Tribunal: CARF
Processo: 15586.720723/2014-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-05
Data de publicação: 2025-07-02

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal.
Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720723/2014-76
ACÓRDÃO
2101-003.148 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FREDERICO LIMA SANTOS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO
PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO
ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA
JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS
CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA
PESSOA
FÍSICA
POR
IDENTIFICAÇÃO
DOS
FATOS
EFETIVAMENTE
OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA.
O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a
terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim
especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e
patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração
da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa
jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração
deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão
fiscal.
Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que
caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição
passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO.
Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de
cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de
contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o
pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa
qualificada.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
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DF CARF MF
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O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA
JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para
a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim
não o fez, incorrido em vício de legalidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para reduzir a multa de ofício qualificada para 100%.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ana Carolina da Silva
Barbosa, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Mario Hermes Soares
Campos (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 332/354) interposto por FREDERICO LIMA
SANTOS em face do Acórdão no. 12-79.986 (e-fls. 316/326), que julgou a Impugnação
improcedente.
Em sua origem, o lançamento decorre do Auto de Infração para cobrança de
Imposto de Renda de Pessoa Física (e-fls. 177/187), em razão da constatação de omissão de
Fl. 362
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rendimentos decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica1
nos exercícios de 2010 e 2011. De acordo com o Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls.
188/218), foram identificados rendimentos relativos ao direito de imagem considerados
indevidamente como receitas da pessoa jurídica SANTOS SERVIÇOS DESPORTIVOS LTDA., quando,
em verdade, se tratava de valores decorrentes da prestação de serviços personalíssimos prestados
pelo sujeito passivo.
Cientificado em 25/11/2014 (e-fl. 219/220), o Recorrente apresentou Impugnação
(e-fls. 227/246), em 18/12/2014, com os argumentos assim sintetizados pela decisão de piso:
Na impugnação, o contribuinte sustentou a tese de que a Lei no 11.196, de 2005,
no art. 129, trouxe um novo paradigma à tributação das prestações de serviços
sem vínculo empregatício. Afirmou que a partir de sua publicação, referidos
serviços passaram a ser tributados obrigatoriamente na pessoa jurídica e, dessa
forma, concluiu que estaria obrigado a constituir uma pessoa jurídica para fins de
adequação à referida norma.
Com relação à qualificação da multa, afirma que em nenhum momento houve
intenção de sonegar imposto ou de fraudar o fisco e que o procedimento adotado
foi para aplicação da nova legislação, qual seja, o art. 129 da Lei no 11.196/2005,
que determina a tributação como pessoa jurídica.
Por fim, no caso de manutenção da infração, o contribuinte solicita a
compensação de todos os tributos recolhidos pela pessoa jurídica Santos Serviços
Desportivos Ltda. com os valores apurados no auto de infração. Solicita, ainda,
que os rendimentos recebidos a título de “honorários” da pessoa jurídica sejam
deduzidos do total a ser tributado, pois, caso contrário, estar-se-ia diante de
dupla tributação sobre o mesmo rendimento. Cita decisões administrativas de
órgãos colegiados para justificar o seu entendimento.
Sobreveio o julgamento da Impugnação, e foi proferido o Acórdão no. 12-79.986 (e-
fls. 316/326), que restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.

1 Clube de Regatas do Flamengo.
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PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS.
CARÁTER
PERSONALÍSSIMO.
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA.
A lei permite a constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços,
mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se enquadram na hipótese
definida no art. 129 da Lei 11.196/2005 todos os serviços, mas tão somente os
serviços intelectuais, quais sejam, aqueles que, em oposição ao serviço físico, ou
material, dependem da inteligência ou do preparo acadêmico do trabalhador.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Presentes os pressupostos legais de qualificação da multa de ofício, correta sua
imposição.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual
seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão
àquela objeto da decisão.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS RECOLHIDOS NA PESSOA JURÍDICA COM IRPF.
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os impostos apurados, lançados e
recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, sendo que a única
entidade competente para pleitear a restituição deste indébito é a própria pessoa
jurídica, na forma da legislação e por meio de seus representantes.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte foi cientificado do resultado do julgamento pela via postal, em
05/04/2016, conforme Aviso de Recebimento (e-fls. 329) e apresentou seu Recurso Voluntário (e-
fls. 332/354), em 02/05/2016, com os seguintes argumentos, em síntese:
- Defende que a tributação pela cessão do direito de imagem, por se tratar de
serviço de caráter intelectual deve ser tributado como de acordo com a legislação
aplicável às pessoas jurídicas, como dispõe o art. 129 da Lei n o. 11.196/2005
- Cita julgados do CARF sobre o tema;
-Questiona a qualificação da multa sustentando que em nenhum momento houve a
intenção de sonegar imposto ou de fraudar o fisco.
- Subsidiariamente, requer a compensação dos valores recolhidos pela pessoa
jurídica.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.
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VOTO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora.
1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto no. 70.235/72. Portanto, deve ser conhecido.
2. Do direito de imagem e possibilidade de exploração de seus efeitos
patrimoniais
Conforme Termo de Encerramento da Ação Fiscal (e-fls. 188/218), foram
considerados valores recebidos pela pessoa física e indevidamente registrados e tributados como
receitas da pessoa jurídica de Santos Serviços Desportivos Ltda., os valores decorrentes do
Contrato de direitos a exploração de imagem do sujeito passivo com o CLUBE DE REGATAS DO
FLAMENGO.
No período fiscalizado o sujeito passivo foi atleta de basquetebol no clube e não
possuía Contrato de Trabalho, apenas os Contrato de licenciamento de direito de uso de imagem.
O sujeito passivo não declarou como rendimentos tributáveis os rendimentos auferidos a título de
licenciamento de direito de uso de imagem, recebidos da entidade desportiva acima mencionada
por intermédio da pessoa jurídica Santos Serviços Desportivos Ltda, tendo registrado apenas
distribuição de lucros isentos.
Foi imposta multa de ofício qualificada (150%) e lavrada Representação Fiscal para
Fins Penais, por meio do Processo Digital no 15586-720.762/2014-73, conforme o disposto a
Portaria RFB no 2.439/2010.
A empresa SANTOS SERVIÇOS DESPORTIVOS LTDA, CNPJ 05.236.524/0001-08, foi
constituída em 10/07/2002. A cláusula terceira do Contrato Social (fls. 48), estabelece, como
objeto social, a prestação de serviços esportivos pelo sócio gerente Frederico Lima Santos, com ou
sem cessão dos direitos de utilização do nome, apelido, imagem e voz, de arena, advindos da
participação do ATLETA em partidas e eventos esportivos e merchandising advindo da utilização
de uniformes ou qualquer objeto que exiba logomarca, com ou sem patrocínio de terceiros, em
partidas, eventos e treinamentos desportivos, no exercício profissional com ou sem apresentações
públicas, seja nos seus contatos com a imprensa em geral na divulgação de marcas de
agremiações desportivas ou de patrocinadores.
De acordo com a cláusula quinta, a administração e a gerência da sociedade são
exercidas, com exclusividade, pelo sócio majoritário Frederico Lima Santos (fls. 49). O capital social
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estabelecido foi de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) com a seguinte composição societária (cláusula
quarta): 90% de Frederico Lima Santos e 10% de Celso Frederico Corrêa Santos.
Após intimação e apresentação dos documentos solicitados pela fiscalização,
constatou-se que o sujeito passivo não teria declarado qualquer recebimento do clube, onde
atuou como jogador de basquetebol, e que teria sido formalizado contrato de cessão de direitos
de uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem de atleta entre o clube e a empresa Santos
Serviços Desportivos Ltda. Vale o destaque:
(fls. 35/36).
Portanto, a presente demanda versa sobre a possibilidade de exploração, por meio
de pessoa jurídica, controlada pelo detentor do direito de imagem, para explorar
economicamente os direitos de uso desta imagem, por meio de seu licenciamento a terceiros,
sobre a natureza jurídica dos rendimentos recebidos e, se tal exploração pode ser considerada
uma prestação de serviços da pessoa jurídica para fins do art. 129 da Lei no. 11.196/2005.
No presente caso, foram emitidas notas fiscais pela pessoa jurídica, os valores
foram recebidos, contabilizados e tributados na pessoa jurídica, que não foi desconsiderada.
Apenas ocorreu a reclassificação dos valores para que fossem tributados na pessoa física, pelos
seguintes fundamentos:
No período compreendido entre janeiro de 2009 e dezembro de 2010, o sujeito
passivo atuou como atleta da equipe adulta de basquetebol do CLUBE DE
REGATAS FLAMENGO, CNPJ 33.649.575/0001-99, conforme contrato de fls. 54 a
73, mas não declarou nas respectivas declarações de ajuste anual, como
rendimentos tributáveis, os valores recebidos do citado clube. Tais valores foram
recebidos por intermédio da pessoa jurídica SANTOS SERVIÇOS DESPORTIVOS
LTDA, CNPJ 05.236.524/0001-08, da qual o contribuinte é sócio majoritário e
administrador.
A empresa SANTOS SERVIÇOS DESPORTIVOS LTDA firmou, com o Clube de Regatas
do Flamengo, contrato de cessão de direitos de uso de nome, apelido desportivo,
voz e imagem de atleta (fls. 54 a 73).
(...)
Entretanto, em resposta à nossa intimação, para apresentar o contrato de cessão
desses direitos pelo atleta à empresa, o contribuinte e a empresa Santos Serviços
Desportivos Ltda deixaram de apresentá-lo.
Posteriormente, por meio de outra carta resposta, a empresa informou que tal
contrato não existia (fls. 172), ou seja, o atleta não firmou qualquer contrato com
a empresa Santos Serviços Desportivos Ltda, cedendo o direito de uso de sua
imagem.
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Nessa mesma carta resposta, a empresa alega a desnecessidade de se firmar tal
contrato, tendo em vista o que fora estabelecido na Cláusula Terceira do seu
Contrato Social (fls. 48), que cuida da definição do objetivo social da empresa2.
Discordamos veementemente de tal assertiva. O próprio contrato entre a
empresa e o Clube, conforme acima transcrito, reconhece a necessidade do
consentimento expresso do titular do direito de imagem para que outrem possa
explorar o seu uso. Da mesma forma, a Lei no 9.615/1998 estabelece isso
claramente: “Art. 87-A O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele
cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação
de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo”.
Dessa forma, a empresa Santos Serviços Desportivo Ltda, apesar de contar com
o próprio atleta como sócio gerente, não possuía qualquer direito de uso
relacionado com a imagem do atleta Frederico Lima Santos. Só por esse motivo
já não poderia constar como contratada no referido contrato.
Por outro lado, o contrato firmado com o Clube de Regatas do Flamengo trata
primordialmente da cessão dos direitos de exploração da imagem do atleta e os
valores estabelecidos em função desses contratos foram os únicos pagos pela
entidade contratante em contraprestação aos serviços prestados pelo
contribuinte. Em sua resposta, o contribuinte informou que não houve qualquer
contrato de trabalho firmado no período fiscalizado (fls. 40).
No plano teórico, o contrato celebrado pela empresa teve por objeto a cessão de
uso de direito personalíssimo - a imagem do atleta - revelando, portanto, uma
impropriedade capital na medida em que somente o titular deste direito poderia
firmar negócio desta natureza, diretamente, ou por meio de representante, mas
não por meio de terceiro, ainda que o atleta conste em seus quadros como sócio.
Dessa forma, as circunstâncias de fato verificadas revelam a real relação jurídica
estabelecida por meio dos contratos celebrados entre a empresa SANTOS
SERVIÇOS DESPORTIVOS LTDA e a entidade desportiva, cujo objeto era, em
essência, o recebimento de valores em contrapartida do exercício da função de
atleta, tendo a empresa a única função de atuar como emissora de notas fiscais,
dissimulando a real natureza dos rendimentos auferidos pela pessoa física.
Admitindo-se que os valores foram recebidos em função da concreta exploração
da imagem do atleta, esses valores continuam sendo rendimentos do atleta, o

2 O objeto do presente contrato é a prestação de serviços esportivos pelo sócio gerente FREDERICO LIMA SANTOS,
com ou sem cessão dos direitos de utilização do nome, apelido, imagem e voz, de arena advindos da participação do
ATLETA em partidas e eventos esportivos e merchandising advindo da utilização de uniformes ou qualquer objeto que
exiba logomarca, com ou sem patrocínio de terceiros, em partidas, eventos e treinamentos desportivos, no exercício
profissional com ou sem apresentações públicas, seja como atleta ou como integrante de comissões técnicas de
equipes desportivas, seja nos seus contatos com a imprensa em geral na divulgação de marcas de agremiações
desportivas ou de patrocinadores.

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prestador do serviço, o detentor do direito de imagem, o único possível
beneficiário de uma contrapartida monetária. E a natureza não salarial dos
rendimentos decorrentes da exploração da imagem é indiferente para a hipótese
de incidência do imposto sobre a renda da pessoa física.
Assim, na análise desses contratos, verificou-se que o proveito econômico dos
negócios realizados teve por destinatário direto o sujeito passivo e não a pessoa
jurídica formalmente contratada. Ou seja, em relação aos rendimentos auferidos
com base nos supostos contratos de cessão de uso de imagem, formalmente
celebrados entre a entidade esportiva e a pessoa jurídica SANTOS SERVIÇOS
DESPORTIVOS LTDA, ficou claro que, materialmente, a verdadeira relação jurídica
se estabeleceu entre a pessoa física do contribuinte e o Clube de Regatas do
Flamengo, sendo, pois, forçosa a tributação dos rendimentos na pessoa física do
titular do direito de imagem.
Em função desses fatos, constatamos que o sujeito passivo, jogador de
basquetebol, utilizou-se indevidamente da pessoa jurídica SANTOS SERVIÇOS
DESPORTIVOS LTDA, utilizada única e exclusivamente para intermediar o
recebimento de rendimentos próprios da pessoa física com o fim de,
irregularmente, submetê-los a tributação menos onerosa. (sem grifos no original)
A decisão de piso reafirmou o entendimento de que, por tratar-se de serviço de
caráter personalíssimo, não seria admissível a sua transmissão para exploração pela empresa:

Por se tratar, desse modo, de um direito personalíssimo, o direito de imagem não
pode ser transmitido a outra pessoa, de modo que a esta é vedado negociá-lo
posteriormente como se titular desse direito fosse. Conquanto inalienável, nada
impede a sua exploração comercial. O proveito econômico decorrente da
exposição da imagem, todavia, sempre será do seu titular, pois apenas este pode
licenciar o uso de sua imagem.
O trabalho prestado pelo contribuinte é exercido de forma individual e
personalíssima, e, assim, é um direito personalíssimo, pois qualquer sócio, ou
funcionário empregado da empresa, mesmo que não houvesse vedação
contratual estipulada pelo clube contratante, não poderia exercer, ou não
desempenharia com a mesma qualificação, o trabalho feito, sujeitando-se,
assim, seus rendimentos à legislação aplicável à pessoa física.
Ressalte-se que a sociedade é formada pelos sócios Frederico Lima Santos e Celso
Frederico Correa Santos, o qual, com certeza, não exerce atividade igual à do
impugnante, tampouco possui os mesmos direitos de imagem que este, uma vez
que a imagem é intrínseca e exclusiva de cada ser e, por isso mesmo,
personalíssima (fls. 48).
Diante dessas considerações, não é dado à empresa Santos Serviços Desportivos
Ltda. negociar, em nome próprio, os direitos de imagem do seu sócio, em razão
da impossibilidade lógico-jurídica de ser detentora/titular de tais direitos.
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Desse modo, o critério de identificação do sujeito passivo não depende da
vontade dos contratantes. Contribuinte, nos termos do art. 121, I, do CTN é
aquele que tem relação direita com o fato gerador.
O proveito econômico – que é fato gerador do imposto de renda –, pertence
única e exclusivamente à pessoa do atleta, visto que somente ele pode dispor de
sua imagem, como esclarecido. A pessoa física é quem tem relação direta com
obtenção do rendimento decorrente da disposição de sua imagem, o que torna
indiscutível ser ele o contribuinte, nos termos do CTN:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o
artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
(...)Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
(...)” (Grifou-se)
Os contratos celebrados entre a empresa Santos Serviços Desportivos Ltda. e o
Clube de Regatas do Flamengo, tendo por objeto um direito intransferível e
personalíssimo do contribuinte, não tem o condão de modificar o sujeito passivo
da relação obrigacional tributária.
Conforme se observa, os contratos assinados pela Santos Serviços Desportivos
Ltda. na condição de pretensa detentora dos direitos de imagem de um de seus
sócios – o contribuinte autuado –, deixam claro que a remuneração somente seria
paga em função de compromissos assumidos pela pessoa física, de modo que a
pessoa jurídica não teria como cumpri-los, sem a participação pessoal e exclusiva
do referido sócio e atleta.
Desse modo, visto sob a ótica exclusiva da contratada (pessoa jurídica), os
contratos firmados são absolutamente inexequíveis, dada a natureza
personalíssima do direito envolvido. Vale dizer, o objeto do contrato não é
executável pela união de pessoas que se associaram para constituir a Santos
Serviços Desportivos Ltda., mas unicamente pela pessoa física de um de seus
sócios, seja por sua participação em campanhas publicitárias, seja pela exploração
de sua imagem, voz e nome, direitos insuscetíveis de transferência a quem quer
que seja, proporcionado rendimentos de titularidade da pessoa física e não da
pretensa sociedade.
Diante do evidente intuito personae das prestações assumidas, não há
interpretação exegética que permita definir outro sujeito passivo do imposto de
renda que não o contribuinte.
Fl. 369
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10
Atribuir à pessoa jurídica um direito que é seu, dela extraindo os rendimentos
fruto de seu nome, voz e imagem, denotam o fim exclusivo de escamotear a
ocorrência do fato gerador do imposto de renda da pessoa física, sendo
irrelevante a circunstância de a pessoa jurídica ter sido constituída
anteriormente aos fatos geradores discutidos, prevalecendo a constatação de
que, nos períodos em questão, o contribuinte valeu-se desse artifício almejando
não tributar na pessoa física os rendimentos auferidos.(grifos acrescidos)
Trata-se de matéria intensamente debatida no âmbito deste Conselho.
Entendo que é possível a cessão do direito de exploração econômica do direito de
imagem.
Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n ̊ 74.473, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de
imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos(REsp
no 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999,
DJ de 21/6/1999). Naquela oportunidade, o STJ consolidou entendimento de que o direito de
imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Nesse sentido, inclusive, é a previsão dos Enunciados n ̊ 4 e 139 do JF/STJ,
aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda
que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso
de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Vale lembrar, pois, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no
artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual (e civil).
Recorde-se:
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à
manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra,
ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão
ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se
lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais.
Da leitura do dispositivo acima transcrito verifica-se que, desde que devidamente
autorizada, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. A propósito, a
cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n°
9.610/1998, que assim determina:
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Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a
terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular,
pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de
licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito,
obedecidas as seguintes limitações: (...)
Sendo assim, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, como entendeu a fiscalização e a decisão de piso, pois,
esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade de transferência. Não
se exerce atividade personalíssima por procuração. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos,
em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que
temporariamente.
No que diz respeito especificamente aos direitos de imagem dos atletas, peço vênia
para citar as palavras do Conselheiro Matheus Soares Leite, no Acórdão no. 2401-011.413, no qual
fomos vencidos, mas que traz fundamento com o qual continuo concordando:
Ademais, em se tratando de cessão de direito de imagem no âmbito esportivo,
segundo o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no
12.395/2011, é possível a celebração, paralelamente ao contrato especial de
trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza
civil. Eis o teor desse dispositivo:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo. (Incluído pela Lei no12.395, de 2011).
Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma
empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem”
(TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro:
Forense; Método, 2021, p. 179).
Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca
do uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata,
obtém um retorno financeiro, de natureza jurídica não salarial.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta
imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não
é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o
direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma pessoa física ou
uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico qualquer proibição para
que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Aqui há contratos de licença de uso de imagem, que são instrumentos por meio
dos quais os técnicos e jogadores outorgam a um terceiro (Clube de Futebol, por
exemplo) o direito de explorar a sua imagem temporariamente. Tais contratos,
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por envolverem a imagem pessoal desses profissionais, isto é, a utilização da
imagem de treinadores e atletas fora do seu ambiente laboral (ainda que por
eventual empregador) tem natureza cível, visto que a imagem é figura típica dos
direitos da personalidade e, nessa situação, não guarda qualquer relação de
trabalho.
Trata-se de um contrato autônomo em relação ao contrato de trabalho,
conforme se depreende do § 1o do artigo 45 do Decreto no 7.984/2013, de
acordo com o qual o “ajuste de natureza civil referente ao uso ajuste de
natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não substitui o vínculo
trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende de
registro em entidade de administração do desporto”.
Esse contrato autônomo de licença de uso de imagem “tem por intuito utilizar a
sua imagem fora da jornada de trabalho, extracampo, de forma diferente da que
é utilizada no âmbito da relação empregatícia, implícita à sua profissão. Isso
porque a profissão de atleta, assim como a de ator, jornalista, apresentador de
programa, possui uma característica especial no qual se pressupõe a difusão de
sua imagem durante sua atividade laboral”. (O Direito Desportivo e a Imagem do
Atleta, Felipe Legrazie Ezabella, pg. 114).
Verifica-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), ao autorizar o
aludido ajuste contratual de natureza civil, não fixa o momento próprio em que as
partes poderão celebrá-lo, tampouco veda que seja realizado simultaneamente
ao contrato de trabalho.
Inexiste, portanto, qualquer objeção legal à existência simultânea dos dois
contratos, haja vista que ambos têm finalidades e objetivos completamente
distintos.
Considerando que o uso da imagem do titular prescinde de prévia licença titular,
e que o contrato de imagem detém natureza distinta do contrato de trabalho,
tornou-se usual, em muitas empresas, principalmente nos clubes de futebol, a
existência de dois contratos, um de natureza trabalhista (regido pela
Consolidação das Leis do Trabalho) e outro de natureza Civil(regido pelo Código
Civil).
Destaca-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), apenas exige que
no contrato de licença de uso de imagem sejam fixados os direitos, deveres e
condições de forma inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
Ademais, como todo e qualquer contrato, para que seja válido, é necessário o
preenchimento de certos requisitos, desde aqueles comuns a todo e qualquer
negócio jurídico - agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou
determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei (artigo 104 do CC), bem
como aqueles específicos. (grifos acrescidos)
Portanto, ao contrário do que decidiu a decisão de piso, entendo que o direito de
imagem do recorrente poderia ter sido cedido para exploração econômica à empresa Santos
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Serviços Desportivos Ltda., contanto que fosse feito em contrato autônomo aos contratos de
trabalho e a pessoa física tivesse formalizado a referida cessão em contrato próprio.
Em sede de Impugnação e recurso voluntário, o recorrente defende-se que a
tributação correta teria se dado pela pessoa jurídica constituída conforme art. 129 da Lei no.
11.196/2005. Verbis:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
A decisão de piso entendeu não se tratar, a hipótese dos autos, de prestação de
serviço de caráter personalíssimo e intelectual, quer de natureza científica, artística ou cultural.
Assim, conclui-se que a lei de fato permite a constituição de pessoas jurídicas para
a prestação de serviços, mesmo em caráter personalíssimo. No entanto, não se
enquadram na hipótese definida no referido artigo quaisquer serviços, mas tão
somente os serviços intelectuais. Assim, toda a prestação de serviços intelectuais,
sejam de natureza científica, artística ou cultural, pode ser tributada na
sistemática definida para as pessoas jurídicas, caso tenha sido constituída pessoa
jurídica com este fim. (sem grifos no original).
A 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no julgamento do Processo no.
10872.720118/2015-37, entendeu que o art. 129 da Lei no. 11.196/2005 não se aplica para cessão
de direitos de imagem, em Acórdão no. 9202-011.586, assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
O disposto no art. 129 da Lei no 11.196/2005, refere-se exclusivamente à
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos
não está subsumido às hipóteses ali previstas.
O voto vencedor da Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira esclarece o
posicionamento adotado na ocasião:
A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada
do bojo da ADC no 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção
da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma
de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col. Superior
Tribunal de Justiça – o REsp no 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a
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inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo
art. 129 da Lei no 11.196/2005.
Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de
fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem –
, rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio
jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas.
Isso porque, [o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços
personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário aplicável
às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art. 50 do Código
Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário para estender ao
patrimônio dos sócios ou administradores a responsabilidade pela obrigação
tributária. Caso, entretanto, seja verificado que os atos não foram praticados com
a utilização da estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, no
interesse deste, poderá o ato ser imputado diretamente a quem o praticou. Não
se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de identificação do
real sujeito passivo da obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer
relação com o fato gerador3.
Portanto, apesar de entender que seria possível a cessão da exploração do direito
de imagem da pessoa física para a pessoa jurídica, entendo que a situação em tela agiu
corretamente a fiscalização ao identificar a pessoa física como real sujeito passivo dos valores
recebidos.
Como bem identificado pela autuação, apesar de ter atuado como atleta da equipe
adulta de basquetebol do CLUBE DE REGATAS DO FLAMENGO, apenas foi apresentado Contrato de
Cessão de direito de uso de nome, apelido desportivo, voz e imagem do atleta com a previsão de
pagamentos mensais fixos, e previsão de pagamentos de prêmios, caso a equipe fosse vitoriosa
em campeonatos. O recorrente não declarou o recebimento de qualquer remuneração nos
exercícios em que atuou como atleta para o referido clube, tendo recebido apenas valores por
intermédio da empresa Santos Serviços Desportivos. Ademais, não há contrato ou documento
formalizando a cessão do recorrente para a empresa Santos Serviços Desportivos Ltda. para que
esta pudesse explorar o seu direito de imagem.
Ora, apesar de o recorrente ser sócio da empresa Santos Serviços Desportivos Ltda.,
é o recorrente, pessoa física, o titular do direito de imagem, de modo que não é possível presumir
a cessão ilimitada e gratuita pelo simples fato de ele figurar como sócio da empresa, mesmo que
com poderes de gerência. A falta deste instrumento de cessão compromete o contrato
formalizado.
Sobre a necessidade do contrato de cessão do direito de uso da imagem à pessoa
jurídica, já se pronunciou o Conselheiro Ronnie Soares Anderson :

3 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade
tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, no 137, 2007, p 38/64.
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1.Existência de contrato de cessão do direito de uso da imagem à pessoa jurídica
Em alguns casos, constatou-se que sequer o contrato firmado entre o atleta e a
pessoa jurídica, tendo por objeto a cessão do direito ao uso da imagem foi
apresentado . Igualmente, é recomendável que o contrato seja levado a registro,
para que não seja considerado, eventualmente, sem efeito perante terceiros.
Deve restar claro no contrato, ainda, até para que tenha objeto juridicamente
possível, que o objeto do contrato é o direito ao uso/exploração da imagem, não
o direito da imagem em si, que não é passível de cessão.
Observe-se que o entendimento predominante é que tal cessão não pode se dar
por tempo indeterminado, por contrariar tal feito o caráter indisponível dos
direitos de imagem, ainda que sob o prisma patrimonial.
Diante do exposto, entendo que a falta de um contrato de cessão do direito ao
uso/exploração da imagem do recorrente (pessoa física) à pessoa jurídica Santos Serviços
Desportivos Ltda. compromete a regularidade dos recebimentos.
Além do mais, entendo que a simulação ficou bem caracterizada pelo Fisco.
O Contratos firmados previam pagamento de parcelas mensais fixas, sem qualquer
relação com a efetiva exploração da imagem do atleta.
O Contrato formalizado entre o Clube de Regatas do Flamengo e a Santos Serviços
prevê pagamentos de parcelas mensais fixas no valor de R$ 14.000,00, e prevê pagamentos a
serem realizados a título de premiações em campeonatos, o que não guarda qualquer relação
com direito de imagem.
As impropriedades do contrato juntamente com o fato de que o recorrente não
declarou qualquer outro recebimento de remuneração como atleta comprovam que o sujeito
passivo, jogador de basquetebol, utilizou-se indevidamente da pessoa jurídica, constituída única e
exclusivamente para intermediar o recebimento de rendimentos próprios da pessoa física com o
fim de, irregularmente, submetê-los a uma tributação menos onerosa, o que se constituiu uma
simulação.
Portanto, o contrato previa pagamentos mensais, em valores fixos, a título de uso
do direito de imagem, independentemente da sua utilização, e as previsões de prêmios são
indicativos de natureza laboral de tais rendimentos e deixam evidente que o Contrato de Cessão
de direito de imagem era simulado, o que permite a reclassificação dos rendimentos pela
autoridade fiscal.
Ao analisar a obra de Marco Aurélio Greco sobre planejamento tributário, Sérgio
André Rocha4 destaca a relevância do conceito de simulação para o direito tributário brasileiro.
Vale o destaque:

4 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2a ed. Editora Lumen
Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.101.
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Marco Aurélio Greco aponta como uma das características da Segunda Fase do
debate sobre os limites do planejamento tributário a revisão do conceito de
simulação, que deixa de ser visto como um vício da vontade e passa a ser
percebido como um vício de causa “na medida em que a causa, vista dessa
perspectiva, é que deve servir de critério para aferir a ocorrência de simulação,
isto é a cabal demonstração de que o próprio conceito de simulação precisa ser
revisto, pois não pode ser visto como vício de vontade. Ao revés, deve ser visto
como vício de motivo ou a causa do negócio”. (grifos no original)
Como bem destacou a Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira: rótulos não
podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas
especificidades sejam analisadas5. Como ensina Marco Aurélio Greco6:
(...) o predominante não é a forma adotada; as figuras não valem pela forma de
que se revestem; valem pelo que são e não pelo que aparentam ser, nem pelo
que resulta de sua apresentação.
Visto por este prisma, em caso de verificação de vício de causa, Marco Aurélio
Greco defende que os casos de simulação estariam previstos no artigo 167 do Código Civil, e que a
simulação impactaria a eficácia dos atos praticados, de modo que mesmo que válidos, poderiam
ter seus efeitos rejeitados pelo Fisco7. Continua Sérgio André Rocha destacando o entendimento
de Marco Aurélio Greco, sobre os efeitos da simulação e a oponibilidade ao Fisco:
De acordo com o autor, “sendo hipótese de nulidade do negócio jurídico este,
desde a sua celebração, está viciado e não produzirá os efeitos que lhe são
próprios. Assim, o Fisco pode se recusar a aceitar os efeitos tributários
pretendidos pelo contribuinte sem precisar, para tanto, ingressar com nenhuma
ação específica para decretar a nulidade do negócio. Se todo interessado pode
invocar a nulidade (artigo 168), qualquer interessado pode comportar no
relacionamento direto perante a parte interessada realizando a conduta coerente
com o seu entendimento de que o negócio é nulo por simulado. E isto se aplica do
Fisco”.
Assim como Marco Aurélio Greco, para Sérgio André Rocha8 em situações em que
fica deturpada a causa típica do negócio jurídico, os efeitos não podem ser oponíveis ao Fisco:
Portanto, nos casos de artificialidade evidente – deturpação da causa típica do ato
ou negócio jurídico – em que se verifique a ausência completa de motivação extra
tributária e esteja latente o abuso de formas do direito provado com a única
finalidade de economia tributária, nossa posição firme é de que tais atos podem
ser desconsiderados e requalificados para fins fiscais, sendo caracterizados como
simulados.

5 Acórdão no. 9202-011.586, sessão de 28 de novembro de 2024.
6 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4 ed. São Paulo: Dialética, 2019, p. 318.
7 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2a ed. Editora Lumen
Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.102.
8 ROCHA, Sérgio André. Planejamento Tributário na obra de Marco Aurélio Greco, 2a ed. Editora Lumen
Juris: Rio de Janeiro. 2022. p.105.
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Portanto, entendo que a fiscalização, ao desconsiderar que os rendimentos pagos
pelo clube à Santos Serviços Desportivos Ltda. eram decorrentes de cessão de direito de uso de
imagem em razão da simulação verificada adotou procedimento correto, amparado pelo Código
Civil e que, no presente caso, a simulação ficou comprovada, pois realmente ocorreu a
desnaturalização dos contratos.
Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
3. Da Multa Qualificada
O recorrente defende-se da multa de ofício aplicada no percentual de 150%, ou
seja, de forma qualificada.
Da leitura do Termo de Encerramento de Ação Fiscal, vê-se que a fiscalização
indicou que o contribuinte teria, de forma deliberada e por meio de interposta pessoa jurídica,
mascarado a natureza dos rendimentos de forma artificial para obter vantagens tributárias. A
leitura do trecho abaixo esclarece:
5. MULTA QUALIFICADA
Em obediência ao que prevê o § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação
dada pela Lei no 11.488/2007, a multa de ofício aplicada corresponde ao
percentual de 150% (cento e cinquenta por cento).
A qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização da intenção
do contribuinte de mascarar a natureza de seus rendimentos, por meio da
utilização de interposta pessoa jurídica, com o único objetivo de intermediar o
recebimento da remuneração pelo uso de sua imagem no exercício da função de
jogador de basquetebol, sendo que tal prática de evasão fiscal beneficiou ambos
os contratantes, com a redução do ônus tributário.
A obrigação de prestar serviço de natureza personalíssima, como é o caso da
licença de uso de imagem, a cargo da pessoa física, impede a designação de
pessoa jurídica para a sua execução.
Mas, verificando as declarações de ajuste anual da pessoa física, constata-se que
não são declarados os rendimentos provenientes dos contratos de uso de imagem
celebrados no período. Tais rendimentos foram classificados como rendimentos
da empresa SANTOS SERVIÇOS DESPORTIVOS LTDA, da qual o contribuinte é sócio
majoritário e administrador. Chama a atenção, nesses contratos, a tentativa de
disfarçar o verdadeiro contratado, que é o atleta incluindo-o como interveniente
anuente, ou como atleta, e tornando-o o único responsável pelo cumprimento do
contrato.
O artifício da criação ou utilização de uma pessoa jurídica já constituída, que
contrata a execução de obrigação personalíssima inexecutável por ela, mas sim
por um de seus sócios, provoca lesão aos cofres públicos, haja vista a menor
carga tributária a que estão sujeitas as pessoas jurídicas, pelo menos no que diz
respeito ao Imposto sobre a Renda.
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Tendo em vista a natureza personalíssima da prestação de serviço a cargo da
pessoa física do contribuinte, temos que a descrição dos fatos aponta a ocorrência
de uma tentativa de ludibriar o fisco, em cujo cerne está o dolo de diminuir o
pagamento do imposto de renda.
Ressalte-se que a principal questão repousa na NATUREZA PERSONALÍSSIMA do
objeto dos contratos firmados, de que é titular individual a pessoa física do
autuado. Criou-se um artifício para fazer parecer que o sujeito da relação jurídica
não é o atleta, mas a pessoa jurídica intermediária.
De todo o exposto, pode-se concluir que a única finalidade da pessoa jurídica foi
a de servir de intermediária para o repasse, por parte das fontes
pagadoras(entidades desportivas), da remuneração devida ao atleta, ou seja, a
interposta pessoa jurídica foi usada para mascarar a verdadeira relação jurídica,
com o objetivo de evasão fiscal, motivo por que foi aplicada multa de ofício
qualificada.
A decisão de piso apenas corroborou o entendimento da fiscalização:
A lei penal brasileira adotou, para a conceituação do dolo, a teoria da vontade.
Isto significa que o agente do crime deve conhecer os atos que realiza e a sua
significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrentes.
Em outras palavras, pode-se dizer que os elementos do dolo, de acordo com a
teoria da vontade são: vontade de agir ou de se omitir; consciência da conduta
(ação ou omissão) e do seu resultado; e consciência de que esta ação ou omissão
vai levar ao resultado(nexo causal).
No caso dos autos, o sujeito passivo, por meio de simulação, constituiu pessoa
jurídica interposta para celebrar contrato de cessão de uso de direito de imagem
com o propósito de indevidamente reduzir a incidência tributária sobre os
rendimentos da pessoa física, quando, contrariamente ao que afirma, não existe
previsão legal para tal.
Pelas razões expostas, entendo comprovada a intenção dolosa do sujeito passivo
de omitir os rendimentos. E, desta forma, configurada a conduta dolosa tendente
a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, e o
conhecimento desta por parte da autoridade fazendária, bem como dolosamente
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou evitar o seu pagamento (art. 71, inciso I, e 72, da Lei no 4502,
de 1964) e, por via de consequência, aplicável a multa qualificada de
150,00%(cento e cinquenta por cento).
Isto posto, entendo que a imputação fiscal relativa à aplicação da multa de ofício
qualificada também deve ser mantida integralmente.
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No tocante à multa qualificada, a redação atual, determina a aplicação desse
percentual “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964” Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de
2023)(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)§
1o-A.
Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando, no
prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou
omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar
comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou
omissões.
Para a configuração as condutas dos art. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, exige-se
sempre o dolo, elemento subjetivo do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o
resultado, é indispensável à vontade consciente de se praticar a conduta prevista no tipo.
No caso concreto, a qualificação está devidamente justificada pela fiscalização e
reforçada pela decisão de piso. A simulação dos contratos ficou evidenciada pela fiscalização e
reforçada pela decisão de piso.
Contudo, é necessário verificar se cabe algum ajuste no valor da multa qualificada,
pois, nos termos do art. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, ela foi reduzida de 150% para 100%, nos
casos de não verificada a reincidência do sujeito passivo.
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.148 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720723/2014-76
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Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito,
no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração.
Portanto, deve-se aplicar a retroação disposta na Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o, VI,
reduzindo o percentual da multa de ofício para 100%.
4. Do pedido de compensação dos valores pagos pela pessoa jurídica
O recorrente ainda apresentou pedido subsidiário para que fossem compensados os
tributos pagos pela pessoa jurídica com os valores entendidos como devidos pela pessoa física.
Trata-se de matéria também bastante discutida no âmbito do Conselho sendo que o
entendimento majoritário da atual Câmara Superior da 2a seção é contrário à possibilidade de
aproveitamento dos valores pagos em caso de reclassificação, como se vê pelo Acórdão no. 9202-
011.353, assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2011, 2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE
PRESSUPOSTO REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA
PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS
PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a
pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez,
incorrido em vício de legalidade.
Registro, ainda, o posicionamento do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros que
apresentou declaração de voto no referido caso e entende que o aproveitamento seria possível
uma vez que, o mais correto seria que a autuação se desse com responsabilidade solidária entre a
empresa J. Santana e o recorrente, de modo que o pagamento realizado por um se aproveitaria ao
outro (CTN, art. 125, I), e o lançamento deveria ser feito apenas na diferença, de acordo com o
princípio da capacidade contributiva. O aproveitamento dos valores em caso de reclassificação era
aceito pela CSRF em formação anterior, histórico bem apresentado no acórdão mencionado.
Entendo que, ao promover a reclassificação dos valores tributados na pessoa
jurídica e apurar a omissão de rendimentos que deveriam ter sido tributados na pessoa física, a
fiscalização identificou uma infração tributária cometida pela pessoa física e promoveu o
lançamento de forma correta. Caberia à pessoa jurídica tomar as providências cabíveis de
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requerer a restituição dos valores recolhidos por ela a maior do que os devidos, em razão de tal
reclassificação, não sendo possível admitir-se o aproveitamento dos valores recolhidos pela
pessoa jurídica, que sequer foram demonstrados pela defesa.
5. Conclusão
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou-lhe parcial provimento,
para reduzir a multa de ofício qualificada para 100%.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

Fl. 381
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