Tribunal: CARF
Processo: 16682.721301/2018-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-25
Data de publicação: 2025-10-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014

PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E GRATIFICAÇÕES PERCEBIDAS POR ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real, as gratificações e as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham eventual vínculo de emprego com a pessoa jurídica, quando não observados os requisitos da Lei no 10.101, de 2000, por excederem à remuneração mensal fixa por prestação de serviços (art. 357, I, do RIR/99) e por vedação expressa à regra de dedutibilidade (art. 303 do RIR/99).
DESPESAS. INDENIZAÇÃO IMPOSTAS PELO PODER JUDICIÁRIO EM RAZÃO DE NÃO CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO CONTRATUAL. DEDUTIBILIDADE.
As indenizações impostas pelo Poder Judiciário em razão de ações indenizatórias promovidas pelos seus clientes em razão de não atendimento pleno das relações contratuais com ela firmados têm natureza compensatória. Ou seja, tais condenações têm íntima relação com as multas previstas contratualmente, de caráter compensatório em detrimento de uma das partes que não cumpre o contrato nos termos em que originalmente pontuado, tratadas na Solução de Consulta Cosit no 281, de 2019, que analisa a dedutibilidade dessas despesas à luz do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014

DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina que a adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3o do art. 45 da Lei no 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para a base de cálculo da CSLL.
DESPESAS OPERACIONAIS COM PAGAMENTO A DIRETORES NÃO RESIDENTES. INDEDUTIBILIDADE PARA FINS DE APURAÇÃO DA CSLL.
São indedutíveis, para fins de determinação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, as despesas com pagamento a diretores não residentes, consideradas indedutíveis também para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, nos termos do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, que condiciona a dedutibilidade das despesas aos requisitos da necessidade, usualidade e normalidade.
A glosa dos pagamentos efetuados a diretores não residentes para fins de determinação da base de cálculo da CSLL, por afetarem as despesas operacionais, tem repercussão tanto na apuração do lucro real como no lucro líquido ajustado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721301/2018-16
ACÓRDÃO
1301-007.873 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
OI S.A. - EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014

PARTICIPAÇÃO
NO
LUCRO
E
GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins
de determinação do lucro real, as gratificações e as participações nos
lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus administradores, inclusive
àqueles que tenham eventual vínculo de emprego com a pessoa jurídica,
quando não observados os requisitos da Lei no 10.101, de 2000, por
excederem à remuneração mensal fixa por prestação de serviços (art. 357,
I, do RIR/99) e por vedação expressa à regra de dedutibilidade (art. 303 do
RIR/99).
DESPESAS. INDENIZAÇÃO IMPOSTAS PELO PODER JUDICIÁRIO EM RAZÃO
DE NÃO CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO CONTRATUAL. DEDUTIBILIDADE.
As indenizações impostas pelo Poder Judiciário em razão de ações
indenizatórias promovidas pelos seus clientes em razão de não
atendimento pleno das relações contratuais com ela firmados têm
natureza compensatória. Ou seja, tais condenações têm íntima relação
com as multas previstas contratualmente, de caráter compensatório em
detrimento de uma das partes que não cumpre o contrato nos termos em
que originalmente pontuado, tratadas na Solução de Consulta Cosit no 281,
de 2019, que analisa a dedutibilidade dessas despesas à luz do art. 47 da
Lei no 4.506, de 1964.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014

Fl. 1353
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.873 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721301/2018-16
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DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO
EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina
que a adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a
administradores e dirigentes e das participações nos lucros de
administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3o do
art. 45 da Lei no 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei
no 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para
a base de cálculo da CSLL.
DESPESAS OPERACIONAIS COM PAGAMENTO A DIRETORES NÃO
RESIDENTES. INDEDUTIBILIDADE PARA FINS DE APURAÇÃO DA CSLL.
São indedutíveis, para fins de determinação da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, as despesas com pagamento a diretores não residentes,
consideradas indedutíveis também para o Imposto de Renda Pessoa
Jurídica, nos termos do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, que condiciona a
dedutibilidade das despesas aos requisitos da necessidade, usualidade e
normalidade.
A glosa dos pagamentos efetuados a diretores não residentes para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL, por afetarem as despesas
operacionais, tem repercussão tanto na apuração do lucro real como no
lucro líquido ajustado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento
parcial ao recurso para cancelar (i) as despesas consideradas como desnecessárias referente às
gratificações a diretores não adicionadas à base de cálculo da CSLL, conforme IN RFB no 1.700, de
2017, e (ii) os valores pagos em decorrência de condenações decretadas pelo Poder Judiciário em
favor de clientes da Recorrente em razão da ineficiência desta na prestação de serviços inerentes
a sua atividade comercial. Os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski
lhe deram provimento parcial em maior extensão, além do cancelamento promovido pela maioria
qualificada, quanto às gratificações extraordinárias pagas a diretores. O Conselheiro José Eduardo
Dornelas Souza lhe deu provimento parcial em maior extensão ainda, além do cancelamento
promovido pela maioria qualificada, quanto às gratificações extraordinárias pagas a diretores e
quanto à PLR paga a diretores com vínculo empregatício.

Sala de Sessões, em 25 de setembro de 2025.
Fl. 1354
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.

Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ Belém, que julgou
improcedente a impugnação contra Auto de Infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativo ao ano-calendário 2014, no
valor total de R$ 305.371.900,44 e R$ 302.180.641,11, respectivamente.
2.

A autuação, sem imputação de multa, traduziu-se na redução de saldo de prejuízo
fiscal e da base negativa da CSLL e teve como motivação valores pagos em razão de condenações
judiciais, no valor de R$ 225.967.079,91, e importância pagas a diretores, conforme as seguintes
tabelas, conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF – fls. 1.164/1.194):

a) IRPJ

b) CSLL

Fl. 1355
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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2.1.

Conforme TVF, as despesas com condenações judiciais, embora frequentes,
decorrem de comportamentos ilícitos da Recorrente e não são necessárias às atividades
empresariais, nos termos do art. 47 da Lei no 4.502, de 1964. Por sua vez, a glosa das despesas
pagas a diretores tem fundamento no entendimento manifestado na Solução de Consulta Cosit no
546, de 2017.
3.

Em impugnação (fls. 1.201/1.233), o sujeito passivo alegou que as limitações à
dedutibilidade de despesas com a remuneração de diretores implicam clara violação ao conceito
constitucional de renda; ademais, a vedação constante na alínea b do art. 43, § 1o Decreto-lei no
5.844, de 1943, e afrontam o Princípio da Livre Iniciativa econômica; que a vedação constante na
alínea “d” do mesmo artigo traz discriminação aos diretores não residentes do País, em clara
afronta ao postulado da igualdade tributária; que o art. 32 da IN RFB 1515, de 2014, afirma
expressamente que as gratificações pagas a empregados são dedutíveis na apuração do lucro real,
sem qualquer limitação; que a glosa das gratificações pagas aos diretores que têm vínculo
empregatício com a Impugnante deve ser cancelada por afronta ao art. 299, § 3o do RIR/99; que a
Lei 10.101, de 2000 disciplina a forma de pagamento da participação nos lucros e resultados aos
funcionários das empresas e estabelece, expressamente, sua dedutibilidade do lucro real como
despesa operacional; que as condenações judiciais decorrem de ineficiências da Recorrente na
prestação de serviço e, portanto, vinculadas às atividades operacionais da empresa.
4.

A DRJ julgou improcedente a impugnação (fls. 1.294/1.302). Entendeu que,
conforme demonstrado no TVF, restou comprovado que os dirigentes da empresa não são
empregados, devendo ser aplicado os art. 303 e 463 do então Regulamento do Imposto sobre a
Renda, Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99); que a legislação é inquestionável quando à
indedutibilidade das participações distribuídas a diretores administrativa, conforme Solução de
Consulta Cosit no 89, de 2014; quanto as condenações judiciais, concluiu não serem necessárias e
não se enquadram na hipótese prevista na Solução de Consulta Cosit no 281, de 2019. A referida
decisão restou materializada com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO
NO
LUCRO
E
GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
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Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins de
determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham eventual vínculo
de emprego com a pessoa jurídica.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR/99 são indedutíveis as despesas incorridas
com o pagamento de gratificações e de participação no lucro a administradores.
INDENIZAÇÕES IMPOSTAS PELO PODER JUDICIÁRIO. DESPESAS INDEDUTÍVEIS.
Por força de dispositivo legal, somente, devem ser deduzidas as despesas normais
e usuais à atividade da empresa.
Despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou
transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual,
costumeira ou ordinária.
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos demais lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há
nenhuma razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso.
5.

Em Recurso Voluntário (fls. 1.310/1.341), a Recorrente, repisa as alegações da
impugnação, em especial, de que as remunerações pagas aos executivos independentemente de
sua denominação ou forma de pagamento são dedutíveis; que glosá-las implicam clara violação ao
conceito constitucional de renda previsto no art. 153, III, da CF/88; que as despesas incorridas com
a remuneração de diretores (seja qual for a qualificação, local de residência ou forma de
pagamento) (i) devem ser classificadas como normais, eis que a contratação de executivos para a
tomada de decisões estratégicas é diretamente relacionadas com a atividade econômica de
qualquer empresa; (ii) são necessárias às operações da empresa, dado que ela não pode prescindir
do seu corpo de executivos; (iii) são absolutamente usuais, pois a remuneração de executivos por
metas atingidas é a praxe do mercado; que o art. 43, §1o, alínea b, do Decreto-lei no 5.844, de
1943, é absolutamente incompatível com o art. 74 da Lei no 8.383, de 1991, que considerou que a
remuneração dos empregados e diretores seria integradas pelos ganhos indiretos; que houve
revogação tácita do dispositivo por absoluta incompatibilidade com a norma posterior, conforme
determina o art. 2o, § 1o, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB); que não há
qualquer sentido em limitar o conceito de remuneração ao rendimento fixo mensal, conforme
Parecer Normativo Cosit no 11, de 1992; que as gratificações pagas aos diretores são dedutíveis do
lucro tributável, desde que os beneficiários sejam devidamente identificados, conforme tabela
constante ao final do referido PN, mas ignorado pela r. decisão; que a dedutibilidade dos
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pagamentos a diretores não residentes decorre do conceito de renda e decorre, no caso da
Recorrente, em que busca internalizar conhecimento tecnológico específico em telecomunicações;
que as gratificações e PLR pagas a diretores sem vínculo empregatício decorre do princípio da
dedutibilidade das despesas usuais; que a maior parte do valor glosado, relativo, ao Diretor
Presidente, Sr. Zeinal Bava, refere-se a cláusula de não competição (non compete), de natureza
indenizatória; que as gratificações extraordinárias pagas a diretores com vínculo empregatício têm
como fundamento no art. 299, § 3o, do RIR/99 e art. 32 da IN RFB no 1.515, de 2014; que a
jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho (TST) é clara ao afirmar que o empregado eleito
para o cargo de diretoria não perde o status de empregado celetista (Súmula TST no 269); que a
glosa da PRL distribuída aos diretores com vínculo empregatício tem amparo na Lei no 10.101, de
2000, que disciplinou a distribuição de participação nos lucros a empregados e não distinguiu
empregados em cargos de diretoria e os demais funcionários; que a r. decisão não analisou a
dedutibilidade das gratificações pagas a diretores (gratificações extraordinárias e remuneração
fixa mensal dos diretores não residentes) na apuração da CSLL por ausência de vedação específica
e que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, reconheceu a existência de divergências entre a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL; que essa diferença foi reconhecida pelo Auditor-Fiscal, que deixou de
adicionar à base de cálculo da CSLL as despesas incorridas pela Recorrente com a distribuição de
PLR aos diretores no ano-calendário 2014, mas contraditoriamente adicionou as gratificações
pagas aos diretores e a remuneração fixa pagas aos diretores não residentes no Brasil à base de
cálculo da CSLL; que a IN RFB no 1.700, de 2017, indica na Tabela de Adições ao Lucro Líquido
(Anexo I) a desnecessidade de adicionar as gratificações pagas a dirigente à base de cálculo da
CSLL. Com relação a dedutibilidade das despesas com indenizações determinadas pelo Poder
Judiciário, alega que tais dispêndios são normais e usuais, pois decorrem de ineficiências da
Recorrente na prestação de serviços; que o CARF reconheceu a dedutibilidade de multas
contratuais (Acórdão no 1402-00394) e que a COSIT reconheceu a dedutibilidade das multas
contratuais (Solução de Consulta no 281, de 2019); que a não dedução das condenações implica a
dupla oneração da pessoa jurídica; que a r. decisão não analisou a dedutibilidade das despesas
com indenização na apuração da CSLL por ausência de vedação específica, que se encontram
previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1946. Ao final, requer a extinção do lançamento.
6.

É o relatório.
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VOTO
Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator
Conhecimento
7.

A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 10.03.2020,
conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 1.307), dessa forma, o Recurso
Voluntário juntado aos autos em 01.07.2020, conforme Termo de Análise de Solicitação de
Juntada (fls. 1.309). Em razão da suspensão dos prazos processuais entre 23.03.2020 a 31.08.2020
pelo art. 6o da Portaria RFB no 543, de 2020, e alterações posteriores (Portarias RFB no 936, no
1.087, no 4.105, de 2020) é tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve
ser conhecido.

Mérito
8.

O mérito do presente processo versa sobre glosa de despesas com pagamento a
diretores (gratificações extraordinárias, PRL a diretores celetistas e não empregados e
remuneração a diretores não residentes) e em decorrência de condenações judiciais.
a) Pagamento a diretores. Aspectos Preliminares.
9.

A Recorrente alega que as remunerações pagas aos executivos independentemente
de sua denominação ou forma de pagamento são dedutíveis e que glosá-las implicam clara
violação ao conceito constitucional de renda previsto no art. 153, III, da CF/88.
10.

Aduz que as despesas incorridas com a remuneração de diretores, seja qual for a
qualificação, local de residência ou forma de pagamento, devem (i) ser classificadas como
normais, eis que a contratação de executivos para a tomada de decisões estratégicas é
diretamente relacionadas com a atividade econômica de qualquer empresa; (ii) são necessárias às
operações da empresa, dado que ela não pode prescindir do seu corpo de executivos; (iii) são
absolutamente usuais, pois a remuneração de executivos por metas atingidas é a praxe do
mercado; que o art. 43, §1o, alínea ‘b’, do Decreto-lei no 5.844, de 1943, é absolutamente
incompatível com o art. 74 da Lei no 8.383, de 1991, que considerou que a remuneração dos
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empregados e diretores seria integradas pelos ganhos indiretos e que houve revogação tácita do
dispositivo por absoluta incompatibilidade com a norma posterior, conforme determina o art. 2o,
§ 1o, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB); que não há qualquer sentido
em limitar o conceito de remuneração ao rendimento fixo mensal, conforme Parecer Normativo
Cosit no 11, de 1992.
11.

Preliminarmente, o fato de algum gasto ser considerado como não dedutível para
fins de determinação do resultado tributável se encontra no âmbito da discricionariedade do
legislador, ou seja, compete ao legislador, no curso do processo legislativo, determinar se a norma
editada está em consonância com o conceito de renda. Além disso, as normas legais, uma vez
publicadas, têm presunção de constitucionalidade até que o Supremo Tribunal Federal diga o
contrário. Some-se a isso, o fato de o CARF não ter competência para afastar aplicação de texto
legal sob o argumento de inconstitucionalidade (Súmula CARF no 2).
12.

Os demais argumentos, normalidade, necessidade e usualidade, bem assim, a
possibilidade de a remuneração paga a empregados e diretores seria integrada pelos ganhos
indiretos, com base no art. 741 da Lei no 8.383, de 1991, e de que esses gastos se enquadrariam no
art. 472 da Lei no 4.506, de 1964, serão analisados de forma específica em relação a cada tipo de
dispêndio.

1 Art. 74. Integrarão a remuneração dos beneficiários:
I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de
depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:
a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em
relação à pessoa jurídica;
b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus
assessores, pagos diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da
empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.
§ 1o A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas
correspondentes.
§ 2o A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte,
à alíquota de trinta e três por cento.

2 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora.
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b) Pagamento a diretores. Gratificações extraordinárias.
13.

A Recorrente defende que as gratificações pagas aos diretores são dedutíveis do
lucro tributável, desde que os beneficiários sejam devidamente identificados, conforme tabela
constante ao final do Parecer Normativo Cosit no 11, de 1992, mas ignorado pela r. decisão.
Entende que esses valores são dedutíveis com base no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
14.

A Autoridade Fiscal glosou a despesa com base no art. 3573, I, do RIR/99, em razão
de que os pagamentos não corresponderem a remuneração fixa, porquanto a Autoridade
Julgadora considerou existir norma específica que veda a dedutibilidade, conforme art. 3034 e
4635 do RIR/99.
15.

As gratificações extraordinárias foram pagas a Zeinal Bava, R$ 56.640.896,39; João
Augusto Figueira, R$ 1.000.000,00; José Mauro Carneiro, R$ 200.000,00, que não possuem vínculo
empregatício com a Recorrente. Também houve pagamento a esse título para diretores com
vínculo empregatício para Abílio Martins, R$ 3.170.000,00; Bayard Gontijo, R$ 14.206.896,56; e
Jason Inácio, R$ 697.750,35. O total de gratificações pagas monta R$ 75.915.543,30.

§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.

3 Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos sócios, diretores ou administradores,
titular de empresa individual e conselheiros fiscais e consultivos (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 43, § 1o,
alíneas "b" e "d"):
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas subsidiárias, e as que, mesmo
escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços (Decreto-Lei no
5.844, de 1943, art. 43, § 1o, alíneas "b" e "d");
II - as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não residam no País.

4 Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no
resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).

5 Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Parágrafo único. Não são dedutíveis as participações no lucro atribuídas a técnicos estrangeiros, domiciliados ou
residentes no exterior, para execução de serviços especializados, em caráter provisório (Decreto-Lei no 691, de 18 de
julho de 1969, art. 2o, parágrafo único).

Fl. 1361
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ACÓRDÃO 1301-007.873 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721301/2018-16
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16.

O Parecer Normativo Cosit no 11, de 1992, citado pela Recorrente, refere-se a
salários indiretos (fringe benefits) e vantagens adicionais concedidas pelas empresas, autorizando
sua dedutibilidade, com base no art. 74 da Lei no 8.383, de 1991, que define as parcelas que serão
computadas com rendimento dos beneficiários, a saber: (i) contraprestação de arrendamento
mercantil ou aluguel, (ii) pagamentos a terceiros em benefícios dos administradores, diretores,
gerentes e seus assessores.
17.

Efetivamente, nenhuma dessas parcelas abrange as gratificações pagas pela
Recorrente.
18.

Com relação a tabela constante na parte final do referido PN, por óbvio que a
expressão dedutibilidade está condicionada a alguma das duas espécies de salários indiretos, o
que não é o caso das gratificações objeto de glosa.
19.

Na mesma linha, melhor sorte não assiste à Recorrente quando alega que a
dedutibilidade teria fundamento no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, que submete a dedutibilidade
como despesas operacionais aquelas necessárias à atividade da empresa e a manutenção da
respectiva fonte produtora e apenas aquelas que são usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa.
20.

As gratificações pagas aos diretores João Augusto Figueira, R$ 1.000.000,00; José
Mauro Carneiro, R$ 200.000,00, Abílio Martins, R$ 3.170.000,00; Bayard Gontijo, R$
14.206.896,56; e Jason Inácio, R$ 697.750,35 não foram sequer justificadas pela Recorrente,
portanto sequer é possível considerá-las como necessárias à atividade da empresa.
21.

Por sua vez, o pagamento ao então Diretor Presidente, Zeinal Bava teve como
motivação cláusula de não competição (non compete), que entende ser de natureza indenizatória,
conforme contrato (fls. 482/488). No seu entender, a dedutibilidade desse pagamento tem como
fundamento no art. 2996, § 3o, do RIR/99 e art. 327 da IN RFB no 1.515, de 2014.

6 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem.
Fl. 1362
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22.

Ocorre que o § 3o do art. 299 do RIR/99 admite a dedutibilidade das despesas com
gratificações pagas aos empregados, situação jurídica que não contempla o ex-Diretor Presidente,
seja durante ou posterior sua relação contratual com a Recorrente.
23.

Dessa forma, deve ser mantida a glosa das gratificações pagas por não
corresponderem à remuneração mensal fixa por prestação de serviços (art. 357, I, do RIR/99) e por
vedação expressa à regra de dedutibilidade (art. 303 do RIR/99).
24.

Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei no
4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
c) Pagamento a diretores. PRL pagas a diretores com vínculo empregatício.
25.

Foram pagas PRL aos diretores Bayard Gontijo, R$ 763.880,00; Eurico Teles, R$
591.140,00; e Jason Inácio, R$ 758.203,33, com os quais da Recorrente mantinha vínculo
empregatício.
26.

A Recorrente informa que a jurisprudência do TST é clara ao afirmar que o
empregado eleito para o cargo de diretoria não perde o status de empregado celetista (Súmula
TST no 269) e que a glosa da PRL distribuída aos diretores com vínculo empregatício tem amparo
na Lei no 10.101, de 2000, que disciplinou a distribuição de participação nos lucros a empregados
e não distinguiu empregados em cargos de diretoria e os demais funcionários.
27.

Sobre esse ponto, esta Turma, considerou que o diretor empregado se insere no
enquadramento do Regime Geral de Previdência, diferenciando-se do diretor não empregado, nos
termos do art. 12 da Lei no 8.212, de 1991. A referida decisão tem a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A “DIRETORES EMPREGADOS”.
DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção
da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos
empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das

7 Art. 32. A despesa com o pagamento de gratificação a empregados poderá ser deduzida na apuração do lucro real,
independentemente de limitação.
Fl. 1363
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participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, reproduzido no art.
311 do RIR/18, além do §1o do art. 3o da Lei no 10.101/00. Por outro lado, ao
diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo
empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e
gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e463 do RIR/99, que
equivalem aos artigos 315 e 527 do RIR/18.
(Acórdão no 1301-006.493, Relatora Conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, sessão em 15.08.2023)
28.

A Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre a participação dos trabalhadores nos
lucros ou resultados da empresa (posterior ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, que em seu art. 58
veda a PRL para administradores), estabelece algumas condições, tais como (i) comissão paritária
entre as partes ou (ii) convenção coletiva. Além disso, os instrumentos deverão contemplar regras
claras e objetivas quanto aos direitos à PRL, como por exemplo: mecanismos de aferição,
periodicidade de distribuição, vigência e prazos de revisão. Tais condições não foram
demonstradas para a Recorrente, de tal forma não ser possível aplicar ao caso concreto o decidido
no Acórdão no 1301-006.493).
29.

A CSRF tem entendimento ainda mais restritivo, isto é, de ser irrelevante a
discussão acerca da subordinação jurídica e manutenção do vínculo administrativo com os
diretores porque a indedutibilidade no âmbito do IRPJ decorre de disposição expressa do art. 303
do RIR/99, pois, ainda que mantenham vínculo empregatício, a condição de diretor ou
administrador prevalece, conforme evidenciado no Acórdão no 9101-007.015:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são
indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa
jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
(CARF, Acórdão no 9101-007.015, redatora designada Edeli Pereira Bessa, sessão
06.6.2024)

30.

Destaca-se o seguinte trecho do voto vencedor:
Aqui, vale reafirmar o entendimento do Colegiado a quo, no sentido de que
normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de
Fl. 1364
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1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do
RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro
real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica, e que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma
ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente
ou administrador com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou
estatutária.
[...]
Assim, quando a Lei no 10.101/2000 é editada para melhor regular a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, suas disposições se
inserem em contexto normativo no qual era e permanece vedada a dedução, no
lucro tributável, de qualquer participação nos lucros atribuídas a administradores
da pessoa jurídica.
[...]
Irrelevante, portanto, se os diretores mantêm, ou não, ou vínculo empregatício
quando nomeados para a Diretoria da sociedade. A legislação veda a dedução de
qualquer gratificação ou participação atribuída a dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica.
31.

Assim, igualmente às gratificações extraordinárias, deve ser mantida a glosa das
despesas com PRL aos diretores com vínculo empregatício por vedação expressa à regra de
dedutibilidade (art. 303 do RIR/99).
d) Pagamento a diretores. PRL pagas a diretores sem vínculo empregatício.
30.

Foram pagas PRL aos diretores João Augusto Figueira, R$ 255.767,00 e José Mauro
Carneiro, R$ 822.360,00, que não possuem vínculo empregatício com a Recorrente.
31.

A dedutibilidade de despesas com participações pagas a administradores não
empregados é expressamente vedada além daquele valor referente à remuneração mensal fixa
por prestação de serviços (art. 357, I, do RIR/99) e por vedação expressa à regra de dedutibilidade
(art. 303 do RIR/99), razão pela qual correta a glosa efetuada pela autoridade lançadora.
e) Pagamento a diretores não residentes.
32.

Foram pagas remunerações a João Manuel Franco, R$ 96.098,78 e Luís Miguel de
Melo, R$ 201.919,12.
33.

A Recorrente defende que o salário fixo de diretores não residentes são despesas
usuais e necessárias, pois absolutamente comum a contratação de diretores não residentes no
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País quando se busque um conhecimento específico, especialmente em um setor tão dependente
de inovações tecnológicas como é o caso das telecomunicações e que o pagamento de
gratificações e participações nos lucros por metas atingidas é corriqueiro em empresas de porte
similar.
34.

A glosa das despesas com pagamento a diretores não residentes foi efetuada com
base no art. 357, parágrafo único, II, do RIR/99, que determina não serem dedutíveis as
percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não
residam no País.
35.

Sobre esse ponto, por haver expressa vedação de dedutibilidade, deve ser mantida
a glosa dos valores pagos a diretores não residentes.
f) Pagamento a diretores. Gratificações pagas a diretores. Dedutibilidade da CSLL.
36.

Conforme consignado neste voto, a glosa das gratificações extraordinárias pagas
não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais, pois se enquadram como gratificações
ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica,
conforme art. 357, parágrafo único, I, do RIR/99 (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
37.

Ainda sobre o tema gratificações pagas e aos pagamentos a diretores não
residentes, argumenta a Recorrente que inexiste vedação de dedução dessas parcelas para fins de
apuração da CSLL, visto que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, faz distinção entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL e que a CSRF decidiu pela impossibilidade de glosa de despesas
desnecessárias na apuração da CSLL, como exemplo, cita-se as seguintes decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Exercício: 2000, 2001, 2002
Ementa: DESPESAS DESNECESSÁRIAS NO IRPJ. DEDUTIBILIDADE NA CSLL. BASE DE
CÁLCULO. POSSIBILIDADE.
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido é o resultado do
período de apuração com observância da legislação comercial e com os ajustes
previstos na legislação específica. Descabe a adição de despesas consideradas
desnecessárias, com fulcro unicamente em norma da legislação do Imposto de
renda, pois a base de cálculo da contribuição não se confunde com o lucro real
tributado pelo imposto de renda.
Fl. 1366
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(Acórdão no 9101-001.839, relator ad hoc Conselheiro Marcos Vinícius
Barros Ottoni, sessão em 10.12.2013)
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA
EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina que a
adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a administradores
e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes
beneficiárias, conforme previsto no § 3o do art. 45 da Lei no 4.506, de 1964, e
parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao
IRPJ, não havendo repercussão para a base de cálculo da CSLL.
(Acórdão no 9101-002.788, Relator Conselheiro André Mendes de Moura, sessão
de 09.05.2017)
38.

Na mesma linha, o julgado por esta 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção
de Julgamento:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2012
DESPESAS. GRATIFICAÇÃO A ADMINISTRADORES. DEDUTIBILIDADE.
Para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, são dedutíveis as gratificações
ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica.
(Acórdão no 1301-003.760, relator Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza,
sessão em 19.03.2019)
39.

Aduz ainda a Recorrente que a Autoridade Lançadora reconheceu essa distinção de
base de cálculo ao não glosar as despesas com PRL para fins de determinação da base de cálculo
da CSLL, mas contraditoriamente, manteve a glosa para as gratificações e pagamentos a não
residentes. Destaca-se o seguinte excerto do TVF:
Entretanto a conclusão aplicável ao IRPJ, acima exposta, não pode ser estendida
de forma direta e automática à determinação do resultado ajustado que serve
como base de cálculo da CSLL, devendo-se buscar, na legislação de regência da
contribuição, comandos que tratem da matéria sob análise. A primeira hipótese a
ser avaliada é a possibilidade de aplicação do art. 58 do DL no 1.598/1977,
dispositivo que determina a adição dos valores pagos a título de distribuição de
lucros a administradores à base de cálculo do IRPJ, todavia este não é aplicável à
CSLL, dado que o texto se refere de forma expressa apenas ao IRPJ.
Revisitando a legislação da CSLL, não se encontraram quaisquer dispositivos que
preconizem tal adição, consoante, portanto, com os termos da Instrução
Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, cujo anexo I encerra tabela de
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adições ao lucro líquido e dispõe não ser aplicada à CSLL a adição do art. 58 do DL
no 1.598/1977. Esse é o entendimento propalado na ementa da Solução de
Consulta Cosit no 546, de 19 de dezembro de 2017, reproduzida adiante:
Solução de Consulta no 546 - Cosit
Data 19 de dezembro de 2017
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
ADMINISTRADOR EMPREGADO. FÉRIAS E DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO.
DESPESAS DEDUTÍVEIS.
A pessoa jurídica poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em
cada período de apuração, importância destinada a constituir provisão para
pagamento de remuneração correspondente a férias e décimo-terceiro
salário, acrescida dos respectivos encargos sociais cujo ônus caiba à pessoa
jurídica, de diretores e administradores, desde que estes sejam
caracterizados como empregados, ou seja, estejam vinculados à pessoa
jurídica por intermédio de um contrato de trabalho regido pela CLT.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No
435, DE 14 DE SETEMBRO DE 2017. Dispositivos Legais: Decreto no 3.000,
de 1999, arts. 337 e 338.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
ADMINISTRADOR EMPREGADO. FÉRIAS E DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO.
DESPESAS DEDUTÍVEIS.
A pessoa jurídica poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em
cada período de apuração, importância destinada a constituir provisão para
pagamento de remuneração correspondente a férias e décimo-terceiro
salário, acrescida dos respectivos encargos sociais cujo ônus caiba à pessoa
jurídica, de diretores e administradores, desde que estes sejam
caracterizados como empregados, ou seja, estejam vinculados à pessoa
jurídica por intermédio de um contrato de trabalho regido pela CLT.
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No
435, DE 14 DE SETEMBRO DE 2017.
Dispositivos Legais: Lei no 9.249, de 1995, art. 13, I.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
ADMINISTRADOR EMPREGADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DESPESA
INDEDUTÍVEL.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins
de determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa
jurídica atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham
vínculo de emprego com a pessoa jurídica. Dispositivos Legais: Decreto Lei
Fl. 1368
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no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único; Decreto no 3.000, de 1999, art.
463.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
ADMINISTRADOR EMPREGADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DESPESA
DEDUTÍVEL.
As participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus
administradores são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL.
Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de 1998, art. 57; Instrução Normativa RFB
no 1.700, de 2017, Anexo I, no 85. REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 89, DE 24 DE MARÇO DE 2015.
Desta forma, o valor a ser adicionado à base de cálculo da CSLL deve ser revisto da
seguinte forma:

40.

O Anexo I da In RFB no 1.700, de 2017, discrimina uma Tabela de Adições ao Lucro
Líquido, que no item A.163, determina que os valores das gratificações atribuídas a
administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes
beneficiárias, conforme previsto no § 3° do art. 45 da Lei n° 4.506, de 1964, e parágrafo único do
art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, são adicionadas apenas para fins de apuração do IRPJ,
isto é, a orientação da Administração Tributária é pela não adição dessas parcelas na base de
cálculo da CSLL.
41.

Sobre o tema, por concordar integralmente com suas razões, transcreve-se excerto
do Acórdão no 9101-002.788, Relator Conselheiro André Mendes de Moura, sobre o tema:
Sobre a extensão de regras do IRPJ na apuração da base de cálculo da CSLL,
transcrevo excerto do Acórdão no 9101-002.396, do Conselheiro Marcos Pereira
Valadão:
Com relação à exigência de CSLL, está correto o entendimento da decisão
de primeira instância, como descrito pela decisão recorrida, de que:
xxxvi) apesar de nem todas as restrições à dedutibilidade de dispêndios,
previstas na legislação do Imposto de Renda, serem aplicáveis à CSLL, deve-
se ter em conta que a glosa das despesas em litígio não teria sido motivada
por disposições específicas na legislação do IRPJ, posto que comprometeria
o resultado do exercício.
Fl. 1369
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É dizer: a admissão de determinados valores como despesas operacionais,
ou não, afeta a apuração do lucro operacional — que é o mesmo, tanto
para o IRPJ quanto para a CSLL — e, apenas reflexamente, as
correspondentes bases de cálculo (lucro real e lucro ajustado). O resultado
do exercício, apurado com observância da legislação comercial, é comum a
ambos os tributos, cujas respectivas bases de cálculo começam a diferir
entre si, pelos ajustes específicos previstos na legislação de cada um deles,
somente a partir da apuração daquele resultado.
(...)
Há também que se concordar com o argumento do recorrente em relação à
aplicação do art. 13 da Lei no 9.249/95, que veda diversas deduções da base
de cálculo da CSLL, sem prejuízo do disposto no art. 47 da Lei no 4.506/64,
ou seja, o referido dispositivo, que segue abaixo transcrito, determinou a
adição das "despesas desnecessárias" à base de cálculo da CSLL:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
[...]
Veja que o art. 47 da Lei no 4.506/1964 é o fundamento legal do art. 299 do
RIR/1999. Ele dispõe exatamente sobre os requisitos da necessidade,
usualidade e normalidade para a dedutibilidade das despesas.
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a
ressalva contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma
determinada situação deve se aplicar "A" independentemente de "B", é
porque "B" também é aplicável àquela mesma situação.
Precisamente nesse contexto, para as despesas do caso concreto há expressa
previsão legal para estender à CSLL as regras de dedutibilidade do IRPJ. A redação
do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de
despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, que é a
matriz legal do art. 299 do RIR/99.
E, no caso concreto, as despesas de natureza específica (como a do art. 304 do
RIR/99), em tese, submetem-se às normas gerais previstas para as despesas
dispostas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. Para serem dedutíveis, devem ter os
atributos de usualidade, necessidade e normalidade, além de outros requisitos
especiais a depender do tipo do dispêndio. E, se o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995
dispõe que não dedutíveis despesas que não preencham tais atributos, a despesas
Fl. 1370
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do caso concreto devem ser adicionadas na apuração da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
Ocorre que, recentemente, foi editada pela Receita Federal a IN RFB no 1.700, de
14 de março de 2017 que dispõe, dentre outros assuntos, sobre a determinação e
o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro
líquido das pessoas jurídicas.
A instrução normativa apresenta no "ANEXO I - TABELA DE ADIÇÕES AO LUCRO
LÍQUIDO", uma tabela no qual consta uma relação de ajustes ao lucro líquido e a
aplicabilidade para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No que concerne à infração em debate, consta na linha 85:

Trata-se precisamente do direito tratado no caso concreto.
E o órgão encarregado pela administração dos tributos de competência da União
manifestou-se expressamente, com base no art. 100 do CTN, ao expedir ato
normativo, norma complementar de lei, no sentido de que, ao contrário do
aduzido pela Fiscalização, não cabe adição à base de cálculo da CSLL os valores
das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos
lucros de administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3o do
art. 45 da Lei no 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei no
1.598, de 1977.
Apesar de eu não compartilhar do entendimento, o caso em tela apresenta
situação objetiva, direta, não sujeita a interpretações. A Receita Federal
manifesta-se especificamente sobre a dedutibilidade de uma despesa para fins de
apuração da base de cálculo da CSLL.
Portanto, para o caso concreto, em que há manifestação expressa e direta sobre
a matéria, pelo órgão responsável pela administração dos tributos de
competência da União, entendo que devo me render ao comando expresso na
instrução normativa.
Pelo exposto, voto no sentido de afastar a autuação relativa à CSLL. (grifos no
original)
Fl. 1371
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42.

Dessa forma, se a Administração Tributária manifestou entendimento expresso no
sentido contrário ao lançamento, conclui-se que deve ser cancelado o lançamento em relação à
CSLL referente às gratificações a diretores por ausência de determinação normativa específica.
g) Pagamento a diretores não residentes. Dedutibilidade da CSLL.
43.

Conforme referido, a glosa das despesas com pagamento a diretores não residentes
foi efetuada com base no art. 357, parágrafo único, II, do RIR/99 (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
44.

A Recorrente aduz os mesmos argumentos para o cancelamento da glosa de
despesas com o pagamento a diretores não residentes que aqueles relativos à gratificação paga
aos residentes. Em resumo, que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, faz distinção entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL e que a CSRF decidiu pela impossibilidade de glosa de despesas
desnecessárias na apuração da CSLL.
45.

Ocorre que os precedentes citados pela Recorrente não se referem a pagamentos
efetuados a diretores não residentes.
46.

Diferentemente das gratificações, em que há reconhecimento expresso da
Administração Tributária (IN RFB no 1.700, de 2017), o mesmo não ocorre em relação aos
pagamentos efetuados aos administradores residentes no exterior, com base no art. 357 do
RIR/99, que tem fundamento no art. 43, § 1o, alínea “d” do Decreto-Lei no 5.844, de 1943.
47.

Em que pese nem todas as restrições à dedutibilidade para IRPJ serem diretamente
aplicáveis à CSLL, importa ressaltar que quando determinada despesa não é válida como despesa
operacional, com evidente implicação no lucro operacional, esse conceito evidentemente se aplica
aos dois tributos, que tem como base de cálculo, dimensões correspondentes (lucro real e lucro
líquido ajustado), que decorrem da observância da legislação comercial.
48.

Mais relevante, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, veda diversas deduções da base
de cálculo da CSLL, sem prejuízo do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, ou seja, o
referido dispositivo, determinou a adição das despesas desnecessárias à base de cálculo da CSLL,
verbis:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
Fl. 1372
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49.

Assim, como bem assentado no Acórdão no 9101-002.396, sessão de 13.07.2016,
relator Conselheiro Marcos Pereira Valadão:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade
de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto.
Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação deve se aplicar "A"
independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável àquela mesma
situação.
50.

Dessa forma, o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, que é o fundamento legal do art.
299 do RIR/99, condiciona a dedutibilidade das despesas aos requisitos da necessidade,
usualidade e normalidade, razão pela qual deve ser mantida a glosa em relação aos pagamentos
efetuados a diretores não residentes para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
g) Multas em decorrência de condenações judiciais.
51.

A Autoridade Lançadora entendeu que as condenações judiciais, no valor de R$
225.967.079,91, não lhe conferem o atributo de normalidade, pois decorrem de sanção de
comportamento ilícito e que as indenizações pagas aos usuários não são necessárias à atividade
empresarial do Recorrente, não se subsumindo ao art. 478 da Lei no 4.506, de 1964.
52.

A r. decisão convalidou a glosa e esclareceu que o Parecer Normativo CST no 32, de
1981, deixa claro que o conceito de despesa normal está atrelado ao tipo de operação e transação
efetuada pela empresa, apresentando-se, de forma usual, costumeira ou ordinária.
53.

A Recorrente, com relação a dedutibilidade das despesas com indenizações
determinadas pelo Poder Judiciário, alega que tais dispêndios são normais e usuais, pois decorrem
de ineficiências na prestação de serviços. Aduz que o CARF reconheceu a dedutibilidade de multas
contratuais (Acórdão no 1402-00.394) e que a COSIT reconheceu a dedutibilidade das multas
contratuais (Solução de Consulta no 281, de 2019). Conclui que a não dedução das condenações
implica dupla oneração da pessoa jurídica.

8 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
Fl. 1373
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54.

O Acórdão no 1402-00.394 considerou como dedutíveis as despesas com multa
contratual, em razão de se revestirem de risco de operação. O referido julgado tem a seguinte
ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2004
DESPESAS NECESSÁRIAS. MULTA CONTRATUAL.
Cabível a dedução de dispêndio com multa contratual ou perda em atividades
operacionais.
Outrossim, devem ser adicionados na apuração do IRPJ e CSLL os dispêndios
incorridos por liberalidade do contribuinte.
(Acórdão no 1402-00.394, Relator Conselheiro Antônio José Praga de Souza,
sessão em 27.01.2011)
55.

Diferente do afirmado pela Autoridade Lançadora, as condenações judiciais
aplicadas à Recorrente não decorrem de atos ilícitos, mas de ineficiência operacional na prestação
de serviço contratados pelos seus clientes.
56.

A Solução de Consulta Cosit no 281, de 2019, versa sobre multa contratual prevista
em contrato e analisou sua dedutibilidade à luz do art. 311 do Decreto no 9.580, de 2018, que tem
como fundamento o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964 (equivalente ao art. 299 do RIR/99). Destaca-
se o seguinte trecho do referido ato editado pela Coordenação-Geral de Tributação da RFB:
6. Observa-se do dispositivo acima que as despesas necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora são consideradas
operacionais. O § 1o do mesmo artigo qualifica como necessárias as despesas
pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa, ao passo que o § 2o prescreve que são admitidas como
despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
7. O art. 311 do RIR/18 reproduz o que já constava do art. 191 do RIR/1980,
dispositivo analisado pela então Coordenação do Sistema de Tributação (atual
Coordenação-Geral de Tributação) no Parecer Normativo (PN) CST no 32, de 17 de
agosto de 1981. Ambos os dispositivos (do RIR/1980 e do RIR /2018) possuem
como base legal o mesmo art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, o que faz com que o
PN mencionado continue plenamente válido na regulamentação do vigente art.
311 do RIR/2018. O PN CST no 32, de 1981 esmiúça um pouco mais os conceitos
de despesas necessárias e usuais:
Fl. 1374
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3. A qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica, com despesas
dedutíveis na determinação do lucro real, está subordinada a normas
específicas da legislação do imposto de renda, que fixam conceito próprio
de despesas operacionais e estabelecem condições objetivas norteadoras
da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes para aquele efeito.
Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o Decreto
no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe que:
(...)
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando
essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das
atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes
produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no
tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio,
se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de
usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de
negócio.
8. Vê-se que a legislação tributária não estipula um rol taxativo de despesas
dedutíveis, tampouco o faz em relação às despesas indedutíveis. Ao invés disso,
estabelece uma regra geral de dedutibilidade, paralelamente à qual discrimina,
exemplificativamente, algumas hipóteses de despesas dedutíveis e indedutíveis.
Por essa regra são impostos os requisitos da necessidade e usualidade, tal qual
definidos pelos atos normativos acima mencionados, para que as despesas
possam assim ser tidas como dedutíveis. Dessa forma, com o objetivo de verificar
a possibilidade de dedução de determinada despesa, o contribuinte deve,
primeiramente, observar se há disposição expressa nesse sentido. Caso não haja,
é preciso que a despesa se enquadre no preceito geral traduzido pelo art. 311 do
RIR/2018.
9. Vale notar que, no que concerne à dedução de multas, a legislação do IRPJ
confere tratamento expresso àquelas decorrentes de infrações fiscais, cujo
regramento é dado atualmente pela Lei no 8.981, de 1995 - disciplinado no art.
352 do RIR/2018 - e às multas impostas por infração à lei de natureza não
tributária, dispostas no art. 133 da Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de
2017.
10. Note-se que, distingue-se de ambas as situações descritas acima, o caso de
que se ocupa esta Solução de Consulta, ao qual deve ser aplicado o art. 311 do
RIR/2018.
11. Nesse caminhar, é forçoso reconhecer que a previsão em contrato de multa
pelo atraso na entrega de cargas cuja logística esteja sob a responsabilidade de
pessoa jurídica que se dedica ao agenciamento de cargas é algo absolutamente
inerente a esta prática comercial. É natural supor que o cliente tome cautelas,
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com vistas ao cumprimento dos prazos previamente acordados, do qual muitas
vezes é dependente a própria higidez de sua cadeia produtiva. Igualmente
natural que essa precaução se expresse na estipulação de multa contratual, a
fim de que em caso de descumprimento haja alguma espécie de compensação
financeira. Por sua vez, a mora no cumprimento, pelo agenciador, dos prazos
previamente convencionados é uma contingência intrínseca à atividade exercida
– derivada muitas vezes de variáveis exógenas – a qual se verifica com relativa
frequência, sendo parte do risco do negócio.
12. Convém acrescentar à argumentação apresentada situação que foi objeto de
exame pelo PN CST no 50, de 1976. Buscava-se, naquela oportunidade,
esclarecimento acerca da dedutibilidade, como despesa operacional, de multa
paga por representante comercial, mandatário ou comissário mercantil quando
não conseguissem promover a venda de determinada quantidade de mercadorias,
a que estavam contratualmente obrigados. A conclusão pela possibilidade de
dedução foi fundamentada nos seguintes termos:
(...)
3. Ora, o encargo em apreço resulta de uma garantia oferecida com o
objetivo de proporcionar às empresas produtoras a devida segurança de
escoamento de determinado volume de mercadoria, cuja estimativa é,
evidentemente, fator indispensável a qualquer programação industrial
tecnicamente aceitável. A multa pecuniária, pois, no caso, faz parte do
negócio, é risco das transações, constitui ônus inerente à própria
atividade de intermediação comercial.
4. Por outro lado, cumpre reconhecer que é frequente encontrar-se em
contratos da espécie a existência de clausulas semelhantes, quer sob a
forma de multa pecuniária, quer estipulando a obrigatoriedade de
aquisição de quantidades mínimas de mercadorias.
5. Em face do exposto, é de concluir que o dispêndio analisado satisfaz aos
requisitos de necessidade e normalidade previstos no art. 162 do RIR/75,
devendo, por isso mesmo, ser admissível como despesa operacional para
efeito de apuração do lucro sujeito ao pagamento do imposto de renda.
13. As duas situações guardam grande semelhança entre si. Tanto um quanto
outro caso dizem respeito à despesa com pagamento de multa em face de
infração à cláusula contratual que objetiva resguardar os interesses de uma das
partes contratantes, sem o quê a relação comercial restaria inviabilizada. Além
disso, a despesa incorrida está intimamente relacionada à exploração do objeto
social de ambos os contribuintes, revelando ainda prática comum aos tipos de
serviços prestados.
14. Ante o exposto até aqui, é de se concluir que o pagamento de multa na forma
aduzida nesta consulta caracteriza-se como despesa operacional, para fins de
determinação do lucro real, na medida em que necessária à atividade da empresa
Fl. 1376
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e à manutenção da respectiva fonte produtora. Registre-se que a natureza de
despesa dedutível estende-se igualmente à apuração da base de cálculo da CSLL,
tendo em vista o similar tratamento dispensado pela legislação deste tributo ao
conceito de despesas necessárias, conforme se depreende do art. 69 da IN RFB no
1.700, de 14 de março de 2017.
57.

As indenizações impostas pelo Poder Judiciário à Recorrente em razão de ações
indenizatórias promovidas pelos seus clientes em razão de não atendimento pleno das relações
contratuais com ela firmados têm natureza compensatória. Ou seja, tais condenações têm íntima
relação com as multas previstas contratualmente, de caráter compensatório em detrimento de
uma das partes que não cumpre o contrato nos termos em que originalmente pontuado, tratadas
na Solução de Consulta Cosit no 281, de 2019, que analisa a dedutibilidade dessas despesas à luz
do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
58.

Importante destacar que os contratos firmados pelos clientes da Recorrente com
essa são padrão e do tipo por adesão, sem possibilidade de o aderente (cliente) poder consignar
sanção pecuniária pela não prestação de serviço com níveis ineficientes ou abaixo dos padrões
aceitáveis no segmento de atuação da Recorrente. Em razão disso, quando os clientes se vêm
prejudicados na relação contratual, a única forma de obter compensação pecuniária é se socorrer
ao Poder Judiciário.
59.

Dessa forma, nos casos de contratos por adesão, eventual multa compensatória
aplicada pelo Poder Judiciário em razão de não atendimento de níveis mínimos de serviços
contratados constitui ônus inerente à própria atividade de intermediação comercial.
60.

Diante do exposto, deve ser admitida como despesa dedutível os valores pagos em
decorrência de condenações decretadas pelo Poder Judiciários em favor de clientes da Recorrente
em razão da ineficiência desta na prestação de serviços inerentes a sua atividade comercial.
Dispositivo
61.

Em razão de todo o exposto, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso
Voluntário para cancelar o lançamento em relação (i) as despesas consideradas como
desnecessárias referente às gratificações a diretores não adicionadas à base de cálculo da CSLL,
conforme IN RFB no 1.700, de 2017, e (ii) os valores pagos em decorrência de condenações
decretadas pelo Poder Judiciário em favor de clientes da Recorrente em razão da ineficiência
desta na prestação de serviços inerentes a sua atividade comercial.
Fl. 1377
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Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 1378
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Original