Tribunal: CARF
Processo: 10480.722506/2009-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RONEY SANDRO FREIRE CORREA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-25
Data de publicação: 2026-04-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDÍVEL PARA SOLUÇÃO DA LIDE. INDEFERIMENTO.
A realização de diligência pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador.
A diligência fiscal não tem o condão de substituir a parte na atividade de produção de prova documental.
A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente motivada, fundamentada, podendo deferir diligências quando entendê-las necessárias, ou indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa Indefere-se o pedido de diligência, cujo objetivo é instruir o processo com as provas documentais que o recorrente deveria produzir em sua defesa, juntamente com a peça impugnatória ou recursal.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência.
LOCAÇÃO DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO). BASE DE CÁLCULO. VALORES DESTINADOS A PAGAMENTO DE SALÁRIOS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A ELES RELATIVOS.
A receita bruta da pessoa jurídica que fornece mão de obra contratada temporariamente é o total contratado com os tomadores de serviços, incluindo-se os valores discriminados em nota fiscal relativos a salários, encargos trabalhistas, taxa administrativa, inclusive benefícios concedidos aos trabalhadores pela empresa de trabalho temporário e cobrados da empresa locatária da mão de obra. Os custos diretamente atribuíveis ao serviço de fornecimento de mão de obra compõem o custo dos serviços prestados e a base de cálculo do IRPJ apurado na sistemática do lucro real. Na sistemática do lucro presumido, esses custos são presumidos e não sensibilizam a base de cálculo do tributo.
CSLL. PIS. COFINS. APURAÇÃO REFLEXA. MESMA DECISÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.722506/2009-18
ACÓRDÃO
1101-002.126 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PLENO CONSULTORIA E SERVIÇOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDÍVEL PARA SOLUÇÃO DA
LIDE. INDEFERIMENTO.
A realização de diligência pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser
produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de
conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do
julgador.
A diligência fiscal não tem o condão de substituir a parte na atividade de
produção de prova documental.
A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente
motivada, fundamentada, podendo deferir diligências quando entendê-las
necessárias, ou indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis,
sem que isto configure preterição do direito de defesa Indefere-se o
pedido de diligência, cujo objetivo é instruir o processo com as provas
documentais que o recorrente deveria produzir em sua defesa, juntamente
com a peça impugnatória ou recursal.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários
à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de
diligência.
LOCAÇÃO DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO
TEMPORÁRIO). BASE DE CÁLCULO. VALORES DESTINADOS A PAGAMENTO
DE SALÁRIOS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A
ELES RELATIVOS.
A receita bruta da pessoa jurídica que fornece mão de obra contratada
temporariamente é o total contratado com os tomadores de serviços,
incluindo-se os valores discriminados em nota fiscal relativos a salários,
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encargos trabalhistas, taxa administrativa, inclusive benefícios concedidos
aos trabalhadores pela empresa de trabalho temporário e cobrados da
empresa locatária da mão de obra. Os custos diretamente atribuíveis ao
serviço de fornecimento de mão de obra compõem o custo dos serviços
prestados e a base de cálculo do IRPJ apurado na sistemática do lucro real.
Na sistemática do lucro presumido, esses custos são presumidos e não
sensibilizam a base de cálculo do tributo.
CSLL. PIS. COFINS. APURAÇÃO REFLEXA. MESMA DECISÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há
nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do
Relator.
Sala de Sessões, em 25 de março de 2026.

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Corrêa – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Corrêa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
1. Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão da 2a Turma da DRJ/BSB que
julgou improcedente a impugnação, relativo a autos de infração, com exigência
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de IRPJ, CSLL, COFINS e contribuição para o PIS, no valor (incluídos juros de
mora e multa de ofício) de R$ 3.077.203,64, R$ 938.750,91, R$ 367.974,59 e R$
79.727,53, respectivamente, relativos a fatos geradores ocorridos no ano
calendário 2006.
2. Depreende-se do Termo de Verificação Fiscal (fl.605 a 612), que a autoridade
fiscal constatou que a empresa fiscalizada tem como objeto a exploração social
na área de "prestação de serviços de agenciamento de mão-de-obra (Lei n°
6.019/74), agenciamento de mão de obra especializada, recrutamento, seleção
de pessoal, treinamento, merchandising, promoções e eventos, telemarketing,
limpeza, conservação e higienização, copa, operação de telefonia, condução de
elevadores, digitação e de motoboys”; conforme disposto em seu Contrato
Social.
3. Constam nos bancos de dados da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB),
que no ano calendário de 2006, houve divergências entre informações da DIPJ e
lançadas nas DIRF’s apresentadas pelos clientes tomadores dos serviços da
fiscalizada, assim como o sistema SINAL registra que não há quaisquer
recolhimentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, assim como não há quaisquer débitos
desses tributos declarados nas DCTFs do período fiscalizado.
4. Ademais, a autoridade fiscal identificou que o contribuinte não declarou a RFB
como receita tributável, a totalidade dos valores recebidos das tomadoras do
serviço, mas apenas parte desse valor, qual seja, a chamada “Taxa de
Administração ou Agenciamento”, que exclui, em síntese, da base de cálculo
valores relacionados a salários, encargos sociais e benefícios, decorrentes do
fornecimento da mão-de-obra, transporte, alimentação, uniformes, plano de
saúde, etc os quais intitula como reembolsos.
5. Com a intenção de se resguardar da tributação acima mencionada, a fiscalizada
ingressou com ação na Justiça Federal, formalizada mediante o Processo
protocolizado sob o n° 2005.83.00.009116-7, que questionava e buscava
amparo, tão somente, para a formação da base de cálculo da COFINS; não
obstante, a fiscalizada, igualmente, deixar de incluir na formação da base de
cálculo do IRPJ, da CSLL, e do PIS os valores das rubricas acima mencionadas.
6. Informa a fiscalização que em segunda instância, no Tribunal Regional Federal
da 5a Região (TRF5), a fiscalizada recebeu, em 29 de setembro de 2009, Acórdão
negando provimento ao seu pleito, nos seguintes termos: "Remessa oficial
conhecida e provida em parte, para que a COFINS somente passe a incidir sobre
a receita bruta da pessoa jurídica a partir da edição da Lei n° 10.833/2003". Ou
seja, os valores questionados pela fiscalizada, no entendimento do Poder
Judiciário, devem ser considerados na formação da base de cálculo da COFINS a
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partir da edição da Lei n° 10.833/2003, sendo que a presente fiscalização diz
respeito aos fatos geradores do ano-calendário de 2006.
7. Com base nas informações judiciais apresentadas a fiscalização seguiu no
entendimento de que é cabível a inclusão dos valores pagos pelos clientes das
empresas prestadoras de serviços, relativos a salários e encargos sociais, na
base de cálculo dos tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) da prestadora de
serviços.
8. De posse da escrituração contábil a fiscalização informa que a contribuinte
registra como receitas operacionais valores diversos aos constantes nas notas
fiscais de prestação de serviços emitidas.
9. Definindo, a fiscalização reconheceu como receita tributável a registrada nas
notas fiscais de prestação de serviços emitidas pela fiscalizada.
10. A fiscalização informa que os valores retidos na fonte pelos clientes da
fiscalizada e devidamente lançados nas Declarações de Impostos Retidos na
Fonte (DIRF’s), relativos a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, foram considerados em sua
integralidade como valores a compensar na lavratura dos Autos de Infração
específicos para cada tributo e que para o código de retenção na fonte 5952 foi
feito o devido rateio dos tributos (CSLL, PIS e COFINS), em planilha anexa ao
presente termo.
11. Pelo exposto, a fiscalização procedeu à tributação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da
COFINS, com base na Receita da Atividade constante nas notas fiscais da
prestação de serviços.
12. Por fim, informa que especificamente na lavratura do Auto de Infração do IRPJ
considerou como infração a identificação incorreta da receita bruta da atividade
de prestação de serviços e a consequente formação incorreta da base de cálculo
do valor a tributar, fatos que estão capitulados, respectivamente, nos artigos
224 e 518 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n° 3.000/99).
13. A DRJ manteve, por unanimidade, o lançamento, nos termos que se seguem:
BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA. TOTAL DO FATURAMENTO.
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado
auferido nas operações de conta alheia, não se incluindo as vendas canceladas, os
descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados
destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou
o prestador dos serviços seja mero depositário.
No presente caso, a impugnante não possui razão em definir sua receita bruta
somente como um percentual de sua receita bruta, motivo da improcedência da
impugnação.
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LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de lançamentos reflexos realizados com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ constitui prejulgado
na decisão dos lançamentos decorrentes relativos à CSLL, PIS E COFINS.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006
NULIDADE. AUSÊNCIA.
Não se vislumbrando nos autos qualquer vício que comprometa a validade do
lançamento não se acata a tese de vício, pois respeitado o direito de defesa.
CONSTITUCIONALIDADE. ANÁLISE. VEDAÇÃO.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
14. Irresignada, a recorrente inaugura sua defesa, informando que o Auto de
Infração levou em consideração as informações contidas na PLANILHA DE
CONTABILIZAÇÃO FATURAMENTO, onde constam discriminados todos os
valores contidos nas Notas Fiscais e sua composição e, ao fazer minuciosa
análise acerca da sua natureza jurídica, a recorrente pôde perceber que a
receita bruta utilizada para determinar os valores dos tributos devidos está
sendo calculada de forma equivocada e os valores efetivamente retidos não
coincidirem com aqueles considerados pelo Auditor Fiscal, de modo que a
recorrente alega que ficou impedida de identificar exatamente onde estavam as
divergências, pelo fato da autoridade fiscal ter considerado como CNPJ CLIENTE,
o CNPJ DA RECORRENTE, o que comprometeu o seu exercício do direito de
defesa e suscita a sua nulidade.
15. Em mais uma preliminar alega que há nulidade quanto à legislação que embasa
a autuação, pois analisando os autos encontrou vício em virtude da ausência ou
erro de fundamentação legal.
16. Em outro ponto, menciona que, ao analisar o campo DESCRIÇÃO DOS FATOS E
ENQUADRAMENTO(S) LEGAL(IS), tem-se o seguinte: enquadramentos legais
correspondentes constam dos respectivos demonstrativos de cálculo. Fazem
parte do presente Auto de Infração todos os termos, demonstrativos, anexos e
documentos nele mencionados. No entanto, alega que, em nenhum
documento, demonstrativo ou anexo, consta qualquer fundamentação legal, o
que mais uma vez, prejudica a DEFESA do Recorrente.
17. Por fim, ainda em preliminares, a fiscalização não observou decisões judiciais
favoráveis à impugnante, possível motivo de enquadramento no crime de
excesso de exação.
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18. Quanto ao aspecto meritório, defende que parte dos valores que constam em
suas notas fiscais não lhe pertencem e sim aos trabalhadores e ao próprio Fisco,
motivo da receita bruta a ser apurada dever ser com base na taxa
administrativa, como foi feito, o que leva a consequência de que os valores
retidos pelos contratantes da impugnante são mais que suficientes para quitar
seus tributos devidos.
19. E afirma, “não restam dúvidas de que a base de cálculo que vem sendo imposta
pelo Auditor Fiscal, para determinar o valor dos tributos federais não condiz
com a realidade da Recorrente, posto que, vem levando em consideração que a
receita bruta é o somatório dos valores brutos das suas notas fiscais, sem levar
em consideração a natureza jurídica das verbas que compõem cada nota fiscal.”
20. Na sequência, defende que a tributação só deve incidir sobre o valor pagos pela
prestação de seu serviço, que realmente integre seu patrimônio e que ingresse
na sua contabilidade com o intuito de ali permanecer, ou seja, a TAXA ou
COMISSÃO de Agenciamento.
21. Destaque-se que a fiscalização desprezou decisão anterior proferida pela
própria RFB, em favor da Impugnante, acerca dos ditos reembolsos, nos Autos
do Processo Administrativo 19647.004999/2006-92 (doc.07).
22. Apresenta tabela que leva em conta: (a) os valores que foram retidos pelos
tomadores de serviços da Impugnante, e, (b) a exclusão dos valores dos
reembolsos de despesas, tal como já foi definido pela própria RFB.
23. Suscita ainda, que está sendo tratada da mesma forma que o fisco a trata
quando os seus serviços são de terceirização de serviços, o que não pode ser
concebido em hipótese alguma, porque as naturezas jurídicas das atividades de
agenciamento de mão-de-obra e de terceirização de serviços são totalmente
distintas entre si.
24. Por fim, a Recorrente requer e espera que seja acolhido seu pedido preliminar,
de forma que seja determinada a imediata suspensão da exigibilidade dos
créditos tributários acaso existentes, em consonância com o que estabelece o
inciso III do art. 151 do CTN.
25. No mérito, o contribuinte/recorrente pugna que esse eg. Conselho
Administrativo acolha e, consequentemente, dê total provimento ao presente
recurso voluntário.
26. Protesta pela juntada das cópias de suas Notas Fiscais, haja vista serem mais de
4.800 cópias, devendo os autos serem baixados em diligência, a fim de que a
Recorrente seja intimada e providencie a juntada das referidas Notas Fiscais aos
presentes autos.
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27. É o relatório.

VOTO
Conselheiro Roney Sandro Freire Corrêa, Relator
ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
28. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos,
determinados pelo Decreto 70.235/72, portanto, dele eu conheço.
29. Conforme consta, a intimação foi enviada ao contribuinte no dia 05.09.2017,
acessando os documentos em 08.09.2017.
30. Desta forma, é tempestivo o presente Recurso Voluntário protocolado em
25.09.2017, já que o prazo legal de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto n.o
70.235/72 se encerra em 08.10.2017.
31. Destaco, por fim, que o Recurso Voluntário tem o condão de suspender a
exigibilidade dos créditos tributários acaso existentes, em consonância com o
que estabelece o inciso III do art. 151 do CTN, sendo desnecessário eventual
decisão deste colegiado neste sentido.
DA DILIGÊNCIA FISCAL
32. A recorrente protestou pela juntada das cópias de suas Notas Fiscais, haja vista
serem mais de 4.800 cópias, solicitando que os autos sejam baixados em
diligência.
33. Ressalto, inicialmente, que todas os elementos de prova já constam dos autos
para formação da convicção do julgador, sendo desnecessária, destarte, a
realização de diligência.
34. A realização de diligência pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser
produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de
conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, que
não é o caso.
35. A diligência fiscal, neste caso, não tem o condão de substituir a parte na sua
atividade de produção de prova documental, que deveria ter sido feita na fase
de instauração do litígio.
36. A autoridade julgadora é livre para formar sua convicção devidamente
motivada, fundamentada, podendo deferir a diligência quando entendê-la
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necessária, ou indeferir as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sem
que isto configure preterição do direito de defesa.
37. Assim, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção
necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido
de diligência.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE
38. A meu ver, em sede de preliminares, os fundamentos da decisão de primeira
instância, a seguir transcritos, não merecem reparos. Vejamos:
(...) esclarecemos que há na impugnação questionamento sobre a falta de clareza,
ensejadora de nulidade na autuação, pois teria ocorrido cerceamento de direito
de defesa quanto à não apresentação dos CNPJ'S dos tomadores de serviços que
efetuaram retenções de tributos.
Verificando os autos decidimos converter o julgamento em diligência, fls. 0703,
para que fosse refeito demonstrativo, fls 0168/0204, a fim de que constasse na
coluna “CNPJ do Cliente” os CNPJ ́s dos contratantes/clientes que efetuaram
retenções de tributos considerados para cálculo final do valor do lançamento,
informações que constam do Sistema DIRF.
A fiscalização assim procedeu, fls. 0727/0807, retificando as informações.
A autuada foi cientificada do demonstrativo, fls. 0721, e não apresentou, em sua
peça, fls. 0833, quaisquer argumentos para contestar as informações sobre os
dados utilizados para cálculo final do valor do lançamento.
39. Assim, não há nulidade alguma nesse ponto, motivo para se rejeitar essa
preliminar.
40. Em outra preliminar, a recorrente alega que os fundamentos legais das exações
estão ausentes ou equivocados, o que acarretaria cerceamento de sua defesa e
nulidade dos lançamentos.
41. Os enquadramentos, fundamentos legais das exações constam do lançamento,
para o IRPJ (fls. 0574 e 0579), para a CSLL (fls. 0582 e 0586), para a PIS (fls. 0591
e 0595) e para a COFINS (fls. 0600 e 0604). Ademais, ficou patente que a
recorrente obteve total ciência de sua acusação, tanto dos fatos como dos
fundamentos legais que a embasaram, não existindo, portanto, nulidade
alguma, de modo que a mesma conseguiu se defender, obtendo total
esclarecimento sobre os fatos.
42. Ademais é bom ressaltar que a o motivo da exação está demonstrado de forma
clara no lançamento – identificando a base de cálculo a ser considerada, a Taxa
Administrativa ou o Faturamento – propiciando o exercício da ampla defesa e
do contraditório.
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43. Desta forma, falece razão à recorrente.
MÉRITO
44. Conforme relatado, a matéria em discussão nos autos diz respeito à base de
cálculo das pessoas jurídicas optantes pela apuração do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) com base no Lucro Presumido que desenvolvem a
atividade de locação de mão-de-obra para serviços temporários.
45. O tema foi brilhantemente explorado na decisão de primeira instância, de modo
que, tendo sido repetidas as alegações de defesa, sem qualquer inovação,
valho-me da permissão constante do art. 57, §3o, do RI/CARF, para adotar como
meus os fundamentos dos julgadores a quo, conforme a seguir expostos:
A Lei no 6.019/74 que dispõe sobre o Trabalho Temporário nas Empresas Urbanas,
e dá outras Providências, dispõe em seus arts. 2o, 4o e 11, verbis:
Art. 2o - Trabalho temporário é aquele prestado por pessoa física a uma empresa,
para atender à necessidade transitória de substituição de seu pessoal regular e
permanente ou à acréscimo extraordinário de serviços.
...
Art. 4o - Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou
jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras
empresas, temporariamente, trabalhadores, devidamente qualificados, por elas
remunerados e assistidos.
...
Art. 11 - O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporário
e cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou
cliente será, obrigatoriamente, escrito e dele deverão constar, expressamente, os
direitos conferidos aos trabalhadores por esta Lei.
Parágrafo único. Será nula de pleno direito qualquer cláusula de reserva,
proibindo a contratação do trabalhador pela empresa tomadora ou cliente ao fim
do prazo em que tenha sido colocado à sua disposição pela empresa de trabalho
temporário.
Como resta claro nos dispositivos acima, o vínculo legal se estabelece entre a
empresa prestadora de trabalho temporário (impugnante) e o trabalhador
temporário.
Logo, de forma lógica, os encargos previdenciários, trabalhistas, tributários
constituem insumos da empresa de locação de trabalho temporário.
De fato, no preço do serviço cobrado da empresa tomadora do serviço já está
incluído os custos e despesas dos empregados temporários, tais como, gastos com
alimentação, transporte, fardamento, dentre outros, os quais são de
responsabilidade da Impugnante, não havendo que se falar em reembolso de
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despesas em decorrência de contrato firmado, o que levaria à equivocada tese,
como defende a Impugnante, que sua receita corresponde, somente, à chamada
Taxa Administrativa.
46. A interpretação literal dos aludidos preceitos legais revela que a empresa de
trabalho temporário é a responsável pelo vínculo empregatício com os
empregados contratados para prestar serviço de caráter temporário, cuja mão
de obra é locada a outras empresas.
47. Sobre diversos aspectos relacionados à atividade de locação de mão de obra, a
Coordenação-Geral do Sistema de Tributação da RFB assim posicionou-se no
Parecer Cosit no 69, de 10/12/1999:
(...). 3. Em termos genéricos, a prestação de serviços pode ser promovida
diretamente pelos empregados vinculados à empresa ou por meio da contratação
de mão-de-obra externa ao ambiente da empresa. O contrato com terceiros é
uma tendência moderna na contratação de serviços, onde determinadas
empresas especializam-se na execução de algumas tarefas, adquirindo know-how
correspondente. Dada a especialização, muitas empresas têm optado pela
contratação de terceiros na realização de determinadas tarefas, buscando desse
modo economia tanto em salários diretos, quanto em encargos trabalhistas.
4. A contratação de terceiros para a execução de serviços pode ser feita mediante
a contratação de autônomos ou de pessoa jurídica prestadora do serviço.
Interessam à análise as pessoas jurídicas prestadoras de serviço, haja vista que os
autônomos serão tributados de acordo com as regras aplicáveis ao imposto de
renda das pessoas físicas.
5. No caso da locação, o Código Civil Brasileiro só define a de coisas. Trata-se de
conceito que não guarda consonância com as atuais relações de trabalho.
Dado a esse fato, recorreremos a uma definição mais abrangente e atual, como a
de Clóvis Beviláqua: “Locação é o contrato pelo qual uma das partes, mediante
remuneração, que a outra paga, se compromete a fornecer-lhe, durante certo
lapso de tempo: o uso e gozo de uma coisa fungível (locação de coisa); ou a
prestação de um serviço (locação de serviço); ou a execução de algum trabalho
determinado (empreitada)”.
6. Em se tratando de locação da mão-de-obra, pressupõe-se que será utilizado
trabalho alheio, ou seja, alguém cederá a outrem a atividade laborativa em
virtude de necessidade transitória de substituição de pessoal regular e
permanente ou do acréscimo extraordinário de tarefas.
7. A locação de mão-de-obra pode também ser definida como o contrato pelo
qual o locador se obriga a fazer alguma coisa para uso ou proveito do locatário,
não importando a natureza do trabalho ou do serviço. Os trabalhos são realizados
sem a obrigação de executar a obra completa, ou seja, sem a produção de um
resultado determinado. Na locação de mão-de-obra, também definida como
Fl. 1021
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PROCESSO 10480.722506/2009-18
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contrato de prestação de serviços, a locadora assume a obrigação de contratar
empregados,
trabalhadores
avulsos
ou
autônomos
sob
sua
exclusiva
responsabilidade do ponto de vista jurídico. A locadora é responsável pelo vínculo
empregatício e pela prestação de serviços, sendo que os empregados ou
contratados ficam à disposição da tomadora dos serviços(locatária), que detém o
comando das tarefas, fiscalizando a execução e o andamento dos serviços.

48. Da redação do referido parecer, extrai-se que a situação das empresas que
exploram a atividade de locação de mão de obra de seus empregados, para
prestar serviços em outras entidades, assumem integralmente as obrigações
trabalhistas e sociais decorrentes da contratação de empregados, trabalhadores
avulsos ou autônomos pelas tomadoras dos serviços. Estas, por sua vez, como
responsáveis pela produção de um resultado determinado, detêm o comando
das tarefas, fiscalizando a execução e o andamento dos serviços prestados pelos
trabalhadores temporários a ela disponibilizados.
49. Nesse cenário, fica patente que, na forma da legislação aplicável, a Impugnante
não fica restrita à prestação de serviços de intermediação entre o trabalhador
temporário por ela selecionado e a empresa tomadora dos serviços, porquanto
é responsável pelo vínculo empregatício da mão de obra locada a outras
empresas, razão pela qual a receita auferida deve ser composta pelo valor
equivalente à taxa de administração (comissão) pelo serviço prestado, bem
como pelos valores recebidos da tomadora dos serviços, para pagamento dos
salários e encargos sociais dos trabalhadores contratados.
50. Cumpre destacar que a legislação trabalhista determina, ainda, que eventual
reclamação trabalhista será dirigida à empresa de trabalho temporário
(locadora), independentemente de a tomadora ter ou não honrado o preço do
serviço ajustado, a teor do disposto no artigo 19 da Lei no 6.019, de 1974, in
verbis:
Art. 19 - Competirá à Justiça do Trabalho dirimir os litígios entre as empresas de
serviço temporário e seus trabalhadores.
51. Dessa forma, à empresa de trabalho temporário, na verdade, compete assumir
o ônus de todos os custos operacionais correspondentes aos salários e encargos
trabalhistas e sociais de seus empregados, devendo, portanto, reconhecer como
receita o valor total recebido por tal serviço, seja a que título for.
52. Sobre o conceito de receita, para fins tributários, importa também analisar o
disposto nos artigos 219, parágrafo único, e 279 do RIR/1999, verbis:
Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data
de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo
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IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei no
5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei no 8.981, de 1995, art. 26, e Lei no 9.430,
de 1996, art. 1o).
Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de
capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de títulos ou contrato escrito, bastando
que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos
efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto (Lei no 7.450, de
1985, art. 51, Lei no 8.981, de 1995, art. 76, §2o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 25,
inciso II, e 27, inciso II).
Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda
de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor
dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.
53. Assim, o valor pago pela tomadora do serviço representa o pagamento do preço
que é cobrado pela fornecedora dos empregados em troca da locação da mão
de obra, ainda que neste preço estejam evidentemente incluídos os custos
incorridos pela prestadora de serviço temporário para que pudesse prestar a
sua cliente o serviço de locação de mão de obra temporária.
54. Registre-se que tais encargos só podem ser utilizados como custos no caso de
apuração do resultado pela sistemática do lucro real, sendo que, na modalidade
de lucro presumido, são considerados indiretamente, visto que se tributa
apenas um percentual da receita bruta auferida.
55. No caso específico em exame, o valor total constante das notas fiscais constitui
a receita bruta da empresa autuada, não sendo correto o entendimento da
Impugnante no sentido de que somente a taxa de administração (comissão)
constitui sua receita passível de incidência tributária.
56. Resta claro, pois, que a contribuinte, optante pela tributação com base no lucro
presumido, sujeita-se à legislação pertinente a esse regime, sendo-lhe vedado
excluir da base de cálculo do imposto valores referentes a gastos com os
salários dos trabalhadores temporários e com os encargos sociais respectivos,
por absoluta ausência de previsão legal.
57. Nesse contexto, cabe destacar as jurisprudências administrativa e judiciária
adotadas em relação à controvérsia, proferida no âmbito do Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda (atual CARF) e do Superior Tribunal de
Justiça:
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IRPJ – LOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA – TRIBUTAÇÃO.
Improcede a alegação de que o valor a ser submetido à tributação seria apenas a
parcela correspondente à taxa de administração percebida pela intermediação no
fornecimento da mão-de-obra demandada em caráter temporário, devendo
compor a base imponível o montante recebido da locatária, apropriando-se os
custos respectivos, se for o caso, de conformidade com a legislação do tributo
(Acórdão CC no 107-07388, sessão de 16/10/2003).
COFINS. PRESTADORA DE SERVIÇO TEMPORÁRIO. RECEITA BRUTA. COMPOSIÇÃO.
Constitui receita bruta da empresa prestadora de serviço temporário a totalidade
dos valores recebidos da empresa tomadora do serviço, a qual é meramente
cliente daquela, inexistindo qualquer relação jurídica entre a tomadora do serviço
e o trabalhador temporário. A discriminação, em contrato, das parcelas que
compõem o valor total da prestação de serviço temporário não são oponíveis ao
conceito de receita bruta estatuído na legislação tributária. Recurso negado.
(Acórdão CC no 202-16324, sessão de 17/05/2005).”
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE
SOCIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. "FATURAMENTO" E "RECEITA BRUTA".
LEI COMPLEMENTAR 70/91 E LEIS 9.718/98, 10.637/02 E 10.833/03. DEFINIÇÃO
DE FATURAMENTO QUE OBSERVA REGIMES NORMATIVOS DIVERSOS. EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇO DE LOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA (LEI
6.019/74). VALORES DESTINADOS AO PAGAMENTO DE SALÁRIOS E DEMAIS
ENCARGOS TRABALHISTAS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS. INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO.
[...]
13. Os princípios que norteiam a eficácia da lei no tempo indicam que, nas
demandas que versem sobre fatos jurídicos tributários anteriores à vigência das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, revela-se escorreito o entendimento de que a
base de cálculo do PIS e da COFINS (faturamento mensal/receita bruta), devidos
pelas empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra
temporária, regidas pela Lei 6.019/74, contempla o preço do serviço prestado,
"nele incluídos os custos da prestação, entre os quais os encargos trabalhistas e
previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados" (Precedente da
Primeira Turma acerca da base de cálculo do ISS devido por empresa prestadora
de trabalho temporário: REsp. 982.952/RS, Rel. Originário Ministro José Delgado,
Rel. p/ Acórdão Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 02.10.2008, DJ
16.10.2008).
[...]15. Consequentemente, a conjugação do regime normativo aplicável e do
entendimento jurisprudencial acerca da composição do preço do serviço prestado
pelas empresas fornecedoras de mão-de-obra temporária conduz à tese
inarredável de que os valores destinados ao pagamento de salários e demais
encargos trabalhistas dos trabalhadores temporários, assim como a taxa de
administração cobrada das empresas tomadoras de serviços, integram a base de
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cálculo do PIS e da COFINS a serem recolhidas pelas empresas prestadoras de
serviço de mão-de-obra temporária (Precedente oriundo da Segunda Turma do
STJ: REsp 954.719/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 13.11.2007).
(...)17. In casu, cuida-se de empresa prestadora de serviços de locação de mão-de-
obra temporária (regida pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74, consoante
assentado no acórdão regional), razão pela qual, independentemente do regime
normativo aplicável, os valores recebidos a título de pagamento de salários e
encargos sociais dos trabalhadores temporários não podem ser excluídos da base
de cálculo do PIS e da COFINS.
18. Recurso especial provido, invertidos os ônus de sucumbência.” (STJ, REsp
847641 / RS. Data do Julgamento: 25/03/2009. DJe: 20/04/2009 Rel. Ministro LUIZ
FUX) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - IRPJ. BASE DE
CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES DESTINADOS AO PAGAMENTO DE SALÁRIOS E
DEMAIS ENCARGOS TRABALHISTAS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS.
1. A base de cálculo do imposto de renda pessoa jurídica – IRPJ abrange os valores
recebidos pelas empresas prestadoras de serviços de locação de mão-de-obra
temporária (regidas pela Lei 6.019/74 e pelo Decreto 73.841/74), a título de
pagamento de salários e encargos sociais dos trabalhadores temporários.
2. É que (assim como a COFINS, a contribuição destinada ao PIS e a CSLL):
(...) todos os tributos em discussão têm por base de cálculo montantes
equiparados ou reflexos, isto é, há uma base de cálculo maior (faturamento) da
qual derivam parcelas dessa mesma base de cálculo (lucro real e líquido) e a
solução a ser dada deve ser coerente com essa realidade, salvo se existente
alguma peculiaridade na legislação específica de regência.
(...) não é a circunstância da prestação do serviço que autoriza a dedução ou não
da receita da base de cálculo do tributo, mas o ingresso dessa receita a título
próprio, que embora sirva para cobrir despesas administrativas, obrigações fiscais
e trabalhistas posteriores não desqualifica a destinação da receita: compor o
faturamento da pessoa jurídica.
Somente havendo previsão legal é que se admite a repercussão jurídica do
tributo, o que não é o caso das legislações dos tributos em referência na hipótese
de cessão de mão-de-obra quando o rendimento auferido (lucro líquido e receita
total) pela prestação do serviço é auferido integralmente pela prestadora que
também suporta integralmente o ônus fiscal." (REsp 1.088.802/RS, Rel. Ministra
Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 24.11.2009, DJe 07.12.2009)3.
Consequentemente, em virtude do disposto no artigo 111, do CTN (interpretação
restritiva da legislação tributária que verse sobre isenção ou exclusão do crédito
tributário), as aludidas parcelas não podem ser excluídas da base de cálculo do
IRPJ, uma vez inexistente previsão legal expressa.
4. Recurso especial da Fazenda Nacional provido.” (STJ, REsp 1179448 / RS. Data
do Julgamento: 20/04/2010. DJe: 06/05/2010. Rel. Ministro LUIZ FUX).
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58. A respeito da inconstitucionalidade da Lei no 9.718/1998, artigo 3o, §1o, verifica-
se que não se aplica ao caso presente, pois sua discussão, no Judiciário,
restringiu-se ao alargamento da base tributável das contribuições sociais (PIS e
Cofins),
considerando
a
receita
operacional
e
as
demais
receitas,
independentemente da atividade da empresa ou da classificação contábil
adotada, enquanto os lançamentos sob análise, como suficientemente
comentado anteriormente, são relativos às receitas operacionais auferidas pela
empresa, que compõem o seu faturamento.
59. Por fim, acrescento que, após o referido julgamento, a Coordenação-Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de
Consulta Cosit no 303, de 2018, manifestou-se a respeito do tema, na mesma
linha da decisão de primeira instância, conforme ementa a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP LOCAÇÃO DE MÃO DE OBRA
TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO). BASE DE CÁLCULO.
INCLUSÃO DOS VALORES DESTINADOS A PAGAMENTO DE SALÁRIOS DOS
TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A ELES RELATIVOS.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração
cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, é o valor total do
faturamento ou da receita, respectivamente, auferido pela pessoa jurídica, sendo
permitidas somente as exclusões expressamente fixadas na legislação. No caso de
pessoa jurídica prestadora de serviços de locação de mão de obra temporária
(empresa de trabalho temporário), regida pela Lei no 6.019, de 1974, a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração
cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, abrange os valores
recebidos pela pessoa jurídica de seus tomadores de serviços e posteriormente
destinados ao pagamento de salários dos trabalhadores temporários e de
encargos sociais a eles relativos.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 97, DE
29 DE JUNHO DE 2016.
Dispositivos Legais: Lei no 6.019, de 1974, artigos 4o, 9o e 11; Lei no 9.718, de
1998, artigos 2o e 3o; Lei no 10.637, de 2002, artigo 1o; e Decreto no 73.841, de
1974, artigos 8o, 11, 14, 21, 26 e 33.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS LOCAÇÃO DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO
TEMPORÁRIO). BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES DESTINADOS A
PAGAMENTO DE SALÁRIOS DOS TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS
SOCIAIS A ELES RELATIVOS.
A base de cálculo da Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no
regime de apuração não cumulativa, é o valor total do faturamento ou da receita,
respectivamente, auferido pela pessoa jurídica, sendo permitidas somente as
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exclusões expressamente fixadas na legislação. No caso de pessoa jurídica
prestadora de serviços de locação de mão de obra temporária (empresa de
trabalho temporário), regida pela Lei no 6.019, de 1974, a base de cálculo da
Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração
não cumulativa, abrange os valores recebidos pela pessoa jurídica de seus
tomadores de serviços e posteriormente destinados ao pagamento de salários dos
trabalhadores temporários e de encargos sociais a eles relativos.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 97, DE
29 DE JUNHO DE 2016.
Dispositivos Legais: Lei no 6.019, de 1974, artigos 4o, 9o e 11; Lei no 9.718, de 27,
de 1998, artigos 2o e 3o; Lei no 10.833, de 2003, artigo 1o; e Decreto no 73.841, de
1974, artigos 8o, 11, 14, 21, 26 e 33.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ LOCAÇÃO DE
MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO). BASE DE
CÁLCULO.
VALORES
DESTINADOS
A
PAGAMENTO
DE
SALÁRIOS
DOS
TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A ELES RELATIVOS.
A receita bruta da pessoa jurídica que fornece mão de obra contratada
temporariamente é o total contratado com os tomadores de serviços, incluindo-se
os valores discriminados em nota fiscal relativos a salários, encargos trabalhistas,
taxa administrativa, inclusive benefícios concedidos aos trabalhadores pela
empresa de trabalho temporário e cobrados da empresa locatária da mão de
obra. Os custos diretamente atribuíveis ao serviço de fornecimento de mão de
obra compõem o custo dos serviços prestados e a base de cálculo do IRPJ apurado
na sistemática do lucro real.
Na sistemática do lucro presumido, esses custos são presumidos e não
sensibilizam a base de cálculo do tributo.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 1964, art. 46; Lei no 6.019, de 1974, art. 11;
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12; Lei no 9.430, de 1996, art. 25.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL LOCAÇÃO DE
MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA (EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO). BASE DE
CÁLCULO.
VALORES
DESTINADOS
A
PAGAMENTO
DE
SALÁRIOS
DOS
TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS A ELES RELATIVOS.
A receita bruta da pessoa jurídica que fornece mão de obra contratada
temporariamente é o total contratado com os tomadores de serviços, incluindo-se
os valores discriminados em nota fiscal relativos a salários, encargos trabalhistas,
taxa administrativa, inclusive benefícios concedidos aos trabalhadores pela
empresa de trabalho temporário e cobrados da empresa locatária da mão de
obra. Os custos diretamente atribuíveis ao serviço de fornecimento de mão de
obra compõem o custo dos serviços prestados e a base de cálculo da CSLL
apurado na sistemática do resultado do exercício. Na sistemática do resultado
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presumido, esses custos são presumidos e não sensibilizam a base de cálculo do
tributo.
Dispositivos Legais: Lei no 6.019, de 1974, art. 11; Lei no 7.689, de 1988, art. 2o;
Lei no 9.249, de 1995, art. 20.

60. É importante se destacar que, conforme expresso na referida ementa, na
Solução de Consulta Cosit no 97, de 2016, já havia ocorrido manifestação no
mesmo sentido, no que diz respeito às bases de cálculo da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins)e da Contribuição para o Programa
de Integração Social (PIS).
61. Finalmente, a jurisprudência recente da 1a Seção de Julgamento do CARF não
tem dissentido da decisão adotada na instância a quo, como ilustram as
decisões (unânimes) cujas ementas são abaixo transcritas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Exercício: 2002,
2003 LUCRO PRESUMIDO. EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO. BASE DE
CÁLCULO.
Nos termos da Lei no. 6.019, de 1974, e respectivo regulamento, a empresa de
trabalho temporário é a empregadora dos trabalhadores temporários - e
devedora dos respectivos salários, e não a tomadora. Desse modo, integra sua
receita bruta o valor total do preço contratado com a tomadora da mão-de-obra,
sem quaisquer abatimentos.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ARGUIÇÃO À DE ILEGALIDADE E
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Em razão da vinculação entre o lançamento principal e os decorrentes, devem as
conclusões relativas àquele prevalecer na apreciação destes, desde que não
presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. (Acórdão no 1201-
004.612, de 09 de fevereiro de 2021, Relator Jeferson Teodorovicz).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário:
2009 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FORNECIMENTO DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA.
RECEITA BRUTA. VALOR TOTAL DA NOTA FISCAL.
A receita bruta da pessoa jurídica que fornece mão de obra temporária
contratada por ela corresponde ao valor total faturado a seus tomadores de
serviços.
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AUTOS REFLEXOS.
A ocorrência de eventos que representam ao mesmo tempo fato gerador de
vários tributos implica na obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos
tributários, sendo que o julgamento que reconhece a ocorrência desses eventos
repercute em todos os lançamentos a eles vinculados. (Acórdão no 1301-005.584,
de 18 de agosto de 2021, Relatora Bianca Felicia Rothschild).
62. Por fim, é importante destacar, que o despacho que determinou a retirada dos
valores relacionados à COFINS, no Processo Administrativo 19647.004999/2006-
92, refere-se à decisão constante de processo judicial específico, que
determinou retirada de parcelamento certo, não se estendendo ao litígio em
questão.
DISPOSITIVO
63. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário, rejeitando
às preliminares e quanto ao mérito, lhe negar provimento.
64. É como voto.

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Corrêa

Fl. 1029
DF CARF MF
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