Tribunal: CARF
Processo: 15746.721102/2023-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE MARCIO BITTES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-02
Data de publicação: 2026-05-07

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO APOIADA EM ELEMENTOS IRREAIS. AUSÊNCIA DE ENQUADRAMENTO NAS HIPÓTESES DO ART. 148 DO CTN. ARBITRAMENTO INDEVIDO. VÍCIO MATERIAL. NULIDADE.
É nulo, por vício material, o lançamento cuja base de cálculo resulta de parâmetros que não refletem a realidade econômica do contribuinte e que tampouco se enquadram em qualquer das hipóteses legais de arbitramento previstas no art. 148 do CTN. A utilização de elementos irreais compromete a própria demonstração do fato gerador e invalida integralmente o lançamento, impondo sua anulação sem possibilidade de convalidação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721102/2023-11
ACÓRDÃO
2102-004.259 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
2 de março de 2026
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
VOLKSWAGEN DO BRASIL INDUSTRIA DE VEICULOS AUTOMOTORES LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO APOIADA EM ELEMENTOS
IRREAIS. AUSÊNCIA DE ENQUADRAMENTO NAS HIPÓTESES DO ART. 148 DO
CTN. ARBITRAMENTO INDEVIDO. VÍCIO MATERIAL. NULIDADE.
É nulo, por vício material, o lançamento cuja base de cálculo resulta de
parâmetros que não refletem a realidade econômica do contribuinte e que
tampouco se enquadram em qualquer das hipóteses legais de
arbitramento previstas no art. 148 do CTN. A utilização de elementos
irreais compromete a própria demonstração do fato gerador e invalida
integralmente o lançamento, impondo sua anulação sem possibilidade de
convalidação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: (i) negar
provimento ao recurso de ofício; e (ii) dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer vício
material no lançamento fiscal. Quanto ao recurso voluntário, o conselheiro Cleberson Alex Friess
acompanhou o voto do relator pelas conclusões

(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes - Relator
Fl. 8889
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Eduardo Fagundes de
Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de
Mendonca(substituto[a] integral), Andre Barros de Moura(substituto[a] integral), Cleberson Alex
Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de RECURSO VOLUNTÁRIO e RECURSO DE OFÍCIO interpostos em face do
Acórdão 108-046.736 – 32a TURMA/DRJ08 de 26 de junho de 2025 que, por UNANIMIDADE,
considerou PROCEDENTE a impugnação apresentada.
Conforme relatório fiscal (fls. 1166/1175) da autuação referente à contribuição
adicional para o custeio da aposentadoria especial, compreendendo o período de janeiro a
dezembro de 2019, incluindo o décimo terceiro salário, em razão de não recolhimento e não
declaração por parte do sujeito passivo, o contribuinte, ora RECORRENTE, foi intimado, em
06/12/2022, a apresentar documentos como o Programa de Prevenção de Riscos Ambientais
(PPRA), o Perfil Profissiográfico Previdenciário (PPP), folhas de pagamento no formato MANAD e a
relação de segurados aposentados por aposentadoria especial no período de 2019. A
documentação foi inicialmente apresentada de forma parcial, com posterior complementação em
15/02/2023, após solicitação de prorrogação de prazo.
A fiscalização procedeu à análise dos documentos, detalhando os fundamentos
legais da contribuição para aposentadoria especial, seu fato gerador e o agente nocivo ruído. Em
face da não apresentação da totalidade dos PPPs, a fiscalização utilizou a Classificação Brasileira
de Ocupações (CBO) como indicador de enquadramento para fins de aposentadoria especial,
relacionando mensalmente os segurados com códigos CBO que ensejariam tal aposentadoria e
que não foram assim declarados no eSocial. Esta metodologia fundamentou o lançamento do RAT
Adicional de 6% para o período.
A autuação baseou-se em valores extraídos do eSocial e do Receita Data,
identificando segurados, CPFs, CBOs e salários de contribuição. Foi aplicada multa de 75% sobre os
valores lançados, com base no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Após ciência da autuação em 07/07/2023, o contribuinte apresentou defesa,
alegando a tempestividade de sua impugnação e formulando os seguintes pleitos:
1. Ausência de Motivação e Fundamentação Legal do Lançamento Fiscal: O
contribuinte arguiu que a autuação carece de motivação e fundamento legal
adequados. Afirmou que a fiscalização se apoiou exclusivamente no Ato
Declaratório Interpretativo RFB no 02/2019, sem observar as disposições da
Instrução Normativa RFB no 971/2009 (com as alterações da IN RFB no
2.110/2022) e da jurisprudência do STF (ARE no 664.335), as quais exigem a
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avaliação da eficácia das medidas de proteção, incluindo o EPI, para neutralizar ou
reduzir os riscos. A parte alegou que a fiscalização não atendeu a essas
determinações, tornando o auto de infração nulo.
2. Ilegalidade da Adoção do "CBO" para a Cobrança do Tributo: Sustentou que a
fiscalização presumiu que todos os empregados com o mesmo CBO estavam
expostos ao mesmo agente nocivo e nos mesmos níveis, em vez de apurar a
exposição real e as medidas protetivas adotadas. Argumentou que tal
procedimento contraria a legislação e os fatos, gerando uma presunção indevida e
ofendendo o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN). Reforçou que o PPP
não é a fonte primária de informação, mas sim o Laudo Técnico das Condições do
Ambiente de Trabalho (LTCAT), conforme art. 68, § 3o do Regulamento da
Previdência Social (RPS) e IN INSS no 77/2015.
3. Arbitramento ou Aferição Indireta: O contribuinte contestou a aplicação de
arbitramento ou aferição indireta, dado que todas as solicitações fiscais foram
integralmente atendidas. Afirmou que o auto de infração não fez menção a tal
dispositivo legal, sendo o arbitramento uma medida excepcional que exige prévia
e expressa fundamentação, conforme jurisprudência do CARF.
4. Ilegalidade da Cobrança do Adicional do RAT sem Prova de Prejuízo à Saúde dos
Trabalhadores: Argumentou que a fiscalização não analisou quais trabalhadores
estavam efetivamente expostos ao agente nocivo ruído, o nível de exposição e as
medidas protetivas da empresa. O contribuinte considerou que a presunção de
que a mera exposição ao ruído acima de 85dB(A) confere direito à aposentadoria
especial desvirtua a decisão do STF e a legislação que exige a avaliação da eficácia
do EPI. Citou estudo da ABNT indicando que a utilização de protetores auditivos
eficazes pode evitar a perda auditiva.
5. Ilegalidade da Cobrança do Adicional do RAT nos Períodos em que não houve
Exposição ao Agente Nocivo: Pleiteou a exclusão da base de cálculo dos valores
referentes a períodos de não prestação de serviços (férias, afastamentos por
doença ou acidente) e ao 13o salário, por não haver efetiva exposição ao agente
nocivo nesses períodos, conforme art. 64 do Decreto no 3.048/99.
Ao final, requereu a nulidade da autuação fiscal por contrariar o Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 2/2019, devido à ausência de avaliação da eficácia dos EPIs e à adoção do
CBO como critério presumido e desprovido de fundamento legal. Subsidiariamente, solicitou a
improcedência total da autuação, alegando que não houve desqualificação da informação
prestada sobre a eficácia dos EPIs e que foram incluídos indevidamente na base de cálculo valores
de períodos sem prestação de serviços.
Em sessão de 27/02/2024, o julgamento foi convertido em diligência para
esclarecimentos sobre a forma de apuração do lançamento. A fiscalização apresentou sua
manifestação, com planilhas anexas. Em resposta, o contribuinte, em 12/07/2024, alegou que as
informações da fiscalização não refletiam a realidade e confirmavam a ilegalidade do critério de
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CBO. Reforçou que não houve análise dos documentos ambientais e que os PPPs apresentados se
referiam apenas a empregados aposentados em 2019, não havendo solicitação para os demais.
Em 25/11/2024, nova diligência foi determinada para esclarecimentos sobre os
anexos da informação fiscal, documentos juntados no procedimento fiscal e a abrangência da
apuração (matriz e filiais). A fiscalização reiterou o lançamento fiscal. O contribuinte, em
22/01/2025, manteve sua argumentação, refutando a afirmação de ausência de PPPs e
esclarecendo que os cerca de 164 PPPs apresentados correspondiam a segurados que obtiveram
aposentadoria especial em "2018", e que estes representavam uma parcela ínfima dos mais de
14.700 empregados em 2019. Reiterou que a intimação fiscal foi integralmente atendida e que
não havia fundamento fático para a adoção do CBO ou de arbitramento. O contribuinte citou
normativos que validam o PPRA e os Grupos Homogêneos de Exposição (GHE) como hábeis a
retratar os agentes nocivos, concluindo pela ilegalidade da autuação.
Finalizou sua peça impugnatória, pleiteando o acolhimento do pedido de
decretação de nulidade e/ou improcedência do lançamento fiscal.
Acórdão 1a Instância (fls.8785/8803)
No Acórdão recorrido consta decisão cuja ementa é transcrita a seguir:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2019 a
31/12/2019 NULIDADE.VÍCIO FORMAL.DEFEITO MOTIVAÇÃO ARBITRAMENTO.
O lançamento tributário é anulado por vício formal quando não se obedece às
formalidades necessárias ou indispensáveis ao arbitramento da importância
devida, isto é, as disposições de ordem legal para a sua feitura.
INVERSÃO INDEVIDA DO ÔNUS DA PROVA.
No lançamento de contribuições destinadas ao custeio da aposentadoria especial,
o arbitramento é reservado a situações específicas, dentre as quais, a falta de
apresentação de documentos solicitados ou sua apresentação deficiente.
Há evidente cerceamento do direito de defesa no lançamento que utiliza critério
indireto de amostragem para extensão da base de cálculo quando não constatada
nenhuma das hipóteses prescritas na legislação de regência para o arbitramento.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado
Em razão do valor exonerado ultrapassar o limite de alçada, em conformidade com
o art. 34, inciso I, do Decreto no 70.235/72, com a redação dada pela Lei no 9.532/97, combinado
com o art. 1o da Portaria MF no 2, de 17/01/2023, foi encaminhado RECURSO DE OFÍCIO para a
instância superior.
Recurso Voluntário (fls.8810/8831)
Fl. 8892
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Irresignado o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 26/08/2025
argumentando que o entendimento da fiscalização não reflete o posicionamento legislativo e
jurisprudencial aplicáveis, e que o lançamento fiscal contém um vício material insanável,
decorrente de uma metodologia de apuração equivocada.
A recorrente sustenta que a fiscalização baseia a identificação dos empregados
expostos ao agente nocivo ruído em uma presunção inadequada, utilizando o Código Brasileiro de
Ocupação (CBO), em vez das informações expressas nos documentos ambientais da empresa,
como o Programa de Prevenção de Riscos Ambientais (PPRA), elaborado com base nos Grupos
Homogêneos de Exposição (GHE), e os Perfis Profissiográficos Previdenciários (PPP). A empresa
reforça que o PPRA e o PPP são os documentos hábeis e adequados para identificar os
empregados efetivamente expostos, conforme estabelecido pelo Decreto no 3.048/1999, a IN RFB
no 971/2009 e a Norma Regulamentadora (NR) no 9, as quais orientam a metodologia de avaliação
e controle de riscos.
Outro ponto central da defesa da empresa concentra-se na contestação da adoção
do arbitramento da base de cálculo por parte da fiscalização. A recorrente afirma que a alegação
da fiscalização de que o uso do CBO se deu pela ausência de apresentação de todos os PPPs é
falsa, pois a intimação fiscal foi integralmente atendida, com a apresentação de cerca de 164 PPPs
relativos aos empregados aposentados em 2018/2019. O arbitramento, segundo a empresa, é
uma medida de caráter excepcional que exige fundamentação legal (art. 148 do CTN e art. 33, §3o
da Lei no 8.212/1991), e sua aplicação, desprovida de motivação adequada e sem a devida
constatação de recusa documental, é indevida, conforme já consolidado pela jurisprudência do
CARF.
A empresa discorda da conclusão da DRJ, que qualificou a nulidade do lançamento
fiscal como vício formal, argumentando que se trata de um vício material. Isso porque a
fiscalização desconsiderou os documentos ambientais apresentados, optando por uma base de
cálculo (CBO) totalmente distinta daquela prevista na legislação e desconectada da realidade da
empresa. Esse erro fundamental na apuração da base de cálculo afeta a própria essência da
obrigação tributária, impedindo a possibilidade de um novo lançamento fiscal com base nos
mesmos elementos e premissas equivocadas.
A recorrente conclui que, dada a recusa da fiscalização em readequar sua apuração
mesmo após duas diligências e a refutação de seus argumentos pela própria DRJ, a base de cálculo
da contribuição adicional do RAT não pode ser devidamente apurada com os elementos coletados
inicialmente. É impossível definir os empregados expostos ao ruído sem o cruzamento adequado
das informações do PPRA e dos PPPs, o que configura um vício material intransponível.
Diante de todos os argumentos expostos, a recorrente requer que o presente
Recurso Voluntário seja CONHECIDO e integralmente PROVIDO, para que seja decretada a
NULIDADE do lançamento fiscal por VÍCIO MATERIAL, resultando na extinção do pretenso crédito
tributário.
Fl. 8893
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Não houve contrarrazões por parte da PFN.
Eis o relatório.

VOTO
Conselheiro José Márcio Bittes, Relator
Conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Mesma conclusão se aplica ao RECURSO DE OFÍCIO, o qual atende o requisito do valor de alçada
mínimo estipulado pelo art. 1o da Portaria MF no 2, de 17/01/2023.
Portanto, ambos os recursos devem ser conhecidos.
Mérito
Quanto ao mérito a lide consiste em avaliar se o vício que ensejou a nulidade do
lançamento tributário pela DRJ é de natureza formal ou material.
Para deslinde desta questão, há que se distinguir as nulidades processuais e as de
caráter material. As processuais referem-se especificamente à relação processual estabelecida em
um dado processo, sem invadir a esfera do direito arguido; as de caráter material viciam o próprio
direito, inviabilizando que qualquer relação processual se estabeleça a partir dele. Assim,
declarada a nulidade por força de disposições processuais, extingue-se a relação processual, mas o
direito pode voltar a ser pleiteado, em outra ação, depois de sanada a irregularidade. Já a nulidade
do direito material, significa a extinção do próprio direito, não podendo o mesmo voltar a ser
pleiteado.
Trazendo para a seara tributária, entende-se que o vício formal é aquele verificado de
plano no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está relacionado à realidade
representada (declarada) por meio do ato administrativo de lançamento. Espécie de vício que não diz
respeito aos elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao
sujeito passivo, etc, que, nestes casos, caracterizariam o vício material.
As consequências decorrentes da nulidade por vício formal ou vício material vão além de
uma simples questão semântica, pois o lançamento anulado por vício formal pode ser refeito dentro do
prazo decadencial, nos termos do art. 173, II, do CTN. Já a anulação de lançamento por vício material
extingue o crédito tributário constituído, exigindo um novo lançamento autônomo, se ainda possível
dentro do prazo decadencial — mas não a convalidação ou reaproveitamento do lançamento anterior.
Diferentemente do vício formal, o vício material rompe o nexo de validade entre o fato e a
norma. A Administração não pode “corrigir” o erro, devendo refazer integralmente o lançamento com
nova análise do fato gerador e nova notificação ao sujeito passivo. E é justamente este o propósito da
RECORRENTE (fls. 8811; 8828/8829; 8832);
Fl. 8894
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4. Ocorre que, além das questões de mérito apresentadas pela Recorrente – no
sentido de que o entendimento da fiscalização não reflete o posicionamento
legislativo e jurisprudencial aplicáveis – restou demonstrado que o lançamento
fiscal contém vício material insanável, uma vez que a identificação dos
empregados expostos ao ruído está baseada em metodologia totalmente
equivocada.
...
30. Conforme se depreende do acórdão ora recorrido, a DRJ acertadamente
concluiu que a utilização do CBO como critério para a identificação dos
empregados expostos ao agente nocivo ruído carece de fundamento fático e
legal, resultado na nulidade do lançamento fiscal.
31. Todavia, a DRJ se equivocou ao concluir que a nulidade contida no lançamento
fiscal implicaria na inversão do ônus da prova e/ou falha na motivação do
arbitramento e, consequentemente, no cerceamento do direito de defesa da
Recorrente.
32. Na realidade, o reconhecimento da nulidade, relacionada à ilegalidade da base
de cálculo eleita para a cobrança do tributo, é fruto do pleno exercício do direito
de defesa e contraditório pela Recorrente, a qual comprovou que os dados
utilizados pela fiscalização não refletem a realidade.
33. Por essa razão, não restou alternativa à Recorrente senão a de interpor o
presente Recurso Voluntário, a fim de demonstrar que se está diante de vício
MATERIAL insanável, que afasta qualquer possibilidade de efetivação de um novo
lançamento fiscal (conforme art. 173, II do Código Tributário Nacional).
....
46. Conclusivamente, diante do reconhecimento da DRJ de que os elementos
utilizados pela fiscalização para a apuração da base de cálculo da contribuição
adicional do RAT (i) não refletem a realidade da Recorrente, e (ii) não encontram
respaldo na hipótese de arbitramento (uma vez que não houve negativa da
apresentação de documentos ou informações), a decisão recorrida deverá ser
reformada para que se reconheça que a nulidade ali apontada configura vício
material.
IV. DOS PEDIDOS
47. Diante de todo o exposto, a Recorrente requer seja CONHECIDO e
integralmente PROVIDO o presente Recurso Voluntário, para o fim de decretar a
NULIDADE do lançamento fiscal por VÍCIO MATERIAL, extinguindo-se o pretenso
crédito tributário.
Entretanto, a DRJ entendeu se tratar de vício de natureza formal (fl. 8802/8803),
Com a devida vênia, entendo que a fiscalização inverteu o ônus probatório em
desfavor do sujeito passivo sem qualquer respaldo legal para tanto.
Fl. 8895
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Esse vício, por não atendimento da forma adequada da determinação da
exigência nos termos da legislação, configura motivo para que se decrete a
nulidade do auto de infração por defeito no rito procedimental e cerceamento de
defesa.
Veja-se que o arbitramento é faculdade da fiscalização, sempre que não estiverem
presentes os elementos que viabilizem a apuração direta do total devido. Não
prestando a empresa as informações e/ou não apresentando os documentos
necessários à verificação da correta apuração das contribuições devidas, sujeita-
se ao lançamento por arbitramento, cabendo a ela o ônus da prova em contrário.
No presente caso, a lavratura do auto de infração não cumpriu o rito
procedimental que lhe era pertinente, pois a fiscalização por assim dizer, “pulou”
etapas, não intimando o contribuinte para complementação da documentação
apresentada em nenhuma outra ocasião fora o Temo de Início de Procedimento
Fiscal.
....
A falha na motivação do arbitramento configura vício formal, ensejando a
nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa.
De acordo com os artigos 59 e 60 do Decreto no 70.235/72, que rege o
contencioso administrativo fiscal, para que uma notificação e demais termos do
processo administrativo fiscal possam ser declarados nulos deverá ocorrer uma
das seguintes hipóteses: quando se tratar de ato/decisão lavrado ou proferido por
pessoa incompetente; e/ou b) resultar em equívoco cerceamento de defesa da
parte.
Ressalta-se que a Administração, atendendo aos princípios da legalidade e
exercendo o controle do lançamento tributário, tem o dever-poder de reexaminar
os seus atos, podendo anulálos ou revogá-los, nos termos do art. 53 da Lei no
9.784, de 1999 que regula o processo administrativo no âmbito da Administração
Pública Federal, aplicado subsidiariamente, e da Súmula 473 do Supremo Tribunal
Federal, verbis:
....
Diante do exposto, voto no sentido de se declarar nulo, por vício formal, o
lançamento impugnado, ressalvado o direito de a autoridade competente
promover novo lançamento, escoimado dos vícios apontados nesta decisão,
observando-se o prazo decadencial previsto no art. 173, inciso II, do Código
Tributário Nacional/CTN.
Em apertada síntese, a decisão recorrida, ao analisar as preliminares, afastou a
alegação de falta de motivação e fundamentação legal, pois a fiscalização detalhou a base legal da
contribuição e os elementos do fato gerador. Contudo, a questão da eficácia dos Equipamentos de
Proteção Individual (EPIs) foi reservada para o mérito.
Fl. 8896
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A análise aprofundada da preliminar sobre a ilegalidade da adoção do CBO e do
arbitramento revelou contradições no procedimento fiscal. A fiscalização utilizou o CBO para fins
de enquadramento, justificando-se na não apresentação da totalidade dos PPPs, embora tenha
afirmado ter analisado a integralidade da documentação. Adicionalmente, desconsiderou os PPPs
e PPRAs fornecidos pela empresa, que detalhavam os níveis de exposição por Grupos
Homogêneos de Exposição (GHE), e procedeu a um arbitramento sem cumprir o devido rito
procedimental. Não houve intimações adicionais para complementação documental ou aplicação
de multas por ausência de entrega.
Essa conduta da fiscalização, ao pular etapas processuais e aplicar o arbitramento
de forma inadequada, inverteu o ônus da prova em desfavor do contribuinte, caracterizando um
vício formal e cerceamento do direito de defesa. O arbitramento é uma faculdade da fiscalização
para situações específicas de recusa ou deficiência na apresentação de documentos, o que não se
verificou no caso.
Diante do exposto, o voto declarou a nulidade do lançamento por vício formal. A
decisão ressalva o direito da autoridade competente promover um novo lançamento, desprovido
dos vícios apontados, respeitando o prazo decadencial, conforme os princípios da legalidade e as
prerrogativas da Administração Pública de anular atos eivados de ilegalidade (art. 53 da Lei no
9.784/99 e Súmula 473 do STF).
Em outros termos, a ratio decidendi da decisão contestada conclui pela existência
de vício formal, posto que a falha identificada foi procedimental, que comprometeu o exercício da
ampla defesa e culminou no arbitramento irregular da base de cálculo do crédito tributário
apurado. Este entendimento encontra respaldo na jurisprudência deste CONSELHO:
Numero do processo: 19615.000585/2007-42
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Nov 20 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2020
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL.
CABIMENTO APENAS NAS SITUAÇÃO EM QUE FIQUE DEMONSTRADA A
IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DO TRIBUTO COM BASE NA DOCUMENTAÇÃO
EXIBIDA PELO SUJEITO PASSIVO. A AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO IMPLICA EM VÍCIO
FORMAL. Uma vez não demonstrada ou sequer aventada pelo fiscal autuante a
impossibilidade de aferição dos fatos geradores e base de cálculo das
contribuições previdenciárias diretamente na contabilidade e/ou documentos
fiscais da empresa, não se pode admitir a apuração de crédito previdenciário com
base em arbitramento, exclusivamente arrimado numa presunção legal, a qual
inverte o ônus da prova, mas deve estar devidamente motivado e comprovados
seus pressupostos legais.
Fl. 8897
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Numero da decisão: 9202-008.348

A ausência de motivação, que acarreta o vício de natureza formal, difere da
ausência de motivo, que atrairia o vício de natureza material. A ausência de motivação ocorre
quando o auto de infração não explicita, de maneira suficiente, os fundamentos fáticos e jurídicos
que justificariam a exigência, descumprindo o dever de motivação previsto no art. 50 da Lei no
9.784/1999 e no art. 142 do CTN; trata-se de falha na forma do ato, ainda que eventualmente
existam elementos nos autos que pudessem sustentar a atuação fiscal, o que permite a anulação
formal com possibilidade de novo lançamento, desde que não consumada a decadência.
Diversamente, a ausência de motivo se verifica quando, embora o lançamento
apresente motivação, os fatos descritos como suporte da exigência não existem, não são
comprovados ou não possuem relevância jurídica suficiente para amparar a incidência tributária;
nessa hipótese, há comprometimento da própria substância do ato de constituição do crédito,
inviabilizando sua convalidação e impondo a anulação integral do lançamento, cuja repetição
somente poderá ocorrer por meio de novo lançamento autônomo, se ainda subsistente o prazo
decadencial. Dessa forma, constatada a inexistência de suporte fático idôneo, impõe-se
reconhecer a nulidade material do lançamento.
Ao reconhecer a nulidade por vício formal, restringindo a sua análise à
improcedência do arbitramento levado a efeito pela fiscalização, a DRJ deixou de considerar que a
própria existência do fato gerador estava comprometida pois ausentes, ou insuficientes, os
elementos quantitativos da regra matriz de incidência, reconhecida como condição indispensável,
segundo doutrina consolidada, para a validade do lançamento, pois é por meio dela que se
identifica, de forma lógica e completa, a hipótese de incidência e os critérios pessoais e
quantitativos que estruturam a obrigação tributária.
Não se pode alegar que, no presente caso, o vício da base de cálculo seria passível
de simples correção, pois não se trata de um mero erro de apuração matemática ou de inserção
de valores não tributáveis — situações que poderiam ser corrigidas caso favorecessem o
contribuinte —, mas sim de erro grave na própria metodologia de apuração da base de cálculo.
A observância dessa matriz assegura que o lançamento decorra exatamente do fato
jurídico tributável previsto na lei, garantindo tipicidade, segurança jurídica e estrita legalidade.
Quando qualquer de seus elementos — e especialmente os quantitativos, representados pela base
de cálculo e pela alíquota — é desconsiderado, estimado sem respaldo legal ou avaliado de forma
incorreta, compromete-se a própria correspondência entre o fato ocorrido e a norma que o
tributa, produzindo vício material no lançamento. A inadequação da base de cálculo ou a
utilização de critérios artificiais rompe o nexo lógico da regra matriz, impede a demonstração do
fato gerador e conduz à nulidade substancial do ato, pois o crédito constituído deixa de traduzir a
medida real da hipótese tributária definida pela lei, exigindo, se ainda tempestivo, a realização de
novo lançamento autônomo para recompor corretamente os elementos da obrigação tributária.
Fl. 8898
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2102-004.259 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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É certo que o arbitramento pode ser utilizado para compor a base de cálculo do
crédito tributário, entretanto, a sua adoção é excepcional, sendo cabível exclusivamente nas
hipóteses descritas no artigo 148 do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Caso não tenha sido constatada omissão ou atos de falsidade e desonestidade
perpetrados pelo contribuinte ou terceiro, o arbitramento revela-se incabível. Assim, não resta
dúvida quanto a ilegalidade do arbitramento perpetrado no presente caso. Porém, o que se
discute é qual a natureza do vício ensejador da nulidade constatada.
No caso concreto, a autoridade fiscal utilizou elementos que não refletem a
realidade do contribuinte para apurar a base de cálculo, e tais elementos não se enquadram nas
hipóteses legais de arbitramento previstas no art. 148 do CTN.
Logo, verifica-se que há erro na apuração da base de cálculo, o que atinge a
essência da obrigação tributária, já que a correta determinação do valor tributável é um dos
requisitos essenciais do lançamento tributário previstos no Art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Ao atingir a gênese do lançamento tributário, por comprometer o elemento
quantitativo da sua matriz de incidência, o vício verificado constitui-se em vício de natureza
material, vide antecedentes:
Numero do processo: 16682.720146/2015-78
Data da sessão: Tue Nov 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Jan 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 ERRO NA
CONSTRUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR
VÍCIO MATERIAL. O erro na construção da base de cálculo é causa de nulidade do
auto de infração. O lançamento está eivado de vício material sempre que houver
Fl. 8899
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PROCESSO 15746.721102/2023-11
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erro na eleição dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, ou seja, erro
que se remete ao conteúdo do lançamento, que é a norma individual e concreta,
na qual figura “o fato jurídico tributário” no antecedente e no consequente a
“relação jurídica tributária” (composta pelos sujeitos e pelo objeto, o quantum a
ser levado aos cofres públicos a título de tributo). A determinação da matéria
tributável (composição da base de cálculo e alíquota aplicável) é intrínseca à
própria existência do lançamento, por se referir ao critério quantitativo da regra-
matriz do tributo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP null ERRO NA
CONSTRUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR
VÍCIO MATERIAL. O erro na construção da base de cálculo é causa de nulidade do
auto de infração. O lançamento está eivado de vício material sempre que houver
erro na eleição dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, ou seja, erro
que se remete ao conteúdo do lançamento, que é a norma individual e concreta,
na qual figura “o fato jurídico tributário” no antecedente e no consequente a
“relação jurídica tributária” (composta pelos sujeitos e pelo objeto, o quantum a
ser levado aos cofres públicos a título de tributo). A determinação da matéria
tributável (composição da base de cálculo e alíquota aplicável) é intrínseca à
própria existência do lançamento, por se referir ao critério quantitativo da regra-
matriz do tributo.
Numero da decisão: 3301-012.054
logo, o lançamento padece de vício material, pois sua base fática é inexistente ou
incorretamente determinada. Tal vício compromete a própria constituição do crédito tributário e
acarreta a nulidade substancial do lançamento, sendo necessária a sua anulação integral, sem
possibilidade de convalidação. Vide antecedentes:
Numero do processo: 16024.000441/2007-58
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jan 24 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed May 17 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração:
01/01/2003 a 30/06/2006 AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA OU ERRO NA
MOTIVAÇÃO. NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. Sendo a descrição dos fatos e a
fundamentação legal da autuação elementos substanciais e próprios da obrigação
tributária, os equívocos na sua determinação no decorrer da realização do ato
administrativo de lançamento ensejam a sua nulidade por vício material, uma vez
que o mesmo não poderá ser convalidado ou sanado sem ocorrer um novo ato de
lançamento. Por isso, a falta de motivação ou motivação errônea do lançamento
alcança a própria substância do crédito tributário, de natureza material, não
havendo de se cogitar em vício de ordem formal. Recurso Especial do
Contribuinte Provido.
Numero da decisão: 9303-004.582
Fl. 8900
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PROCESSO 15746.721102/2023-11
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Numero do processo: 10314.008472/2010-19
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador:
17/05/2010 AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA OU ERRO NA MOTIVAÇÃO.
NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. Sendo a descrição dos fatos e a fundamentação legal
da autuação elementos substanciais e próprios da obrigação tributária, os
equívocos na sua determinação no decorrer da realização do ato administrativo
de lançamento ensejam a sua nulidade por vício material, uma vez que o mesmo
não poderá ser convalidado ou sanado sem ocorrer um novo ato de lançamento.
Por isso, a falta de motivação ou motivação errônea do lançamento alcança a
própria substância do crédito tributário, de natureza material, não havendo de se
cogitar em vício de ordem formal.
Numero da decisão: 3002-002.885
Numero do processo: 16682.721322/2021-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 29 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-
calendário: 2016 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. APURAÇÃO DO PREÇO
PARÂMETRO BASEADA EM PERÍODOS DIVERGENTES DO ANO-CALENDÁRIO DA
AUTUAÇÃO. IMPRESTABILIDADE DO MÉTODO. VEDAÇÃO IMPOSTA PELA
LEGISLAÇÃO. (...)
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. ERRO NA METODOLOGIA DO LEVANTAMENTO
FISCAL QUE APURA PREÇO PARÂMETRO COM FUNDAMENTO EM CRITÉRIO
INADEQUADO, AFETANDO A BASE DE CÁLCULO DO LANÇAMENTO. NULIDADE
MATERIAL RECONHECIDA. É materialmente nulo o lançamento baseado em
levantamento fiscal que apura o crédito tributário com base em critérios
inadequados na formação do preço parâmetro tendente a justificar ajustes de
preços de transferência, evidenciando-se erro de metodologia na composição da
base de cálculo. A validade do lançamento está condicionada à realização de atos
administrativos pautados no cumprimento de regras jurídicas, não se admitindo
que a administração tributária pretenda convalidar erros que colidam com o
regular atendimento aos princípios da legalidade e estrita tipicidade. Não é dado
ao julgador corrigir lançamento tributário mal feito, inadmitindo-se validar auto
de infração claramente maculado pela pecha de vício material que decorra de
inadequada composição da base de cálculo do tributo. O erro de metodologia do
levantamento fiscal macula integralmente o lançamento do crédito tributário em
seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício
Fl. 8901
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PROCESSO 15746.721102/2023-11
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insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Se, por um lado, é
verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans grief”), por outro,
só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples,
desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e
condicionado ao fato de que o equívoco procedimental não gere embaraço ao
devido processo legal. A imprestabilidade de atos administrativos de matriz
tributária decorre da ausência de comprovação fenomênica dos elementos
essenciais da hipótese normativa, de inadequada indicação da matéria tributável
que subjaz à respectiva pretensão fazendária, do incorreto cômputo do quanto
devido, e/ou da errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva e ativa dos
titulares de direitos e obrigações. Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento
e o torna inservível aos fins a que se destina, por ausência de legalidade que
justifique validá-lo. É dever do julgador administrativo tributário desconstituir o
lançamento que seja praticado com inadequação da apuração dos elementos
essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos
critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica
tributária, sem os quais se deve reconhecer a nulidade material ou improcedência
dos autos de infração que desatendam a previsão legal.
Numero da decisão: 1102-001.360
Numero do processo: 16682.720109/2012-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Fri Aug 29 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/07/2001 a 30/06/2005 ARBITRAMENTO. NECESSIDADE DE MOTIVAÇÃO EM
CONSONÂNCIA COM A LEI. AUSÊNCIA DE ESPECIFICAÇÃO DOS MOTIVOS DO
ARBITRAMENTO QUE CONDUZ À NULIDADE DO LANÇAMENTO. Em conformidade
com o §6o do art. 33 da Lei 8.212/91, se, no exame da escrituração contábil e de
qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu
serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as
contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário. A motivação fática para o arbitramento precisa ser claramente
apontada para justificar a medida extrema, o que não foi feito no caso presente,
ocasionando a anulação do lançamento por vício material. QUALIFICAÇÃO DO
VÍCIO DA NULIDADE. VÍCIO MATERIAL QUE SE CARACTERIZA NA AUSÊNCIA OU
INSUFICIÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS DE FATO E DE DIREITO DO ATO
ADMINISTRATIVO.
Quando
o
ato
administrativo
do
lançamento
traz
fundamentação legal equivocada (pressuposto de direito) e/ou quando a
descrição dos fatos trazida pela fiscalização (pressuposto de fato) é omitida ou
Fl. 8902
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-004.259 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.721102/2023-11
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deficiente, temos configurado um vício de motivação ou vício material.
Lançamento Anulado.
Numero da decisão: 2301-004.104
Numero do processo: 12898.000161/2008-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Thu Nov 20 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/04/2003 a 31/12/2004 ARBITRAMENTO. NECESSIDADE DE MOTIVAÇÃO EM
CONSONÂNCIA COM A LEI. AUSÊNCIA DE ESPECIFICAÇÃO DOS MOTIVOS DO
ARBITRAMENTO. NULIDADE. A motivação fática para o arbitramento precisa ser
claramente apontada para justificar a medida extrema, o que não foi feito no caso
presente, ocasionando a anulação dos débitos correspondentes, por vício
material. Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 2402-004.385
No caso em análise, verifica-se que a fiscalização utilizou parâmetros que não
refletiam a realidade econômica do contribuinte para a apuração da base de cálculo do tributo e
tampouco demonstrou o enquadramento da medida nas hipóteses taxativas de arbitramento
previstas no art. 148 do CTN. A utilização de elementos irreais ou dissociados das operações
efetivamente praticadas configura vício material, e não mero defeito formal, por comprometer a
própria descrição e demonstração do fato gerador. Trata-se de falha que atinge a substância do
lançamento, tornando-o inválido em sua essência e impedindo qualquer forma de convalidação.
Assim, o lançamento deve ser anulado integralmente, podendo ser substituído por novo
lançamento apenas se ainda houver prazo decadencial remanescente.
Diante do exposto, declara-se a nulidade do lançamento por vício material, uma vez
que a base de cálculo foi apurada mediante elementos que não representam a realidade do
contribuinte e sem respaldo nas hipóteses legais de arbitramento previstas no art. 148 do CTN.
Conclusão
Diante do exposto, conheço o RECURSO DE OFÍCIO e o RECURSO VOLUNTÁRIO
INTERPOSTO e, no mérito, nego provimento ao recurso de ofício; e dou provimento ao recurso
voluntário para reconhecer vício material no lançamento fiscal. É como voto.

Assinado Digitalmente
José Márcio Bittes
Fl. 8903
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Fl. 8904
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