Tribunal: CARF
Processo: 13896.724102/2015-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-29
Data de publicação: 2026-04-07

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2010 a 30/11/2012
CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
Configura-se contrato de administração de obra aquele em que a empresa contratada se limita à gestão da construção civil, percebendo como remuneração um percentual incidente sobre as despesas da obra ou valor previamente fixado em contrato, denominado taxa de administração.

CONSTRUÇÃO CIVIL. CONTRATO. EMPREITADA TOTAL. DESCARACTERIZAÇÃO. ADMINISTRAÇÃO DE OBRA. PRIMAZIA DA REALIDADE. RESPONSABILIDADE DO PROPRIETÁRIO.
Não se caracteriza empreitada total quando a contratante permanece responsável por todas as despesas da obra, inclusive materiais, serviços e mão de obra, mediante reembolso direto à contratada, sem assunção de riscos ou aporte financeiro por esta.
A manutenção do ônus da folha de pagamento, bem como demais despesas custeadas exclusivamente pelo proprietário, evidencia contrato de administração de obra.
À luz do princípio da primazia da realidade, é legítima a desconsideração de negócio jurídico simulado e a reclassificação dos fatos para fins de exigência das contribuições previdenciárias devidas pelo verdadeiro contribuinte.

RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução probatória.

PERÍCIA E DILIGÊNCIA. ÔNUS DA PROVA. INDEFERIMENTO.
Não é papel da perícia produzir provas que caberia ao contribuinte apresentar. Uma vez que já foi extraída a base de cálculo de diversas fontes, cabe ao contribuinte produzir todas as provas possíveis para justificar suas alegações, servindo a perícia como um instrumento para atestar a veracidade destas provas ou para a obtenção de esclarecimentos, e não como um instrumento de produção de prova em si

MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. COMPROVAÇÃO DAS CONDUTAS PREVISTAS NA LEI.
Somente é justificável a exigência da multa qualificada de 150%, quando o contribuinte tenha procedido com dolo e evidente intuito de fraude, sonegação ou conluio, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°. 4.502, de 1964. Comprovada a atitude dolosa em praticar a conduta, consubstanciada num planejamento tributário abusivo com o único propósito de reduzir o pagamento de tributo, deve-se manter tal qualificadora.

MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. LEI MAIS BENÉFICA. RETROATIVIDADE. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL.
Com o advento da Lei no 14.689/2023, que modificou o art. 44 da Lei no 9.430/96, reduzindo o percentual da multa qualificada de 150% para 100%, aplica-se a regra da retroatividade benigna, segundo a qual deve prevalecer a penalidade mais favorável ao contribuinte, ainda que referente a fatos ocorridos sob a égide da legislação anterior.

REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. ANÁLISE. NÃO COMPETÊNCIA. ENTENDIMENTO SUMULADO.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PESSOAL. ADMINISTRADORES E REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 135, III, DO CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS.
A mera condição de sócio não autoriza, por si só, a imputação de responsabilidade tributária pessoal prevista no art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Para a sua configuração, exige-se a demonstração de que diretores, gerentes ou administradores tenham praticado atos com excesso de poderes ou em infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto, bem como que tais condutas tenham dado causa à obrigação tributária, incumbindo à autoridade fiscal a comprovação desses pressupostos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.724102/2015-13
ACÓRDÃO
2003-006.878 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALPHAPAR EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES LTDA E OUTROS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2010 a 30/11/2012
CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
Configura-se contrato de administração de obra aquele em que a empresa
contratada se limita à gestão da construção civil, percebendo como
remuneração um percentual incidente sobre as despesas da obra ou valor
previamente fixado em contrato, denominado taxa de administração.

CONSTRUÇÃO
CIVIL.
CONTRATO.
EMPREITADA
TOTAL.
DESCARACTERIZAÇÃO.
ADMINISTRAÇÃO
DE
OBRA.
PRIMAZIA
DA
REALIDADE. RESPONSABILIDADE DO PROPRIETÁRIO.
Não se caracteriza empreitada total quando a contratante permanece
responsável por todas as despesas da obra, inclusive materiais, serviços e
mão de obra, mediante reembolso direto à contratada, sem assunção de
riscos ou aporte financeiro por esta.
A manutenção do ônus da folha de pagamento, bem como demais
despesas custeadas exclusivamente pelo proprietário, evidencia contrato
de administração de obra.
À luz do princípio da primazia da realidade, é legítima a desconsideração de
negócio jurídico simulado e a reclassificação dos fatos para fins de
exigência das contribuições previdenciárias devidas pelo verdadeiro
contribuinte.

RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
Fl. 2692
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as
alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita
instrução probatória.

PERÍCIA E DILIGÊNCIA. ÔNUS DA PROVA. INDEFERIMENTO.
Não é papel da perícia produzir provas que caberia ao contribuinte
apresentar. Uma vez que já foi extraída a base de cálculo de diversas
fontes, cabe ao contribuinte produzir todas as provas possíveis para
justificar suas alegações, servindo a perícia como um instrumento para
atestar a veracidade destas provas ou para a obtenção de esclarecimentos,
e não como um instrumento de produção de prova em si

MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. COMPROVAÇÃO DAS CONDUTAS
PREVISTAS NA LEI.
Somente é justificável a exigência da multa qualificada de 150%, quando o
contribuinte tenha procedido com dolo e evidente intuito de fraude,
sonegação ou conluio, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°.
4.502, de 1964. Comprovada a atitude dolosa em praticar a conduta,
consubstanciada num planejamento tributário abusivo com o único
propósito de reduzir o pagamento de tributo, deve-se manter tal
qualificadora.

MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. LEI MAIS BENÉFICA. RETROATIVIDADE.
APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL.
Com o advento da Lei no 14.689/2023, que modificou o art. 44 da Lei no
9.430/96, reduzindo o percentual da multa qualificada de 150% para 100%,
aplica-se a regra da retroatividade benigna, segundo a qual deve
prevalecer a penalidade mais favorável ao contribuinte, ainda que
referente a fatos ocorridos sob a égide da legislação anterior.

REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. ANÁLISE. NÃO COMPETÊNCIA.
ENTENDIMENTO SUMULADO.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins
Penais.
Fl. 2693
DF CARF MF
Original

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RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
PESSOAL.
ADMINISTRADORES
E
REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 135, III, DO CTN. AUSÊNCIA
DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS.
A mera condição de sócio não autoriza, por si só, a imputação de
responsabilidade tributária pessoal prevista no art. 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional. Para a sua configuração, exige-se a
demonstração de que diretores, gerentes ou administradores tenham
praticado atos com excesso de poderes ou em infração à lei, ao contrato
social ou ao estatuto, bem como que tais condutas tenham dado causa à
obrigação tributária, incumbindo à autoridade fiscal a comprovação desses
pressupostos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente dos recursos voluntários interpostos, não se apreciando as alegações relativa à
emissão de RFFP, para, na parte conhecida, rejeitar a preliminar nela suscitada e, no mérito, por
maioria de votos, dar-lhe parcial provimento, (i)excluindo a responsabilidade solidária do sócio da
contribuinte, Sr. AMILCARE DALLEVO JUNIOR; e (ii) reconhecer que a multa qualificada deverá ser
recalculada com base no percentual reduzido de 100% (cem por cento). Vencido o conselheiro
Francisco Ibiapino Luz, que lhe deu provimento parcial em menor extensão, tão somente
reconhecendo que a multa qualificada deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de
100% (cem por cento).

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente Substituto

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Carlos Marne Dias Alves (substituto integral), Leonardo Nunez Campos (substituto
integral), Francisco Ibiapino Luz (Presidente).

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RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 2558/2589, apresentado pela ALPHAPAR
EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, e AMILCARE DALLEVO JUNIOR, interposto contra
decisão da DRJ em Ribeirão Preto/SP, de fls. 2483/2501, que julgou procedente o lançamento
referente à Contribuição Previdenciária devidas pelos segurados, decorrente da prestação de
serviços remunerados por segurados que edificaram a obra de construção, conforme auto de
infração de fl. 1877/1885, lavrado em 21/12/2015, relativo a fatos geradores ocorridos no período
de 01/12/2010 a 30/11/2012, com ciência dos RECORRENTES em 28/12/2015 (fls. 1942/1943).
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor R$ 548.632,50, já inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa de ofício
qualificada no percentual de 150%.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, acostado às fls. 1897/1939, ora
sintetizado pela DRJ de Origem com clareza e precisão, o presente lançamento diz respeito ao que
segue (onde a transcrição adiante mencionar a matrícula CEI “51.206.[...]/72”, leia-se
51.206.[...]/76):
Constituiu fato gerador das contribuições lançadas a prestação de serviços
remunerados por segurados que edificaram a obra de construção civil matriculada
sob o no 51.202.[...]/76, com área construída a regularizar de 14.178m2 (referente
à obra situada no Caminho [...], Santana do Paraíba/SP).
A obra teve início em 03/2009 e término em 11/2012.
A remuneração da mão-de-obra foi apurada com base nas folhas de pagamento
do período de 12/2010 a 11/2012, excluindo-se o período de 03/2009 a 11/2010,
já abrangido pelo prazo decadencial.
Da análise dos contratos e demonstrativos contábeis restou caracterizado que o
contribuinte, em conluio com a Construtora Gondarem de Angra Ltda., transferiu
seus segurados empregados para esta última, com o único objetivo de desviar sua
responsabilidade em relação às obrigações previdenciárias e trabalhistas, tanto
que mesmo tendo assinado apenas um contrato de administração da obra, abriu-
se uma nova matrícula em nome da Construtora Gondorem.
Contrato de Administração de Obra
Em 01/03/2009, a empresa Alphapar Empreendimentos e Participações Ltda.
(contratante) e a Construtora Gondarem (contratada) firmaram contrato de
empreitada sob o regime de administração de obra. Não existem aditivos
contratuais.
Os livros Diário e Razão da empresa Alphapar, os relatórios quinzenais
encaminhados pela Construtora Gondarem, as notas fiscais de serviço emitidas
pela Construtora Gondarem durante a execução da obra, bem como os
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depoimentos de ambas as partes trazidos no termo de verificação fiscal, deixa
claro que não existiu, em momento algum, empreitada total de mão-de-obra na
execução de referida obra.
Nos casos de contrato de administração de obra, a responsabilidade pela abertura
de matrícula e pelo cumprimento das obrigações previdenciárias é da empresa
contratante.
Matrícula da Obra
Foram abertas duas matrículas para essa mesma obra: a matrícula CEI n°
51.206.[...]/72 (sic) (aberta em 03/2009) [na realidade, aberta em 03/2010], em
nome da Construtora Gondarem, e a matrícula CEI no 51.202.[...]/76 (aberta em
03/2010) [na realidade, aberta no início da obra, em 03/2009], em nome da
empresa Alphapar. [documentos do sistema DATAPREV acerca dos CEIs
encontram-se acostados às fls. 872/876 do processo no 13896.724105/2015-57]
Na matrícula CEI no 51.202.[...]/76, em nome da empresa Alphapar, houve a
entrega de GFIP para o período de 03/2009 a 04/2010. A partir de 05/2010, a
empresa Alphapar entregou GFIP somente do mestre de obras Antônio Roberto
Coelho. E, a partir de 11/2012, a empresa Alphapar voltou a contratar
funcionários e os valores declarados aumentaram novamente e perduram até a
presente data.
Na matrícula CEI no 51.206.[...]/72 (sic), aberta em nome da Construtora
Gondarem, existem apenas 08 recolhimentos em todo o período de 04/2010 a
12/2012. Assim, nos 33 meses que decorreram desde 04/2010, existem apenas 08
recolhimentos nessa matrícula. Ainda, no período de 09/2010 a 04/2011, a
Construtora Gondarem entregou GFIP sem movimento para essa matrícula, muito
embora a obra ainda se encontrasse em andamento.
Vínculo dos Empregados
No período de 03/2009 até 04/2010, os segurados empregados foram
contratados pela empresa Alphapar, que iniciou a obra sob administração da
Construtora Gondarem.
A partir de 04/2010, os segurados empregados foram demitidos e transferidos
para a Construtora Gondarem, sendo que esta repassou todos os encargos
trabalhistas e previdenciários, quinzenalmente, para a empresa Alphapar, que
efetuou os pagamentos através do caixa da obra.
A empresa Alphapar iniciou a obra, em 03/2009, com 16 segurados empregados e
terminou o ano de 2009 com 89 segurados empregados. No ano de 2010, houve
diminuição do número de empregados da empresa Alphapar, que iniciou o ano
com 88 segurados empregados e terminou o ano com 01 segurado empregado.
Após 11/2012, fim da administração da obra pela Construtora Gondarem, a
empresa Alphapar assumiu alguns segurados empregados que eram da
Construtora Gondarem para obras de pequena dimensão no local (declarado pela
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empresa). De 11/2012 em diante, a empresa Alphapar passou a entregar as GFIP
na CEI n° 51.202.[...]/76, em virtude dessas obras de pequena dimensão.
A Construtora Gondarem declarou que, a partir de 03/2010, a empresa Alphapar,
por força de cláusula contratual, solicitou que os funcionários já registrados na
matrícula da empresa Alphapar fossem indenizados e transferidos para a
matrícula CEI no 51.206.[...]/72 (sic), que foi aberta para receber esses
funcionários.
Despesas com mão de obra
O contrato foi assinado na modalidade de administração de obra, e não teve
aditivo para transformá-lo na modalidade de empreitada. Desta forma, todas as
despesas com material e mão-de-obra foram pagas ou repassadas, integralmente,
pela empresa Alphapar (contratante), não tendo a Construtora Gondarem
nenhum ônus com essas despesas ao longo de todo o contrato.
A única receita de prestação de serviço que foi paga para a Construtora
Gondarem foi uma comissão de 6,5% sobre todas as despesas de mão-de-obra,
materiais outros custos autorizados pelo contrato, como se prova pelos relatórios
mensais, pelos pagamentos realizados pela empresa Alphapar registrados em sua
contabilidade, bem como pelas notas fiscais de serviço emitidas pela Construtora
Gondarem, as quais, em todo o período da obra foram emitidas com base em
serviços de administração de obra.
Caixa da obra
A contratante e a contratada instituíram um caixa da obra para reembolso de
todas as despesas efetuadas pela Construtora Gondarem, sejam elas referentes à
mão-de-obra, materiais e outros custos (cláusula VIII, item VIII.3).
Conforme a cláusula IV - das obrigações da contratada, V.l. - Letra "f", a
contratante deveria efetuar o ato de pagamento das despesas da obra (mão-de-
obra, materiais e outros custos) com o emprego desse caixa de obra, que poderia
ser complementado, quando e se necessário, mediante prévia solicitação.
Os relatórios quinzenais encaminhados pela Construtora Gondarem comprovam
que a empresa Alphapar assumiu o pagamento de todas as despesas da obra e a
construtora somente recebeu a comissão referente aos 6,5%.
Conforme análise contábil do livro Razão da empresa Alphapar, ocorreram várias
transferências para a Construtora Gondarem para suplementação do caixa da
obra. Além disso, amostras de lançamentos encontrados na contabilidade da
empresa Alphapar caracterizam a sua responsabilidade pelos pagamentos de
todas as despesas da mão-de-obra.
Divergências entre as declarações dos representantes legais
Os representantes legais das empresas envolvidas se contradisseram em seus
depoimentos. Cada um tentou responsabilizar o outro pela falta de recolhimento
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das contribuições previdenciárias, inclusive aquelas descontadas dos segurados
empregados.
Enquanto a empresa Alphapar afirmava que o contrato era de empreitada total e
a responsabilidade pela matrícula, a entrega das GFIP e os recolhimentos eram da
Construtora Gondarem, esta última afirmava que o contrato era de administração
de obra e a responsabilidade pela matrícula, entrega de GFIP e recolhimentos era
da empresa Alphapar.
Responsabilidade pela Obra
A empresa Alphapar é de fato a responsável principal pela execução da obra de
construção civil e pelo recolhimento das contribuições previdenciárias que
deixaram de ser recolhidas durante todo o período de execução da obra. Durante
12 meses, a empresa Alphapar executou a obra com segurados empregados por
ela contratados e, posteriormente, continuou assumindo todo o ônus com as
despesas de mão-de-obra.
Da Infração à Legislação Previdenciária
A partir de abril de 2010, as partes contratantes infringiram a legislação
previdenciária, utilizando-se de uma manobra fiscal e apoiando-se em uma
cláusula estranha a relação jurídica assumida entre as partes até aquele momento
(contrato de administração de obra), transferindo os segurados empregados da
empresa Alphapar para a Construtora Gondarem e abrindo uma nova matrícula
em nome da Construtora Gondarem, na tentativa de desviar a responsabilidade
das obrigações previdenciárias e trabalhistas da empresa Alphapar.
A partir de 04/2010, não foram mais entregues as GFIP na matrícula CEI n°
51.202.[...]/76 (de responsabilidade da empresa Alphapar), acarretando a falta de
recolhimentos das contribuições previdenciárias devidas com relação aos
segurados empregados da obra naquela matrícula.
A matrícula Cei n° 51.206.[...]/72 (sic) nunca deveria ter sido criada, pois não
existiu entre as partes nenhuma relação contratual de empreitada total de mão-
de-obra, transferindo a responsabilidade dessa matrícula e das obrigações
previdenciárias da obra para a Construtora Gondarem. Dessa forma, os
recolhimentos e as GFIP entregues nessa matrícula não foram aproveitados nesta
autuação.
Após a competência 11/2012 (término da obra), as remunerações de segurados
declaradas nas GFIP vinculadas ao CEI 51.202.[...]/76, bem como os respectivos
recolhimentos de contribuições previdenciárias, não foram considerados neste
lançamento, uma vez que, com o término da obra, tais segurados deveriam ter
sido incorporados ao CNPJ da empresa Alphapar. A partir de 04/2010, o único
segurado que ficou registrado na matrícula CEI n° 51.202.[...]/76 foi o mestre de
obras Antônio Roberto Coelho.
Responsabilidade Solidária - Art. 135, III, do CTN
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DF CARF MF
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Os sócios administradores da empresa Alphapar, Sr. Amilcare Dallevo Júnior, e da
Construtora Gondarem, Sr. Antônio da Silva Pereira, são responsáveis solidários
pelas contribuições previdenciárias lançadas, com base no artigo 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional, uma vez que eles foram os responsáveis legais pela
assinatura do contrato entre as duas empresas, o qual serviu de base para as
constatações das irregularidades apontadas no Termo de Verificação Fiscal.
Responsabilidade Solidária - Art. 124, I, do CTN
A
Construtora
Gondarem
é
responsável
solidária
pelas
contribuições
previdenciárias lançadas, com base no artigo 124, inciso I, do Código Tributário
Nacional, uma vez que ela atuou em conjunto com a empresa Alphapar na prática
de atos com infração à legislação previdenciária, ao aceitar a transferência
irregular de trabalhadores da contratante para o seu nome, ciente de que todas
as despesas seriam pagas pela contratante; ao ajudar a contratante a realizar
operação irregular de prestação de serviço de administração de obra, o que
dificultou a apuração das contribuições sociais devidas e a identificação do
responsável pelas obrigações previdenciárias; e ao assinar um contrato com
cláusulas divergentes, executar uma prestação de serviço diversa da contratada e
administrar a obra de maneira incorreta.
Representação Fiscal para Fins Penais
Elaborou-se Representação Fiscal para Fins Penais, em desfavor do sócio gerente
da Construtora Alphapar, Sr. Almicare Dallevo Júnior, em virtude da
caracterização, em tese, de crime de apropriação indébita previdenciária e
sonegação previdenciária, previstos no artigo 168, §1o, inciso I e no artigo 337-A,
ambos do Código Penal.
Também foi realizada Representação Fiscal para Fins Penais, em desfavor do sócio
gerente da Construtora Alphapar, Sr. Almicare Dallevo Júnior, e do sócio
administrador da Construtora Gondarem, Sr. Antonio da Silva Pereira, em virtude
da caracterização, em tese, de crime de sonegação e conluio, previstos nos artigo
71 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Multa Qualificada
A multa de ofício foi aplicada em dobro, ante a constatação fiscal de ocorrência de
sonegação e conluio, conforme infrações descritas no Termo de Verificação Fiscal,
com fundamento no artigo 44, §1o, da Lei no 9.430/1996 combinado com os
artigos 71 e 73 da Lei no 4.502/1964.

Impugnação
Os sujeitos passivos Alphapar Empreendimentos e Participações Ltda. (contribuinte)
e Amilcare Dallevo Júnior (responsável solidário) apresentaram impugnação conjunta de fls.
1948/1975, enquanto os demais sujeitos passivos, a Construtora Gondarem e o seu sócio-
administrador, Sr. Antonio da Silva Pereira (responsáveis solidários), não apresentaram
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impugnação, conforme termos de revelia às fls. 2447/2448. Ante a clareza e precisão didática do
resumo da Impugnação elaborada pela DRJ no Ribeirão Preto/SP, adota-se, ipsis litteris, tal trecho
para compor parte do presente relatório:
Conexão de Processos
- Ante a conexão existente entre os processos nos 13896.724101/2015-79
(contribuição previdenciária devida pela empresa), 13896.724102/2015-13
(contribuição previdenciária devida pelos segurados) e 13896.724105/2015-57
(contribuição previdenciária destinada às outras entidades e fundos), uma vez que
abrangem lançamentos fundados nos mesmos elementos de fato, importante a
reunião desses processos para julgamento conjunto, a fim de se evitar decisões
contraditórias.
Cadastros da obra (CEI no 51.202.[...]/76 e CEI no 51.206.[...]/76)
- Em 03/2009, o CEI no 51.202.[...]/76 foi aberto pela Construtora Gondarem de
Angra Ltda., em nome da impugnante, enquanto não havia projeto final aprovado
e se executavam apenas os preparativos mínimos para o início da obra, tais como
a escolha dos materiais que seriam usados, a organização do canteiro de obras,
dentre outros, apenas para fins de estimativa.
- Esse cadastro CEI foi elaborado pela Construtora Gondarem, conforme indica o
e-mail informado no formulário, bem como no endereço de correspondência
indicado, quando deveria ser preenchido em nome da Construtora Gondarem.
- Em 03/2010, com o desenho final do projeto protocolizado e o início efetivo das
obras, foi aberto o CEI no 51.206.[...]/76, pela Construtora Gondarem, com a
correta especificação de áreas a serem construídas sob sua responsabilidade. Por
esse motivo, os empregados foram contratados pela construtora responsável pela
execução do projeto, em cumprimento à obrigação prevista no contrato de
empreitada.
- A redução do número de empregados da impugnante decorreu da
desnecessidade de manter-se um grande número de empregados, na medida em
que ficou definido que competiria à Construtora Gondarem a contratação de
trabalhadores para a execução do projeto.
- Alguns trabalhadores contratados pela Construtora Gondarem eram oriundos da
própria impugnante.
- Assim, no período das supostas infrações cometidas, entre 12/2010 a 11/2012,
os contratos de trabalho estavam vinculados à Construtora Gondarem.
Contrato de Empreitada
- Em 01/03/2009, foi firmado contrato de empreitada entre a impugnante
(contratante) e a Construtora Gondarem (contratada).
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- Inicialmente, esse contrato foi firmado sob o regime de contratação de
administração de obra. Esse período já se encontra abrangido pelo prazo
decadencial.
- Não obstante, a partir de 03/2010, a Construtora Gondarem passou a atuar sob
o regime de empreitada total, exceto o fornecimento de materiais.
- Nos termos do artigo 610 do Código Civil, o contrato de empreitada poderá
contemplar apenas o trabalho do empreiteiro ou este e os materiais. Assim, não
há nenhuma irregularidade no ajuste das partes acerca da modalidade e dos
meios de contratação que melhor atendem às suas necessidades.
- Desta forma, mantiveram os parâmetros adotados inicialmente para remunerar
a Construtora Gondarem, equivalente a 6,5%, considerados os valores de folha de
pagamento, materiais de construção e outros custos incorridos.
- Nos termos do contrato, a remuneração paga a Construtora Gondarem consistia
no valor dos custos incorridos para a obra, sobre os quais recaia o equivalente a
6,5%. Esse era o valor total a ser pago pela execução do contrato de empreitada
total.
- As provas carreadas aos autos evidenciam a execução de contrato de
empreitada total, ajustado pelas partes, ainda que o instrumento contratual,
inicialmente assinado, previsse tratar-se de uma mera administração.
- O artigo 110 do Código Tributário Nacional consigna não ser possível que o
ordenamento tributário altere definições de conceitos e formas já determinados
pelo direito privado.
Registro de Empregados pela Construtora Gondarem
- A Relação de Empregados Registrados, a Relação Anual de Informações Sociais -
RAIS (anos 2010, 2011 e 2012) e a Relação dos Trabalhadores constantes no
Arquivo SEFIP, comprovavam que os trabalhadores empregados na obra de
construção civil foram contratados, registrados e declarados pela Construtora
Gondarem, a qual era a única responsável pela obra e pelas obrigações
trabalhistas, previdenciárias, dentre outras, decorrentes do vínculo empregatício.
- A impugnante contratou a Construtora Gondarem para a execução da obra de
construção civil e esta selecionou, contratou e gerenciou os trabalhadores
utilizados na execução da obra.
- Junta parte dos documentos e protesta pela juntada complementar dos demais.
Contribuição Previdenciária
- Reafirma que os segurados não estavam vinculados à impugnante. Os
documentos juntados comprovam que o vínculo empregatício dos trabalhadores
utilizados na execução da obra de construção civil, no período de 12/2010 a
11/2012, estava em nome da Construtora Gondarem.
Fl. 2701
DF CARF MF
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PROCESSO 13896.724102/2015-13
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- Devem ser analisadas a Relação de Empregados Registrados, a Relação Anual de
Informações Sociais – RAIS e a Relação dos Trabalhadores constantes no Arquivo
SEFIP, dentre outros, os quais servem de subsídio para confirmar que os
trabalhadores utilizados na obra estavam sob a coordenação e subordinação da
Construtora Gondarem. E, a partir da confirmação dessas informações, averiguar
o cumprimento das inerentes obrigações.
- A fiscalização não comprovou o conluio entre as empresas nem o prejuízo ao
erário público, uma vez que os débitos em cobrança foram declarados pela
Construtora Gondarem e vem sendo quitados por ela.
- Os documentos fiscais e contábeis aptos a demonstrar o recolhimento das
contribuições devem estar em poder do contribuinte que detenha capacidade
para tanto. A impugnante não está em posse dessa documentação, que se origina
da Construtora Gondarem.
- Assim, deve ser realizada diligência na Construtora Gondarem, quando a
existência dos lançamentos realizados, caso não seja possível tal confirmação pelo
sistema da Receita Federal do Brasil.
Juntada de Documentos Complementares
- Anexa à impugnação parte da documentação comprobatória dos argumentos de
defesa e requer a juntada de documentos complementares, em respeito ao
princípio da verdade material, de modo a permitir a correta análise acerca da
ocorrência ou não do fato gerador da obrigação tributária.
Cobrança “Bis in Idem”
- As contribuições objeto deste lançamento já foram recolhidas pela contribuinte -
Construtora Gondarem, a qual era a empregadora dos segurados utilizados na
obra de construção civil.
- Não há razão para que o Fisco transfira à impugnante a responsabilidade pelos
empregados da Construtora Gondarem.
- Desta forma, haverá dupla tributação sobre o mesmo fato gerador, uma vez que
o pagamento das contribuições já fora realizado pela Construtora.
Multa de Ofício Qualificada
- A Lei no 9.430/1996 determina que a multa aplicada corresponda a 75% do
tributo, sendo duplicada nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964.
- A aplicação da multa qualificada depende da demonstração de aspectos
subjetivos, quais sejam, da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio.
- Não foi comprovado o dolo na conduta da impugnante. Não houve a intenção da
impugnante em cometer ilícitos dolosos fiscais de sonegação, fraude ou conluio,
eis que todas as omissões atribuídas contra a impugnante foram registradas,
Fl. 2702
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13896.724102/2015-13
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declaradas e pagas pela Construtora Gondarem, no tempo, no modo e forma
previstos em lei.
Responsabilização do Sócio-Administrador
- Os sócios-administradores foram responsabilizados solidariamente com o
contribuinte com base no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, por
terem sido os responsáveis legais pela assinatura do contrato entre a empresa
Alphapar e a Construtora Gondarem.
- O sócio Amilcare Dallevo Júnior não pode ser responsabilizado por ato praticado
com excesso de poderes, uma vez que ele detinha poderes para representar a
empresa e desta forma ser o responsável pela assinatura do contrato.
- A imputação de responsabilidade tributária ao sócio da empresa não pode estar
baseada em presunções fiscais, sob pena de infração ao princípio da legalidade.
- Não restou comprovada a ocorrência de quaisquer dos requisitos previstos no
artigo 135 do Código Tributário Nacional, hábeis a caracterizar a responsabilidade
pessoal do sócio (transcreve trecho de Acórdão do CARF sobre o tema).
- Não restou comprovado que o sócio Amilcare Dallevo Júnior tivesse dolo de
praticar atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.
- Enquanto o crédito tributário não for definitivamente constituído na esfera
administrativa, não pode haver responsabilização criminal pelo suposto ilícito.
Portanto, a representação criminal é improcedente.
- O sócio Amilcare Dallevo Júnior não pode ser responsabilizado por suposta
infração tributária que estava ao encargo da Construtora Gondarem.
Pedidos
- Requer que os processos nos 13896.724101/2015-79, 13896.724102/2015-13 e
13896.724105/2015-57 sejam reunidos para julgamento conjunto, para ao final a
impugnação ser julgada procedente e o Auto de Infração cancelado. Requer,
ainda, a juntada posterior de novos documentos.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ no Ribeirão Preto/SP julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 2483/2501):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2010 a 30/11/2012
CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO DE OBRA.
O contrato por administração é aquele em que a empresa contratada somente
administra a obra de construção civil e recebe como pagamento uma
Fl. 2703
DF CARF MF
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PROCESSO 13896.724102/2015-13
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percentagem sobre todas as despesas realizadas na construção ou um valor
previamente estabelecido em contrato, denominado "taxa de administração”.
MATRÍCULA DE OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
A matrícula de obra de construção civil deverá ser efetuada no CEI, no prazo de 30
(trinta) dias contados do início da obra de construção civil, sendo responsável pela
matrícula: o proprietário do imóvel, o dono da obra ou o incorporador de
construção civil, pessoa física ou pessoa jurídica; ou a empresa construtora,
quando contratada para execução de obra por empreitada total.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. SÓCIO-ADMINISTRADOR.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes às obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. SONEGAÇÃO.
É cabível multa de ofício aplicada em dobro, quando contatado a ocorrência de
sonegação e conluio, conforme previsto no artigo 44, §1o, da Lei no 9.430/1996
combinado com os artigos 71 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A ALPHAPAR EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA foi devidamente
intimada da decisão da DRJ em 05/11/2016, conforme termo de ciência de abertura de mensagem
de fl. 2515. Por sua vez, AMILCARE DALLEVO JUNIOR foi intimado do acórdão em 09/11/2016 (fl.
2685). Ambos apresentaram recurso voluntário em peça única às fls. 2558/2589 (ratificado às fls.
2647/2680) em 22/11/2016.
Preliminarmente, apresenta fato novo ao alegar conexão entre o presente caso (e
os processos administrativos apensados) com o processo administrativo no 10073.721038/2016-
95, o qual tramita perante a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Volta Redonda/RJ. Relata
que este último processo também se refere à obra de Construção Civil situada no Caminho [...],
Santana de Parnaíba-SP e possui como sujeito passivo da demanda a empresa Alphapar, uma vez
que o d. Auditor Fiscal entendeu que a ora Recorrente é responsável solidária pelas obrigações do
referido auto de infração. Contudo, pontuou que fiscalização do RJ considerou o contrato
celebrado entre as partes como de Empreitada Total, exigindo o valor principal da autuação ao
correto responsável tributário, a Contrutora Gondarem.
Por sua vez, no presente processo administrativo e seus apensos exigem-se o
pagamento das referidas contribuições previdenciárias diretamente à empresa Alphapar
Fl. 2704
DF CARF MF
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PROCESSO 13896.724102/2015-13
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Empreendimentos e Participações Ltda., uma vez que a D. Fiscalização de São Paulo entendeu
equivocadamente que se trata de contrato de administração e não de empreitada total.
Argumenta que o crédito tributário exigido no presente processo administrativo,
bem como nos autos em apensos, não tem razão de existir na medida em que já existe um
processo administrativo no qual se pleiteia o pagamento dos mesmos fatos geradores deste auto
de infração.
Entende que, se mantido o presente Auto de Infração, restaria configurada a
possibilidade da ocorrência do bis in idem, ou seja, da possibilidade de ocorrência da dupla
tributação sobre o mesmo fato gerador.
Quanto ao mérito, praticamente reitera os termos de sua impugnação ao alegar
que o contrato firmado entre a Contratante Alphapar a Contratada Construtora Gondarem e
Participações Ltda., seria na realidade, de empreitada, “muito embora prevista a modalidade de
construção por administração da obra em 2009”. Argumenta que, a partir de março de 2010, com
o projeto final pronto e início efetivo da obra, a Construtora Gondarem passou a atuar sob o
regime de empreitada total, exceto no que tange ao fornecimento de materiais, e que a
Construtora Gondarem era a empregadora dos segurados utilizados na obra civil em questão,
conforme cópias da Relação Anual de Informações Sociais – RAIS dos anos de 2010, 2011 e 2012.
Afirma que foi mantido o parâmetro adotado inicialmente para remunerar a
Gondarem, que seria o equivalente a 6,5% considerando-se os valores de folha de pagamento,
materiais de construção e outros custos incorridos.
Volta a afirmar que o CEI no 51.202.[...]/76 foi aberto em caráter inicial em março
de 2009 pela Construtora Gondarem de Angra LTDA. em nome da Alphapar Empreendimentos e
Participações LTDA, ora Recorrente, enquanto não havia projeto final aprovado pela Recorrente, e
se executavam apenas os preparativos mínimos para início da obra.
Oportunamente em março de 2010, com o desenho final do projeto protocolizado
para homologação e início efetivo das obras, foi aberto novo CEI no 51.206.[...]/76 pela
Construtora Gondarem de Angra Ltda. Por tal motivo os funcionários foram contratados pela
construtora responsável pela execução do projeto, conforme obrigações que competiam à
Contratada, dispostas na cláusula IV, “b” do Contrato de Empreitada.
Discorre que para a criação e concessão do CEI no 51.206.[...]/76 foram analisados
diversos documentos pela Receita Federal do Brasil, a qual autorizou a criação desta matrícula,
concordando que se tratada de contrato de empreitada total e, portanto, sendo de
responsabilidade da Construtora Gondarem o recolhimento das contribuições previdenciárias.
Rebate o lançamento ao argumento de que os documentos juntados atestariam
que o vínculo empregatício dos trabalhadores no período de 12/2010 até 11/2012 se dava em
nome da Construtora Gondarem de Angra LTDA, em consonância com o regime “real” de
contratação, que era o de empreitada total, exceto o fornecimento de materiais.
Fl. 2705
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Argumenta que a GFIP – SEFIP de 01/2012 comprova que a empresa Construtora
Gondarem procedeu à correta apuração e recolhimento das obrigações previdenciárias que foram
objeto do Mandado Procedimento Fiscal no 0812800.2015.00321.
Concluiu que a Alphapar procedeu ao correto lançamento de informações na GFIP –
SEFIP das obrigações que lhe diziam respeito como empregadora, sendo totalmente inconcebível a
pretensão que ela seria responsável por segurados que não mantiveram vínculo empregatício.
Nesse sentido, deve ser diligenciado junto à Construtora Gondarem de Angra Ltda.,
quanto à existência de comprovantes dos lançamentos realizados caso não seja possível tal
confirmação através dos sistemas da Receita Federal do Brasil.
Em seguida, a RECORRENTE vai de encontro à multa aplicada no percentual
qualificado de 150% ao entender que não foi comprovado o dolo dos Recorrentes no que diz
respeito às supostas infrações tributárias, na medida em que se pode verificar que as obrigações
foram descritas tanto em sua contabilidade para apuração dos pagamentos devidos à Construtora
Gondarem, bem como relacionadas nesta empresa conforme a documentação juntada.
No que concerne à possibilidade de responsabilização solidária dos sócios
administradores com base no artigo 135, III do CTN, entende que não há como cogitar a
responsabilidade do sócio Amilcare Dallevo Junior que detinha poderes para representar a
empresa e desta forma ser o responsável pela assinatura de contrato.
Na mesma linha, alega ser incabível representação criminal realizada com base na
suposta prática de crimes fiscais.

Contrarrazões
Após devidamente intimada, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou
contrarrazões acostadas às de fls. 3523/3537 dos autos do processo apenso no
13896.724105/2015-57, em 28/06/2017.
Preliminarmente, alega inexistência do presente processo com o PAF
10073.721038/2016-95.
Discorre que a DRF de Volta Redonda lavrou contra a Construtora Gondarem de
Angra Ltda - ME um auto de infração para a constituição do crédito tributário relativo às
contribuições previdenciárias e de terceiros incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra
utilizada na construção da obra situada no Caminho [...], Santana do Parnaíba/SP. Contudo,
somente após efetuado o lançamento pela DRF de Volta Redonda, a autoridade fiscal daquela
localidade constatou a existência de duas matrículas CEI relativas à obra, uma em nome da
Construtura Gondarem e outra em nome de Alphapar Empreendimentos e Participações Ltda.
conforme constatado na decisão que revisou de ofício o lançamento feito pela DRF de Volta
Redonda.
Fl. 2706
DF CARF MF
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Esclareceu que diante da constatação de que a DRF de Volta Redonda havia
incorrido em erro que levou à duplicidade de lançamentos, a Seção de Controle e
Acompanhamento Tributário daquela DRF anulou a cobrança dos Autos de Infração constantes no
processo 10073.721038/2016-95.
Destarte, entende que não há que se falar que a fiscalização de Volta Redonda
tenha corretamente considerado o contrato celebrado entre as partes como empreitada total,
pois a mesma não tinha em seu poder todas as informações necessárias à correta interpretação do
caso, o que, por outro lado, não aconteceu com a Fiscalização de Barueri (que efetuou o presente
lançamento).
Da mesma forma, defende a caracterização de fraude e simulação. Entende que a
liberdade de auto-organização da recorrente não é um direito absoluto, e deve ser mitigado
quando for identificada a prática de negócios jurídicos simulados, objetivando apenas fraudar a
legislação tributária e previdenciária. Relata que, pelo princípio da primazia da realidade, os fatos
devem prevalecer sobre documentos ou mesmo contrato firmado entre as partes.
Dispõe que, de acordo com a fiscalização, a obra de construção civil foi
verdadeiramente executada pela Alphapar, que, portanto, contratou e remunerou a mão-de-obra,
sendo a Construtora Gondarem uma mera administradora dessa obra, para quem, por
determinação da Alphapar, os empregados foram formalmente transferidos, com o objetivo de
não recolhimento das contribuições sociais destinadas à Seguridade Social incidentes sobre as
remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados.
Em que pese a recorrente também afirme que o contrato firmado posteriormente
se transmutou para empreitada total, não existe nos autos nenhuma prova dessa alteração. Não
foram firmados termos aditivos, não foram alterados o regime e o percentual de remuneração
inicialmente estipulados, enfim, não se demonstra nada de concreto, seja no plano formal, seja no
plano material, que pudesse indicar essa “transmutação”.
No que concerne à multa de ofício aplicada, entende que a ação fiscal revelou que a
contribuinte, para subtrair o pagamento de tributo, transferiu do ponto de vista formal a mão-de-
obra utilizada na execução da obra de construção civil para uma outra pessoa jurídica, resultando
na subtração do pagamento dos tributos devidos, conforme autos de infração lavrados.
Pontuou que a contribuinte:
a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no auto de
infração e confirmada no termo de verificação fiscal;
b) como resultado de sua conduta dolosa, houve a diminuição do efetivo valor da
obrigação tributária, com o consequente pagamento a menor do tributo devido,
em evidente prejuízo ao erário;
c) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, objetivando
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
Fl. 2707
DF CARF MF
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autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal;
d) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao
princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de
participação, indicando a intensidade do dolo.
Portanto, entende correta a aplicação.
Por fim, no que concerne à responsabilidade do sócio da Alphapar, Amilcare Dallevo
Filho, com base no artigo 135, III, do CTN, entende que dois são os elementos verdadeiramente
relevantes para a responsabilização nos termos do art. 135, III, do CTN: que a pessoa indicada (a)
seja administrador e (b) tenha cometido ato ilícito nessa posição. Por ser administrador e ter
cometido infração à lei, pode o terceiro ser responsabilizado.
No presente caso, relata que as ilicitudes cometidas pelo sócio na administração da
Alphapar foram demonstradas à saciedade pela fiscalização. Sendo a vontade da pessoa jurídica,
em verdade, a expressão da vontade majoritária de seus sócios e dirigentes, por óbvio que todas
as simulações e infrações à lei imputadas pela fiscalização foram concretizadas por seu sócio
administrador, sobre quem deve recair a responsabilidade solidária pelos débitos tributários da
pessoa jurídica.
Portanto, requer que seja mantida a responsabilidade solidária.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço parcialmente.
Isso porque, em suas razões, a RECORRENTE apresenta argumentos relativos à
emissão de RFFP.
Contudo, a análise de tais questões não compete ao CARF, conforme expõe a
Súmula CARF no 28, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 28
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Fl. 2708
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Portanto, não se conhece desta parte do recurso.

PRELIMINAR
Da alegada conexão e da ocorrência de bis in idem
A RECORRENTE sustenta a existência de conexão entre os presentes autos e o PAF
no 10073.721038/2016-95, instaurado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Volta
Redonda/RJ, afirmando que ambos versariam sobre a mesma obra de construção civil, situada no
Caminho [...], Santana de Parnaíba/SP. Alega, ainda, que naquele processo teria sido reconhecida
a Construtora Gondarem como responsável pela obra, sob o entendimento de que o contrato
firmado entre as partes configuraria empreitada total, razão pela qual o lançamento ora
impugnado seria indevido, sob pena de dupla tributação pelo mesmo fato gerador (bis in idem).
Todavia, entendo que razão não assiste à RECORRENTE.
Conforme bem apontado pela Procuradoria da Fazenda Nacional em contrarrazões,
o processo administrativo instaurado perante a DRF de Volta Redonda não subsiste, tendo sido
anulada a cobrança ali constituída após revisão de ofício da autoridade fiscal. Tal anulação
decorreu da constatação de que o lançamento realizado naquela localidade apoiou-se em
informações incompletas, especialmente em razão da existência de duas matrículas CEI abertas
indevidamente para a mesma obra (51.206.[...]/76, em nome da Construtora Gondarem, e
51.202.[...]/76, em nome da Alphapar) e do fato de que a fiscalizada omitiu dados essenciais à
correta identificação das relações jurídicas envolvidas.
A autoridade fiscal de Volta Redonda expressamente reconheceu que o erro no
lançamento decorreu da ausência de informações completas a respeito da obra e da dinâmica
contratual entre as empresas, concluindo pela anulação dos autos de infração lavrados naquela
unidade. Portanto, não há processo válido ou crédito tributário exigível que possa ensejar conexão
processual ou risco de duplicidade de cobrança.
Além disso, a fiscalização realizada pela DRF de Barueri/SP — que resultou no
presente lançamento — foi conduzida com acesso integral à documentação, contratos,
movimentações contábeis, GFIPs e depoimentos das partes envolvidas, permitindo a conclusão de
que não houve empreitada total, mas sim contrato de administração de obra (conforme tratado
neste voto na parte envolvendo o mérito). Nesta hipótese, concluiu-se que a responsabilidade
pela matrícula CEI, pela contratação da mão de obra e pelos recolhimentos previdenciários é da
empresa Alphapar, ora RECORRENTE.
Assim, inexistindo outro lançamento válido sobre os mesmos fatos geradores, e
sendo o crédito apurado neste processo o único decorrente da obra examinada, não há que se
falar em conexão com processo já anulado, tampouco em ocorrência de bis in idem. A anulação
promovida pela DRF de Volta Redonda afasta qualquer possibilidade de duplicidade de exigência,
Fl. 2709
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e o entendimento ali inicialmente adotado não produz efeitos, uma vez que reconhecido como
equivocado pela própria administração tributária.
Dessa forma, rejeitam-se as preliminares de conexão e de bis in idem suscitadas
pela RECORRENTE.
Por fim, salienta-se que o presente processo no 13896.724102/2015-13
(contribuição
previdenciária
devida
pelos
segurados),
assim
como
o
processo
no
13896.724101/2015-79 (contribuição previdenciária devida pela empresa), ambos encontram-se
apensados ao processo no 13896.724105/2015-57 (contribuição previdenciária destinada às
outras entidades e fundos).

MÉRITO
Alegação de que Contrato Firmada Seria de Empreitada
Responsabilidade pelo Recolhimento da Contribuições
No presente caso discute-se a responsabilidade pelo recolhimento das
contribuições previdenciárias incidentes sobre a mão-de-obra utilizada na execução da obra de
construção civil, originalmente matriculada sob no 51.202.[...]/76, é da empresa Alphapar
(contratante) ou da Construtora Gondarem (contratada).
A RECORRENTE entende que a responsabilidade é da Construtora Gondarem, com a
qual afirma ter firmado um contrato de empreitada total, uma vez que foi a Construtora
Gondarem quem contratou e remunerou os trabalhadores utilizados na obra de construção civil,
enquanto a fiscalização entende que a responsabilidade é da empresa Alphapar, uma vez que esta
firmou com a Construtora Gondarem um contrato de empreitada a ser executado sob o regime de
administração, na qual a empresa Alphapar assumiu a obrigação de arcar com todas as despesas
de material e mão-de-obra, remunerando a Construtora Gondarem com uma comissão de 6,5%
sobre todas as despesas de mão-de-obra, materiais e outros custos autorizados pelo contrato, em
razão dos serviços de administração da obra.
Entendo pertinente analisar a legislação aplicável a época dos fatos:
Instrução Normativa RFB No 971 DE 13/11/2009
Dos Cadastros Gerais
Art. 19. A inscrição ou a matrícula serão efetuadas, conforme o caso:
II - no CEI, no prazo de 30 (trinta) dias contados do início de suas atividades, para
o equiparado à empresa, quando for o caso, e obra de construção civil, sendo
responsável pela matrícula:
(...)
b) o proprietário do imóvel, o dono da obra ou o incorporador de construção civil,
pessoa física ou pessoa jurídica;
Fl. 2710
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20
c) a empresa construtora, quando contratada para execução de obra por
empreitada total, observado o disposto no art. 27;
Do Cadastro Específico do INSS
Art. 23. As alterações no CEI serão efetuadas da seguinte forma:
(...)
§ 2o A empresa construtora contratada mediante empreitada total para execução
de obra de construção civil, deverá providenciar, no prazo de 30 (trinta) dias
contados do início de execução da obra, diretamente na unidade da RFB, a
alteração da matrícula cadastrada indevidamente em nome do contratante,
transferindo para si a responsabilidade pela execução total da obra ou solicitar o
cancelamento da mesma e efetivar nova matrícula da obra, sob sua
responsabilidade, mediante apresentação do contrato de empreitada total.
Da Matrícula de Obra de Construção Civil
Art. 26. No ato do cadastramento da obra, no campo "nome" do cadastro, será
inserida a denominação social ou o nome do proprietário do imóvel, do dono da
obra ou do incorporador, devendo ser observado que:
I - na contratação de empreitada total a matrícula será de responsabilidade da
contratada e no campo "nome" do cadastro, constará a denominação social da
empresa construtora contratada, seguida da denominação social ou do nome do
contratante proprietário do imóvel, dono da obra ou incorporador;
Art. 27. Ocorrendo o repasse integral do contrato ou da obra, conforme disposto
no inciso XXXIX do art. 322, manter-se-á a matrícula CEI básica, acrescentando-se
no campo "nome" do cadastro a denominação social da empresa construtora para
a qual foi repassado o contrato, sendo que deverão constar nos campos próprios
os demais dados cadastrais dessa empresa, a qual passará à condição de
responsável pela matrícula e pelo recolhimento das contribuições sociais.
Da Solidariedade na Construção Civil
Art. 154. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação
previdenciária principal na construção civil:
I - o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, o condômino de
unidade imobiliária, pessoa jurídica ou física, quando contratar a execução da
obra mediante empreitada total com empresa construtora, definida no inciso XIX.
do art. 322, observado o disposto no § 3o, ressalvado o disposto no inciso IV do §
2o do art. 151;
(...)
Art. 164. A contratante de empreitada total poderá elidir-se da responsabilidade
solidária mediante a retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota
fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços contra ela emitido pela
contratada, inclusive o consórcio, a comprovação do recolhimento do valor retido,
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na forma prevista no Capítulo VIII do Título II, e a apresentação da documentação
comprobatória do gerenciamento dos riscos ocupacionais, na forma prevista no
art. 291, observado o disposto no art. 145.
(...)
Dos Responsáveis por Obra de Construção Civil
Art. 322. Considera-se:
(...)
XXVII - contrato de construção civil ou contrato de empreitada (também
conhecido como contrato de execução de obra, contrato de obra ou contrato de
edificação), aquele celebrado entre o proprietário do imóvel, o incorporador, o
dono da obra ou o condômino e uma empresa, para a execução de obra ou
serviço de construção civil, no todo ou em parte, podendo ser:
a) total, quando celebrado exclusivamente com empresa construtora, definida no
inciso XIX, que assume a responsabilidade direta pela execução de todos os
serviços necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a
ela inerentes, com ou sem fornecimento de material;
b) parcial, quando celebrado com empresa construtora ou prestadora de serviços
na área de construção civil, para execução de parte da obra, com ou sem
fornecimento de material;
(...)
Art. 325. São responsáveis pelas obrigações previdenciárias decorrentes de
execução de obra de construção civil o proprietário do imóvel, o dono da obra, o
incorporador, o condômino da unidade imobiliária não incorporada na forma da
Lei no 4.591, de 1964, e a empresa construtora.
Parágrafo único. A pessoa física, dona da obra ou executora da obra de
construção civil, é responsável pelo pagamento de contribuições em relação à
remuneração paga, devida ou creditada aos segurados que lhe prestam serviços
na obra, na mesma forma e prazos aplicados às empresas em geral.
Das Obrigações Previdenciárias na Construção Civil
Art. 327. O responsável por obra de construção civil está obrigado a recolher as
contribuições arrecadadas dos segurados e as contribuições a seu cargo,
incidentes sobre a remuneração dos segurados utilizados na obra e por ele
diretamente contratados, de forma individualizada por obra e, se for o caso, a
contribuição social previdenciária incidente sobre o valor pago à cooperativa de
trabalho, em documento de arrecadação identificado com o número da matrícula
CEI.
No presente caso, entendo que a relação contratual mantida entre Alphapar e
Construtora Gondarem não assumiu os contornos legais de uma empreitada total.
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Evidencia-se que a contratante permaneceu como responsável por todas as
despesas da obra, mediante reembolso direto das notas apresentadas pela contratada, não
havendo assunção de risco ou aporte financeiro por parte da Construtora Gondarem. A existência
de um denominado “caixa da obra”, abastecido exclusivamente pela Alphapar, confirma que esta
arcava integralmente com os custos de materiais, serviços e mão de obra, o que é incompatível
com a natureza jurídica da empreitada total, na qual a contratada assume a execução completa do
empreendimento.
O TVF é bastante claro ao dispor sobre o ponto acima delineado, conforme trecho
abaixo (fl. 1931/1932):
8.13. DA DIFERENÇA DA EMPREITADA E ADMINISTRAÇÃO DE OBRA
Destacamos que a construção realizada sob regime de Contrato por administração
de obra difere da empreitada, pois na modalidade de administração o construtor
se encarrega da execução do projeto, sendo remunerado de forma fixa ou um
percentual sobre o custo da obra, que no caso concreto foi de 6,5%(seis, vírgula
cinco por cento). Nesta forma de construção o proprietário da obra assume
todos os encargos do empreendimento.
Já na empreitada o empreiteiro assume os gastos globais da obra contratada,
sendo a remuneração total fechada previamente, o que não ocorreu no presente
caso.
A despeito da RECORRENTE alegar que o contrato foi inicialmente celebrado na
“modalidade de construção por administração da obra em 2009, a partir de março de 2010, com o
projeto final pronto e início efetivo da obra, a Construtora Gondarem de Angra Ltda. passou a
atuar sob o regime de empreitada total, exceto no que tange ao fornecimento de materiais”, os
elementos fáticos e documentais acostados aos autos não atestam qualquer alteração da
modalidade de contratação inicialmente pactuada.
Neste ponto, a autoridade fiscal foi precisa ao expor uma séria de características
que convergem para a constatação da existência de um contrato de construção por administração
de obra, e não de empreitada total, conforme abaixo delineado (fls. 1913):
1) de administração de obra, com o título de empreitada;
2) a contratante (Alphapar) alega que o contrato é de empreitada total de mão-
de-obra, contudo em 03/2009 contratou em seu nome segurados empregados
que executaram serviços na obra por 12 meses e foram transferidos para o nome
da Construtora Gondarem em 04/2010;
3) a contratada (Construtora Gondarem) alega que o contrato foi somente de
administração de obra e que desde 03/2009 administrou a obra, os funcionários
da empresa Alphapar e os materiais aplicados. Contudo, foi obrigada a transferir
todos os funcionários que eram da empresa Alphapar em 04/2010 para o seu
nome por imposição da contratante com base em cláusula contratual;
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4) A construtora Gondarem alega que a obra começou em 03/2009, conforme
contrato;
5) A Contratante (Alphapar) alega que a obra começou em fevereiro de 2010,
sendo certo que os documentos e GFIPs comprovam que a obra se iniciou em
03/2009 com a contratação de segurados empregados por ela (Alphapar).
6) Não existem aditivos contratuais;
7) Foi criado um Caixa da obra para reembolsar todas as despesas da construtora
Gondarem, sejam elas com a folha de pagamento, materiais e outras despesas,
independentemente se o funcionário era contratado pela Alphapar ou pela
Construtora.
8) Todas as despesas com a obra foram reembolsadas pela Alphapar, mediante
relatórios quinzenais e através do Caixa da obra;
9) A única receita que a Construtora recebeu foi uma comissão de 6,5% sobre
todas as despesas, sejam elas sobre a folha de pagamento, materiais ou outras
despesas autorizadas conforme contrato;
10) Todos os materiais da obra foram comprados em nome da empresa Alphapar
Empreendimentos e Participações Ltda;
11) Na contabilidade foram identificados lançamentos de pagamento de despesas
de vários acordos trabalhistas, tais como a do dia 08/07/2010 Valor ref. Ch
204449- Acordo trabalhista José Batista da Silva processo: 01400201042102005
(Ação Contra Gondarem) R$ 2.125,00, provando o ressarcimento integral das
despesas da obra pela empresa Alphapar, o que caracteriza o contrato-realidade
entre as partes e a responsabilidade por todas as despesas de mão-de-obra,
mesmo aquelas após a Construtora Gondarem ter assumido em seu nome a folha
de pagamento da obra.
Em suma, foi criada matrícula CEI em nome da Alphapar, na qual estavam
registrados os empregados da obra. Conforme art. 26, I, da Instrução Normativa RFB No 971/2009
(já transcrito), caso o contrato fosse realmente de empreitada total, o campo “nome” no cadastro
CEI deveria constar a denominação social da empresa construtora contratada, o que não ocorreu
no caso.
Ademais, houve entrega de GFIP’s pela Alphapar entre março de 2009 (data
declarada como de início da obra) e abril de 2010, pois a contribuinte contratou em seu nome
precisamente 16 segurados empregados no início da obra, encerrou o ano de 2009 com 89
segurados empregados e, até o mês de março de 2010, chegou a ter 130 segurados empregados
contratados na obra. Neste momento, transferiu praticamente todos os segurados empregados
para a Construtora Gondarem em abril de 2010, tendo encerrado o ano de 2010 com apenas um
empregado.
Posteriormente, alguns desses segurados retornaram para a Alphapar após
11/2012, data em que a Construtora Gondarem saiu da administração da obra.
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De acordo com o apurado pela fiscalização, a Construtora Gondarem afirmou que a
Alphapar solicitou a transferência dos funcionários registrados no CEI da Alphapar para o CEI da
Construtora Gondarem, o qual foi aberto para receber esses mesmos funcionários e teve por
objeto a mesma obra.
Após esta transferência dos empregados, a contribuinte ALPHAPAR permaneceu
responsável por todas as despesas da obra, inclusive com a mão-de-obra empregada na
construção, cujos valores eram repassados à construtora contratada. Ou seja, as provas e indícios
juntados pela autoridade fiscal convergem para o entendimento de que a transferência de
empregados foi ato meramente formal.
Também as GFIPs apresentadas pela Construtora Gondarem demonstram
inconsistências relevantes: durante amplo período em que a obra se encontrava em plena
execução, foram declarados poucos segurados e, em determinados meses, até mesmo GFIPs sem
movimento, o que não se coaduna com o efetivo porte da construção. Paralelamente, a Alphapar
passou a declarar apenas um único trabalhador, ainda que a obra demandasse diversos
profissionais. Tal cenário revela tentativa de formalizar transferência de responsabilidade sem
correspondência material.
A despeito das alegações pontuadas pela RECORRENTE, de que a Relação dos
Empregados Registrados da Construtora Gondarem, as cópias das RAIS e a SEFIP confirmariam que
os trabalhadores empregados na obra teriam sido contratados pela Construtora, essa não é a
“verdade material” que se pode extrair da análise do conjunto probatório carreado aos autos, haja
vista que o tipo de contrato firmado entre as partes, a forma de pagamento efetivada, e as demais
questões fáticas observadas, convergem para o entendimento de que a Construtora Gondarem
atuava apenas como administradora da obra, cabendo ao proprietário da obra (APHAPAR) todos
os encargos do empreendimento, inclusive com os segurados empregados e a respectiva
contribuição sobre a folha salarial.
Necessário esclarecer que, para o direito, o que vale não é a nomenclatura dada ao
negócio jurídico, ou até mesmo a formalidade que o reveste. O que importa mesmo é a situação
fática que envolve a realidade de determinado negócio jurídico, ou seja, a sua finalidade.
Neste aspecto, o TVF é bastante elucidativo ao dispor que as despesas com a folha
de pagamento permaneceram como ônus da ALPHAPAR, mesmo após a transferência dos
empregados (fl. 1931):
Estas despesas com a folha de pagamento ora transferida irregularmente para a
Construtora Gondarem, durante o período de 04/2010 a 11/2012, tais como
salários, horas extras, rescisões, férias, ações trabalhistas, pagamento de
sindicatos, continuaram sendo pagas pela Construtora Gondarem com recursos
transferidos pela empresa Alphapar através do Caixa da Obra.
Fl. 2715
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A possibilidade da autoridade lançadora poder desconsiderar determinado negócio
jurídico dissimulado decorre do princípio da primazia da realidade, que consiste em atribuir maior
relevância a realização dos fatos do que os contratos formais.
Ao verificar a existência dos elementos que convergem para o nascimento da
obrigação previdenciária, é dever da autoridade fiscal exigir as contribuições incidentes sobre
remuneração paga a segurado empregado, sob pena de responsabilidade funcional, conforme
dispõe o parágrafo único do art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional
Outrossim, a permissão legal que a autoridade fiscal tem para realizar lançamento
sobre atos dissimulados decorre da combinação do art. 116, parágrafo único, com o art. 149, VII,
ambos do CTN, abaixo transcritos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
A autoridade fiscal apresentou no Relatório Fiscal diversos argumentos que
convergem para a constatação da existência de um contrato de construção por administração de
obra. Desta forma, descaracterizou a alegada contratação por empreitada total e concluiu pela
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infração da legislação previdenciária consistente “na tentativa de desviar a responsabilidade das
obrigações previdenciárias e trabalhistas da empresa Alphapar” (fl. 1927).
Portanto, caso a documentação apontada pela contribuinte fosse, por si só,
suficiente atestar o vínculo empregatício dos segurados com a Construtora contratada, não
haveria qualquer lançamento efetuado com base no princípio da primazia da realidade que se
sustentasse, pois, nestes casos, o lançamento visa, justamente, desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Além disso, embora a contribuinte sustente que o contrato teria sido
posteriormente convertido em empreitada total, não há nos autos qualquer elemento probatório
que ampare tal alegação. Inexistem termos aditivos, tampouco alterações no regime contratual ou
no percentual de remuneração originalmente pactuados. Em suma, não se verifica, sob o aspecto
formal ou material, qualquer evidência concreta capaz de corroborar a suposta modificação
contratual.
O conjunto de provas e indícios dos autos demonstra que a Gondarem apenas
administrou a obra de construção civil, mas não a executou. Desde o início, a execução da obra foi
feita pela Alphapar, que contratou os segurados empregados que trabalharam na obra de
construção civil, tendo apenas formalmente transferido esses empregados para a Gondarem, após
determinado período.
Somados todos esses elementos, não há como reconhecer a ocorrência de
empreitada total.
O contrato executado e a forma como a obra foi gerida ajustam-se perfeitamente
ao conceito de administração de obra, em que a contratada limita-se a administrar serviços e
receber comissão pelos custos incorridos pela contratante, sem assumir a execução integral, os
riscos financeiros ou a gestão completa do empreendimento. Nessa modalidade contratual, a
responsabilidade pelo recolhimento das contribuições previdenciárias permanece, por força da
legislação, com a dona da obra, no caso, a Alphapar.
Com base nesses elementos, o auditor considerou nulo de pleno direito negócio
jurídico simulado, firmado com o escopo “de mascarar a real situação de fato ocorrida” (fl. 1925).
Ato contínuo, realizou a reclassificação dos fatos, para conferir o correspondente efeito tributário
(contribuições previdenciárias devidas pelo verdadeiro empregador – Alphapar).
Diante disso, entendo que a responsabilidade pelas contribuições previdenciárias
incidentes sobre a mão de obra utilizada na obra matriculada sob o CEI no 51.202.[...]/76 é, de
fato, da empresa Alphapar, na condição de dona da obra, não sendo possível atribuí-la à
Construtora Gondarem, tendo em vista que não se verifica qualquer elemento jurídico ou fático
capaz de descaracterizar o contrato de administração de obra ou de sustentar a existência de
empreitada total.
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Assim sendo, entendo sem razão a RECORRENTE.

Pedido de Diligência/Perícia
No que concerne ao pedido de diligência formulado, esclareça-se que é dever do
contribuinte apresentar fatos impeditivos, modificativos e extintivos do direito de o Fisco efetuar
o lançamento do crédito tributário, conforme art. 16 do Decreto 70.235/76 e art. 373 do CPC:
Decreto 70.235/76
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;

CPC
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Neste sentido, cabe ao contribuinte trazer aos autos elementos de prova que
fundamentem suas alegações de defesa, e não meramente requerer diligência/perícia para
demonstrar que o lançamento estaria equivocado.
Isto porque a diligência e a perícia, constituem elementos de prova, com a
finalidade de municiar o julgador na formação de sua convicção. Seu intuito é auxiliar o fiscal a
identificar toda a matéria tributável. Contudo, não é a finalidade delas suprir a deficiência do
sujeito passivo em comprovar o que alega.
Em outras palavras, não é papel da perícia produzir provas que caberia ao
contribuinte apresentar. Uma vez que a questão fática já foi extraída de diversas fontes, cabe ao
contribuinte produzir todas as provas possíveis para justificar suas alegações, servindo a perícia
como um instrumento para atestar a veracidade destas provas ou para a obtenção de
esclarecimentos, e não como um instrumento de produção de prova em si.
Considerando o já exposto, a realização dessa diligência é desnecessária, devendo
ser indeferido este pleito.

Multa Qualificada
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Neste tópico, a RECORRENTE alega a impossibilidade de aplicação da multa
qualificada no percentual de 150% em razão da inexistência de demonstração, de forma
inequívoca, do dolo na conduta do agente.
Sobre o tema, cumpre apresentar os dispositivos legais que regulamentam a
matéria (conforme legislação em vigor à época dos fatos):
Lei no 9.430/96
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo 44, da Lei 9.430/96. Excepciona a regra a comprovação pela
autoridade lançadora da conduta dolosa do contribuinte no cometimento da infração segundo as
definições da Lei 4.502/64:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 7
de dezembro de 1940 (Código Penal), que dispõe ser o crime doloso aquele em que o agente quis
o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. A doutrina decompõe, ainda, o dolo em dois
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elementos: o cognitivo, que é o conhecimento do agente do ato ilícito; e o volitivo, que é a
vontade de atingir determinado resultado ou em assumir o risco de produzi-lo.
Na aplicação da multa qualificada, a autoridade fiscal deve subsidiar o lançamento
com elementos probatórios que demonstrem de forma irrefutável a existência destes dois
elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73
da Lei 4.502 de 30 de novembro de 1964 os quais o art. 44, II, da Lei 9.430 de 1995 faz remissão. É,
pois, esta comprovação nos autos requisito de legalidade para aplicação da multa na sua forma
qualificada.
Ou seja, a autoridade lançadora deve observar os parâmetros e condições básicas
previstas na legislação de regência em casos de imputação da multa qualificada, que somente
poderá ser aplicada quando houver convencimento do cometimento do crime (fraude ou
sonegação mediante dolo) e a demonstração de todos os fatos, de forma pormenorizada,
possibilitando ao contribuinte a devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e o delito
efetivamente praticado.
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal e das robustas provas coligidas, a
conduta verificada enquadra-se perfeitamente no conceito legal de sonegação e conluio, nos
termos dos arts. 71 e 73 da Lei no 4.502/64. Restou demonstrado que a transferência formal dos
empregados para a empresa Construtora Gondarem, aliada à abertura de matrícula CEI paralela —
sem lastro contratual que justificasse empreitada total — constituiu expediente direcionado a
impedir ou retardar o conhecimento, pela fiscalização, da ocorrência do fato gerador e da
remuneração efetivamente paga aos segurados envolvidos na obra.
A narrativa fiscal evidencia que:

os empregados inicialmente registrados pela ALPHAPAR foram posteriormente
“transferidos” à Construtora Gondarem;

a contratada não assumiu custos de mão de obra, recebendo apenas comissão
administrativa de 6,5%, o que materializa a inexistência de empreitada total;

todas as despesas da obra, inclusive aquelas referentes aos funcionários formalmente
vinculados à Construtora Gondarem, eram custeadas pela ALPHAPAR, mediante caixa da
obra por ela alimentado;

a matrícula CEI aberta em nome da Construtora Gondarem não recebeu recolhimentos
compatíveis com o andamento da obra, tendo sido declaradas GFIP sem movimento
enquanto os serviços prosseguiam;

os representantes legais das empresas prestaram depoimentos contraditórios entre si,
cada qual buscando atribuir ao outro a responsabilidade pelo recolhimento, circunstância
que reforça o dolo e a intenção de ocultação.
Portanto, a manobra verificada não se tratou de simples irregularidade formal,
tampouco de equívoco operacional. Houve atuação coordenada entre as duas empresas com o
propósito de afastar da ALPHAPAR a responsabilidade previdenciária que lhe pertencia, criando-se
Fl. 2720
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artificial segmentação da mão de obra e abertura de matrícula indevida para mascarar o fato
gerador.
Dessa forma, entendo sem razão a RECORRENTE, devendo ser mantida a multa
qualificada.

Multa Qualificada. Retroatividade Legislação Mais Benéfica
Por outro lado, ainda quanto à multa, a autoridade fiscal afirma que foi aplicado o
percentual qualificado de 150% por enquadrar os fatos nos artigos 71 e 73 da Lei 4.502/1964
(sonegação e conluio).
Em seu recurso, a contribuinte se insurge contra a multa aplicada ao alegar que não
ocorreram as hipóteses autorizadoras da penalidade qualificada, nem que teria ocorrido o dolo. A
despeito de não ter enfrentado, expressamente, o tema da aplicação da norma mais benéfica (até
porque à época da elaboração do recurso, não tinha ocorrido a modificação da norma), entendo
pela possibilidade de analisar o tema, haja vista que restou instaurado o litígio em face da
penalidade aplicada.
Nos termos do art. 106 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei 5.172/66), se aplica
a retroação benéfica das leis nos seguintes casos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
A antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 foi alterada pela Lei no 14.689/2003,
nos seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
Ou seja, a nova redação do art. 44 acima transcrito estabelece multa qualificada no
percentual de 100% inicialmente, e que poderá ser aplicado o percentual de 150% nos casos em
que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Neste sentido, evidente que a nova legislação trouxe uma penalidade menos severa
ao contribuinte, de modo que é possível a retroação de seus efeitos para atingir os fatos
anteriores, nos termos do art. 106 do CTN.
Portanto, entendo por aplicar as disposições constantes no art. 44, §1o, VI, da Lei no
9.430/96, ante as modificações promovidas pela Lei no 14.689/2023, em respeito à retroatividade
benigna, devendo a multa ser reduzida ao percentual de 100%.

Responsabilidade Solidária
Em suas razões recursais, o sócio da contribuinte (AMILCARE DALLEVO JUNIOR) se
insurge contra a responsabilização solidária a ele atribuída com base no art. 135, III, do CTN.
Afirma que a imputação da solidariedade apenas foi motivada no fato dele ter sido responsável
legal pela assinatura do contrato entre a empresa Alphapar e Construtora Gondarem.
O Solidário sustenta que as pessoas físicas só podem ser responsabilizadas pelos
débitos da empresa nas hipóteses taxativas previstas no citado art. 135, III, do CTN, ou seja,
quando agem em desacordo com a lei ou com o contrato social ou estatuto. Neste sentido, afirma
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não se cogitar a responsabilidade do sócio que detinha poderes para representar a empresa e,
desta forma, ser o responsável pela assinatura de contrato.
Afirma que a fiscalização não está autorizada a “dispor de meras presunções para
fazer incidir a responsabilidade tributária solidária do sócio de empresa”. Consequentemente,
entende como não comprovado que o sócio Almilcare teve o dolo de praticar atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
O art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional possui a seguinte redação:
Seção III - Responsabilidade de Terceiros
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
Sabe-se que a pessoa jurídica exerce seus atos por meio da pessoa física do
sócio/diretor/gerente. Neste contexto, em princípio, a PJ detém a responsabilidade pelo ato por
ela praticado, e não a pessoa física que validamente exerce a função de gestão ou de
administração na prática do ato. Hipótese distinta ocorre no caso do sócio/diretor/gerente atuar
fora dos limites da sua competência.
Neste sentido, não é a infração de qualquer lei (no caso, lei tributária) que enseja a
responsabilização com base no art. 135, III, do CTN, mas sim a violação à lei societária, que limita a
competência do gestor, ou à lei civil. Assim, a melhor interpretação da citada norma legal é a de
que os representantes de pessoas jurídicas somente podem ser responsabilizados com base no
referido dispositivo nas hipóteses em que atuem fora dos limites de sua competência, ou seja,
com infração à lei societária, ao contrato social ou ao estatuto.
Não fosse isso, qualquer infração à lei tributária seria capaz de ensejar a
responsabilidade do administrador, do que resultaria a irrelevância da personalidade jurídica da
empresa, pois é justamente através do sócio/diretor/gerente que a PJ exerce seus atos.
Ademais, na imputação de responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN,
exige-se a comprovação, por parte do agente fiscal, de que o ato cometido pelo
sócio/diretor/gerente tenha sido praticado de forma dolosa visando seus próprios interesses
pessoais, e não o interesse da empresa que representa.
Sobre o tema, utilizo como razões de decidir trechos do voto proferido pelo Ilustre
Conselheiro Sávio Salomão Almeida Nóbrega no acórdão no 1302-006.471:
Continuando com a análise interpretativa do artigo 135, inciso III do Código
Tributário Nacional, chegamos no segundo ponto que merece atenção.
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É que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado somente devem ser considerados pessoalmente responsáveis pelos
créditos resultantes dos atos praticados fora da esfera de atuação da própria
pessoa jurídica. Os atos devem ser estranhos aos objetivos da sociedade ou,
melhor, alheios aos seus interesses. Se o administrador, manifestamente, e
visando seus próprios interesses, pratica atos que excedem os limites da sua
função e que não estão abrangidos dentre as finalidades da empresa, aí, sim,
responderá pessoalmente pelo crédito tributário na condição de substituto
tributário. Agora, se o ato tiver sido praticado no interesse da empresa, a
substituição não será levada a cabo, porque, do contrário, abrir-se-ia margem
para autuação de má-fé por parte das empresas que se esquivariam de assumir
responsabilidades por obrigações tributárias resultantes de operações realizadas
no seu interesse, sob o argumento de que seus representantes teriam agido
irregularmente1.
Por mais óbvio que seja, é um tanto relevante consignar que as pessoas jurídicas
têm existência distinta da existência dos seus membros, o que significa dizer que
as sociedades possuem deveres jurídicos diferentes dos deveres jurídicos dos seus
administradores e gestores2. Juridicamente, as sociedades de direito privado são
tão reais quanto as pessoas físicas. Exprimem-se por órgãos e são capazes de
todos os direitos, exceto aqueles que resultam de fatos jurídicos em cujo suporte
fático há elemento que elas não podem satisfazer (e.g., ser parente para suceder
legitimamente ou ter pretensão a alimentos).
Daí que não é relevante saber se houve infração à lei tributária, porque, como
sabido, não se pode pretender que a pessoa jurídica apenas venha a praticar atos
lícitos. Se o ato é praticado pela pessoa jurídica através de algum órgão seu, a
responsabilidade será da própria pessoa jurídica, e não da pessoa física que
validamente exerce ali a função de gestão ou de administração. Ao revés, se a
pessoa que compõe a administração atua fora dos limites da sua competência, o
ato não será de responsabilidade da pessoa jurídica.
Isso significa que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado somente podem ser responsabilizados com fundamento no artigo
135, inciso III do Código Tributário Nacional nas hipóteses em que atuam fora dos
limites de sua competência. Essa atuação, obviamente, é aquela que se dá com
infração às normas que limitam essa competência, ou seja, a lei societária, o
contrato social ou o estatuto. Com efeito, a lei que o legislador faz referência não
é qualquer lei e muito menos a lei tributária, mas, sim, a lei que é societária que, a
rigor, é, por assim dizer, análoga ao contrato social.

1 SOUZA, Hamilton Dias/ FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a
responsabilidade
tributária dos sócios e administradores. In: Revista Dialética de Direito Tributário no 137, fev./2007, p. 56.
2 Cf. Lei no 10.406/2002. Art. 49-A. A pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados,
instituidores ou administradores. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
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A violação à lei societária pode ocorrer em dois momentos distintos. O primeiro
momento ocorre quando o fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente
fora de suas funções, extrapolando os limites impostos pelos atos constitutivos ou
pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-gerente que realiza operação
mercantil vedada pelo contrato social. O segundo momento se dá quando,
embora o fato gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida
tributária não é adimplida porque o ato praticado pelo diretor é contrário à lei
societária, tal como ocorre nos casos de liquidação irregular da sociedade ou nos
casos de desvios de recursos da sociedade para pessoa natural ou, ainda, em
quaisquer outros casos que, embora tenham sido praticados em nome da pessoa
jurídica, revelam-se contrários aos seus interesses.
É importante observar que não existe uma infração à lei para fins de
responsabilidade tributária e, paralelamente, outra infração que enseja a
responsabilidade civil ou outra infração de cunho comercial ou trabalhista. A
infração à lei capaz de responsabilizar os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado é uma só e, portanto, corresponde àquela que
configura a violação às disposições de direito comercial que regem o exercício da
função do órgão que corporificam.
O outro pressuposto fático de aplicação do artigo 135, inciso III do Código
Tributário Nacional não é, pois, a violação à norma tributária impositiva, mas, sim,
às outras leis, contratos sociais ou estatutos, sendo que a violação aí não é
posterior ao surgimento da obrigação, mas prévia ou concomitante. Logo, é de se
reconhecer que a responsabilidade pessoal do dirigente ocorre, então, em
decorrência da infração à norma comercial ou civil e não em razão da suposta
infração à norma tributária.
No entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi3,
“(...) o ilícito é, assim, prévio ou concomitante ao surgimento da obrigação
tributária (mas exterior à norma tributária) e não posterior, como seria o
caso do não pagamento do tributo. A lei que se infringe é a lei comercial ou
civil, não a lei tributária, agindo o terceiro contra os interesses do
contribuinte. Daí se explica que, no pólo passivo, se mantenha apenas a
figura do responsável, não mais a do contribuinte, que viu, em seu nome,
surgir dívida não autorizada, quer pela lei, quer pelo contrato social ou
estatuto.”
É também como Renato Lopes Becho4 tem sustentado ao dispor que
“Se entendermos que a referência à lei do art. 135 do CTN significa, para o
administrador de empresa, qualquer lei, inclusive a tributária, ou a de

3 DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributário
Brasileiro, 11a ed., Forense, 1999, p. 756.
4 BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade tributária de terceiros: CTN, arts. 134 e 135. São Paulo:
Saraiva, 2014, p. 106-108.
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trânsito, ou a dos títulos de crédito, o efeito será o fim da separação entre
pessoa jurídica e pessoa física de seus sócios ou administradores.
[...]
E infração de lei? É qualquer conduta contrária a qualquer norma?
Queremos crer que não. É infração à legislação societária, na mesma linha
dos outros elementos do artigo. Um caso sempre lembrado de infração de
lei é o da dissolução irregular da sociedade, ou o funcionamento de
sociedade de fato (não registrada nos órgãos competentes). Um tipo de
infringência à lei (CTN, art. 135) pode estar, por exemplo, na não
observância das determinações da Lei n. 5.764/71 (Lei das Cooperativas),
ou aquelas presentes no Código Civil, art. 1.093.”
A mera infração à lei tributária não é causa jurídica suficiente para responsabilizar
pessoalmente os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, porque, do contrário, qualquer infração à lei tributária seria capaz
de ensejar a responsabilidade do administrador, do que resultaria o fim da própria
personalidade jurídica da empresa. Essa linha de pensamento é de todo
superficial e, como visto, não se sustenta diante de uma análise mais técnica e
apurada.
De modo não menos importante, atente-se, ainda, para um último ponto que
merece atenção. É que a demonstração e a comprovação da ocorrência dos atos
praticados com excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto
constitui elemento essencial para a caracterização da responsabilidade nos
moldes do artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional. Ora, se é certo que
a responsabilidade depende da pratica dos respectivos atos que a caracterizam,
também é certo que a autoridade lançadora é quem deve comprovar a apuração
de tais atos, nos termos do que dispõe artigo 142 do Código Tributário Nacional.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona no sentido de considerar que cabe à
autoridade fiscal comprovar que os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado praticaram atos com excesso de poderes e
infração à lei, contrato social ou estatutos, conforme se verifica dos precedente
listados adiante:
(...)
Por todo o exposto, note-se que a responsabilidade de terceiro com fundamento
no artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional pressupõe, portanto, a
caracterização do seguintes elementos: (i) que terceiro – no caso, o sócio –
detenha poderes de gestão tal qual acontece com os diretores, gerentes e
administradores, por exemplo; (ii) que os diretores, gerentes ou administradores
tenham praticado atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social
ou estatuto; e, além disso, (iiii) que a prática dos atos ilegais ou abusivos resultem,
senão o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributárias. No
final, frise-se que todos esses elementos precisam ser demonstrados e,
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sobretudo, comprovados por parte da autoridade fiscal, nos moldes do que
preceitua o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
No presente caso, a autoridade fiscal motivou a responsabilização do sócio da
contribuinte com base na seguinte afirmação (fl. 1932):
8.15. DA RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO ADMINISTRADOR DA EMPRESA
ALPHAPAR E CONSTRUTORA GONDAREM POR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO
FEDERAL PREVIDENCIARIA.
Com base no exposto, são responsáveis solidários com base no artigo 135, inciso
III do Código Tributário Nacional:
1) sócio administrador Amilcare Dallevo Junior, CPF n° [xxxxxxxxxxxx];
(...)
Ambos os sócios administradores acima citados foram os responsáveis legais pela
assinatura do contrato entre a empresa Alphapar e Construtora Gondarem que
serviu de base das constatações de irregularidades apontadas neste Termo de
Verificação Fiscal.
Entendo que a fiscalização não se desincumbiu de sua obrigação de demonstrar o
necessário intuito doloso do sócio praticado com a assinatura do contrato. Conforme tratado ao
longo do voto, o contrato firmado entre as partes era válido, foi praticado no interesse da
empresa e gerou direitoS e obrigações para ambas as partes. Porém, se houve desvio de finalidade
no curso da execução do contrato, este fato não pode ser imputado à pessoa física do gestor
signatário do contrato sem que ao menos fosse demonstrada a sua intenção na prática das
irregularidades.
Caberia então à fiscalização demonstrar que o sócio, quando do ato de firmação do
contrato, agiu de forma a visar seus próprios interesses, ou fora dos limites de sua competência
societária, ou ainda em infração à norma comercial ou civil; de qualquer forma, sempre com o
intuito doloso para a cometer as irregularidades apontadas pela fiscalização.
Contudo, a meu ver, estes fatos não restaram comprovados nos autos. A própria
narrativa da autoridade fiscal expõe que os atos simulados e irregularidades apontadas ocorreram
quando da execução do contrato e não com a sua assinatura. Ou seja, as irregularidades
apontadas pela autoridade fiscal ocorreram a partir de 04/2010 (mais de um ano após a assinatura
do contrato, ocorrida em 03/2009), momento em que a contribuinte transferiu praticamente
todos os segurados empregados para a Construtora Gondarem e quando esta abriu,
indevidamente, uma nova matrícula CEI para a mesma obra.
Não vejo como imputar ao sócio uma conduta dolosa e deliberada de infringir a lei
mediante o mero ato de assinar o contrato, para o qual somente foram observadas irregularidades
no curso de sua execução, mais de um ano após sua assinatura, com a constatação de operações
simuladas a fim de deslocar artificialmente a sujeição passiva.
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Desta forma, deve ser afastada a responsabilização do sócio da contribuinte, Sr.
AMILCARE DALLEVO JUNIOR.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER EM PARTE do recurso voluntário, não
conhecendo das alegações relativas à emissão de RFFP. Na parte conhecida, voto por REJEITAR a
preliminar suscitada e, no mérito, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário para:
(i) excluir a responsabilização do sócio da contribuinte, Sr. AMILCARE DALLEVO JUNIOR; e (ii)
reduzir a multa qualificada para o percentual de 100%, nos termos das razões acima.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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