Tribunal: CARF
Processo: 16682.721153/2024-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-27
Data de publicação: 2026-04-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AFRETAMENTO DE PLATAFORMAS PARA EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. PRAZO INICIAL CONTRATADO COMO PROXY DO PRAZO DE RETORNO DO INVESTIMENTO. NÃO CABIMENTO. RECURSO DE OFÍCIO QUE DEVE SER IMPROVIDO.
Para que o prazo inicial contratado seja considerado como uma aproximação do prazo previsto de retorno do investimento – e, dessa forma, compor o cálculo do ajuste de similaridade que viabilize a transação como comparável – mostra necessária a comprovação de sua correspondência ou aderência ao prazo de vida econômica útil do bem, no qual se espera que remunere os investidores. Sem que se firme convicção quanto a essa correspondência ou aderência, o prazo inicial contratado não pode ser utilizado como proxy do prazo de retorno previsto sob o risco de comprometer a comparabilidade.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo que se falar em impossibilidade de imposição desta multa após o encerramento do ano-calendário.
APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721153/2024-88
ACÓRDÃO
1401-007.865 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de março de 2026
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
PETROLEO BRASILEIRO S A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AFRETAMENTO DE PLATAFORMAS PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. PRAZO INICIAL
CONTRATADO COMO PROXY DO PRAZO DE RETORNO DO INVESTIMENTO.
NÃO CABIMENTO. RECURSO DE OFÍCIO QUE DEVE SER IMPROVIDO.
Para que o prazo inicial contratado seja considerado como uma
aproximação do prazo previsto de retorno do investimento – e, dessa
forma, compor o cálculo do ajuste de similaridade que viabilize a transação
como comparável – mostra necessária a comprovação de sua
correspondência ou aderência ao prazo de vida econômica útil do bem, no
qual se espera que remunere os investidores. Sem que se firme convicção
quanto a essa correspondência ou aderência, o prazo inicial contratado não
pode ser utilizado como proxy do prazo de retorno previsto sob o risco de
comprometer a comparabilidade.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo
que se falar em impossibilidade de imposição desta multa após o
encerramento do ano-calendário.
Fl. 13664
DF CARF MF
Original

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APLICAÇÃO DO ART. 114 § 12o, INC. I DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO
RECORRIDA. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma
vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão
recorrida.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (a) por unanimidade de votos em conhecer do
recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento e (b) por unanimidade de votos, conhecer
do recurso voluntário para, por voto de qualidade, negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Daniel Ribeiro Silva, Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, que
votaram por dar provimento ao recurso. Designado para redação do voto vencedor o conselheiro
Matheus Ferreira Azevedo.
Assinado Digitalmente
Matheus Ferreira Azevedo – Redator designado

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Alberto Pinto Souza Júnior, Matheus
Ferreira Azevedo, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin.

RELATÓRIO
Fl. 13665
DF CARF MF
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Tratam-se de Recursos de Ofício e Voluntário interpostos em face do Acórdão n.o
109-024.130, proferido pela 12a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09
(DRJ09), que julgou procedente em parte a Impugnação apresentada contra os Autos de Infração
lavrados com o objetivo de constituir crédito tributário de IRPJ e CSLL, referentes ao ano-
calendário de 2019, no valor histórico total de R$ 1.244.259.253,72.
O processo origina-se de duas infrações principais apontadas pela fiscalização: (i)
glosa de despesas de afretamento de plataformas de petróleo (importação de direitos) devido a
ajustes de preços de transferência (Método PIC), onde a autoridade fiscal discordou da
metodologia da contribuinte e realizou novo ajuste considerando o prazo inicial dos contratos e
uma Taxa Interna de Retorno (TIR) específica; e (ii) glosa de exclusão indevida na base de cálculo
do IRPJ e CSLL a título de depreciação acelerada incentivada (Plataforma P-77), na qual a
contribuinte utilizou valor superior ao contábil, resultando também na aplicação de multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais.
Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 13400 e seguintes), o que fez com base nas seguintes alegações

a) Alega preliminarmente a nulidade do lançamento por vício de motivo,
argumentando que a premissa adotada pela fiscalização — de que o retorno
integral do investimento do fretador ocorreria no prazo contratual inicial —
é falsa e incompatível com a realidade do mercado de óleo e gás;
b) Que houve cerceamento de defesa e arbitramento sem amparo legal (art.
148 CTN), pois a fiscalização desconsiderou os cálculos da contribuinte
(razão Taxa Diária/CAPEX) sem comprovar inidoneidade da escrita,
invertendo o ônus da prova;
c) Que o lançamento viola a segurança jurídica e a proteção à confiança (art.
146 do CTN), configurando mudança de critério jurídico frente à aceitação
da metodologia em fiscalizações pretéritas;
d) No mérito do Preço de Transferência, sustenta a incorreção técnica do
ajuste fiscal, pois a utilização do prazo inicial do contrato (curto) como proxy
para o retorno do investimento distorce a comparabilidade, ignorando a
vida útil longa e as renovações contratuais;
e) Argui especificamente a inelegibilidade dos comparáveis utilizados pela
fiscalização (FPSOs Capixaba, Rio de Janeiro e Vitória), apontando que estes
contratos já estavam extintos ou expirados antes do ano-calendário de
2019, o que violaria o art. 11, § 2o da IN RFB 1.312/2012;
f) Formula pedido subsidiário de recálculo, apresentando tabela alternativa
onde
demonstra
que,
caso
considerados
os
prazos
estendidos
Fl. 13666
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(prorrogações) e uma TIR ajustada (sugerindo 16,16%), a glosa seria
reduzida substancialmente (em mais de 95%);
g) Quanto à depreciação acelerada, contesta a exigência da Multa Isolada
concomitante à Multa de Ofício, alegando bis in idem e violação ao princípio
da consunção.

Posteriormente, a 12a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brasil 09, proferiu o Acórdão n.o 109-024.130 (fls. 13541/13.581) abaixo ementado:

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019
NULIDADE. ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
VÍCIO FORMAL NO LANÇAMENTO
Não se caracteriza a nulidade por ausência de motivação quando o auto de
infração está devidamente instruído com descrição clara dos fatos,
fundamentos jurídicos e elementos probatórios que embasam o
lançamento. A discordância quanto à metodologia utilizada pela
fiscalização não configura vício formal, mas matéria de mérito a ser
analisada no âmbito próprio.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Inexiste cerceamento do direito de defesa quando o contribuinte tem
pleno acesso aos documentos fiscais e fundamentos legais do lançamento,
podendo exercer contraditório e ampla defesa. Alegações que se
restringem à discordância quanto aos critérios técnicos utilizados pela
fiscalização não caracterizam violação ao art. 10 do Decreto no 70.235/72,
mas mera divergência meritória.
NULIDADE. ARBITRAMENTO DE PREÇO OU VALOR (ART. 148, DO CTN).
INAPLICABILIDADE NO CONTEXTO DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. A
determinação do preço-parâmetro pela autoridade fiscal – como
consequência da desqualificação do método ou de seus critério de cálculo
e da não apresentação de novo cálculo pelo Interessado – não se subsome
à hipótese de arbitramento de preço ou valor previsto no art. 148, do CTN
(casos em que se faz necessário a instauração de processo). A situação
deve ser configurada corretamente pela perspectiva da legislação
específica de preços de transferência (Lei no 9.430/1996 e IN RFB no
1.312/2012), que regram a matéria autorizando a disciplinando a
determinação do preço-parâmetro de ofício.
Fl. 13667
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LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INÉRCIA DA AUTORIDADE FISCAL COMO FATO
PRODUTOR DE NORMA COSTUMEIRA. IMPOSSIBILIDADE LEGAL.
A alegação de que o procedimento fiscal anterior configuraria
concordância tácita com o critério adotado pelo contribuinte não se
sustenta. A ausência de contestação anterior não implica formação de
critério jurídico nem tampouco criação de norma costumeira, sobretudo
em matéria regida por legislação expressa. A proteção à confiança exige
ato administrativo específico e vinculante, não se configurando mediante
inércia fiscal.
MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO (ART. 146, DO CTN). NÃO
CARACTERIZAÇÃO POR INÉRCIA DA AUTORIDADE FISCAL.
A circunstância de a administração tributária, tendo informação de
determinada prática ou procedimento adotado pelo contribuinte, não se
manifestar,
mas,
anos
depois,
expressar
sua
discordância
em
procedimento fiscal formalmente estabelecido, não constitui “modificação
de critério jurídico”, referenciado no art. 146, do CTN.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AFRETAMENTO DE PLATAFORMAS PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. POSSIBILIDADE DE
CORREÇÃO/ALTERAÇÃO/COMPLEMENTAÇÃO DOS CÁLCULOS.
A legislação de preço de transferência autoriza a adoção de outro método
ou a correção/alteração/complementação da metodologia (critérios de
cálculo) sempre que, a juízo da autoridade fiscal, a apuração do preço
parâmetro não se mostrar adequado aos fatos e às circunstâncias. Válida,
portanto, a pretensão da autoridade fiscal de introduzir na metodologia
adotada pelo contribuinte, parâmetros que se lhe mostrem relevantes de
serem considerados nos ajustes de similaridade (prazos e taxas de retorno
dos investimentos).
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. AFRETAMENTO DE PLATAFORMAS PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. PRAZO INICIAL
CONTRATADO COMO PROXY DO PRAZO DE RETORNO DO INVESTIMENTO.
NÃO CABIMENTO.
Para que o prazo inicial contratado seja considerado como uma
aproximação do prazo previsto de retorno do investimento – e, dessa
forma, compor o cálculo do ajuste de similaridade que viabilize a transação
como comparável – mostra necessária a comprovação de sua
Fl. 13668
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correspondência ou aderência ao prazo de vida econômica útil do bem, no
qual se espera que remunere os investidores. Sem que se firme convicção
quanto a essa correspondência ou aderência, o prazo inicial contratado não
pode ser utilizado como proxy do prazo de retorno previsto sob o risco de
comprometer a comparabilidade.
DEDUTIBILIDADE. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. PAGAMENTO COM REDUÇÃO
LEGAL. MATÉRIA NÃO CONTROVERTIDA.
A exclusão indevida de valor a título de depreciação acelerada foi
reconhecida pelo próprio contribuinte, que promoveu o pagamento do
principal e da multa de ofício com o benefício de redução previsto em lei.
Não se configura controvérsia sobre o mérito da exigência, devendo a
unidade de origem verificar a exatidão dos recolhimentos efetuados.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. CABIMENTO. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ANTECIPAÇÕES. INDEPENDÊNCIA DAS INFRAÇÕES.
NÃO APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 105. É legítima a exigência da multa
isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
mesmo quando exigido o tributo devido no ajuste anual com multa de
ofício. Trata-se de infrações distintas, com bases de cálculo autônomas,
não se aplicando o princípio da consunção. A Súmula CARF no 105 não é
vinculante e não subsiste para fatos geradores ocorridos após a alteração
promovida pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Impugnação procedente em parte.
Crédito Tributário Mantido em parte.

Inicialmente, a DRJ apreciou as preliminares de nulidade, rejeitando todas.
Entendeu que o Auto de Infração estava devidamente motivado, descrevendo os fatos e
fundamentos legais, e que as divergências quanto à metodologia de cálculo constituem matéria de
mérito, não vício formal.
Afastou a tese de arbitramento indevido (art. 148 do CTN), esclarecendo tratar-se
de ajuste técnico previsto na legislação de preços de transferência, com fundamento no art. 40, §
2o, da IN RFB no 1.312/2012, que autoriza a autoridade fiscal a determinar o preço-parâmetro
quando a documentação do contribuinte for insuficiente ou inconsistente. Também rejeitou a
alegação de mudança de critério jurídico (art. 146 do CTN), sob o fundamento de que a mera
inércia fiscal em períodos anteriores não cria norma costumeira nem vincula a administração
futura, inexistindo ato administrativo formal vinculante que conferisse proteção à confiança
legítima.
Fl. 13669
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Quanto ao mérito dos Preços de Transferência, a DRJ decidiu favoravelmente ao
contribuinte, cancelando o lançamento nesta parte. A decisão reconheceu a improcedência da
premissa adotada pela fiscalização de utilizar o prazo inicial do contrato como proxy para o
retorno do investimento. O julgador concluiu que não restou evidenciado que o fretador
recuperaria integralmente o investimento no prazo inicial, especialmente considerando a
existência de prorrogações contratuais e a longa vida útil dos ativos, o que distorceria a
comparabilidade exigida pelo método PIC.
A fundamentação destacou, ainda, que o prazo contratual não está previsto como
elemento de ajuste válido nos arts. 9o e 10 da IN RFB no 1.312/2012, sendo que o art. 9o, § 1o, I
refere-se apenas a "prazo para pagamento", e não a prazo de contrato, enquanto o art. 10 limita-
se a diferenças de natureza física e de conteúdo dos bens ou direitos comparados.
A decisão pontuou que a fiscalização, ao propor a inclusão da TIR e do prazo inicial
no cálculo do preço-parâmetro, sem considerar a viabilidade de prorrogações efetivamente
previstas em contrato, acabou por comprometer a representatividade dos contratos parâmetros e
distorcer o fator de ajuste. Citou precedente da própria DRJ em sentido semelhante (Acórdão no
109-021.871, processo no 16682.721277/2023-82, referente ao ano-calendário 2018), bem como
da 9a Turma/DRJ01 (Acórdão no 101-025.380, processo no 16682.721.212/2022-56), ambos
reconhecendo que o prazo inicial contratual não pode ser utilizado como proxy do retorno do
investimento sem demonstração concreta e tecnicamente fundamentada dessa correlação, e que
tal critério não encontra amparo na legislação aplicável.
No tocante à Depreciação Acelerada, a DRJ manteve a exigência residual (Multa
Isolada). Observou que a contribuinte confessou o erro no valor da base de cálculo e efetuou o
pagamento do tributo e multa de ofício com redução legal.
Contudo, manteve a Multa Isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais, fundamentando que se trata de infração autônoma em relação à multa de ofício do
ajuste anual, com bases de cálculo distintas e hipóteses de incidência independentes.
A decisão rejeitou expressamente a aplicação do princípio da consunção invocado
pela contribuinte, por entender que não há relação de meio-fim entre as infrações (falta de
recolhimento de estimativas mensais e falta de pagamento do tributo no ajuste anual), tratando-
se de obrigações autônomas que podem ser cometidas individualmente, inexistindo uma "infração
meio" e uma "infração fim". Fundamentou que a Súmula CARF no 105 não subsiste para fatos
geradores ocorridos após as alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no
9.430/1996, que estabeleceu hipóteses distintas de incidência e bases de cálculo desvinculadas,
tornando as infrações completamente independentes.
Em razão da exoneração de crédito tributário superior ao limite de alçada (Portaria
MF no 2/2023), decorrente do cancelamento da glosa de Preços de Transferência, foi interposto
Recurso de Ofício, devolvendo a esta instância a análise da matéria exonerada.
Fl. 13670
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Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.
13.597/), em que reitera os argumentos tecidos na defesa, sendo necessário evidenciar os
seguintes argumentos:

a) Alega que a manutenção da Multa Isolada viola o princípio da consunção,
sustentando que a infração de falta de recolhimento de estimativas (meio)
deve ser absorvida pela infração de falta de pagamento no ajuste anual
(fim), configurando bis in idem a cobrança concomitante;
b) Que, embora a Súmula CARF no 105 tenha sido revogada ou considerada
inaplicável pela administração para fatos recentes, seu racional jurídico
permanece válido e deve ser aplicado para evitar a dupla penalização sobre
o mesmo fato econômico, citando jurisprudência do STJ que corrobora a
tese da absorção.

É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
Os recursos são tempestivos e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso
deles conheço.
Em relação ao Recurso de Ofício, a PGFN nada complementou as suas razões.
No mais, em relação ao Recurso Voluntário apresentado, o mesmo também
constitui-se basicamente em reprodução da impugnação.
Cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023):

Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
Fl. 13671
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§ 1o O relator deverá formalizar o acórdão no prazo de quinze dias, contado da
movimentação dos autos para essa atividade.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.

Da análise do presente processo, em relação ao Recurso de Ofício, entendo ser
plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas
suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela
decisão recorrida.
Assim, em relação ao Recurso de Ofício, por desde já proponho a manutenção da
decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos, considerando-se como se aqui transcrito
integralmente o voto da decisão recorrida, na parte que se aplica:

VOTO
59.A impugnação apresentada pelo contribuinte é tempestiva e atende aos
requisitos legais de admissibilidade, razão pela qual dela tomo conhecimento.
60.No presente processo discute-se o lançamento de IRPJ, CSLL, decorrente da
não aceitação, pela autoridade fiscal, dos critérios utilizados pela contribuinte na
apuração dos preços de transferência relacionados aos contratos de afretamento
de plataformas marítimas firmados com partes vinculadas no exterior, bem como
a aplicação de multa isolada, decorrente de equívoco, reconhecido pelo próprio
contribuinte, na apuração da depreciação acelerada de ativo imobilizado.
61.O Termo de Verificação Fiscal apresenta como fundamentos do lançamento,
de um lado, a desconsideração do ajuste de similaridade realizado pela
contribuinte no cálculo do preço parâmetro pelo método PIC, sob o argumento de
que não refletiria adequadamente o valor de mercado das operações com partes
vinculadas; de outro, a constatação de que houve exclusão indevida de valores da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL sob o título de depreciação acelerada de ativo
ainda não integralmente registrado contabilmente.
62.No tocante à glosa da depreciação acelerada, não se verifica controvérsia, uma
vez que a própria impugnante reconheceu o erro e apresentou os respectivos
comprovantes de pagamento do tributo devido, com os acréscimos legais. Caberá
à unidade de origem, verificar a exatidão dos pagamentos informados e
providenciar, se for o caso, a baixa parcial do crédito tributário.
Fl. 13672
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Questões Preliminares
(...)
Mérito
Importação de Direitos - Afretamento de Plataformas
76.No presente caso, a controvérsia versa sobre a aplicação das regras de preços
de transferência aos contratos de afretamento de plataformas marítimas
celebrados entre a PETROBRAS e pessoas jurídicas vinculadas no exterior. Para
essas operações, a Contribuinte optou pelo Método dos Preços Independentes
Comparados - PIC, previsto no art. 18, inciso I, da Lei no 9.430/1996 que consiste
na "média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de
compra e venda, em condições de pagamento semelhantes".
77.Em atendimento às disposições da Instrução Normativa RFB no 1.312/2012,
vigente à época, que exige a realização de ajustes nas comparações do método
PIC para mitigar distorções causadas por diferenças físicas ou contratuais
relevantes, a PETROBRAS apresentou memorial técnico com detalhamento da
metodologia adotada para ajustar a comparabilidade dos contratos. A
Impugnante esclareceu que realizou um ajuste de similaridade com base na razão
entre a taxa diária de afretamento e o valor de reposição das plataformas,
adotando
como
referência
quatro
contratos
firmados
com empresas
independentes.
78.A razão média obtida (0,056%) foi aplicada sobre os valores de reposição das
plataformas objeto dos contratos praticados com partes vinculadas no ano-
calendário de 2019, resultando nos preços-parâmetro correspondentes. Como,
em todos os casos, o valor da taxa efetivamente contratada foi inferior ao preço-
parâmetro calculado, não foi necessário proceder a qualquer ajuste de adição,
tendo sido deduzida integralmente a despesa com afretamento nos cálculos do
IRPJ e da CSLL.
79.Por outro lado, a Autoridade Fiscal não afastou a aplicação do método PIC, mas
considerou que os ajustes de similaridade realizados pela PETROBRAS não foram
suficientes para garantir a comparabilidade exigida. Sustentou que, além da razão
entre taxa diária e valor de reposição, deveriam ter sido levados em conta os
prazos contratuais e as taxas de retorno esperadas pelos proprietários das
embarcações, conforme informações fornecidas pela própria contribuinte.
Destacou que a taxa diária refletiria, além do investimento, a taxa de retorno
esperada e o prazo contratual acordado, conforme se extrai do seguinte trecho do
relatório fiscal:
Dos esclarecimentos prestados, depreende-se que o conjunto de características
específicas de cada plataforma afretada está refletido no montante investido em
sua construção pelos respectivos proprietários das mesmas e que este montante,
por sua vez, guarda relação não só com o valor do afretamento junto ao grupo
Fl. 13673
DF CARF MF
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proprietário da embarcação/plataforma ('o valor da taxa diária guarda relação
entre o valor investido pelo proprietário da embarcação'), mas também com:
i) a respectiva taxa de retorno do investimento por ele efetuado ('o proprietário é
remunerado a uma taxa esperada de retorno sobre o investimento'); e ii) o prazo
dos contratos de afretamento firmados ('o fretador levará este prazo do contrato
em consideração em relação ao retorno esperado sobre o investimento').
80.A Fiscalização, com base nesse raciocínio, concluiu que a razão utilizada pela
PETROBRAS para ajustar os contratos não vinculados não assegurava, por si só, a
comparabilidade requerida pelo método PIC, pois ignorava a influência dos prazos
contratuais sobre a taxa diária de afretamento. Entendeu, por conseguinte, que
seria necessário um novo ajuste, desconsiderando os aditivos contratuais
posteriores à assinatura dos contratos, tanto dos parâmetros quanto dos
praticados, e adotando uma nova média baseada em contratos com prazos iniciais
equivalentes. O novo cálculo resultou em preço-parâmetro superior ao preço
praticado, ensejando a glosa parcial das despesas deduzidas.
Alteração de Critério Jurídico e Proteção à Confiança 81.O Impugnante sustenta
que adota, há mais de 15 anos, a metodologia de ajuste de similaridade com base
na razão entre a taxa diária de afretamento e o valor de reposição das
plataformas. Argumenta que esse procedimento foi objeto de intimações
anteriores por parte da RFB e que, embora tenha prestado os esclarecimentos
solicitados, a Administração nunca manifestou discordância formal quanto à
metodologia, o que, segundo sua ótica, deveria conferir-lhe proteção jurídica em
razão da segurança jurídica e da confiança legítima.
82.A argumentação do Impugnante, contudo, não se sustenta. Em primeiro lugar,
a ausência de questionamento formal por parte da Administração Tributária em
momentos pretéritos não equivale a concordância tácita nem pode ser
interpretada como suficiente para estabelecer uma norma costumeira. A conduta
do sujeito passivo não decorreu de consulta formal respondida por meio de
Solução de Consulta vinculante ou de outro pronunciamento oficial que conferisse
respaldo normativo à sistemática utilizada, mas sim da própria interpretação do
contribuinte sobre a legislação. Nesse contexto, não se pode admitir que o mero
silêncio da autoridade tributária implique em anuência tácita a procedimentos
adotados unilateralmente pelo contribuinte, mormente em matéria regulada por
norma específica (IN RFB no 1.312/2012).
83.Além disso, o art. 146 do CTN, invocado pela impugnante, não ampara a tese
de nulidade por mudança de critério jurídico. Isso porque tal dispositivo exige,
para sua incidência, a existência de um critério jurídico anteriormente adotado
formalmente pela autoridade administrativa, com posterior alteração. No
presente caso, a suposta "aceitação" da metodologia da empresa não decorreu de
qualquer ato administrativo formal, de modo que não se pode cogitar de
alteração de critério jurídico nos termos do CTN. Como bem observa a doutrina, a
proteção conferida pelo art. 146 pressupõe manifestação expressa e reiterada da
Fl. 13674
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Administração no exercício da função de lançar, o que não se verifica no caso dos
autos.
84.Ademais, não se pode olvidar que o simples fato de um procedimento ter sido
aplicado reiteradamente pelo contribuinte e não ter sido objeto de autuação
anterior não vincula a autoridade fiscal, nem a impede de, ao identificar vícios na
sistemática, proceder ao lançamento com base em interpretação diversa. Cabe
lembrar que, em temas complexos como os relacionados a preços de
transferência, o exame de comparabilidade e dos critérios utilizados demanda
análise de elementos específicos que podem variar ao longo do tempo, conforme
as circunstâncias fáticas de cada período de apuração.
85.Dessa forma, não se vislumbra, no caso concreto, qualquer modificação de
critério jurídico pela Administração Tributária que pudesse configurar violação ao
art. 146 do CTN. O que houve foi o legítimo exercício da atividade fiscalizatória,
com base em interpretação razoável da legislação aplicável, sem que se possa
falar em quebra da confiança legítima ou em criação de "norma costumeira" apta
a afastar a validade do lançamento.
Premissas adotadas para o ajuste do preço-parâmetro prazo inicial do contrato e
taxa de retorno 86.A autoridade fiscal, embora tenha aceitado a utilização do
método dos Preços Independentes Comparados (PIC) e a razão entre a Taxa Diária
e o Valor de Reposição como critério de ajuste de similaridade, entendeu que tais
elementos, por si só, não seriam suficientes para assegurar a comparabilidade
exigida pela legislação. Com base nas informações prestadas pela própria
contribuinte, concluiu que a formação da Taxa Diária de afretamento também
dependeria de dois elementos adicionais: (i) o prazo contratual inicialmente
acordado e (ii) a taxa interna de retorno (TIR) esperada pelo investidor. Assim,
para fins de ajuste de similaridade, a fiscalização promoveu um novo cálculo que
incorporou esses dois fatores à fórmula utilizada pela PETROBRAS.
87.Segundo o relatório fiscal, a lógica do novo ajuste decorreu da constatação de
que o valor da Taxa Diária refletiria, em parte, o esforço do investidor para
recuperar seu investimento dentro do prazo do contrato. Dessa forma, quanto
menor o prazo, maior deveria ser a Taxa Diária praticada, como forma de
compensar o capital investido. A TIR foi utilizada como parâmetro de retorno
esperado no mercado de afretamento, sendo incorporada ao cálculo como forma
de refinar a comparação entre contratos de duração distintas. A fiscalização
alegou que não seria possível presumir que os contratos seriam prorrogados ou
que o investimento fosse recuperado ao longo de sua vida útil total,
especialmente em razão da incerteza típica do setor quanto à duração efetiva dos
contratos. Assim, por cautela e com base em fundamentos econômicos, optou por
considerar exclusivamente o prazo contratual inicial como variável comparável.
88.A impugnante, por sua vez, apresentou forte oposição a essa abordagem,
sustentando que a premissa adotada pela fiscalização se mostraria incompatível
com a prática de mercado. Alegou que, no setor de afretamento de plataformas, a
Fl. 13675
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recuperação do investimento não ocorre de forma integral durante o prazo
contratual inicial, mas sim ao longo de períodos estendidos muitas vezes
coincidentes com a vida útil do ativo. Em reforço, apresentou cláusulas
contratuais que preveem expressamente a possibilidade de prorrogação
automática, além de dados empíricos que demonstrariam que os contratos
firmados com partes independentes se mantiveram em vigor muitos anos além do
prazo inicialmente contratado. Assim, defende que os prazos reais devem ser
considerados na comparação e que a exclusão desses períodos representaria
distorção grave no cálculo do preço-parâmetro.
89.A impugnante também refuta a ideia de que o valor da Taxa Diária se forma
exclusivamente com base na expectativa de retorno durante o prazo inicial.
Segundo sustenta, o cálculo do afretamento envolve diversos outros fatores,
como custos operacionais, variações cambiais, tributos incidentes, risco do
negócio e cláusulas contratuais que impõem ao fretador obrigações relevantes,
como a manutenção integral das unidades. Desconsiderar esses elementos,
segundo a empresa, implicaria ignorar a complexidade do mercado e
comprometer a fidedignidade do ajuste fiscal proposto.
90.Ademais, aponta a existência de equívocos materiais na apuração dos prazos
utilizados pela fiscalização, indicando que, em determinados casos, a fiscalização
teria aplicado indevidamente o prazo total do contrato como se fosse o prazo
inicial, e, em outros, teria inflado os prazos para 20 anos, quando na verdade os
contratos eram de 15 anos. Com base na retificação desses dados, a impugnante
realizou uma simulação demonstrando que o impacto fiscal decorrente da glosa
seria reduzido em mais de 95%, o que comprovaria a excessividade do
lançamento mesmo sob uma perspectiva subsidiária.
91.Ao avaliar os argumentos, observo que a legislação vigente à época (IN RFB no
1.312/2012) estabelece que os ajustes de similaridade devem buscar a
comparabilidade entre os contratos de forma objetiva, permitindo considerar
diferenças nas condições comerciais, desde que tecnicamente justificadas. A
fiscalização, ao propor a inclusão da TIR e do prazo inicial no cálculo do preço-
parâmetro, atuou dentro do escopo permitido, visando refletir com maior
fidelidade a rentabilidade associada aos contratos parâmetro. No entanto, o
pressuposto de que todo o retorno do investimento ocorreria apenas durante o
prazo inicial dos contratos comparáveis não encontra respaldo nos elementos
fáticos disponíveis nos autos.
92.Com efeito, o mercado de afretamento de plataformas apresenta dinâmica
distinta de outros segmentos, e há indícios de que as plataformas continuam
operando por longos períodos, inclusive após os prazos iniciais pactuados. A
adoção de uma premissa rígida, sem considerar a viabilidade de prorrogações
efetivamente
previstas
em
contrato,
acaba
por
comprometer
a
representatividade dos contratos parâmetros e distorcer o fator de ajuste. Como
bem pontuado pela própria fiscalização, "não se está aqui a afirmar, em momento
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nenhum, que o retorno integral do investimento se dá no prazo contratual inicial"
- o que enfraquece a premissa utilizada em seus cálculos.
93.Vale
relembrar
que
esta
mesma
Turma,
ao
julgar
processo no
16682.721277/2023-82, referente ao ano-calendário de 2018, já havia deliberado
no sentido de que o prazo contratual inicial não pode ser considerado proxy do
retorno do investimento. Naquela ocasião, consignou-se que não restou
evidenciado que o prazo inicial possa ser tomado como uma proxy do prazo de
retorno projetado/esperado do investimento o que seria, condição necessária
para servir como parâmetro do ajuste pretendido pela Autoridade Fiscal.
Destacou-se, ainda, que a própria Fiscalização apresentou posições contraditórias,
ora considerando o prazo relevante, ora o desqualificando, o que compromete a
coerência de sua fundamentação.
(...)
94.Aliado a esse entendimento, é importante salientar que a própria legislação
em especial os arts. 9o e 10 da IN RFB no 1.312/2012 não prevê o prazo do
contrato como hipótese válida para fins de ajuste de comparabilidade. Não se
trata de um elemento autorizador de ajuste, tampouco encontra amparo entre as
variáveis legalmente estabelecidas como passíveis de correção.
95.Tal observação é corroborada pelo Acórdão no 101-025.380, proferido pela 9a
Turma da DRJ/01 no julgamento do processo no 16682.721.212/2022-56. Naquela
ocasião, a DRJ reconheceu que o lançamento efetuado não tem amparo nos arts.
9o e 10 da IN RFB 1.312/2012 pois o prazo de contrato não corresponde ao prazo
de pagamento previsto no art. 9o, § 1o, I, tampouco é ajustável sob a égide do art.
10, que trata exclusivamente de diferenças de natureza física e de conteúdo entre
os bens ou direitos comparados. A decisão também refutou a presunção de que o
retorno do investimento se daria integralmente no prazo contratual inicial,
destacando que tal entendimento se baseia em premissa inadequada e não
demonstrada de forma concreta pela Fiscalização.
(...)
96.Em que pese a Autoridade Fiscal tenha abandonado a metodologia baseada no
ROACE anteriormente aplicada no ajuste relativo ao ano de 2018, substituindo-a
por nova fórmula que incorpora a TIR e o prazo contratual, nota-se que
permanece o mesmo equívoco fundamental: considerar o prazo inicial do
contrato como parâmetro válido para mensuração da recuperação do
investimento.
Como
visto,
essa
insistência
contraria
precedentes
da
jurisprudência administrativa, além de desconsiderar dados concretos dos autos
que apontam para a ocorrência regular de prorrogações automáticas e operação
efetiva das plataformas para além do prazo contratual inicialmente pactuado.
97.Assim, entendo que, ao persistir na utilização do prazo inicial como proxy do
retorno do investimento, ainda que tenha substituído o indicador ROACE pela TIR,
a Autoridade Fiscal incorre em duas inconformidades relevantes: primeiro, por
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adotar critério não previsto entre os elementos ajustáveis segundo os arts. 9o e 10
da IN RFB no 1.312/2012; segundo, por não demonstrar, de forma concreta e
tecnicamente fundamentada, que o prazo inicial do contrato possa servir como
proxy do prazo de retorno projetado ou esperado do investimento.
(...)
Conclusão
106.Ante o exposto, reconheço a tempestividade da impugnação e voto por julgá-
la PARCIALMENTE PROCEDENTE, para:
Cancelar o lançamento na parte referente à glosa decorrente do ajuste de preços
de transferência fundamentado na utilização do prazo contratual inicial como
proxy do retorno do investimento, por ausência de respaldo legal e incongruência
metodológica; e
Manter a exigência da multa isolada relativa à ausência de recolhimento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL vinculadas à depreciação acelerada, com
fundamento no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430/1996, por se tratar de
infração autônoma distinta da hipótese de incidência da multa de ofício.
107.No tocante à glosa da depreciação acelerada, não se verifica controvérsia,
uma vez que a própria impugnante reconheceu o erro e apresentou os
respectivos comprovantes de pagamento do tributo devido, com os acréscimos
legais. Caberá à unidade de origem, verificar a exatidão dos pagamentos
informados e providenciar, se for o caso, a baixa parcial do crédito tributário.

Entendo que, em relação à parcela exonerada a decisão da DRJ deve ser mantida
pelos seus próprios fundamentos.
De fato a autoridade fiscal ao propor a inclusão da TIR e do prazo inicial no cálculo
do preço-parâmetro, sem considerar a viabilidade de prorrogações efetivamente previstas em
contrato, acabou por comprometer a representatividade dos contratos parâmetros e distorcer o
fator de ajuste.
No presente caso, estamos tratando de contrato de afretamento de plataformas de
grande valor imobilizado, de exploração quase que exclusiva da Recorrente e, que por todo o
histórico, resta demonstrado que as renovações contratuais são praxe e, efetivamente, os prazos
de vigência contratuais tratam-se de formalidades para dar segurança as partes. Não há sentido
em se concluir que todo o custo será diluído no prazo contratual.
Veja que a DRJ citou precedente da própria DRJ em sentido semelhante (Acórdão no
109-021.871, processo no 16682.721277/2023-82, referente ao ano-calendário 2018), bem como
da 9a Turma/DRJ01 (Acórdão no 101-025.380, processo no 16682.721.212/2022-56), ambos
reconhecendo que o prazo inicial contratual não pode ser utilizado como proxy do retorno do
Fl. 13678
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investimento sem demonstração concreta e tecnicamente fundamentada dessa correlação, e que
tal critério não encontra amparo na legislação aplicável.
Aliás, o precedente citado pela DRJ proferido no processo no 16682.721277/2023-
82 foi recentemente apreciado por esta CARF e resultou no Acórdão 1201-007.239 de Relatoria do
Cons. Raimundo Pires Santana Filho e, quanto ao Recurso de Ofício que trata de matéria idêntica,
o mesmo não foi provido à unanimidade em sessão realizada em 28/08/2025. Transcrevo a
ementa na parte que interessa:

PREÇO
DE
TRANSFERÊNCIA.
AFRETAMENTO
DE
PLATAFORMAS
PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. POSSIBILIDADE DE
CORREÇÃO/ALTERAÇÃO/COMPLEMENTAÇÃO DOS CÁLCULOS.
A legislação de preço de transferência autoriza a adoção de outro método ou a
correção/alteração/complementação da metodologia (critérios de cálculo)
sempre que, a juízo da autoridade fiscal, a apuração do preço- parâmetro não se
mostrar adequado aos fatos e às circunstâncias. Válida, portanto, a pretensão da
autoridade fiscal de introduzir na metodologia adotada pelo contribuinte,
parâmetros que se lhe mostrem relevantes de serem considerados nos ajustes de
similaridade (prazos e taxas de retorno dos investimentos).
PREÇO
DE
TRANSFERÊNCIA.
AFRETAMENTO
DE
PLATAFORMAS
PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. ÍNDICE ROACE COMO
PROXY DA TAXA DE RETORNO ESPERADA DO INVESTIMENTO. NÃO CABIMENTO.
O uso do índice Roace como proxy para a taxa de retorno esperada do
investimento se mostra inadequada pelas seguintes razões. Primeiro, ao contrário
do parâmetro original – que reflete uma projeção de retorno que viabilize o
investimento –, o índice Roace é uma medida de desempenho efetivo desse
investimento, podendo assumir valores incompatíveis com uma taxa de retorno
esperada. Segundo, porque trata-se de um índice que abrange todas as atividades
do grupo econômico e, portanto, somente na medida que a atividade de
afretamento for única ou predominante – hipótese não comprovada –, seria
possível sua utilização. Portanto, o uso do índice Roace no cálculo do ajuste de
similaridade compromete a comparabilidade.
PREÇO
DE
TRANSFERÊNCIA.
AFRETAMENTO
DE
PLATAFORMAS
PARA
EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. AJUSTES DE SIMILARIDADE. USO DE ÍNDICE
APURADO COM DADOS DEFASADOS. IMPOSSIBILIDADE.
A legislação (art. 11, § 2o, da IN RFB no 1.312/2012) determina que, na
determinação dos preços considerados comparáveis, deverão ser consideradas as
operações efetuadas no ano-calendário da operação ou no imediatamente
anterior. Portanto, não se pode utilizar, como ocorreu no caso concreto,
valores/parâmetros relativos a outros anos-calendário – os quais refletirão
diretamente na determinação do preço-parâmetro.
Fl. 13679
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Como verificado, o Auditor Fiscal utilizou o tempo de cada contrato de construção
das plataformas para calcular o preço parâmetro adotado. Em oposição, na fase impugnatória, a
PETROBRAS aduziu que deveria ser utilizado o tempo da vida útil de cada plataforma, não apenas
o tempo do contrato inicial, acrescentando que era possível e comum a prorrogação dos
contratos.
Em suma, corroboramos com a conclusão de que, utilizando-se o tempo de
contrato inicial a autoridade fiscal acabou distorcer a TIR e, por da dedução de que uma vez
incorreta a taxa de retorno esperada do investimento (ou uma proxy adequada) apurada, não há
como conferir certeza e liquidez ao lançamento, por conseguinte, deve ser exonerado o respectivo
crédito tributário lançado de ofício. Correta a decisão recorrida neste ponto.
Assim, nego provimento ao Recurso de Ofício.
No que se refere à matéria remanescente objeto de Recurso Voluntário –
impossibilidade de concomitância entre multa de ofício e isolada – penso que o Recurso merece
ser provido.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação simultânea
sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso
do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido
apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas uma
etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras antecipações
dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre o mesmo
fato.
Tratando-se, portanto, de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único ilícito
tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
Fl. 13680
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A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
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absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual
sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.

Diga-se ainda, que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.

Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida
pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
Fl. 13682
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O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim,
ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões
pelas quais, com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência
das multas isoladas lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula
CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida
pela Lei 11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto
normativo, em nada alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a
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princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se
“totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado),
em especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de
verificação da ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-
calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a
multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a
base de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de
prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada
seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii)
o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida
ainda que sua base de cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro
daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007,
alterou o texto legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996
deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo
da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento
mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
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b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa
(art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por
oportuno,
observo
que
a
circunstância
de
um
texto
legal
(palavras/literalidade) ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve
alteração da norma jurídica subjacente (isto é, do significado formado a partir da
interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um texto normativo pode
ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para fazer
com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste
último caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona
“totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual --
hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou (b) se
confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso, compreendendo-se o
significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a
natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar
que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser
compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem
negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Fl. 13685
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Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III
e IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à
norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida”
(Lei Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em
mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser
adequado, especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a
coerência do texto normativo, optar por uma interpretação que resulte em se
considerar como não escrita a integralidade do trecho final do inciso IV do
parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo
o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna
com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos
por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o
valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes
de suspensão – e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso,
ressalte-se, independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como
enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de
suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada
prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito
passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
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prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento
de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
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porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
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Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
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fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
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caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL, muito
embora ela se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO- que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Adicionalmente, necessário ressaltar que, recentemente o STF fixou o Tema 487
que trata de multas isoladas por descumprimento de obrigações acessórias. A tese fixada foi a
seguinte:

A multa isolada, aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória,
estabelecida em percentual, não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do
crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias
agravantes.
Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de
operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode
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superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso da existência de
circunstâncias agravantes.
Na aplicação da multa por descumprimento por deveres instrumentais, deve ser
observado o princípio da consunção. E, na análise individualizada das
circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias
por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros
parâmetros qualitativos, tais como, adequação, necessidade, justa medida,
princípio da insignificância, e ne bis in idem.
Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada
pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente
administrativa, a exemplo das multas aduaneiras. (grifos nossos)

Pois bem, em que pese aparentemente não exista vinculação ou aplicação
automática, vez que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não possa se
confundir com mero descumprimento de obrigação acessória, penso que o STF dá recado
importante em relação à consunção, que deve ser considerada quando existam sobreposições de
crédito tributário, o que se verifica no presente caso.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente neste ponto razão pela
qual voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.
Desta feita, nos termos da faculdade garantida pelo inc. I, § 12o do Art. 114 do
Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria n. 1.634 de 21 de dezembro de 2023), adoto
parcialmente a decisão da DRJ como razão de decidir, acrescidas das razões aqui expostas, e voto
no sentido de negar provimento ao Recurso de Ofício e dar provimento ao Recurso Voluntário.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

VOTO VENCEDOR
Matheus Ferreira Azevedo, redator designado
Em que pese a bem fundamentada decisão e a clareza dos fundamentos esposados
pelo ilustre conselheiro relator em seu voto, tenho opinião divergente em relação à questão de
que haveria impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício, pelo princípio
da consunção.
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Cabe lembrar que esse é um assunto há muito discutido no CARF – Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Entendo que, para anos-calendário a partir de 2007, não há
qualquer impedimento para essa cumulação.
Neste tema, penso estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores
diferentes, tipificações legais diferentes e motivações fáticas diferentes, vez que, da leitura artigo
44, da Lei no 9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou
insuficiência de pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada, exigência que transcende a
situação fática de ter sido apurado lucro ou prejuízo no final do período anual.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto, não se identifica qualquer óbice à convivência das duas multas.
Assinado Digitalmente
Matheus Ferreira Azevedo

Fl. 13693
DF CARF MF
Original