Tribunal: CARF
Processo: 13971.721465/2013-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-04-07
Data de publicação: 2026-05-13

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
AUXÍLIO-DOENÇA. VERBAS RECEBIDAS NOS 15 (QUINZE) PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO POR MOTIVO DE DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTE STJ E ORIENTAÇÃO DA PGFN.
Não incide a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo empregador ao empregado, durante os primeiros dias do auxílio-doença, uma vez que tal verba não tem natureza salarial (REsp 1.230.957/RS, julgado na sistemática de recursos repetitivos do STJ, e orientação da PGFN através do Parecer SEI no 1446/2021/ME).
TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. DECISÃO VINCULANTE DO STF NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO No 1.072.485. TEMA 985. MODULAÇÃO DOS EFEITOS.
O terço constitucional de férias compõe a base de cálculo das contribuições devidas à seguridade social, somente a partir da publicação da ata do julgamento do RE 1.072.485, a saber, 15/09/2020.
HORAS EXTRAS E RESPECTIVO ADICIONAL. SALÁRIO-DECONTRIBUIÇÃO. TEMA 687 DO STJ.
As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária.
ADICIONAIS NOTURNO E DE INSALUBRIDADE. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. TEMA 688 DO STJ. TEMA 1252 DO STJ.
O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária. Incide a Contribuição Previdenciária patronal sobre o Adicional de Insalubridade, em razão da sua natureza remuneratória.
DESCANSO SEMANAL REMUNERADO. NATUREZA JURÍDICA REMUNERATÓRIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA.
Os valores recebidos a título de descanso semanal remunerado têm a natureza de rendimentos do trabalho assalariado, e, portanto, integram o salário de contribuição e a base de cálculo das contribuições da empresa.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, a fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria MF n.o 1.634/2023.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13971.721465/2013-95
ACÓRDÃO
2201-012.709 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de abril de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CRISTAL BLUMENAU S A FALIDO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária.
AUXÍLIO-DOENÇA. VERBAS RECEBIDAS NOS 15 (QUINZE) PRIMEIROS DIAS
DE AFASTAMENTO POR MOTIVO DE DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA.
PRECEDENTE STJ E ORIENTAÇÃO DA PGFN.
Não incide a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo
empregador ao empregado, durante os primeiros dias do auxílio-doença,
uma vez que tal verba não tem natureza salarial (REsp 1.230.957/RS,
julgado na sistemática de recursos repetitivos do STJ, e orientação da PGFN
através do Parecer SEI no 1446/2021/ME).
TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. DECISÃO VINCULANTE DO STF NO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO No 1.072.485. TEMA 985. MODULAÇÃO DOS
EFEITOS.
O terço constitucional de férias compõe a base de cálculo das contribuições
devidas à seguridade social, somente a partir da publicação da ata do
julgamento do RE 1.072.485, a saber, 15/09/2020.
HORAS EXTRAS E RESPECTIVO ADICIONAL. SALÁRIO-DECONTRIBUIÇÃO.
TEMA 687 DO STJ.
As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza
remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição
previdenciária.
Fl. 562
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13971.721465/2013-95
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ADICIONAIS
NOTURNO
E
DE
INSALUBRIDADE.
SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO. TEMA 688 DO STJ. TEMA 1252 DO STJ.
O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela
qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária. Incide a
Contribuição Previdenciária patronal sobre o Adicional de Insalubridade,
em razão da sua natureza remuneratória.
DESCANSO
SEMANAL
REMUNERADO.
NATUREZA
JURÍDICA
REMUNERATÓRIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA.
Os valores recebidos a título de descanso semanal remunerado têm a
natureza de rendimentos do trabalho assalariado, e, portanto, integram o
salário de contribuição e a base de cálculo das contribuições da empresa.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, a fundamentação da decisão pode ser atendida
mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão
recorrida, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria MF n.o 1.634/2023.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para excluir da base de cálculo do lançamento os valores pagos a
título de auxílio-doença nos primeiros quinze dias de afastamento e terço de férias.

Assinado Digitalmente
Thiago Alvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Weber Allak da Silva, Luana
Esteves Freitas, Cleber Ferreira Nunes Leite, Wilderson Botto (substituto[a] integral), Thiago
Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Fl. 563
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 419-448):
De acordo com os elementos do presente processo, a empresa CRISTAL
BLUMENAU S/A foi autuada em razão de contribuições não recolhidas à
Seguridade Social e a Terceiros (Outras Entidades e Fundos) incidentes sobre as
remunerações pagas a segurados empregados e contribuintes individuais
constantes das folhas de pagamento e não declaradas em Guias de Recolhimento
do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIPs.
As GFIPs analisadas, segundo o Relatório Fiscal, são as que declararam valores
antes do início da ação fiscal, em 20/03/2013, para o período de 07/2011 a
12/2011, inclusive o décimo terceiro salário.
O processo foi constituído dos seguintes autos de infração:
a) AI de no 51.035.313-4: Correspondente à contribuição da empresa, ao
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT/RAT),
bem como do adicional dos empregados sujeitos à exposição de agentes nocivos
(aposentadoria especial aos 25 anos);
b) AI de no 51.035.314-2: Correspondente às contribuições descontadas dos
Segurados Empregados e não repassadas à Previdência Social;
c) AI de no 51.035.315-0: Correspondente à contribuição da empresa para as
Outras Entidades e Fundos (SESI, SENAI, SEBRAE, INCRA e Salário Educação).
A CRISTAL BLUMENAU apresentou impugnação de fls. 62/74, 146/167 e 245/270,
em relação aos AIs 51.035.314-2, 51.035.315-0 e 51.035.313-4, respectivamente.
AI 51.035.313-4 DA REPRESENTAÇÃO PARA FINS PENAIS
Diz que não é possível que o lançamento fiscal seja objeto de emissão de
Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP) antes que a Administração Pública
finalize a constituição definitiva do crédito tributário.
Com respaldo no posicionamento da Suprema Corte (HC no 81.611/DF), e no caso
de já ter sido expedida, requer o seu cancelamento.
DA REGULARIDADE DAS INFORMAÇÕES PRESTADAS PELA IMPUGNANTE
Nesse tópico, reporta aos resumos das folhas de pagamento e às GFIPs, em anexo
à sua defesa (Doc. 04 e 05), e afirma que são indevidas tanto as contribuições
quanto os respectivos acréscimos de juros e multas, uma vez que não teria
deixado de informar os valores de folha em GFIP.
Fl. 564
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DA EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOBRE VERBAS NÃO REMUNERATÓRIAS
Aqui, diz que, por força da Constituição Federal, com exceção do salário (art. 195,
I, até a EC no 20/98) e do salário e demais rendimentos do trabalho (art. 195, I,
"a", da CF, na redação que lhe foi atribuída pela EC no 20/98), todas as demais
verbas pagas pela empresa aos segurados que lhe prestam serviços estão fora do
campo de incidência delimitado para as contribuições.
Citando ainda o art. 201, § 11, da Constituição Federal, o art. 201, § 1o, do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048, de 1999, e o
art. 22, I, II e III, da Lei no 8.212, de 1991, comenta não ser possível a exigência de
contribuições sobre verbas que, apesar de pagas aos segurados que prestam
serviços à impugnante, não apresentam características de habitualidade e de
contraprestação ao trabalho.
As rubricas, incluídas indevidamente na base de cálculo das contribuições,
conforme resumo das folhas de pagamento, devem, segundo a impugnante, ser
excluídas:
A) Auxílio doença (primeiros 15 dias de afastamento)
Tais valores não são compatíveis com os conceitos jurídicos de salário e de
remuneração. Não representam contraprestação aos serviços prestados à
impugnante. Também não são dotadas da característica de habitualidade,
sobretudo porque decorrem do infortúnio do trabalhador, com características
inclusive de indenização.
Transcreve decisões do STJ e do TRF da 4a Região.
Acrescenta que a CLT estabelece que, em caso de doença ou acidente, o
empregado é considerado em licença não remunerada, havendo a interrupção do
contrato de trabalho, conforme o artigo 476.
Registra que o Regulamento da Previdência Social – RPS, em seu art. 104, dispõe
que o auxílio-acidente será concedido como indenização ao segurado empregado.
B) 1/3 de férias e os respectivos reflexos
O 1/3 de férias (art. 7o, XVII, da CF) configura um abono ao funcionário que tira
férias, não havendo, pois, contraprestação (não se paga pelo trabalho), e
tampouco habitualidade (é pago somente por ocasião das férias do funcionário).
Traz entendimento do STJ.
C) Férias Igualmente, e em relação aos valores pagos a título de férias (art. 7o,
XVII, da CF, e art. 129 e seguintes da CLT), entende que não poderiam ser exigidas
as contribuições, porque são pagos enquanto os funcionários não prestam
serviços à empresa.
Traz entendimento do STJ.
D) Demais verbas não salariais/remuneratórias
Fl. 565
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Diz que são verbas de natureza jurídica diversa de salário ou remuneração, e que
muitas vezes não passam de indenizações pagas aos segurados. Dentre outras,
podem ser mencionadas as importâncias pagas a título de aviso prévio indenizado
(art. 487, § 1o, da CLT), horas extras (art. 59, § 1o, da CLT), gratificações, adicionais
noturno (art. 73 da CLT), de insalubridade (art. 192 da CLT), repouso remunerado
noturno (arts. 67 e 73 da CLT), prêmios de produção e assiduidade, anuênios,
ajuda de custo, verba de representação, e outras verbas decorrentes das
enumeradas.
Fala que o Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento de que as
contribuições não podem incidir sobre os abonos ou sobre as demais verbas
trabalhistas de natureza indenizatória (ADInMC no 1.659, p. ex.).
Conclui que sobre as verbas em referência não incidem contribuições, pois elas
não representam a contraprestação pelos serviços prestados, além de não
apresentarem o aspecto de habitualidade.
Mantido o auto de infração, requer que as verbas que não correspondam a salário
e a demais rendimentos do trabalho sejam excluídas da base de cálculo apurada.
DO SAT/GILRAT. AUMENTO DA ALÍQUOTA DE 1% PARA 3%
Não concorda com o aumento, de 1% para 3%, da alíquota da contribuição para o
SAT/GILRAT, promovida pelo Decreto no 6.957, de 2009, que em seu artigo 2o
alterou o Anexo V do Decreto no 3.048, de 1999, a partir de 2010.
Comenta que a sua atividade (fabricação de artigos de vidro), enquadrada no
CNAE 2319-2/00, foi transferida do grau de risco leve (alíquota de 1%) para o
grave (3%) sem que o Decreto no 6.957, de 2009, expusesse os motivos deste
novo enquadramento, o que estaria a violar os princípios da publicidade (art. 37
da CF), e da necessária motivação dos atos administrativos.
A majoração da alíquota também encontraria óbice no artigo 195, § 5o, da CF, que
exige que haja equilíbrio entre o custeio da Previdência Social e os benefícios por
ela custeados aos trabalhadores.
Fala que o novo grau de risco acarretou uma quebra no equilíbrio atuarial
anterior, uma vez que a atividade da empresa permaneceu a mesma (a única
alteração apontada pelo Decreto 6.957, de 2009, refere-se, não à atividade, mas
sim ao respectivo grau de risco).
Teriam sido desrespeitados os princípios da capacidade contributiva (art.
145, § 1o, da CF), e da isonomia/igualdade tributária (art. 150, II, da CF).
Por fim, diz ser necessário reconhecer a inconstitucionalidade/ilegalidade do
Decreto no 6.957, de 2009, que não poderia ter majorado a alíquota do
SAT/GILRAT.
DO FAP – FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO
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Fala que o FAP é inaplicável haja a vista a sua inconstitucionalidade e a sua
ilegalidade.
O artigo 10 da Lei no 10.666, de 2003, que previu a aplicação do FAP, não fixou a
alíquota aplicável, ao contrário, a lei limitou a reproduzir a fixação dos percentuais
referenciais (1%, 2% ou 3%), e a estabelecer parâmetros mínimo e máximo do
multiplicador FAP (0,5 a 2) a ser aplicado sobre a alíquota da contribuição ao
SAT/RAT, o que, em verdade, teria delegado a fixação, em relação a cada
contribuinte, ao Poder Executivo, como ocorreu, por exemplo, com a edição dos
Decretos nos 6.042, de 2007, e 6.957, de 2009, e as Resoluções CNPS nos 1.308, de
2009, e 1.309, de 2009.
Assim, estaria o fisco a violar o princípio da estrita legalidade tributária,
representando afronta às limitações ao poder de tributar previstas no artigo 150,
I, da CF, e no artigo 97, II e IV, do CTN, já que poderia majorar o tributo por ação
administrativa.
Requer o afastamento do FAP diante de sua inconstitucionalidade e de sua
ilegalidade.
DOS ERROS DO FAP APLICADO
Conforme se depreende do extrato em anexo (DOC. no 6), não há como saber as
variáveis e os critérios utilizados na apuração do FAP. A Previdência Social
divulgou apenas o FAP já calculado, sem indicar os parâmetros utilizados no
presente caso, sendo que isso, ainda que isoladamente, estaria a violar o princípio
da publicidade (art. 37 da CF).
Registra que a divulgação de escassas informações (como, por exemplo, NTEPs,
auxílios-doença, acidentes do trabalho, etc.) não permite à impugnante apurar o
FAP, tendo-se em vista que não há informações individuais e específicas no
tocante a cada um dos parâmetros e critérios utilizados na definição do FAP.
Nessa hipótese, diz que também restariam contrariados os princípios do devido
processo legal, da ampla defesa e do contraditório (art. 5o, LIV e LV, CF), bem
como os princípios constitucionais da segurança jurídica e da previsibilidade das
ações estatais.
Comenta que as empresas, ainda que tenham adotado medidas para reduzir os
índices de acidente e/ou doenças do trabalho, poderiam não ter nenhuma
redução do FAP.
Outro ponto que merece destaque é o fato de que se todas as empresas da
mesma subclasse do CNAE não tiverem registrado qualquer acidente e/ou doença
do trabalho, nenhuma delas terá FAP equivalente a 0,5, pois, neste caso, ele será
calculado pela posição média de tais empresas na escala que varia de 0,5 a 2.
Falando que o FAP nunca equivale a 0,5, mesmo que a empresa adote medidas
para zerar os indicadores, uma vez que os critérios são obscuros e incorretos,
entende pela inconstitucionalidade e pela ilegalidade do fator previdenciário.
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Em razão das inconsistências na apuração e na exigência do FAP, conclui pelo
descompasso entre o custeio e os benefícios, e pelo desrespeito ao princípio da
capacidade contributiva prevista no art. 145, § 1o, da CF, o que requer a exclusão
do fator previdenciário.
DA NECESSIDADE DE EXCLUSÃO DE REGISTRO DE NEXO TÉCNICO PREVIDENCIÁRIO
DO CÁLCULO DO FAP
No Nexo Técnico Previdenciário sem CAT vinculada (Doc. no 7), consta o registro
dos benefícios nos 5318437946 e 5342568753 (B91 – auxílio-doença) concedidos
ao NIT no 12299458885, mas de empregado que nunca trabalhou para a
impugnante, conforme documento em anexo (Doc. no 8), o que requer a exclusão
dos benefícios da apuração do FAP.
DAS OUTRAS "OCORRÊNCIAS" QUE NÃO PODERIAM COMPOR O CÁLCULO DO FAP
Há, ainda, outra incorreção no cálculo do FAP.
Da análise do "Detalhamento dos Registros de Acidentes de Trabalho"(Doc. no 7)
e
CATs
nos
2009109665001,
2009109620001,
2009114302001
e
2009344798101(Doc. no 9), verifica-se a inclusão de "ocorrências" relacionadas a
acidentes de trajeto, o que seria ilegal, pois o art. 10 da Lei 10.666, de 2003, e o
art. 202-A do Decreto 3.048, de 1999, vinculam a aplicação do FAP ao
desempenho da empresa na prevenção de acidentes, diferente dos investimentos
da impugnante nas áreas de saúde e segurança do trabalho, configurando, assim,
um desvio na finalidade do fator previdenciário.
Com isso, conclui que as ocorrências decorrentes de causas estranhas aos riscos
ambientais do trabalho devem ser excluídas do cálculo do FAP.
DA CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO FINANCIAMENTO DA APOSENTADORIA
ESPECIAL
Neste tópico, aduz que a Constituição Federal não permite a exigência de
contribuição para o custeio de aposentadorias especiais.
Isso porque a Lei 9.732, de 1998, que instituiu a contribuição, foi editada antes da
publicação da EC no 20, de 1998, a qual alterou a redação do art. 201, § 1o, da CF.
Assim, tem como inconstitucional a Lei 9.732, o que já seria suficiente a impedir a
exigência da contribuição.
DOS FATOS GERADORES NÃO COMPROVADOS
Ainda, em relação à aposentadoria especial, fala que caberia ao Fisco, por ocasião
do lançamento tributário, comprovar o fato gerador da contribuição, que,
segundo o artigo 22, II, da Lei no 8.212, de 1991, e os arts. 57 e 58 da Lei 8.213, de
1991, na redação dada pela Lei 9.732, de 1998, é a remuneração dos segurados
que trabalham sujeitos a condições especiais que prejudiquem a sua saúde ou a
sua integridade física.
Fl. 568
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Cita pesquisa realizada por Maria Rita Ferragut de que a doutrina converge no
sentido de que cabe ao Fisco comprovar a ocorrência dos fatos geradores que
justificariam o lançamento tributário.
Ainda cita Alberto Xavier, quanto ao ônus da prova, Lídia Maria Lopes Rodrigues
quanto à verdade material, e Roque Antônio Carrazza quanto à imposição de que
a autoridade fiscal comprove a ocorrência do fato gerador, que também é uma
conseqüência do princípio constitucional da presunção de inocência dos acusados
em geral.
Também fala que a prova do fato gerador é uma exigência do art. 142 do CTN,
citando, para tanto, Natanael Martins.
No caso dos autos, diz que o Fisco não comprovou a ocorrência de fatos
geradores da contribuição social exigida, vez que não teria demonstrado que os
funcionários da impugnante estariam expostos a condições especiais, e quais
seriam estes funcionários.
Acresce que autoridade fiscal se limitou apenas a analisar os documentos da
empresa (alegada diferença entre os valores da folha de pagamento e os da GFIP),
não identificando os supostos funcionários que estariam expostos a condições
especiais.
Conclui que o próprio Fisco reconhece que não comprovou quais seriam os
funcionários da impugnante supostamente sujeitos a condições especiais.
Afirma, para este auto de infração, não haver prova de que a impugnante tivesse
funcionários sujeitos a condições especiais de trabalho.
Com isso, entende que auto de infração deve ser cancelado, pois não teria o Fisco
comprovado a ocorrência de qualquer fato gerador em relação à impugnante.
DA MULTA ABUSIVA
Diz que a multa seria desproporcional à falta hipoteticamente cometida,
contrariando os princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e do devido
processo legal material (art. 5o, LIV, da CF), além de representar esbulho do seu
patrimônio, e desprezar, consequentemente, o art. 5o, XXII, da CF.
Também diz que a multa, em razão do elevado valor, seria confiscatória, sujeita,
pois, à revisão com base no princípio da proibição do confisco (art. 150, IV, da CF).
Reporta a decisões do Supremo Tribunal Federal.
DA INAPLICABILIDADE DA MULTA UTILIZADA
A multa não poderia ser exigida, na medida em que os valores cobrados já teriam
sido declarados em GFIP, não se aplicando, com isso, o art. 35-A da Lei 8.212, de
1991.
DAS PROVAS/PERÍCIA
Fl. 569
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Aduz que os fatos defendidos estão devidamente comprovados através dos
documentos anexados à peça de impugnação.
Mas, no caso de decisão contrária, entende ser necessária a produção de prova
pericial.
Para tanto, à fl. 25 de sua defesa (fl. 269 dos autos), apresenta os quesitos de
perícia e indica Assistente Técnico.
DO REQUERIMENTO
a) Não formalização de representação para fins penais, ou o cancelamento;
b) Cancelamento do auto de infração em razão da inexistência de qualquer valor
devido;
c) Exclusão das verbas não remuneratórias; não majoração da alíquota do
SAT/GILRAT de 1% para 3%; não aplicação do FAP sobre a alíquota do
SAT/GILRAT; do não registro de benefícios concedidos a não funcionários da
empresa no cálculo do FAP; da exclusão das ocorrências relacionadas a acidentes
de trajeto na apuração do FAP; da exclusão da contribuição ao financiamento da
aposentadoria especial; e da exclusão da multa aplicada;
d) Produção de prova pericial caso sejam insuficientes ou incompletas as provas
trazidas em impugnação.
AI 51.035.314-2 Para este auto de infração, a impugnante repete os argumentos
acima, em específico: Da representação para fins penais; Da regularidade das
informações prestadas pela impugnante; Da exigência de contribuição sobre
verbas não-remuneratórias; Da multa abusiva;
Da inaplicabilidade da multa utilizada; Das provas/perícia (somente em relação a
possíveis verbas não remuneratórias); Do requerimento (excetuando as matérias
relativas ao SAT/Gilrat, ao FAP, e ao financiamento da aposentadoria especial) AI
51.035.315-0 Para este auto de infração, os argumentos apresentados são
idênticos aos do AI 51.035.314-2, sendo requerida, ainda, a exclusão das parcelas
relativas às contribuições para o Salário Educação, INCRA, SESI / SENAI, e para o
SEBRAE, conforme abaixo:
DA CONTRIBUIÇÃO AO SALÁRIO EDUCAÇÃO
A exigência do Salário Educação, através da Lei no 9.424, de 1996, e da MP no
1.565/97, viola os artigos 195, § 4o, e 149, ambos da atual Constituição Federal, os
quais estabelecem que somente através de lei complementar poderão ser
instituídas outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
Seguridade Social.
Vários aspectos da hipótese de incidência não teriam sido adequadamente
definidos pela lei, a saber: sujeito passivo (quem é considerado empresa?);
momento em que ocorre o fato gerador; descrição exata da hipótese de
incidência e base de cálculo (o que são remunerações?).
Fl. 570
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Assim, mesmo que fosse afastada a necessidade de lei complementar para
exigência da contribuição, conclui que o Salário Educação continua inexigível, até
que todos os aspectos da hipótese de incidência sejam legalmente definidos.
DA CONTRIBUIÇÃO AO INCRA
Reportando a alguns julgados do Judiciário Federal, diz que a contribuição para o
INCRA seria inexigível, porque teria sido suprimida pela Lei no 7.787, de 1989;
porque não estaria prevista após a vigência da Lei no 8.212, de 1991; e porque
teria sido expressamente extinta pelo artigo 138 da Lei no 8.213, de 1991.
Acrescenta que mesmo que a contribuição não tivesse sido extinta não poderia
ser exigida, sobretudo de empresas, que, como a impugnante, não exercem
atividades voltadas à produção rural ou que não empregam trabalhadores rurais.
Fala que não consta da Constituição ser de responsabilidade das empresas que
não exercem atividade rural custear a reforma agrária através do pagamento de
qualquer espécie de tributo.
“Em se tratando de contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas, é razoável entender-se que o contribuinte deve ser a pessoa física ou
jurídica, integrante da categoria profissional ou econômica. Pessoa que não
integra qualquer uma dessas categorias não deve ser compelida a contribuir no
interesse das mesmas”. Cita Hugo Brito Machado.
Indica decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ no sentido de que é indevida,
pelas empresas urbanas, a contribuição destinada ao INCRA.
DAS CONTRIBUIÇÕES AO SESI/SENAI
Em relação a essas contribuições, a impugnante apresenta doutrina para afirmar
pela necessidade de vinculação entre a despesa / autuação estatal, financiada por
essas, e o contribuinte obrigado ao seu pagamento.
Comenta que, não havendo atuação da entidade receptora dos recursos em
benefício das pessoas que contribuíram com o tributo, seria inconstitucional a
exigência das contribuições, porque, neste caso, teria natureza de imposto
(inexistência de atuação estatal).
No caso, diz que são inexigíveis as contribuições ao SESI e ao SENAI por ausência
de relação da impugnante com as atividades desenvolvidas pelas referidas
entidades.
DA CONTRIBUIÇÃO AO SEBRAE
A contribuição ao SEBRAE está sendo indevidamente exigida em face da
necessidade de edição de lei complementar para sua instituição, considerando a
interpretação combinada dos arts. 149 e 146, III, da Constituição Federal.
Acrescenta que o Fisco exige dois adicionais, um à contribuição ao SESI(ou SESC),
e outro à contribuição ao SENAI (ou SENAC), ao invés de cobrar apenas um
adicional, como especificado no art. 8o, § 3o, da Lei no 8.029, de 1990.
Fl. 571
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Com isso, entende pela exclusão da quantia correspondente à contribuição
destinada ao SEBRAE, ou que seja exigido apenas um adicional à contribuição
destinada ao SESI ou ao SENAI.
Acima, fez-se o resumo das impugnações apresentadas, sendo ressaltadas as
matérias em comum e as específicas, em relação a cada auto de infração.
O processo foi encaminhado à Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Belo Horizonte – DRJ/BH tendo em vista a sua competência para
julgar a matéria, conforme Portaria RFB no 453, de 11/04/2013 (DOU
17/04/2013), e Portaria RFB no 1.006, de 24/07/2013 (DOU 25/07/2013).
A DRJ deliberou (fls. 419-448) pela improcedência da Impugnação, mantendo o
crédito tributário, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011
REPRESENTAÇÃO PARA FINS PENAIS. INFORMAÇÕES EM GFIP. VERBAS DE
INCIDÊNCIA. ALÍQUOTA SAT/GILRAT. FAP - FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO.
EXPOSIÇÃO A CONDIÇÕES ESPECIAIS DE TRABALHO. MULTA APLICADA.
TERCEIROS(OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS). PROVAS E PERÍCIA.
Enquanto não transitado em julgado o processo de débito em instância
administrativa, fica sobrestado o envio da Representação Fiscal para Fins Penais
(RFFP) ao Ministério Público Federal.
Os fatos geradores, regularmente informados, são os constantes da última GFIP,
por competência, envida antes do início do procedimento fiscal.
Todas os pagamentos / verbas recebidas em razão do trabalho, ou que com ele se
relacionam, salvo as hipóteses excludentes constantes da legislação específica,
são base de incidência de contribuições sociais previdenciárias e de contribuições
a Terceiros (Outras Entidades e Fundos).
Não compete ao julgador administrativo tratar de questões de ilegalidade e de
inconstitucionalidade relacionadas ao Decreto no 6.957, de 2009, o qual majorou
a alíquota do SAT/GILRAT.
As alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade do Fator Acidentário de
Prevenção - FAP não são de competência do julgador administrativo.
Cabe ao Ministério da Previdência Social (MPS) o contraditório relativo às normas
para a implementação e aplicação do FAP.
As questões de ilegalidade/inconstitucionalidade da contribuição destinada ao
financiamento da aposentadoria especial não cabem à administração.
Desnecessária a apuração da exposição a condições especiais de trabalho quando
nos documentos da empresa os fatos geradores já estão declarados.
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A multa aplicada, em razão de lançamento de ofício, é a prevista em lei, não
cabendo ao julgador fazer juízo de valor quanto ao seu montante.
As contribuições ao Salário Educação, INCRA, SESI/SENAI e SEBRAE são devidas,
não somente porque fazem parte da legislação vigente, mas porque são
contribuições de intervenção no domínio econômico.
Cabe à impugnante, nos próprios autos, a produção de provas quando a matéria
compreende, além de questões de direito, questões de fato.
É desnecessária a realização de perícia quando os elementos constantes dos autos
permitem a análise e a tomada de decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte, intimado da decisão de primeira instância em 23/07/2014 (fls. 450),
apresentou recurso voluntário (fls. 522-553), em 22/08/2014, reiterando os argumentos da
impugnação, exceto em relação àqueles relativos à exigência de SAT/GILRAT e respectiva alíquota
e metodologia de cálculo que não foram objeto de recurso.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Alvares Feital, Relator
Conheço do recurso, pois presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a autuação, versa sobre contribuições não recolhidas à Seguridade
Social e a Terceiros (Outras Entidades e Fundos) incidentes sobre as remunerações pagas a
segurados empregados e contribuintes individuais constantes das folhas de pagamento e não
declaradas em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIPs.
Inicialmente,
veja-se
que
as
alegações
do
contribuinte
acerca
da
inconstitucionalidade das contribuições de terceiros exigidas neste processo (salário-educação,
Incra, SESI/SENAI, SEBRAE), bem como aqueles referentes ao caráter confiscatório da multa não
podem ser conhecidas, por força da Súmula CARF n. 02:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Pede ainda o recorrente a exclusão de determinadas verbas do cálculo das
contribuições ora exigidas:
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Portanto, sobre as verbas em referência [auxílio-doença (art. 60, §3o, da Lei no
8.213/91), o terço de férias (art. 7o, XVII, da CF), as férias (art. 7o, inc. XVII, da CF e
art. 129 e seguintes, da CLT), as demais verbas (como o aviso-prévio indenizado
(art. 487, 1o, da CLT), adicionais noturno (art. 73 da CLT), insalubridade (art. 192
da CLT), periculosidade (art. 193, §1o, da CLT), horas-extras (art. 59, § 1o, da CLT),
gratificações, repouso remunerado noturno (art. 67 e 73, da CLT), prêmios de
produção e assiduidade, anuênios, gratificações, ajuda de custo, verba de
representação e outras verbas decorrentes)], não poderiam incidir as
contribuições destinadas ao INSS, diante do fato de que elas não representam
efetiva contraprestação pelos serviços prestados, além de não apresentarem, no
mais das vezes, aspecto de habitualidade.
A este respeito passa-se à análise individualizada de cada uma das verbas, cuja
tributação a recorrente questiona:
Auxílio-doença
Tem razão o contribuinte quando afirma que o auxílio-doença não possui natureza
remuneratória, devendo ser revista a decisão recorrida a este respeito. A questão foi resolvida
pelo STJ, na forma do Tema 738:
Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros
quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição
previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que
exige verba de natureza remuneratória.
Em razão de tal decisão, a PGFN editou o Parecer SEI no 1446/2021/ME,
reconhecendo que se trata de matéria incontroversa e dispensando recursos judiciais sobre o
objeto em discussão, razão pela qual encaminhou a matéria ao Procurador-Geral da Fazenda
Nacional objetivando a vinculação das decisões a serem tomadas pela RFB, nos termos do art. 19-
A, III, da Lei no 10.522/2002.
Trata-se de posicionamento de observância obrigatória por este Conselho, na forma
de seu regimento:
Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Assim, devem ser excluídos da base de cálculo os valores pagos a título de auxílio-
doença.
Terço de férias
Também aqui a decisão recorrida deve ser reformada. Em 2014, no Tema 479, o
Superior Tribunal de Justiça firmou que o terço constitucional de férias tem natureza
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indenizatória, não habitual, afastando a incidência de contribuição previdenciária patronal. Em
2020, no Tema 985 (RE no 1.072.485/PR), o Supremo Tribunal Federal fixou tese em sentido
oposto, reconhecendo a incidência da contribuição sobre essa verba. Ao julgar embargos de
declaração, o STF modulou os efeitos da decisão (acórdão publicado em 19/09/2024), atribuindo
eficácia ex nunc a partir de 15/09/2020, ressalvadas as contribuições já pagas e não questionadas
até essa data. Posteriores embargos foram rejeitados, com trânsito em julgado em 24/09/2025.
Assim, a incidência da contribuição somente se aplica a partir de 15/09/2020. Como
o lançamento refere-se ao período de 01/07/2011 a 31/12/2011, e a impugnação foi apresentada
sob a vigência do entendimento do STJ (Tema 479), devem ser excluídos da base de cálculo os
valores pagos a título de terço constitucional de férias.
Aviso prévio indenizado
Em consonância com o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial no 1.230.957/RS, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, e com o
Parecer PGFN/CRJ no 485/2016, não incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título
de aviso prévio indenizado, em razão de sua natureza indenizatória.
Contudo, no presente caso, estes valores não compuseram o lançamento, de modo
que não há litígio a este respeito.
Horas extras.
Conforme definido pelo STJ no Tema 687, as horas extras e seu respectivo adicional
constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de
contribuição previdenciária.
Sem razão, portanto, a recorrente.
Adicional noturno e de insalubridade
Conforme Temas 688 e 1252 do STJ, respectivamente, o adicional noturno constitui
verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência das contribuições
previdenciárias. Também incidem contribuições previdenciárias sobre o adicional de
insalubridade, por também possuir natureza remuneratória.
Sem razão, portanto, a recorrente.
Gratificações. Prêmios de produção e de assiduidade. Anuênios
Em relação a estas verbas, adoto os fundamentos do voto condutor do Acórdão de
Impugnação recorrido, com os quais estou de acordo, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria
MF n.o 1.634/2023, para manter a decisão de primeira instância:
As verbas pagas por liberalidade do empregador (Gratificações e Anuênios –
gratificações por tempo de serviço) ou por incentivos ao trabalho (Prêmios de
produção e de assiduidade) estão vinculadas – relacionadas à prestação dos
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serviços, e nelas não há o caráter indenizatório ou ressarcitório, já que nada
reparam.
Tais verbas, além de estarem fora do rol de exclusão tributária prevista no § 9o do
artigo 28 da Lei no 8.212, de 1991, estão inseridas no § 1o do artigo 457 da CLT, e
no conceito de salário de contribuição do inciso I do referido artigo 28, vez que
correspondem a um conjunto de prestações fornecidas ao trabalhador em
decorrência do contrato de trabalho, seja em função do trabalho, ou do tempo à
disposição do empregador.
As Gratificações são uma forma de reconhecer, por parte do empregador, os
serviços prestados, enquanto os Prêmios decorrem da própria contraprestação
pelo trabalho, o que implica em uma natureza eminentemente remuneratória,
estando sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias e a Terceiros
(Outras Entidades e Fundos).
Transcreve-se parte de ementa de decisão do Judiciário Federal (...) 3. O bônus ou
prêmio de desempenho possui caráter remuneratório. É irrelevante tratar-se de
parcela paga por liberalidade do empregador. 4. As verbas pagas por liberalidade
do empregador (inclusive gratificação especial liberal não ajustada) possuem
natureza salarial, e não indenizatória. (...). 15.
Também incide contribuição previdenciária sobre prêmios e gratificações, nos
termos dos precedentes acima. 16. Remessa oficial e apelos do devedor e do INSS
parcialmente providos. (APELREEX 00328344119984036100, Juiz convocado Cesar
Sabbag, TRF3 - Quinta Turma, e-DJF3 Judicial 1 Data: 07/05/2012).
Conclusão: As Gratificações, os Prêmios de produção e de assiduidade, e os
Anuênios não são verbas indenizatórias ou ressarcitórias dentre àquelas
elencadas no § 9o do artigo 28 da Lei 8.212, de 1991, mas sim um reconhecimento
ou contraprestação pelo trabalho, não havendo “engano” da impugnante em
marcar tais verbas como de incidência do INSS.
Repouso semanal remunerado noturno
O descanso semanal remunerado, independentemente de ser noturno, é verba de
natureza remuneratória, devendo sofrer a incidência das contribuições previdenciárias, nos
termos do art. 28 da Lei n.o 8.212/1991. Neste sentido, a Solução de Consulta Cosit no 292, de 7 de
novembro de 2019:
19. O descanso semanal remunerado é um direito do trabalhador. Trata-se de um
dia na semana em que o trabalhador é dispensado do trabalho sem prejuízo da
remuneração. Geralmente, a verba paga ao trabalhador, correspondente a esse
descanso, é incorporada ao salário.
20. Talvez por não haver, no dia do gozo do descanso semanal remunerado,
contraprestação do trabalhador, a consulente indague sobre a incidência da
contribuição previdenciária patronal sobre essa verba, na dúvida sobre a sua
natureza remuneratória ou indenizatória.
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21. A alegação básica dos defensores da não incidência tributária sobre o
descanso semanal remunerado fundamenta-se na hipótese de que, em função de
o contrato de trabalho pressupor uma contraprestação do trabalhador pela
remuneração recebida, os valores pagos no período desse repouso deteriam
natureza indenizatória. Contudo, essa tese não foi acolhida pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), haja vista que, no julgamento do REsp 1.444.203/SC, essa Corte
entendeu que é:
... insuscetível classificar como indenizatório o descanso semanal remunerado,
pois sua natureza estrutural remete ao inafastável caráter remuneratório,
integrando parcela salarial, sendo irrelevante que inexiste a efetiva prestação
laboral no período, porquanto mantido o vínculo de trabalho, o que atrai a
incidência tributária sobre a indigitada verba.
22. Complementa o STJ o seu entendimento nos seguintes termos:
... a ausência de serviço prestado ou mesmo de tempo à disposição do
empregador, consoante aduz a recorrente, não tem o condão de desconfigurar o
caráter remuneratório da verba, pois, do contrário, não seria devida a
contribuição em nenhuma das hipóteses de afastamento legalmente instituído,
tal como ocorre no salário-maternidade ou sobre as férias gozadas.
23. Esse entendimento orientou diversos outros julgados do STJ, que possui
jurisprudência pacífica nesse sentido.
24. A respeito do tema, em RECURSO EXTRAORDINÁRIO 841.435 SANTA
CATARINA contra julgado do Tribunal Regional Federal da Quarta Região, o STF,
por decisão da Ministra Relatora Carmem Lúcia, negou seguimento, mantendo a
decisão do referido Tribunal, que se manifestou nos seguintes termos no voto do
Juiz Relator:
O repouso semanal remunerado constitui caso típico de interrupção do contrato
de trabalho, uma vez que, em tal situação, há contagem de tempo de serviço e o
empregado não perde o direito à remuneração. Com efeito, tal rubrica tem
natureza remuneratória (...). Assim, incide a exação em comento sobre tal rubrica,
devendo ser mantida a sentença no ponto. (...)” ...
(...)27. Diante do exposto, e com base nos diplomas normativos citados,
soluciona-se a consulta respondendo à consulente que: 27.1. Integram a base de
cálculo para fins de incidência das contribuições sociais previdenciárias sobre a
folha de salários: o terço constitucional de férias; o décimo terceiro salário; o
adicional de horário extraordinário; o adicional de insalubridade; o descanso
semanal remunerado, o salário-maternidade; os 15 dias que antecedem o auxílio-
doença; as férias gozadas e o terço constitucional de férias.
Sem razão, portanto, o recorrente.
Ajuda de custo. Verba de representação
Fl. 577
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Também acerca destas verbas, adoto os fundamentos do voto condutor do Acórdão
de Impugnação recorrido, com os quais estou de acordo, nos termos do artigo 114, §12, I da
Portaria MF n.o 1.634/2023, para manter a decisão de primeira instância, tendo em vista que os
fundamentos normativos lá empregados se sustentam para análise do recurso e a recorrente não
supriu o ônus probatório ressaltado na própria decisão recorrida:
Consoante o disposto no artigo 28, § 9o, alínea “g”, da Lei 8.212, de 1991, é
parcela não integrante do salário de contribuição “a ajuda de custo recebida
exclusivamente em decorrência de mudança de local de trabalho do empregado”.
Outras verbas, com natureza de ajuda de custo, mesmo que não recebidas em
decorrência de mudança local de trabalho, mas que tenham a finalidade de
ressarcir gastos necessários ao desempenho do trabalhador, tais como as Diárias
para viagens e as Verbas de representação, também não integram o salário de
contribuição.
Com isso, e a princípio, poder-se-ia falar em engano da impugnante em marcar a
Ajuda de custo e a Verba de representação como de incidência para o INSS em
suas folhas de pagamento.
No entanto, deve-se observar que o procedimento fiscal não foi o de apurar
verbas por verbas a fim de compor a base de cálculo para Previdência Social e a
Terceiros, mas apenas de cobrar a diferença entre o declarado em folha de
pagamento e o declarado em GFIP.
A situação, portanto, não foi a de verificar a hipótese de incidência, mas de
somente verificar os fatos geradores já declarados pela impugnante.
Já, em defesa, a alegação é que as verbas não são hipóteses de incidência, motivo
pela qual este julgador tratou de todas as verbas questionadas, que, verificadas
como de incidência, e ainda pela habitualidade (são verbas comuns em contratos
de trabalho, as quais se repetem nas folhas de pagamento da empresa),
confirmou-se a ocorrência dos fatos geradores.
Agora, especificamente para a Ajuda de custo e a Verba de representação, a
questão também exige a comprovação da impugnante de que as referidas verbas
ressarciram os trabalhadores, isso através de documentos “de caixa”, vez que, na
situação, a impugnação cumpriu com a parte inicial do inciso III do artigo 16 do
Decreto no 70.235, de 1972, mas não cumpriu com a sua parte final – “provas que
possuir”.
Então, a fiscalização teve razões e provas para exigir as contribuições, vez que são
fatos geradores declarados pela própria empresa, enquanto a impugnante tem
razões, mas não tem provas de que os valores foram, de fato, para o pagamento
de Ajuda de custo e pagamento de Verba de representação.
Conclusão: Ajuda de custo e Verba de representação são verbas dentro das
hipóteses de não incidência do § 9o do artigo 28 da Lei 8.212, de 1991, desde que
devidamente comprovadas pela impugnante, o que não foi feito.
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Conclusão deste tópico: A impugnante apresentou questões unicamente de
direito, as quais não procedem em relação a todas as verbas, confirmadas como
remuneratórias, à exceção da Ajuda de custo e da Verba de representação, para
as quais, além das questões de direito, é necessário produzir provas do
ressarcimento aos empregados.
Conclusão
Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso para determinar a exclusão
da base de cálculo do lançamento os valores pagos pela recorrente a título de: (a) auxílio-doença
nos primeiros quinze dias de afastamento; e (b) terço de férias.

Assinado Digitalmente
Thiago Alvares Feital

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