípio da verdade material com
ofensa ao princípio constitucional da ampla defesa.
No processo administrativo predomina o princípio da verdade material, no
sentido de que aí se busca descobrir se realmente ocorreu ou não o fato
gerador, pois o que está em jogo é a legalidade da tributação. O importante
é saber se o fato gerador ocorreu e se a obrigação teve seu nascimento.
35. Assim, apenas para deixar consignado, com relação aos documentos faltantes,
estes serão apresentados em momento oportuno, da maneira mais célere
possível, a fim de que glosa perpetrada no despacho decisório seja devidamente
afastada.
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A matéria proposta pela recorrente não passa de exercício de dialética, pois, até o
presente, ela não requereu a juntada de qualquer novo documento aos autos. Como bem dispôs a
decisão supracitada, é possível a violação ao princípio da verdade material pela não apreciação de
documentos juntados após a impugnação tempestiva e antes da decisão proferida, contudo, no
presente, sequer houve a juntada intempestiva, o que não merece maiores digressões.
Rejeito a preliminar.

MÉRITO
Inicialmente é imperioso destacar que, no relatório fiscal e no acordão recorrido,
verifica-se a aplicação do conceito de insumo, para fins das contribuições do PIS e da COFINS,
estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, tomando-se como diretrizes os critérios da
essencialidade e relevância para os bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, sendo a decisão incorporada, no
âmbito da Receita Federal do Brasil, através do Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
Após longo arrazoado sobre o conceito de insumo, a recorrente passa a argumentar
sobre suas razões para reversão das glosas, cujos capítulos passo a analisar.

1. ENERGIA ELÉTRICA
A autoridade fiscal verificou inconsistências nas informações declaradas pela
recorrente e as faturas de energia elétrica. Todavia, a glosa deu-se pela falta de apresentação dos
documentos para os quais a empresa foi intimada a apresentar na Intimação no 352/2018 (fls.
18/21) e pela utilização de créditos de outros períodos.
Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente requerer apresentação de
documentos após a manifestação de inconformidade, alegando complexidade na tarefa para
obtenção das provas das despesas. Não havendo a apresentação da prova, nada pôde fazer o
julgador de piso.
Já o recurso voluntário sequer trata desta matéria, do que se considera decisão
definitiva, nos termos do parágrafo único do art. 42, do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este
tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando
decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
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Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso
de ofício. (destaquei)

2. EMBALAGENS
A recorrente possui objeto social a industrialização de papel imprensa, papéis para
impressão e escritura, pasta mecânica e seus derivados, nessa linha, defende que as embalagens
estabelecem proteção e acondicionamento do produto final para transporte, para isso relaciona
cada item utilizado com sua função:

PAPEL KRAFT Material utilizado para dar acabamento à embalagem, evitando
que as pontas do papel capa fiquem expostas, garantindo a não-absorção de
umidade.

TUBETE KRAFT Material utilizado como suporte para o enrolamento do papel,
permitindo, assim, a confecção da bobina.

DISCO PAPEL KRAFT PLASTIFICADO Material utilizado para dar acabamento à
embalagem, evitando que as pontas do papel capa fiquem expostas,
garantindo a não-absorção de umidade.

FITA ADESIVA DUPLA FACE Material utilizado para realizar emendas
necessárias nas folhas quando ocorre alguma quebra no produto.

FITA POLYEESTER Material utilizado para fixação das embalagens aos fardos
de madeira.

FITA CREPE Material utilizado para auxiliar na fixação das laterais do papel
capa.

FITA ADESIVA Material utilizado para realizar emendas necessárias nas folhas
quando ocorre alguma quebra no produto.

FITA SIMPLES FACE Material utilizado como reforço nas emendas feitas, com o
objetivo de garantir a qualidade do procedimento.

ROLOS DE FITA ADESIVA Material utilizado para preencher os furos do papel.

PAPEL EMBALAGEM KRAFT EXTRUSADO Material utilizado para a embalagem
de bobinas PAPEL KRAFT MARROM Material utilizado para a embalagem de
bobinas.
A matéria não demanda maiores digressões após a edição da Súmula CARF no 235:
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp 1.221.170/PR.
Como as embalagens claramente possuem função de preservação dos produtos
fabricados pela recorrente, cabe o provimento do recurso com a consequente reversão das glosas
dos créditos deste capítulo.

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3. FRETES
A recorrente defende o direito ao crédito de diversas modalidades de serviços de
frete, citando, como exemplos, a remessa para industrialização por encomenda, a remessa de
material para conserto, as devoluções de venda e o transporte de produto acabado entre seus
estabelecimentos, contudo, sem demonstrar e se aprofundar nos aspectos de cada operação que
permita sua classificação como insumo.
Ademais, a recorrente sustenta que o frete e o transporte compõem o custo da
matéria-prima e, como há sua absorção no custo, ensejam o direito ao crédito. A afirmação da
recorrente vai de encontro à regra de creditamento autônomo dos fretes, pois, ora, se o frete está
absorvido no custo do produto adquirido e, por isso, já houve o creditamento, a concessão de
novo crédito sobre o frete tratar-se-ia de duplicidade.
Pois bem, afastando-se tal linha lógica, passamos à análise sobre os créditos
pleiteados.
Em tese, no que concerne o frete para industrialização por encomenda, por se
tratar de etapa no processo produtivo, seria possível enquadrá-lo no conceito de insumo definido
pelo STJ, no qual se deve analisar sob a luz da essencialidade e da relevância, encontrando amparo
no art. 3o, II, das leis de regência das contribuições.
Quanto às remessas de material para conserto, a recorrente não traz elementos
sobre quais consertos os fretes se referem, o que impossibilita a correta verificação da
essencialidade e relevância. Deste modo, por ausência de dialeticidade e elementos probatórios,
não há como socorrer o pleito da recorrente.
Em relação ao frete de devolução de vendas, de acordo com o art. 3o, IX, da Lei no
10.833, de 2003, apenas o frete na operação de venda, quando suportado pelo vendedor, dá
direito ao desconto de crédito, não sendo possível o mesmo direito para o frete na devolução. O §
18 do art. 3o do diploma legal cuida da devolução de vendas, in verbis:
§ 18. No caso de devolução de vendas efetuadas em períodos anteriores, o
crédito calculado mediante a aplicação da alíquota incidente na venda será
apropriado no mês do recebimento da devolução. (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)
Nesse sentido, apenas há o direito ao crédito sobre a mercadoria devolvida e não
sobre o valor do seu frete.
No que diz respeito aos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
própria empresa, a matéria resolveu-se com a edição da Súmula CARF no 217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
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Contudo, o Despacho Decisório esclarece quais as despesas com fretes foram
efetivamente glosadas:
7. Frete
Regra geral apenas o frete de venda permite o creditamento do PIS e da COFINS.
Ocorre que a RFB vem há algum tempo também considerando como despesa
geradora de crédito os fretes de aquisição desde que os produtos transportados
também tenham dado direito a crédito. Soma-se a esse requisito outro que é a
obrigatoriedade de que a empresa tenha sido ela a tomadora do frete. Essa
regra, inclusive, vale para todos os casos de frete, inclusive os de venda.
Por isso que, aos nos depararmos com casos em que a empresa não é o
“tomador” do frete, faz-se a glosa correspondente. (destaquei)
Portanto, a condição primordial para o creditamento é que os bens e os serviços
sejam suportados por quem efetivamente pagou por eles. Não sendo a recorrente a tomadora dos
serviços, não há como lhe conceder o direito ao crédito.
Nesse capítulo, nego provimento ao recurso.

4. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Sustenta a recorrente que não há qualquer restrição na lei para aproveitamento do
crédito extemporâneo, de modo que não se pode restringir o direito ao crédito escriturado em
momento posterior ao de competência, cabendo apenas a devida comprovação da operação e a
utilização deste crédito dentro do prazo prescricional de cinco anos.
Cita precedentes deste Conselho em que se conferiu o direito ao crédito sem a
devida retificação das declarações fiscais, portanto, não deve prevalecer o exacerbado formalismo
como condição do registro dos créditos extemporâneos.
Sem razão a recorrente.
O crédito verificado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem
ser solicitados em pedidos de restituição e declaração de compensação específicos para cada
período respectivo.
É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430, de 1996, confere à
Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência para disciplinar como deverão ser efetuados
os procedimentos de restituição, ressarcimento e compensação, nos termos da Instrução
Normativa RFB no 1.300, de 2012, vigente à época do pedido.
Art. 49. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas
contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou
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vincendos, relativos a tributos de que trata esta Instrução Normativa, se
decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas resultantes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a
que se referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os
créditos tenham sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
§ 11. O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo
apurado em um único trimestre-calendário.
Ademais, a ausência de retificação das declarações inviabiliza a apuração do rateio
proporcional, que se aplica aos custos, despesas e encargos comuns, pela relação existente entre a
receita de exportação e a receita não sujeita à incidência das contribuições em comparação com a
receita bruta total auferidas em cada mês, o que fatalmente influencia no montante de crédito a
ser reconhecido para compensação e no montante de crédito que deveria ser utilizado no
desconto de débitos das respectivas contribuições daquele período.
Isso porque somente os créditos vinculados às receitas de exportação e os créditos
vinculados a operações de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência do PIS e da COFINS são passíveis de restituição/ressarcimento e compensação, sendo
vedado o ressarcimento da parcela dos créditos vinculados às receitas tributadas no mercado
interno, apurada mediante rateio proporcional.
Não se trata de formalismo exacerbado, mas de elemento essencial do conjunto
probatório do direito ao reconhecimento do crédito a ser utilizado na compensação. A retificação
das declarações, assim, torna-se imprescindível para a certeza e a liquidez do crédito, cujo ônus de
prová-lo, como é sabido, cabe a quem o alega, nos consagrados termos do art. 170 do CTN c/c art.
373, I, do CPC.
Outrossim, a matéria encontra-se sedimentada no processo administrativo fiscal
federal, a partir da edição da Súmula CARF no 231:
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins exige a apresentação de DCTF e Dacon retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Com efeito, nego provimento ao recurso no capítulo.
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5. BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES
A recorrente defende a utilização do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, que
disciplina o Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária
(REPORTO), para aproveitamento dos créditos dos bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições.
Sem razão a recorrente. O art. 17 do referido diploma legal estabelece a
possibilidade de manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
A recorrente pretende, no papel de adquirente de bens não tributados, apropriar-se
de créditos. O regramento legal da sistemática da não cumulatividade expressamente veda tal
situação, como se verifica do § 2o do art. 3o das leis de regência das contribuições, que é cristalino
sobre a matéria:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Logo, nego provimento ao recurso.

6. GLOSAS NÃO IMPUGNADAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
O julgador a quo esclarece que a então manifestante não apresentou qualquer
questionamento em relação às despesas com provisões de estrada, estradas, aluguel de kits de
rádio, andaimes, locações de rádio, locação de bateria, locação de cilindro, gás fréon, avaliação
técnica, fita adesiva, ferramentas: broca, bico de maçarico, aparelho de soldas (item 1 do Relatório
Fiscal). Deste modo, votou-se por considerar as glosas definitivas no âmbito administrativo, nos
termos previstos no artigo 17 do Decreto no 70.235, de 1972.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
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A recorrente, por sua vez, em seu recurso, alega que impugnou integralmente as
glosas efetivas pelo Despacho Decisório e busca rediscutir, de forma genérica, sobre o conceito de
insumo e sobre a possibilidade de tomada de bens e serviços como insumos.
À clara luz do dia, em sua manifestação de inconformidade, não há qualquer alusão
ou citação às despesas rejeitadas ou argumentação para reversão, de forma específica e
identificável, de cada um dos créditos glosados. Há apenas um extenso arrazoado sobre o conceito
de insumo e sobre a possibilidade de creditamento de bens e serviços como insumos.
O julgamento da causa limita-se pelo pedido, não podendo o julgador afastar-se do
que lhe foi pleiteado, sob pena de vulnerar a imparcialidade e a isenção, proferindo-se decisão
extra petita. Não havendo a expressa contestação da matéria pela recorrente, não há pedido.
Deste modo, considero hígida a decisão recorrida. Nesse diapasão, é entendimento
deste Conselho que:
PRINCÍPIO
DA
EVENTUALIDADE.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA
ANTE
A
INEXISTÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DAS RAZÕES TRAZIDAS EM VIA RECURSAL.
INOVAÇÃO ARGUMENTATIVA NÃO CONTROVERTIDA NA INSTÂNCIA RECORRIDA.
MATÉRIA INOVADORA NÃO IMPUGNADA ANTERIORMENTE.
O princípio da eventualidade norteia o processo e exige do interessado
controverter em sua defesa inaugural todos os elementos de fato e de direito
sobre os quais recaia sua insurgência, razão pela qual não é possível inovar em
fases processuais seguintes, porquanto se opera a preclusão consumativa em
relação às matérias não questionadas.
Não se conhece do recurso que pretenda inovar na análise do lançamento, em
relação a controvérsia não submetida à apreciação da instância recorrida,
faltando interesse processual recursal à parte que pretenda questionar matéria
que não tenha sido expressamente impugnada ou contestada, exceto as de
ordem pública, porquanto excepcionadas pelo ordenamento jurídico.
(Processo no 10280.012177/99-26, Acórdão no 1201-005.758, Sessão de 14 de
março de 2023, Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque)
A rigor, a matéria recorrida de maneira genérica, em tempo e modo impróprios,
não deve ser conhecida.

7. DEMAIS GLOSAS
A autoridade fiscal glosou créditos por ausência de comprovação das operações.
Assim é relatado no Despacho Decisório:
O contribuinte foi intimado em três ocasiões a, entre outras coisas, apresentar
notas fiscais. Em alguns casos não houve apresentação dos documentos. Tais
aquisições, dada a falta de comprovação, foram desconsideradas na apuração dos
créditos. (...)
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Portanto, ficam glosados as bases de cálculo das aquisições cujos documentos
fiscais não foram encontrados pelo contribuinte. Na planilha de glosa utilizou-se a
nomenclatura “não apresentada”.
Outras operações para os quais o contribuinte não foi intimado a apresentar
notas fiscais, contudo deveriam constar dos sistemas eletrônicos a que a RFB tem
acesso (Sped). Algumas dessas notas não puderam ser confirmadas. Por isso
foram glosadas e constam da planilha de glosa como “não confirmadas”.
(...)
Alguns itens foram glosados porque a descrição contida na nota fiscal e/ou
planilha era inexistente ou deficiente e não permitiu a averiguação de que
preenche os requisitos legais que permita o creditamento. Esses itens estão
gravados como “descrição” na planilha de glosa.
Também foram glosados alguns casos em que o fornecedor que consta da nota
fiscal é a própria empresa.
Também foram glosados créditos de aluguel cujo comprovante bancário de
pagamento estava “sem autenticação” o que, obviamente, não permite aceitar
tais documentos como comprovantes de efetivação das despesas.
O julgador a quo manteve a decisão sobre todas as glosas, em razão da não
apresentação dos comprovantes de pagamento e de apresentação de comprovantes bancários
sem autenticação mecânica de pagamento. Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente
alegou que ainda buscava os documentos comprobatórios, sem demais justificativas.
No recurso voluntário, a recorrente firma entendimento de que a DRJ não
empenhou pela busca da verdade material e argumenta que, caso os documentos apresentados
não sejam suficientes para comprovar a existência do direito creditório, deve ser determinada a
conversão do julgamento em diligência, para que a autoridade fiscal intime a recorrente a
apresentar os elementos de prova e/ou esclarecimentos que entenda necessários para comprovar
a existência e validade do direito creditório pleiteado.
Não cabe à recorrente a inversão do ônus da prova, que originariamente lhe cabe
por ser a autora do pedido para reconhecimento do direito creditório. Esse entendimento é
pacífico neste Tribunal Administrativo:
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo
tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor,
quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou
compensação apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.
(Processo no 10980.908516/2009-16, Acórdão no 9303-011.028, Sessão de 08 de
dezembro de 2020, Conselheiro Valcir Gassen)

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REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ÔNUS DA PROVA.
A síntese da distribuição do ônus da prova é muito fácil de compreender. Todo
aquele que demandar alguém tem o dever de provar o direito objeto de sua
demanda. No caso de auto de infração, cabe ao Fisco demonstrar as razões de
fato e de direito que embasam a acusação fiscal. De outro lado, nos pedidos de
repetição de indébito, incumbe ao sujeito passivo a prova do pagamento indevido
ou a maior que o devido. À mingua de prova do direito alegado, deve-se de
indeferir o direito pleiteado.
(Processo no 10120.912150/2009-00, Acórdão no 9303-002.556, Sessão de 09 de
outubro de 2013, Conselheiro Henrique Pinheiro Torres)
Não se pode socorrer ao princípio da verdade material para suprimir a deficiência
probatória causada por quem, justamente, possui os meios para comprovar o direito.
Com efeito, não há como prover o recurso.

8. PAPEL IMUNE
Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa do
PIS/COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado e descontado do
débito, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
No caso de restituição/ressarcimento, serão admitidos os créditos sobre os custos,
despesas e encargos vinculados às receitas de exportação e às receitas vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, na proporção do rateio em relação à
receita bruta total.
É o que estabelecem o art. 5o, I, § 1o c/c art. 3o, §§ 8o e 9o, da Lei no 10.637, de
2002, o art. 6o, I, §§ 1o e 3o, c/c art. 3o, §§ 8o e 9o e art. 15, III, da Lei no 10.833, 2003, e o art. 17,
da Lei no 11.033, de 2004:
Lei no 10.637, de 2002, e Lei no 10.833, 2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
Fl. 425
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II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.

Lei no 10.637, de 2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.

Lei no 10.833, 2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
(...)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
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(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

Lei no 11.033, de 2004
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
A Lei no 10.685, de 2004, estabeleceu que cabe ao Poder Executivo disciplinar a
utilização do benefício de redução de alíquotas para o PIS e para a COFINS:
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado
interno, de: (Vide Lei no 11.727, de 2008)
I - papel destinado à impressão de jornais, pelo prazo de 4 (quatro) anos a contar
da data de vigência desta Lei ou até que a produção nacional atenda 80% (oitenta
por cento) do consumo interno, na forma a ser estabelecida em regulamento do
Poder Executivo; (Vide Lei no 11.727, de 2008); (destaquei)
O Decreto no 6.482, de 2009, veio disciplinar a regulamentação para a alíquota zero
no caso de papel imune:
Art. 1o Ficam reduzidas a zero, até 30 de abril de 2012 ou até que a produção
nacional atenda a oitenta por cento do consumo interno, as alíquotas da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da
COFINS-Importação, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda no
mercado interno e sobre a importação de:
I - papel destinado à impressão de jornais; e
II - papéis classificados nos códigos 4801.00.10, 4801.00.90, 4802.61.91,
4802.61.99, 4810.19.89 e 4810.22.90, da TIPI, destinados à impressão de
periódicos.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se somente às aquisições ou importações
realizadas por:
I - empresa jornalística, editora que explore a indústria de jornal ou gráfica
impressora de jornais, na hipótese do inciso I do caput;
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II - empresas que explorem a impressão de periódicos utilizando papéis
classificados nos códigos 4801.00.10, 4801.00.90, 4802.61.91, 4802.61.99,
4810.19.89 e 4810.22.90 da TIPI;
III - no caso de importação, empresa estabelecida no País como representante da
fábrica estrangeira do papel, para venda exclusivamente às pessoas referidas nos
incisos I e II deste parágrafo.
IV - empresas que exerçam as atividades de comercialização ou distribuição de
papel nas hipóteses dos incisos I e II do caput, para venda exclusivamente às
pessoas referidas nos incisos I e II deste parágrafo, observados os arts. 1o e 2o da
Lei no 11.945, de 4 de junho de 2009. (Redação dada pelo Decreto no 7.293, de
2010)
(...)
Art. 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá estabelecer:
I - normas para autorização da venda de aparas ou de papel impróprio para a
impressão, desde que se destinem a utilização como matéria-prima;
II - normas que regulem o cumprimento das obrigações acessórias previstas no
art. 1o;
III - limite de utilização do papel nos serviços da empresa; e
IV - percentual de tolerância na variação do peso, pela aplicação de tinta ou em
razão de umidade. (destaquei)
Em obediência ao decreto, a RFB editou a Instrução Normativa no 976, de 2009,
então vigente à época dos fatos:
DO REGISTRO ESPECIAL
Art. 1o Os fabricantes, os distribuidores, os importadores, as empresas
jornalísticas ou editoras e as gráficas que realizarem operações com papel
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos estarão obrigados à inscrição
no Registro Especial instituído pelo art. 1o da Lei no 11.945, de 4 de junho de
2009, não podendo promover o despacho aduaneiro, a aquisição, a utilização ou a
comercialização do referido papel sem prévia satisfação dessa exigência.
§ 1o A concessão do Registro Especial dar-se-á por estabelecimento, de acordo
com a atividade desenvolvida, e será específico para:
I - fabricante de papel (FP);
II - usuário: empresa jornalística ou editora que explore a indústria de livro, jornal
ou periódicos (UP);
III - importador (IP);
IV - distribuidor (DP); e V - gráfica: impressor de livros jornais e periódicos, que
recebe papel de terceiros ou o adquire com imunidade tributária (GP).
Fl. 428
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§ 2o Na hipótese de a pessoa jurídica exercer mais de uma atividade prevista no
§ 1o será atribuído Registro Especial a cada atividade.
A autoridade fiscal verificou que parte das vendas efetuadas pela recorrente se deu
a contribuintes que não possuíam registro de papel imune ou o possuíam apenas como
importadores. Desta maneira, concluiu pela reclassificação das receitas de não tributadas para
tributadas no mercado interno, o que altera o rateio proporcional para determinação do crédito
passível de restituição/ressarcimento.
Além disso, com base na Súmula CARF no 159, efetuou os ajustes na base de cálculo
tributável da recorrente, incluindo aquelas vendas destinadas às pessoas jurídicas em desacordo
com a legislação na base de cálculo tributada das contribuições.
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições
Pois bem.
A recorrente defende que não importa se a adquirente detém tal registro apenas
para importação e cita a Solução de Consulta Cosit no 225:
ASSUNTO: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE PAPEL PARA IMPRESSÃO DE LIVROS
JORNAIS E PERIÓDICOS.
EMENTA: PAPEL IMUNE. ESTOQUE. COMERCIALIZAÇÃO. RESPONSABILIZAÇÃO.
Presume-se regular a comercialização de papel imune adquirido para impressão
de livros, jornais e periódicos que não for mais utilizado pela empresa para esse
fim, desde que a transferência de titularidade seja a pessoa jurídica que também
detenha registro especial.
Caso a alienação seja a pessoa jurídica sem registro especial regular, incidirá a
regra de responsabilização sobre a empresa alienante, pois configurada a violação
da finalidade constitucional.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal de 1988, art. 150, VI, "d"; Lei no
11.945, de 2009, art. 1o; Ripi/2010, art. 18; Instrução Normativa RFB no 1.817, de
2018, arts. 9o e 20.
Primeiro, a Solução de Consulta citada refere-se à incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, cuja não incidência sobre o papel encontra-se na Constituição
Federal, ou seja, a exoneração recai sobre o objeto. O presente trata de isenção de PIS/COFINS a
partir da natureza subjetiva, ou seja, quando o contribuinte possui registro específico de acordo
com a atividade desenvolvida.
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Segundo, a recorrente não traz aos autos qualquer comprovação sobre o alegado
registro de importador dos adquirentes do papel e sequer apontou quais adquirentes possuíam tal
registro, apenas se limitou a argumentar pela regular comercialização.
Nesse sentido, correta a reclassificação da receita sobre a venda de papel, do que
nego provimento ao recurso no capítulo.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer, em parte, do recurso voluntário para, no
mérito, dar-lhe parcial provimento, somente para reverter as glosas dos créditos sobre as
despesas com embalagens.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 430
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