Tribunal: CARF
Processo: 19515.720719/2018-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE PERLATTO MOURA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-12
Data de publicação: 2026-04-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
PRELIMINAR. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do art.173, I, do CTN.
DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
Com o advento da Lei no 9.430/1996, art. 42, foi instituída presunção relativa de que os depósitos bancários de origem não comprovada pelo contribuinte constituem rendimentos sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Oportunizada oportunidade de prova em contrário na ação fiscal sem providências por parte do contribuinte, deve ser efetuado o lançamento. Se no momento da impugnação, o contribuinte não apresenta documentos idôneos para comprovar a origem dos depósitos, o lançamento deve ser mantido.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720719/2018-26
ACÓRDÃO
2202-011.867 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MASSARO SAKAGUCHI
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
PRELIMINAR. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do art.173, I, do
CTN.
DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INVERSÃO DO
ÔNUS DA PROVA.
Com o advento da Lei no 9.430/1996, art. 42, foi instituída presunção
relativa de que os depósitos bancários de origem não comprovada pelo
contribuinte constituem rendimentos sujeitos à incidência do Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Oportunizada
oportunidade de prova em contrário na ação fiscal sem providências por
parte do contribuinte, deve ser efetuado o lançamento. Se no momento da
impugnação, o contribuinte não apresenta documentos idôneos para
comprovar a origem dos depósitos, o lançamento deve ser mantido.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro
de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional
qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna
prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não
Fl. 212
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.720719/2018-26
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definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que
a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Voluntário e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento para reduzir o patamar da
penalidade qualificada a 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura – Relator

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela,
Henrique Perlatto Moura, Luciana Costa Loureiro Solar (substituto[a] integral), Marcelo Valverde
Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de auto de infração lavrado para exigir da parte Recorrente Imposto de
Renda Pessoa Física com relação a depósitos de origem não identificada nos anos-calendário de
2012 a 2014 relativo a 186 cheques depositados sacados por pessoa jurídica no importe de R$
4.990,00 que não foram declarados. Considerando que os rendimentos omitidos são expressivos e
o valor abaixo de R$ 5.000,00 tinha como intenção evitar os controles do COAF, foi apurada
evidência de intuito doloso na ocultação dos rendimentos, o que motivou a qualificação da
penalidade para 150%.
Em sede de impugnação, defende que houve decadência com relação ao ano de
2012 a contar da data da ocorrência do fato gerador, dado o seu vencimento seria 30/04/2013; a
multa teria sido aplicada em patamar confiscatório; no mérito, que não realizou nenhuma
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transação comercial com as Pessoas Jurídicas indicadas e que não conseguiu informações junto à
instituição bancária, pois não há identificação dos valores individualizados.
Sobreveio o acórdão no 08-46.205, proferido pela 1a Turma da DRJ/FOR (fl. 175-
187), que entendeu pela improcedência da impugnação, nos termos da ementa abaixo:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2013, 2014,2015
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. DOUTRINA. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo sendo proferidas por órgão colegiado, sem
uma lei que lhes atribua eficácia, não constituem normas complementares do
Direito Tributário.
A doutrina transcrita não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo,
mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita
subordinação à legalidade.
PRELIMINAR. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do art.173, I, do CTN.
DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INVERSÃO DO ÔNUS DA
PROVA.
Com o advento da Lei no 9.430/1996, art. 42, foi instituída presunção relativa de
que os depósitos bancários de origem não comprovada pelo contribuinte
constituem rendimentos sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza. Oportunizada oportunidade de prova em
contrário na ação fiscal sem providências por parte do contribuinte, deve ser
efetuado o lançamento.
Se no momento da impugnação, o contribuinte não apresenta documentos
idôneos para comprovar a origem dos depósitos, o lançamento deve ser mantido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido (fl. 175)

Cientificada em 08/04/2019 (fl. 196), a Recorrente interpôs em 06/05/2019 Recurso
Voluntário (fl. 199-207), em que repete os mesmos pontos abordados em sede de impugnação.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator

Conheço do Recurso Voluntário pois é tempestivo.
A lide versa sobre a regularidade do lançamento com relação a depósitos bancários
de origem não identificada que, pelo volume de operações e o valor baixo para escapar ao radar
do COAF, ensejou qualificação da multa de ofício ao patamar de 150%.
A Recorrente alega que a decadência deveria ser contada pelo artigo 150, § 4o, do
CTN, bem como a partir da ocorrência do fato gerador, o que levaria ao reconhecimento de que
teria decaído a competência de 2012, que a penalidade deve ser limitada a 100% conforme
jurisprudência do STF e, no mérito, que não é sujeito passivo de obrigação tributária dado que não
conhece as operações e não conseguiu informações junto às instituições financeiras.

Decadência de 2012
Embora a Recorrente alegue que a decadência deveria ser contada com base no
artigo 150, § 4o, do CTN, neste caso há imputação de dolo em seu desfavor que leva à aplicação da
regra geral para o cômputo do prazo, qual seja de 5 anos a contar do primeiro dia do exercício
financeiro subsequente ao que o lançamento poderia ter sido realizado, nos termos do artigo 173,
inciso I, também do CTN.
Ademais, o fato gerador do IRPF ocorre no último dia do ano calendário, de modo
que o lançamento poderia ter sido realizado até o dia 31/12/2018 e, tendo sido cientificada em
03/10/2018 (fl. 141), não há que se falar em decadência, como bem tratou a DRJ no excerto
abaixo:

Assim sendo, no que diz respeito aos rendimentos auferidos ao longo do ano-
calendário de 2012, cuja antecipação restou não comprovada, estão presentes os
pressupostos para aplicação do art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo
decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
Desta forma, teria a fiscalização 5 (cinco) anos, a partir de 31 de dezembro de
2014, para efetuar o lançamento relativamente à DAA/2012, com término em 31
de dezembro de 2018.
No caso, o Auto de Infração foi lavrado em 28/09/2018, com a ciência efetivada
em 03/10/2018 (AR à fl. 141), dentro do prazo qüinqüenal, não havendo,
portanto, que se falar em decadência, mesmo que parcial.
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Por fim, além de o contribuinte não se enquadrar nos moldes do art. 150 e 156 do
CTN, o presente lançamento foi efetivado com multa qualificada, face a prática
reiterada de atos que, em tese, se configuram crime contra a ordem tributária.

Como a Recorrente nada alega com relação à ausência de dolo no caso em questão,
é necessário que seja rejeitado este capítulo recursal.

Da ilegalidade da tributação dos depósitos bancários de origem não identificada

Conforme destacado no acórdão no 2202-009.936, de Relatoria da Conselheira
Sonia Accioly, a questão relativa à tributação dos depósitos bancários possui raízes na década de
1990, em que a Lei no 8.021, de 1990, previu a possibilidade de se tributar rendimentos
presumidamente auferidos pelo contribuinte, nos termos do artigo 6o, abaixo transcrito:

Art. 6.o. O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á
arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização
dos sinais exteriores de riqueza.
§1.o. Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis
com a renda disponível do contribuinte.
§2.o. Constitui renda disponível a receita auferida pelo contribuinte, diminuída
dos abatimentos e deduções admitidos pela legislação do Imposto de Renda em
vigor e do Imposto de Renda pago pelo contribuinte.
§3.o. Ocorrendo a hipótese prevista neste artigo, o contribuinte será notificado
para o devido procedimento fiscal de arbitramento.
§4.o. No arbitramento tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes à
época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados
índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas.
§5.o. O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou
aplicações realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não
comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações.
§6.o. Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre
levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte.

Veja-se que seria possível apurar com base em sinais exteriores de riqueza
rendimentos omitidos, embora os depósitos bancários consistissem em instrumento para a
realização do arbitramento. Apenas em 1997, com a entrada em vigor da Lei no 9.430, de 1996, é
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que os depósitos bancários passaram a ser, em verdade, a evidência da renda presumida,
conforme se verifica nos termos abaixo:

Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.

Cabe adicionar que o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a
constitucionalidade do artigo 42, da Lei no 9.430, de 1996, quando do julgamento do RE 855.649,
afetado como Tema de Repercussão Geral no 842, nos termos da ementa abaixo:

DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE
RECEITA.
LEI
9.430/1996,
ART.
42.
CONSTITUCIONALIDADE.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. 1. Trata-se de Recurso Extraordinário, submetido
à sistemática da repercussão geral (Tema 842), em que se discute a Incidência de
Imposto de Renda sobre os depósitos bancários considerados como omissão de
receita ou de rendimento, em face da previsão contida no art. 42 da Lei
9.430/1996. Sustenta o recorrente que o 42 da Lei 9.430/1996 teria usurpado a
norma contida no artigo 43 do Código Tributário Nacional, ampliando o fato
gerador da obrigação tributária. 2. O artigo 42 da Lei 9.430/1996 estabelece que
caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações. 3. Consoante o art. 43 do CTN, o aspecto
material da regra matriz de incidência do Imposto de Renda é a aquisição ou
disponibilidade de renda ou acréscimos patrimoniais. 4. Diversamente do
apontado pelo recorrente, o artigo 42 da Lei 9.430/1996 não ampliou o fato
gerador do tributo; ao contrário, trouxe apenas a possibilidade de se impor a
exação quando o contribuinte, embora intimado, não conseguir comprovar a
origem de seus rendimentos. 5. Para se furtar da obrigação de pagar o tributo e
impedir que o Fisco procedesse ao lançamento tributário, bastaria que o
contribuinte fizesse mera alegação de que os depósitos efetuados em sua conta
corrente pertencem a terceiros, sem se desincumbir do ônus de comprovar a
veracidade de sua declaração. Isso impediria a tributação de rendas auferidas,
cuja origem não foi comprovada, na contramão de todo o sistema tributário
nacional, em violação, ainda, aos princípios da igualdade e da isonomia. 6. A
omissão de receita resulta na dificuldade de o Fisco auferir a origem dos depósitos
efetuados na conta corrente do contribuinte, bem como o valor exato das
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receitas/rendimentos tributáveis, o que também justifica atribuir o ônus da prova
ao correntista omisso. Dessa forma, é constitucional a tributação de todas as
receitas depositadas em conta, cuja origem não foi comprovada pelo titular. 7.
Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 842, fixada a seguinte
tese de repercussão geral: “O artigo 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional".
(RE 855649, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE
MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 03-05-2021, PROCESSO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-091 DIVULG 12-05-2021 PUBLIC 13-05-2021)

Destaca-se, por oportuno, que a presunção que lastreia este lançamento é relativa
e poderia ter sido infirmada pela defesa. Isso, pois a administração, ao se valer de uma presunção
relativa, prova um fato (depósito de origem não comprovada) que passa a ter efeitos tributários
(presunção de receita omitida), trata-se de signo da existência do fato jurídico tributário, como
ensina Leonardo Sperb de Paola:

As presunções legais relativas oferecem um posto de apoio para o administrador,
descrevendo os fatos que, uma vez provados, são considerados, pelo legislador,
suficientes para caracterizar a existência de um fato jurídico tributário. Já vimos
que, ao contrário do que se dá com as presunções absolutas, o fato mencionado
na norma que dispõe sobre a presunção legal relativa não é, ele mesmo, quando
configurado, um fato jurídico tributário. Seu valor está em servir como signo da
existência do fato jurídico tributário. (PAOLA, Leonardo Sperb. Presunções e
ficções no Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1997. p. 112)

Uma vez que se trata de presunção relativa, cria-se uma inversão do ônus
probatório, como nos lembra Sonia Accioly com base em Luiz Bulhões Pedreira:

O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, a
autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio
jurídico com as características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato
econômico que a lei presume – cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção
(se é relativa) provar que o fato presumido não existe no caso. (PEDREIRA, José
Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas – JUSTEC-RJ-1979 - pg.
806)

Dessa forma, cabe ao contribuinte refutar a presunção da omissão de rendimentos
por meio de documentação hábil e idônea, comprovando que tais valores tiveram origem em
rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação definitiva e/ou já tributados na fonte, sob pena
de sujeitar os depósitos à tributação.
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Sobre a questão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF aprovou a
Súmula no 26, DOU de 22/12/2009, com o seguinte enunciado:

Súmula CARF no 26.
A presunção estabelecida no art. 42, da Lei 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.

Em arremate, a comprovação deve recair sobre o negócio jurídico que deu causa ao
pagamento, para validar se houve tributação correta de acordo com a origem, como aponta o
racional da Súmula CARF no 239, que assim dispõe:

SÚMULA CARF No 239
Para elidir a presunção contida no art. 42 da Lei no 9.430/1996, não é suficiente a
identificação do depositante.

Veja que todo o arcabouço normativo e jurisprudencial caminha no sentido de
exigir do contribuinte a comprovação da origem do rendimento imputado como omitido após a
verificação de signo presuntivo de riqueza apurado pela quebra de sigilo bancário.
Neste caso, a única alegação da Recorrente seria de que desconhece as operações e
que os valores não foram individualizados para permitir que a instituição financeira prestasse os
esclarecimentos devidos. Ocorre que às fls. 129-135 a fiscalização elaborou um anexo em que
coteja todos os cheques compensados e os individualiza por número e conta de destinação, sendo
certo que esta relação possibilitaria que a Recorrente obtivesse a microfilmagem dos títulos e
eventualmente instruísse a sua defesa com os elementos necessários para comprovar que os
rendimentos foram tributados de acordo com a sua origem,
Considerando que não foi comprovada a origem dos depósitos por documento
hábil, é nítido que o lançamento se pauta em artigo constitucional, válido e vigente, questão que
leva à improcedência deste capítulo recursal.

Da retroatividade benigna da multa qualificada

A Recorrente alega que a multa deveria se limitar a 100% do tributo devido,
conforme entendimento adotado pelo STF.
Fl. 219
DF CARF MF
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Cumpre destacar que o artigo 44, § 1o, inciso VII, da Lei no 9.430, de 1996, previa
que a multa do lançamento de ofício será majorada no caso de ser configurada conduta prevista
nos artigos 71, 72 ou 73, todos da Lei no 4.502, de 1964, de modo que seu patamar alcançaria
150%, nos termos abaixo:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.

Ocorre que a legislação tributária foi alterada em 2023, com a edição da Lei no
14.689, limitou o patamar das multas relativas ao lançamento de ofício, quando restar configurada
conduta dolosa individualizada e comprovada, nos termos dos artigos 71 a 73, da Lei no 4.502, de
1964, a 100% do crédito tributário objeto do lançamento de ofício.
Este entendimento foi encampado após a definição do Tema de Repercussão Geral
no 863 pelo STF, que contém a seguinte redação:

Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por
cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por
cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, §
1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.

Os referidos parágrafos 1o-A e 1o-C seguem abaixo:

§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (...)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Fl. 220
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I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)

O referido tema e dispositivos são aplicáveis ao caso concreto eis que o CTN prevê a
retroatividade benigna no tocante à legislação sobre infrações, conforme se verifica no artigo 106,
inciso II, alínea c, razão pela qual é possível reduzir o patamar da penalidade aplicada a 100%.
Essas considerações levam ao provimento deste capítulo recursal para que a multa
qualificada seja reduzida ao patamar de 100%.

Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar-lhe parcial
provimento para reduzir o patamar da penalidade qualificada a 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura

Fl. 221
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