Tribunal: CARF
Processo: 11060.900507/2014-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL MORENO CASTILLO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-05-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2010
CRÉDITO. INSUMO. TEMA 779/STJ. ATIVIDADE DE COMERCIALIZAÇÃO. TRANSPORTE PRÓPRIO.
O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, deve observar os critérios da essencialidade ou relevância fixados no Tema 779 do Superior Tribunal de Justiça.
Na atividade de mera comercialização de mercadorias, as despesas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de veículos utilizados na entrega dos produtos vendidos constituem encargos inerentes à tradição do bem, não caracterizando prestação de serviço autônoma, nem se qualificando como insumos nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
MANUTENÇÃO DE SILOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
Silos destinados ao armazenamento de mercadorias para revenda , no contexto de atividade preponderantemente comercial de revenda, configuram estrutura de apoio à atividade comercial, não se caracterizando como insumos para fins de creditamento por ausência de vinculação direta com processo de produção ou prestação de serviços.
LEI No 11.033/2004. ART. 17.
O art. 17 da Lei no 11.033/2004 assegura a manutenção de créditos regularmente constituídos, não ampliando as hipóteses legais de creditamento previstas na legislação de regência.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11060.900507/2014-81
ACÓRDÃO
3001-004.004 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGROSOLO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2010
CRÉDITO. INSUMO. TEMA 779/STJ. ATIVIDADE DE COMERCIALIZAÇÃO.
TRANSPORTE PRÓPRIO.
O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo
do PIS e da COFINS, deve observar os critérios da essencialidade ou
relevância fixados no Tema 779 do Superior Tribunal de Justiça.
Na atividade de mera comercialização de mercadorias, as despesas com
combustíveis, lubrificantes e manutenção de veículos utilizados na entrega
dos produtos vendidos constituem encargos inerentes à tradição do bem,
não caracterizando prestação de serviço autônoma, nem se qualificando
como insumos nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
MANUTENÇÃO DE SILOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
Silos destinados ao armazenamento de mercadorias para revenda , no
contexto de atividade preponderantemente comercial de revenda,
configuram estrutura de apoio à atividade comercial, não se caracterizando
como insumos para fins de creditamento por ausência de vinculação direta
com processo de produção ou prestação de serviços.
LEI No 11.033/2004. ART. 17.
O art. 17 da Lei no 11.033/2004 assegura a manutenção de créditos
regularmente constituídos, não ampliando as hipóteses legais de
creditamento previstas na legislação de regência.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 128
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Daniel Moreno Castillo (relator), Larissa Cassia
Favaro Boldrin e Fabiana Francisco, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira.

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Fabiana
Francisco (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda,
Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).

RELATÓRIO
Adoto o relatório elaborado pela DRJ por ter o mesmo resumido a questão posta de
forma adequada e esclarecedora, prestigiando, ainda, a eficiência administrativa:
Trata o processo de contestação contra deferimento parcial de Pedido de
Ressarcimento – PER no 13946.10743.271011.1.1.10-2071, de PIS/Pasep não
cumulativo – Mercado Interno, relativo ao 3o trimestre/2010, confirmando o
direito creditório de R$ 689,70, do montante de R$ 6.569,49 pleiteado, em
consequência, foram homologadas parcialmente as compensações declaradas na
Dcomp no 11393.04695.310112.1.3.10-1440, conforme Despacho Decisório da
DRF Santa Maria/RS (rastreamento no 098646992), emitido em 09/03/2015,
tendo como enquadramento legal a Lei no 10.637, de 2002, a Lei no 10.865, de
2004, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e o art. 16 da Lei no 11.116, de 2.005,
além do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996.
Segundo o Relatório de Fiscalização, a empresa atua no ramo agrícola, efetuando,
dentre outras operações, a compra e venda de insumos agropecuários, comércio
de sementes e cereais, realizando operações de vendas de produtos no mercado
interno e externo. Nas verificações efetuadas, em relação às operações do
mercado interno de PIS e Cofins não cumulativos do 2o e 3o trimestres de 2010 e
2011, e 2o trimestre de 2012, no intuito de avaliar a coerência das informações
prestadas nos Dacon, com base em arquivos digitais, em documentação
apresentada pela contribuinte, e nas notas fiscais de aquisição, foram constatados
valores de despesas com conservação de silos, de combustíveis e lubrificantes e
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com conservação de carretas, para os quais não existem previsão legal para o
aproveitamento do crédito e, por isso, foi efetuada a glosa nos períodos
respectivos. Também foi verificada divergência em relação ao rateio dos custos,
despesas e encargos vinculados ao mercado interno e às receitas de exportação,
sendo então rateados entre as receitas tributadas no mercado interno e não
tributada, levando-se em conta as vendas com alíquota zero, com suspensão e
remessa de mercadorias com fim específico de exportação. Foram consideradas
no procedimento fiscal, também as vendas de produtos tributados (farelo de soja,
de arroz e de trigo, produtos veterinários, trilha, zero espuma e sal) que foram
informados no Dacon como de alíquota zero.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada, por intermédio de seu
representante
legal,
apresentou,
em
17/04/2015,
Manifestação
de
Inconformidade, alegando omissão do despacho decisório na descrição da
matéria, pela falta de clareza, não oferecendo condições de se precisar quais os
créditos que não foram admitidos e, especialmente, as razões para tanto, o que
impede o exercício constitucional ao contraditório e a ampla defesa.
Diz que a Lei no 11.033, em seu art. 17, reconheceu que as empresas que
exportem produtos possam manter os créditos de PIS e Cofins mesmo quando as
vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência,
sendo esse exatamente o caso dos autos, onde a empresa realiza vendas para o
mercado externo e detém o direito a créditos da não cumulatividade. Ressalta
que as legislações instituidoras da não cumulatividade (art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003) foram claras no sentido de assegurar o direito da
empresa em apurar créditos de despesas incorridas com combustíveis,
lubrificantes e manutenção da frota. Transcreve ementas da esfera administrativa
e judicial sobre o assunto. Assevera que ela realiza o seu próprio transporte
quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que,
por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização, havendo previsão legal
expressa de frete na operação de venda (inciso IX do art. 3o), por isso devem ser
considerados os gastos com combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte
dos produtos e se não se identificam com o processo de produção ou
transformação de bens, estão relacionados a gastos com a estrutura comercial da
empresa.
O acórdão da DRJ vem da seguinte forma ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE.
Sendo os dados utilizados para embasar o procedimento fiscal extraídos de
arquivos e informações apresentados pela contribuinte em confronto aos valores
informados em Dacon, e havendo sido demonstrado o resultado apurado pela
fiscalização em relatórios e tabelas, com ciência à interessada, não se vislumbra
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cerceamento ao direito de defesa, por desconhecimento ou limitação à
possibilidade de defesa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e
da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e
utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços
destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos
responsáveis pela produção dos bens e serviços finais.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS.
Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o
transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados
como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem
quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda.
MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA.
Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias
(silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e
da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da
empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à
venda ou da prestação de serviços.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
No seu recurso o recorrente reitera os termos de defesa que vem esgrimindo,
segundo os quais os combustíveis e lubrificantes gastos para o transporte (frete próprio)
destinado a venda, bem como a manutenção da frota e dos silos de estocagem são elementos
essenciais e indispensáveis para a sua atividade econômica.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Relator.
1. Tempestividade.
O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para
essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
2. Mérito.
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2.1 PIS/COFINS. Não cumulatividade. Insumos. Conceito. Tema 779 do E. STJ.
Segundo o precedente repetitivo no Tema 779, o conceito de insumo para fins de
aplicação da legislação tributária das contribuições sociais leva em consideração a relação de
essencialidade entre insumo e a atividade econômica da empresa, e não entre o bem/produto e o
conceito estreito de vinculação direta com a produção de bens ou prestação de serviços.
Vejamos o teor das teses firmadas nesse precedente vinculativo:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. (destacamos)
O entendimento da tese é bastante claro e expresso no que tange ao parâmetro
sobre o qual a questão da essencialidade deve ser aferida em relação a determinado item
considerado como insumo. Esse parâmetro não é o envolvimento direito na fabricação de bem ou
prestação de serviço, como vem definindo a Receita Federal do Brasil em atos normativos de
inferior hierarquia, pois indevidamente limitado ao ponto de restringir de forma ilegítima a
sistemática própria da não cumulatividade, que deve ter a “essencialidade ou a importância”
aferida em razão da sua atividade e econômica principal, e não de determinada linha de produção.
Do voto proferido pelo Ministro Mauro Campbell Marques ao abordar a questão da
relevância e essencialidade, pode se colher dois pontos fundamentais para a compreensão do
alcance do comando proferido de forma qualificada pelo E. STJ.
“Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços,
que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto
é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (e-fl. 25 do voto com
destaques adicionados)
O primeiro elemento aborda a indispensabilidade da aplicação do determinado bem
ou serviço para o atingimento adequado, sem perda de qualidade do produto em produção. Já a
segunda informa de maneira clara que essa qualidade relativa ao processo de fabrico
propriamente dita estende-se aos bens e serviços necessários à garantia da qualidade dos
produtos fabricados para além da finalização da fase produtiva, pois relaciona-se com a atividade
econômica, conceito muito mais abrangente.
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Não custa lembrar que, tratando-se de contribuições sociais aferidas pela
sistemática base-base, quando da apuração de créditos, critérios de outros tributos que limitam a
questão ao tributo-tributo acabam por gerar torção inaceitável da própria não cumulatividade em
relação às contribuições. A abrangência da base de incidência das contribuições é muito mais
ampla do que uma linha de produção e está associada à atividade econômica da empresa,
carecendo de suporte jurídico a defesa de restrição da tomada de créditos a esse recorte restrito
(linha de produção), sob pena de afronta à própria não cumulatividade e cometer-se excesso de
exação.
Não é outro o entendimento da doutrina nacional, cuja aplicação revela adequada
ainda em relação às instruções normativas mais recentes que regulam a matéria:
Porém, isso não significa que o creditamento deva ficar restrito à fase da
industrialização ou da produção. Ao limitar o crédito a essa etapa, o Parecer
Normativo Cosit n. 05/2018 promoveu uma reedição (em menor escala, mas não
menos prejudicial e equivocada) da exegese que, antes do REsp n. 1.221.170/PR,
sustentava a validade da aplicação do conceito de insumo do IPI ao regime da não
cumulatividade do PIS e da Cofins. Trata-se de uma interpretação que não é
condizente com o evento imponível do PIS e da Cofins, que, como ninguém
desconhece, são tributos que incidem sobre a receita bruta auferida com a
venda do produto, e não sobre a sua produção ou fabricação. Quando não há
coerência ou adequação entre o creditamento e o evento imponível do tributo, a
técnica da não cumulatividade não atinge o seu objetivo, que é a neutralização do
efeito cascata da incidência plurifásico-cumulativa. Isso equivale a uma restrição
da não cumulatividade sem previsão legal, ou seja, o mesmo vício que inquinou as
Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e 404/2004. 1 (destacamos)
A limitação do creditamento a uma relação estrita com a produção, como definida
em atos normativos da Receita Federal, não encontra amparo legal, pois desvirtua o princípio da
não cumulatividade, violando o objetivo de neutralizar o efeito cascata das contribuições sociais
sobre a receita bruta.
A abrangência da não cumulatividade no PIS e na COFINS, como visto e estabelecido
pelo precedente qualificado do E. STJ, está diretamente relacionada à atividade econômica como
um todo, incluindo todas as etapas e elementos necessários ao desenvolvimento da operação
empresarial, desde que sua subtração comprometa a qualidade, a viabilidade ou o resultado da
atividade.
Assim, interpretações restritivas que vinculem os créditos exclusivamente à fase
produtiva estão em desacordo com os fundamentos legais e jurisprudenciais aplicáveis, além de
promoverem uma restrição não prevista em lei, configurando excesso de exação. A leitura

1 PIS e Cofins na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo /
Adolpho Bergamini ... [et al.]; coordenação Adolpho Bergamini; revisão Marco Magalhães Peixoto. – 6. ed.
rev. e atual. – São Paulo: MP, 2024. fl. 341.

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adequada e coerente com o sistema de não cumulatividade exige a observância da atividade
econômica integral, atribuindo a classificação como insumo para todos os elementos
imprescindíveis ou relevantes para a sustentação dessa atividade.
Por outro lado, a exigência de produção de provas específicas para demonstrar a
essencialidade de determinados itens na atividade econômica deve ser analisada com cautela,
sobretudo no que diz respeito àqueles bens ou serviços que, por sua natureza, são
invariavelmente necessários à atividade econômica industrial como um todo. A exigência de
realização de perícias ou de apresentação de provas adicionais para insumos cuja
imprescindibilidade é manifesta e amplamente reconhecida, sujeita a imposição de um ônus
excessivo e desproporcional, ou até mesmo pela análise e julgamento de processos industriais que
muito se assemelham.
Nesse contexto, a necessidade de comprovação individualizada e pormenorizada
seria desarrazoada em determinados casos, considerando que esses insumos têm relação direta e
intrínseca com a continuidade e a qualidade da produção industrial em qualquer segmento
econômico, tratando-se, por exemplo, de itens de aplicação indispensável na indústria (qualquer
atividade industrial ou empresarial do determinado ramo de atividade).
Assim, para insumos cuja relevância seja evidente e que integrem processos
produtivos de forma recorrente e indispensável, deve-se presumir sua essencialidade, desde que
comprovado o custo por meio de adequada documentação fiscal (nota fiscal, etc.), dispensando a
necessidade de comprovação adicional por parte do contribuinte, exceto em casos excepcionais
devidamente fundamentados pela autoridade fiscal e que não digam respeito a uma glosa
genérica, sob a singela rubrica de que não seriam os mesmos insumos no entender do Fisco.
Portanto, para itens cuja imprescindibilidade é evidente e comum a determinadas
atividades econômicas, ou até mesmo para aquelas em que o julgador possui conhecimento de
causa dada a sua experiência profissional, não se revela razoável a exigência de provas específicas
adicionais. Cumpre esclarecer que no caso concreto não há dúvidas sobre os registros da autuada.
Do exposto, passamos à análise de cada um dos itens relacionados ao conceito de
insumo, de forma a viabilizar a compreensão da sua imprescindibilidade para com a atividade
econômica desenvolvida pelo contribuinte.
2.2 Combustível e lubrificantes.
A recorrente aduz que os gastos incorridos com combustível e lubrificantes se
derem dentro das operações essenciais da empresa, uma vez que a sua frota teria consumido tais
insumos quando do transporte destinado à venda das mercadorias. Traça considerações sobre a
essencialidade desses insumos para a atividade econômica que explora, considerações essas com
as quais comungo.
A empresa, na forma do seu contrato social de e-fl. 43, afasta dúvida de que a
empresa tem no seu objetivo social o transporte de bens e cargas a granel, atividade que explora
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economicamente e que, sem o consumo direto de combustível e lubrificantes simplesmente não
roda. A livre exploração direta do serviço de transporte, ainda que próprio, como atividade
econômica faz do combustível e do lubrificante insumos essenciais para que os bens cheguem aos
seus destinatários.
Logo, nos termos dos artigos 3o e incisos II das Leis 10.637/02 e 10.833/03, e ainda,
nos fundamentos do Tema do E. STJ, no caso concreto o combustível e o lubrificante são de fato e
direito insumos sob os quais o recorrente pode tomar créditos de PIS/COFINS dada a
essencialidade de tais insumos para atividade econômica do contribuinte.

2.3 Manutenção de silos e da frota.
Assim como no item anterior, a frota é o coração da atividade econômica de uma
empresa transportadora cerealista. É com a frota que o recorrente desenvolve parte relevante da
sua atividade econômica, na forma do contrato social da recorrente. A manutenção, seja ela
preventiva, corretiva ou preditiva, sempre enseja a possibilidade de tomada de créditos de
PIS/COFINS, haja vista que trata-se de atividade essencial para que a frota esteja apta e segura
para transportar o trecho final de vendas, entregando os bens aos seus destinatários finais.
Não importa, para as contribuições sociais, se a etapa em que o insumo é aplicado é
inicial, intermediária ou ao final do processo produtivo, ou da linha de produção. A negativa de
creditamento está respaldada, principalmente, sob o argumento de que o combustível e
lubrificante é aplicado em etapa posterior ao processo de industrialização, ao ponto em que a
legislação restringiria essa aplicação ao processo de fabrico dos bens.
Tal entendimento, com o devido respeito, confunde práticas restritas a impostos
como o IPI, cujo alcance e resguardo dos créditos de fato e direito são restritos aos insumos que
efetivamente são aplicados durante o processo de industrialização. Como visto alhures, a base de
incidência (créditos e débitos) das contribuições sociais é muito mais amplo do que o conceito de
industrialização e está aderido ao critério de atividade econômica, muito mais amplo, tanto do
ponto de vista de créditos como de débitos.
No mesmo sentido esse C. CARF já decidiu de forma firme, a saber:
Numero do processo: 10660.905814/2012-64
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 23 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Fri Feb 25 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 NÃO-
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CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP
1.221.170-PR. O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de
crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do
Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
Então, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao
critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
COMBUSTÍVEIS.
FROTA
PRÓPRIA.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de
produtos acabados gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por
subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3o,
IX, da Lei no 10.833/2003.
INSUMO. FRETE DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE. Os fretes de aquisição de
matérias-primas são essenciais e relevantes, com crédito assegurado no art. 3°, II,
da Lei n° 10.833/2003.
Numero da decisão: 3301-011.454
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reverter as glosas dos fretes de leite in natura. E, por maioria de
votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas
referentes ao combustível adquirido para o transporte em frota própria de
produtos acabados. Vencido o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais que
negava provimento ao recurso voluntário nesse tópico. (documento assinado
digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente (documento assinado
digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Participaram da presente
sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Semíramis de Oliveira
Duro, Marco Antonio Marinho Nunes, Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada), José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Marcelo Costa
Marques d’ Oliveira (suplente convocado) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: Semíramis de Oliveira Duro
Por fim, dos autos colhe-se por inferência que não se trata de frete de produto
acabado entre estabelecimentos, mas de transporte próprio para a entrega das mercadorias
adquiridas. Frete próprio destinado à venda.
No que toca aos silos, uma questão inicial deve ser destacada, pois relevante para o
deslinde da questão. O esclarecimento de que os valores em questão foram glosados pela
Fiscalização sob o argumento de que os mesmos não e enquadrariam no conceito de insumos,
nada foi tratado em relação a tais gastos serem integrante do ativo não circulante da empresa.
20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis
de ressarcimento", a com título "Outras operações com direito à crédito", pois,
foram lançados nos Dacon's valores de despesas de conservação de silos e dos
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caminhões, despesas com combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe
previsão legal, por isso, excluímos estes valores da base de calculo dos créditos.
(e-fl. 17)
A despeito de a DRJ abordar a questão sob o viés duplo, tanto pela ótica da
eventual integração a ativo imobilizado (caso aumente a vida útil do bem principal ativado por
mais de 12 meses), ou insumo, caso a manutenção não apresente tais características, porém
aponta para a suposta “falta de previsão legal” autorizadora da tomada dos créditos pretendidos
pelo contribuinte. A DRJ busca aplicar a legislação do IRPJ como norte de balizamento para a
aplicação de créditos relacionados às contribuições sociais, porém tal tentativa não se revela
adequada, principalmente depois do precedente qualificado do E. STJ que esclareceu o conceito
de insumo em relação às referidas contribuições.
A própria Fiscalização tratou de identificar quais seriam as atividades econômicas da
recorrente à e-fl. 15, o que é confirmado pela consolidação ao contrato social e sua cláusula quinta
que trata do objeto (e-fl. 43):
8. A empresa citada acima atua no ramo agrícola, efetuando, entre outras
operações, a compra e venda de insumos agropecuários, comércio de sementes e
cereais, efetuando operações de vendas de produtos no mercado interno e
externo
QUINTA: O ramo de atividade da empresa é o de transporte rodoviário
intermunicipal de cargas em geral e cereais próprios e de terceiros; transporte
rodoviário
de
produtos
perigosos;
plantio,
beneficiamento,
moagem,
industrialização e preparação de alimentos de origem vegetal; transformação,
secagem, limpeza e comercialização no atacado e no varejo de produtos agrícolas
próprios e de terceiros; exploração agropecuária; produção e comercialização no
atacado e no varejo de sementes; comércio atacadista e varejista, representação,
importação e exportação de defensivos agrícolas, calcário, cereais, sementes de
cereais, forrageiras, ração, produtos e medicamentos veterinários e implementos
agrícolas; exploração de serviços aéreos especializados de proteção à lavouras,
constituídos de polvilhamento, semeadura, adubação e povoamento de águas:
assistência técnica agronômica. elaboração e execução de projetos agropecuários,
representação comercial de máquinas, equipamentos e outros insumos para a
agricultura, inclusive adubos, fungicidas, inseticidas e produtos destinados ao
controle biológico de doenças e pragas das lavouras e comércio varejista de
combustíveis, óleos e lubrificantes.
É cediço, sem que se tenha que realizar uma perícia ou verificação in loco, que o silo
é a estrutura de engenharia projetada para o armazenamento seguro, controlado e eficiente de
produtos agrícolas a granel, como são as sementes e os cereais. Podem ser também aplicados a
outros produtos a granel como rações.
Os silos têm a função precípua de controlar umidade e temperatura, preservando a
qualidade do bem estocado, mas na atividade econômica da empresa também garante
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padronização e rastreabilidade, otimizando a logística do transporte. Fica evidente a
essencialidade do bem em questão para a operação da atividade econômica do contribuinte,
inclusive com aplicação direta na mesma.
As glosas, como pode ser bem capturado pelo item 20 do Relatório de Fiscalização
acima reproduzido, a questão que fundamentou a glosa não está relacionada a uma vedação de
apropriação de tais créditos como parte de ativo imobilizado, mas sim o fato de a Fiscalização ter
entendido que tais custos não poderiam se enquadrar no conceito de insumos. Temos assim o fato
de que tais gastos foram suportados pelo contribuinte e que todos estão associados à manutenção
dos silos no contexto de insumo, e não de agregado a imobilizado.
Nessa esteira, fica claro que a manutenção dos silos é parte indissociável e essencial
da atividade econômica do recorrente, sem o qual a mesma deixa de ter a possibilidade de estocar
e armazenar os grãos que comercializa. Os gastos com a manutenção desses equipamentos é um
insumo inerente ao tipo de armazenamento em questão e está inserido no conceito de insumo
que o E. STJ deu à legislação Federal que regula as contribuições sociais em questão.
3. Lei 11.033/2004.
A Fiscalização, no item 12 do seu Relatório (e-fl. 15) aponta para a o artigo 17 da Lei
11.033/2004 como integrante da sua metodologia e apuração. Já o contribuinte recorrente aponta
para a referida norma indicando que a apropriação de crédito proporcional à saídas não oneradas
pelas contribuições, incluídas as exportações, devem autorizar a tomada de créditos. Vejamos a
legislação em questão:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Nos autos fica evidente haver um rateio entre operações internas e
exportações/não oneradas (suspensão; isenção; alíquota zero; não incidência). A DRJ assim se
manifestou:
Dessa forma, é importante esclarecer, uma vez que foi uma das argumentações
trazidas pela contribuinte, que é nítido que o reconhecimento parcial dos créditos
pretendidos não decorreu em razão do art. 17 da Lei no 11.033, como quer
acreditar a interessada. Ao contrário, grande parte dos créditos reconhecidos pela
autoridade administrativa decorreram, justamente, pela aplicação do referido
dispositivo que garante a manutenção dos créditos pelo vendedor de produtos
sujeitos à suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, das aquisições vinculadas a essas operações.
Na parte que que não integra a “grande parte” a que se refere a DRJ, o crédito deve
ser proporcionalmente assegurado ao contribuinte, na medida de operações de saída não
submetidas à oneração pelas contribuições, sempre que esses insumos afetados a essas saídas
desoneradas sofram a incidência das contribuições nas respectivas entradas.
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Nesse sentido, dou provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
relativas aos combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e frota, bem como asseguro a
aplicação da Lei 11.033/04 a insumos onerados pelas contribuições, observado o rateio
proporcional entre saídas com e sem incidências.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira, Redator designado.

Peço vênia ao Ilustre Relator para apresentar divergência. Embora concorde com o
relatório apresentado, divirjo quanto ao mérito, especificamente no que tange ao enquadramento
das despesas de combustíveis, manutenção de frota e manutenção de silos como insumos
geradores de crédito no regime não cumulativo, no caso concreto.
Entendo que a decisão recorrida (Acórdão da DRJ) aplicou corretamente a legislação
ao indeferir os créditos, devendo ser mantida integralmente.

I. DA ATIVIDADE DA RECORRENTE E DA LIMITAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO
A controvérsia central reside na subsunção dos gastos da Recorrente ao conceito de
insumo definido pelas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, à luz do entendimento firmado pelo
Superior Tribunal de Justiça no Tema 779.
A análise dos autos, notadamente do Relatório Fiscal e dos documentos societários,
demonstra que a Recorrente atua preponderantemente no ramo agrícola, efetuando a compra e
venda de insumos agropecuários, sementes e cereais. Trata-se, na realidade fiscalizada nestes
autos, de atividade preponderantemente comercial de revenda.
No regime não cumulativo, a legislação estabelece distinções claras quanto às
hipóteses de creditamento:
•para a indústria e os prestadores de serviços, admite-se o crédito relativo a
insumos (bens e serviços utilizados na produção ou na prestação);
•para o comércio, admite-se o crédito relativo aos bens adquiridos para revenda.
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O precedente vinculante do STJ (Tema 779) define o conceito de insumo à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância para o processo produtivo ou para a prestação de
serviços. Não há, contudo, autorização legal ou jurisprudencial consolidada para estender tal
conceito a despesas operacionais típicas da entrega de mercadorias no âmbito de atividade
comercial de revenda, sob pena de desvirtuamento dos limites estabelecidos pelo art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003.

II. COMBUSTÍVEIS E MANUTENÇÃO DE FROTA PRÓPRIA
A Recorrente pleiteia o aproveitamento de créditos relativos a combustíveis e à
manutenção de veículos utilizados para o transporte de produtos por ela comercializados, sob o
argumento de essencialidade.
Entretanto, a análise técnica da operação evidencia óbices ao creditamento.

a) Natureza jurídica da operação
Quando uma empresa comercial vende mercadorias e utiliza veículos próprios para
entregá-las, está cumprindo a obrigação de dar, consistente na tradição do bem vendido. Não se
verifica, nesse contexto, a prestação de serviço de transporte autônoma, mas sim a conclusão da
operação mercantil de compra e venda.
Conforme bem apontado pela decisão de primeira instância, tais gastos ocorrem em
momento posterior à produção e não integram processo produtivo, caracterizando-se como
despesas de venda, típicas da atividade comercial.

b) Inaplicabilidade do art. 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
O art. 3o, inciso IX, autoriza o creditamento relativo a frete na operação de venda,
quando o ônus é suportado pelo vendedor. O termo “frete”, tal como empregado pelo legislador,
refere-se à remuneração de serviço de transporte, o que não se confunde com custos internos
decorrentes do transporte realizado com frota própria, tais como combustível, peças e
manutenção.
A legislação tributária que outorga benefício fiscal deve ser interpretada
literalmente, nos termos do art. 111 do CTN. A equiparação entre custos de transporte próprio e
frete configuraria interpretação extensiva ou analógica para criação de crédito não expressamente
previsto em lei, o que não se admite.

c) Distinção em relação ao precedente Johann Alimentos (STJ)
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O precedente do STJ no REsp no 1.235.979/RS envolveu discussão específica acerca
da caracterização da atividade exercida como prestação de serviços de transporte, situação fática
diversa da verificada nos presentes autos.
No caso em exame, a fiscalização consignou que os custos glosados referem-se
estritamente ao transporte de produtos vendidos (produto final), o que atrai a natureza de
despesa comercial, afastando o enquadramento como insumo de prestação de serviços.

III. MANUTENÇÃO DE SILOS
No que se refere às despesas com manutenção de silos, aplica-se raciocínio
análogo.
No contexto da atividade preponderantemente comercial da Recorrente, os silos
funcionam como instalações destinadas à armazenagem de mercadorias para posterior revenda. A
manutenção de ativos imobilizados utilizados para a guarda de estoque não se confunde com
insumo aplicado na produção de bens.
Inexistindo demonstração de processo industrial de transformação no qual os silos
integrem efetivamente a linha de produção, tais dispêndios caracterizam-se como custos de
conservação de patrimônio e de instalações comerciais.
O critério da essencialidade previsto no Tema 779 do STJ exige pertinência direta
com o processo de produção ou de prestação de serviços. Manter o estoque em condições
adequadas para a venda é inerente à atividade comercial, mas não transmuta despesas de
manutenção predial ou de benfeitorias em insumos produtivos geradores de crédito.

IV. **DA INAPLICABILIDADE DO ART. 17 DA LEI No 11.033/2004 COMO
FUNDAMENTO AUTÔNOMO DE CREDITAMENTO**
Por fim, quanto à aplicação do art. 17 da Lei no 11.033/2004, cumpre destacar que
referido dispositivo constitui norma de manutenção de créditos validamente constituídos, e não
de concessão originária.
O referido artigo impede o estorno de créditos legítimos quando a venda
subsequente ocorre com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, mas não tem o
condão de transformar despesas que não se qualificam como insumo em créditos passíveis de
ressarcimento.
A decisão recorrida esclareceu que os créditos reconhecidos como válidos já se
beneficiaram da aplicação do art. 17. A glosa objeto destes autos decorreu da natureza das
despesas (combustíveis, lubrificantes e manutenção), que não se enquadram nas hipóteses de
creditamento previstas no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 para a atividade
comercial, independentemente do destino das vendas.
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V. CONCLUSÃO
Diante do exposto, considerando que a atividade preponderante fiscalizada possui
natureza comercial e que as despesas glosadas referem-se à tradição de mercadorias (frota
própria) e à conservação de instalações de armazenagem de estoque (silos), não havendo, no caso
concreto, subsunção das referidas despesas ao conceito de insumo tal como definido pelo STJ,
nem previsão legal para creditamento sobre transporte próprio na revenda:
Voto por negar provimento ao Recurso Voluntário, mantendo-se integralmente a
decisão recorrida.

Assinado Digitalmente
Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente e Redator designado

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