Tribunal: CARF
Processo: 16327.720549/2013-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2026-01-26
Data de publicação: 2026-03-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720549/2013-02
ACÓRDÃO
1202-002.321 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
30 de janeiro de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO DIBENS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso. Vencidos os conselheiros Liana Carine Fernandes de Queiroz (relatora), André Luis Ulrich
Pinto e Fellipe Honório Rodrigues da Costa que davam provimento ao recurso. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Leonardo de Andrade Couto.

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 249
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honorio Rodrigues da
Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por BANCO DIBENS S/A em face do
Acórdão n. 16-88.501 - 3a Turma da DRJ/SPO, que julgou improcedente a Impugnação contra o
lançamento de multa isolada pelo não recolhimento de estimativa mensal.
O acórdão recorrido restou da seguinte forma ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. BASES DE CÁLCULO
DISTINTAS.
As bases de cálculo das multas isolada e de ofício, por falta de
recolhimento de antecipação e por falta de pagamento da
contribuição ou tributo, respectivamente, são distintas.
Constatada a insuficiência de pagamento de estimativas e de
pagamento do tributo, verifica-se a ocorrência de duas
infrações.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Sustenta a recorrente não ser possível a cobrança de multa isolada por falta de
recolhimento de tributo por estimativa concomitante com a aplicação da multa de ofício sobre os
valores e IRPJ e CSLL lançados, ambas as penalidades calculadas sobre os mesmos valores
apurados no procedimento fiscal.
Afirma que, se aplicada a multa de ofício ao tributo apurado em lançamento de
ofício, a ausência de anterior recolhimento mensal, por estimativa, do IRPJ ou CSLL não deve
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DF CARF MF
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ocasionar a aplicação cumulativa da multa isolada, já que esta somente é aplicável de forma
isolada, de modo a se evitar a dupla penalização sobre a mesma base de incidência.
Ainda, defende que não procede a incidência de juros sobre a multa isolada, por
falta de base legal.
Pede, ao final, que seja reformada a proferida pela DRJ, cancelando-se o auto de
infração pela multa isolada em decorrência do não recolhimento de estimativas mensais.
É o relatório.

VOTO VENCIDO

Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz (Relatora):
Preenchidos os requisitos de admissibilidade, conheço do recurso voluntário.
Insurge-se a recorrente unicamente contra a aplicação da multa isolada – prevista
no art. 44, II, “b”, da Lei n. 9.430/96, com a redação da dada pela Lei n. 11.488/07 –, em 50% sobre
as estimativas não-recolhidas, aplicada de forma concomitante com a multa de ofício, por falta de
pagamento dos tributos IRPJ e CSLL apurados nos ajustes anuais dos anos-calendários objeto da
auditoria.
A respeito da impossibilidade da concomitância na aplicação das referidas
penalidades, em aplicação do princípio da consunção, salutar citar, em rememorar histórico, o
voto do Conselheiro Marcos Vinicius Neder, constante do Acórdão CSRF 01-05.501, de
18/09/2006, do antigo Conselho de Contribuintes:

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento
da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação
da
arrecadação
tributária,
atendida
pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e
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o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.

A discussão tem lugar no estudo do direito sancionatório e, na época em que
prolatado o acórdão acima referido – paradigmático para o estudo desta matéria – havia por
eleito um critério temporal referente ao lançamento como baliza para a aplicação da multa isolada
do art. 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 (em sua redação original) e da multa de ofício por falta de
pagamento dos tributos nos ajustes anuais.
Haveria de se aplicar a multa isolada pela falta do pagamento das estimativas acaso
o lançamento fosse efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, antes da
apuração do valor do ajuste – de modo que não configurada a hipótese de multa de ofício.
Diversa a situação em que os lançamentos são realizados após o encerramento do
ano-calendário – maior parte dos casos, à evidência. Nesses, a base de cálculo da multa a ser
lançada haveria de se limitar aos valores do IRPJ e de CSLL devidos no ajuste, ou melhor: à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; se sobre tal diferença já
houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída. Consoante essa linha de raciocínio, se houvesse apuração de prejuízo fiscal no
exercício, ao final do ano-calendário, sequer haveria de se falar na aplicação de multa isolada pelo
não recolhimento das estimativas (v. g. Acórdão CSRF 01-04.930, de 12/04/2004).
Com a Medida Provisória n. 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei n.
11.488, de 15 de junho de 2007, ficou superada essa interpretação; passe-se a não mais cogitar de
que a multa isolada, para ser lançada, dependa da existência de valores de IRPJ e de CSLL devidos
no ajuste.
A reforma legislativa de 2007, contudo, no meu entender, não passou a permitir a
concomitância das penalidades – antes já entendidas como inconciliáveis; o racional que ensejou o
enunciado na Súmula 105 do CARF (“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício”) não restou abalado.
O que ficou afastada foi a limitação – que antes se interpretava existente – a que a
multa isolada somente fosse aplicada sobre eventual valor que tivesse deixado de ser recolhido
em vista do resultado apurado no ajuste anual – somente teria lugar (em lançamento relativo a
exercício encerrado) se, após o encerramento do exercício, as estimativas recolhidas resultassem
em montante menor que o devido no período.
Não houve de prosperar a interpretação “consequencialista pragmática”, que
propunha a exclusão da incidência da multa isolada – apartando-se da legalidade estrita,
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orientando-se por olhar lançado para o resultado do exercício – quando constatada a inexistência
de diferença de tributo na apuração de ajuste do ano-calendário.
Decerto, a omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é conduta que
pode resultar no não-recolhimento das estimativas, bem como o não-pagamento dos valores dos
tributos que seriam devidos do ajuste.
Quando a conduta omissiva não repercutir no valor do ajuste, a falta do
recolhimento das estimativas há de ser punida pela incidência da multa isolada. Todavia, se esta
falta repercutir integralmente no ajuste, com a aplicação da multa de ofício sobre os valores
objeto do lançamento pela fiscalização, certo que essa punição deve absorver – por ser inclusive
mais elevada – a punição prevista para o caso de não recolhimento das estimativas mensais.
Adotando referido entendimento cito o percuciente voto da relatoria Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, proferido em 7 de junho de 2024, destacado do Acórdão n.
9101-007.040-CSRF/1a Turma (Processo n. 10530.721458/2015-56, Recurso Especial do
Procurador):

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não
deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de
sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

Concluo, portanto, pela impossibilidade de concomitância da incidência das multas
de ofício e isolada ao presente caso, devendo ser improcedente, nessa parte, a autuação fiscal.
Por todo o exposto, voto pelo conhecimento e provimento do recurso voluntário,
para cancelar o lançamento da multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais.
É como voto.

Assinado Digitalmente
LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ

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VOTO VENCEDOR
Leonardo de Andrade Couto, redator designado
Peço vênia à I. Relator para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
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negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
(......)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
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A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
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Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.

Assinado Digitalmente
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