Tribunal: CARF
Processo: 10340.720015/2024-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSANE BEATRIZ JACHIMOVSKI DANILEVICZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-02-05
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
IMUNIDADE. ISENÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI.
A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência social a isenção das contribuições sociais desde que atendidos, cumulativamente, todos os requisitos estabelecidos em lei.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CESSÃO ONEROSA DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente faz jus à imunidade prevista no artigo 12 da Lei no 12.101, de 2009, a entidade beneficente que, na cessão onerosa de mão de obra, observa cumulativamente dois critérios, quais sejam o caráter acidental dessa atividade em face das demais atividades desenvolvidas pela entidade beneficente, e a mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ISENÇÃO. ADI no4480. REQUISITOS.
Aplicam-se os requisitos do art. 14 do CTN para reconhecimento da situação de isenção/imunidade.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720015/2024-76
ACÓRDÃO
2302-004.346 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de fevereiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CENTRO DE INTEGRAÇÃO EMPRESA-ESCOLA DO PARANÁ
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
IMUNIDADE. ISENÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES. REQUISITOS ESTABELECIDOS
EM LEI.
A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência
social a isenção das contribuições sociais desde que atendidos,
cumulativamente, todos os requisitos estabelecidos em lei.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CESSÃO
ONEROSA DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente faz jus à imunidade prevista no artigo 12 da Lei no 12.101, de
2009, a entidade beneficente que, na cessão onerosa de mão de obra,
observa cumulativamente dois critérios, quais sejam o caráter acidental
dessa atividade em face das demais atividades desenvolvidas pela entidade
beneficente, e a mínima representatividade quantitativa de empregados
cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ISENÇÃO. ADI no4480. REQUISITOS.
Aplicam-se os requisitos do art. 14 do CTN para reconhecimento da
situação de isenção/imunidade.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não
veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas
regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se
admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com
cessão de mão-de-obra.
Fl. 568
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações relativas à Representação Fiscal para
Fins Penais, e, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso.
Vencidos a relatora e os conselheiros Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo e Roberto Carvalho
Veloso Filho, que davam provimento ao recurso. Designado redator o conselheiro Alfredo Jorge
Madeira Rosa.

Assinado Digitalmente
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz – Relatora
Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado
Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do acórdão no 110-012.849 da 6a
Turma de Julgamento da DRJ/10, na qual os membros daquele colegiado, por unanimidade de
votos, julgaram improcedentes as impugnações.
O processo em análise trata dos seguintes Autos de Infração:
- Auto de Infração “Contribuição Previdenciária da Empresa e do Empregador”,
relativo ao lançamento de (a) contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a
remuneração de segurados contribuintes individuais, nas competências janeiro de 2019 a
dezembro de 2020; e (b) contribuições previdenciárias patronais, inclusive aquelas destinadas ao
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), incidentes sobre a remuneração
de segurados empregados, nas competências janeiro de 2019 a dezembro de 2020, inclusive
13/2019 e 13/2020;
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- Auto de Infração “Contribuição para Outras Entidades e Fundos”, relativo ao
lançamento
de
contribuições
destinadas
ao
Salário-Educação
(Fundo
Nacional
de
Desenvolvimento da Educação - FNDE), Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
(INCRA), Serviço Social do Comércio (SESC), Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC)
e Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), incidentes sobre a
remuneração de segurados empregados, nas competências janeiro de 2019 a dezembro de 2020,
inclusive 13/2019 e 13/2020.
O Relatório Fiscal (e-fls. 174/183 aponta que a empresa, no período autuado,
praticou a atividade de cessão de mão de obra onerosa, em afronta ao disposto no artigo 29,
inciso II, da Lei no 12.101/2009, bem como à orientação estabelecida no Parecer/CJ/no 3.272/2004
e na Solução de Consulta Cosit no 144/2019. Refere que, analisados os dados das GFIPs das
competências 01/2019 a 12/2020, juntamente com os convênios firmados, foi constatado que o
CIEE-PR cede aprendizes às empresas, de forma habitual e representativa relativamente ao total
dos seus segurados empregados, indo de encontro ao entendimento firmado no referido no
Parecer e na Solução de Consulta. Afirma que ao fazer habitualmente a cessão de mão de obra
dos aprendizes por ele diretamente contratados, o CIEE-PR acaba por transferir às empresas
convenentes o benefício legal da imunidade tributária quanto ao recolhimento das contribuições
patronais previdenciárias e para os terceiros, pois, objetivamente, as mencionadas empresas
pagam menos encargos ao CIEE-PR relativamente à mão de obra dos aprendizes do que o fariam
se contratassem tais trabalhadores diretamente ou por intermédio de outras empresas que
terceirizam mão de obra. Desse modo, o CIEE-PR acaba por concorrer de forma desleal com as
empresas que tem como seu objeto social a cessão de mão de obra no mercado de trabalho e não
possuem o benefício da imunidade tributária.
Conclui que a prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra caracteriza
afronta ao inciso II do artigo 29 da Lei no 12.101/2009 e, que o CIEE-PR deixou de cumprir os
requisitos para o gozo da imunidade tributária relativa ao recolhimento das contribuições
patronais previdenciárias e para os terceiros incidentes sobre as remunerações de todos os seus
colaboradores – segurados empregados e contribuintes individuais –, uma vez que não existe
previsão de imunidade parcial na legislação vigente.
O CIEE-PR apresentou Impugnação (e-fls. 285-309 e 310-334) discorrendo sobre a
sua condição de associação privada, sem fins lucrativos, declarada de Utilidade Pública, detentora
desde 2003 do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social expedido pelo Ministério
da Cidadania, inscrita em diversos Conselhos Municipais de Assistência Social, e registrada,
também, perante o Cadastro Nacional de Entidades de Assistência Social (CNEAS) e Conselhos
Municipais dos Direitos da Criança e do Adolescente.
Informa que o trabalho socioassistencial desenvolvido abrange diversas áreas de
atuação, por meio de Programas de Socio aprendizagem (artigo 428 e seguintes da CLT, Decreto no
9.579/2018), Programas de Estágio (Lei no 11.788/2008), Programas de Capacitação e Cidadania
(Cursos Livres) e Programas Sociais (Programa Social Jovem em Ação e Programa Social Família em
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Ação), ofertados de maneira gratuita a seus beneficiários, no caso, jovens em situação de
vulnerabilidade, que são o público-alvo da assistência social.
Destaca sua contribuição para a proteção social, por meio de ações voltadas para a
promoção e a integração com o mundo do trabalho, nos termos do inciso III do artigo 203 da
Constituição Federal, notadamente de adolescentes, jovens e adultos, em especial na condição de
aprendiz, além de ações complementares aos seus usuários, às famílias e às comunidades com
foco na proteção, desenvolvimento e fortalecimento dos vínculos familiares e comunitários.
Por outro lado, sustenta que: a) aplica o eventual resultado operacional positivo
(superávit) na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais; b) concede
gratuidades, no atendimento de suas finalidades de assistência social, objetivando a promoção de
seus assistidos e destinatários, da coletividade e do bem comum; c) mantém a escrituração de
suas receitas, despesas, ingressos, desembolsos e mutações patrimoniais em livros revestidos de
todas as formalidades legais que asseguram a sua exatidão e de acordo com as exigências
específicas de direito. Anualmente, encerra o balanço patrimonial acompanhado das demais
demonstrações contábeis exigidas em lei, devidamente auditadas por auditorias independentes.
Ainda, alega que a auditoria fiscal desconsiderou o contexto macro de sua atuação
e, de forma isolada, à vista de suas folhas de pagamento, presumiu que o Contribuinte seria mero
cedente de mão de obra, sem direito à imunidade das contribuições sociais. Aduz que a auditoria
fiscal se equivocou ao afirmar que o CIEE-PR constituir-se-ia em cessionário de mão de obra, haja
vista que este atende prioritariamente, de forma continuada e permanente, indivíduos em
situação de vulnerabilidade. Sustenta que a auditoria, equivocadamente, entendeu como cessão
de mão de obra a medida de inclusão dos assistidos no mundo do trabalho, conforme preceituam
a LOAS, o Decreto no 6.308/2007 e Resoluções CNAS, destinada à geração de recursos para que
dentro de suas especialidades, possa fortalecer e qualificar seus programas, projetos e concessão
de benefícios. Nesta linha, destaca a Política Nacional de Assistência Social (PNAS), aprovada pela
Resolução CNAS no 145/2004.
Em julgamento, a DRJ manteve o crédito tributário, cuja decisão foi assim
ementada:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
SERVIDOR PÚBLICO. NORMAS LEGAIS E REGULAMENTARES.
O servidor público está obrigado ao cumprimento das normas legais e
regulamentares vigentes, sob pena de responsabilidade civil, penal e
administrativa.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF No 28.
Não compete às Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil
pronunciar-se acerca de Representação Fiscal para Fins Penais.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
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Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. CESSÃO
ONEROSA DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente faz jus à imunidade prevista no artigo 12 da Lei no 12.101, de 2009, a
entidade beneficente que, na cessão onerosa de mão de obra, observa
cumulativamente dois critérios, quais sejam o caráter acidental dessa atividade
em face das demais atividades desenvolvidas pela entidade beneficente, e a
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao
número de empregados da entidade beneficente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado do acórdão, o CIEE-PR apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 806-818)
que reproduz os argumentos apresentados na Impugnação, defendendo, em síntese, ser uma
entidade beneficente com imunidade tributária reconhecida, nos termos do art. 195, §7o da
Constituição Federal e da Lei no 12.101/2009. Que o próprio lançamento e o acórdão atestam o
fato que, nos moldes do artigo 14 do CTN, todo o valor auferido é reinvestido em suas finalidades,
sendo tal postura perceptível nas demonstrações contábeis objeto de análise da fiscalização
originária, reforçando que é portador do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
– CEBAS. Que não há na legislação previsão para que a cessão de mão de obra descaracterize a
assistência social.
Cita jurisprudência favorável do STJ e decisões do CARF que reconhecem que a
imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista no §7o do
art. 195 da Constituição Federal se estende às receitas recebidas nos contratos de cessão de mão-
de-obra feitos por entidade beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas,
desde que o valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
Por fim, sustenta a inexistência do crime de sonegação fiscal e discorre sobre a
equivocada representação para fins penais.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Relatora

1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
Todavia, o argumento relativo à representação fiscal para fins penais não pode ser
conhecido, uma vez que o CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
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referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais (Súmula CARF no
28).
Assim, conheço em parte do recurso.

2. Mérito
A controvérsia estabelecida nos autos cinge-se quanto ao fato de o CIEE-PR,
entidade beneficente amparada por imunidade, ter cedido mão de obra a terceiros - empresas
conveniadas - que pagam uma quantia pelos serviços prestados pelos aprendizes a elas cedidos,
chamada de "contribuição institucional", o que teria afastado a imunidade quanto às
contribuições sociais da entidade.
Ao caso, a DRJ manteve a aplicação do Parecer CJ no 3.272/2004 que reconhece que
a cessão onerosa de mão-de-obra desvirtua a promoção de assistência social, inclusive
educacional a menores, violando o art. 29, II da Lei no 12.101/2009, decidindo pela manutenção
do crédito tributário nos seguintes termos:
Voto
(...)
Do exposto, conclui-se, por primeiro, que o entendimento determinado pelo
Parecer CJ/MPS/no 3.272/2004 permanece válido em relação às situações
concretizadas durante os períodos de vigência do artigo 55, incisos III (redação
original) e V, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e do artigo 29, inciso II, da
Lei no 12.101, de 27 de novembro de 2009, visto que este último apenas replica o
preceito legal anterior. O Parecer CJ/MPS/no 3.272/2004 somente não deve ser
utilizado em relação a evento ocorrido sob a vigência da Lei Complementar no
187, de 16 de dezembro de 2021, uma vez que após essa lei seu fundamento
jurídico não mais subsiste.
Em consequência, para que as entidades que realizam cessão remunerada de mão
de obra possam exercer tal atividade sem que isso lhes retire a natureza
beneficente de assistência social, devem elas, necessariamente, observar dois
critérios, quais sejam (i) o caráter acidental da cessão onerosa de mão de obra em
face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente; e (ii) a mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de
empregados da entidade beneficente.
No caso em apreço, verifica-se, pela planilha de fls. 177/178, a um, que a
atividade de cessão onerosa de mão de obra foi exercida de forma contínua pela
impugnante, estendendo-se ao longo de todo o período fiscalizado – janeiro de
2019 a dezembro de 2020. Não há, em consequência, que se falar em “caráter
incidental” da referida atividade; a dois, que, também durante todo o período
autuado, os menores aprendizes representaram cerca de 25% (vinte e cinco por
cento) da força de trabalho da entidade, ficando os restantes 75% (setenta e cinco
por cento) à conta dos demais empregados da impugnante.
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Em assim sendo, conclui-se pela improcedência das impugnações interpostas,
devendo ser mantidos integralmente os créditos tributários lançados, objeto dos
autos de infração de fls. 2/59 e 60/171.
(...) (Grifado)
A Recorrente sustenta que atende todos os requisitos do legais, sendo assim imune
as contribuições sociais para a previdência. Aduz a ausência de Lei Complementar a vedar que
entidades imunes realizem cessão de mão de obra para empresas terceiras.
Para o exame da questão faz-se necessária uma incursão no histórico da legislação
que rege o benefício da isenção/imunidade.
O art. 55 da Lei no 8.212/1991 estabelecia os requisitos para o gozo da “isenção”
pelas entidades beneficentes:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a
entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito
Federal ou municipal;
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social,
renovado a cada três anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de
2001).
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social
beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e
portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer
título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao
órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97). (Grifei)
§ 1oRessalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será
requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS, que terá o prazo de 30
(trinta) dias para despachar o pedido
Ainda que o referido dispositivo legal empregue o termo “isenção”, o Supremo
Tribunal Federal – STF há muito reconheceu que se trata de uma “imunidade”:
MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - QUOTA
PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS
- IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7o) (...). A cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da
Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de
contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de
assistência social, com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que
por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional
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do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7o,
da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e
não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de
assistência social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade - que
decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -,
revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade
executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia
do preceito inscrito no art. 195, § 7o, da Carta Política, para, em função de
exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em
Referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os
requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano
normativo. (RMS 22192, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Primeira Turma, julgado em
28/11/1995, DJ 19/12/1996) (Grifei)
O Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS tinha a competência de verificar
se a entidade cumpria os requisitos do Decreto 2.536/1998, para fins de obtenção ou manutenção
do certificado de entidade de fins filantrópicos. Já a competência do INSS (posteriormente RFBF)
era de verificar se a entidade cumpria os requisitos do art. 55 da Lei no 8.212/1991, de modo a
gozar da imunidade.
Diante deste contexto, havia uma fase prévia de controle, a cargo do INSS
(posteriormente da RFB) para verificação dos requisitos, requerimento de isenção e permissão
para utilização da isenção.
Com a edição da Lei no 12.101/2009, os requisitos passaram a constar do art. 29,
que manteve o termo “isenção”:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos: (Vide ADIN 4480)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por
qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades
que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de
associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes
poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva,
respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região
correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão
de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao
Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no 13.151, de
2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
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Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela
entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde
que atendido o disposto na Seção I deste Capítulo.
(...)
Art. 34. Os pedidos de concessão originária de Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social que não tenham sido objeto de julgamento até a
data de publicação desta Lei serão remetidos, de acordo com a área de atuação
da entidade, ao Ministério responsável, que os julgará nos termos da legislação
em vigor à época da protocolização do requerimento. (Grifei)
Diante disso, o procedimento foi alterado, passando a ser necessária a existência de
certificação que consistia no reconhecimento da entidade como beneficente. O atendimento dos
requisitos ficou para posterior averiguação pela fiscalização. De modo que a certificação era um
dos requisitos para fruição do benefício, não valendo, isoladamente, como garantia da condição
de imune. Os requisitos do art. 55 da Lei no 8.212/1991, foram objeto de pedido de declaração de
inconstitucionalidade perante o STF (ADIs 2028, 2036, 2228 e 26214 e do RE no 566.622, com
repercussão geral reconhecida, sob a alegação de que a exigência de contrapartidas por parte das
entidades beneficentes teria que ocorrer por lei complementar e não lei ordinária. Com a edição
da Lei no 12.101/2009, que trouxe novas regras para o CEBAS, a constitucionalidade foi
questionada pela ADI 4480, entre outras ações.
No julgamento RE no 566.622, o STF, por maioria e nos termos do voto do Relator
Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao recurso e declarou a inconstitucionalidade de todo o
artigo 55 da Lei no 8.212/91, concluindo que os requisitos a serem cumpridos pela entidade
beneficente são aqueles dispostos no art. 14 do CTN. Posteriormente, o STF acolheu parcialmente
os embargos de declaração opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente
do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91.
Vale destacar que no julgamento da ADI 4480, cujo objeto era a Lei no 12.101/2009,
o
STF
decidiu
pela
constitucionalidade
dos
dispositivos
procedimentais,
e
pela
inconstitucionalidade de outros que estabeleciam contrapartidas estranhas ao já tratados pelo art.
14 do CTN.
Após a apreciação do STF, a interpretação mais aceita é que as regras que tratem
exclusivamente do procedimento de concessão da certificação (CEAS/CEBAS), pelos Ministérios
envolvidos, poderiam estar inseridas em lei ordinária (no caso a Lei no 12.101, de 2009), mas não
poderia exigir requisitos de contrapartida estranhos aos inseridos no art. 14 do CTN, em face da
inexistência de lei complementar apta a reger a matéria.
Posteriormente, foi publicada a LC no 187/2021 que trata da questão da certificação
necessária para obtenção da imunidade e estabelece, no seu art. 3o, requisitos gerais a serem
atendidos pelas entidades beneficentes e, nos arts. 29 e 30 tratando, especificamente, das
entidades de assistência social:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e
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da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados,
instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das
funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades
beneficentes com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no
8.742, de 7 de dezembro de 1993, que executem:
(...)
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II
do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
(...)
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
(...)
Art. 38. A validade da certificação como entidade beneficente condiciona-se à
manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram, inclusive as
previstas no art. 3o desta Lei Complementar, cabendo às autoridades executivas
certificadoras supervisionar esse atendimento, as quais poderão, a qualquer
tempo, determinar a apresentação de documentos, a realização de auditorias ou
o cumprimento de diligências.
§ 1o Verificada a prática de irregularidade pela entidade em gozo da imunidade,
são competentes para representar, motivadamente, sem prejuízo das atribuições
do Ministério Público:
(...)
II - a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
(...)
§ 2o Verificado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil o
descumprimento de qualquer dos requisitos previstos nesta Lei Complementar,
será lavrado o respectivo auto de infração, o qual será encaminhado à
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autoridade executiva certificadora e servirá de representação nos termos do
inciso II do § 1o deste artigo, e ficarão suspensos a exigibilidade do crédito
tributário e o trâmite do respectivo processo administrativo fiscal até a decisão
definitiva no processo administrativo a que se refere o § 4o deste artigo, devendo
o lançamento ser cancelado de ofício caso a certificação seja mantida.
(...)
Percebe-se que a LC no 187/2021 ao estabelecer expressamente no seu artigo 30
que as entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de mão-de-obra, sem
que tal fato prejudique seu enquadramento, resolveu uma questão que até então era
controvertida, tendo em vista que nas legislações anteriores o assunto não era tratado de forma
expressa e, conforme o entendimento do Parecer CJ no 3.272/2004, a cessão onerosa de mão-de-
obra desvirtuava a promoção de assistência social, inclusive educacional a menores, violando o
art. 55, III da Lei no 8.212/1991.
Após a edição da LC no 187/2021, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF afastou a certificação como pré-requisito para obtenção da imunidade
relativamente às contribuições sociais:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2001
EMBARGOS. OBSCURIDADE. SANEAMENTO SEM EFEITOS INFRINGENTES.
ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE EDUCAÇÃO. ISENÇÃO DA
COFINS. INEXIGIBILIDADE DO CEBAS.
Obscuridade endógena conferida no final da ementa consignada e voto condutor
gera a necessidade de saneamento como consequência lógica ou necessária para
a supressão do equívoco. Clarifica-se, assim, que, considerando que as Leis
Ordinárias - 8.212/91 e 12.101/09 não trazem somente normas procedimentais
para a emissão do CEBAS, excedendo ao estabelecer o modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social, é de se considerar que as entidades
beneficentes de assistência social e de educação, para fins de fruição da
imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, devem observar
somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas definidas no
art. 14 do CTN, independentemente da inexistência ou existência do certificado
(RE 566.622/RS e ADI 4.480).
(Acórdão no 9303-012.986 – CSRF / 3a Turma / Relatora Tatiana Midori Migiyama
/ Sessão de 15 de março de 2022) (Grifei)
Independentemente dessa discussão, a regra para fruição do benefício da
imunidade que se manteve incontroversa durante todo o período de lacuna legislativa, foi a
necessidade de cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, a serem fiscalizados pela
RFB, competente para, em caso de descumprimento, lavrar o auto de infração correspondente das
contribuições sociais devidas e não recolhidas.
Superada a análise do histórico legislativo, passa-se ao exame do caso concreto.
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A Fiscalização motivou o lançamento nos seguintes pontos: não obstante o CIEE-PR
possuir certificação (CEBAS) para o período lançado, em suas atividades de sócio aprendizagem,
cede mão obra em caráter contínuo e oneroso e não eventual, e sem o mínimo do quantitativo de
empregados em relação ao total de empregados, caracterizando desvio de finalidade. Razão pela
qual deixou de cumprir os requisitos para o gozo da imunidade tributária relativa ao recolhimento
das contribuições sociais. Emitiu Representação Fiscal para Fins Penais - RFFP com comunicação à
autoridade competente, tendo em vista em tese, a prática de crime contra a ordem tributária,
previsto no art. 1°, inciso I, da Lei no 8.197/1990.
Da motivação do lançamento não é possível identificar a constatação do
descumprimento de requisitos essenciais que devem ser observados pelas entidades que gozam
da imunidade das contribuições sociais, uma vez que se limita ao entendimento de ser indevida a
cessão de mão-de-obra e, por essa razão, estaria caracterizado o descumprimento do art. 29, inc.
II, da Lei no 12.101/2009.
Além disso, dos lançamentos contábeis da Recorrente não se identifica pagamentos
efetuados aos membros do Conselhos Deliberativo e Fiscal, assim como aos da Diretoria Executiva.
Bem como não foram identificados distribuição de lucros, dividendos, bonificações, participações
ou parcelas de seu patrimônio, a qualquer título ou pretexto a seus associados, aos membros da
Diretoria, do Conselho Deliberativo e do Conselho Fiscal.
Dos documentos acostados aos autos verifica-se que a Recorrente mantém a
escrituração de suas receitas, despesas, ingressos, desembolsos e mutações patrimoniais, de
acordo com as exigências legais. Bem como, se constata que a Recorrente levanta e encerra o
Balanço Patrimonial acompanhado das demais Demonstrações Contábeis exigidas em lei, sendo
estas devidamente auditadas por Auditoria Independente.
Destaca-se, que não restou evidenciada a não aplicação das rendas ou recursos
advindos na manutenção e desenvolvimento dos objetivos institucionais.
Assim sendo, a conclusão adotada pela Fiscalização e reiterada pela DRJ, no sentido
da caracterização do descumprimento do art. 29, inc. II, da Lei no 12.101/2009, não guarda
qualquer sentido.
Tal entendimento é corroborado pela ementa abaixo transcrita, decorrente de
decisão que examinou situação similar do CIEE-SC:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/10/2014
NÃO CARACTERIZAÇÃO DO DESCUMPRIMENTO DOS INCISOS II E IV DO ART. 29,
DA LEI No 12.101/2000. MANUTENÇÃO DO GOZO DA IMUNIDADE.
Em não tendo sido devidamente evidenciado, por parte da Fiscalização, de forma
necessária e suficiente, o descumprimento dos incisos II e IV, da Lei no
12.101/2000, a manutenção do gozo da imunidade é medida que se impõe.
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(Acórdão 2102-003.520 – 2a Seção/1a Câmara/2a Turma Ordinária – Sessão de 6
de novembro de 2024 – Relator Yendis Rodrigues Costa)
De outra parte, assiste razão à Recorrente quando sustenta não ser cessionária de
mão de obra como entendeu a Fiscalização e a DRJ, porquanto a cessão de mão-de-obra
pressupõe atividade contínua e subordinada em atividades relacionadas ou não à área fim das
empresas, conforme IN RFB no 971/2009:
Art. 115. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa
contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que
realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim,
quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de
trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 1974.
Ressalta-se que os estagiários, regidos pela Lei no 11.788/2008, não são
trabalhadores, bem como os menores aprendizes, regidos pela Lei no 10.097/2000, com prazo
determinado, e inscrito em programa de aprendizagem.
Desse modo, resta caracterizada a legalidade e a legitimidade dos programas de
estágio e de aprendizagem demonstrados pela Recorrente, sem que as relações jurídicas de
parceria, convênios ou contratos, ou instrumentos congêneres, que sejam instrumentos de
veiculação desses programas, caracterizem cessão de mão-de-obra.
Contudo, mesmo que fosse o caso de cessão de mão-de-obra, não há que se falar
em descumprimento do art. 29, inc. II, da Lei 12.101/2000, tendo em vista que o preenchimento
dos demais requisitos não foi objeto do Auto de Infração.
Sobre o tema, vale destacar o seguinte precedente do CARF que, por unanimidade
de votos, deu provimento ao recurso voluntário, reconhecendo que a receita auferida por conta
de convênios de cessão de mão-de-obra encontram-se abrangidos pela imunidade:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2018
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO
DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende às receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o
valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
(Acórdão 2102-003.519 – 2a Seção/1a Câmara/2a Turma Ordinária – Relator
Carlos Eduardo Fagundes de Paula – Sessão de 6 de novembro de 2024.)
Diante deste cenário, tem-se que o a imunidade de contribuições previdenciárias
incidentes sobre a remuneração prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende às
receitas recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade beneficente de
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assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o valor aferido seja integralmente
utilizado na atividade social.

3. Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não
conhecendo das alegações relativas à Representação Fiscal para Fins Penais, e, na parte
conhecida, dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado
Divergirei da eminente Relatora quanto ao mérito, pelas razões abaixo expostas.
1
DA CESSÃO DE MÃO DE OBRA
Alega a CIEE-PR que não teria sido caso de cessão de mão de obra, que pratica
gratuidade, e que teria houve equívoco da fiscalização e da turma de DRJ. Afirma o recurso
voluntário à e-fl. 421 que:
42. Portanto, equivoca-se a Auditoria Fiscal e a Turma Julgadora ao afirmar
que o Recorrente constitui-se em cessionária de mão de obra e tal fato, pois, se
extrai facilmente observando as atividades do mesmo, uma vez que atende
prioritariamente, de forma continuada e permanente, indivíduos em situação de
vulnerabilidade, sendo certo que, o que entendido equivocadamente pela
auditoria como cessão de mão de obra, nada mais é do que medida de inclusão
no mundo do trabalho conforme preceitua a LOAS o Decreto no 6.308/07 e
Resoluções CNAS, destinada à geração de recursos do Impugnante, para, dentro
de suas especialidades gerar fortalecimento e qualificação de seus programas,
projetos e concessão de benefícios, fato inclusive ratificado pelo CARF, como
veremos adiante.
A Lei no8.212/1991, art. 31, §3o, estabelece o seguinte entendimento quanto ao
que caracterizaria cessão de mão de obra:
Art. 31. (...)
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§ 1o (...)
§ 2o (...)
§ 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à
disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de
segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-
fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.
(Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).

(...)
Do confronto entre o texto acima e as disposições dos convênios às e-fls. 184/197,
depreende-se que houve uma situação de cessão de mão de obra, à luz da legislação
previdenciária, nos termos da Lei no8.212/1991.
Observa-se na cláusula quarta dos convênios que há um repasse do benefício
tributário aos convenentes. A mesma cláusula, por segurança, estabelece ao item 4.3 que
eventuais entendimentos das autoridades, em relação à cobrança de valores anteriormente
entendidos como imunes ou isentos, deverão ser repassados aos convenentes. Tal dispositivo
demonstra que a regra é o benefício ser repassado, sendo os tributos arcados pelos convenentes
apenas quando houver entendimento desfavorável à imunidade ou isenção.
Portanto, acertou a fiscalização ao exigir os devidos tributos, cabendo à entidade
repassá-los conforme disposição contratual.
4.3 Na hipótese de ocorrer, a qualquer tempo, criação ou alteração de direitos
(notadamente em normas coletivas, inclusive relacionados à correção salarial),
tributos, taxas, contribuições, etc, majoração de valores e/ou alíquotas, mudança
na interpretação da legislação, ou a cobrança pelas autoridades de valores
atualmente isentos ou imunes, os custos decorrentes serão previamente
comunicados pelo CIEE/PR e, posteriormente, repassados à CONVENENTE.
A referida cessão de mão de obra não foi prestada em caráter acidental, e nem
possuía uma representatividade quantitativa de empregados cedidos, em relação ao número de
empregados da entidade, que fosse mínima, argumentos que acolhidos pelo acórdão a quo.
A cessão de mão de obra, efetuada de maneira habitual e não marginal, frente às
atividades totais, descumpriria o inciso II do art. 14 do CTN. Neste sentido tem sido também o
entendimento deste CARF em reiteradas decisões, inclusive em acórdão recente desta turma,
como o de número 2302-004.123, o qual apresentou a seguinte ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMUNIDADE. REQUISITOS ESTABELECIDOS EM LEI PARA FRUIÇÃO DA IMUNIDADE
PREVISTA NO ART. 195, §7o DA CF.
Fl. 582
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A Constituição Federal confere às entidades beneficentes de assistência social a
imunidade das contribuições sociais desde que atendidos, cumulativamente,
todos os requisitos estabelecidos em lei, em especial, os requisitos previstos no
art. 14 do CTN.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DEOBRA.
ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços,
mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta
assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em consequência,
ao regramento tributário das empresas em geral.
Em mesmo sentido entendeu o também recente acórdão da Turma Ordinária 2101,
no2101-002.994, trecho de ementa abaixo.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. FILANTRÓICA.
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPEDIMENTO. IMPROCEDÊNCIA. PARECER/CJ No
3.272/2004, DA CONSULTORIA JURÍDICA JUNTO AO MINISTÉRIO DA PREVIDÊNCIA
SOCIAL.
De acordo com o Parecer/CJ no 3.272/2004, da Consultoria Jurídica junto ao
Ministério da Previdência Social, aprovado pelo mesmo mediante despacho de
16/07/2004, publicado no DOU de 21/07/2004, as entidades beneficentes só
podem atuar com prestação de serviço com mão-de-obra, desde que atendam a
dois requisitos, a) caráter acidental da cessão onerosa de mão de obra; e b)
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao no
de empregados da entidade beneficente.
A entidade beneficente que realiza cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de
trabalhadores, que são o público-alvo de sua atividade assistencial, descumpre
requisito material necessário para a manutenção da isenção. A legislação em vigor
não permite a concessão de benefício fiscal para entidades filantrópicas que
realizam serviços por meio de mãoDF CARF MF Fl. 715 Original DOCUMENTO
VALIDADO ACÓRDÃO 2101-002.994 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA
ORDINÁRIA PROCESSO 10120.722614/2016-17 2 de-obra de trabalhadores com
caraterísticas habituais do contrato de trabalho, seja pelo regime celetista ou de
outra natureza.
Pode-se citar ainda em mesmo sentido os acórdãos no 2202-011.097, 2401-010.977,
2401-011.404, 2201-009.795, 2201-009.255, 2201-009.795, 2401-003.454, 2401-003.082. As
decisões seguiram o mesmo entendimento sustentado pela DRJ, o qual não merece reparo.
A autuada, conforme apresentado no Relatório Fiscal, realiza cessão de mão de
obra de modo continuado, habitual, e em quantitativo que compromete majoritariamente a
aplicação de seus recursos humanos e financeiros. Tal agir desvia-se de seu objeto social como
entidade beneficente de assistência social, passando a ser mormente uma cedente de mão de
obra. Seu papel passa a ser não de complementar a atuação estatal ou empresarial para promoção
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da integração ao mercado de trabalho, mas de substituir-se a elas em estrutura que não amplia os
atendimentos beneficentes, e favorece as finanças dos convenentes em detrimento da
arrecadação previdenciária federal. O CIEE não encaminha aos convenentes os aprendizes para
que sejam contratados, de modo a integrá-los no mercado de trabalho. O CIEE, ele próprio é o
contratante, mas os serviços são prestados no convenente.
Não se trata de uma atuação que se soma aos atendimentos já realizados pelo
Estado ou pelas empresas e outras organizações, mas sim de uma contratação que se substitui aos
convenentes, por intermédio de cessão de mão de obra pela entidade, transferindo o benefício da
imunidade a terceiro.
Em que pese as ponderações da fiscalização e dos recorrentes, mas o tema passou
por profundas alterações de entendimento jurisprudencial do STF, em sucessivas ADIs. Houve
também alteração legislativa, com edição de lei complementar. Frente a esses eventos, este CARF
tem exarado posicionamentos por vezes divergentes nas turmas ordinárias, mas cujas divergências
vêm sendo dirimidas pela CSRF em sua função uniformizadora.
Buscando os entendimentos atuais da CSRF, bem como posicionamentos de turmas
ordinárias em mesmo sentido e que acompanho, exporei a seguir os argumentos que sustentam o
entendimento do presente voto.
2
ART. 30 DA LEI COMPLEMENTAR No187, DE 16 DE DEZEMBRO DE 2021
Inicialmente cabe afastar a aplicação retroativa do disposto no art. 30 da LC
no187/2021. Os fatos aqui julgados ocorreram nos anos de 2019 e 2020, anteriormente à edição
da referida Lei Complementar.
Assim ficou ementado o acórdão da CSRF no9202-011.485, em sessão de 18 de
setembro de 2024.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula
norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica
que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-
de-obra.
O entendimento do colegiado, quanto a este ponto, foi unanime. Abaixo reproduzo
parte dos argumentos do voto, acolhendo-os como razão de decidir.
Depreende-se de seus argumentos que a Relatora considerou ocorrida a
situação prevista no inciso I do art. 106 do CTN, dando ao dispositivo da Lei
Complementar 187/2021 um caráter interpretativo, com o qual, diga-se, não
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concordo, até porque a Lei Complementar no 187/2001, não deixou expresso esse
caráter como determina o CTN.
Uma lei interpretativa destina-se a propiciar uma melhor interpretação da
lei anterior, sem revogá-la ou modificá-la, mas acima de tudo, buscando
complementá-la, no sentido de torná-la mais efetiva, o que não é o caso da Lei
Complementar 187, que expressamente revoga a Lei no 12.101, de 27 de
novembro de 2009, e dispositivos das Leis n°s 11.096, de 13 de janeiro de 2005, e
12.249, de 11 de junho de 2010; e dá outras providências.
Art. 47. Ficam revogados:
I - o art. 11 da Lei no 11.096, de 13 de janeiro de 2005; II - a Lei no
12.101, de 27 de novembro de 2009; e III - o art. 110 da Lei no
12.249, de 11 de junho de 2010.
Art. 48. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua
publicação.
Além disso, o Projeto de Lei Complementar 134/2019, que deu origem à Lei
Complementar 187/2021, contempla em sua justificativa os seguintes objetivos:
a) estabelecer os requisitos para a caracterização e qualificação
jurídica das entidades beneficentes de assistência social; b)
repartição da competência para aferir o cumprimento dos
requisitos previstos na Lei entre os Ministérios da Saúde, da
Educação e do Desenvolvimento Social; e c) estabelecer os
requisitos e a forma para que as entidades gozem da imunidade das
contribuições para a seguridade social.
Veja-se que um dos principais objetivos da lei complementar é estabelecer
requisitos para que as entidades gozem da imunidade de contribuições sociais e a
repartição de competências para aferir o seu cumprimento. Não há nada expresso
em seus objetivos no tocante a interpretação de normas anteriores, que inclusive
foram revogadas pela Lei Complementar 187.
Conforme previsto no art. 40, a lei complementar 187/21 aplica-se aos
requerimentos de concessão ou de renovação de certificação apresentados a
partir da data de sua publicação, o que reforça ainda mais a impossibilidade de
aplicação retroativa do disposto neste normativo.
Art. 40. Aplica-se o disposto nesta Lei Complementar aos
requerimentos de concessão ou de renovação de certificação
apresentados a partir da data de sua publicação.
Ademais, ainda que se aplicasse a LC 187, o permissivo para realização da
cessão de mão de obra promovido não é feito sem qualquer requisito, há a
necessidade de que essas receitas sejam segregadas das demais na contabilidade
e destacadas em notas explicativas, o que não se prova que ocorreu no caso dos
autos.
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Além disso, a LC 187/2021 prevê a realização de cessão de mão de obra
condicionada ao fato de o resultado ser integralmente aplicado em seus objetivos
institucionais, o que não se verifica, eis que eventual resultado operacional
oriundo da isenção concedida acaba por ser repassado ao tomador de serviços
não beneficiário da isenção.
Cumpre ainda acrescentar, que no caso dos autos também não se
aplicaria o disposto no art. 41 da LC 187/21 para extinguir os créditos
lançados, pois conforme descrito no Relatório Fiscal de e-fls. 46/63, houve o
descumprimento de dispositivos legais que não foram declarados
inconstitucionais pelo Supremo Tribunal federal.
Cumpre destacar que, em relação à aplicação da LC no187/2021 ao presente caso:
i)
o art. 30 não possui efeitos retroativos que possam socorrer a tese do
recorrente;
ii)
as disposições gerais e transitórias do caput dos art. 40 e 41 não são
situações aplicáveis ao presente processo;
Soma-se a todas essas questões, o fato de que para manter a imunidade a entidade
não pode transferir a terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do art. 195 da
Constituição Federal, sob pena de descumprimento do inciso II do art. 29 da Lei o 12.101/2009 e
do inciso II do art. 14 do CTN. Tal conduta segue vedada de maneira ainda mais explícita no texto
do inciso V, art. III da LC no187/2021.
A transferência do benefício fica patente no texto da cláusula 4.3 dos convênios
firmados, já citada neste voto.

3
LEI No 12.101/2009, ART. 29, INCISO II
A autuação se refere a fatos geradores das competências 01/2019 a 13/2020. Nesse
período estava em vigor a Lei no 12.101, de 27 de novembro de 2009, que revogou o art. 55 da Lei
no 8.212, de 24 de julho de 1991.
O art. 55 da Lei no 8.212/1991 estabelecia requisitos para que entidades
beneficentes de assistência social gozassem de isenção sobre as contribuições de que tratavam os
arts. 22 e 23 da mesma lei.
A Lei no 12.101/2009 dedicou seu Capítulo II, artigos 3 a 25, a disciplinar a
certificação das entidades. O Capítulo IV da lei, artigos 29 a 32, foi dedicado a estabelecer os
requisitos para que entidades beneficentes de assistência social gozassem de isenção sobre as
contribuições dos arts. 22 e 23 da Lei no 8.212/1991.
O descreve o Relatório Fiscal às e-fls. 179/180 o seguinte:
Fl. 586
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2302-004.346 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.720015/2024-76
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15. Destaca-se ainda que, ao fazer habitualmente a cessão de mão de obra dos
aprendizes por ele diretamente contratados, o CIEEPR acaba por transferir às
empresas convenentes o benefício legal a ele destinado da imunidade tributária
quanto ao recolhimento das contribuições patronais previdenciárias e para os
terceiros, pois, objetivamente, as mencionadas empresas pagam menos encargos
ao CIEEPR relativamente à mão de obra dos aprendizes do que o fariam se
contratassem tais trabalhadores diretamente ou por intermédio de outras
empresas que terceirizam mão de obra. Assim, o CIEEPR acaba por concorrer de
forma desleal com as empresas que tem como seu objeto social a cessão de mão
de obra no mercado de trabalho e não possuem o benefício da imunidade
tributária supracitado.
16. A prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra por parte do CIEEPR
caracteriza afronta ao inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009, à semelhança do
que constava do antigo inciso V do art. 55 da Lei no 8.212/1991, cuja redação veio
a ser aprimorada pelo legislador ao mencionar aplicação não só de eventual
superávit e rendas, mas também de “recursos”, de forma abrangente, termo este
que já consta inclusive do art. 14 da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional).
Por “recursos” entende-se também a mão-de-obra da entidade beneficente que,
ao ser cedida com transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz jus a
entidade, caracteriza desvio de finalidade.
17. Destarte, o CIEEPR, ao praticar habitualmente a cessão de mão de obra, no
período fiscalizado, aplicou parte de seus “recursos” humanos – a mão de obra de
seus aprendizes – para beneficiar as empresas conveniadas, transferindo-lhes
indevidamente, mesmo que sob alegação de uma forma de obtenção de receita
para viabilizar sua existência, o seu declarado direito à imunidade tributária
relativa ao recolhimento das contribuições patronais previdenciárias e para os
terceiros incidentes sobre as remunerações desses trabalhadores.

A descrição revela que a intermediação promove uma indevida extensão da
imunidade a pessoa que não lhe faz jus, abrindo um precedente, sem amparo legal. Neste sentido
também entendeu o acórdão de DRJ, o qual não merece reforma.
Tanto a autuação quanto o acórdão de DRJ utilizaram como subsídio aos seus
argumentos o Parecer CJ/MPS no 3.272/2004, o qual foi aprovado Ministro da Previdência Social,
nos moldes do art. 42 da Lei Complementar no 73, de 1993.
Em reanálise recente, feita pelo Parecer SEI no 3905/2024/MF, concluiu-se que o
Parecer CJ/MPS no 3.272/2004 foi exarado com força vinculante, e continua aplicável às situações
jurídicas regidas pelo art. 55, incisos III (redação original) e V, da Lei no 8.212, de 1991, e pelo art.
29, inciso II, da Lei no 12.201, de 2009, que fundamentou o presente auto em análise.
Assim dispõe o inciso II, art. 29 da Lei no 12.101/2009:
CAPÍTULO IV
Fl. 587
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DA ISENÇÃO
Seção I
Dos Requisitos
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos: (Vide ADIN 4480)
(...)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
O inciso II da lei ordinária dispunha sobre requisitos à isenção/imunidade, não
tendo sido considerado formalmente inconstitucional. Entretanto, o STF firmou no Tema no32 o
entendimento de que requisitos sobre imunidade/isenções é matéria reservada à lei
complementar.
Tema 32 - Reserva de lei complementar para instituir requisitos à concessão de
imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência social.
Sob o entendimento do STF, os requisitos aplicáveis à época dos fatos seriam os
contidos no CTN. Portanto, o enquadramento mantido pelo acórdão de DRJ deve ser analisado à
luz do disposto no inciso II do art. 14 do CTN.
Lei no 5.172/1966 (CTN)
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nêle referidas:
(...)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
(...)
Não há como manter a imunidade para o período fiscalizado frente à cessão de mão
de obra realizada de forma habitual, não marginal, e com transferência de benefícios da
imunidade a terceiros.

Fl. 588
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CONCLUSÃO
Voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações
relativas à Representação Fiscal para Fins Penais, e, na parte conhecida, no mérito, negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 589
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