Tribunal: CARF
Processo: 13369.722535/2019-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2026-03-19
Data de publicação: 2026-04-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. CONTABILIZADA A RECEITA. INVESTIMENTO. NÃO INCIDÊNCIA
As subvenções do ICMS concedidas pelo Estados, devidamente contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas como subvenções de investimento e, como tal, não compõem a base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO. INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DA NORMA TRIBUTÁRIA. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB 5/2024. REsp 2.138.206/RS, STJ.
A exposição de motivos da Medida Provisória n. 433/2008, convertida na Lei n. 11.787/2008, esclarece que o benefício fiscal do art. 1o, XVI, da Lei n. 10.925/2004 foi instituído para mitigar os impactos da alta mundial do preço do trigo, garantindo o consumo, pela população brasileira de baixa renda, do pão comum fabricado de farinha de trigo, que integra a cesta básica. Deve ser considerado o propósito originário de desoneração tributária dos alimentos da cesta básica, de garantir o consumo, no que concerne ao caso, do pão comum que compõe a cesta básica, por toda a população brasileira, notadamente a parcela mais vulnerável.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 5/2024 define o pão comum como aquele elaborado a partir mistura ou pré-mistura de farinha de trigo, fermento biológico, água, sal, açúcar e aditivos alimentares, costumeiramente denominado pão francês.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da aplicação financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio fato gerador do tributo, que coincide com o recebimento em caixa do rendimento.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLETS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS.
DESPESAS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. SÚMULA CARF 232.
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas. Observância obrigatória da Súmula CARF no 232.
ALUGUEL DE VAGÕES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS/CARGAS. VEÍCULOS. CREDITAMENTO. SÚMULA CARF 190.
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Observância obrigatória da Súmula CARF no 190.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTADORA COM SITUAÇÃO CADASTRAL INCONSISTENTE. IMPOSSIBILIDADE.
Os Comprovantes de Consulta do Transportador habilitado na ANTT e o SINTEGRA não têm o condão de afastar a irregularidade cadastral identificada no CNPJ para garantir o direito aos créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas.
FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMO E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Evidenciada a necessidade de transporte de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos da mesma contribuinte, para a continuidade ou início do processo produtivo, a despesa com o frete é passível de creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de PIS e COFINS não cumulativas. Entendimento consagrado na Súmula Carf no 217.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Entendimento consagrado na Súmula Carf no 188.
DIREITO CREDITÓRIO. PIS/COFINS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. POSSIBILIDADE. APÓS ESCOAMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS PARA ANÁLISE DO PEDIDO. TAXA SELIC.
O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007), nos termos do julgamento do REsp no 1.767.945, em sede de Recurso Repetitivo, pelo STJ.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
MATÉRIA NÃO CONTESTADA. DEFINITIVIDADE.
Considera-se definitiva, na esfera administrativa, matéria não contestada.
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES. SÚMULA CARF 110.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário, assim considerado o do endereço postal pelo contribuinte fornecido, para fins cadastrais, à Administração Tributária, bem como o endereço eletrônico a ele atribuído pela Administração Tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo. Observância da Súmula CARF no 110.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13369.722535/2019-26
ACÓRDÃO
3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de março de 2026
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BUNGE ALIMENTOS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. CONTABILIZADA A RECEITA.
INVESTIMENTO. NÃO INCIDÊNCIA
As subvenções do ICMS concedidas pelo Estados, devidamente
contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas como subvenções
de investimento e, como tal, não compõem a base de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO. INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DA
NORMA TRIBUTÁRIA. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB 5/2024.
REsp 2.138.206/RS, STJ.
A exposição de motivos da Medida Provisória n. 433/2008, convertida na
Lei n. 11.787/2008, esclarece que o benefício fiscal do art. 1o, XVI, da Lei n.
10.925/2004 foi instituído para mitigar os impactos da alta mundial do
preço do trigo, garantindo o consumo, pela população brasileira de baixa
renda, do pão comum fabricado de farinha de trigo, que integra a cesta
básica. Deve ser considerado o propósito originário de desoneração
tributária dos alimentos da cesta básica, de garantir o consumo, no que
concerne ao caso, do pão comum que compõe a cesta básica, por toda a
população brasileira, notadamente a parcela mais vulnerável.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 5/2024 define o "pão comum"
como aquele elaborado a partir mistura ou pré-mistura de farinha de trigo,
fermento
biológico,
água,
sal,
açúcar
e
aditivos
alimentares,
costumeiramente denominado pão francês.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da
aplicação financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio
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fato gerador do tributo, que coincide com o recebimento em caixa do
rendimento.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste Conselho.
EMBALAGEM. TRANSPORTE. PALLETS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte de
produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção dão direito ao
aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS.
DESPESAS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. SÚMULA CARF
232.
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se
qualificam como insumos do processo produtivo do exportador para efeito
de créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.
Observância obrigatória da Súmula CARF no 232.
ALUGUEL DE VAGÕES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS/CARGAS.
VEÍCULOS. CREDITAMENTO. SÚMULA CARF 190.
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV,
da Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de
transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Observância obrigatória da
Súmula CARF no 190.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSPORTADORA COM
SITUAÇÃO CADASTRAL INCONSISTENTE. IMPOSSIBILIDADE.
Os Comprovantes de Consulta do Transportador habilitado na ANTT e o
SINTEGRA não têm o condão de afastar a irregularidade cadastral
identificada no CNPJ para garantir o direito aos créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas.
FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMO E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Evidenciada a necessidade de transporte de insumos e produtos em
elaboração entre estabelecimentos da mesma contribuinte, para a
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continuidade ou início do processo produtivo, a despesa com o frete é
passível de creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de PIS e COFINS não
cumulativas. Entendimento consagrado na Súmula Carf no 217.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
NÃO ONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Entendimento consagrado na Súmula Carf no 188.
DIREITO
CREDITÓRIO.
PIS/COFINS.
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA.
POSSIBILIDADE. APÓS ESCOAMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS PARA ANÁLISE
DO PEDIDO. TAXA SELIC.
O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007), nos termos do
julgamento do REsp no 1.767.945, em sede de Recurso Repetitivo, pelo STJ.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
MATÉRIA NÃO CONTESTADA. DEFINITIVIDADE.
Considera-se definitiva, na esfera administrativa, matéria não contestada.
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES. SÚMULA CARF 110.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário,
assim considerado o do endereço postal pelo contribuinte fornecido, para
fins cadastrais, à Administração Tributária, bem como o endereço
eletrônico a ele atribuído pela Administração Tributária, desde que
autorizado pelo sujeito passivo. Observância da Súmula CARF no 110.

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário, rejeitar a preliminar de reunião dos processos para julgamento em conjunto e,
no mérito, dar parcial provimento para: i) afastar a majoração da base de cálculo da Contribuição
para o PIS e da COFINS, afastando a incidência das referidas contribuições sobre: (a) as subvenções
de investimento correspondentes aos incentivos fiscais escriturados na conta n° 3229003 – INC.
FISCAL SUBVENÇÕES INVEST; e (b) em relação à conta contábil 3222003 – INCENTIVOS ICMS,
exclusivamente em relação aos benefícios fiscais correspondentes a créditos presumidos de ICMS;
ii) afastar a majoração da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS sobre as receitas
financeiras de dezembro de 2016 (item 5.5 do Relatório Fiscal), cancelando a exigência; e iii) em
relação aos créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS (item 7 do Relatório Fiscal), reverter
as glosas: a) sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets; b) sobre as despesas
referentes aos serviços contratados com as empresas Navegação e Comércio Guararapes e
Rodofeno Transportadora Ltda – ME; c) sobre as despesas com “fretes não comprovados por
documentação hábil e idônea”, item 7.3.1 do Relatório Fiscal; d) sobre as despesas com “fretes
amparados em CT-e’s complementares cujo CT-e original não consta no Bloco D das EFD-
Contribuições”, item 7.3.4 do Relatório Fiscal; e) sobre despesas com “fretes relacionados a
pessoas jurídicas com CNAE não correspondente a transporte de cargas” – item 7.3.6 do Relatório
Fiscal, em relação às pessoas jurídicas prestadoras do serviço de transporte para as quais a
Recorrente apresentou os respectivos Comprovantes de Inscrição junto à ANTT, e para aqueles
que possuíam atividade de transporte de cargas como atividade econômica no CNAE, mesmo que
secundária, conforme indicado na planilha apresentada no processo; f) em relação ao item 7.3.7
do Relatório Fiscal (“fretes vinculados a NF-e ́s representativas de operações sem direito ao
creditamento”), reverter as glosas sobre despesas com fretes na transferência da soja em grãos
entre os estabelecimentos da Recorrente, por se tratar de frete entre estabelecimentos de
produtos inacabados/matérias-primas ou em processo de elaboração; g) ainda em relação ao item
7.3.7 do Relatório Fiscal(“fretes vinculados a NF-e ́s representativas de operações sem direito ao
creditamento”), reverter as glosas sobre despesas com frete nas operações de compra de
mercadorias ou insumos sobre os quais a Recorrente não apurou créditos, nos termos da Súmula
CARF 188; h) em relação ao item 7.3.9 do Relatório Fiscal (“fretes amparados por CT-e ́s
complementares nos quais a operação de transporte do CT-e complementado é inconsistente”),
reverter as glosas de despesas sobre fretes na transferência da soja em grãos entre os
estabelecimentos da Recorrente; i) sobre as despesas com “Fretes amparados por CT-e ́s
vinculados a notas fiscais em papel representativas de compra de soja e por CT-e ́s
complementares também representativos de compra de soja”, item 7.3.10 do Relatório Fiscal; j)
sobre as despesas com “Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a notas fiscais em papel
representativas de compra de produtos agropecuários”, item 7.3.12 do Relatório Fiscal; l) sobre as
despesas com “Fretes amparados por CTe’s vinculados a notas fiscais eletrônicas representativas
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de compras de produtos agropecuários”, item 7.3.13 do Relatório Fiscal; e m) em relação ao item
7.3.14 do Relatório Fiscal (“Fretes vinculados a NF-e ́s de saída com CFOP inconsistente”), reverter
as glosas das notas fiscais com os seguintes CFOP ́s: 6. “Remessa de vasilhame ou sacaria”, 9.
“Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não
transitar pelo estabelecimento do adquirente” e 10. “Remessa para industrialização por
encomenda”; iv) em relação ao item 8 do Relatório Fiscal, reduzir o montante do estorno relativo à
apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71; v) reconhecer que a
Unidade de origem, ao liquidar a decisão final do presente processo, deverá necessariamente
observar as decisões administrativas definitivas proferidas nos demais processos administrativos
que repercutem neste, refletindo no resultado da liquidação; vi) em relação aos pedidos finais do
Recurso Voluntário, assegurar o direito à correção monetária do crédito reconhecido, pela Taxa
Selic, a partir do primeiro dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias para análise do pedido
administrativo pelo Fisco; e vii) por fim, deve-se ajustar o cálculo do rateio dos créditos pelas
espécies de receitas, de acordo com o resultado deste julgamento.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Wilson Antônio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina
Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela DRJ:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de Crédito (PER) no
07532.87987.271016.1.1.19-9535, referente ao crédito básico para a Cofins, no
regime da não cumulatividade, no montante de R$ 58.247.190,11, decorrentes
das operações da interessada no mercado externo, no mercado interno tributadas
e não tributadas, que remanesceram ao final do 3o trimestre de 2016, após as
deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes as demais operações.
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Do procedimento fiscal
Do Crédito Básico: conforme Informações constantes do Relatório Fiscal, de
fls. 4.297 a 4.476, após a descrição pormenorizada de como se deu o
procedimento fiscal, a autoridade competente relata que da análise do crédito
requerido sob o teor das prescrições legais atinentes a seu objeto restaram
identificadas inúmeras inconsistências, pelo que, foram efetuados vários ajustes
necessários na base de cálculo do crédito básico apurado pela fiscalizada. Em
suma, as infrações decorrem de:
1) Majoração das contribuições apuradas no período, em função do
aumento de sua base de cálculo, tendo em vista a identificação de receitas
tributáveis que não foram oferecidas à tributação pela contribuinte;
2) Recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes
vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no
mercado interno e à receita de exportação;
3) Glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade, previstos nas Leis
n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, bem como em outros diplomas legais;
4) Falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei n° 10.925, de
2004; e
5) Redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições
eventualmente remanescentes ao final do período de apuração 12/2015.
1) DA MAJORAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES APURADAS
1.1) Das Receitas de Subvenções Para Custeio - Benefícios e Incentivos
Fiscais do ICMS: neste tópico a fiscalização relata que no decorrer do ano
calendário de 2016, a fiscalizada recebeu incentivos e benefícios fiscais no âmbito
do ICMS, de diversos estados da federação, no valor total de R$ 486.316.386,84.
Tais benefícios, em regra, consistiram em dilação de prazo, dispensa de
pagamento, redução da base de cálculo, ou na concessão de créditos presumidos
ou outorgados, entre outros.
Seguindo a autoridade fiscal aduz que sistematizando a atual legislação relativa à
incidência de PIS/Pasep e Cofins sobre os benefícios e incentivos fiscais no âmbito
do ICMS e da análise dos documentos apresentados pela fiscalizada em sua
resposta ao TIF no 07, a saber: atos normativos e concessivos, publicação dos
"atos convalidadores", e Certificados de Registro e Depósito emitidos pela
SE/CONFAZ e da escrituração contábil da contribuinte, concluiu-se que todos os
benefícios e incentivos fiscais relativos ao ICMS por ela usufruídos em 2016,
escriturados nas contas contábeis n° 3222003 - INCENTIVOS ICMS (R$
131.659.882,01) e n° 3229003 – INC. FISCAL SUBVENÇÕES INVEST (R$
354.656.504,83), à exceção dos valores relativos ao REINTEGRA, caracterizam-se
como subvenções para custeio, e que nesta condição devem compor a base de
cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. Isto porque, nenhuma parcela dos benefícios
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fiscais usufruídas pela contribuinte foi registrada na reserva de lucros a que se
refere o art. 195 –A, da Lei no 6.404, de 1976, tampouco os benefícios fiscais
foram concedidos de acordo com a alínea “g”, do inciso XII do § 2o, do art. 155 da
Carta Magna.
A fim de resumir a situação constatada e facilitar a consulta às razões que
determinaram a classificação como subvenção para custeio em relação a cada
benefício fiscal usufruído pela fiscalizada em 2016, foi elaborado o demonstrativo
abaixo:

Assim, considerando-se que a contribuinte não escriturou os valores das receitas
auferidas em decorrência dos benefícios fiscais supracitados no registro F100 -
Demais Documentos e Operações Geradoras de Contribuição e Créditos - da EFD-
Contribuições, coube à fiscalização realizar a majoração das correspondentes
bases de cálculo.
1.2) Das Receitas de Vendas de Pré-misturas Para Pães: segundo relato da
fiscalização, no caso sob exame, não se está tratando de pão comum, que é
classificado no código 1905.90.90 Ex 01 da TIPI, mas sim de pré-mistura,
classificada na NCM 1901.20.00, que é apenas um dos ingredientes utilizados na
fabricação do pão. Assim, a controvérsia reside em se determinar se as pré-
misturas relacionadas no Anexo 2 do TIF 04 são próprias para a fabricação do pão
dito "comum".
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Informa a fiscalização que em relação às pré-misturas para pão doce (pré mescla e
Veramix), consulta a sítio mantido pelo sujeito passivo na internet revelou
sugestão para que a pré-mistura fosse utilizada para a produção de tranças,
roscas e bisnaguinhas, conforme descrição do produto que consta no Anexo 3 a
este Relatório. A possível adição de diversos tipos de recheio revela que a pré-
mistura em comento não é própria para a produção de "pão comum", que pode
conter apenas farinha de cereais, fermento e sal, na acepção da NESH.
A pré-mistura para pão de forma, pão de hot dog e pão de hambúrguer, por sua
vez, a própria descrição dos produtos que podem com ela ser produzidos já exclui
a classificação no Ex 01 da NCM 1901.20.00; o pão de forma deve ser classificado
no código 1905.90.10, e não no código 1905.90.90, onde deve ser classificado
apenas o pão comum.
Desta forma, não pode a pré-mistura para pão de forma, pão doce, hambúrguer e
hot dog ser classificada no Ex 01 da NCM 1901.20.00, não sendo aplicável o
benefício fiscal concedido pelo inciso XVI, do art. 1o da Lei n° 10.925, de 2004.
Pelo que, o montante das receitas de vendas de pré-misturas para pães em
apreço serão acrescidas à base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins.
Concomitantemente, o valor será excluído do valor das receitas não tributadas,
para fins de recálculo do rateio dos créditos.
1.3) Das Receitas de Vendas de Milho em Grãos: conforme relato da
fiscalização, a contribuinte auferiu receitas de vendas, no mercado interno, de
milho em grãos, tendo classificado tais vendas, no bloco C de sua EFD -
Contribuições, no CST 09 - Operação com Suspensão da Contribuição. Relação
detalhada das notas fiscais objeto desse quesito foram apresentadas à fiscalizada
no Anexo 3 do TIF 04.
No entendimento da fiscalização, da análise da legislação que versa sobre a
matéria a aludida suspensão só é aplicável caso o adquirente: (i) seja tributado
pelo lucro real; (ii) exerça a atividade agroindustrial e (iii) utilize o milho para a
produção de produto destinado à alimentação humana ou animal. E cabe ao
vendedor, no caso a contribuinte, assegurar antes de efetuar a venda com
suspensão, de que o adquirente irá utilizar o milho para a produção de produtos
destinados à alimentação humana ou animal, listados art. 5o da Instrução
Normativa SRF no 660, de 2006.
Tais condições não foram comprovadas para os adquirentes Risa S/A e Cooatol
Comércio de Insumos Agropecuários. Pelo que, o montante das receitas de
vendas de milho em grãos às aludidas empresas foi acrescido à base de cálculo do
PIS/Pasep e da Cofins. Concomitantemente, o valor será excluído do valor das
receitas não tributadas, para fins de recálculo do rateio dos créditos.
O dispositivo que transfere a responsabilidade para o adquirente, alegado pela
contribuinte, somente se aplica no caso em que o adquirente seja produtor de
carnes suínas, de aves, ou de rações utilizadas na alimentação de suínos e aves, e,
apesar disso, não tenha utilizado os insumos adquiridos com suspensão na
Fl. 15822
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produção desses produtos. Assim, não sendo caso de destinação diversa realizada
por produtor de carnes de suínos, de aves, ou de rações para suínos e aves, não é
caso de atribuição de responsabilidade ao adquirente, tal como pretende a
fiscalizada.
1.4) Das Receitas de Vendas dos Produtos Classificados na Posição 23.06
da NCM: de acordo com o relato da fiscalização, a contribuinte auferiu receitas de
vendas, no mercado interno, de produtos classificados na posição 23.06 da NCM,
tendo classificado tais vendas, no bloco C de sua EFD - Contribuições, no CST 09 -
Operação com Suspensão da Contribuição. Relação detalhada das notas fiscais
objeto desse quesito foram apresentadas à fiscalizada no Anexo 4 do TIF 04,
contendo relação das vendas de farelo de algodão feitas às pessoas jurídicas que
não possuíam atividade de produção de carnes suína ou de frango, miúdos ou
rações, cuja suspensão se aplica.
As vendas efetuadas aos adquirentes Ac Proteína Agropecuária S/A, Rap Comércio
de Insumos Agropecuários LTDA. Agro Pastoril Paschoal Camp S/A, Amaggi
Insumos Agrícola e Comércio LTDA. não atenderam às exigências da legislação de
regência e, por isso, não poderiam ter sido feitas com suspensão, vez que nenhum
dos adquirentes atuam na criação de bovinos para corte, sabidamente, não atuam
na cadeia da suinocultura e nem da avicultura. Neste ponto, importante frisar que
no caso de fabricação de ração, a suspensão somente se aplica no caso de ração
para suínos e aves, na literal acepção da alínea "b" do inciso I do art. 54 da Lei n°
12.350, de 2011. Não é o caso dos criadores de bovinos, os quais, na hipótese de
terem de fato produzido ração para consumo de seu próprio rebanho,
continuariam não atendendo às condições exigidas para que a contribuinte
aplicasse a suspensão em tela.
1.5) Das Receitas Financeiras ocorridas no Mês de Dezembro de 2016:
consoante relatado pela fiscalização do exame da EFD - Contribuições verificou-se
que em todos os meses de 2016 o montante de receitas financeiras oferecido à
tributação nas EFD - Contribuições é compatível com o valor das receitas
escrituradas na conta contábil sintética “4722 - RECEITAS FINANCEIRAS”.
Entretanto, no mês de dezembro de 2016, foi registrado um valor de R$
21.894.141,33, superior, portanto, ao valor constante na última EFD -
Contribuições apresentada, que foi de R$ 18.925.654,43, perfazendo uma
diferença de R$ 2.968.486,90.
Assim, o montante equivalente à diferença entre as receitas financeira
escrituradas na conta contábil “4722” e o valor informado na última EFD -
Contribuições apresentada foi acrescido à base de cálculo do PIS/Pasep e da
Cofins, vez que nos termos do Decreto no 8.426 de 2015, as receitas ora lançadas
estão sujeitas as alíquotas da Cofins (4%) e do PIS/Pasep (0,65%).
2) DO RECÁLCULO DO RATEIO DOS CRÉDITOS COMUNS
Neste tópico a autoridade fiscal relata que em decorrência da majoração dos
valores das receitas tributadas e da diminuição dos valores das receitas não
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tributadas, se fez necessário recalcular os percentuais de rateio originalmente
informados pela contribuinte no Registro 0111. O recálculo foi feito a partir do
próprio Registro 0111, ou seja, os valores das majorações foram somados aos
valores anteriormente existentes, e os valores das diminuições das receitas não
tributadas (decorrentes das reclassificações de receitas acima relacionadas) foram
deduzidos dos valores já constantes no Registro 0111. A partir dos novos valores
das receitas, os percentuais de rateio dos créditos comuns foram recalculados
conforme demonstrativo “Receita Bruta Para fins de Rateio (Visão Fisco)”.
3) DAS GLOSAS DE CRÉDITOS
3.1) Dos Créditos Apurados Sobre Aquisições de Bens Cuja Condição de
Insumo Não Foi Comprovada: segundo relata a fiscalização a contribuinte apurou
créditos básicos (CST 56) sobre aquisições de diversos itens cuja descrição não é
conclusiva quanto a sua caracterização no conceito de insumo do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018. Relação detalhada das notas fiscais objeto
desse quesito foram apresentadas à fiscalizada no Anexo 6 do TIF 04. Assim
sendo, as despesas com aquisição de pallets; diluente sintético ou thiner, incluído
no grupo de tintas, solventes e diluentes utilizados para embalagem; krones
rotuladora (cuja NCM indica trata-se de solvente ou diluente), disjuntores e
tomadas foram glosadas.
Bem como, assevera a fiscalização, que foram glosadas as despesas relativas a
alguns itens classificados como “controle de qualidade” e “manutenção industrial”
com valor unitário superior ao montante de R$ 1.200,00 e vida útil superior a um
ano que deveriam ter sido ativados pela contribuinte.
Com relação aos demais itens classificados pela contribuinte como "manutenção
industrial”, a autoridade fiscal relaciona as razões para não aceitar que tais itens
sejam considerados insumos pela legislação do PIS/Pasep e Cofins, à luz do
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
a) TINTAS: não há verossimilhança em seu uso na manutenção industrial,
mas sim na manutenção predial (pintura de paredes);
b) ARAME: há aquisições de arame classificadas como manutenção
industrial e outras que não foram, sem que a contribuinte tenha informado o
critério utilizado na classificação. O arame pode ser utilizado na mera manutenção
predial, o que não gera direito a crédito, visto que não se relaciona com o
processo de produção de bens destinados a venda;
c) CONTROLADOR FA: TRANSMISSOR, MEDIDOR: DETECTOR GÁS;
APARELHO RESPIRAT; ESGUICHO; PLACA DIGIGATE; FILTRO Y; EXAUSTOR;
CONGELADORES; COMPRESSOR; MODULO PO5063; FONTE CHAV e AGITADOR:
equipamentos e peças de valor superior a R$ 1.200,00 que deveriam ter sido
ativados;
d) CHAPA, PERFIL MET; BARRA; TELHA; HIDRÔMETRO; CANALETA; CABO
ELET; LEITO CABO; CABO TECNAL; CUMEEIRA; CANTONEIRA; ELETRODUTO e
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PORTA: não há verossimilhança em seu uso na manutenção industrial, mas sim na
parte estrutural de galpões e assemelhados (ativo imobilizado);
e) MACA: não há indicação de uso exclusivo na atividade industrial. Além
disso, é bem de valor superior a R$ 1.200,00, e por isso deveria ter sido ativada;
f)
LANTERNA;
LONA;
PARAFUSO;
CHUMBADOR;
CONTENTOR;
ABRAÇADEIRA; MOLA; DISJUNTOR; BORNE; CONTATOR; BLOCO CONT. PRIMER;
BANDEJA; GARFO; RETENTOR; PINCEL; ROLO PINT; TRINCHA e DISPENSER: não há
indicação de uso exclusivo na atividade industrial e também não ficou
caracterizada a essencialidade, que é definida, nos termos do Parecer Normativo
Cosit RFB no 05, de 2018, como constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço ou a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
g) NOBREAK: não se caracteriza como material de manutenção, nem como
material de uso exclusivo na atividade industrial. Também não ficou caracterizada
a essencialidade.
Além dos itens mencionados acima, a fiscalização relata que também foram
glosadas despesas relativas aos itens que, mesmo após as retificações das EFD –
Contribuições, permaneceram sem identificação (“BLOQUEADO - UTILIZAR
CÓDIGO”).
3.2) Dos Créditos Apurados Sobre Serviços Portuários e Demais Serviços
Informados no Bloco A das EFD – Contribuições: conforme relato da fiscalização
as irregularidades encontradas na apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins
sobre aquisições de serviços informadas no Bloco A das EFD - Contribuições será
dividido em duas etapas. A primeira delas contemplará as aquisições de serviços
que já constavam nas EFD - Contribuições quando da lavratura do TIF 05,
consistindo no exame das notas fiscais e contratos apresentados em relação às
operações constantes em seu Anexo 2 e não excluídas quando da terceira e última
ocorrência de retificações. A segunda etapa contemplará justamente o exame das
operações incluídas quando da terceira e última ocorrência de retificações.
3.2.1) Operações constantes no Anexo 2 do TIF 05 e não excluídas nas
retificações: de acordo com o relatório fiscal tratam-se de operações de aquisição
de serviços de recepção, carga, descarga, pesagem, armazenagem, estocagem,
embarque e expedição, locação de vagões para fins de movimentação de carga
dentro dos portos, entre outros, todos eles relacionados a operações portuárias
alegadamente relativos à exportação de mercadorias. Em diversas notas fiscais,
tais serviços são chamados, genericamente, de serviços portuários.
Ocorre que, revisando a legislação que rege a matéria, chega-se à conclusão de
que somente dão direito à apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins os
dispêndios com serviços de armazenagem na operação de venda, sendo que o
conceito de armazenagem não compreende os demais serviços a ela relacionados,
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tais como movimentação de carga dentro do porto, carregamento, descarga,
elevação e embargue em navios, entre outros.
3.2.2) Operações incluídas na terceira e última ocorrência de retificações:
segundo relato da fiscalização, após a ciência do TIF 05 a contribuinte efetuou
retificações de suas EFD - Contribuições, sendo que, em relação ao Bloco A,
excluiu algumas operações de aquisição de serviços e incluiu muitas outras. Em
23/04/2019 a contribuinte apresentou planilha eletrônica em que detalhou as
alterações promovidas no Bloco A. O exame das EFD - Contribuições revelou que
na terceira e última ocorrência de retificações a contribuinte:
a) excluiu 64 operações de aquisição de serviços anteriormente informadas
nos Registros A100/A170 e relacionadas para comprovação no Anexo 2 do TIF 05,
no montante total de R$ 4.950.251,52; e
b) incluiu 205 novas operações de aquisição de serviços nos Registros
A100/A170, no montante total de R$ 89.753.994,36.
Ou seja, a revisão das escriturações, empreendida pelo sujeito passivo, foi capaz
de identificar operações não reportadas no espantoso valor de quase R$ 90
milhões, responsáveis por, em tese, gerar cerca de R$ 8,3 milhões em créditos de
PIS/Pasep e Cofins.
Entretanto, o sujeito passivo não apresentou qualquer nota fiscal ou contrato
relativos às novas operações informadas em suas escriturações digitais. Nas
retificações, foram incluídas aquisições de serviços dos seguintes prestadores:
Litoral Soluções em Comércio Exterior LTDA.; MRC Locação de Vagões Inlgal
LTDA.; MRC Rental Serviços Ferroviários; MRC Serviços Ferroviários América;
MRC Serviços Ferroviários Bnge-al LTDA.; MRC Serviços Ferroviários Crib-al;
Terminal Portuário Cotegipe S.A; VLI Multimodal S.A e VLI Operações Portuárias
S.A
Todavia, embora a contribuinte não tenha apresentado os documentos para
comprovar tais operações, considerando-se que todos os prestadores acima
listados já tiveram suas notas fiscais e/ou contratos analisados em relação às
operações que já constavam nas EFD - Contribuições antes das retificações e que
não foi admitida a apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins em relação a
nenhum deles, seja por falta de previsão legal, seja por falta da adequada
individualização dos serviços nas notas fiscais, as operações já analisadas
constituem uma amostra do conjunto de transações realizadas entre a fiscalizada
e esses prestadores, de modo que se toma prescindível o exame da totalidade dos
documentos fiscais por eles emitidos.
Assim, procedeu-se à glosa dos créditos indevidamente apropriados na aquisição
de serviços e na locação de vagões, constantes na planilha denominada
"Demonstrativo de Glosa 02 - Aquisição de serviços sem direito a crédito ou não
comprovados". Os valores das bases de cálculo de crédito glosadas alcançaram o
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montante de R$ 136.165.635,97, para todo o ano de 2016, tanto para o
PIS/Pasep, quanto para a Cofins.
3.3) Dos Créditos Apurados Sobre Fretes: neste item a autoridade fiscal
aduz que somente as operações de fretes contratados quando da aquisição de
bens para revenda; quando da aquisição de bens utilizados como insumos na
prestação de serviços e/ou na produção/fabricação de um bem destinado à
venda; e quando das operações de venda; são as únicas hipóteses em que há
direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. Cabendo, neste caso, a glosa dos
eventuais créditos informados a outros títulos pela contribuinte na EFD -
Contribuições, tais como:
a) Fretes não comprovados por meio de documentação hábil e idônea;
b) Fretes amparados por CT-es não encontrados na base nacional
(http:\\www.cte.fazenda.gov.br/portal/);
c) Fretes amparados em CT-es canceladas;
d) Fretes amparados em CT-es complementares cujos CT-e original não
consta do Bloco D da EFD – Contribuições;
e) Fretes relacionados à transportadores com situação cadastral
inconsistente;
f) Fretes relacionados à pessoa jurídica com CNAE não correspondente ao
transporte de cargas;
g) Fretes vinculados à NF-es representativas de operações sem direito ao
creditamento;
h) Fretes amparados por CT-es não vinculadas à NF-es e nem NFs em meio
papel;
i) Fretes amparados em CT-es complementares as quais a operação de
transporte do CT-e complementado é inconsistente;
j) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais em papel
representativas de compra de soja e por CT-es complementares também
representativos de compra de soja;
l) Fretes amparados por CT-es vinculados a NFs em meio papel com
operação de transporte retorno de depósito;
m) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais em meio papel
representativas de compra de produtos agropecuários;
n) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais eletrônicas
representativas de compra de produtos agropecuários;
o) Fretes vinculados a NF-es de saída com CFOP inconsistente;
p) Frete em remessas para formação de lote sem prévio contrato de
compra e venda;
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4) DA FALTA DE ESTORNO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS
Neste tópico a fiscalização informa que a contribuinte produziu quantidade
considerável de línter de algodão e de óleo de algodão bruto no ano calendário de
2016, vendidos para pessoas jurídicas produtoras de biocombustível, o que indica
a utilização de caroço de algodão para a produção dos referidos produtos.
Ocorre que as despesas com aquisição de caroço de algodão utilizado na
fabricação de linter de algodão e de óleo posteriormente vendido para
produtores de biocombustivel, não da direito à apuração do crédito presumido de
que trata o art 8° da Lei n° 10.925, de 2004, por não ser o produto destinado à
alimentação humana ou animal e nem à apuração de crédito presumido de que
trata o art. 47 da Lei 12.546, de 2011, devido a revogação do dispositivo em 2013.
Desta forma, os créditos presumidos apurados em relação ao caroço de algodão
devem ser estornados.
5) DA REDUÇÃO DE OFÍCIO DOS SALDOS DE CRÉDITOS DE PERÍODOS
ANTERIORES
Aqui a fiscalização informa que nos registros 1100 e 1500 de suas EFD-
Contribuições relativas aos meses de janeiro a março de 2016, a contribuinte
demonstrou o desconto de inúmeros créditos apurados em períodos anteriores.
Ocorre que, em decorrência de ações fiscais anteriores, empreendidas junto ao
mesmo sujeito passivo, concluiu-se que todos os créditos indicados pela
fiscalizada já foram integralmente consumidos em períodos anteriores a janeiro
de 2016.
Desta forma, conclui-se que em 31/12/2015 não havia saldos de créditos de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos disponíveis para utilização posterior como
desconto. Como consequência, ficam reduzidos a zero os saldos iniciais de
créditos de PIS/Pasep e Cofins de períodos anteriores que foram utilizados como
desconto no período abrangido por esta fiscalização.
6) DO RECÁLCULO DA APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
Neste tópico a fiscalização relata que em decorrência de todos os fatos expostos
nos tópicos anteriores, foi refeito a apuração do PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativos, devidos no período de 01/01/2016 a 31/12/2016, conforme
demonstrado nas planilhas anexas ao presente Relatório Fiscal.
7) DOS VALORES DISPONÍVEIS PARA RESSARCIMENTO EM PERÍODOS DE
APURAÇÃO POSTERIORES
Aqui a autoridade fiscal informa que após o recálculo da utilização de créditos de
PIS/Pasep e Cofins, consubstanciado na planilha “RECÁLCULO UTILIZAÇÃO
CRÉDITOS”, verifica-se que não restaram saldos disponíveis para serem utilizados
como desconto em períodos de apuração posteriores a dezembro de 2016.
8) DAS PROVIDÊNCIAS FINAIS
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Segundo relatado pela fiscalização, o recálculo da base de cálculo do crédito
básico, revelou a necessidade de se indeferir a totalidade dos créditos do tipo 301
solicitados por meio do pedido de ressarcimento, objeto da presente análise,
tendo em vista que as despesas creditadas foram parcialmente glosadas e a
majoração das contribuições apuradas, sendo que as parcelas remanescentes
foram integralmente aproveitadas de ofício para desconto da contribuição devida
nos respectivos períodos de apuração. Tais informações podem ser encontradas
na planilha denominada "RECÁLCULO UTILIZAÇÃO CRÉDITOS".
O recálculo revelou ainda a insuficiência de créditos básicos para descontar todo o
montante do PIS/Pasep e da Cofins apurados em 2016, conforme se verifica na
planilha denominada "RECÁLCULO CONTRIBUIÇÃO DEVIDA".
Ocorre que, tendo em vista a existência de créditos presumidos (tipos 107, 207 e
307), objeto de pedidos de ressarcimento específico, em montante superior às
insuficiências apuradas, torna-se incabível o lançamento de ofício dessas
insuficiências, as quais serão, portanto, supridas mediante o aproveitamento de
parte do saldo dos créditos presumidos, conforme quadro abaixo:

Segundo relata a fiscalização, tal aproveitamento deverá ser realizado, inclusive,
no caso dos PER relativos ao 4o trimestre de 2016 (processos n°
13971.721329/2018-18 e 13971.721330/2018-34), os quais, também, já foram
objeto de Despachos Decisórios exarados em 2018, sendo necessário, portanto,
proceder à revisão de ofício de tais despachos. Vez que embora os Despachos
Decisórios deferindo 70% do crédito presumido pleiteado já tenham sido
emitidos, o efetivo pagamento do ressarcimento ainda não foi efetivado, tendo
em vista que a contribuinte não concordou com a compensação de ofício de que
trata o art. 89 da Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 2017.
Do crédito presumido: nos termos do Relatório Fiscal, de fls. 203 a 223, o
pedido de ressarcimento do crédito presumido, no montante original de R$
52.738.231,07, previamente à análise fiscal tratada neste relatório, o processo
tramitou para fins de verificações necessárias à certificação do cumprimento dos
requisitos estabelecidos na norma reportada, PAF no 13971.723609/2016-91, com
vistas a atestar o direito de a impugnante receber o adiantamento de 70% do
valor pleiteado. Certificado o cumprimento dos requisitos normativos, foi
autorizado e efetuado o pagamento do montante estabelecido na norma, no valor
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igual a R$ 36.916.761,75. Efetivada a ciência da impugnante naqueles autos, o
processo foi distribuído para fins da análise aqui tratada.
Após análise dos documentos e informações apresentadas pela contribuinte, a
autoridade fiscal concluiu que o crédito de Cofins, apurado no 3o trimestre de
2016, com fulcro no que dispõe os art.s 31 e 32 da Lei n° 12.865, de 2013, cujo
procedimento especial para o ressarcimento foi regulamentado pela Instrução
Normativa RFB n° 1.497, de 2014, a ser ressarcido à impugnante, atingiu o
montante de R$ 52.792.281,12.
Da manifestação de inconformidade
Cientificada dos referidos despachos a contribuinte apresentou a manifestação
de inconformidade de fls. 4.556 a 4.776, por meio da qual, após arguir a
tempestividade e a descrição dos fatos, expõe suas razões de contestação.
1) No tópico “Reunião dos processos para julgamento em conjunto”: a
fiscalizada postula a reunião de todos os processos abaixo listados, os quais se
discute o suposto aproveitamento indevido de créditos da contribuição ao
PIS/Pasep e da Cofins, referente ao ano-calendário de 2016, sob os mesmos
fundamentos discorridos no presente processo.

2) No tópico da “Majoração das contribuições apuradas no período” a
defesa assim se manifesta:
a) Das subvenções de investimento para custeio: argumenta a fiscalizada
que as subvenções concedidas pelo Poder Público, sejam elas correntes ou para
investimento, são liberalidades, assemelhando-se às doações regidas pelo Direito
Civil, face à gratuidade de que se revestem e, pois, à ausência de caráter
remuneratório ou contra prestacional; as subvenções, assim como as doações,
são qualificadas juridicamente como transferências patrimoniais, não sendo,
portanto, receita passível de tributação pela contribuição ao PIS/Pasep e pela
Cofins, tal como pretende a fiscalização.
A subvenção representa técnica da Administração Pública de fomento de
determinados comportamentos dos particulares, caracterizando-se por: (i) não
constituir contraprestação do beneficiário; (ii) estar sujeita ao cumprimento de
objetivo especifico, já realizado ou a realizar, devendo o beneficiário cumprir as
obrigações materiais e formais necessárias a sua fruição; e (iii) impor que o
projeto, a ação, a conduta ou a situação fomentada esteja relacionada à atividade
de utilidade pública, interesse social ou finalidade pública.
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Com a edição da Lei no 11.638 de 2007, a qual instituiu profundas alterações na
Lei no 6.404 de 1976, buscando promover a harmonização das normas contábeis
brasileiras aos padrões internacionais, o art. 182, § 1o, alínea "d", da Lei no 6.404
de 1976, que determinava a contabilização das subvenções para investimento em
conta de reserva de capital, sem trânsito na demonstração de resultado da pessoa
jurídica, restou revogado. A mesma Lei no 11.638, de 2007, também foi
responsável pela inclusão, na Lei no 6.404, do art. 195-A, segundo o qual as
subvenções para investimento devem ser classificadas como "Reserva de
Incentivos Fiscais", e não mais como reserva de capital.
a.1) Das subvenções para investimento (conta contábil no 3229003 – INC.
FISCAL SUBVENÇÕES INVEST).
Neste tópico a fiscalizada se manifesta primeiramente em relação aos quesitos
abaixo relacionados e em seguida, com o intuito de demonstrar que os incentivos
fiscais reclamados pela fiscalização atendem aos aludidos quesitos, faz uma
análise individualizada de cada um dos contratos.
a.1.1) Do registro de valores em reserva de capital: defende a contribuinte que ao
contrário do que alega a fiscalização os valores ora contestados foram
efetivamente registrados na conta de reservas de incentivos fiscais, o que se
comprova pela simples análise das suas demonstrações financeiras em anexo; a
fiscalização apegou-se à nomenclatura contida no balancete, que realmente
indica que a conta na qual foram registrados os valores seria uma conta de
reserva de capital, mas não verificou a realidade dos fatos; que a lei é clara ao
dizer que "não integram a base de cálculo as receitas de subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de
doações feitas pelo poder público". A Lei no 12.973, de 2014, por sua vez, não diz
que a falta de registro em conta de reserva altera a natureza de subvenção para
investimento para subvenção para custeio, muito menos diz que isto acarretaria a
incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, de modo que o raciocínio da
fiscalização, além de ilegal, é teratológico.
A maior prova de que tal requisito não se aplica às contribuições em tela está nas
Instruções Normativas RFB no 1.700, de 2017, e no 1.911, de 2019, vez que ambas
não fazem qualquer menção quanto à necessidade de registro dos valores
recebidos a título de subvenção para investimento em reserva de incentivos
fiscais para exclusão da base de cálculo das contribuições em tela.
Para desconsiderar o cumprimento do referido requisito legal seria necessário
que a fiscalização tivesse verificado se a contribuinte utilizou os valores referentes
a subvenções para investimento registrados na conta de reserva de capital para
outras finalidades que não a finalidade de (i) absorção de prejuízos ou o (ii)
aumento do capital social, como determina o art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
Além disso, a técnica contábil utilizada pelos contribuintes não pode ser
questionada pela fiscalização, quando o critério por ele adotado for válido e não
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afetar o cálculo dos tributos, em prejuízo do Fisco. E o que entenderam os
Pareceres Normativos CST no 347, de 1970, 30, de 1971, 49, de 1973 e 41, de
1980 e o que há anos vem propalando a jurisprudência administrativa e judicial.
Logo, nem se a contribuinte tivesse efetivamente registrado os valores relativos a
subvenções de investimento em conta de reserva de capital poder-se-ia admitir a
tributação pretendida pela fiscalização, tendo em vista que tal procedimento não
ocasionaria nenhum prejuízo ao fisco, além de que a finalidade precípua da lei -
registro dos valores que os individualize e destinação adequada - teria sido
cumprida.
a.1.2) Do registro e depósito dos atos concessivos no CONFAZ: neste item a
fiscalizada argumenta que, ao querer que a contribuinte faça prova de que os atos
concessivos formalizados em seu favor foram registrados e depositados, a
fiscalização imputa à contribuinte um dever que não lhe cabe. Tal obrigação, nos
termos do art. 3o, incisos I e II, da Lei Complementar no 160, de 2017, compete
aos Estados e ao Distrito Federal, e não aos contribuintes.
Não bastasse isso, deve-se ressaltar que o próprio fisco já reconheceu, no âmbito
do processo no 13971.723959/2015-76, o cumprimento dos requisitos pelos
referidos Estados.
Assim, tendo sido reconhecido pelas próprias autoridades fiscais, bem assim pelas
autoridades julgadoras, o cumprimento de tais requisitos em processo similar ao
caso "sub judice", torna-se forçoso, por decorrência, o reconhecimento da
natureza de tais subvenções como de investimento, nos termos do art. 30 da Lei
no 12.973, de 2014.
a.1.3) Das subvenções para investimento - natureza dos benefícios: neste
item a contribuinte aduz que o Parecer Normativo CST no 112, de 1978,
extrapolou os limites legais, vez que não há na lei qualquer regra no sentido de
que a subvenção para investimento dependa, para a sua caracterização, da
aplicação dos recursos recebidos em bens do ativo não circulante. Ademais, a lei
não requer absoluta simetria entre a vantagem percebida pela pessoa jurídica e a
aplicação dessa vantagem nos investimentos atinentes ao empreendimento
econômico.
Isso porque, como já destacado acima, as subvenções econômicas não são
dotadas de caráter contra prestacional ou remuneratório, representando uma
ajuda concedida à pessoa jurídica, cujo recebimento não depende da aplicação
imediata dos correspondentes recursos em tal ou qual classe de bens ou direitos.
É suficiente, para fins de caracterização da subvenção para investimento, que a
beneficiária promova a implantação ou expansão de empreendimento
econômico, almejada pelo Poder Público ao conceder aqueles benefícios,
independentemente de correlação absoluta entre a vantagem recebida pela
beneficiária e sua aplicação. Assim é que a subvenção será para investimento
sempre que se puder verificar a intenção do Poder Público de transferir capital
para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico.
Fl. 15832
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Assim, restando demonstrada a natureza jurídica dos incentivos ficais em foco, é
imperiosa a reforma do feito fiscal para excluir da base de cálculo todos os valores
auferidos pela contribuinte a este título.
a.2) Das subvenções para custeio (conta contábil no 3222003 -
INCENTIVOS ICMS): na presente situação, a contribuinte argumenta que a
subvenção corrente por ela recebida representa mera transferência do Poder
Público, visando a incentivar determinada atividade econômica. Em outras
palavras, as subvenções governamentais de qualquer natureza são "não receitas",
dado que não decorrem de negócios jurídicos praticados pela empresa em favor
do pagador, tampouco são produtos advindos de seu patrimônio. As subvenções
correntes assemelham-se às recuperações de custos e despesas, não constituindo
receitas da pessoa jurídica, mas, sim, mera transferência patrimonial.
Por isso é que a jurisprudência, tanto administrativa, como judicial, vem se
pronunciando no sentido de afastar a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e
da Cofins ao analisar hipóteses de subvenções para custeio concedidas sob a
forma de incentivos fiscais ou financeiro-fiscais.
a.2.l) Da natureza de subvenção para investimento dos benefícios:
equiparação da subvenção para custeio à subvenção para investimento pela Lei
Complementar no 160, de 2017.
Neste tópico a fiscalizada aduz que considerados pela lei como subvenções para
investimento, não seria possível ao Poder Público exigir, em relação aos incentivos
fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS contemplados, o cumprimento de "outros
requisitos ou condições não previstos" no art. 30, da Lei no 12.973, de 2014. Os
únicos requisitos que poderiam ser exigidos, assim, seriam:
- O registro da subvenção em conta de reserva de incentivos fiscais, nos
termos do art. 195-A, da Lei no 6.404, de 1976, e;
- A não devolução dessa parcela do patrimônio da sociedade aos seus
sócios, limitando-se a utilização da reserva para aumento de capital social
ou, ainda, para absorção de prejuízos.
Essa conclusão está escorada em duas premissas principais.
A primeira premissa é de que o § 4o, art. 30, da Lei no 12.973 de 2014, equiparou
as subvenções de ICMS às subvenções para investimento de forma que, em razão
precisamente dessa equiparação, não é possível exigir das subvenções de ICMS,
para as finalidades ali concebidas, as mesmas condições ou requisitos necessários
à caracterização das subvenções para investimento. Se assim não fosse, não
haveria qualquer sentido a norma de equiparação.
A segunda premissa adotada é de que, em razão da equiparação, apenas a
exigência de vinculação à implantação ou à expansão de empreendimento teria
sido dispensada, extirpando, assim, o contencioso administrativo voltando a
analisar o querer do Poder Público de subvencionar para investimento, o mesmo
Fl. 15833
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não se podendo falar dos "outros requisitos" previstos no art. 30, que se
aplicariam tanto (a) às subvenções para investimento quanto (b) às subvenções
para custeio de ICMS, equiparadas às subvenções para investimento.
Desse modo, considerando que a contribuinte recebeu subvenções no valor de R$
131.659.882.01 no ano de 2016 e constituiu reservas de lucros no montante de R$
453.511.000.00 (doc. 05), está satisfeito o requisito relativo ao registro dos
valores em conta de reserva de lucros, ainda que não tenha sido na conta
específica de reserva de incentivos.
Ademais, a impugnante colaciona as Demonstrações Financeiras dos anos
subsequentes que evidenciam que os valores não foram distribuídos também aos
acionistas.
a.2.2) Da tributação das subvenções representa ofensa ao princípio
federativo e à imunidade recíproca.
Aqui a fiscalizadas aduz que o STJ tem se manifestado no sentido de que as
condições exigidas pela Lei no 12.973, de 2014 e pela Lei Complementar no 160,
de 2017 seriam irrelevantes para a definição do tratamento tributário aplicável às
subvenções para investimento ou de custeio. As subvenções, em qualquer caso,
não poderiam ser levadas à tributação, sob pena de ofensa ao princípio
federativo.
Pelo que, face ao que precede, mostra-se incabível a tributação dos valores
recebidos pela contribuinte a título de subvenção, seja para investimento seja
para custeio, nos termos da jurisprudência do STJ.
a.2.3) Dos incentivos do ICMS que visam a dar concretude ao princípio
constitucional da não cumulatividade.
Neste item a contribuinte argumenta que os créditos presumidos em questão não
devem ser oferecidos à tributação, eis que seu objetivo é dar concretude ao
princípio da não cumulatividade do ICMS. Nesse sentido cita alguns acórdãos do
Conselho Superior de Recursos Fiscais – CSRF.
Por fim, ainda, no que tange as subvenções para custeio (conta contábil no
3222003 - INCENTIVOS ICMS), a contribuinte, com o intuito de demonstrar que
incentivos fiscais reclamados pela fiscalização atendem aos aludidos quesitos, faz
uma análise individualizada de cada um dos contratos.
b) Das receitas de venda de pré-misturas para pães
Reclama a fiscalizada que a Instrução Normativa no 1260, de 2012, vigente à
época dos fatos geradores, que atualizou o texto das Notas Explicativas da NESH,
define que pão do tipo comum não é aquele que frequentemente contém apenas
farinha de cereais, fermento e sal.
Assim, conclui-se que, ao contrário do que afirma o relatório fiscal, o pão comum
não é aquele que contém exclusivamente farinhas de cereais, fermento e sal,
razão pela qual não é possível considerar que a "adição de qualquer outro
Fl. 15834
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ingrediente descaracterizaria a classificação de pão comum". A pré-mistura que
contenha como composição básica apenas farinhas de cereais, fermento e sal,
porém, contenha, também, alguns ingredientes dispostos na nota "A", será
própria para a produção de pão comum e está sujeita à alíquota zero.
Analisando a composição das pré-misturas questionadas pela fiscalização, é
possível concluir que seus ingredientes básicos são exatamente aqueles
mencionados pelo item "1" da NESH, sendo que os demais ingredientes são
justamente os "melhoradores de panificação" mencionados pela nota "A" que não
são capazes de alterar a classificação fiscal do pão produzido a partir delas.
Restando evidente, portanto, que a composição das pré-misturas de pão doce e
pão de forma, de hot-dog e de hambúrguer demonstra que estas podem ser
utilizadas para produzir o pão comum, na medida em que os ingredientes que não
a farinha de cereais, fermento e sal são ingredientes adicionados para "facilitar a
manipulação da massa, a acelerar a sua fermentação, a melhorar as
características ou a apresentação dos produtos e a prolongar a duração da sua
conservação", não são suficientes para alterar a classificação fiscal do produto no
qual foram utilizadas.
A terceira forma é utilizando-se as definições contidas na NESH. É certo que não
há como classificar os pães doce, de forma, de hot-dog e de hambúrguer em
qualquer outra NCM que não aquela de pão comum. Tanto isso é verdade que a
autoridade fiscal não conseguiu classificar os pães produzidos pelas pré-misturas
questionadas em qualquer outra NCM. Este foi, inclusive, o entendimento das
Soluções de Consulta no 285, de 2015 e no 286 de 2015, para o pão para hot-dog e
o pão para hambúrguer, respectivamente.
Diante do exposto, a defesa requer que seja cancelada a majoração da base de
cálculo realizada pela fiscalização, vez que foi comprovado que as pré-misturas de
pão doce e de pão de forma, de hot-dog e de hambúrguer são próprias para a
produção de pão comum.
c) Das receitas de venda de milho em grão.
Neste item a contribuinte reclama que segundo o disposto no item 5.3 do
relatório fiscal, a fiscalizada não teria comprovado que cumpriu as determinações
legais para deixar de tributar as receitas decorrentes da venda de milho em grãos
para as empresas RISA S.A, COOATOL COMÉRCIO DE INSUMOS AGROPECUÁRIO e
GRANJA CASCAVEL. No entanto, como será demonstrado a seguir, a contribuinte
atendeu a todas as exigências legais para deixar de tributar essas receitas, sendo a
glosa, portanto, improcedente.
c.1) Vendas para RISA e COOATOL.
Segundo argumentos da defesa, da leitura dos dispositivos legais que disciplinam
a matéria, é possível concluir que a contribuinte deveria ter observado três regras
para deixar de recolher as contribuições sociais em questão nas vendas de milho
em grãos realizadas: i) vender para empresas que apurassem o imposto de renda
Fl. 15835
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pelo lucro real; ii) vender para empresas que fossem agroindústrias; iii) se
certificar que estas empresas utilizariam o milho em grãos para a produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Para comprovar que cumpriu as exigências legais, a contribuinte apresentou à
fiscalização as declarações fornecidas pelas empresas RISA e COOATOL. No
entanto, a autoridade fiscal alega que as declarações fornecidas por estes
adquirentes não seriam suficientes para comprovar a referida certificação feita
pela contribuinte, na medida em que apenas declaram que as empresas apuram o
imposto de renda conforme o lucro real.
Ocorre que as aludidas declarações são exatamente a prova de que a fiscalizada
se certificou, junto a estas empresas, que elas, além de apurarem o imposto de
renda pelo lucro real, são agroindustriais e utilizariam o milho em grão adquirido
para produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Isto porque, da leitura das referidas declarações, verifica-se que as adquirentes
atestaram que apuraram, no ano de 2016, o imposto de renda pelo lucro real
tendo a declaração consignado que a declaração tinha como objetivo justamente
o atendimento dos requisitos necessários à aplicação da suspensão prevista no
art. 9o da Lei no 10.925, de 2004.
Assim, tendo recebido essa declaração, emitida com o fim específico de dar
cumprimento à legislação que confere a suspensão, resta evidente que a
contribuinte, se certificou, junto aos seus clientes, que eles utilizariam o milho em
grãos adquirido para produção de produtos destinados à alimentação humana ou
animal. Ademais, o fato de não constar do cartão de CNPJ da empresa que ela
exerce determinada atividade não é suficiente para concluir que ela não tenha a
exercido em algum momento.
Já para a empresa COOATOL, a autoridade fiscal presumiu que o milho em grãos
não foi utilizado para produção de produtos destinados à alimentação humana ou
animal, tendo em vista que não encontrou notas fiscais de venda desta empresa
referentes a comercialização de rações produzidas a partir do milho em grão
adquirido da impugnante.
Todavia a autoridade fiscal não poderia ter realizado tal presunção, uma vez que a
referida empresa pode ter utilizado o milho em grãos adquirido da impugnante
para produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal que não
foram posteriormente vendidos, mas, sim, utilizados internamente pela
adquirente. Caberia à fiscalização, no mínimo, por meio de diligência, questionar a
Risa e COOATOL se estas teriam adquirido o milho em grãos para a produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Diante do exposto, conclui-se pela necessidade de cancelamento da majoração da
base de cálculo efetuada pela autoridade fiscal quanto às receitas decorrentes da
venda de milho em grão para as empresas Risa e COOATOL, na medida em que
Fl. 15836
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restou demonstrado que a impugnante cumpriu com as exigências legais para
proceder à suspensão da tributação destas receitas.
c.2) Vendas para GRANIA CASCAVEL.
A defesa alega que nesse caso, não está legalmente obrigada a exigir de seus
adquirentes qualquer declaração referente ao cumprimento dos requisitos para
aplicação da suspensão.
Outrossim, segundo as normas legais que versam sobre a matéria, os insumos
vegetais vendidos não precisam ser utilizados na produção de carnes e ração
destinados à venda pela respectiva adquirente. A desoneração é aplicada mesmo
que os insumos sejam utilizados na produção de ração para alimentação de
animais que não serão vendidos ou abatidos para produção de carne. Este é
exatamente o caso, visto que a GRANJA CASCAVEL adquiriu milho em grãos para
produção de ração de aves, como requer a lei, mas a ração foi utilizada para a
alimentação de aves que produzem ovos.
Também não merece credibilidade a alegação da autoridade fiscal de que o milho
vendido não teria sido utilizado para a produção de carne de suínos ou de aves ou
para produção de ração para suínos ou aves, vez que não consta do CNPJ
adquirente que ela é produtora de ração para suíno ou aves, vez que a adquirente
tem como atividade principal a venda de ovos. Caberia à fiscalização, no mínimo,
por meio de diligência, questionar a GRANJA CASCAVEL se esta teria adquirido o
milho em grãos para a produção de carne suína ou de aves, ou de ração para
suínos ou aves.
Ademais, quando da comercialização do milho em grãos a aludida empresa estava
ciente de que o milho em grãos adquirido deveria ser destinado à produção de
algum dos mencionados produtos, razão pela qual, a contribuinte está certa de
que procedeu de forma correta ao deixar de tributar as receitas auferidas em
decorrência da venda do milho em grãos a GRANJA CASCAVEL.
d) Das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da
NCM.
Neste item a fiscalizada alega que conforme demonstrado no item anterior, o art.
54 da Lei no 12. 350, de 2010, autoriza a não incidência das contribuições sociais
mencionadas quando houver venda dos produtos classificados nas posições 10.01
a 10.08, 12.01, 23.04 e 23.06 da NCM às pessoas jurídicas que produzam carnes
suínas ou ovinas ou rações para suínos ou aves, sendo transferida a
responsabilidade do recolhimento destas contribuições para as adquirentes que
não utilizarem os insumos vegetais para estes fins, conforme disposto no § 2o, do
art. 4o da Instrução Normativa RFB no 1.157, de 2011.
Aduz também que quando da comercialização do farelo de algodão as empresas
AC Proteína, RAP, Agro Pastoril e Amaggi sabiam que o produto por elas adquirido
se tratava de produtos com suspensão das contribuições destinadas ao PIS/Pasep
e a Cofins.
Fl. 15837
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Não fosse isso o bastante, embora a legislação não determine que as empresas
adquirentes dos produtos em debate devem fornecer qualquer declaração, para
demonstrar a regularidade da não tributação das receitas decorrentes das vendas
de farelo de algodão, as empresas AC Proteína; RAP, Agro Pastoril e Amaggi
forneceram à contribuinte declarações de que haviam utilizado o farelo de
algodão, adquirido da impugnante no ano de 2016, para produção de ração
animal.
Assim, referidas declarações, somada ao fato de que as notas fiscais indicam a não
tributação da receita decorrente daquela venda, é suficiente para demonstrar que
as adquirentes informaram a impugnante de que utilizariam o farelo de algodão
para utilização dos produtos previstos no art. 54, da Lei no 12.350, de 2010, o que
demonstra a necessidade de transferir a responsabilidade do recolhimento das
contribuições sociais para elas, caso não tenham utilizado o referido produto para
os fins dispostos na legislação.
e) Das receitas financeiras no mês de dezembro de 2016.
Reclama a contribuinte que a diferença entre o valor constante da escrita contábil
(R$ 21.894.141,33) e informado em EFD - Contribuições (R$ 18.925.654,43)
decorre de lançamentos que, no seu entender, seriam provisões estimadas as
quais não se confundiriam com os rendimentos propriamente ditos, tendo sido
eles oferecidos à tributação em períodos seguintes, por ocasião dos resgates das
aplicações financeiras. Vale dizer que o procedimento adotado era o seguinte: ao
final de cada mês, a contribuinte estimava os juros correspondentes às aplicações
e os registrava contabilmente, como provisões de receitas. Essas provisões, por
sua vez, eram estornadas em momento posterior e na medida do resgate das
aplicações, oportunidade em que a impugnante efetivamente oferecia tais
montantes à tributação.
Uma vez as tratando como provisões, que eram inclusive estornadas em
momento posterior, a contribuinte aduz que não considerava tais montantes
como receitas auferidas, como requer o art. 1o das Leis nos 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, vez que o adjetivo 'auferido’ traduz a idéia de algo que é
efetivamente percebido, como o ingresso que se incorpora definitivamente ao
patrimônio. Logo, as receitas que são em um primeiro momento contabilizadas e
em seguida são revertidas, dado o seu caráter estimado, não podem ser
consideradas como efetivamente auferidas como requer a lei.
Além disso, o processo contábil de reconhecimento, mensuração e classificação
de determinado ingresso como receita não constitui evento descrito na hipótese
de incidência, como necessário e suficiente para o surgimento da obrigação
tributária.
Ademais, caso a fiscalização não concordasse com o procedimento adotado pela
fiscalizada haveria de se reconhecer que, quando muito, o que ocorreu nos autos
foi a mera postergação do oferecimento das receitas à tributação. Não houve,
portanto, qualquer prejuízo ao erário.
Fl. 15838
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3) Das glosas de créditos da contribuição indevidamente realizadas pela
fiscalização.
a) Créditos apurados sobre os bens utilizados como insumos da produção:
neste item a fiscalizada alega que há que se observar, para fins de análise das
glosas procedidas pela fiscalização, o conceito de insumo adotado pelo STJ
quando do julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
b) Pallets: a contribuinte argumenta que, ao contrário do que afirma a
autoridade fiscal, conforme declaração elaborada pela área técnica da empresa,
os pallets não são meras embalagens para transporte, mas, sim, efetivas
embalagens dos produtos vendidos que servem não apenas para transporte, mas,
também, para armazenagem e preservação das mercadorias. Bem como, servem
para armazenagem de produtos em elaboração, o que evidência a fragilidade do
trabalho fiscal, que não efetuou a necessária distinção entre estes itens. Nesse
sentido tem decidido a 3a Turma do Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF.
c) Bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial:
reclama a defesa que o raciocínio de que os gastos em questão somente
poderiam ser aproveitados se ativados não deve prevalecer. Primeiramente
porque a fiscalização não motivou de forma suficiente o trabalho fiscal, o que
decorre, provavelmente, da investigação superficial realizada, a qual deveria ter
sido mais aprofundada. Da análise da planilha elaborada pela autoridade fiscal,
denominada “Demonstrativo de Glosa 01 - Aquisições de bens cuja utilização
como insumos não foi comprovada”, não é possível identificar quais são os bens
cujas glosas fiscais foram realizadas sob a justificativa acima mencionada.
Com efeito, considerando-se que sobre o assunto, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF já se manifestou no sentido de que cabe a autoridade
fiscal identificar as glosas e apresentar as respectivas justificativas para a rejeição
do direito creditório, sob pena de nulidade do lançamento, referidas glosas
devem ser revertidas.
Ressalta, ainda, que a essencialidade e a relevância dos bens em jamais foi
questionada pela autoridade fiscal, ou seja, a caracterização destes bens como
insumos a produção da impugnante é fato incontroverso nestes autos. Assim,
tendo em vista que a possibilidade de creditamento, como insumo, e não na
depreciação, de gastos com reparo e conservação de máquinas e equipamentos
foi reconhecida em inúmeras ocasiões pelo próprio fisco, e mais recentemente no
Parecer Normativo Cosit de RFB no 05 de 2018, referidas glosas não merecem
prosperar.
d) créditos apurados sobre os serviços portuários e demais serviços
informados no Bloco A das EFD – Contribuições: a defesa alega que para facilitar
a análise, os temas serão abordados de forma individualizada.
d.1) dos serviços de armazenagem: aduz a defesa que segundo relato da
fiscalização os documentos apresentados pela fiscalizada (contratos de prestação
Fl. 15839
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de serviços e notas fiscais) não evidenciavam, de forma individualizada, quais
serviços compunham cada nota fiscal com seus respectivos valores. Para a
fiscalização, armazenagem diz respeito somente ao serviço de armazenagem
propriamente dito, ou seja, a estocagem da mercadoria em um galpão.
Ocorre, contudo, que tal entendimento da fiscalização está equivocado e
completamente desapegado da realidade dos fatos. Isso porque, no âmbito do
transporte marítimo, nos termos da Lei Complementar no 116, de 2003, a pessoa
jurídica prestadora de serviços de portuários é responsável pela realização dos
serviços de armazenagem, elevação, embarcação da mercadoria, entre outros.
Pelo que, ao contrário do que pretende a fiscalização, não há como dissociar os
serviços, eis que são inerentes. Não existe armazenagem sem pesagem,
arrumação e movimentação da carga, por exemplo.
Desse modo, a integralidade dos valores pagos pela contribuinte no âmbito dos
contratos reclamados pela fiscalização tem a natureza de serviço de
armazenagem, passível, portanto, de creditamento com base no inciso IX, art. 3o
das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Ademais, os gastos ora analisados são essenciais, eis que sem eles não há a
exportação dos produtos. Dessa forma, a despeito de serem efetivamente gastos
incorridos após a produção, a sua essencialidade para a atividade da impugnante,
nos termos do acórdão no 3201-003.337, de 31/01/2018, impõe o
reconhecimento do direito de apropriação de créditos sobre tais gastos.
d.2) aluguéis de vagões: reclama a contribuinte que o aluguel de vagões é
feito com vistas à movimentação de cargas dentro do porto, possibilitando seu
manejo e exportação, sendo um serviço essencial para a conclusão do processo de
exportação, razão pela qual a glosa dos valores carece de suporte legal. Em que
pese o fato do fisco, numa interpretação literal da lei, entender que os tais
veículos não são máquinas, nem equipamentos, para fins de creditamento com
base no inciso IV do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, o CARF
já se pronunciou no sentido da possibilidade de tomada do crédito nesta
hipótese, como é o caso, por exemplo, dos acórdãos nos 3301-00661; 3301-
00662; 3301-00653 e 3301-00656, todos de 26/08/2010, em que a 1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção, reconheceu o direito ao crédito sobre os
gastos com aluguéis de caminhões utilizados na atividade da empresa, afirmando
que "no mesmo passo deve ser reconhecido o direito da contribuinte ao
creditamento decorrente das locações de máquinas, equipamentos e veículos
utilizados na atividade da contribuinte".
Diante do exposto, tem-se que deve ser admitido o crédito apurado com base nas
despesas de aluguel de vagões para viabilizar a exportação da mercadoria.
e) glosas dos créditos apurados sobre os fretes contratados pela
fiscalizada: neste item a fiscalizada alega que, considerando que a fiscalização
questiona a sistemática de transporte adotada pela empresa, se faz necessário
demonstrar como ela se desenvolve em detalhes, bem como sua regularidade
Fl. 15840
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perante a Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT). Em seguida, será
comprovada a existência dos pagamentos realizados.
e.1) item 7.3.1. do Relatório Fiscal - fretes não comprovados por
documentação hábil e idônea: aduz a contribuinte que com o objetivo de tornar
o transporte das mercadorias por ela vendidas ainda mais eficiente, firmou
contrato com a empresa SIGA FÁCIL S.A. e outros prestadores de serviços a ela
vinculados (a UNIK S.A., por exemplo), para que essas empresas especializadas
concentrassem e operacionalizassem toda a estrutura de pagamentos aos
aludidos transportadores subcontratados.
Assim, embora as filiais transportadoras sejam responsáveis pela organização e
administração dos fretes incorridos pela impugnante, "subcontratando" terceiros
para deslocar os produtos no território nacional e emitindo os respectivos
conhecimentos de transporte, todo o fluxo de pagamentos aos aludidos
transportadores é realizado por intermédio da SIGA FÁCIL S.A e empresas
vinculadas, em nome da contribuinte.
O modelo acima foi implementado há mais de 15 (quinze) anos, consubstanciado
em milhares de operações realizadas em praticamente todo o território nacional,
sendo que até o momento inexistem questionamentos formalizados pelas
autoridades fiscais estaduais apontando quaisquer irregularidades nessa
estrutura. Se tivesse esse modelo algum vício que justificasse a sua
desqualificação, a exemplo do que pretende o agente fiscal responsável pelo
despacho proferido nesses autos, seguramente essa questão teria sido suscitada
por alguma autoridade fiscal dos diversos Estados em que transitam as
mercadorias da contribuinte. Isso porque os serviços de transporte são tributados
pelo ICMS e as obrigações acessórias dele decorrentes devem observância ao
Convênio SINIEF no 6 e ao Ajuste SINIEF no 9. A fiscalização dessas questões,
conforme mencionado, é de competência do fisco estadual e não do fisco federal.
Ademais, a simples leitura do art. 3o, das Leis nos 10.637 de 2002 e 10.833 de
2003, é suficiente para se constatar que não há qualquer dispositivo
condicionando o aproveitamento de créditos à forma como são emitidos os
conhecimentos de transporte. Tanto isso é verdade que os agentes fiscais da RFB,
em procedimentos de fiscalização anteriores, não questionaram a estrutura
acima, muito embora ela já existisse naqueles períodos.
Não há na lei nem mesmo um comando que condicione a apropriação de créditos
sobre fretes à emissão de conhecimento de transporte ou qualquer outro
documento. Assim, para efeito de créditos das contribuições, basta a
comprovação, por quaisquer meios hábeis, da natureza da despesa apropriada, no
caso o frete, além do cumprimento dos demais requisitos legais (pagamento a
pessoas jurídicas residentes no país, aquisições tributadas, etc). E ainda que
existisse essa condição, no caso concreto, fato é que os conhecimentos de
transporte foram efetivamente emitidos pelos estabelecimentos da contribuinte,
responsáveis pela "subcontratação" dos serviços de transporte.
Fl. 15841
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Outrossim, o fato de haver eventual irregularidade formal na prestação do serviço
de frete não descaracteriza a sua natureza de frete, de modo que não pode
prejudicar o aproveitamento do direito creditório, até porque, nos termos do art.
118 do CTN, para definição do fato gerador, abstrai-se a validade jurídica dos atos
efetivamente praticados. Importa, portanto, que o serviço de transporte tenha
sido efetivamente prestado, ainda que inexista o conhecimento de transporte ou
outro documento qualquer. Visto que não se pode negar que, no presente caso,
houve a efetiva prestação do serviço de transporte, que é provada por toda a
documentação de suporte dos lançamentos contábeis referentes aos fretes
(comprovantes de pagamento, contratos, relatórios gerenciais e outros) e até
mesmo pelos conhecimentos emitidos pelos estabelecimentos da fiscalizada que,
mesmo sendo emitidos de forma supostamente irregular como alega o agente
fiscal, no mínimo, comprovam a existência dos serviços de transporte
contratados.
Nesse sentido, merece destaque a Solução de Consulta Cosit no 148, de 07 de
maio de 2019, que, ao tratar da comprovação do frete subcontratado por
empresa transportadora (na ocasião, consulente), reconheceu a possibilidade de
utilização de qualquer documento hábil e idôneo para atestar a realização do
frete. Essa é a situação dos presentes autos, na medida em que todos os CT-es
constam na base de dados fornecida à RFB e existem comprovantes e relatórios
de pagamentos gerenciados por meio do contrato específico objeto do tópico a
seguir, sendo que todas essas informações são convergentes com a contabilidade
da contribuinte que, faz prova a seu favor.
No que tange ao pagamento dos serviços contratados a defesa relata que adotou
o “Sistema Siga Fácil”, por meio da contratação de serviços de fornecimento e
manutenção do chamado “cartão pré-pago com valor recarregável”; que
apresentou diversos comprovantes de transferências bancárias à UNIK, na
condição de prestadora dos serviços vinculados ao aludido contrato e responsável
pelas providências relativas ao cartão pré-pago fornecido ao transportador
subcontratado; que a vinculação de pagamentos pretendida pela fiscalização é
realizada via planilhas, relatórios e a partir dos demais controles; da análise global
dessas informações permite visualizar melhor essa questão. Por isso, colaciona-se
aos presentes autos os registros contábeis consolidados e a integralidade das
transferências bancárias realizadas à UNIK no período, ambos no valor de R$
2.609.433.066,86 (doc. 11 e 12 - arquivo não paginável: "TED’S UNIK); que não
cabe ao agente fiscal, questionar o modelo de pagamentos da contribuinte, regido
sob a égide de legislação regulatória e sob o crivo e fiscalização da ANTT; que o
descompasso de informações alegado pela fiscalização não pode prejudicar a
liquidez e certeza dos créditos pleiteados. Isso porque restou demonstrado a
regularidade do modelo de negócio adotado, a comprovação dos pagamentos
realizados e a inexistência de qualquer questionamento fiscal a respeito da
natureza das operações. Essas questões já conferem a liquidez e certeza objeto do
art. 170 do CTN sendo, portanto, improcedentes as alegações da fiscalização.
Fl. 15842
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Ademais, aduz a defesa que vale observar que no que tange à parcela de R$
4.548.058,41, não há qualquer divergência entre o valor informado pela
fiscalizada e os aludidos prestadores de serviços, devendo tal montante compor a
base de cálculo dos créditos das contribuições. Isso porque se a glosa fiscal é
procedente, ela está restrita apenas à divergência detectada (R$ 16.793.680,03) e
não à integralidade das operações de transporte contratadas; que os meros
equívocos de ordem formal, quando do preenchimento de seus conhecimentos
de transportes e documentos correlatos, não têm o condão de inviabilizar o
exercício do direito material assegurado por lei. Quando muito, tais lapsos podem
ensejar a aplicação de penalidades isoladas, mas jamais a obstrução de um direito
de crédito ou mesmo ensejar dúvidas a respeito de sua liquidez e certeza, quando
outros elementos comprovam a sua liquidez
Some-se, ainda, que não compete à contribuinte fiscalizar a apuração dos tributos
por seus prestadores de serviços. Essa função é privativa do fisco, nos termos do
art. 142 do CTN, não havendo qualquer responsabilidade da impugnante pelo
exercício dessas funções. Assim, é imperioso reconhecer mais uma vez a
improcedência das acusações fiscais consignadas nesse item do relatório fiscal.
e.2) item 7.3.2 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's não
encontrados na base nacional: a defesa informa que concorda com a glosa
formalizada nesse item.
e.3) item 7.3.3 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
cancelados: a fiscalizada informa que concorda com a glosa formalizada nesse
item.
e.4) item 7.3.4 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
complementares cujo CT-e original não consta no Bloco D da EFD –
Contribuições: a fiscalizada reconhece que as obrigações acessórias devem ser
preenchidas adequadamente pelos contribuintes, de forma a viabilizar a validação
de informações por ocasião dos procedimentos de fiscalização. No entanto, os
erros de preenchimento nos diversos formulários não podem servir de
fundamento para o cerceamento de direitos assegurados em lei. Isso porque os
meros equívocos no preenchimento de obrigações acessórias, não têm o condão
de inviabilizar o direito de crédito das contribuições, especialmente quando a
própria fiscalização, a partir de outros meios de prova fornecidos pelo
contribuinte, consegue obter as informações demandadas durante o
procedimento de investigação.
Todavia, mesmo diante do conjunto de informações fornecidas pela contribuinte,
repita-se, a correlação dos CT-e's originais com os CT-e's complementares e a sua
localização no EFD-Contribuições, preferiu a fiscalização caminho mais cômodo,
de apenas aceitar aquelas operações efetivamente indicadas no Bloco D em
períodos anteriores, ignorando por completo os esclarecimentos fornecidos e que
mapeavam os demais conhecimentos de transporte. Tivesse a fiscalização
analisado as informações fornecidas, teria confirmado a procedência dos créditos
Fl. 15843
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apropriados, já que foram devidamente mapeados pela contribuinte. Por outro
lado, caso a fiscalização tivesse divergido das informações consignadas em
planilhas, poderia ter formalizado novos questionamentos ou até mesmo
efetivado as glosas por outras questões materiais.
O que não se pode admitir é o fato de o agente fiscal intimar a impugnante para
apresentar esclarecimentos, os esclarecimentos serem fornecidos durante o
procedimento fiscal e, de posse dessas informações, o agente fiscal formalizar as
glosas apenas por erro de preenchimento nas EFD - Contribuições. Caso assim não
se entenda, considerando os esclarecimentos prestados pela impugnante durante
a fiscalização e não contestados pelo agente fiscal, nos termos do § 3o, do art. 59
do Decreto no 70.235, de 1972, requer-se o reconhecimento dos créditos
apurados sob essa rubrica.
Ainda, subsidiariamente, na remota hipótese dos pedidos acima não serem
acolhidos, nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, requer-se a
conversão do julgamento em diligência para a verificação dessas informações.
e.5) item 7.3.5 do Relatório Fiscal - fretes relacionados a transportadores
com situação cadastral inconsistente: de acordo com as alegações da defesa,
como se verifica na integralidade das alegações fiscais consignadas nas páginas
150, 151 e 152 do Relatório Fiscal, a suposta irregularidade na situação cadastral,
na perspectiva fiscal, não seria fator determinante para a glosa, caso a
contribuinte comprovasse a realização dos pagamentos aos prestadores de
serviços e, portanto, a efetividade das despesas incorridas. Contudo, como os
comprovantes apresentados não foram aceitos, a glosa restou formalizada sob a
alegação central de irregularidade na situação cadastral.
Assim, considerando-se a comprovação dos pagamentos realizados nos termos do
contrato de gestão mencionado no tópico anterior (e.1), por economia processual
a contribuinte reitera integralmente os seus fundamentos já apresentados,
requerendo novamente a reforma do despacho decisório.
e.6) item 7.3.6 do Relatório Fiscal - fretes relacionados jurídicas com CNAE
não correspondente ao transporte de cargas: argumenta a defesa que da análise
das alegações fiscais se observa, mais uma vez, que o motivo da glosa não foi a
ausência de indicação da atividade de transporte no CNAE dos prestadores de
serviços, mas sim, a suposta não comprovação dos pagamentos realizados.
Assim, por economia processual, mais uma vez, a defesa se reporta a todas as
suas considerações apresentadas nos tópicos anteriores, seja no sentido de que
os pagamentos foram realizados e comprovados, seja no sentido de que esse tipo
de verificação junto ao CNAE não pode prejudicar o direito de crédito autorizado
em lei, sob pena de cercear direito legalmente assegurado à impugnante em
razão de irregularidades eventualmente incorridas por outros contribuintes.
e.7) item 7.3.7 do Relatório Fiscal - fretes vinculados a NF-e's
representativas de operações sem direito ao creditamento: a fiscalizada aduz
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que considerando a delimitação dos motivos que justificam as glosas realizadas
nesse item nos três temas destacados pela fiscalização, demonstrará a seguir as
razões que justificam a reforma do entendimento adotado pelo agente da RFB.
e.7.1) transferência de mercadorias, produtos acabados e materiais entre
estabelecimentos da impugnante: primeiramente, reclama a contribuinte que
para o desenvolvimento de sua atividade econômica, possui fábricas e filiais em
diversas cidades do Brasil, que concentram as suas plantas industriais e os seus
centros de distribuição. Diante disso, em razão da complexidade do seu processo
produtivo é comum a transferência de matérias-primas, produtos intermediários
e produtos em elaboração entre os seus diferentes complexos industriais, para a
obtenção de maior eficiência produtiva. Esse é justamente o caso da soja em
grãos, por exemplo, cuja transferência entre estabelecimentos é necessária para
viabilizar as operações de limpeza, secagem, esmagamento e armazenagem
temporária. Todos esses procedimentos, essenciais ao processo produtivo,
resultam ao final no produto exportado pela contribuinte.
Assim, os valores incorridos a título de frete geram créditos da contribuição ao
PIS/Pasep e da Cofins, por corresponderem a insumos da produção, estando
abarcados pela disposição contida no art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637, de 2002
e 10.833, de 2003, em linha com os critérios fixados pelo STJ, reconhecidos pela
jurisprudência do CARF e pela RFB por meio do Parecer Normativo Cosit no 5, de
2018, o qual inclusive vincula as autoridades fiscais.
No que tange à transferência de produtos acabados e materiais utilizados nas
operações de venda, aduz a contribuinte que, para a comercialização dos seus
produtos em larga escala e com abrangência nacional, conta com centros de
distribuição e depósitos em diversas cidades do Brasil, nos quais armazena os
produtos para posterior venda para os clientes finais. Da mesma forma, para
viabilizar a realização das vendas, por vezes a impugnante precisa deslocar
mercadorias entre estabelecimentos cuja atividade não necessariamente
compreende a distribuição dos produtos.
Essa logística é essencial para tornar eficiente, flexível e dinâmico o processo de
venda dos produtos da impugnante, fazendo a ligação entre os seus
estabelecimentos e os clientes. Dessa forma, para efetuar o deslocamento dos
produtos a eles relacionados para os locais mencionados acima, incorre em
despesas de frete, em virtude da contratação de terceiros para a prestação dos
serviços de transporte, nos moldes já mencionados na presente defesa.
Assim, a expressão "frete na operação de venda" não pode ficar restrita apenas à
comercialização direta e imediata do produto do estabelecimento produtor para o
adquirente final, uma vez que, na atual dinâmica dos negócios, existe uma
complexidade maior nas operações, que decorre do mercado, da logística de um
país grande como Brasil, dos costumes ou mesmo das peculiaridades do produto
negociado. Portanto, no cenário atual, a venda de mercadoria constitui uma
Fl. 15845
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operação complexa e influenciada por diversos fatores empresariais, que não se
restringem à venda para o cliente final.
Essa interpretação foi confirmada pela CSRF, segundo a qual a interpretação do
inciso IX, do art 3°, da Lei no 10.833, de 2003, abrange os fretes incorridos para o
deslocamento de produtos acabados entre estabelecimentos.
Outro elemento que confirma a interpretação acima pode ser extraído da análise
conjunta do texto normativo, que menciona a "armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda". Ao permitir o aproveitamento de créditos da
contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins sobre as despesas de armazenagem, o
legislador pressupôs a possibilidade de transferência de produtos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, pois a mercadoria é transferida da fábrica
para o armazém.
e.7.2) fretes sobre as operações de compra de mercadorias ou insumos
sobre os quais a impugnante não apurou créditos: alega a manifestante que a
conclusão da fiscalização não merece prosperar. Isso porque se o bem adquirido
representar insumo da produção e o frete incorrido pelo adquirente, ele em si,
não esbarrar nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3° das Leis no
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, a pessoa jurídica estará autorizada a apropriar
o crédito sobre o frete incorrido na aquisição do insumo. Este é o entendimento
do CARF.
Assim, em linha com esses precedentes, o fato de a legislação conceder
determinado incentivo aos produtos, como é o caso da alíquota zero e a
suspensão das contribuições, e até mesmo as aquisições destinadas à exportação,
não desnatura a condição de insumo daquele bem, apenas justifica tributação
diferenciada que recai sobre ele. Essas mesmas premissas são aplicáveis às
aquisições destinadas à revenda de mercadorias, na medida em que os fretes a
elas relacionados também representam custo de aquisição, nos termos do §1o, do
art. 289 do então vigente RIR de 1999, autorizando o aproveitamento de créditos,
tal como reconhece o agente fiscal em seu relatório.
Assim, é forçoso reconhecer que o tratamento dado ao bem adquirido,
evidentemente, em nada impede o crédito apurado sobre o frete correspondente
à aquisição desses produtos, já que o frete, sendo custo de aquisição do insumo,
integra o custo de produção e, dessa forma, também se enquadra
particularmente no conceito de insumo. Não há que se cogitar da relação de
acessório X principal na medida em que o frete por si só configura insumo.
Portanto, são improcedentes as acusações fiscais também nessa matéria, em
consonância com a jurisprudência administrativa acima citada, devendo as glosas
serem revertidas.
e.7.3) fretes sobre as operações nas quais a impugnante não figura como
emitente ou destinatária da NF: argumenta a defesa que a despeito de não
constar como emitente ou destinatária das notas fiscais, o ônus do frete foi
Fl. 15846
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efetivamente suportado pela contribuinte. Vez que trata-se de vendas com fim
específico de exportação, por meio das quais o remetente envia diretamente ao
porto (e não à impugnante) as aludidas mercadorias, a despeito de o frete ser
arcado pela contribuinte. E por essa razão que ela não figura na nota fiscal,
embora ela de fato conste no conhecimento de transporte.
Essa situação foi já foi objeto de análise em tópico anterior, no sentido de que os
fretes sobre as operações de venda com fim específico de exportação autorizam o
direito de crédito. Assim, por economia processual, a impugnante reitera no
presente
momento
as
suas
considerações
anteriores,
requerendo
o
reconhecimento dos créditos.
e.8) item 7.3.8 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's não
vinculados a NF-e's e nem a NF's em papel: informa a defesa que concorda com a
glosa formalizada nesse item.
e.9) item 7.3.9 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
complementares nos quais a operação de transporte do CT-e complementado é
inconsistente: alega a defesa que considerando-se que o debate no presente
subitem é idêntico àquele mencionado anteriormente, por economia processual,
reitera as suas considerações anteriores, requerendo também a reversão das
glosas objeto desse item do relatório fiscal.
e.10) item 7.3.10 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
vinculados a notas fiscais em papel representativas de compra de soja e por CT-
e's complementares também representativos de compra de soja: mais uma vez,
por economia processual, a contribuinte aduz que reitera as alegações anteriores
a respeito desse tema, requerendo a reversão das glosas fiscais e destacando a
afirmação do agente da RFB no sentido de que "não há duplicidade com a glosa
do item 7.3.7 do presente Relatório, posto que, naquele item, trata-se de fretes
cujos CT-e's estão vinculados, exclusivamente, a notas fiscais eletrônicas".
e.11) item 7.3.11 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
vinculados a NF's em papel com operação de transporte retorno de depósito:
neste item a manifestante argumenta que os fundamentos apresentados
anteriormente respaldam integralmente o aproveitamento de créditos sobre
essas despesas. Os fretes representam custo da produção e, portanto, autorizam
o aproveitamento de créditos com base no inciso II, do art. 3o, das Leis nos 10.637
de 2002 e 10.833, de 2003 e, por outro lado, viabilizam as operações de venda,
cujo aproveitamento está autorizado por força do inciso IX, do art. 3o das Leis nos
10.637 de 2002 e10.833, de 2003 c/c o art. 15 da Lei no 10.637, de 2002.
Assim, requer-se a reforma da glosa fiscal, reiterando-se os fundamentos
apresentados nos tópicos anteriores, plenamente aplicáveis a presente situação.
e.12) item 7.3.12 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
vinculados a NF's em papel representativas de compra de produtos
agropecuários: alega a defesa que conforme mencionado anteriormente, se o
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bem adquirido representar insumo da produção e o frete incorrido pelo
adquirente não esbarrar nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3°
das Leis nos 10.637 de 2002 e10.833, de 2003, a pessoa jurídica estará autorizada
a apropriar o crédito sobre o frete incorrido na aquisição do insumo nos moldes
convencionais.
Assim,
reiterando-se
as
considerações
apresentadas
anteriormente em razão da sua pertinência e aplicação do presente caso, requer-
se a reforma do despacho decisório mediante reversão das glosas fiscais.
e.13) item 7.3.13 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
vinculados a NF's eletrônicas representativas de compras de produtos
agropecuários: aqui a manifestante reitera os mesmos argumentos mencionados
no item anterior.
e.14) item 7.3.14 do Relatório Fiscal - fretes vinculados a NF-e's de saída
com CFOP inconsistente: alega a manifestante que, em que pese os argumentos
da fiscalização quando aduz que as operações abaixo listadas, por não se tratarem
de vendas, não autorizam a apuração de créditos por falta de disposição legal, à
exceção das operações indicadas nos itens 3, 4 e 7, considerando-se que tais
dispêndios representam custo da produção, nos termos já abordados ao longo da
presente defesa e ora reiterados por economia processual, está autorizada a
aproveitar créditos das contribuições sobre tais fretes. Nesse sentido merece
destaque o acórdão no 3401-005.249, de 27/08/2018.
1. Industrialização efetuada para outra empresa;
2. Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado:
3. Remessa de amostra grátis:
4. Remessa de mercadoria ou bem para demonstração:
5. Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou
em operações com armazém geral ou depósito fechado;
6. Remessa de vasilhame ou sacaria;
7. Remessa em bonificação, doação ou brinde;
8. Remessa para depósito fechado ou armazém geral;
9. Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria,
quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente;
10. Remessa para industrialização por encomenda:
11. Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;
12. Transferência de produção do estabelecimento: e 13. Transferência de
produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de
substituição tributária.
e.15) item 7.3.15 do Relatório Fiscal - fretes em remessas para formação
de lote sem prévio contrato de compra e venda: defende a contribuinte que a
autorização para aproveitamento de créditos sobre tais fretes está respaldada nos
mesmos fundamentos apresentados anteriormente (e ora reiterados).
Fl. 15848
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Some-se a isto, ainda, que no caso das exportações, a formação de lotes é prática
corriqueira das empresas que atuam junto a clientes no exterior. Evidentemente
que o transporte rodoviário nem sempre é possível de ser realizado, por questões
geográficas para atender esses clientes estrangeiros. Por essa razão, para otimizar
as remessas ao exterior, muitas vezes realiza diversas transferências de seus
produtos, para instalações portuárias ou estabelecimentos próximos, formando
lotes que, uma vez reunidos, compõem a carga total exportada. Assim, em face
das considerações acima, é imperioso reconhecer a necessidade de reversão das
glosas fiscais, já que tais fretes inequivocamente estão relacionados à venda dos
produtos comercializados pela contribuinte.
4) Da suposta falta de estorno de créditos presumidos.
Neste tópico a defesa argumenta que o cálculo adotado pela fiscalização para
apurar o crédito presumido a ser estornado a partir do volume de caroço de
algodão necessário para produzir o total de línter e de óleo comercializados, está
equivocado. Para se chegar ao valor correto a ser estornado a fiscalização deveria
ter partido dos valores das vendas desses produtos, realizando a proporção do
valor das vendas de línter e óleo com destino diverso daquele previsto no art. 8o
da Lei no 10.925, de 2004, com o valor total das vendas de produtos produzidos a
partir do caroço de algodão adquirido, ou seja, dividindo o primeiro pelo segundo.
Na sequência, dever-se-ia ter multiplicado este índice pelo montante de crédito
presumido apurado pela impugnante no ano de 2016. Realizando tal cálculo,
chegar-se-ia a conclusão de que a impugnante deveria estornar apenas o
montante de R$ 196.074,11.
Diante disso, a defesa requer o cancelamento do estorno de crédito presumido
apurado
pela
fiscalização.
Caso
assim
não
se
entenda,
requer-se,
subsidiariamente, que seja considerado como correto o cálculo realizado pela
contribuinte.
5) Da redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores.
Sobre essa questão a defesa aduz que não diverge da conclusão da fiscalização.
Apenas pondera que os valores adotados no cálculo realizado e apontado no
relatório fiscal foram objeto de despachos decisórios nos períodos competentes,
sendo
certo
que
ainda
aguardam
julgamento
de
manifestação
de
inconformidade/recursos junto aos órgãos administrativos competentes. Assim,
considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos repercutem na
apuração do crédito correspondente ao presente período como reconhece a
fiscalização, por coerência com esses procedimentos é imperioso que as decisões
definitivas proferidas naqueles processos sejam consideradas por ocasião da
liquidação da decisão definitiva proferida no presente caso.
6) Da improcedência do Relatório Fiscal relativo ao Crédito Presumido.
Fl. 15849
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Argumenta a defesa que o Relatório Fiscal relativo ao Crédito Presumido, que
acompanha o despacho decisório ora guerreado, no que tange as conclusões
correspondentes ao 3o trimestre de 2016, não merecem prosperar.
a) considerações preliminares a respeito da Portaria MF no 348, de 2014:
aduz que para efeito de verificação da irregularidade indicada no inciso II, § 2o,
art. 3o, da referida portaria, o agente fiscal deve analisar apenas as eventuais
irregularidades do pedido de ressarcimento do crédito presumido e não verificar a
procedência da totalidade do crédito pretendido. A redação dos referidos
dispositivos é clara nesse sentido.
b) Das NF’s de devolução cuja dedução não foi comprovada: a
manifestante informa que concorda com a glosa formalizada nesse item.
c) Das NFs relativas às remessas de transferência de mercadorias entre
estabelecimentos: aqui, novamente, a manifestante informa que concorda com a
glosa formalizada nesse item.
d) Das NF’s que englobaram outros produtos: neste item reclama a defesa
que o raciocínio da fiscalização é completamente improcedente, eis que a lei
somente exige que a apuração do crédito seja feita de forma exclusiva, separada
da apuração "normal". No entanto, não existe qualquer exigência relativa à
emissão de documento fiscal exclusivo. Nem a Instrução Normativa RFB no 1.497,
de 2014, dispunha nesse sentido, de modo que tal linha de raciocínio é ilegal. O
fato de ter emitido algumas notas fiscais com mais de uma mercadoria não
impede a apropriação do crédito presumido sobre a referida venda, desde que
esse valor seja segregado e componha a apuração separada. Nesses termos, a
fiscalizada requer o cancelamento da glosa levada a efeito pela fiscalização.
e) Das operações de venda dos produtos para a Zona Franca de Manaus: a
manifestante informa que concorda com a glosa formalizada nesse item.
7) Dos Pedidos
Em face de todo o exposto, a defesa requer o conhecimento e provimento da
presente manifestação de inconformidade, a fim de que o despacho decisório seja
cancelado nos termos anteriormente demonstrados; requer a realização dos
respectivos ajustes no cálculo do rateio, bem como outros ajustes no cálculo da
contribuição decorrentes da reforma do despacho decisório.
De igual modo, no que diz respeito à redução de ofício dos saldos de créditos de
períodos anteriores, considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos
repercutem na apuração do crédito correspondente ao presente caso, a defesa
requer que as decisões definitivas proferidas nos processos relacionados aos
aludidos períodos sejam consideradas por ocasião da liquidação da decisão
definitiva proferida no presente caso. Outrossim, postula desde já pela
improcedência das considerações do despacho decisório a respeito de supostas
irregularidades relacionadas à Portaria MF no 348, de 2014.
Fl. 15850
DF CARF MF
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Para provar o alegado, a defesa requer a produção de todos os meios de provas
em direito admitidas, em especial a juntada de documentos e a realização de
diligências, nos termos dos arts 16 e 18, do Decreto no 70.235, de 1972, a fim de
que seja apurada a verdade material dos fatos.
Por fim, a defesa pleiteia que as futuras intimações sejam feitas em nome de seus
advogados, devidamente constituídos através da anexa procuração, no endereço
a seguir indicado: Rua Leopoldo Couto de Magalhães no 758, 16o andar, CEP
04542-000, São Paulo -SP.
É o relatório.
A 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis (SC)
decidiu pela improcedência da impugnação, conforme acórdão proferido com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
NAO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja
pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. REQUISITOS.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS instituídos
unilateralmente (sem convênio) até a data de início de produção de efeitos da Lei
Complementar no 160, de 2017, passaram a ser considerados subvenções para
investimentos, desde que respeitados os requisitos previstos no art. 30 da Lei no
12.973, de 2014 e desde que atendidas as exigências de registro e depósito
previstas no art. 3o da mencionada Lei Complementar.
FRETES. TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
São considerados insumos as despesas efetuadas para o transporte de matéria-
prima ou de produtos em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes
para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, desde que
comprovadas.
Fl. 15851
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FRETES
SOBRE
COMPRAS.
PRODUTOS
SEM
INCIDÊNCIA.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos sem incidência das
contribuições (PIS/Pasep e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não
cumulativo, uma vez que não havendo a possibilidade de aproveitamento do
crédito com a aquisição dos produtos transportados, também não haverá para o
gasto com o transporte.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas,
não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se
tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
ORIGEM DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS E FISCAIS.
O lançamento na escrita contábil e fiscal deve estar devidamente embasado em
documentação idônea, não valendo por si mesmo, ou seja, a escrituração não
corresponde a uma "verdade em si", pois representa a concatenação dos atos e
fatos que influenciam a vida da entidade, empresarial ou não.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
REUNIÃO DE PROCESSOS PARA JULGAMENTO CONJUNTO. INEXISTÊNCIA DE
NORMA OBRIGANDO TAL PROCEDIMENTO.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal norma que torne
obrigatório o julgamento em conjunto de processos relativos ao mesmo
contribuinte, ainda que guardem relação de conexão.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, cabe ao contribuinte, no
momento da apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos autos
todos os motivos de fato e direito em que se fundamenta, pontos de discordância
e as razões e provas que possuir. Precluindo o direito de o manifestante
apresentar prova documental em outro momento processual, salvo se incorridas
as situações especiais previstas.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Fl. 15852
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39
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento
de um dos requisitos constantes do § 4o, art. 16, do Decreto no 70.235, de 1972, o
que não se logrou atender neste caso. Indefere-se o pedido de diligência ou
perícia quando se trata de matéria passível de prova documental a ser
apresentada no momento da manifestação de inconformidade, bem como
quando presentes elementos suficientes para a formação da convicção da
autoridade julgadora.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AOS PROCURADORES.
INDEFERIMENTO.
O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal por ele fornecido,
para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, inexistindo
determinação legal expressa para que as intimações e notificações sejam dirigidas
aos procuradores do contribuinte.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, repisando os argumentos apresentados
na manifestação de inconformidade e organizando a sua insurgência em face do acórdão recorrido
nos seguintes tópicos:
1. Fatos
2. Tempestividade
3. Reunião dos processos para julgamento conjunto
4. A improcedência do Relatório Fiscal no 1 – Crédito Básico:
(a) Incorreta majoração das contribuições apuradas sobre:
a.1. As subvenções para investimento e para custeio
a.2. As receitas de venda de pré-misturas para pães
a.3. As receitas de venda de milho em grão
a.4. As receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da NCM
a.5. As receitas financeiras no mês de dezembro de 2016
(b) Glosas de créditos indevidas
b.1. Créditos apurados sobre bens utilizados como insumos da produção (pallets,
bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial)
b.2.Créditos apurados sobre serviços portuários e demais serviços informados no
Bloco A das EFD-Contribuições (serviços de armazenagem, aluguéis de vagões)
b.3. Créditos apurados sobre os fretes contratados pela Recorrente:
Fl. 15853
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b.3.1. Item 7.3.1 do Relatório Fiscal: fretes não comprovados por documentação
hábil e idônea;
b.3.2. Item 7.3.2 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s não encontrados
na base nacional;
b.3.3. Item 7.3.3 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s cancelados;
b.3.4. Item 7.3.4 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s complementares
cujo CT-e original não consta no Bloco D da EFD-Contribuições;
b.3.5. Item 7.3.5 do Relatório Fiscal: fretes relacionados a transportadores com
situação cadastral inconsistente;
b.3.6. Item 7.3.6 do Relatório Fiscal: fretes relacionados a pessoas jurídicas com
CNAE não correspondente a transporte de cargas;
b.3.7. Item 7.3.7 do Relatório Fiscal: fretes vinculados a NF-e ́s representativas de
operações sem direito ao creditamento;
b.3.8. Item 7.3.8 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s não vinculados a
NF-e ́s e nem a NF ́s em papel;
b.3.9. Item 7.3.9 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s complementares
nos quais a operação de transporte do CT-e complementado é inconsistente;
b.3.10. Item 7.3.10 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s vinculados a
notas fiscais em papel representativas de compra de soja e por CT-e ́s complementares também
representativos de compra de soja;
b.3.11. Item 7.3.11 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s vinculados a
NF ́s em papel com operações de transporte retorno de depósito;
b.3.12. Item 7.3.12 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s vinculados a
NF ́s em papel representativas de compra de produtos agropecuários;
b.3.13. Item 7.3.13 do Relatório Fiscal: fretes amparados por CT-e ́s não vinculados
a NF ́s eletrônicas representativas de compra de produtos agropecuários;
b.3.14. Item 7.3.14 do Relatório Fiscal: fretes vinculados a NF-e ́s de saída com CFOP
inconsistente;
b.3.15. Item 7.3.15 do Relatório Fiscal: fretes em remessa para formação de lote
sem prévio contrato de compra e venda;
(c) A suposta falta de estorno de créditos presumidos
(d) A redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores
5. A improcedência do Relatório Fiscal no 2 – Crédito Presumido:
(a) Considerações preliminares a respeito da Portaria MF no 348/2014;
Fl. 15854
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(b) Glosa do crédito sobre as NFs de devolução cuja dedução não foi comprovada –
a Recorrente informa que não apresentou contestação ao entendimento fiscal, concordando com
a glosa formalizada neste item;
(c) NFs relativas às remessas de transferência de mercadorias entre
estabelecimentos (operações com margarina) - a Recorrente informa que não apresentou
contestação ao entendimento fiscal, concordando com a glosa formalizada neste item;
(d) NFs que englobaram outros produtos;
(e) Operações de venda dos produtos para a Zona Franca de Manaus - - a
Recorrente informa que não apresentou contestação ao entendimento fiscal, concordando com a
glosa formalizada neste item;
6. Pedido:
Pelo exposto, a recorrente postula o conhecimento e provimento do presente
recurso, com a reforma do v. acórdão recorrido e o consequente reconhecimento
integral do crédito pleiteado com a homologação das compensações a ele
atreladas, tendo em vista a improcedência da maior parte das conclusões
consignadas nos dois relatórios fiscais que acompanham o despacho decisório.
Considerando a improcedência das conclusões fiscais mencionadas no parágrafo
anterior, requer-se a realização dos respectivos ajustes no cálculo do rateio
apontado no item 10 do Relatório Fiscal n. 1, bem como outros ajustes no cálculo
da contribuição decorrentes da reforma do despacho decisório.
De igual modo, no que diz respeito ao item 9 do Relatório Fiscal n. 1, que trata da
redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores, considerando que
as glosas formalizadas naqueles períodos repercutem na apuração do crédito
correspondente ao presente caso, requer-se que as decisões definitivas proferidas
nos processos relacionados aos aludidos períodos sejam consideradas por ocasião
da liquidação da decisão definitiva proferida no presente caso.
Outrossim, a recorrente postula desde já pela improcedência das considerações
do despacho decisório a respeito de supostas irregularidades relacionadas à
Portaria MF n. 348, tendo em vista o cumprimento de suas disposições pela
recorrente. Requer-se, também, que o valor residual de crédito eventualmente
não compensado seja atualizado monetariamente.
Por fim, requer-se que as futuras intimações sejam feitas em nome de seus
advogados, devidamente constituídos através da anexa procuração, no endereço
a seguir indicado: Rua Leopoldo Couto de Magalhães Jr., 758, 16o andar, 04542-
000, São Paulo – SP.
É o relatório.

Fl. 15855
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42
VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar o
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
Preliminar - Reunião dos processos para julgamento em conjunto
Preliminarmente, a Recorrente postula a reunião dos processos abaixo listados, nos
quais se discute o suposto aproveitamento indevido de créditos da Contribuição para o PIS e da
COFINS, referente ao ano-calendário de 2016, alegando que possuem os mesmos fundamentos do
presente processo, sendo “idênticos no que concerne à matéria glosada”:

Destaca-se que o mesmo pedido foi formulado na Manifestação de Inconformidade,
tendo assim decidido a DRJ:
Ocorre que, em que pese a pretensão da manifestante, inexiste previsão no
Decreto no 70.235, de 1972, para julgamento conjunto de processos relativos ao
mesmo contribuinte. Frise-se que o princípio da oficialidade obriga a
Administração a impulsionar cada processo até sua decisão final.
Da relação dos processos indicados na planilha acima reproduzida, tem-se que os
processos 13971.721330/2018-34 e 13971.721329/2018-18 já tiveram os seus Recursos
Voluntários julgados pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta 3a Seção de Julgamento, tendo
sido, nos referidos processos, analisado e indeferido o pedido de julgamento conjunto, sob o
fundamento de inexistência de norma legal na seara do processo administrativo que preveja esse
procedimento.
Diante do exposto, resta indeferido o pedido formulado de reunião dos processos
indicados para julgamento conjunto.
Mérito
Em procedimento de auditoria na apuração da Contribuição para o PIS e da COFINS
não-cumulativas, em relação ao ano-calendário de 2016, a fiscalização identificou as infrações que
resultaram na majoração da base de cálculo das referidas contribuições e na redução dos créditos
disponíveis para utilização em PER.
Fl. 15856
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No que concerne ao mérito, a matéria controvertida se resume a:
1. majoração das contribuições apuradas no período, em função do aumento de
base de cálculo pela identificação de receitas tributáveis que não foram oferecidas à tributação;
2. recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes vinculados à
receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no mercado interno e à receita de
exportação;
3. glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade, previstos nas Leis no
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, bem como em outros diplomas legais;
4. falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei no 10.925, de 2004; e
5. redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições eventualmente
remanescentes ao final do período de apuração de dezembro de 2015.
Por sua vez, a recorrente apresenta argumentos, os quais entende ser suficientes
para a comprovação da improcedência do procedimento fiscal e reforma da decisão recorrida.
I. Inclusões à base de cálculo
Da majoração da base de cálculo das contribuições – Receitas de Subvenções –
Benefícios e Incentivos fiscais do ICMS
Como breve introdução acerca da acusação fiscal, transcreve-se o seguinte trecho
do acórdão recorrido:

Segundo relato da fiscalização, da análise dos documentos apresentados
pela contribuinte, em sede de procedimento de oficio, concluiu-se que todos os
benefícios e incentivos fiscais relativos ao ICMS por ela usufruídos em 2016,
escriturados nas contas contábeis n° 3222003 - INCENTIVOS ICMS e n° 3229003 –
INC. FISCAL SUBVENÇÕES INVEST, à exceção dos valores relativos ao REINTEGRA,
caracterizam-se como subvenções para custeio, e que nesta condição devem
compor a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins.
Isto porque, de acordo com as alegações da autoridade a quo, os incentivos
fiscais concedidos à fiscalizada pelos Estados da: BA; PE; MT; PI; MS; MG; SC; GO;
R$; PR; RJ e SP; a) não atendem as exigências de registro e depósito dos atos
concessivos (art. 10, Lei Complementar no 160, de 2017); b) os valores auferidos
não foram registrados em conta de reserva de lucros a que se refere o art. 195 –
A, da Lei no 6.404, de 1976; c) tampouco referidos incentivos fiscais atendem as
disposições contidas nos itens 2.11, 2.12, 2.13, e 7.1.II do Parecer Normativo CST
no 112 de 1978.
É o que passo a apreciar.
a) Registro e depósito dos atos concessivos no CONFAZ
O art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 estabeleceu:
Fl. 15857
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Art. 10. O disposto nos §§ 4° e 5° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2° do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3°
desta Lei Complementar.
Portanto, os benefícios fiscais de ICMS concedidos unilateralmente (sem convênio),
até a data de início de produção de efeitos da Lei Complementar no 160/2017 são considerados
subvenções para investimentos, desde que atendidos os requisitos do art. 30 da Lei no
12.973/2014 e que haja o registro e depósito previstos no art. 3o da mesma Lei Complementar e
regulamentados pelo Convênio ICMS no 190, de 15 de dezembro de 2017:
Lei Complementar no 160/2017
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no
mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades
federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de
todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional
de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no
Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
Para uma melhor compreensão, transcreve-se o seguinte trecho do Relatório Fiscal;
Aplicação ao caso concreto
Descrito o extenso arcabouço legal em que as subvenções se situam, é chegado o
momento de aplicá-lo ao presente caso concreto.
Em 14/05/2018 a contribuinte apresentou, em resposta ao quesito 3 do Termo de
Início de Procedimento Fiscal, planilha eletrônica contendo relação mensal dos
valores escriturados nas contas contábeis no 3222003 – INCENTIVOS ICMS e no
3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES INVEST, segregada por benefício. Reproduz-se
abaixo a relação dos benefícios fiscais e os respectivos fundamentos legais,
conforme informados pela contribuinte em tal planilha:
Fl. 15858
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(...)
Já em 08/11/2019, em sua resposta ao TIF 07, a contribuinte apresentou outra
planilha eletrônica, onde relacionou os benefícios fiscais aos seus respectivos
“instrumentos convalidadores” e Certificados de Registro e Depósito. Os
“instrumentos convalidadores” mencionados pela contribuinte se referem aos
atos de publicação de que tratam o inciso I do art. 3o da Lei Complementar no
160/17 e o inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17. Já os
Certificados de Registro e Depósito são documentos emitidos pela Secretaria
Executiva (SE) do CONFAZ que tornam públicos os atos de registro e depósito
efetuados pelas unidades federadas.
Fl. 15859
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Em sua resposta ao TIF 07 a contribuinte também apresentou extenso rol de
documentos, perfazendo cerca de 800 páginas, contendo cópias dos documentos
mencionados em sua planilha, a saber: atos normativos e concessivos, publicação
dos “atos convalidadores”, e Certificados de Registro e Depósito emitidos pela
SE/CONFAZ. (grifei)
Verifica-se, portanto, que a própria Autoridade Fiscal atesta a apresentação, pela
Recorrente, dos Certificados de Registro e Depósito emitidos pela SE/CONFAZ. Contudo, a
Autoridade Fiscal entendeu que os referidos Certificados de Registro e Depósito apenas declaram
que a unidade federada efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos,
identificando os atos de publicação da relação de atos normativos de que trata o inciso I da
cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17, mas sem identificar os atos concessivos depositados.
Sendo assim, a Autoridade Fiscal entendeu que a Recorrente não se desincumbiu de
comprovar o depósito do ato concessivo específico, embora expressamente reconheça que o “CRD
menciona que depósito foi acompanhado de correios eletrônicos, provavelmente contendo a
documentação comprobatória dos atos concessivos e normativos” e “mencionar a entrega de
arquivos eletrônicos”.
Sob o entendimento de que a Recorrente também teria deixado de cumprir outros
requisitos indicados no art. 30 da Lei no 12.973 de 2014, o acórdão recorrido apenas afirmou que
“não se faz necessário analisar se o contribuinte comprovou ou não o Registro e Depósito dos atos
normativos e concessivos do incentivo fiscal.”
A Recorrente argumenta que ao exigir que ela faça prova de que os atos
concessivos formalizados em seu favor foram devidamente registrados e depositados no CONFAZ,
a fiscalização lhe imputa um dever que não lhe cabe, uma vez que (i) referida obrigação, nos
termos do art. 3o, incisos I e II, da Lei Complementar no 160, de 2017, compete aos Estados e ao
Distrito Federal, e não aos contribuintes; e (ii) tratam-se de documentos que não estão disponíveis
aos contribuintes, como resulta claro da Lei Complementar n. 160 e do Convênio que a disciplina,
de modo que a exigência da fiscalização torna a prova impossível de ser produzida.
Esclarece a Recorrente que:
A informação disponível ao público, inclusive a contribuintes como a recorrente, e
ao fisco federal, é aquela disponibilizada no Portal da Transparência, referido no
citado art. 3o, inciso II, o qual relaciona ao público as leis, decretos e os programas
para os quais os Estados e o Distrito Federal cumpriram o requisito de registro e
depósito. As demais informações, notadamente aquelas acerca de atos
concessivos, não são acessíveis ao público, mas apenas às administrações
tributárias dos Estados e do Distrito Federal, consoante confirma a cláusula
sétima do Convênio ICMS n.190/17, como seja:
“Cláusula sétima. Fica instituído o Portal Nacional da Transparência
Tributária, disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ, onde devem ser
publicadas as informações e a documentação comprobatória dos atos
Fl. 15860
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normativos e dos atos concessivos relativos aos benefícios fiscais, reservado
o acesso às administrações tributárias dos Estados e do Distrito
Federal”(destaques da recorrente).
Não poderia ser diferente, porque os atos concessivos, por conterem dados de
cada um dos contribuintes, não podem ser amplamente divulgados, sob pena de
quebra do sigilo fiscal assegurado pelo art. 198 do CTN. Não à toa, os Estados e
Distrito Federal não fazem ampla divulgação dos referidos atos, mas tão-somente
das respectivas leis, decretos e programas.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Como se verifica dos autos, a Recorrente apresentou todos os Certificados de
Registro e Depósito emitidos pela SE/CONFAZ, nos quais há referência expressa que foi efetuado o
depósito, na Secretaria Executiva do CONFAZ, das planilhas de atos normativos e dos atos
concessivos dos benefícios fiscais e demais documentação comprobatória, restando, portanto,
certificado o depósito também dos atos específicos dos contribuintes que, à época, gozavam do
benefício fiscal amparado por aquela determinada legislação.
Tem-se, por exemplo, o CERTIFICADO DE REGISTRO E DEPÓSITO - SE/CONFAZ No
20/2018, referente ao Estado da Bahia:

Fl. 15861
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O mencionado Decreto no 18.270, de 16 de março de 2018, alterado pelo Decreto
no 18.288, de 27 de março de 2018, dispõe que:
Art. 1o Fica publicada a relação de atos normativos relativos a incentivos e
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de que trata o inciso I da cláusula segunda
do Convênio ICMS 190/2017, de 15 de dezembro de 2017, constantes do Anexo
Único deste Decreto.
Art. 2o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
ANEXO ÚNICO –

Compulsando o Anexo Único, nos trechos acima reproduzidos, identifica-se ali
arrolada a legislação em que se baseia o incentivo fiscal DESENVOLVE, nos termos indicados na
planilha apresentada pela Recorrente no curso da fiscalização, quais sejam, a Lei no 7.980/2001 e
o Decreto no 8.205/2002:
UF
CNPJ
FILIAL
INCENTIVO FISCAL
DISPOSITIVO LEGAL
INSTRUMENTO
CONVALIDADOR
Lei Complementar
no 160/2017 e o
Convênio ICMS n°
190/17
CERTIFICADO
DE REGISTRO
E DEPOSITO
BA
84.046.101/0228-
39
LEM
DESENVOLVE- Dilação
de prazo de pagamento
de ICMS e desconto na
antecipação da
liquidação da parcela
financiada (Desenvolve)
Resolução n.o 12/2008
(posteriormente alterada
pelo Resolução no
81/2008 e Resolução n.o
186/2011).
Resolução n.o 35/2018
Lei 7.980/2001 - Decreto
8.205/2002
DECRETO No
18.270/2018
20/2018

Fl. 15862
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.722535/2019-26
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Registre-se que a Recorrente trouxe aos autos resposta redigida pela Assessoria do
Gabinete do CONFAZ a requerimento apresentado no âmbito do sistema e-SIC, datado de
10/03/2020, vinculado à Lei de Acesso à Informação. No pedido original, o qual foi protocolado dia
19/02/2020, foram requeridas ao CONFAZ as documentações comprobatórias requeridas pela
fiscalização. O pedido foi negado pela Assessoria do Gabinete do CONFAZ, conforme trechos da
resposta oficial:
“(...) o acesso à documentação é restrita às administrações tributárias por força
do próprio convênio; assim, não compete à Secretaria Executiva do Conselho
Nacional de Política Fazendária (SE/CONFAZ) disponibilizar tal documentação,
uma vez que o Convênio determina que o acesso é restrito às administrações
tributárias.”
“Em conclusão, entendemos que a Secretaria Executiva do CONFAZ tem sob sua
guarda informações que não são de sua disponibilidade nem da União, mas
pertencem aos Estados e Distrito Federal e apenas o colegiado do CONFAZ pode
decidir acerca do sigilo de tais dados, em consonância com a linha de orientação
seguida no Parecer PGFN/CAT no 46/2015.
Diante disso, importante ressaltar que a decisão acerca do sigilo fiscal já foi
tomada pelo Conselho quando da edição do Convênio ICMS 190/17, sendo
registrada no caput da cláusula sétima, que preceitua: Fica instituído o Portal
Nacional da Transparência Tributária, disponibilizado no sítio eletrônico do
CONFAZ, onde devem ser publicadas as informações e a documentação
comprobatória dos atos normativos e dos atos concessivos relativos aos benefícios
fiscais, reservado o acesso às administrações tributárias dos Estados e do Distrito
Federal., não podendo esta determinação ser desconsiderada por esta Secretaria
Executiva.”
Entendo que exigir da Recorrente prova impossível – como pretendeu a fiscalização
– foge à razoabilidade e proporcionalidade, devendo ser aceitas as provas por ela trazidas aos
autos e que considero suficientes para o fim de atestar o cumprimento do requisito de registro e
depósito dos atos concessivos no CONFAZ.
Não foi outro o entendimento unânime do CARF ao julgar o Recurso Voluntário nos
autos do processo no 10480.726355/2015-15, de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, ao considerar suficiente como prova de depósito no CONFAZ a demonstração da legislação
em que se funda o benefício/incentivo fiscal em confronto com o Certificado de Registro e
Depósito, conforme se depreende do trecho abaixo reproduzido:
b) Cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e registro e
depósito, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017
No tocante ao atendimento dos requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014 e
registro e depósito, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, tem-
se que a Recorrente assinou com o Governo da Paraíba, Termo de Acordo
2010.000043, que concedeu crédito presumido de ICMS.
Fl. 15863
DF CARF MF
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50
O fundamento desse crédito presumido de ICMS é o Decreto Estadual n°
23.210/2002, com alterações posteriores.
Por sua vez, o Decreto Estadual no 38.179, de 26 de março de 2018, ratificou o
crédito presumido do Decreto Estadual n° 23.210/2002:
DECRETO No 38.179, DE 26 DE MARÇO DE 2018
Publica relação dos atos normativos relativos às isenções, incentivos,
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual
até o dia 8 de agosto de 2017.
O GOVERNADOR do ESTADO da PARAÍBA, no uso de suas atribuições
constitucionais, com fundamento no art. 3o da Lei Complementar no 160,
de 7 de agosto de 2017, no inciso I da cláusula segunda e na cláusula
terceira do Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017,
DECRETA:
Art. 1o Os atos normativos referentes às isenções, incentivos financeiros e
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -
ICMS, instituídos pelas leis, decretos e legislação complementar estadual,
vigentes no dia 8 de agosto de 2017, conforme disposição da Lei
Complementar no 160, de 7 de agosto de 2017, e do Convênio ICMS
190/17, de 15 de dezembro de 2017, são os relacionados no Anexo deste
Decreto.
Parágrafo único. O disposto neste artigo compreende as isenções e as
espécies de incentivos financeiros e de benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais, concedidos para fruição total ou parcial, relacionados no § 4o da
cláusula primeira do Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017.
Art. 2o O contribuinte que houver fruído benefício fiscal instituído por leis,
decretos e legislação complementar estadual, nos termos da Lei
Complementar no 160, de 7 de agosto de 2017, e do Convênio ICMS
190/17, de 15 de dezembro de 2017, que porventura não esteja
relacionado no Anexo Único deste Decreto, deve encaminhar à Secretaria
de Estado da Receita relação contendo informações a respeito do ato
normativo, na forma e prazos definidos em ato do Secretário de Estado da
Receita
Art. 3o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
ANEXO
Fl. 15864
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E foi efetuado o respectivo depósito no CONFAZ:

Consequentemente, não subsiste o fundamento do auto de infração.
Conclusão
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
O referido voto restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. REGIME NÃO
CUMULATIVO. NÃO INCIDÊNCIA.
Fl. 15865
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No regime de apuração não-cumulativo de PIS, os valores decorrentes de
subvenção para investimento, na forma de crédito presumido de ICMS, não se
caracterizam como receitas tributáveis, nos termos do art. 30 e 54 da Lei n°
12.973/2014 e art. 1°, §3°, X da Lei n° 10.637/2002.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. APLICAÇÃO
IMEDIATA DA LEI COMPLEMENTAR N°160/2017.
O §4° do art. 30, da Lei n° 12.973/2014, com a redação dada pela Lei
Complementar n° 160/2017, prescreve que os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos no caput. Já o §5o do mesmo artigo
determina a aplicação do §4o aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados, aplicando-se imediatamente a eles.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. REGIME NÃO
CUMULATIVO. NÃO INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não-cumulativo da COFINS, os valores decorrentes de
subvenção para investimento, na forma de crédito presumido de ICMS, não se
caracterizam como receitas tributáveis, nos termos do art. 30 e 54 da Lei n°
12.973/2014 e art. 1°, §3°, IX da Lei n° 10.833/2003.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. APLICAÇÃO
IMEDIATA DA LEI COMPLEMENTAR N°160/2017.
O §4° do art. 30, da Lei n° 12.973/2014, com a redação dada pela Lei
Complementar n° 160/2017, prescreve que os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos no caput. Já o §5o do mesmo artigo
determina a aplicação do §4o aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados, aplicando-se imediatamente a eles.
(Processo no 10480.726355/2015-15; Acórdão no 3301-011.305; unanimidade;
Relatora Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)

b) Incentivos Fiscais – conta contábil no 3229003 – INC. FISCAL SUBVENÇÕES
INVEST.
Esclarece o acórdão recorrido:
4.1.1) Incentivos Fiscais – conta contábil no n° 3229003 – INC. FISCAL
SUBVENÇÕES INVEST.
Fl. 15866
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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Da análise das informações trazidas aos autos pela fiscalização, em relação aos
benefícios fiscais escriturados na conta n° 3229003 – INC. FISCAL SUBVENÇÕES
INVEST, verifica-se que referidos foram registrados na conta contábil n° 2411005 -
RES. SUBJNVEST - L11638, no valor de R$ 354.656.504,83, conforme lançamento
contábil abaixo reproduzido:

A classificação da conta n° 2411005 - RES. SUB.INVEST - L11638, como Reserva de
Capital pode ser verificada no balancete analítico constante na ECD da
contribuinte, conforme excerto abaixo reproduzido:

Como se vê, a fiscalização aponta que a base de cálculo em comento foi apurada
com base nas informações prestadas pela própria contribuinte em sua
Escrituração Contábil Digital – ECD.
Por sua vez, em sede de manifestação de inconformidade, a contribuinte veio aos
autos alegando que conforme informações constantes do “Demonstrativo das
Mutações do Patrimônio Líquido” – DMPL, os valores ora contestados foram
efetivamente registrados na conta reservas de incentivos fiscais e assim sendo
devem ser considerados como subvenção para investimento; e que a fiscalização
apegou-se à nomenclatura contida no balancete, que realmente indica que a
conta na qual foram registrados os valores seria uma conta de reserva de capital,
mas não verificou a realidade dos fatos. (grifei)
Dentre outros argumentos, a Recorrente afirma que os valores foram efetivamente
registrados na conta de reservas de incentivos fiscais, o que se comprova pela simples análise das
suas demonstrações financeiras:
Fl. 15867
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54

Também em seu registro contábil:

Alega a Recorrente que “como a própria fiscalização atesta, a recorrente fez os
valores em foco transitarem por resultado, compondo, assim, a apuração do lucro líquido do
período. Após, foram registradas em conta de patrimônio líquido, não tendo havido destinação
diversa daquela autorizada por lei.”
Esta Turma Colegiada, em outra composição, teve a oportunidade recente de julgar
o tema em análise, em processo administrativo da Bunge Alimentos S.A., de relatoria do
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, cujo voto eu acompanhei neste tópico, razão pela adoto, como
razões de decidir, o seguinte trecho do referido voto:
Subvenção para investimento dos valores lançados como reserva de capital
A lide trata da exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos créditos
presumidos de ICMS concedido pelos estados, tratados pela empresa como não
sujeitos à tributação dessas contribuições.
Fl. 15868
DF CARF MF
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Para a Fiscalização, o contribuinte auferiu receita de créditos presumidos de ICMS,
conforme escriturado nas contas contábeis informadas de acordo com o mês, e
que tais receitas não foram somadas à base de cálculo das contribuições de que
se trata, conforme os balancetes extraídos do SPED Contábil.
A defesa, por sua vez, argui que os créditos presumidos de ICMS não compõem a
base tributável dos tributos lançados por não consistirem de valores recebidos em
decorrência das atividades empresariais do contribuinte, sejam elas operacionais
(faturamento) ou não-operacionais (receita), mas de valores redutores de custo,
na medida em que se trata de benefício utilizado diretamente para reduzir o
montante devido a título do próprio gravame estadual na sistemática da não
cumulatividade que rege o ICMS. Para corroborar suas alegações, traz
posicionamentos doutrinários e jurisprudência do STF e STJ.
Com relação aos fatos geradores do PIS e da COFINS, ponto fundamental é
analisar se o valor que se pretende tributar possui natureza jurídica de receita, vez
ser esse o critério que definirá a incidência das contribuições para o PIS e a
COFINS, nos termos do que dispôs o legislador nos artigos 1o das Leis n.o
10.637/2002 e 10.833/2003, bem como nos arts.1o, 2o e 3o da Lei 9.718/98.
Desta feita, mais importante que a classificação contábil do incentivo em tela, é
a definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime jurídico
de tributação.
Nesse passo, inicialmente, fazem-se necessárias algumas considerações a respeito
das modalidades de subvenções existentes a fim se buscar a real identidade do
benefício fiscal em discussão e o seu adequado tratamento tributário.
Como se sabe, existem duas modalidades de subvenções:
a) subvenção para custeio: são aquelas transferências dos entes governamentais
de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de 16 auxiliá-la a fazer face
ao seu conjunto de despesas e custos, nas suas operações (PN CST 112/78); e
b) subvenção para investimentos: são aquelas transferências de recursos dos
entes governamentais para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliar na
aplicação
em
bens
ou
direitos
para
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos (PN CST 112/78).
Para efeitos de tributação das subvenções pelo IRPJ e CSLL, o RIR/99
(Regulamento do Imposto de Renda-Decreto n°3.000/99) prescreve que a
subvenção para custeio deve ser computada na apuração do lucro operacional, e
a outra aplicada em investimentos para a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos não deve ser computada na apuração do lucro
real, desde que apresente alguns requisitos, conforme a seguir indicado:
DECRETO No 3.000, de 26/03/1999
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
Fl. 15869
DF CARF MF
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
56
I as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506,
de 1964, art. 44, inciso IV);
II as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando
dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a
legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei no 8.036, de
1990, art. 29).
(...)
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público,
desde que (DecretoLei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e DecretoLei no
1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II feitas em cumprimento de
obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas
para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(...)
Por meio do Parecer Normativo n° 112/1978 a Receita Federal explicitou os
requisitos principais para que um incentivo seja caracterizado como subvenção
para investimento:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico; ser registrada contabilmente em conta de reserva
de capital que poderá somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social.
Anteriormente, a Lei das Sociedade por Ações (Lei 6.404/76) determinava o
registro contábil das subvenções para investimento como reserva de capital. Com
o advento das alterações promovidas pelo art.10 da Lei no11.638/2007, a alínea
“d” do § 1o do art. 182 da Lei das S/A, que determinava a classificação das
subvenções para investimento como reservas de capital, tal dispositivo foi
expressamente revogado. Em razão disso, a Lei no 11.941, de 2009, estabeleceu,
em seu art. 18, outro procedimento na contabilidade com relação às subvenções
Fl. 15870
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
57
para investimento, determinando que deveria ser reconhecida em conta de
resultado pelo regime de competência e mantida em reserva de lucros até o
limite do lucro líquido do exercício, in verbis:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a
que se refere o art. 38 do Decreto Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, a pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no
uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que
optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido
no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou
subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do
exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento
em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e
no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão
tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo,
inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou
Fl. 15871
DF CARF MF
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2° O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos
incentivos de que trata o § 2o do art. 38 do DecretoLei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade
previsto no § 1° do art. 15 desta Lei.
§ 3° Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do
caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções
governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer
nos exercícios subsequentes.
Já com relação a tributação do PIS e da COFINS, o art. 21 da Lei no 11.941/09
estabelecia a possibilidade de se excluir da base de cálculo do PIS/COFINS, as
subvenções para investimento de que tratava o art. 18 do mesmo diploma legal.
Eis o texto legal citado:
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao
IRPJ, implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. (Vide Medida
Provisória no 627, de 2013) (Vigência)(Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
registrados em conta de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata
o art. 18 desta Lei; e
II – o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19
desta Lei.
(negrito nosso)
Posteriormente, essas regras sobre subvenções para investimentos foram
regulamentadas nos termos do art.30 da Lei no12.973, de 13 de maio de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art.195A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
Fl. 15872
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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II aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou
III integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
O art. 30 da Lei n° 12.973/2014 passou a ter a seguinte redação, dada pela LC n°
160/2017:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
II aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Fl. 15873
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§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção,
com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese
em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou III integração à base de cálculo dos
dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.(Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
(negrito nosso)
Percebe-se que o §4o estabelece que os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos no art. 30. Tal dispositivo vedou,
portanto, outros requisitos, além daqueles previstos no art. 30, afastando de vez a
celeuma quanto a imposição daqueles entendidos pela Receita Federal no Parecer
no112/78 como necessários a caracterização de um incentivo fiscal como
subvenção para investimento, a exemplo da necessidade de existência de
“sincronismo” entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado
na aplicação dos recursos governamentais concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Fl. 15874
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Ressalte-se que o §5o do mesmo dispositivo legal determina a aplicação do §4o
aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados,
aplicando-se, portanto, ao presente processo.
Resta analisar, assim, se a empresa cumpriu estritamente aqueles outros
requisitos presentes no art.30 da Lei n° 12.973/2014 para caracterizar o referido
benefício fiscal como subvenção para investimento, conforme o conteúdo antes
transcrito.
Depreende-se do dispositivo em comento que o primeiro requisito legal a ser
atendido para que um incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado seja
considerado como subvenção para investimento é que ele seja registrado como
reserva de lucros. O segundo requisito é que essa reserva de lucros só poderá ser
utilizada para absorção de prejuízos e aumento de capital. Conclui-se que, no caso
de não atendimento cumulativo desses requisitos, o benefício fiscal do ICMS não
se caracterizará com subvenção para investimento, restando, por via de
conseqüência, que seja classificada na modalidade de subvenção para custeio.
Como se percebe nos autos, a empresa contabilizou os benefícios de ICMS
transitando pelo resultado e constituiu reserva de lucros, na modalidade
denominada Reserva de Capital - Res. Subv. p/Investimento. Não houve
qualquer questionamento no procedimento quanto a utilização diversa de
absorção de prejuízos e aumento de capital. Tal procedimento contábil,
portanto, está de acordo com o que determina o art.18 da Lei no 11.941, de
2009 (posteriormente substituído pelo art.30 da Lei no12.973/2014).
Dessarte, conclui-se que as subvenções as quais o Contribuinte se beneficiou têm
natureza jurídica de subvenção para investimento e por isso não compõem a base
de cálculo para o PIS e COFINS, conforme legislação anteriormente transcrita.
(grifei)
(Processo no 13971.720616/2015-50; Acórdão no 3102-002.710; Recorrente
Bunge Alimentos S.A.; Relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de
22/08/2024)
Em julgamento de outro processo também da Recorrente Bunge Alimentos S.A.
(processo no 13971.722179/2018-51), no qual a fiscalização havia devolvido à tributação os
valores de subvenções decorrentes de benefícios/incentivos fiscais de ICMS, foram, por
unanimidade, excluídas da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS as receitas de
subvenção, consoante se depreende de trecho do acórdão abaixo reproduzido:
2.2.3. Como acima, a partir da publicação da Lei Complementar 160/2017 quase
todas as subvenções de ICMS tornaram-se para investimento; quase porque parte
das autorizações concedidas pelos Estados para pagamento reduzido (ou
simplesmente não pagamento) de ICMS não poderiam ser juridicamente
consideradas isenções, por falta de autorização do CONFAZ para tanto. Visando
unificar o tratamento das isenções e reduções de ICMS – e como estímulo extra
aos Estados – a Lei Complementar 160/2017 estendeu o tratamento dado aos
Fl. 15875
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benefícios regulares de ICMS aos benefícios irregulares (sem autorização do
CONFAZ) “desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito,
nos termos do art. 3o desta Lei Complementar”:
Art. 3° O convênio de que trata o art. 1° desta Lei Complementar atenderá,
no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas
unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação
de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1° desta Lei
Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho
Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória
correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo,
que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que
será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico.
2.2.3.1. A Recorrente traz com seu Recurso Voluntário listagem indicando por
Estado, a norma que concedeu o benefício os Decretos com a identificação dos
Atos que concederam o benefício fiscal e o número do Certificado de Registro e
Depósito no CONFAZ. Em conferência da planilha foi constatado nas respectivas
normas e Certificados o cumprimento dos requisitos descritos no artigo 3° da Lei
Complementar 160/2017 (salvo, a Lei 4.859/96 em que há apenas a publicação do
Decreto regulamentador, porém sem prejuízo aos fins que se presta). Desta feita,
todas as subvenções concedidas para a Recorrente são de investimento.
2.2.3.2. Todavia, apenas o fato de se configurarem como subvenções de
investimento não implica o afastamento automático da base de cálculo das
contribuições. O artigo 30 caput dispõe que as subvenções para investimento não
farão parte do lucro real apenas se registradas em reserva de lucros. Antes, na
vigência da Lei 11.941/09 - momento em que registradas a escrituração pela
Recorrente – as subvenções deveriam estar registradas em registrados em conta
de resultado – e de fato estão em conta de receitas liquidas de vendas e serviços,
isto é, de resultado, como constata a fiscalização.
2.2.3.3. Destarte, constatado que as subvenções nomeadas Desenvolve (Lei
Estadual da Bahia 7.980/01), Fomentar (Lei Estadual de Goiás 9.489/84), MS-
Empreendedor (Lei Complementar Estadual do Mato Grosso do Sul 93/01),
PRODEIC (Decreto Estadual do Mato Grosso 7.985/03), PRODEPE (Lei Estadual do
Pernambuco 11.675/99) e o incentivo descrito na Lei Estadual do Piauí 4.589/96
atendem o quanto descrito no artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e foram
registradas em conta de resultado de rigor o afastamento destes ingressos da
base de cálculo das contribuições – como já reconheceu este Colegiado por
unanimidade, com composição semelhante à atual no Acórdão 3401-006-721 de
relatoria do Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco: (...) (grifei)
Fl. 15876
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(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 3401-009.071; Recorrente
Bunge Alimentos S.A.; sessão de 25/05/2021)
Isso posto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para excluir as
subvenções de investimento correspondentes aos incentivos fiscais escriturados na conta n°
3229003 – INC. FISCAL SUBVENÇÕES INVEST da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da
COFINS.
c) Incentivos Fiscais – conta contábil no 3222003 – INCENTIVOS ICMS
O Relatório Fiscal conclui que “a maioria dos benefícios fiscais escriturados na conta
no 3222003 são decorrentes de disposições genéricas dos Regulamentos do ICMS ou outras normas
dos Estados subvencionadores. Em nenhum dos benefícios fiscais analisados há menção à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Tampouco existem condições e
requisitos a serem cumpridos pelos beneficiários.” Afirma ainda que “a contribuinte não registrou
os valores em comento em reserva de espécie alguma, o que demonstra claramente o
descumprimento de exigência constante no art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014”.
O acórdão recorrido acatou o entendimento da Autoridade Fiscal, concluindo que
os benefícios fiscais em análise não seriam subvenções para investimento, devendo ser mantida a
tributação dos valores contestados.
A Recorrente defende que as subvenções em geral, sejam para investimento ou de
custeio, não sofrem a incidência da Contribuição para o PIS e da COFINS, por não consistirem de
valores recebidos em decorrência de negócios jurídicos praticados pela empresa em favor do
pagador, tampouco são produtos advindos de seu patrimônio, mas de valores redutores de custo,
na medida em que se trata de benefício utilizado diretamente para reduzir o montante devido a
título do próprio gravame estadual na sistemática da não cumulatividade que rege o ICMS.
Sendo assim, as subvenções correntes assemelham-se às recuperações de custos e
despesas, não constituindo receitas da pessoa jurídica, mas, sim, mera transferência patrimonial.
Por isso é que a jurisprudência, tanto administrativa, como judicial, vem se pronunciando no
sentido de afastar a incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins ao analisar hipóteses de
subvenções para custeio concedidas sob a forma de incentivos fiscais ou financeiro-fiscais. Para
corroborar suas alegações, traz posicionamentos doutrinários e jurisprudência do STF e STJ.
A Recorrente discorre ainda sobre a natureza de subvenção para investimentos dos
benefícios e a equiparação da subvenção para custeio à subvenção para investimentos pela Lei
Complementar no 160/17 e que a tributação das subvenções representa ofensa ao princípio
federativo e à imunidade recíproca.
Em relação à conta contábil no 3222003 – INCENTIVOS ICMS, tem-se a seguinte
relação de benefícios fiscais e os respectivos fundamentos legais:
Fl. 15877
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Da planilha acima, depreende-se que uma grande parte desses benefícios fiscais se
referem à crédito presumido de ICMS, em relação aos quais, entendo que assiste razão à
Recorrente.
Não obstante a natureza da subvenção, é importante ponderar que, na sistemática
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, é preciso verificar se o valor que se
pretende tributar pode ser conceituado como receita, enquanto critério que define a hipótese de
incidência das referidas contribuições.
Como será demonstrado, tanto o Supremo Tribunal Federal como o Superior
Tribunal de Justiça vêm consolidando o entendimento pela exclusão do crédito presumido de
ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS.
Neste sentido, cita-se o julgamento, pelo STJ, do REsp no 1.825.503/SC
(2019/0198856-0), conforme ementa:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO
DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do
Fl. 15878
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crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp
1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg
no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp
1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça
entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da
CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção
para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa
exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada
no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe
os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito
presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade
de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas
determinadas condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido. (grifei)
No r. voto condutor da decisão acima, o Eminente Ministro Relator Mauro Campbell
Marques fundamentou no sentido de que “os valores provenientes do crédito presumido do ICMS
não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de custos na forma de
incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações de exportação, não
integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.”
Ademais, a inclusão do crédito presumido do ICMS na base de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS implica em neutralizar um benefício concedido pelo Estado-
membro, resultando em ofensa à autonomia dos entes federativos no que diz respeito à sua
Fl. 15879
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competência tributária, nos termos em que se posicionou a Eminente Ministra Regina Helena
Costa em seu r. voto-vista por ocasião do julgamento dos Embargos de Divergência em RESP no
1.517.492 – PR (2015/0041673-7), no qual concluiu por afastar a exigência de IRPJ e CSLL sobre
créditos presumidos de ICMS concedidos pelo estado do Paraná aos contribuintes:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
Fl. 15880
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XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Em seu r. voto-vista a Eminente Ministra afirma que “os créditos presumidos de
ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de
integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em relação ao IRPJ e
à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras
normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o
princípio federativo.”
Importante destacar que a matéria em debate é objeto do Tema 843 da
Repercussão Geral (RE 835818), do Supremo Tribunal Federal:
TEMA 843 - Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de
incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
O julgamento do RE 835818 teve início em março/2021, em plenário virtual do STF.
O Eminente Ministro Relator Marco Aurélio votou pela exclusão dos créditos presumidos de ICMS
Fl. 15881
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da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS, por não configurarem receita do
contribuinte e foi acompanhado pelos Ministros Rosa Weber, Edson Fachin, Cármen Lúcia, Ricardo
Lewandowski e Luís Roberto Barroso, formando, a princípio, maior em favor da referida exclusão.
Divergiram Alexandre de Moraes, Gilmar Mendes, Nunes Marques e Luiz Fux, que defendem a
inclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da
COFINS.
Com relação à matéria em análise, oportuno salientar que a Câmara Superior de
Recursos Fiscais já se posicionou no mesmo sentido deste voto, conforme ementa abaixo
reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal.
(Processo no 11686.00350/2008-96; Acórdão no 9303-009.485; Relatora
Conselheira Vanessa Marini Cecconello; sessão de 18/09/2021)
No Recurso Voluntário, a Recorrente assim esclarece:
- Estado de Minas Gerais: o benefício fiscal se refere a crédito presumido de ICMS;
- Estado do Mato Grosso do Sul: o incentivo usufruído pela Recorrente se traduz na
redução da base de cálculo;
- Estado de Goiás: o benefício fiscal se refere a crédito presumido de ICMS;
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- Estado de São Paulo: diferimento e crédito presumido de ICMS, a depender do
produto, concedidos por meio dos Decretos n. 51598, de 23.2.2007 e n. 52585, de 28.12.2007;
- Estado de Pernambuco: o benefício fiscal se refere a crédito presumido de ICMS;
- Estado de Santa Catarina: não especifica a natureza do benefício fiscal.
Para os demais benefícios fiscais, tais como o diferimento e a redução da base de
cálculo, não se aplica o mesmo entendimento defendido no presente voto, devendo ser aplicado o
posicionamento firmado pelo STJ no julgamento do Tema Repetitivo 1182 (inobstante se refira a
IRPJ e CSLL), no sentido que, para tais benefícios, devem ser atendidos os requisitos previstos no
art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 e art. 30 da Lei no 12.973/2014, não se lhes aplicando o
entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Isso posto, em relação à conta contábil 3222003 – INCENTIVOS ICMS, voto no
sentido de excluir da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS exclusivamente os
benefícios fiscais correspondentes a créditos presumidos de ICMS.
Receitas de venda de pré-misturas para pães
a) Delimitação da controvérsia e competência desta Câmara e Turma Ordinária
Dentre os inúmeros tópicos objeto do presente processo administrativo, a
fiscalização entendeu pela exigência da Contribuição para o PIS e da COFINS sobre receitas
decorrentes da venda de pré-misturas destinadas à fabricação de pães, sob o fundamento de que
as mercadorias não se enquadrariam no benefício da alíquota zero previsto no art. 1o, XVI, da Lei
no 10.925/2004, o que foi mantido pelo acórdão recorrido.
A Autoridade fiscal entendeu que as pré-misturas para pães extrapolariam a
composição indicada na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 433/2008 —
posteriormente convertida na Lei no 11.787/2008 —, segundo a qual o pão comum seria aquele
“obtido pela cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal
e/ou açúcar”.
A exposição de motivos da Medida Provisória no 433/2008 dispõe que o intuito da
norma seria preservar o preço do pão comum, entendido como “produto alimentício obtido pela
cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar”,
com um propósito finalístico, qual seja, garantir a redução do custo do pão comum para a
alimentação do brasileiro e não meramente classificatório.
No caso concreto, a meu ver, não há divergência quanto à posição tarifária
declarada (NCM 1901.20.00) mas a análise acerca da finalidade legal para fruição da alíquota zero
e a interpretação teleológica da norma tributária.
Neste cenário, entendo que a controvérsia posta não versa sobre classificação fiscal,
que surge de maneira apenas incidental, mas sim sobre a interpretação e o alcance do benefício
Fl. 15883
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de alíquota zero concedido pela legislação tributária. Portanto, a questão é eminentemente
tributária, de aplicação da norma de isenção (ou equiparada), e não aduaneira, não se tratando de
matéria atribuída, de forma preferencial, à 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, nos termos da
Portaria CARF/MF no 627/2024, que conferiu especialização para matérias relacionadas à
importação e exportação, classificação tarifária e regimes aduaneiros.
No meu convencimento, a definição da alíquota zero para pré-misturas próprias à
fabricação de pão comum exige o exame da finalidade do produto e da interpretação da norma
legal, não demandando a reclassificação da mercadoria na TIPI ou na NCM, como será à frente
abordado, razão pela qual entendo que a 1a Câmara da 3a Seção de Julgamento é competente
para o julgamento do feito, que aprecia matérias relativas à interpretação de benefícios fiscais e
alíquotas da Contribuição para o PIS e da COFINS, nos termos do Regimento Interno do CARF.
b) Alíquota zero e as pré-misturas para pães
O art. 1o, XVI, da Lei no 10.925, de 2004, incluído pela Lei no 11.787, de 2008,
reduziu a zero as alíquotas das contribuições na receita bruta de venda no mercado interno de
"pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum classificados,
respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi".
Em apertada síntese, a Autoridade Fiscal entendeu que o pão comum deve ser
composto unicamente de farinha de cereais, fermento e sal, sendo que a adição de qualquer outro
ingrediente descaracteriza a classificação como pão comum, não sendo aplicável a alíquota zero.
A Recorrente defende que a composição das pré-misturas de pão doce e pão de
forma, de hot-dog e de hambúrguer também podem ser utilizadas para produzir o pão comum, na
medida em que os ingredientes que não a farinha de cereais, fermento e sal são ingredientes
adicionados para facilitar a manipulação da massa, a acelerar a sua fermentação, a melhorar as
características ou a apresentação dos produtos e a prolongar a duração da sua conservação.
O acórdão recorrido, analisando o propósito finalístico da tributação com alíquota
zero da Contribuição para o PIS e da COFINS para a receita oriunda da venda de pré-misturas para
a fabricação de pão comum, qual seja, garantir a redução do custo do pão comum para a
alimentação do brasileiro, assim se posicionou:
Pois bem, a receita oriunda da venda de pré-misturas para a fabricação de pão
comum passou a ser tributada com alíquota zero, para fins de apuração do
PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do inciso XVI do art. 1o da Lei no 10.925, de
2004, incluído pela Lei no 11.787, de 2008, in verbis:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de:
(...)
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XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90
Ex 01 da Tipi.
Transcrevo parte da NCM:

Quanto ao enquadramento no Ex 01 da TIPI, referente ao código NCM
1905.90.90, se faz necessário compreender a abrangência da designação “Pão
do tipo comum” utilizada pelo legislador pátrio na criação deste Ex. Para isso
recorre-se à Exposição de Motivos EMI no 00074/2008 – MF/MT, de 16 de maio
de 2008, que acompanhou a Medida Provisória no 433, de 27 de maio de 2008,
convertida na Lei no 11.787, de 2008, onde consta, em seu parágrafo 2°, a
seguinte definição:
(...) Entende-se por “pão comum” o produto alimentício, obtido pela cocção
de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal
e/ou açúcar. (grifei)
Desta forma, considerando que o Ex 01 da TIPI foi criado para possibilitar a
concessão do benefício fiscal para o pão comum (instituído originalmente pela
MP 433, de mesma data do Decreto n° 6.465, de 2008, decreto este responsável
pela criação do referido Ex), a qualificação do produto alimentício como tal,
presente na Exposição de Motivos da MP n° 433, de 2008, se torna de total
relevância; afinal foi para isso que o destaque Ex 01 foi instituído e, portanto,
deve ser considerado nos estritos termos da legislação que ensejou a sua
criação.
Vale ressaltar que as NESH da posição 19.05 ao definirem o pão comum como o
que, frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e sal
esclarecem o alcance da referida posição e não apresentam conflito em relação à
legislação interna. A intenção do legislador pátrio, exposta na EMI no 00074, de
2008 – MF/MT, foi restringir o benefício a um de produtos dentre os classificados
no código 1905.90.90.
Não bastasse isso, no caso em concreto, conforme demonstrado pela própria
fiscalizada, demonstrativo abaixo colacionado, as pré-misturas para pão doce, hot
dog e hambúrguer não são compostas apenas por farinha de trigo, fermento
biológico, água e sal e/ou açúcar tal como determina a norma legal. Da análise das
informações constante do aludido demonstrativo, verifica-se que as pré-misturas
para pão doce, hot dog e hambúrguer tem composição semelhantes à pré-mistura
para o pão de forma. O qual, conforme dito no início deste item deve ser
classificado na NCM 1905.90.10.
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(grifei)
No caso concreto, a meu ver, a discussão não gira ao redor de divergência quanto à
posição tarifária declarada. A discussão limita-se a saber se o produto atende à finalidade legal
para fruição da alíquota zero. Logo, a análise do presente envolve a interpretação teleológica da
norma tributária, como se passa a apreciar.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB no 5, de 4 de dezembro de 2024, define que
"pão comum", constante do art. 1o, inciso XVI, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, é o pão de
formato cilíndrico e alongado, com miolo branco creme e macio, e casca dourada e crocante:
O SECRETÁRIO ESPECIAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição
que lhe confere o art. 350, caput, inciso III, do Regimento Interno da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria ME no 284, de 27 de
julho de 2020, e tendo em vista o disposto no Decreto no 11.158, de 29 de julho
de 2022, e no art. 1o, caput, inciso XVI, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
declara:
Art. 1o Este Ato Declaratório Interpretativo dispõe sobre a expressão "Pão do tipo
comum", constante dos "Ex 01" dos códigos 1901.20.10, 1901.20.90 e 1905.90.90
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - Tipi,
aprovada pelo Decreto no 11.158, de 29 de julho de 2022, e "Pão comum",
constante do art. 1o, caput, inciso XVI, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.
Art. 2o Para fins de enquadramento de produtos de panificação nos "Ex 01" da
Tipi e no art. 1o, caput, inciso XVI, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
entende-se por "pão comum" ou "pão do tipo comum" o pão de formato
cilíndrico e alongado, com miolo branco creme e macio, e casca dourada e
crocante, normalmente elaborado a partir da mistura ou pré-mistura de farinha
de trigo, fermento biológico, água, sal, açúcar, aditivos alimentares e produtos de
fortificação de farinhas, comumente denominado pão francês.
Art. 3o Publique-se no Diário Oficial da União.
ROBINSON SAKIYAMA BARREIRINHAS
Fl. 15886
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No julgamento do REsp no 2.138.206/RS, interposto por uma empresa de
panificação do Rio Grande do Sul contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4),
o STJ, aplicando a interpretação teleológica da norma tributária e o seu propósito finalístico,
assim decidiu:
EMENTA
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. ALÍQUOTA ZERO. PÃO
COMUM. DEFINIÇÃO. FABRICAÇÃO APENAS A PARTIR DA MISTURA OU PRÉ-
MISTURA DE FARINHA DE TRIGO. COMUMENTE DENOMINADO PÃO FRANCÊS.
PÃO ELABORADO A PARTIR DA FARINHA DE CEREAIS DIVERSOS. NÃO
ABRANGÊNCIA. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso especial interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4a
Região que manteve sentença denegatória de mandado de segurança impetrado
por empresa de panificação, visando à aplicação da alíquota zero de PIS/COFINS
sobre receitas provenientes de pães fabricados com farinha de cereais diversos do
trigo.
2. Na sentença e no acórdão recorrido, reconheceu-se que o benefício fiscal de
alíquota zero de PIS/COFINS, previsto no art. 1o, XVI, da Lei n. 10.925/2004,
aplica-se ao pão comum fabricado apenas a partir da farinha de trigo, a excluir o
pão proveniente de farinha de outros cereais, conforme definição constante da
exposição de motivos da MP n. 433/2008.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. A questão em discussão consiste em saber se o benefício fiscal de alíquota zero
de PIS /COFINS sobre receitas provenientes da fabricação de pão comum, previsto
no art. 1o, XVI, da Lei n. 10.925/2004, abrange pães fabricados a partir de farinha
de cereais diversos do trigo.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. O Tribunal de origem não incorreu em negativa de prestação jurisdicional,
tendo enfrentado de forma clara e fundamentada as questões suscitadas pela
recorrente.
5. A interpretação literal do benefício fiscal de alíquota zero, nos termos dos
arts. 150, § 6o, da CF e 111, I e II, do CTN, não impede a utilização dos métodos
clássicos de interpretação legal para se perquirir a exata compreensão e alcance
da lei, sobretudo a conformidade com o texto constitucional.
6. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 433/2008, convertida na Lei
n. 11.787/2008, esclarece que o benefício fiscal do art. 1o, XVI, da Lei n.
10.925/2004 foi instituído para mitigar os impactos da alta mundial do preço do
trigo, garantindo o consumo, pela população brasileira de baixa renda, do pão
comum fabricado de farinha de trigo que integra a cesta básica.
Fl. 15887
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7. O Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 5/2024 define o "pão comum" como
aquele elaborado a partir mistura ou pré-mistura de farinha de trigo, fermento
biológico, água, sal, açúcar e aditivos alimentares, costumeiramente denominado
pão francês.
8. A definição de "pão comum" constante das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (NESH), que inclui pães
fabricados com farinha de cereais (em geral), não se aplica ao caso, pois
encontra-se em descompasso com o ordenamento jurídico pátrio, extrapolando
a finalidade da lei que visa à desoneração tributária de produtos provenientes
do trigo que compõem a cesta básica, mormente o pão comum de trigo.
9. O pão comum, para fins de incidência da alíquota zero de PIS/COFINS disposta
no art. 1o, XVI, da Lei n. 10.925/2004, é considerado apenas o fabricado a partir
da mistura ou pré-mistura de farinha de trigo, comumente designado pão
francês, não abrangendo os fabricados de farinha de outros cereais.
IV. DISPOSITIVO E TESE
10. Recurso especial desprovido.
Tese de julgamento:
O benefício fiscal de alíquota zero de PIS/COFINS, previsto no art. 1o, XVI, da Lei n.
10.925 /2004, aplica-se ao pão comum fabricado apenas a partir da mistura ou
pré-mistura de farinha de trigo, comumente denominado pão francês, a excluir os
pães elaborados à base de farinha de outros cereais. (grifei)
(STJ, REsp 2.138.206/RS, Relator Ministro Marco Aurélio Bellizze, Segunda Turma,
unanimidade, julgado em 11/11/2005).
Oportuno transcrever os seguintes trechos do voto do Relator Ministro Marco
Aurélio Bellizze:
2. Definição de pão comum para fins de incidência da alíquota zero de PIS
/COFINS
O art. 1o, inciso XVI, da Lei n. 10.925/2004 – incluído pela Lei n. 11.787/2008,
objeto de conversão da MP n. 433/2008 –, que reduziu a 0 (zero) as alíquotas de
PIS e de COFINS sobre a receita oriunda da fabricação de pão comum, assim
dispõe:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS
/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de:
[...]
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90
Ex 01 da Tipi.
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A alíquota zero, bem como a outorga de isenção tributária, é espécie do gênero
benefício fiscal, consistindo ao final – em ambos os casos, a par das distinções
existentes – na dispensa da obrigação principal de pagamento do tributo.
Embora o CTN estabeleça, em seu art. 111, incisos I e II, que apenas alguns
benefícios fiscais (a exemplo da anistia e da isenção) devam ser objeto de
interpretação literal (tal como defende a recorrente), e não restritiva, como
assentado no acórdão recorrido, o mesmo regramento deve ser estendido às
demais benesses tributárias, mediante uma interpretação conforme a
Constituição Federal, que impõe a edição de lei específica, federal, estadual ou
municipal, para a concessão de "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições" (art. 150, § 6o).
Contudo, a interpretação literal constante do art. 111 do CTN "não pode levar o
aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu
mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada
ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou
teleológico, os quais integram a moderna metodologia de interpretação das
normas jurídicas" (REsp n. 192.531/RS, relator Ministro João Otávio de Noronha,
Segunda Turma, julgado em 17/2/2005, DJ de 16/5/2005) .
Dentro dessa acepção, detalhou-se, na exposição de motivos da supracitada MP
n. 433/2008, que a alteração legislativa por esta promovida, e corroborada pela
Lei de conversão n. 11.787/2008, provém "do quadro de abastecimento do trigo
no mercado mundial em 2008, fazendo-se necessário, para atenuar os impactos
do aumento do custo do trigo sobre o preço de item relevante na composição da
cesta básica da população brasileira de menor renda, a desoneração temporária
do trigo, da farinha de trigo, da pré-mistura e do pão comum, mediante
atribuição de alíquota zero das contribuições, de maneira que seus efeitos se
façam sentir de imediato, mitigando os efeitos de um cenário externo adverso
em termos de elevação de preços".
Assentou-se, ainda, que "a proposta objetiva reduzir o impacto no preço do pão
comum dos custos relativos a insumos e transporte", entendendo-se por pão
comum "o produto alimentício, obtido pela cocção de preparo contendo apenas
farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar". Buscou-se, com essa
medida, garantir que não faltasse "o pão de trigo na mesa do brasileiro, item
indispensável a sua dieta".
Diante dessa excepcionalidade econômica, limitou-se a eficácia temporal da
alíquota zero ao tempo necessário para o restabelecimento da normalidade,
sendo estipulado como termo final o dia 30 de junho de 2009, conforme o texto
final aprovado da Lei n. 11.787/2008 (resultado da conversão da MP n. 433/2008),
que incluiu o art. 1o, § 1o, à Lei n. 10.925/2004.
Esse termo final de vigência do benefício fiscal foi objeto de sucessivas
prorrogações até a edição da MP n. 609/2013, convertida na Lei n. 12.839/2013,
Fl. 15889
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quando foi revogado o referido § 1o, passando a vigorar por período
indeterminado.
Na exposição de motivos da MP n. 609/2013, não mais se atrelou a manutenção
da benesse tributária à crise mundial de abastecimento do trigo. Todavia,
manteve-se o propósito originário de desoneração tributária dos alimentos da
cesta básica, para atenuar a alta de preços provocada pela inflação, a
coincidirem as finalidades legislativas – originária e atual – de manter o
consumo, no que concerne ao caso, do pão comum que compõe a cesta básica,
por toda a população brasileira, notadamente a parcela mais vulnerável.
Oportuno transcrever os excertos subsecutivos dessa exposição de motivos:
Tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência projeto de
Medida Provisória que reduz a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS
/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da
COFINS-Importação incidentes sobre a receita decorrente da venda no
mercado interno e sobre a importação de produtos que compõem a cesta
básica.
2. São notórias a representatividade e importância social para toda a
população brasileira dos produtos que compõem a cesta básica,
notadamente para a parcela mais vulnerável economicamente.
3. Daí a constante preocupação do Governo Federal com a produção
nacional, com os sistemas de distribuição da produção, e, evidentemente,
com o nível e com a variação de preços dos referidos produtos.
4. Dentre as muitas medidas de fomento à produção e à comercialização a
preços módicos de produtos integrantes da cesta básica, e considerando,
entre as medidas tributárias, apenas as relativas à Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, podem ser citadas, exemplificativamente, as várias
desonerações completas destas contribuições instituídas por meio do art.
1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, e os microrregimes tributários
instituídos por meio da Lei no 12.058, de 13 de outubro de 2009, da Lei no
12.350, de 20 de dezembro de 2010, e da Lei no 12.599, de 23 de março de
2012.
5. Todavia, nos últimos meses, uma complexa conjugação de adversidades
econômicas nacionais e internacionais tem ocasionado elevação do preço
dos produtos em voga, fragilizando a população mais pobre e pressionando
os índices inflacionários.
6. Em razão disso, mostra-se necessário, entre outras medidas, reduzir
ainda mais a carga tributária incidente na comercialização de produtos que
compõem a cesta básica, o que se propõe seja operacionalizado pela
redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
incidentes na importação e sobre a receita decorrente da venda no
mercado interno de tais produtos. (sem grifo no original)
Fl. 15890
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Apesar de a exposição de motivos de uma lei – no caso, medida provisória – não
ter a força vinculante desta, porque não votada nem aprovada pelo Poder
Legislativo, constitui relevante elemento de interpretação histórico e
teleológico, por revelar o contexto e finalidade para a qual a lei foi criada.
(...)
Nessa medida, sobreveio, recentemente, o Ato Declaratório Interpretativo (ADI)
RFB n. 5, de 4 de dezembro de 2024, detalhando o alcance do dispositivo legal
controvertido, no sentido de que, "para fins de enquadramento de produtos de
panificação nos "Ex 01" da Tipi e no art. 1o, caput, inciso XVI, da Lei no 10.925, de
23 de julho de 2004, entende-se por 'pão comum' ou 'pão do tipo comum' o pão
de formato cilíndrico e alongado, com miolo branco creme e macio, e casca
dourada e crocante, normalmente elaborado a partir da mistura ou pré-mistura
de farinha de trigo, fermento biológico, água, sal, açúcar, aditivos alimentares e
produtos de fortificação de farinhas, comumente denominado pão francês" (art.
2o).
Além da autorização legal dada ao Poder Executivo para regulamentar a matéria
(art. 1o, § 2o, da Lei n. 10.925/2004), a natureza infralegal desse ato, não seria
impeditivo à sua utilização para se perquirir a real compreensão e alcance da lei
tributária, pois se trata de uma norma complementar consistente em ato
normativo expedido pela autoridade administrativa, a integrar o conceito de
legislação tributária estabelecido no art. 96, c/c o art. 100, I, ambos do CTN.
Dentro dessa acepção, "quando não ofendem a reserva legal absoluta ou relativa,
nem contrariam o conteúdo das leis, os atos normativos infralegais têm tanta
eficácia normativa quanto as normas superiores, vinculando a Administração e os
contribuintes" (PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo – 16a ed.
– São Paulo: Saraiva Jur, 2025, p. 216). (grifei)
Dessa forma, aplicando a interpretação teleológica da norma tributária e o seu
propósito finalístico e, com base na fundamentação acima exposta, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
Receitas de venda de milho em grão
No tocante a este tópico, por estar em conformidade com o convencimento desta
Conselheira Relatora, adoto, como razões de decidir, o seguinte trecho do voto proferido pelo
Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-013.987), nos autos do
processo no 13971.721329/2018-18, também da Recorrente Bunge Alimentos S.A., no qual se
discute a mesma temática e que foi, inclusive, objeto de pedido da Recorrente para reunião e
julgamento em conjunto com o processo sob julgamento:
4. Das receitas de venda de milho em grão
A questão tratada neste tópico se refere ao afastamento da suspensão da
incidência das contribuições sobre a venda de milho em grão.
Fl. 15891
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78
Em resposta à intimação, a recorrente informou que, em alguns casos, os clientes
eram produtores rurais pessoas físicas, e que por isso a suspensão estaria
amparada na alínea “c” do inciso I do art. 54 da Lei no 12.350, de 2010,
justificativa esta aceita pela fiscalização.
Já em relação aos adquirentes RISA S/A e COOATOL COM DE INSUMOS
AGROPECUARIO, a recorrente informou que a aplicação da citada suspensão
estaria embasada no art. 9o da Lei no 10.925, de 2004.
Referida lei foi regulamentada pela IN SRF no 660, de 2006. Nesse sentido,
reproduzo os art. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de 2009) (Vide Lei no
12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no
12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida
Provisória no 609, de 2013 (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide
Lei no 12.839, de 2013) (Vide Lei no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei no 12.865, de 2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Fl. 15892
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Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(Vide Lei no 12.058, de 2009) (Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida
Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida
Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide
Medida Provisória no 609, de 2013) (Vide Lei no 12.839, de 2013) (Vide Lei
no 12.865, de 2013) (Vide Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando
efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído
pela Lei no 11.051, de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no
inciso II do § 1o do art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput
do art. 8o desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa
referidas no inciso III do § 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica
tributada com base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam
os §§ 6o e 7o do art. 8o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e
condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído
pela Lei no 11.051, de 2004)
Em virtude da autorização legal, assim dispôs a IN SRF no 660/2006:
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda:
I - de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM) nos códigos:
a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30;
a) 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30; (Redação dada
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1223, de 23 de dezembro de 2011)
b) 12.01 e 18.01;
II - de leite in natura;
III - de produto in natura de origem vegetal destinado à elaboração de
mercadorias classificadas no código 22.04, da NCM; e IV - de produtos
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80
agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação dos produtos
relacionados no inciso I do art. 5o.
§ 1o Para a aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser
observadas as disposições dos arts. 3o e 4o.
§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve
constar a expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS", com especificação do dispositivo legal
correspondente.
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art.
2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou
de criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no
8.023, de 12 de abril de 1990; e
III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que
exerça a atividade de comercialização da produção de seus associados,
podendo também realizar o beneficiamento dessa produção.
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art.
15 da Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as
atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura,
ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção
agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os
créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos
utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da
exigência das contribuições na forma do art. 2o.
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto
de redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, nas vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4o
Fl. 15894
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prevalecerá o regime de suspensão, inclusive com a aplicação do § 2o deste
artigo.
Art. 4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese
de, cumulativamente, o adquirente:
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na
fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo as pessoas jurídicas vendedoras
relacionadas nos incisos I a III do caput do art. 3o deverão exigir, e as
pessoas jurídicas adquirentes deverão fornecer: (Revogado(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
I - a Declaração do Anexo I, no caso do adquirente que apure o imposto de
renda com base no lucro real; ou (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa
RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
II - a Declaração do Anexo II, nos demais casos. (Revogado(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
§ 2o Aplica-se o disposto no § 1o mesmo no caso em que a pessoa jurídica
adquirente não exerça atividade agroindustrial. (Revogado(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
§ 3o É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de
2009)
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na
determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar
no regime de não-cumulatividade, pode descontar créditos presumidos
calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como
insumos na fabricação de produtos:
I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
a) no capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 0206.10.00,
0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1; (Redação
dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
b) no capítulo 4;
c) nos códigos 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08,
0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e
0713.33.99;
Fl. 15895
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d) nos capítulos 8 a 12, e 15, exceto os códigos 0901.1 e 1502.00.1;
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1223, de 23 de
dezembro de 2011)
e) nos códigos 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09 e 2209.00.00; (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1223, de 23 de dezembro de 2011)
f) no capítulo 23, exceto as preparações dos tipos utilizados na alimentação
de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no
código 2309.90. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1223,
de 23 de dezembro de 2011)
g) no capítulo 3, exceto os produtos vivos deste capítulo; (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
h) no capítulo 16; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de
14 de dezembro de 2009)
II - classificados no código 22.04, da NCM.
§ 1o O direito ao desconto de créditos presumidos na forma do caput
aplica-se, também, à sociedade cooperativa que exerça atividade
agroindustrial.
§ 2o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do caput
do art. 3o a utilização de créditos presumidos na forma deste artigo.
§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo também em relação às mercadorias
relacionadas no caput quando, produzidas pela própria pessoa jurídica ou
sociedade cooperativa, forem por ela utilizadas como insumo na produção
de outras mercadorias.
§ 4o O disposto no inciso I do caput não se aplica aos produtos classificados
nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas
posições 12.01, 23.04 e 23.06 da NCM, no que for contrário ao disposto nos
arts. 54 a 56 da Lei no 12.350, de 20 de dezembro de 2010. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
(Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1346, de 16 de abril de
2013)
Art. 6o Para os efeitos desta Instrução Normativa, entende-se por atividade
agroindustrial:
I - a atividade econômica de produção das mercadorias relacionadas no
caput do art. 5o, excetuadas as atividades relacionadas no art. 2o da Lei no
8.023, de 1990; e
II - o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar,
preparar e misturar tipos de café para definição de aroma e sabor (blend)
ou separar por densidade dos grãos, com redução dos tipos determinados
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pela classificação oficial, relativamente aos produtos classificados no código
09.01 da NCM.
Parágrafo único. A operação de separação da polpa seca do grão de café,
realizada pelo produtor rural, pessoa física ou jurídica, não descaracteriza o
exercício cumulativo a que se refere o inciso II do caput. (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
(destaquei)
Portanto, a suspensão é permitida apenas quando o adquirente: (i) é tributado
pelo lucro real; (ii) exerce a atividade agroindustrial e (iii) utiliza o milho para a
produção de produto destinado à alimentação humana ou animal.
Reproduzo as constatações da autoridade fiscal:
“Tais condições não foram comprovadas para os adquirentes RISA S/A e
COOATOL COM DE INSUMOS AGROPECUARIO.
Em relação à adquirente RISA S/A, consulta ao comprovante de inscrição no
CNPJ indica que a principal atividade econômica por ela exercida é o cultivo
de soja. Consultados os comprovantes de inscrição de todos os
estabelecimentos da RISA S/A, verificou-se que nenhum deles exerce
atividade agroindustrial tal como definida no art. 6o da IN SRF 660/06. Para
a caracterização do exercício da atividade agroindustrial, é necessária a
produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal, o que
não se verificou em relação aos adquirentes ora analisados. (...)
Em relação ao adquirente COOATOL, consulta às NF-e emitidas por este
adquirente no ano de 2016, considerados todos os seus estabelecimentos,
revelou que não houve a venda de produtos destinados à alimentação
humana ou animal que tenham sido produzidos a partir do milho adquirido
da BUNGE, o que demonstra o descumprimento da condição prevista no
inciso III do art. 4o da IN SRF no 660/06.
As saídas de rações e produtos relacionados ao milho promovidas pela
COOATOL em 2016, agrupadas por mercadoria e CFOP, encontram-se
listadas no Anexo 6 a este Relatório, no qual se verifica que as todas as
vendas de rações ocorreram no CFOP 5102 (VENDA DE MERCADORIA
ADQUIRIDA OU RECEBIDA DE TERCEIROS). Ou seja, a COOATOL não
produziu rações a partir do milho adquirido da BUNGE. Apenas revendeu
produtos adquiridos de terceiros. O Anexo 6 também revela que a
COOATOL revendeu o milho adquirido da BUNGE (milho a granel vendido
no CFOP 5102). Desta forma, verifica-se que a adquirente somente utilizou
o milho adquirido da BUNGE para revenda, operação na qual é vedada a
suspensão, conforme § 3o do art. 4o da IN SRF no 660/06.
Neste ponto, importante frisar que não cabe a atribuição de
responsabilidade à adquirente, visto que a IN SRF 660/06, diferentemente
da IN RFB no 1.157/2011, não prevê essa possiblidade. Assim, deveria a
Fl. 15897
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contribuinte ter se assegurado, antes de efetuar a venda com suspensão,
de que a adquirente iria utilizar o milho para a produção de produtos
destinados à alimentação humana ou animal listados no art. 5o da IN
660/06.” (destaques no original)
A recorrente, em sua defesa, sustenta que apresentou à fiscalização as
declarações fornecidas pelas empresas RISA e COOATOL, sob a crença de que se
trata de prova de que a recorrente se certificou, junto às pessoas jurídicas, que,
além de apurarem o imposto de renda pelo lucro real, são agroindustriais e
utilizariam o milho em grão adquirido para produção de produtos destinados à
alimentação humana ou animal.
Além disso, afirma que não seria possível se concluir, apenas da análise das
atividades constantes do cartão do CNPJ da RISA, que ela não tenha exercido, em
algum momento da sua história, a fabricação de produtos destinados à
alimentação humana ou animal.
Quanto à COOATOL, sustenta a defesa que a descaracterização pela fiscalização
decorre de presunção e aventa a hipótese de que a adquirente poderia ter
utilizado o milho em grãos para fabricação de produtos destinados à alimentação
humana ou animal, que não foram posteriormente vendidos, mas utilizados
internamente.
Entendo que não é possível a aplicação do instituto da dúvida razoável,
emprestado do direito penal, para anular o procedimento fiscal, por conta dos
cenários traçados pela defesa. O que houve foi o não cumprimento de requisito
subjetivo, tendo em vista que a RISA não exerce atividade agroindustrial,
conforme exige o art. 4o, II, da IN SRF no 660, de 2006, e objetivo, dado que a
COOATOL não utilizou o bem adquirido junto à recorrente como insumo na
fabricação de ração, mas, sim, apenas revendeu o milho, operação para a qual é
vedada a suspensão, nos termos do art. 4o, § 3o, da IN SRF no 660, de 2006.
Ademais, como se trata de Pedido de Ressarcimento de Crédito, entendo que o
ônus recai na recorrente em relação à sua escrita contábil e fiscal, do que se
houvesse prova de que a RISA exerceu atividade ou a COOATOL fabricasse os
produtos com os insumos adquiridos, de modo a amparar a suspensão das
contribuições nestas operações, tal prova deveria ser apresentada, já a finalidade
da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos.
Por fim, no que diz respeito à GRANJA CASCAVEL, a fiscalização informa que, em
consulta ao comprovante de inscrição no CNPJ, a atividade principal é a produção
de ovos, produto não contemplado pela Lei no 12.350, de 2010.
A recorrente, em resposta ao procedimento fiscal, alegou que a eventual
destinação diversa do produto atrairia para o adquirente a responsabilidade pelo
recolhimento das contribuições suspensas, tendo em vista o disposto no § 2o do
art. 4o da IN RFB no 1.157, de 2011, que regulamentou a suspensão instituída pelo
art. 54 da Lei no 12.350, de 2010.
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Nesta seara, a fiscalização constatou que a suspensão das contribuições nas
vendas para a GRANJA CASCAVEL ora se deu pelo art. 9o da Lei 10.925, de 2004,
c/c o art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, e ora exclusivamente no art. 54 da Lei no
12.350, de 2010. Cabe a reprodução do citado dispositivo:
Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos: (Vide Lei no 12.865, de
2013) (Vigência)
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados
na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM; e
c) para pessoas físicas;
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
III – animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM, quando
efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos para pessoas
jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I – não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
II – aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil. (destaquei)
As posições das alíneas “a” e “b” do inciso I acima podem ser observadas na
seguinte tabela:

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Por força do inciso II do parágrafo único do art. 54, acima transcrito, a RFB editou
a IN RFB no 1.157, de 2011, que trazia em seu art. 4o o seguinte:
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts.
2o e 3o é obrigatória nas vendas efetuadas:
I - às seguintes pessoas, no caso dos produtos referidos no inciso I do art.
2o:
a) pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM; e
c) pessoas físicas;
II - a pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, no caso dos produtos
referidos no inciso III do art. 2o;
III - a pessoas jurídicas, no caso dos produtos referidos no inciso IV do art.
2o.
§ 1o No caso dos incisos I e II, é vedada a suspensão quando a aquisição for
destinada à revenda, sem prejuízo da aplicação, neste caso, do disposto na
Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, na Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, na Lei no 10.833, de 2003, e do restante da legislação
pertinente, inclusive no que se refere a direito de creditamento.
§ 2o As pessoas de que trata o inciso I do caput serão responsáveis pelo
recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não recolhidas
em razão da suspensão do pagamento de que trata o caput em relação à
parcela das aquisições beneficiadas com a citada suspensão utilizada na
elaboração de produtos diversos daqueles discriminados nas alíneas do
inciso I do caput.
Neste tema, somente há transferência de responsabilidade para o adquirente,
quando este é produtor (a) de carne suína, de aves, ou (b) de rações utilizadas na
alimentação de suínos e aves, (§ 2o) quando da utilização diversa da produção
desses produtos.
Ademais, sustenta a defesa que “se a GRANJA CASCAVEL tem como atividade
principal a venda de ovos, é certo que ela necessita de ração para as galinhas que,
por sua vez, fornecem os ovos posteriormente comercializados”. Ora, não é isso
que tanto o art. 9o da Lei no 10.925, de 2004, quanto o art. 54 da Lei no 12.350, de
2010, buscam alcançar. A suspensão das contribuições, por óbvio, se aplica na
venda para produção das mercadorias que serão comercializadas sob as
classificações dos NCMs listados nos dispositivos; não cabendo às destinadas ao
consumo interno, como busca amparo a recorrente.
Fl. 15900
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Outrossim, a GRANJA CASCAVEL apurou lucro presumido para o ano de 2016, o
que configura descumprimento da condição prevista no art. 9o, § 1o, inciso I, da
Lei no 10.925, de 2004, e do inciso I do art. 4o da IN SRF no 660, de 2006. E como o
art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, em linhas gerais, estabelece a suspensão nas
vendas de insumos de origem vegetal para produtores de carne suína e de aves,
bem como para produtores de ração para suínos e aves, deste modo, não se faz
possível a venda, para esta adquirente, com suspensão das contribuições.
Nega-se provimento neste particular.
Receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da NCM
Da mesma forma que no tópico anterior, por estar em conformidade com o
convencimento desta Conselheira Relatora, adoto, como razões de decidir, o seguinte trecho do
voto proferido pelo Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-
013.987), nos autos do processo no 13971.721329/2018-18, também da Recorrente Bunge
Alimentos S.A., no qual se discute a mesma temática e que foi, inclusive, objeto de pedido da
Recorrente para reunião e julgamento em conjunto com o processo sob julgamento:
5. Das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da NCM
A controvérsia ora analisada diz respeito descaracterização da suspensão da
incidência das contribuições sobre a venda de farelo de algodão.
Como já explanado no tópico anterior, por conta do previsto no art. 54 da Lei no
12.350, de 2010, regulamentado pela IN SRF no 1.157, de 2011, a suspensão
somente se aplica no caso de vendas para (a) pessoas jurídicas produtoras de
carnes e miudezas suínas e de aves; (b) pessoas jurídicas produtoras de rações
para suínos e aves; e (c) pessoas físicas, quanto à receita da venda de insumos de
origem classificados, entre outros, na posição 23.06 da NCM (farelo de algodão).
A seguir, reproduzo excertos das conclusões da fiscalização sobre os adquirentes
AC PROTEINA, RAP, AGRO PASTORIL e AMAGGI:
“Em sua resposta apresentada em 12/03/2019, a contribuinte afirmou que
AC PROTEINA, AGRO PASTORIL e AMAGGI apresentaram declaração
informando que adquiriram o produto para fabricação de preparações
classificadas na subposição 2390.90 da NCM. (...) As quatro declarações
apresentadas informam que o farelo de algodão teria sido utilizado na
produção de ração animal, porém sem especificar a sua classificação na
NCM. (...)
Ocorre que consulta aos comprovantes de inscrição no CNPJ das
adquirentes AC PROTEINA, AGRO PASTORIL, AMAGGI PECUARIA e RAP COM
INSUMOS (...) revelou que nenhuma delas é produtora dos produtos
indicados nas alíneas “a” e “b” do inciso I do art. 54 da Lei no 12.350/10.
Para a AC PROTEINA, AGRO PASTORIL e AMAGGI, a atividade econômica
indicada é a criação de bovinos para corte. Já a RAP COM INSUMOS atua
Fl. 15901
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exclusivamente no comércio, não havendo atividade relacionada à
industrialização.
Ora, os três adquirentes que atuam na criação de bovinos para corte
sabidamente não atuam na cadeia da suinocultura e nem da avicultura.
Neste ponto, importante frisar que no caso de fabricação de ração, a
suspensão somente se aplica no caso de ração para suínos e aves, na literal
acepção da alínea “b” do inciso I do art. 54 da Lei no 12.350/11.
Não é o caso dos criadores de bovinos, os quais, na hipótese de terem de
fato produzido ração para consumo de seu próprio rebanho, continuariam
não atendendo às condições exigidas para que a contribuinte aplicasse a
suspensão em tela.
O quarto adquirente, RAP COM INSUMOS, atua exclusivamente na
atividade comercial, incidindo na vedação do § 1o do art. 4o da IN RFB no
1.157/2011.”
Os argumentos de defesa podem ser sintetizados da seguinte forma:
“No caso em tela, é importante frisar que as adquirentes sabiam que
estavam adquirindo o farelo de algodão com a suspensão de incidência das
contribuições sociais, fundamentada no art. 54 da Lei n. 12350, tendo em
vista que consta das notas fiscais de venda a expressão “Venda efetuada
com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS” seguida do
referido dispositivo legal.
Isso, por si só, já demonstra que essas empresas, ao adquirirem os produtos
com isenção, haviam consentido que a venda era submetida ao regime do
art. 54 da Lei n. 12350, e que estavam cientes de que caso não utilizassem o
farelo para esses fins seriam responsáveis pelo recolhimento das
contribuições sociais em questão.”
A recorrente em nenhum momento buscou demonstrar que as adquirentes do
farelo de algodão (NCM 23.06) desempenhavam atividades de produção de ração
(NCM 2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05). Não há que se
confundir a criação dos animais com a produção de carne, miudezas e comestíveis
de suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1).
Como se analisou no tópico anterior, somente há transferência de
responsabilidade para o adquirente, quando este é produtor (a) de carne suína,
de aves, ou (b) de rações utilizadas na alimentação de suínos e aves, (§ 2o)
quando da utilização diversa da produção desses produtos.
Nesses termos, não acolho o pleito da recorrente.
Receitas financeiras no mês de dezembro de 2016
A Autoridade Fiscal constatou divergência entre os valores contabilizados, a título
de receitas financeiras, e os valores declarados na EFD-Contribuições, sendo tal diferença passível
Fl. 15902
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de tributação pelas contribuições, com base no Decreto no 8.426, de 2015, o que foi mantido pelo
acórdão recorrido.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente traz os seguintes esclarecimentos:
A fiscalização alega que o valor total das receitas financeiras escrituradas nas
contas contábeis correspondentes foi de R$ 21.894.141,33, superior ao declarado
em EFD-Contribuições, no montante de R$ 18.925.654,43, havendo uma diferença
de R$ 2.968.486,90 passível de tributação, nos termos do Decreto n. 8426, de
2015.
As diferenças entre os valores contabilizados e aqueles informados em EFD-
Contribuições decorrem de lançamentos que, no entender da recorrente, seriam
provisões estimadas as quais não se confundiriam com os rendimentos
propriamente ditos, tendo sido eles oferecidos à tributação em períodos
seguintes, por ocasião dos resgates das aplicações financeiras. Trata-se de
debentures compromissadas pré-fixadas.
Vale esclarecer que, como exposto, a recorrente adotou como procedimento a
tributação dos rendimentos provenientes dessas aplicações somente por ocasião
dos respectivos resgates, os quais ocorriam em período posterior à constituição
das provisões.
O procedimento adotado era o seguinte: ao final de cada mês, a recorrente
estimava os juros correspondentes às aplicações e os registrava contabilmente,
como provisões de receitas. Essas provisões, por sua vez, eram estornadas em
momento posterior e na medida do resgate das aplicações, oportunidade em que
a recorrente efetivamente oferecia tais montantes à tributação.
A título exemplificativo, a recorrente apresentou em manifestação de
inconformidade três exemplos correspondentes a aplicações junto ao Banco
MIZUHO, que compõem o rendimento total provisionado de R$ 1.635.915,01.
Vide tela abaixo:
Fl. 15903
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Conforme se observa pelo comprovante emitido pela instituição financeira e
respectivos lançamentos contábeis, a recorrente realizou aplicações em dez/2016,
cujo resgate ocorreu em jan/2017.
As telas abaixo, por outro lado, demonstram os lançamentos contábeis a título de
provisão de rendimentos em 31.12.2016, correspondentes a tais operações. Da
mesma forma, comprovam o respectivo estorno das provisões em 1.1.2017.
Seguindo o procedimento acima, em 12.1.2017, a recorrente identificou o
respectivo rendimento apurado e lançou contabilmente a efetiva receita
proveniente da aplicação financeira, tributando-a. Confira-se:

Fl. 15904
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Como se observa a partir do exemplo acima, e da complementação relativa às
demais aplicações, mediante demonstração dos lançamentos contábeis e cópia
dos documentos emitidos pelas instituições financeiras (doc. 05), a recorrente não
oferecia as receitas financeiras à tributação tendo em vista o tratamento de
provisões que a contabilidade a elas conferia. Uma vez as tratando como
provisões, que eram inclusive estornadas em momento posterior, a recorrente
não considerava tais montantes como receitas auferidas, como requer a legislação
em vigor.
Com efeito, o fato gerador da contribuição ao PIS e da COFINS devidas com base
no regime não cumulativo corresponde a receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, nos termos
dos art. art. 1° das Leis n. 1063719 e n. 1083320.
Ora, o adjetivo “auferido” traduz a ideia de algo que é efetivamente percebido,
como o ingresso que se incorpora definitivamente ao patrimônio. Logo, as
receitas que são em um primeiro momento contabilizadas e em seguida são
revertidas, dado o seu caráter estimado, não podem ser consideradas como
efetivamente auferidas como requer a lei.
Em segundo lugar, deve-se destacar que o texto legal faz alusão às receitas
auferidas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Assim, a lei deixa claro que a natureza jurídica de certo ingresso é determinada
pelo seu conteúdo, sendo irrelevante o nomen iuris que lhe tenha atribuído o
Fl. 15905
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contribuinte. Daí a irrelevância da denominação para verificar se determinado
ingresso tem natureza jurídica de receita.
Igualmente, a natureza jurídica de certo ingresso independe da respectiva
classificação contábil adotada. Em outras palavras, uma receita não deixa de ser
receita porque foi contabilizada em alguma outra conta que não a de receita, ou,
ao contrário, que um ingresso ou entrada que não seja receita passe a sê-lo
exclusivamente por força de ter sido objeto de crédito à conta de resultado, seja
por engano, seja em atendimento a alguma regulamentação própria do setor de
atividade em que a pessoa jurídica esteja atuando. Dessa forma, o processo
contábil de reconhecimento, mensuração e classificação de determinado ingresso
como receita não constitui evento descrito na hipótese de incidência, como
necessário e suficiente para o surgimento da obrigação tributária.
(...)
Justamente por tal razão a recorrente somente ofereceu à tributação as receitas
auferidas nas aplicações financeiras em questão após o efetivo resgate, quando se
tornaram plenamente auferidas e indiscutivelmente incorporadas as receitas
delas decorrentes.
Ademais, caso a fiscalização não concordasse com o procedimento acima, haveria
de se reconhecer que, quando muito, o que ocorreu nos autos foi a mera
postergação do oferecimento das receitas à tributação. Realmente, conforme
planilhas acima citadas e também comprovantes ora anexados, tais rendimentos
efetivamente foram oferecidos à tributação por ocasião do resgate das
aplicações.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Como bem colocado pelo Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe
(Acórdão no 3301-013.987), nos autos do processo no 13971.721329/2018-18:
As telas dos lançamentos contábeis, notas de liquidação e de negociação de
títulos encontram-se a partir da fl. 6654.
No contexto dos rendimentos financeiros de renda fixa, que ora se analisam,
não há distinção entre o regime de competência e o regime de caixa, visto que
ambos convergem para a data do resgate da aplicação financeira. Nesse
momento é que se recebe o valor aplicado acrescido dos rendimentos. Dada a
natureza das aplicações em renda fixa, não há espaço para outra possibilidade
de reconhecimento das receitas.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da aplicação
financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio fato gerador
do tributo, que coincide com o recebimento em caixa do rendimento. Como
comprovado, o momento para apuração da base de cálculo e recolhimento das
contribuições é janeiro de 2017 e não dezembro de 2016.
Desse modo, deve ser acolhido o pedido da recorrente neste tema.
Fl. 15906
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(grifei)
Isso posto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
II. Glosa de Créditos
Nos termos indicados na Manifestação de Inconformidade e reforçados no Recurso
Voluntário, a Recorrente não apresentar contestação ao entendimento fiscal, concordando com a
glosa formalizada, em relação aos seguintes tópicos:
- fretes amparados por CT-e's não encontrados na base nacional;
- fretes amparados por CT-e's cancelados;
- fretes amparados por CT-e's não vinculados a NF-e's e nem a NF's em papel.
Já em relação às glosas abaixo relacionadas, a Recorrente não apresentou
questionamento em Manifestação de Inconformidade, tampouco em Recurso Voluntário:
- diluente sintético ou thiner;
- krones rotuladora, disjuntores e tomadas; e
- manutenção industrial: tintas; arame; chapa, perfil met, barra, telha, hidrômetro,
canaleta, cabo elet, leito cabo, cabo tecnal, cumeeira, cantoneira, eletroduto e porta; lanterna,
lona, parafuso, chumbador, contentor, abraçadeira, mola, disjuntor, borne, contator, bloco cont.
primer, bandeja, garfo, retentor, pincel, rolo pint, trincha e dispenser; e nobreak.
Portanto, nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972, considera-se
definitivo, no âmbito administrativo, o apurado no procedimento fiscal.
Conceito de insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
Cumpre esclarecer acerca do conceito de insumos a ser adotado na análise do
aproveitamento de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
Fl. 15907
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dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
Fl. 15908
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da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
Fl. 15909
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atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, para então se definir a
possibilidade de aproveitamento do crédito.
Glosa sobre bens utilizados como insumos - Pallets
Segundo o disposto no item 7.1 do Relatório Fiscal, não seria possível considerar
como insumo os pallets, tendo em vista que o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 5/2018 veda a
tomada de crédito sobre a aquisição de “embalagens para transporte de mercadorias acabadas”.
No mesmo sentido, o acórdão recorrido manteve o entendimento da fiscalização,
alegando que “o conceito de insumo abrange somente as embalagens de apresentação, que se
incorporam ao produto durante o processo de fabricação, valorizando-o através de sua
Fl. 15910
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apresentação” e os pallets, por serem acessórios que “somente se agregam aos produtos depois de
encerrado o ciclo produtivo, ocasião em que as mercadorias produzidas já se encontram
devidamente embaladas”, não se enquadrariam ao conceito de insumos.
A Recorrente defende que “os pallets não são meras embalagens para transporte,
mas, sim, efetivas embalagens dos produtos vendidos que servem não apenas para transporte,
mas, também, para armazenagem e preservação das mercadorias.” Esclarece ainda que “utiliza os
pallets não apenas no transporte das mercadorias acabadas, mas, também, de produtos em
elaboração.”. Cita precedentes do CARF que reconhecem os pallets como insumos, e, portanto,
reconhecem o direito ao creditamento.
A Recorrente apresenta ainda Laudo Técnico visando demonstrar que “os pallets
não apenas se prestam ao transporte e armazenagem dos bens produzidos pela recorrente, mas,
também, são utilizados para cumprimento da Resolução-RDC n. 270, de 22.5.2005, expedida pela
Agência Nacional de Vigilância Sanitária, a qual determina que os produtos de óleos vegetais
devem ser “embalados, armazenados, transportados e conservados em condições que não
produzam, desenvolvam e ou agreguem substâncias físicas, químicas ou biológicas que coloquem
em risco a saúde do consumidor”.”
Assiste razão à Recorrente.
No caso concreto, resta suficientemente demonstrado que os pallets se enquadram
no conceito de insumo, revelando-se essenciais no âmbito do processo produtivo, especialmente
no processo de armazenagem e transporte dos produtos, permitindo que o produto
comercializado tenha sua integridade garantida até a sua entrega definitiva.
Portanto, entendo que os pallets devem ser considerados insumos, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa.
Neste sentido, seguem precedentes deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais:
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das
matérias-primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
(Processo no 16366.720123/2011-12; Acórdão no 3402-008.917; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/08/2021)

EMBALAGEM.
TRANSPORTE.
PALLET.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagens (pallets) utilizados para transporte interno de
produtos fabricados e/ ou para embalagem de proteção, no transporte externo
dos produtos vendidos, estão elencados dentre as despesas que dão direito ao
aproveitamento de créditos da Cofins.
Fl. 15911
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(Processo no 13502.720082/2011-64; Acórdão no 3302-010.327; Relatora
Conselheira Denise Madalena Green; sessão de 26/01/2021)
Ainda que se argumente que os pallets são utilizados em etapa posterior à
fabricação do produto, entendo que os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar
o produto que embala ou de deixar o produto em condições de ser armazenado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar créditos de
PIS/COFINS.
Entendendo pela possibilidade de tomada de crédito dos dispêndios com pallets
independentemente de fazerem parte da etapa após o processo de produção, visto que se
enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa, segue acórdão
proferido pelo então Conselheiro Márcio Robson Costa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
(...)
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMOS.
CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL DE APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico e semântico que
norteia o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio:
o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática
dos recursos repetitivos, confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo
criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 98 do
novo regimento interno, o conceito jurídico intermediário tem aplicação
obrigatória.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
(...)
CRÉDITO.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
ALIMENTO.
POSSIBILIDADE.
Dão direito a crédito os dispêndios com material de embalagem de transporte
de alimentos (fita para rotular, caixa de papelão diversas, pallets diversos, filme
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técnico liso, bandeja absorvente diversas, pallets de madeira diversos, caixa PVC
diversas, fitas adesivas, entre outros) em razão de sua imprescindibilidade à
conservação dos produtos durante o transporte da origem até o destino final,
observados os demais requisitos da lei.
(...)
VOTO
(...)
No que se refere às despesas de embalagens para apresentação já apreciei em
outras oportunidades e manifestei meu entendimento sobre a possibilidade de
tomada de crédito, independente de fazerem parte da etapa após o processo de
produção, visto que se enquadram no critério de essencialidade e relevância
para a atividade da empresa.
Nesse sentido, o recente Acórdão n.o 3201-011.326, de minha relatoria, julgado
em sessão realizada em 18 de dezembro de 2023, onde esse conselho por maioria
entendeu:
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as
glosas de créditos referentes a aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, em relação a (I.1) captação e tratamento de
água, remoção de resíduos industriais, análises laboratoriais e balança de
cana, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes que negava
provimento e (I.2) serviços de manutenção agrícola e industrial e armazém
e aquisições de embalagens Big Pallets e contêineres, vencidos os
conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que
negavam provimento; (...)
Nesta mesma linha o Acórdão n.o 3401-011.387, também de minha relatoria,
julgado em sessão de 20 de dezembro de 2023, que contou com a seguinte
ementa:
(...)CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime não
cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo,
com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado,
são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (...)
(Processo no 10930.720947/2016-69; Acórdão no 3201-011.824; sessão de
17/04/2024)
No mesmo sentido, segue precedente de relatoria do Conselheiro José Renato
Pereira de Deus:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 15913
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Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03//2007
(...)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição.
(...)
VOTO
(...)
Entretanto, entendo que independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, ou por ter sido utilizada em etapa posterior a fabricação do produto,
os materiais de embalagens, seja com a finalidade de alterar o produto que
embala ou de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado,
devem ser admitidos como insumos de produção e, consequentemente gerar
créditos de PIS/COFINS.
Vale dizer, considerando que operação realizada pela Recorrente envolve o
manuseio de produtos alimentícios, as embalagens de transporte são necessárias
para proteger e evitar qualquer contato externo com o produto e principalmente
evitar qualquer risco de contaminação.
Desta forma, entendo que, para fins de apropriação de crédito do PIS e da Cofins,
é irrelevante o fato de o material de embalagem ser de apresentação ou de
transporte, se tais materiais são utilizados no âmbito do processo produtivo, com
a finalidade de deixar o produto em condições de ser comercializado, como
ocorreu com os materiais de embalagem destinados à proteção contra impactos,
sujeiras externas e facilitando o transporte, conforme devidamente explicitado
pela Recorrente em sede recursal.
Ora, se tais materiais representam custos incorridos na fase de produção do
bem destinado à venda, certamente, inexiste razão plausível para excluir da
base de cálculo dos referidos créditos pelo simples fato de serem embalagens
utilizadas no transporte do referido produto.
Nesse contexto, cabe a notar determinação contida na Súmula CARF no 235:
Súmula CARF no 235
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Fl. 15914
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As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002; 9303-014.884, 9303-015.322.
Nesse sentido, voto pela reversão da glosa, reconhecendo o direito ao crédito da
contribuição sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets.
Glosa sobre bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial
A fiscalização entendeu que parte dos bens utilizados no controle de qualidade e na
manutenção industrial teriam valor unitário superior a R$ 1.200,00 e vida útil superior a 1 ano,
razão pela qual a Recorrente deveria ter incorporado estes bens ao ativo imobilizado e apurado
crédito sobre as quotas de depreciação destes bens, e não apurado crédito sobre o valor da
aquisição, conforme inciso IV c/c inciso III do parágrafo 1o ambos do art. 3o das Leis n. 10637 e
10833.
O acórdão recorrido concordou com a análise da Autoridade Fiscal.
O artigo 114, §12, inciso I, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria
MF no 1634/2023, permite que a fundamentação da decisão seja feita mediante declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II - referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta. (...)
Diante do permissivo normativo acima referenciado, adoto, como razões de decidir
o presente tópico, os seguintes fundamentos do acórdão recorrido:
Em relação aos bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial,
a contribuinte reclama que o raciocínio da fiscalização não deve prevalecer, vez
que referidas glosas não foram motivadas de forma suficiente, vez que análise da
planilha elaborada pela autoridade fiscal, denominada "Demonstrativo de Glosa
01 - Aquisições de bens cuja utilização como insumos não foi comprovada”, não é
Fl. 15915
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102
possível identificar quais são os bens cujas glosas fiscais foram realizadas sob a
justificativa acima mencionada.
Pois bem, no que tange aos aludidos bens, reclamados pela fiscalizada, da análise
das informações constantes do "Demonstrativo de Glosa 01 - Aquisições de bens
cuja utilização como insumos não foi comprovada”, aplicando-se o filtro “valor
igual ou maior que R$ 1.200,00”, retorna a relação dos bens abaixo relacionados,
alguns deles inclusive citados pela autoridade a quo, no Relatório Fiscal, item 7.1.

Como se vê, ao contrário do que alega a contribuinte, a fiscalização demonstrou
de forma clara e precisa quais foram os itens glosados por se tratarem de bens
com valor unitário superior a R$ 1.200,00 e vida útil superior a um (1) ano. Os
quais, em atendimento as disposições contidas no o art. 15 do Decreto-lei n°
1.598, de 1977, com a redação dada pela Lei no 12.973, de 2014 devem ser
ativados. No mesmo sentido são as orientações dos itens 90 a 96 do Parecer
Normativo Cosit/RFB n° 05, de 2018, in verbis:
7.2 - SERVIÇOS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA ÚTIL INFERIOR A UM ANO.
90. Uma questão próxima da manutenção de ativos tratada na seção
anterior, mas distinta desta, diz respeito a alguns bens que por motivos
diversos não são incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas
são utilizados em seu dia a dia.
91. A esse respeito, interessa salientar as disposições do art. 15 do Decreto
– Lei n° 1.598. de 1977: 'Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não
circulante imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como despesa
Fl. 15916
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operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$
1.200.00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um)
ano. (Redação dada pela Lei n° 12.973. de 2014.
92. Portanto, para fins da legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas (e, consequentemente, também para a legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofíns) podem ser diretamente deduzidos como
despesa (não precisam ser imobilizados) os bens que apresentarem "valor
unitario não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida
útil não superior a 1 (um) ano'.
93. São exemplos de bens que geralmente se enquadram na presente
seção: a) moldes ou modelos; b) ferramentas e utensílios; c) itens
consumidos em ferramentas, como brocas, bicos, pontas, rebolos,
pastilhas, discos de corte e de desbaste, materiais para soldadura, oxigênio,
acetileno, dióxido de carbono, etc.
94. Quanto aos moldes ou modelos utilizados para dar a forma desejada ao
produto produzido, é inegável sua essencialidade ao processo produtivo,
constituindo insumo gerador de crédito das contribuições, desde que não
estejam contabilizado no ativo imobilizado da pessoa jurídica, conforme
regras apresentadas nesta seção.
95. Quanto às ferramentas, restou decidido na decisão da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça em testilha que não se amoldam ao
conceito de insumes para fins da legislação das contribuições, podendo-se
razoavelmente estender a mesma negativa aos itens consumidos no
funcionamento das ferramentas.
96. Acerca da subsunção de outros itens de pequeno valore de vida útil
inferior a um ano ao conceito de insumos, não há como fugir de relegar a
questão à análise casuística, com base nos detalhes do caso concreto.
Assim sendo, considerando-se que a interpretação da legislação que rege a
matéria não permite elasticidade ou compreensão analógica, mas somente
a literal, nos termos do art. 111, da Lei no 5.172, de 1966, Código Tributário
Nacional, há que se manter as glosas dos valores ora contestados, nos
exatos termos iniciais.
A Recorrente alega que “O fisco, como se vê, não se desincumbiu de seu ônus de
provar que as partes, peças e serviços de reparo das máquinas e equipamentos utilizados na
cadeia produtiva da recorrente eram passíveis de ativação”.
Como é cediço, em se tratando de processos de ressarcimento, restituição e
compensação, o ônus de comprovar a existência e a qualidade do direito creditório recai sobre o
contribuinte, conforme se direciona a jurisprudência desse Egrégio Conselho:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
Fl. 15917
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PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito
passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a certeza e
a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito cuja natureza,
certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de escrituração contábil-
fiscal e documentos que a suportem.
(Processo no 1080.725950/2011-05; Acórdão no 3202-001.997; Relatora
Conselheira Juciléia de Souza Lima; sessão de 21/08/2024)
Cumpre novamente registrar que a Recorrente não se manifestou em relação as
seguintes glosas: a) diluente sintético ou thiner; b) krones rotuladora, disjuntores e tomadas; c)
manutenção industrial: c.1) tintas; c.2) arame; c.3) chapa, perfil met, barra, telha, hidrômetro,
canaleta, cabo elet, leito cabo, cabo tecnal, cumeeira, cantoneira, eletroduto e porta; c.4)
lanterna, lona, parafuso, chumbador, contentor, abraçadeira, mola, disjuntor, borne, contator,
bloco cont. primer, bandeja, garfo, retentor, pincel, rolo pint, trincha e dispenser; c.5) nobreak.
Portanto, nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972, considera-se definitivo, no âmbito
administrativo, o apurado no procedimento fiscal em relação a estes itens.
Isso posto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
Créditos apurados sobre serviços portuários e demais serviços informados no
Bloco A das EFD-Contribuições
No item 7.2 do Relatório Fiscal, a fiscalização analisou os serviços de armazenagem
de grãos na fase anterior à exportação, tendo glosado uma série desses serviços, com base nas
seguintes razões:
(i) Os contratos e notas fiscais apresentados englobam não somente os serviços de
armazenagem, mas outros serviços portuários relacionados; e
(ii) Algumas despesas são relacionadas à locação de vagões.
O acórdão recorrido confirmou o trabalho fiscal.
Passa-se à análise dos temas de forma individualizada.
a) Serviços de armazenagem
No curso da ação fiscal, a Recorrente intimada a “Comprovar a utilização no
processo produtivo e a condição de insumo dos serviços tomados pelo sujeito passivo e
informados no Bloco A das EFD-Contribuições, relacionados no Anexo 2”, ao responder ao TIF 05,
esclareceu que se trata de custos anteriores à efetiva exportação das mercadorias, vinculados ao
aluguel de vagões, despesa de armazenagem, serviços de embarque, e administração portuária,
todos estes sendo serviços contratados de prestadores domiciliados no Brasil, e cujo atividade é
essencial para que a exportação seja concretizada. Juntamente com a resposta, junta aos autos
Fl. 15918
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notas fiscais de serviços e os contratos de prestação de serviço dos fornecedores “Cotegipe”,
“Litoral”, “Terminal XXXIX” e “Termasa”.
Veja-se o objeto de alguns desses contratos:
Contratada Terminal XXXIX de Santos Ltda:

Contratada Terminal Marítimo Luiz Fogliatto S/A - TERMASA:

Contratada Porto Cotegipe Logística Ltda.:

A Autoridade Fiscal efetuou as glosas sobre outros serviços portuários, após análise
dos contratos e das notas fiscais, que estão além da armazenagem de mercadorias relacionadas à
exportação, como recepção, pesagem, estocagem, embarque e expedição. Para isso, entendeu
que “somente dão direito à apuração de créditos de Pis/Pasep e Cofins os dispêndios com serviços
de armazenagem na operação de venda, sendo que o conceito de armazenagem não compreende
os demais serviços a ela relacionados, tais como movimentação de carga dentro do porto,
carregamento, descarga, elevação e embarque em navios, entre outros”.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente defende que:
Nessas condições, tem-se que os gastos portuários realizados no contexto da
guarda das mercadorias para possibilitar seu transporte destinado à venda ao
cliente localizado no exterior estão diretamente vinculados à armazenagem
destas mercadorias e, também, ao frete com destino ao cliente, motivo pelo qual
estão inseridos, senão na literalidade, certamente nas dobras ou entrelinhas do
inciso IX do art. 3o da Lei n. 10833, conformando-se à interpretação compreensiva
deste dispositivo legal. Trata-se de atividades inerentes à armazenagem, que
antecedem e que são preparatórias do ato de remessa do produto ao cliente.
Fl. 15919
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Logo, não apenas a guarda da mercadoria, mas todos os dispêndios relacionados
aos serviços logísticos que viabilizam a armazenagem e, afinal, o transporte da
mercadoria até o cliente, geram crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, com
fundamento no citado dispositivo legal. É que a teleologia do inciso IX do art. 3o
revela que ele abarca todas as atividades necessárias à guarda e ao
acondicionamento a contento de mercadorias, bem como as atividades inerentes
à sua entrega ao cliente nas condições contratadas, o que inclui seu manuseio e
movimentação. (grifei)
Pois bem.
Em relação às despesas portuárias na exportação de produtos acabados, a vedação
ao creditamento já foi objeto de consolidação jurisprudencial, conforme dispõe a Súmula no 232 e
Acórdãos Precedentes:
Súmula CARF no 232
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
As despesas portuárias na exportação de produtos acabados não se qualificam
como insumos do processo produtivo do exportador para efeito de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de COFINS não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-015.131; 9303-015.265; 9303-015.949
Analisando os acórdãos precedentes, depreende-se que a referida Súmula se aplica
ao caso concreto, como se passa a demonstrar:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. PROCEDÊNCIA. SANEAMENTO.
COMPLEMENTAÇÃO DOS FUNDAMENTOS. EFEITOS INFRINGENTES. INTEGRAÇÃO.
Para saneamento dos vícios verificados no Acórdão, os embargos devem ser
conhecidos e integrados à decisão embargada. Verificada a inexatidão material,
por lapso manifesto ao redigir o voto vencedor, acolhem-se os embargos de
declaração para saneamento e complementação dos fundamentos do Acórdão
embargado, objetivando suprimir a falha e alterar a parte dispositiva/conclusiva e
ementa do Acórdão.
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. MOVIMENTAÇÃO DE CARGA E DESCARGA.
PRODUTOS ACABADOS. NÃO CABIMENTO.
Despesas portuárias na exportação de produtos acabados não constituem
insumos do processo produtivo do Contribuinte, por não se enquadrarem no
conceito fixado de forma vinculante pelo STJ quanto aos critérios de
Fl. 15920
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essencialidade e relevância. Tais serviços não guardam qualquer vínculo com o
processo produtivo da empresa. (grifei)
(Processo no 10680.731065/2018-80; Acórdão no 9303-015.131; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 14/05/2024)

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO
O Recurso Especial não deve ser conhecido, pois os paradigmas indicados não
guardam relação de similitude fática com o aresto recorrido, fato que torna
inviável a aferição de divergência interpretativa entre os acórdãos confrontados.
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
(Processo no 13502.900146/2015-32; Acórdão no 9303-015.265; Relator
Conselheiro Alexandre Freitas Costa; sessão de 10/06/2024)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
O conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, na não-cumulatividade, deve ser compatível com o
estabelecido de forma vinculante pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR (atrelado à
essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica exercida).
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS NA EXPORTAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO DE CARGA
E DESCARGA. ARQUEAÇÃO. PRODUTOS ACABADOS. NÃO CABIMENTO.
Despesas portuárias na exportação de produtos acabados e despesas de
arqueação na exportação não constituem insumos do processo produtivo do
Contribuinte, por não se enquadrarem no conceito fixado de forma vinculante
pelo STJ quanto aos critérios de essencialidade e relevância. Tais serviços
Fl. 15921
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
108
sucedem o processo produtivo da empresa, não guardando com ele qualquer
vínculo de essencialidade ou relevância. (grifei)
(Processo no 10280.903009/2013-51; Acórdão no 9303-015.949; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 11/09/2024)
De acordo com o disposto no artigo 123, § 4o, do RICARF, as Súmula do CARF
deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores.
Sendo assim, em observância à Súmula CARF no 232, voto por manter as glosas dos
créditos sobre as despesas portuárias na exportação.
Ainda neste tópico, a Recorrente alega que dentre os valores glosados, alguns têm
natureza de insumos utilizados no processo produtivo, conforme trecho abaixo reproduzido:
Antes de demonstrar que o entendimento fiscal carece de suporte legal, a
recorrente destaca que dentre os valores glosados alguns deles têm natureza de
insumos utilizados no processo produtivo.
Trata-se das notas de reembolso emitidas pela pessoa jurídica Navegação e
Comércio Guararapes Ltda. (doc. 07 da manifestação de inconformidade) ora
juntadas, as quais são relacionadas a serviços aduaneiros na importação de trigo,
ou seja, custo de aquisição de insumos na importação, passíveis de creditamento
com base no art. 3o, inciso II, das Leis n. 10637 e 10833.
Da mesma forma, no que se refere aos serviços prestados pela Rodofeno
Transportadora Ltda. ME, como se pode notar pelo contrato apresentado (doc. 08
da manifestação de inconformidade), trata-se de serviços relacionados à
biomassa, que se trata de um insumo utilizado na caldeira, custo de produção da
recorrente, passível de creditamento com base no inciso II do art. 3o das Leis n.
10637 e 10833 e nos incisos IX do art. 3o da Lei n. 10637 e III do art. 3o da Lei n.
10833. Como se vê, o contrato alude a “explana, carregamento e cobertura de
feno”, sem qualquer relação com armazenagem.
Analisando a documentação referente à Navegação e Comércio Guararapes e à
Rodofeno Transportadora Ltda – ME (se que refere a serviços de transporte de insumo utilizado na
caldeira – “explana, carregamento e cobertura de feno”), entendo que razão assiste à Recorrente,
sendo passível de creditamento pelo art. 3o, inciso II, das leis de regência das contribuições,
motivo pelo qual reverto as referidas glosas.
b) Aluguel de vagões
A Autoridade Fiscal glosou os créditos sobre as despesas atinentes ao aluguel de
vagões, sob o fundamento de que a norma relativa aos gastos com aluguéis só é aplicável para
máquinas e equipamentos, sendo que os vagões para transporte de mercadorias sobre vias
férreas seriam veículos, no que foi confirmada pelo acórdão recorrido.
A Recorrente argumenta que o aluguel de vagões é feito com vistas à
movimentação de cargas dentro do porto, possibilitando seu manejo e exportação, sendo um
Fl. 15922
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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serviço essencial para a conclusão do processo de exportação, razão pela qual a glosa dos valores
carece de suporte legal.
Defende que “os veículos, quando intrinsecamente relacionados à atividade
produtiva da pessoa jurídica, como “in casu”, constituem máquinas e equipamentos cujo aluguel é
passível de creditamento.”
Em que pese o entendimento pessoal dessa Conselheira Relatora, o fato é que, em
relação ao aluguel de veículos destinados ao transporte de carga ou de passageiros, a vedação ao
creditamento já foi objeto de consolidação jurisprudencial, conforme dispõe a Súmula no 190, de
20/06/2024 e Acórdãos Precedentes:
Súmula CARF no 190
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956

Acórdão no 9303-014.415
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
ALUGUEL DE VEÍCULOS. CREDITAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas as despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637/2002) aquelas
com aluguéis de veículos, inclusive os de carga (Solução de Consulta Cosit no
1/2014 e NBM/SH-TIPI)
De acordo com o disposto no artigo 123, § 4o, do RICARF, as Súmula do CARF
deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores.
Portanto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para
manter as glosas dos créditos sobre as despesas atinentes ao aluguel de vagões.
Dos créditos apurados sobre os fretes contratados
a) Fretes não comprovados por documentação hábil e idônea
No tocante a este tópico, por estar em conformidade com o convencimento desta
Conselheira Relatora, adoto, como razões de decidir, o seguinte trecho do voto proferido pelo
Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-013.987), nos autos do
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processo no 13971.721329/2018-18, também da Recorrente Bunge Alimentos S.A., no qual se
discute a mesma temática e que foi, inclusive, objeto de pedido da Recorrente para reunião e
julgamento em conjunto com o processo sob julgamento:
a. Dos fretes não comprovados por documentação hábil e idônea
Expõe a recorrente que, com o objetivo de tornar o transporte das mercadorias
vendidas mais eficiente, com respaldo em autorização regulatória expressa,
firmou contrato com a empresa Siga Fácil e outros prestadores de serviços a ela
vinculados (a UNIK S.A., por exemplo), para que essas empresas especializadas
operacionalizassem toda a estrutura de pagamentos aos transportadores
subcontratados.
Embora as filiais transportadoras sejam responsáveis pela organização e
administração dos fretes incorridos pela impugnante, "subcontratando" terceiros
para deslocar os produtos no território nacional e emitindo os respectivos
conhecimentos de transporte, todo o fluxo de pagamentos aos aludidos
transportadores é realizado por intermédio da SIGA FÁCIL S.A e empresas
vinculadas, em nome da recorrente. Aduz que este modelo, não resultou em
vantagem fiscal em relação à apropriação de créditos.
Do exame dos argumentos da recorrente, a autoridade fiscal concluiu que (i) os
documentos apresentados não comprovaram os pagamentos aos transportadores
subcontratados; e (ii) que os transportadores subcontratados foram, na verdade,
contratados de forma direta pela recorrente, inexistindo, no caso concreto,
qualquer subcontratação; logo, considerando que os subcontratados não
emitiram conhecimentos de transporte, também não haveria prova da emissão do
documento fiscal que respaldasse a operação de transporte.
“Como se percebe, a questão central da presente glosa está na constatação
de que os CT-e emitidos por estabelecimentos da própria fiscalizada não
constituem documentos fiscais hábeis e idôneos para a tomada de crédito
de Pis/Pasep e Cofins, sendo que a comprovação das operações deve ser
realizada, necessariamente, pelos documentos fiscais emitidos pelos
transportadores que efetivamente prestaram os serviços.
O fato é que a contribuinte estruturou suas operações mediante a
constituição de diversos estabelecimentos filiais com atividade econômica
de transporte de carga (ditas “filiais de transporte”), as quais seriam
responsáveis por executar os serviços de transporte necessários à
atividade. Entretanto, essas filiais não executavam os serviços de transporte
por si mesmas. Sua função consistia em contratar terceiros para executar
tais serviços, momento em que, segundo a contribuinte, surgiria a operação
de “subcontratação”.
Ocorre que os documentos fiscais informados nas EFD-Contribuições, regra
geral, foram os CT-e emitidos pelas “filiais de transporte” contra os
estabelecimentos da contribuinte tomadores dos serviços, e não os
Fl. 15924
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documentos fiscais eventualmente emitidos pelas transportadoras que
efetivamente prestaram os serviços.”
A recorrente afirma que “(i) os serviços de transporte interestadual são tributados
pelo ICMS; (ii) com o objetivo de formalizar a prestação do serviço de transporte e
viabilizar a cobrança, fiscalização e arrecadação do ICMS correspondente,
instituiu-se a obrigação do transportador de emitir conhecimento de transporte; e
(iii) nos casos de subcontratação de serviços de transporte, o Convênio SINIEF n. 6
determinou a emissão de conhecimentos de transporte tanto pelo subcontratante
como pelo subcontratado”.
Nesse sentido, destaque-se a Solução de Consulta COSIT no 148, de 2019, que
dispõe em sua ementa o seguinte:
“Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
DE
CARGAS.
SUBCONTRATAÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. INSUMO. CT-e.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, é possível a apuração de
crédito na modalidade aquisição de insumos por pessoa jurídica
transportadora de cargas que subcontrate outra pessoa jurídica
transportadora para realizar parcela de sua prestação de serviços.
A transportadora de cargas subcontratante pode realizar a apropriação de
créditos da Cofins relativos ao inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
também na hipótese de não haver, ao amparo da legislação específica, a
emissão do CT-e pela pessoa jurídica transportadora subcontratada. A
veracidade dos créditos apropriados pode ser comprovada com
documentos hábeis e idôneos, com conteúdo esclarecedor em relação às
operações a que se refiram, observando-se eventuais regramentos fixados
pelas legislações tributárias estaduais e demais normas que regulam o
transporte de cargas.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA AO PARECER
NORMATIVO COSIT No 5, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, PUBLICADO NO
DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 18 DE DEZEMBRO DE 2018.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o; Convênio Sinief no 6, de
1989; e Ajuste Sinief no 9, de 2007; Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de
2018.
A consulente, no caso, é empresa do ramo de gerenciamento logístico e realiza a
subcontratação de outros prestadores de serviços de transportes para a execução
dos serviços contratados pelos clientes. A solução de consulta resolve no sentido
de que a subcontratante deve emitir o Conhecimento de Transporte, e mesmo na
hipótese de não haver, ao amparo de legislação específica, a emissão de
conhecimento pela transportadora subcontratada, é permitido o aproveitamento
de crédito das contribuições à subcontratante. A veracidade dos créditos, por
óbvio, deve ser comprovada com documentação hábil, idônea e compatível com
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os dados constantes do CT-e emitido pela própria subcontratante e que faça
prova dos dispêndios realizados.
Se é permitido o aproveitamento de crédito pela subcontratante sem o
conhecimento de transporte, contanto que haja outros documentos idôneos, o
mesmo entendo que possa ser aplicado ao presente.
A fiscalização constatou a existência de 755.595 documentos fiscais que amparam
os créditos com transporte de mercadoria, sendo que 654.495 foram emitidos
pelos estabelecimentos especializados/filiais de transporte da recorrente. Para a
fiscalização, não existe a figura jurídica da prestação de serviços a si mesmo.
Com a devida vênia, a emissão desses documentos, a meu ver, servem como
comprovação hábil e idônea. Em momento algum se aventou a hipótese de
simulação da subcontratação ou da criação dos estabelecimentos especializados,
não se fazendo qualquer constatação sobre ausência de atividade ou existência
deles. Todos os elementos levam a crer que as filiais de transporte exercem tal
atividade e praticam atos válidos. A questão apontada no relatório fiscal é formal
e, para a autoridade fiscal, a documentação apresentada não fez prova dos
créditos com despesas de frete.
Cito como exemplo da comprovação os documentos às fls. 2258 a 2495, na qual a
recorrente apresenta, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 06, de 2019,
explicação detalhada do processo.
Diante dos fatos e dos argumentos jurídicos, entendo que os estabelecimentos
autônomos criados para exercer a atividade de contratação dos serviços de
transporte são aptos para emitir o conhecimento de transporte, valendo-se como
prova do crédito de frete prestado, mesmo que as transportadores
subcontratados não emitam tal documento.
A fiscalização, também, encontrou divergências no valor do serviço prestado
constante dos CT-e emitidos frente aos valores informados pelos subcontratados,
colhidos em procedimento de diligência, concatenados na tabela abaixo,
reproduzida do relatório fiscal (fl. 1009):

Disso, concluiu-se que houve comprometimento da liquidez e certeza dos créditos
apurados, levando à glosa dos montante integral R$ 21.341.738,44.
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A recorrente sustenta que a fiscalização presumiu como verdadeiras as
informações prestadas pelos transportadores, sem verificar o efetivo pagamento.
Ademais, se houvesse valor a ser glosado, seria a diferença e não o valor integral.
Além disso, listou todas as operações contratadas junto aos transportadores
acima, com a respectiva chave de acesso, o número da nota fiscal relativa ao
produto deslocado, a respectiva chave de acesso, o valor objeto da prestação de
serviços e o correspondente canhoto destacado e rubricado pelo recebedor do
produto transportado.
Assiste razão à recorrente. Não havendo caracterização de fraude ou simulação,
os documentos apresentados são idôneos, e, caso fosse constatada divergência
entre o valor efetivamente pago aos transportadores e o valor aproveitado de
crédito, o procedimento restaria correto.
Desta forma, ao que concerne o tema, dou provimento ao recurso, para
reestabelecer os créditos derivados da motivação “fretes não comprovados por
documentação hábil e idônea”.
Isso posto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reestabelecer
os créditos derivados da motivação “fretes não comprovados por documentação hábil e idônea”.
b) Fretes amparados por CT-e ́s complementares cujo CT-e original não consta do
Bloco D da EFD-Contribuições
Da mesma forma, tocante a este tópico, por estar em conformidade com o
convencimento desta Conselheira Relatora, adoto, como razões de decidir, o seguinte trecho do
voto proferido pelo Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-
013.987), nos autos do processo no 13971.721329/2018-18:
b. Dos fretes amparados por CT-e’s complementares cujo CT-e original não
consta no Bloco D da EFD-Contribuições
A recorrente reconhece que as obrigações acessórias devem ser preenchidas
adequadamente, de forma a viabilizar a validação de informações por ocasião dos
procedimentos de fiscalização.
No entanto, os erros de preenchimento nos diversos formulários não podem
servir de fundamento para o cerceamento de direitos assegurados em lei.
Isso porque os meros equívocos no preenchimento de obrigações acessórias, não
têm o condão de inviabilizar o direito de crédito das contribuições, especialmente
quando a própria fiscalização, a partir de outros meios de prova fornecidos pelo
contribuinte, consegue obter as informações demandadas durante o
procedimento de investigação.
Devidamente intimada, a recorrente apresentou os esclarecimentos e a devida
correlação dos CT-e originais com os CT-e complementares, com a identificação
na EFD-Contribuições.
Fl. 15927
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Já me manifestei diversas vezes sobre a importância da escrituração no
campo/bloco correto da EFD-Contribuições, principalmente em relação aos
créditos extemporâneos, sobre os quais entendo que o pleiteante deva
apresentar a apuração das contribuições de períodos anteriores para verificação
se tal crédito fora ou não utilizado. O propósito não é a obrigação acessória em si
mesma, mas que esta represente, de forma fidedigna, os fatos. O que se quer
impedir é o aproveitamento em duplicidade e não o impedimento do crédito.
No caso, a recorrente reconheceu o erro e mapeou o campo/bloco no qual
escriturou equivocadamente os CT-e principais, em outras palavras, entendo que
a recorrente fez o necessário e suficiente para demonstrar o seu direito ao
creditamento. Entendo que o caso seria de atribuição de multa por erro de
preenchimento, desta forma, com a devida vênia, não vislumbro a aplicação do
instituto da glosa.
Diante disso, reverto as glosas dos créditos decorrentes de despesas com frete
amparadas em CT-e’s complementares que não sejam vinculados a CT-e’s
originais regularmente escriturados no Bloco D das EFD-Contribuições.
Isso posto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter as
glosas dos créditos decorrentes de despesas com frete amparadas em CT-e’s complementares cujo
CT-e original não consta no Bloco D das EFD-Contribuições”, item 7.3.4 do Relatório Fiscal.
c) Fretes relacionados a transportadores com situação cadastral inconsistente
Segundo o relatório fiscal, a Recorrente apurou créditos das contribuições sobre
fretes relacionados a transportadores que, na data de emissão dos respectivos CT-e’s, estavam
com em situação irregular no seu CNPJ (“baixada”).
Intimada a apresentar esclarecimentos a respeito dessa questão, bem como a
comprovação dos pagamentos realizados aos aludidos prestadores de serviços com situação
cadastral irregular, a Recorrente apresentou comprovantes de inscrição junto à ANTT e ao Fisco
Estadual (SINTEGRA), que atestariam a regularidade das transportadoras. A Recorrente também
reiterou as suas considerações a respeito do modelo de pagamentos realizados.
A Recorrente argumenta que a Autoridade Fiscal foi omissa em relação aos
comprovantes de inscrição junto à ANTT e ao Fisco Estadual (SINTEGRA) apresentados.
Aduz a Recorrente que “Não é razoável aceitar que a recorrente deva fiscalizar a
regularidade de seus prestadores de serviços junto à RFB para, então, aproveitar créditos das
contribuições. A identificação de um número de CNPJ, acompanhada da habilitação junto aos
Estados e à ANTT, presume integralmente a regularidade do transportador junto aos órgãos
públicos.”
No entendimento da Autoridade Fiscal, a inscrição no CNPJ é baixada, em regra,
quando da extinção da pessoa jurídica. Ou seja, estar-se-ia diante de uma prestação de serviços
por entes sem personalidade jurídica, o que vedaria a apuração de créditos das contribuições. A
Fl. 15928
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Autoridade Fiscal afirma ainda que a inidoneidade de CT-e’s emitidos por pessoas jurídicas
extintas poderia ser infirmada pela apresentação dos competentes comprovantes de pagamento,
indicando que o serviço de fato foi prestado.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
Ao contrário do que defende a Recorrente, entendo que os Comprovantes de
Consulta do Transportador habilitado na ANTT e o SINTEGRA não têm o condão de afastar a
irregularidade cadastral identificada e comprovar a efetividade da prestação de serviço de
transporte.
Isso posto, mantenho as glosas dos créditos decorrentes de despesas com fretes
relacionados a transportadores com situação cadastral inconsistente.
d) Fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não correspondente a
transporte de cargas
Trata-se de glosas sobre fretes incorridos pela Recorrente relacionados a
transportadores cujo CNAE informado no CNPJ “não guardava relação alguma com o transporte
de cargas”.
Primeiramente, é de se ressaltar que o serviço de transporte de cargas é atividade
regulada, ou seja, o interessado em exercê-la deve, previamente, realizar registro na Agência
Nacional de Transporte Terrestre e, para tanto, deve possuir como atividade o transporte
rodoviário de cargas, nos termos do artigo 2° da Lei 11.442/2007 e artigo 6° da Resolução ANTT
4.779/2015:
Lei 11.442/2007
Art. 2° A atividade econômica de que trata o art. 1o desta Lei é de natureza
comercial, exercida por pessoa física ou jurídica em regime de livre concorrência,
e depende de prévia inscrição do interessado em sua exploração no Registro
Nacional de Transportadores Rodoviários de Cargas - RNTR-C da Agência Nacional
de Transportes Terrestres - ANTT, nas seguintes categorias:
I - Transportador Autônomo de Cargas - TAC, pessoa física que tenha no
transporte rodoviário de cargas a sua atividade profissional;
II - Empresa de Transporte Rodoviário de Cargas - ETC, pessoa jurídica constituída
por qualquer forma prevista em lei que tenha no transporte rodoviário de cargas
a sua atividade principal.
Resolução ANTT 4.779/2015
Art. 6o Para inscrição e manutenção do cadastro no RNTRC, o TRRC deve atender
aos seguintes requisitos, de acordo com as categorias: (...)II - Empresa de
Transporte Rodoviário de Cargas - ETC:
a) possuir Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas - CNPJ ativo;
Fl. 15929
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b) estar constituída como pessoa jurídica por qualquer forma prevista em Lei,
tendo o transporte rodoviário de cargas como atividade econômica;
c) ter sócios, diretores e responsáveis legais idôneos e com CPF ativo;
d) ter Responsável Técnico idôneo e com CPF ativo com, pelo menos, 3 (três) anos
na atividade, ou aprovação em curso específico;
e) estar em dia com sua contribuição sindical, e
f) ser proprietário ou arrendatário de, no mínimo, um veículo automotor de carga
categoria "aluguel", na forma regulamentada pelo CONTRAN. (grifei)
No curso da fiscalização, a Recorrente trouxe aos autos os comprovantes de
inscrição desses prestadores de serviços junto à ANTT e ao Fisco Estadual, tendo apresentado
ainda planilha indicando as empresas que possuíam atividade de transporte de cargas como
atividade econômica secundária no CNAE.
Dessa forma, considerando a motivação da glosa realizada pela Autoridade Fiscal
neste tópico (pessoa jurídica com CNAE não correspondente a transporte de cargas), entendo que
devem ser revertidas as glosas em relação às pessoas jurídicas prestadoras do serviço de
transporte para as quais a Recorrente apresentou os respectivos Comprovantes de Inscrição junto
à ANTT, e também para aqueles que possuíam atividade de transporte de cargas como atividade
econômica no CNAE, mesmo que secundária, conforme indicado na planilha apresentada no
processo.
e) Fretes vinculados a NF-e's representativas de operações sem direito ao
creditamento
O item 7.3.7 do Relatório Fiscal trata dos fretes vinculados a NF-e's representativas
de operações sem direito ao creditamento, que foram classificadas conforme abaixo:

Transferência
de
produtos
acabados
ou
outros
materiais,
entre
estabelecimentos da contribuinte;
 Operações de compra de mercadorias ou insumos sobre os quais a contribuinte
não apurou créditos; ou
 Operações nas quais a contribuinte não figura como emitente ou destinatária da
NF-e.
Considerando a delimitação dos motivos que justificam as glosas realizadas nesse
item nos três temas destacados pela fiscalização, passa-se à análise de cada um deles.
e.1) Transferência de mercadorias, produtos acabados e de outros materiais entre
estabelecimentos da Recorrente.
e.1.1) Frete entre estabelecimentos de produtos inacabados ou em processo de
elaboração
Neste tópico, a Recorrente assim esclarece:
Fl. 15930
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Para o desenvolvimento de sua atividade econômica, a recorrente possui fábricas
e filiais em diversas cidades do Brasil, que concentram as suas plantas industriais e
os seus centros de distribuição. Diante disso, em razão da complexidade do
processo produtivo da recorrente, é comum a transferência de matérias-primas e
produtos em elaboração entre os seus diferentes complexos industriais, para a
obtenção de maior eficiência produtiva.
Esse é justamente o caso da soja em grão, por exemplo, cuja transferência entre
estabelecimentos é necessária para viabilizar as operações de limpeza, secagem,
esmagamento e armazenagem temporária. Todos esses procedimentos,
essenciais ao processo produtivo, resultam ao final no produto exportado pela
recorrente.
Neste contexto, os créditos das contribuições ao PIS e da COFINS glosados pela
fiscalização envolvem despesas de frete incorridas para a remessa e o transporte
de matérias-primas, produtos intermediários e produtos em elaboração entre
seus diferentes estabelecimentos, tendo em vista a operacionalização e as
diversas etapas dos seus processos produtivos.
Analisando o Recurso Voluntário neste subtópico, depreende-se que somente é
abordada a soja em grãos, em relação à qual entendo assistir razão à Recorrente.
O frete pago na movimentação de insumos e produtos em elaboração entre
estabelecimentos do mesmo contribuinte integra o custo de produção, podendo ser considerado
como insumo durante o processo de produção, com base no inc. II do art. 3° das Lei no 10.833/03
e Lei no 10.637/2002, pouco importando se o bem transportado não estava onerado pela
Contribuição para o PIS e pela Cofins não cumulativas.
Nesse sentido, é remansosa a jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
(...)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos
fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das
contribuições não cumulativas.
(Processo no 1020.900591/2016-80; Acórdão no 3102-002.460; Relator
Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de 23/05/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2017
(...)
Fl. 15931
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.722535/2019-26
118
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos
fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das
contribuições não cumulativas.
(Processo no 19679.722049/2018-18; Acórdão no 3102-002.841; Relator
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel; sessão de 21/07/2025)
Isso posto, devem ser revertidas as glosas de despesas sobre fretes na transferência
da soja em grãos entre os estabelecimentos da Recorrente.
e.1.2) Frete entre estabelecimentos de produtos acabados e de materiais
utilizados nas operações de venda
A Autoridade Fiscal concluiu que os dispêndios com fretes entre estabelecimentos
de produtos acabados não poderiam gerar créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS não
cumulativas, por ausência de disposição legal, tendo sido encampada pelo acórdão recorrido.
A Recorrente sustenta que, para a comercialização dos seus produtos em larga
escala e com abrangência nacional, conta com centros de distribuição e depósitos em diversas
cidades do Brasil, nos quais armazena os produtos para posterior venda para os clientes finais. Da
mesma forma, para viabilizar a realização das vendas, por vezes a impugnante precisa deslocar
mercadorias entre estabelecimentos cuja atividade não necessariamente compreende a
distribuição dos produtos. Defende que os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
enquadram-se na hipótese prevista no inciso IX do artigo 3o da Lei no 10833/2003.
Prossegue argumentando que a expressão "frete na operação de venda" não pode
ficar restrita apenas à comercialização direta e imediata do produto do estabelecimento produtor
para o adquirente final, uma vez que, na atual dinâmica dos negócios, existe uma complexidade
maior nas operações, que decorre do mercado, da logística de um país grande como Brasil, dos
costumes ou mesmo das peculiaridades do produto negociado. Portanto, no cenário atual, a
venda de mercadoria constitui uma operação complexa e influenciada por diversos fatores
empresariais, que não se restringem à venda para o cliente final. Requer que as glosas fiscais
realizadas a título de fretes entre estabelecimentos sejam canceladas.
Até recentemente, esta Conselheira Relatora se posicionava no sentido de admitir o
aproveitamento de créditos sobre frete de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte.
No entanto, em 26 de setembro de 2024, a 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais aprovou a Súmula no 217 do CARF, segundo a qual “Os gastos com fretes relativos
ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”
Fl. 15932
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.722535/2019-26
119
De acordo com o disposto no artigo 123, § 4o, do RICARF, as Súmula do CARF
deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores.
Portanto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
e.2) Frete sobre as operações de compra de mercadorias ou insumos sobre os
quais a Recorrente não apurou créditos.
A Autoridade Fiscal glosou as despesas com fretes nos transportes de insumos e
mercadorias não tributadas, com suspensão e com alíquota zero:
Compra de soja em grão: as receitas de venda de soja estão submetidas à
suspensão da incidência do Pis/Pasep e Cofins, conforme art. 29 da Lei no
12.865/2013. Como o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições não dá direito a crédito (art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03), a contribuinte, acertadamente, não incluiu essas
operações de compra de soja no Bloco C de suas EFD-Contribuições. Ou seja, não
tomou créditos sobre as aquisições de soja. Como o frete pago para viabilizar
essas aquisições se agrega ao custo de aquisição da mercadoria, conforme
assentado no item 7.3 deste Relatório, conclui-se que não há direito a crédito
sobre o frete vinculado a operações de compra de soja.
Compra de açúcar com fim específico de exportação: como as receitas de venda
com fim específico de exportação não estão sujeitas à incidência das
contribuições, a contribuinte, acertadamente, não apurou créditos sobre suas
aquisições com fim específico de exportação. Em decorrência, não pode, da
mesma forma, apurar créditos sobre o frete pago nessas aquisições. A informação
de que se trata de operação com fim específico de exportação está no campo
“CTe - Observações Gerais de Conhecimento”.
Compra de trigo: como as receitas de venda de trigo estão sujeitas à alíquota
zero das contribuições (inciso XV do art. 1o da Lei no 10.925/2004), a contribuinte,
acertadamente, não apurou créditos nessas aquisições. Em decorrência, não pode
apurar créditos sobre o frete pago para viabilizar essas compras.
Alega a Recorrente que a conclusão da fiscalização não merece prosperar, visto que
o bem adquirido representa insumo da produção e o frete incorrido pelo adquirente não esbarra
nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3° das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, nesse sentido, a pessoa jurídica estará autorizada a apropriar o crédito sobre o frete
incorrido na aquisição do insumo.
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão recorrido,
segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o mesmo regime da mercadoria
transportada, mostra-se equivocada, como vem sendo reiteradamente reconhecido pelo CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
Fl. 15933
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
120
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a
insumos adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da
contribuição ou foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço, quando
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País, gera direito a crédito para o
adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.”
Fl. 15934
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
121
(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)
Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a Turma da
CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela
Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma, mesmo que se refiram a aquisição
de bens que não sofreram a incidência da contribuição.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a glosa
sobre os fretes ora tratados, desde que tenham sido efetivamente tributados pela contribuição e
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País.
e.3) Frete sobre as operações nas quais a Recorrente não figura como emitente ou
destinatária da NF.
Em relação a estas glosas, a Autoridade Fiscal aponta não ser possível caracterizar
que se trata de um frete na operação de venda, pelo motivo de que não há nota fiscal de venda
emitida pela Recorrente vinculada ao CT-e. Constata a fiscalização que há indicação de CFOP na
NF-e, de emitente diverso da Recorrente, de remessa de mercadorias para formação de lote de
exportação.
A Recorrente argumenta que, a despeito de não constar como emitente ou
destinatária das notas fiscais, o ônus do frete foi efetivamente por ela suportado. Por se tratar de
vendas com fim específico de exportação, por meio das quais o remetente envia a mercadoria
diretamente ao porto, o frete foi arcado pela Recorrente.
Não assiste razão à Recorrente.
Para a concessão do crédito de frete, na venda ou revenda com o fim específico de
exportação, é imprescindível a demonstração de que o frete é efetivamente de venda, e não de
mera transferência. Ao se transferir o produto para porto ou armazém alfandegado, este deve se
encontrar vendido, com destino a território estrangeiro. Apenas quando comprovado – o que não
se verifica no caso concreto - o transporte ao porto é parte do frete de venda.
Portanto, devem ser mantidas as glosas.
f) Fretes amparados por CT-e ́s complementares nos quais a operação de
transporte do CT-e complementado é inconsistente
A fiscalização afirma que as operações se identificam com as transferências de
mercadorias entre estabelecimentos da Recorrente. Esclarece o acórdão recorrido:
Fl. 15935
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
122
5.3.6) Item 7.3.9 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's
complementares nos quais a operação de transporte do CT-e complementado é
inconsistente: alega a defesa que considerando-se que o debate no presente
subitem é idêntico àqueles mencionados anteriormentes, por economia
processual, reitera as suas considerações anteriores, requerendo também a
reversão das glosas objeto desse item do relatório fiscal.
Neste ponto, tendo em vista que a defesa reporta sua razões de cotestação as
alegações trazidas nos itens anteriores, por economia processual, adota-se as
razões de decidir que fundamentaram a decisão proferida ao longo deste tópico
(5.3 Da glosa de créditos apurados sobre frete).
A Recorrente concorda e defende que “a conclusão da fiscalização não merece
prosperar, conforme já restou demonstrado pela recorrente na presente defesa, ao fundamentar a
possibilidade de aproveitamento de créditos sobre os fretes incorridos nas transferências de
mercadorias entre os seus estabelecimentos, seja de produtos em elaboração, seja de produtos
acabados.” Sendo assim, “a recorrente reitera as suas considerações anteriores, requerendo
também a reversão das glosas objeto desse item do relatório fiscal.”
Dessa forma, aplico as mesmas conclusões, para (i) reverter as glosas de despesas
sobre fretes na transferência da soja em grãos entre os estabelecimentos da Recorrente; e (ii)
manter as glosas de créditos sobre frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
Recorrente.
g) Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a notas fiscais em papel
representativas de compra de soja e por CT-e ́s complementares também
representativos de compra de soja
A fiscalização afirma nesse item do Relatório Fiscal que “contribuinte apurou
créditos básicos (CST 56) sobre despesas com fretes amparadas por CT-e’s, vinculados a notas
fiscais em papel, nos quais as informações relativas a ‘operação de transporte’ e ‘informação da
carga – produto predominante’ indicam que se tratou da operação de compra de soja. São
também objeto da presente análise os CT-e’s complementares de CTe’s originais representativos de
compra de soja, ainda que os documentos fiscais vinculados a estes CT-e’s originais,
eventualmente, não sejam notas fiscais em papel”.
As receitas de venda de soja estão submetidas à suspensão da incidência das
contribuições. Nos termos detalhados no tópico “e.2) Frete sobre as operações de compra de
mercadorias ou insumos sobre os quais a Recorrente não apurou créditos.”, a fiscalização e o
acórdão recorrido entenderam que ao frete se aplica a mesma regra de tributação do
insumo/mercadoria. Portanto, se não há incidência, o frete também não concede direito ao
crédito.
Por economia processual, adoto as mesmas razões do item “e.2” acima mencionado
e reverto as glosas.
Fl. 15936
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.722535/2019-26
123
h) Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a NF ́s em papel com operação de
transporte retorno de depósito
A fiscalização afirma que “contribuinte apurou créditos básicos(CST 56) sobre
despesas com fretes amparados por CT-e’s, vinculados a notas fiscais em papel, nos quais a
operação de transporte indicada é o ‘retorno de depósito’”. De acordo com o seu entendimento,
essas operações de transporte não geram direito à apropriação de créditos, por falta de previsão
legal, já que representam transferências entre filiais.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente afirma que:
Nesse caso específico, trata-se das operações de transporte dos depósitos da
recorrente para outras unidades. Essas operações podem ter diversas finalidades,
como por exemplo, o deslocamento de produtos acabados permitindo a
conclusão de operações de venda ou até mesmo de bens que foram
provisoriamente
depositados
(armazenados)
e
que
serão
utilizados
posteriormente na produção.
A Recorrente reconhece que se trata de operações de transferência entre os seus
estabelecimentos e confirma haver deslocamento de produtos acabados.
Como já tratado no tópico “e.1.2) Frete entre estabelecimentos de produtos
acabados e de materiais utilizados nas operações de venda”, a Súmula no 217 do CARF, de
reprodução obrigatória por este Colegiado, estabelece que “Os gastos com fretes relativos ao
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”
Por outro lado, a alegação da Recorrente de que pode ser inclusive operações de
bens provisoriamente depositados e que serão utilizados posteriormente na produção é
extremamente genérica e não comprova que se trata de transferência de insumos ou produtos em
elaboração entre os seus estabelecimentos, e sequer indica quais seriam essas operações, razão
pela qual não há como reverter tais glosas. A juntada de algumas notas fiscais e conhecimentos de
transporte não supre a carência probatória neste caso.
Como é cediço, em se tratando de processos de ressarcimento, o ônus de
comprovar a existência e a qualidade do direito creditório recai sobre o contribuinte, conforme se
direciona a jurisprudência desse Egrégio Conselho:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO/RESTITUIÇÃO E DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito
passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a certeza e
a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito cuja natureza,
Fl. 15937
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
124
certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de escrituração contábil-
fiscal e documentos que a suportem.
(Processo no 1080.725950/2011-05; Acórdão no 3202-001.997; Relatora
Conselheira Juciléia de Souza Lima; sessão de 21/08/2024)
Isso posto, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
i) Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a NF ́s em papel representativas de
compra de produtos agropecuários e dos fretes amparados por CT-e’s vinculados
a NF’s eletrônicas representativas de compras de produtos agropecuários
Os serviços de frete contratados vinculam-se à aquisição de mercadorias sujeitas à
aproveitamento de crédito presumido. Nesse sentido, a fiscalização concluiu que os fretes devem
seguir as mesmas regras aplicadas aos bens adquiridos, ou seja, que o frete correspondente à
aquisição de insumo que tenha gerado aproveitamento de crédito presumido também deve gerar
crédito presumido e não créditos nos termos do inciso II, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ou seja, novamente a fiscalização e o acórdão recorrido entenderam que ao frete
se aplica a mesma regra de tributação do insumo/mercadoria.
Alega a defesa que se o bem adquirido representar insumo da produção e o frete
incorrido pelo adquirente não esbarrar nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3°
das Leis nos 10.637/2002, e 10.833/2003, a pessoa jurídica estará autorizada a apropriar o crédito
sobre o frete incorrido na aquisição do insumo, nos moldes convencionais.
Defende a Recorrente inexistir qualquer determinação na legislação no sentido de
que a regra para aproveitamento de créditos aos bens adquiridos como insumos deva ser
automaticamente aplicada aos fretes correspondentes a tais aquisições.
Assiste razão à Recorrente.
Por economia processual, aplico o mesmo posicionamento adotado nos tópicos
anteriores, entendendo que o produto submetido às regras do crédito presumido não impacta o
direito ao crédito referente aos fretes, devendo ser revertidas as glosas.
j) Fretes vinculados a NF ́s de saída com CFOP inconsistente
De acordo com o Relatório Fiscal, a Recorrente teria se creditado da Contribuição
para o PIS e da COFINS sobre despesas com fretes vinculados a notas fiscais de saídas que não se
referem a operações de venda. A partir da análise dos CFOPs indicados nas notas fiscais, a
fiscalização identificou que as operações abaixo, por não serem vendas, não autorizam a apuração
de créditos por falta de disposição legal:
1. Industrialização efetuada para outra empresa;
2. Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado;
3. Remessa de amostra grátis;
Fl. 15938
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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4. Remessa de mercadoria ou bem para demonstração;
5. Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou
em operações com armazém geral ou depósito fechado;
6. Remessa de vasilhame ou sacaria;
7. Remessa em bonificação, doação ou brinde;
8. Remessa para depósito fechado ou armazém geral;
9. Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da
mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do
adquirente;
10. Remessa para industrialização por encomenda;
11. Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;
12. Transferência de produção do estabelecimento; e
13. Transferência de produção do estabelecimento em operação com produto
sujeito ao regime de substituição tributária.
No Recurso Voluntário, a Recorrente esclarece que não irá contestar as glosas dos
itens 3, 4, e 7.
Prossegue defendendo genericamente que os itens 1, 2, 9, 10, 11, 12 e 13
representam fretes incorridos pela Recorrente no âmbito do seu processo produtivo, seja entre
estabelecimentos da própria recorrente, seja para estabelecimentos de terceiros.
Em relação ao CFOP de “industrialização efetuada para outra empresa” (item 1), o
Relatório Fiscal apurou que “os participantes (destinatários dos produtos) dessas notas fiscais são,
na maioria das ocorrências, outros estabelecimentos da própria contribuinte, o que impede o
enquadramento da situação como venda. As poucas ocorrências em que o participante não é um
estabelecimento da BUNGE ALIMENTOS, configurando uma operação de venda, foram excluídas
da glosa. Foram excluídas 104 ocorrências, no valor de R$ 107.273,88.” A Recorrente não refuta a
afirmação fiscal, sendo importante destacar estarmos tratando de direito creditório, no qual o
ônus da prova deve recair sobre quem o vindica, no caso, o contribuinte. Portanto, conclui-se
tratar de remessa para estabelecimentos da própria Recorrente, devendo ser mantida as glosas.
Das genéricas informações prestadas, também se mantém as glosas em relação ao
item 2 - “outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”.
Também de forma genérica, esclarece a Recorrente que os itens 5, 6 e 8
correspondem a fretes de produtos acabados e materiais de embalagem entre os seus
estabelecimentos, com o objetivo de viabilizar as suas vendas.
Fl. 15939
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Em relação aos itens 5, 6, e 8, como acima já abordado, a Súmula CARF no 217 veda
o direito aos créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS com despesas de fretes relativos ao
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Sendo assim, considerando
os esclarecimentos da Recorrente, entende-se que os itens 5 e 8 aqui se enquadram, devendo ser
mantidas as glosas.
Os itens 11, 12 e 13 também se referem a transferência de mercadorias entre os
estabelecimentos da Recorrente, devendo ser mantidas as glosas.
Por outro lado, o item 6 se refere a “remessa de vasilhame e sacaria”, ou seja,
embalagens que, no meu entendimento, se enquadram como insumos do processo produtivo,
visto que se enquadram no critério de essencialidade e relevância para a atividade da empresa.
Como já abordado, o frete pago na movimentação de insumos entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte integra o custo de produção, podendo ser considerado como insumo durante o
processo de produção, com base no inc. II do art. 3° das Lei no 10.833/03 e Lei no 10.637/2002,
razão pela qual entendo pela reversão das glosas.
No caso dos itens 9 (“remessa para industrialização por conta e ordem do
adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”) e 10
(“remessa para industrialização por encomenda”), entendo que a remessa se deu com propósito
de produção/industrialização, e, portanto, devem ser revertidas as glosas.
Portanto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter
as glosas dos itens 6, 9 e 10.
k) Fretes em remessas para formação de lote sem prévio contrato de compra e
venda
A Autoridade Fiscal glosou despesas com fretes incorridos supostamente nas
remessas para formação de lotes de exportação e de remessas com o fim específico de
exportação, por entender que a Recorrente não conseguiu comprovar que os referidos fretes
foram realizados dentro do contexto de uma operação de venda. Salienta a Autoridade Fiscal a
ausência de contrato de compra e venda formalizado anteriormente à execução do serviço de
transporte.
Segue transcrito o seguinte trecho do Relatório Fiscal:
7.3.15. Frete em remessas para formação de lote sem prévio contrato de compra
e venda
Conforme noticiado no quesito 17 do TIF 03, a contribuinte apurou créditos
básicos (CST 56) sobre despesas com fretes amparadas em CT-e’s que indicam
operação de transporte incompatível com o creditamento. As operações de
transporte mencionadas nos CT-e’s são: REMESSA PARA TERCEIROS, TRANSF.
COM TRANSBORDO ENTRE FILIAIS-COLETA ARMAZEM GERAL, TRANSFERENCIA
COM COLETA ARMAZEM GERAL, e TRANSFERENCIA ENTRE FILIAIS. Tais CT-e’s
estão vinculados a itens de NF-e’s que não indicam CFOP de venda, mas sim de
Fl. 15940
DF CARF MF
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
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remessas para formação de lote de exportação e de remessas com fim
específico de exportação. Relação detalhada dos conhecimentos de transporte
objeto desse quesito foi apresentada à fiscalizada no Anexo 15 do TIF 03. Cada
linha desse anexo representa um item da nota fiscal associada ao CT-e para o qual
se pretendeu tomar o crédito. São ao todo 4.597 itens de notas fiscais, associados
a um valor total de frete de R$ 14.022.711,89. (grifei)
O acórdão recorrido manteve as glosas, assim concluindo:
Assim sendo, considerando-se que a contribuinte, em sede de manifestação de
inconformidade, não fez nenhum apontamento em relação as inconsistências
verificadas pela autoridade a quo, bem como, as razões de decidir que
fundamentaram a decisão proferida ao longo deste tópico (5.3 Da glosa de
créditos apurados sobre frete), as glosas ora contestadas também não merecem
nenhum reparo.
A Recorrente argumenta que “é extremamente comum no exercício de suas
atividades a formação de lotes para posterior exportação, seja para atender demandas já
contratadas (como aquela exemplificada no curso da fiscalização), seja para atender demandas
futuras, otimizando os prazos de entrega convencionados com os seus clientes.” (grifei)
Prossegue a Recorrente:
Assim, a autorização para aproveitamento de créditos sobre tais fretes está
respaldada
nos
mesmos
fundamentos
apresentados
pela
recorrente
anteriormente
(e
ora
reiterados),
quando
tratou
dos
fretes
entre
estabelecimentos de produtos acabados.
Isso porque a teleologia do inciso IX, do art. 3o da Leis n. 10833 é justamente
autorizar o aproveitamento de créditos sobre os fretes que viabilizam a operação
de venda e não apenas o frete incorrido efetivamente na entrega do bem ao
cliente final.
A Recorrente faz apresenta, juntamente com o Recurso Voluntário, “algumas notas
fiscais e respectivos conhecimentos de transporte” visando atestar a remessa para formação de
lote.
É o que passo a apreciar.
A sua pretensão de encontrar respaldo “nos mesmos fundamentos apresentados
pela recorrente anteriormente (e ora reiterados), quando tratou dos fretes entre estabelecimentos
de produtos acabados.” se encontra superada em razão da Súmula CARF no 217 (“Os gastos com
fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não
geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”).
No caso concreto, entendo que seria possível o creditamento das despesas
incorridas com o frete para a formação de lote para exportação se comprovado que tais fretes
efetivamente estariam integrando uma operação de venda das mercadorias, sendo aplicável,
Fl. 15941
DF CARF MF
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128
portanto, do art. 3o, inc. IX, e art. 15, inc. II, da Lei no 10.833/2003, comprovação esta que não se
encontra suficientemente demonstrada.
Neste sentido, transcrevo o seguinte trecho do voto proferido pelo Conselheiro
Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-013.987), nos autos do processo no
13971.721329/2018-18, também da Recorrente Bunge Alimentos S.A., no qual se discute a mesma
temática e que foi, inclusive, objeto de pedido da Recorrente para reunião e julgamento em
conjunto com o processo sob julgamento:
k. Dos fretes em remessas para formação de lote sem prévio contrato de
compra e venda
A recorrente apurou créditos sobre despesas com fretes amparados em CT-e’s
que indicam operação de transporte, que, no entender da fiscalização, são
incompatíveis com o creditamento.
As operações de transporte são: “remessa para terceiros”, “transf. com
transbordo entre filiais-coleta armazém geral”, transferência com coleta armazém
geral” e “transferência entre filiais”. Os conhecimentos estão vinculados a itens
de NF-e’s que não indicam CFOP de venda, mas sim de remessas para formação
de lote de exportação e de remessas com fim específico de exportação.
Defende a recorrente que operações para formação de lotes de exportação e para
vendas com fim específico de exportação inequivocamente estão relacionadas às
operações de venda e, nesse contexto, há autorização para aproveitamento de
créditos sobre os fretes correspondentes, nos termos do inciso IX, do art. 3o da Lei
no 10833, de 2003.
Assiste razão à fiscalização. Para a concessão do crédito de frete, na venda ou
revenda com o fim específico de exportação ou para formação de lote de
exportação, necessária a demonstração de que o frete é efetivamente de venda,
e não de mera transferência logística para “atender demandas futuras,
otimizando os prazos de entrega convencionados com os seus clientes”.
Se o intuito da remessa/transferência é otimizar a cadeia logística, a decisão
cabe à administração do negócio, contudo, para aproveitamento do crédito, a
legislação exige a operação de venda, que poderia ser facilmente comprovada.
Diante disso, nego provimento no tema.
No caso concreto, entendo que a Recorrente não demonstrou que as mercadorias
transportadas adquiridas com o fim específico de exportação foram direta e efetivamente
encaminhadas para formação de lote com a finalidade de venda.
Isso posto, mantenho as glosas.
Falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei no 10.925, de 2004 –
aquisições de caroço de algodão
Fl. 15942
DF CARF MF
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
129
Para este tópico, adoto, como razões de decidir, trecho do voto proferido pelo
Conselheiro Relator Rodrigo Lorenzon Yunam Gassibe (Acórdão no 3301-013.987), nos autos do
processo no 13971.721329/2018-18, também da Recorrente Bunge Alimentos S.A., no qual se
discute a mesma temática e que foi, inclusive, objeto de pedido da Recorrente para reunião e
julgamento em conjunto com o processo sob julgamento:
11. Da falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei no 10.925, de
2004 – aquisições de caroço de algodão
A fiscalização constatou que a recorrente deveria ter estornado a parcela do
crédito presumido apurado sobre a quantidade de caroço de algodão utilizada
para a fabricação do línter e do óleo bruto que teve destinação diversa da
alimentação humana ou animal. Isso porque a pessoa jurídica que exerce
atividade agroindustrial somente pode apurar créditos presumidos sobre os
produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à alimentação humana ou animal, conforme disposto no art. 8o da Lei
no 10.925, de 2004, e no art. 5o da IN SRF no 660, de 2006, já transcritos.
O estorno se deve ao fato de que, no momento da entrada do caroço de algodão,
não se é possível determinar a destinação do produto após seu processamento.
Assim, é permitida a apuração do crédito presumido sobre a entradas de grãos
adquiridos de pessoas físicas, de cooperados pessoas físicas, ou adquiridos de
cerealistas ou pessoas jurídicas que exerçam a atividade agropecuária ou
cooperativas de produção agropecuária, e, posteriormente, conhecendo-se do
volume de grãos utilizados na fabricação de produtos aos quais foi dada
destinação diversa, seria feito estorno do crédito apurado a maior, após o
encerramento do período de apuração, a partir das vendas realizadas no mês. No
caso, as vendas de línter de algodão e de óleo de algodão bruto, produtos estes
derivados de caroço de algodão, foram efetuadas a produtores de
biocombustível, do que se concluiu pela destinação diversa.
A recorrente baseou-se no art. 47-B da Lei no 12.546, de 2011, para a apuração do
crédito presumido. No entanto, a autoridade fiscal entendeu que a apropriação
do crédito só era possível durante a vigência do art. 47, revogado pela Lei no
12.865, de 2013, de modo que não há que se falar em apuração de crédito com
essa base legal em relação ao ano-calendário de 2016.
Nesse sentido, a defesa concordou com a fiscalização, quanto à inaplicabilidade
do referido artigo, contudo, questiona o cálculo realizado pela autoridade fiscal:
“Da leitura das etapas descritas do Relatório Fiscal conclui-se que a d.
autoridade fiscal partiu da quantidade de kgs de línter e de óleo de algodão
produzidos pela recorrente, multiplicou pela quantidade de caroço de
algodão necessária para produzir 1kg desses materiais, identificando o
suposto valor total das aquisições de caroços de algodão utilizadas na
fabricação destes materiais. Por fim, multiplicou os valores obtidos pelas
Fl. 15943
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130
alíquotas de crédito presumido da contribuição ao PIS e da COFINS para
determinar o valor de crédito presumido a ser estornado.
Ocorre, contudo, que o raciocínio da fiscalização está equivocado, tendo
em vista que não podem ser somadas as quantidades de insumos
calculadas para cada produto, uma vez que uma mesma quantidade de
caroço de algodão produz línter de algodão e óleo.
Assim, ao efetuar o cálculo das quantidades de cada mercadoria
multiplicado pela quantidade de insumo necessária para sua produção, a
fiscalização efetuou uma glosa em duplicidade do crédito presumido
apurado pela recorrente.
Adiante, a d. autoridade obteve o preço médio de aquisição do caroço de
algodão para cada mês, a partir das notas fiscais de aquisição do caroço.
Para tanto, a d. autoridade fiscal dividiu o valor total das aquisições de cada
mês pela quantidade total de caroço obtido, em kilograma. Verifica-se,
portanto, que, mais uma vez, a d. autoridade fiscal houver por bem realizar
cálculo a partir do arbitramento do valor do caroço de algodão, sem,
novamente, qualquer amparo legal para tanto.
Na terceira etapa, a d. autoridade fiscal multiplicou a suposta quantidade
de caroço de algodão utilizada pela recorrente em cada mês do ano de
2016 pelo preço médio do caroço, obtendo-se, supostamente, o valor de
aquisição de insumos utilizados na fabricação de línter e de óleo bruto de
algodão.
Sobre estes valores, a d. autoridade fiscal aplicou a alíquota de 0,5775%,
para calcular ao valor de estorno de crédito presumido de contribuição ao
PIS, e a alíquota de 2,66% para calcular ao valor de estorno de crédito
presumido de COFINS.”
Um segundo aspecto, apontado pela recorrente, reside na desconsideração, pela
autoridade fiscal, dos estorno já efetivados em relação ao caroço de algodão. A
conclusão da fiscalização foi de que “os ajustes informados na EFD não guardam
relação com a questão da destinação diversa, e por essa razão não serão
deduzidos dos valores dos ajustes apurados de ofício pela Fiscalização”. A
recorrente, portanto, requer que seus estornos já escriturados sejam abatidos do
montante final de estorno.
Neste ponto, não assiste razão a recorrente. Em resposta à fiscalização, quando
questionada sobre a destinação diversa, a recorrente informou que estorno por
desvio de destinação não se aplicava ao caso, visto que era lhe assegurado o
direito integral ao crédito presumido da aquisição de caroço de algodão. Deste
modo, não pode agora a recorrente requerer o abatimento deste estorno
efetuado, se a motivação deu-se por outros motivos.
Como último argumento, a recorrente expõe que o cálculo do estorno efetuado
pela fiscalização acabou superando o montante do crédito presumido apurado no
Fl. 15944
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131
ano de 2016, e indica a fórmula que entende ser correta para o cálculo do
estorno:
“Durante do ano de 2016 a recorrente apurou crédito presumido no
montante total de R$ R$ 1.075.201,63. No entanto, como se verifica da fl.
172 do Relatório Fiscal, a recorrente deveria estornar um montante de R$
1.204.944,22, sendo R$ 991.802,16 para COFINS e R$ 213.142,06 para
contribuição ao PIS.
(...)
Para se chegar ao valor correto a ser estornado, a fiscalização deveria ter
partido dos valores das vendas desses produtos, realizando a proporção do
valor das vendas de línter e óleo com destino diverso daquele previsto no
art. 8o da Lei n. 10925 com o valor total das vendas de produtos produzidos
a partir do caroço de algodão adquirido, ou seja, dividindo o primeiro pelo
segundo. Na sequência, dever-se-ia ter multiplicado este índice pelo
montante de crédito presumido apurado pela recorrente no ano de 2016.
Realizando tal cálculo, chegar-se-ia à conclusão de que a recorrente deveria
estornar apenas R$ 196.074,11.”
Concordo com a forma de cálculo proposta pela recorrente, mas não encontro
razão nos valores por ela apurados.
Explico.
Da análise das planilhas tanto da fiscalização quanto da recorrente, ambas estão
de acordo que o montante de caroço de algodão adquirido é R$ 33.210.871,04, do
que se tem, pela aplicação das alíquotas, retiradas do relatório fiscal, de 0,5775%,
para o PIS, e 2,66%, para a COFINS, um total de crédito presumido R$
1.075.201,95, sendo R$ 191.792,78 de PIS e R$ 883.409,17 de COFINS. Nesse
sentido, o valor global da glosa de crédito presumido realmente não pode ser R$
1.204.944,22, sendo R$ 213.142,06 para o PIS e R$ 991.802,16 para a COFINS.
Outro ponto em que a planilha da fiscalização e a planilha da recorrente
convergem é que foram vendidos 2.133.474,20 quilos de línter de algodão, que
representa R$ 3.610.037,87, e 5.028.880,00 quilos de óleo de algodão bruto, que
representa R$ 12.731.733,40, tendo como destinação diversa da requerida pela
legislação.
A planilha da recorrente traz que o valor total dos bens vendidos derivados do
caroço do algodão é de R$ 61.790.631,20, sendo que se referem a 61.049.504,20
quilos. As quantidades na entrada do caroço do algodão estão expostas na
planilha da recorrente como sendo 62.784.374,00 quilos, portanto, validam-se as
informações.
A recorrente orienta que o valor de partida é o valor dos bens com destinação
diversa, R$ 16.341.771,27, que deve ser dividido pelo valor total dos produtos
produzidos a partir do caroço do algodão R$ 61.790.631,20, do que chega a um
Fl. 15945
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132
índice de 0,26447. Seguindo à orientação, este índice deve ser aplicado ao valor
do crédito presumido, que é R$ 1.075.201,95, ou seja, o valor que deveria ser
estornado é R$ 284.358,71.
Abaixo reproduzo a tabela com a apuração mensal, aplicando o índice aos valores
de crédito presumido de cada mês:

Portanto, dou parcial provimento ao recurso, para reduzir o montante do estorno
relativo à apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71.
Isso posto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reduzir
o montante do estorno relativo à apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para
R$284.358,71.
Redução de ofício dos saldos dos créditos de períodos anteriores
No Recurso Voluntário, a Recorrente assim sustenta:
4.4. A redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores.
Após analisar o aproveitamento de créditos de períodos anteriores, a fiscalização
concluiu que “em 31/12/2015 não havia saldos de créditos de Pis/Pasep e Cofins
não-cumulativos disponíveis para utilização posterior como desconto”, portanto,
“ficam reduzidos a zero os saldos iniciais de créditos de Pis/Pasep e Cofins de
períodos anteriores que foram utilizados como desconto no período abrangido por
esta fiscalização”.
Sobre essa questão, a recorrente não diverge da conclusão da fiscalização.
Apenas pondera que os valores adotados no cálculo realizado e apontado no
relatório fiscal foram objeto de despachos decisórios nos períodos competentes,
sendo
certo
que
ainda
aguardam
julgamento
de
manifestação
de
inconformidade/recursos junto aos órgãos administrativos competentes. Esse
fato, diga-se, foi detectado pela fiscalização, mediante menção aos respectivos
processos administrativos.
Assim, considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos repercutem na
apuração do crédito correspondente ao presente período como reconhece a
Fl. 15946
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PROCESSO 13369.722535/2019-26
133
fiscalização, por coerência com esses procedimentos é imperioso que as decisões
definitivas proferidas naqueles processos sejam consideradas por ocasião da
liquidação da decisão definitiva proferida no presente caso.
Nesse aspecto, não encontramos divergências entre a Recorrente e o
posicionamento adotado pelo acórdão recorrido, conforme trecho abaixo reproduzido:
6) Da redução dos saldos de créditos de períodos anteriores
A contribuinte recorda que foram desconsiderados valores que compõem o saldo
credor de períodos anteriores, objetos de verificação em outros procedimentos
fiscais. Afirma que os processos anteriores repercutem no presente auto, por
coerência, portanto, é imperioso que as decisões definitivas proferidas naqueles
processos sejam consideradas por ocasião da liquidação da decisão definitiva
proferida no presente caso.
Como é sabido, o saldo credor de períodos anteriores é composto por créditos
originados em diferentes períodos. Caso a fiscalização constate, em procedimento
de ofício, que tais créditos não existiam, evidentemente haverá reflexos não
somente no período de apuração do crédito, mas também em todos os períodos
subsequentes em que foi utilizado.
Esta é exatamente a situação em comento. Créditos que compunham o saldo
credor de períodos anteriores foram parcialmente glosados, assim, este saldo
credor foi menor. O fato destas glosas de créditos estarem sendo discutidas
administrativamente não impede que a fiscalização as considere para fins de
apuração do saldo credor de períodos anteriores.
A Fazenda Pública é uma só e deve agir de forma coesa e coerente. Desta forma,
se em procedimentos anteriores créditos foram considerados inexistentes, esta
conclusão deve ser adotada em todos os demais procedimentos fiscais. Caso,
porventura, o posicionamento da fiscalização venha a ser alterado por decisão
administrativa final, este novo entendimento deverá refletir em todos os demais
casos relacionados, tal como pleiteia a contribuinte.
Isso posto, a Unidade de origem, ao liquidar a decisão final do presente processo,
deverá necessariamente observar as decisões administrativas definitivas proferidas nos demais
processos administrativos que repercutem neste, refletindo no resultado da liquidação.
Improcedência do Relatório Fiscal n. 2 – do crédito presumido
a) Considerações preliminares a respeito da Portaria MF no 348/2014
Neste subtópico, a Recorrente refuta as alegações da Autoridade Fiscal de que a
RFB teria antecipado indevidamente parte dos valores pleiteados em ressarcimento e afirma que
não houve glosa de créditos presumidos de que trata o art. 31 da Lei 12.865/2013 em percentual
superior a 30% do valor do respectivo pedido de ressarcimento. Argumenta que a Autoridade
Fiscal provavelmente, para tais efeitos, está considerando além das glosas dos créditos
presumidos, as glosas de créditos não cumulativos.
Fl. 15947
DF CARF MF
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134
b) Notas fiscais que englobaram outros produtos
A fiscalização glosou os créditos apurados com base em vendas registradas em
notas fiscais que possuíam, além dos produtos sujeitos à apuração do crédito presumido, outros
produtos também vendidos pela Recorrente.
Com efeito, a fiscalização relata que com relação a apuração da base de cálculo
relativa às operações com MARGARINA, classificada na NCM 1517.10.00, constatou-se que a
Recorrente considerou na apuração da base de cálculo duas notas fiscais que incluíram também
produtos não objetos do crédito, ou seja, não eram notas fiscais exclusivas, o que é vedado pela
legislação de regência.
A Recorrente se insurge contra o entendimento da fiscalização, acatado pelo
acórdão recorrido, alegando inexistir qualquer exigência relativa à emissão de documento fiscal
exclusivo. Defende a Recorrente que o fato de ter emitido algumas notas fiscais com mais de uma
mercadoria não impede a apropriação do crédito presumido sobre a referida venda, desde que
esse valor seja segregado e componha a apuração separada.
Não assiste razão à Recorrente.
Nos termos do parágrafo único do art. 32, da Lei no 12.865/2013, abaixo
reproduzido, o procedimento de ressarcimento dos créditos relativos as operações dos produtos
classificados na NCM 1517.10.00, somente será aplicável em relação a operação de
comercialização acobertada por nota fiscal referente exclusivamente aos aludidos produtos:
Art. 32. Os créditos presumidos de que trata o art. 31 serão apurados e
registrados em separado dos créditos previstos no art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, no art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e
no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e poderão ser ressarcidos em
conformidade com procedimento específico estabelecido pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Parágrafo único. O procedimento específico de ressarcimento de que trata o
caput somente será aplicável aos créditos presumidos apurados pela pessoa
jurídica em relação a operação de comercialização acobertada por nota fiscal
referente exclusivamente a produtos cuja venda no mercado interno ou
exportação seja contemplada com o crédito presumido de que trata o art. 31.
(grifei)

Isso posto, mantém-se a glosa.
Correção do valor do crédito reconhecido
Quanto à atualização monetária, pela Taxa Selic, do crédito reconhecido, tem razão
a Recorrente, nos termos da tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp
no 1.767.945/PR, em sede de Recurso Repetitivo, abaixo transcrita:
O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
Fl. 15948
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escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco
(art. 24 da Lei n. 11.457/2007).
Ademais, em 22 de setembro de 2022, foi aprovada a Portaria CARF/ME no
8451/2022, que, considerando o julgamento do REsp no 1.767.945/PR e a Nota Técnica SEI n°
42950/2022/ME, revogou a Súmula CARF no 125, que estabelecia que “[n]o ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos
termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003”.
Portanto, deve ser reconhecido o direito à correção monetária do crédito
reconhecido, pela Taxa Selic, a partir do primeiro dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias
para análise do pedido administrativo pelo Fisco.
Intimações em nome dos advogados
A Recorrente requer que as futuras intimações sejam feitas em nome de seus
advogados, devidamente constituídos através de procuração anexada aos autos, no seu escritório.
O art. 23 do Decreto no 70.235/1972 dispõe que a intimação far-se-á ao domicílio
tributário eleito pelo sujeito passivo, através de uma das formas ali previstas.
Não bastasse, o pedido atrai a aplicação da Súmula CARF no 110, com o seguinte
enunciado:
Súmula CARF no 110
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1402-001.411, de 10/07/2013; 2401-003.400, de 19/02/2014; 2402-006.114, de
04/04/2018; 3302-004.864, de 25/10/2017; 3403-002.901, de 23/04/2014; 9101-
003.049, de 10/08/2017.
Isso posto, indefiro o pedido.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de reunião dos
processos para julgamento em conjunto e, no mérito, dou parcial provimento para:
1. Afastar a majoração da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS,
afastando a incidência das referidas contribuições sobre: (i) as subvenções de investimento
correspondentes aos incentivos fiscais escriturados na conta n° 3229003 – INC. FISCAL
SUBVENÇÕES INVEST; e (ii) em relação à conta contábil 3222003 – INCENTIVOS ICMS,
exclusivamente em relação aos benefícios fiscais correspondentes a créditos presumidos de ICMS.
Fl. 15949
DF CARF MF
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136
2. Afastar a majoração da base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS
sobre as receitas financeiras de dezembro de 2016 (item 5.5 do Relatório Fiscal), cancelando a
exigência;
3. Em relação aos créditos da Contribuição para o PIS e da COFINS (item 7 do
Relatório Fiscal), reverter as glosas:
(i) sobre as despesas efetuadas com a aquisição de pallets;
(ii) sobre as despesas referentes aos serviços contratados com as empresas
Navegação e Comércio Guararapes e Rodofeno Transportadora Ltda – ME;
(iii) sobre as despesas com “fretes não comprovados por documentação hábil e
idônea”, item 7.3.1 do Relatório Fiscal;
(iv) sobre as despesas com “fretes amparados em CT-e’s complementares cujo CT-e
original não consta no Bloco D das EFD-Contribuições”, item 7.3.4 do Relatório Fiscal;
(v) sobre despesas com “fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não
correspondente a transporte de cargas” – item 7.3.6 do Relatório Fiscal, em relação às pessoas
jurídicas prestadoras do serviço de transporte para as quais a Recorrente apresentou os
respectivos Comprovantes de Inscrição junto à ANTT, e para aqueles que possuíam atividade de
transporte de cargas como atividade econômica no CNAE, mesmo que secundária, conforme
indicado na planilha apresentada no processo;
(vi) em relação ao item 7.3.7 do Relatório Fiscal (“fretes vinculados a NF-e ́s
representativas de operações sem direito ao creditamento”), reverter as glosas sobre despesas
com fretes na transferência da soja em grãos entre os estabelecimentos da Recorrente, por se
tratar de frete entre estabelecimentos de produtos inacabados/matérias-primas ou em processo
de elaboração;
(vii) ainda em relação ao item 7.3.7 do Relatório Fiscal (“fretes vinculados a NF-e ́s
representativas de operações sem direito ao creditamento”), reverter as glosas sobre despesas
com frete nas operações de compra de mercadorias ou insumos sobre os quais a Recorrente não
apurou créditos, nos termos da Súmula CARF 188;
(viii) em relação ao item 7.3.9 do Relatório Fiscal (“fretes amparados por CT-e ́s
complementares nos quais a operação de transporte do CT-e complementado é inconsistente”),
reverter as glosas de despesas sobre fretes na transferência da soja em grãos entre os
estabelecimentos da Recorrente;
(ix) sobre as despesas com “Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a notas fiscais
em papel representativas de compra de soja e por CT-e ́s complementares também
representativos de compra de soja”, item 7.3.10 do Relatório Fiscal;
(x) sobre as despesas com “Fretes amparados por CT-e ́s vinculados a notas fiscais
em papel representativas de compra de produtos agropecuários”, item 7.3.12 do Relatório Fiscal;
Fl. 15950
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.493 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13369.722535/2019-26
137
(xi) sobre as despesas com “Fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais
eletrônicas representativas de compras de produtos agropecuários”, item 7.3.13 do Relatório
Fiscal;
(xii) em relação ao item 7.3.14 do Relatório Fiscal (“Fretes vinculados a NF-e ́s de
saída com CFOP inconsistente”), reverter as glosas das notas fiscais com os seguintes CFOP ́s: 6.
“Remessa de vasilhame ou sacaria”, 9. “Remessa para industrialização por conta e ordem do
adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente” e 10.
“Remessa para industrialização por encomenda”;
4. Em relação ao item 8 do Relatório Fiscal, reduzir o montante do estorno relativo à
apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71;
5. Reconhecer que a Unidade de origem, ao liquidar a decisão final do presente
processo, deverá necessariamente observar as decisões administrativas definitivas proferidas nos
demais processos administrativos que repercutem neste, refletindo no resultado da liquidação;
6. Em relação aos pedidos finais do Recurso Voluntário, assegurar o direito à
correção monetária do crédito reconhecido, pela Taxa Selic, a partir do primeiro dia seguinte ao
escoamento do prazo de 360 dias para análise do pedido administrativo pelo Fisco;
7. Por fim, deve-se ajustar o cálculo do rateio dos créditos pelas espécies de
receitas, de acordo com o resultado deste julgamento.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 15951
DF CARF MF
Original