Tribunal: CARF
Processo: 11065.720668/2014-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-12
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011
CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
Nos termos do art. 16, inciso III c/c art. 17, do Decreto n. 70.235/72 encontram-se preclusas as alegações trazidas apenas em grau de recurso, em relação à qual não teve oportunidade de conhecer e de se manifestar a autoridade julgadora de primeira instância.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1a instância nas situações expressamente previstas na legislação.
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF
O Mandado de Procedimento Fiscal não constitui requisito de validade do lançamento, pois é mero instrumento interno de planejamento e controle das atividades e procedimentos de auditoria fiscal.
NULIDADE. LANÇAMENTO. MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTOS DE FATO E DE DIREITO CONSISTENTES. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
O lançamento devidamente motivado e fundamentado em elementos fáticos e em dispositivos legais vigentes à época da ocorrência dos fatos geradores afasta a alegação de nulidade com base nesses fatores.
ORGANIZAÇÃO DA ATIVIDADE EMPRESARIAL EM DIVERSAS EMPRESAS. PROPÓSITO NÃO NEGOCIAL E AUSÊNCIA DE AUTONOMIA. RECONSIDERAÇÃO DAS RELAÇÕES JURÍDICAS. VINCULAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA À EMPRESA BENEFICIÁRIA DOS SERVIÇOS.
A organização empresarial de um conjunto de atividades sujeito a um controle comum na forma de empresas distintas deve corresponder à realidade econômica e ter propósito eminentemente negocial, sob pena de serem reconsideradas as relações jurídicas subjacentes e vinculada a mãode-obra à empresa efetivamente beneficiária dos serviços sempre que identificados a falta de autonomia entre as empresas e o objetivo principal de redução de tributos que, conjugados, propiciem a determinação artificial das bases de cálculo desses tributos.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada correspondente à duplicação do percentual da multa de ofício quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-GERENTE.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatuto, evidenciados por um ou mais atos ou condutas que resultem em impedir ou retardar, total ou parcialmente, excluir ou modificar o conhecimento, ou a correta formação da matéria tributável, com prejuízo à Fazenda Pública.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.720668/2014-42
ACÓRDÃO
2302-004.104 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CALCADOS SANDRA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011
CONHECIMENTO. PRECLUSÃO.
Nos termos do art. 16, inciso III c/c art. 17, do Decreto n. 70.235/72
encontram-se preclusas as alegações trazidas apenas em grau de recurso,
em relação à qual não teve oportunidade de conhecer e de se manifestar a
autoridade julgadora de primeira instância.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E
JUDICIAIS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de
1a instância nas situações expressamente previstas na legislação.
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF
O Mandado de Procedimento Fiscal não constitui requisito de validade do
lançamento, pois é mero instrumento interno de planejamento e controle
das atividades e procedimentos de auditoria fiscal.
NULIDADE. LANÇAMENTO. MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTOS DE FATO E DE
DIREITO CONSISTENTES. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
O lançamento devidamente motivado e fundamentado em elementos
fáticos e em dispositivos legais vigentes à época da ocorrência dos fatos
geradores afasta a alegação de nulidade com base nesses fatores.
ORGANIZAÇÃO DA ATIVIDADE EMPRESARIAL EM DIVERSAS EMPRESAS.
PROPÓSITO
NÃO
NEGOCIAL
E
AUSÊNCIA
DE
AUTONOMIA.
RECONSIDERAÇÃO DAS RELAÇÕES JURÍDICAS. VINCULAÇÃO DA MÃO-DE-
OBRA À EMPRESA BENEFICIÁRIA DOS SERVIÇOS.
A organização empresarial de um conjunto de atividades sujeito a um
controle comum na forma de empresas distintas deve corresponder à
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realidade econômica e ter propósito eminentemente negocial, sob pena de
serem reconsideradas as relações jurídicas subjacentes e vinculada a
mãode-obra à empresa efetivamente beneficiária dos serviços sempre que
identificados a falta de autonomia entre as empresas e o objetivo principal
de redução de tributos que, conjugados, propiciem a determinação
artificial das bases de cálculo desses tributos.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada correspondente à duplicação do percentual
da multa de ofício quando verificada a ocorrência de conduta dolosa
caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-GERENTE.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou
infração de lei, contrato social ou estatuto, evidenciados por um ou mais
atos ou condutas que resultem em impedir ou retardar, total ou
parcialmente, excluir ou modificar o conhecimento, ou a correta formação
da matéria tributável, com prejuízo à Fazenda Pública.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações no sentido do abatimento das
contribuições previdenciárias que já foram pagas pelas empresas terceirizadas, em rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reduzir a multa de ofício qualificada ao
patamar de 100% (cem por cento).

Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora

Assinado Digitalmente
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Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski
Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

RELATÓRIO
Reproduzo trecho do Relatório constante dos autos (e-fls. 1156/1168), que bem
descreve o processo:
Trata-se de recurso voluntário apresentado em face do Acórdão 14-56.517 da 10a
Turma da DRJ/RPO que negou provimento à impugnação apresentada pelo sujeito
passivo ao auto de infração composto pelos seguintes créditos tributários:
· Debcad 51.058.854-9: Contribuição previdenciária da empresa e GILRAT
incidente sobre a remuneração a empregados e contribuintes individuais, no valor
de R$ 3.516.710,16, consolidado em 25/02/2014 (fls. 803/826); · Debcad
51.058.855-7: Contribuições destinadas a outras entidades e fundos, no valor de
R$ 881.190,15, consolidado em 25/02/2014 (fls.
827/845).
De acordo com o relatório fiscal (fls 849/868), a fiscalização teria constatado "que
a fiscalizada constitui grupo econômico de fato e irregular, com a finalidade de
sonegar contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio
econômico, por meio de duas "prestadoras de serviço". As empresas Indústria de
Calçados Santa Cristina Ltda. -EPP e Indústria de Calçados Conceição Ltda. -EPP,
embora constituídas regularmente, não eram, de fato sociedades independentes,
mas empresas interpostas" (fls 849).
Assim, foram lançadas as contribuições previdenciárias patronal e as destinadas a
outras entidades e fundos sobre a folha de pagamento das terceirizadas, sob o
argumento de que os empregados registrados nestas efetivamente pertenciam à
empresa fiscalizada - Calçados Sandra Ltda.
Essas conclusões seriam justificadas pelos seguintes elementos:
· As empresas Indústria de Calçados Santa Cristina Ltda. -EPP e Indústria de
Calçados Conceição Ltda. -EPP seriam as maiores fornecedores de mão-de-obra
da recorrente, respondendo por 30% desta (fls 850);
· Ambas as empresas foram constituídas em endereços onde funcionavam filiais
da Calçados Sandra Ltda., filiais estas que encerraram suas atividades poucos
meses depois da constituição das prestadoras de serviços (fls 850 e 853);
· Os imóveis em que atuam as prestadoras de serviço foram alugados da Calçados
Sandra sem registro em cartório ou garantias em contratos, com valores de
aluguéis abaixo daqueles praticados pelo mercado (fls 850);
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· Os contratos de aluguel foram firmados apenas um ano e meio após o início da
utilização dos imóveis (fls 854) e, em quatro anos de contrato, não houve reajuste
no seu valor (fls 854);
· Houve também aluguel de equipamentos em contratos com as mesmas
características dos relativos aos imóveis (fls 855);
· Nos anos de 2010 e 2011 a empresa Calçados Cristina não possuía nenhum valor
de ativo imobilizado próprio e, em 2010, a Calçados Conceição registrava um valor
irrisório (fls 855);
· Os sócios das três empresas são ligados por laços familiares (fls 850 e 852/853);
· As três empresas possuem a mesma atividade econômica e o mesmo Código
Nacional de Atividade Econômica ­ CNAE (fls 851/852);
· Não havia instrumento escrito de contrato de prestação de serviços (fls 856); ·
Considerando-se o número de trabalhadores constantes das GFIP das três
empresas ocorre a redução do número de empregados da Calçados Sandra em
proporção muito semelhante ao aumento do número de empregados nas outras
duas empresas, o que sugere a transferência dos empregados (fls 856/859);
· A análise da GFIP de abril de 2006 da Calçados Conceição revela que 113 dos
119 funcionários figuravam na GFIP da filial 3 da Calçados Sandra (fls 857);
· O mesmo ocorre com a Calçados Santa Cristina, conforme tabela a fls. 858;
· O contador das empresas e o computador utilizado para transmitir declarações
e demonstrativos são os mesmos (fls 859);
· Existe dependência econômica entre as empresas já que as receitas brutas das
terceirizadas estão compostas quase que exclusivamente por serviços prestados à
Calçados Sandra. Nos anos de 2010 e 2011, o percentual foi de 94% e 99% para a
Santa Cristina e 95% e 70% para a Conceição (fls 860);
· Haveria divergência nas entradas e saídas na industrialização por encomenda
registrada pela Calçados Sandra, uma vez que as remessas seriam bastante
superior aos retornos. Para o período considerado, as remessas para a Santa
Cristina totalizariam R$ 5.584.221,83 e o retorno seria de R$ 2.929.666,15,
enquanto que para a Calçados Conceição esses valores seriam de
respectivamente R$ 4.881.729,79 e R$ 2.159.022,36. A empresa fiscalizada teria
justificado essa divergência como um erro, mas a fiscalização entende que "tal
ocorrência em verdade advém da falta de rigor nas formalizações das operações
entre a fiscalizada e suas "filhotes", o que demonstra mais uma vez que as
empresas, embora constituídas como se independentes fossem, nada mais são
que uma única pessoa jurídica" (fls 862);
· A Calçados Sandra não teria qualquer funcionário administrativo até abril de
2009 e, a partir desse período, compartilhou um funcionário técnico em
segurança do trabalho com a Calçados Sandra. Somente a partir de março de
2010 teria um funcionário administrativo que também era ex-empregado da
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Calçados Sandra. Isso reforçaria a tese de que a Santa Cristina nada mais é do que
a terceirização dos serviços da própria área produtiva da Sandra (fls 863); · A
Calçados Conceição, por sua vez, teria um trabalhador administrativo desde 2006,
também ex­funcionário da Calçados Sandra (fls 863/864);
Com base nesses elementos, conclui a fiscalização que (fls 864/866):
Assim, tendo em vista todos os fatos narrados e exaustivamente documentados
no presente Relatório, é mister afirmar que a sociedade Calçados Sandra Ltda
constituiu grupo econômico de fato e irregular, por meio do qual explorou a
mão-de-obra registrada em duas empresas interpostas optantes pelo Simples,
Indústria de Calçados Conceição Ltda e Indústria de Calçados Santa Cristina Ltda.
O risco da atividade econômica assumido por estas duas sociedades se deu de
forma artificial e com o objetivo de criar uma situação jurídica com vistas à
dissimulação dos fatos geradores de contribuições previdenciárias patronais. Uma
vez estando os empregados registrados nessas duas “prestadoras de serviço”, a
fiscalizada usufruiu, irregularmente, do tratamento diferenciado, simplificado e
favorecido, aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, SIMPLES
NACIONAL. A pessoa jurídica fiscalizada lançou mão de planejamento tributário
fraudulento, por meio do qual SONEGOU contribuições sociais nos dois
anos-calendário considerados.
O princípio da primazia da realidade sobre a forma diz que nas relações
trabalhistas deve prevalecer a situação fática à incorretamente formalizada. A
essência do ato jurídico é o fato e não a forma. As sociedades Indústria de
Calçados Conceição e Indústria de Calçados Santa Cristina não passavam de
empresas interpostas utilizadas pela fiscalizada para contratar empregados com
redução de encargos sociais. Com fundamento nesse princípio, e no disposto nos
artigos 9o e 44 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, transcritos a seguir,
foram caracterizados como da fiscalizada os segurados registrados naConceição e
Santa Cristina.
“Art. 9o ­ Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de
desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente
Consolidação. (...)
Art. 444 – As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre
estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às
disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam
aplicáveis e às decisões das autoridades competentes.” Aduzimos, ainda, que o
entendimento jurisprudencial sobre o tema foi pacificado pelo Tribunal Superior
do Trabalho por meio do Enunciando no 331.
“No 331 Contratação de prestação de serviços. Legalidade.
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o
vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho
temporário (Lei 6.019/74).” Assim, com base no Código Tributário Nacional, Lei
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5.172/66,
artigo
142,
procedemos
ao
lançamento
das
contribuições
previdenciárias patronais de que tratam os incisos I, II e III, artigo 22, da Lei
8.212/91, incidentes sobre a remuneração de segurados empregados e
contribuintes individuais.
Também considerou a fiscalização que os sócios-administradores agirem com
violação da lei, o que implicaria sua responsabilidade solidária com base nos arts.
124, I, e 135, III, do Código Tributário Nacional - CTN (fls 866).
Pelos mesmos motivos, foi aplicada a multa de 150% prevista no art. 44, § 1o, da
Lei no 9.430, de 1996, e arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964 (fls 867).
Tendo a empresa interessada e os seus sócios apresentado em conjunto
impugnação à autuação (fls 889/937), sua irresignação deu ensejo ao Acórdão
14-56.517 da 10a Turma da DRJ/RPO (fls 996/1015), com a seguinte ementa:
(...)
Dessa decisão foi dada ciência à empresa interessada (AR à fl 1041) e aos
responsáveis solidários (AR a fls 1042/1045) em 19/03/2015.
O recurso voluntário conjunto entre Calçados Sandra Ltda. e os sócios arrolados
como responsáveis solidários foi protocolado em 16/04/2015 (fls 1053/1133),
tempestivamente, portanto, apresentando as razões de recorrer que são
resumidas a seguir:
- A utilização dos serviços de ateliês de calçados é fato absolutamente comum,
corriqueiro e necessário na atividade de fabricação de calçados, com o fim de
obter benefícios fiscais, notadamente o creditamento de PIS e Cofins em relação à
mão­de­obra prestada por estas empresas;
- A necessidade dos ateliês dá-se também pelos seguintes motivos: falta de
mão-de-obra no local da empresa; dificuldade em locomover pessoal; experiência
e especialização dos ateliês;
falta de espaço físico na empresa para confecção de toda linha de produção;
inexistência de maquinário específico; menor custo pela disponibilidade de
mão-de-obra especializada;
- As empresas Calcados Santa Cristina Ltda. e Indústria de Calçados Conceição
Ltda. são apenas duas entre dezenas de ateliês que prestam serviços para a
interessada e fornecem apenas 28% da mão­de­obra terceirizada;
- O lançamento foi baseado apenas em indícios sem a indicação da base legal
para suportar o lançamento;
- Houve cerceamento do direito de defesa pela falta de capitulação legal das
infrações, infringindo cláusula pétrea da Constituição; ­ Todos os ramos
econômicos praticam o que a auditoria batizou de "grupo econômico", bastando
citar o mais conhecido que são montadoras de automóveis;
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- O julgamento pela DRJ não respeitou o princípio da impessoalidade, pois está
composta unicamente por Auditores-Fiscais, em que o corporativismo só admite o
cancelamento do auto de infração em alguns casos;
- Houve descontinuidade no MPF, pois foi prorrogado após o esgotamento do
prazo originalmente fixado;
­ Neste caso houve uma nova fiscalização, o que exigiria autorização específica;
­ A inexistência dessa autorização torna nulo o auto de infração;
- As decisões jurisprudenciais devem ser utilizadas nos julgamentos a teor dos
arts. 62 e 62­A do Regimento Interno do CARF;
- O auto de infração está baseado em indícios e não há capitulação legal
específica para as infrações imputadas, o que o torna nulo por ofensa ao direito
ao contraditório e à ampla­defesa;
- Houve apresentação de impugnação pelos sócios, sendo descabida a alegação
de preclusão;
- Não houve capitulação legal e a Lei no 4.502, de 1964, foi revogada pela Lei no
4.729, de 1965, esta também revogada pelo art. 1o da Lei no 8.137, de 1990;
- A multa de 150% tem caráter confiscatório, por isso deve ser reduzida para
100%; ­ Quanto ao indício ­ mesma atividade econômica: para um ateliê de
calçados, a atividade só poderia ser a calçadista;
- Não há impedimento legal a que pessoas que possuem parentesco abram
empresas diferentes;
- O aluguel dos imóveis onde antes funcionavam as filiais da Calçados Sandra
Ltda. só evidencia que foi uma opção mercadológica;
­ O próprio processo administrativo reconhece que os alugueres foram pagos;
- A alegação de que os valores do aluguéis estava abaixo do valor locativo não
está acompanhada de nenhuma prova nesse sentido;
- A Calçados Sandra Ltda. aluga máquinas para vários outros ateliês;
­ É normal no ramo calçadista a falta de contrato de prestação de serviços;
- Também é normal dentro da opção efetuada que se mantivessem os
empregados e a infra­estrutura local;
- O indício relativo ao mesmo computador e contador é uma tentativa da
auditoria de legislar;
- É natural que o principal cliente das empresas criadas seja a Calçados Sandra
pois as microempresas não suportam grandes demandas;
- Em relação ao indício de divergência nas entradas e saídas, afirma que, na
remessa para os ateliês, são enviadas diversas peças para costura, e também a
linha, cola, contraforte e fita de retorno, e quando da devolução estes últimos
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itens não mais existem, pois foram incorporados à gáspea pronta e ao traseiro
pronto, o que justificaria a diferença apontada;
- Não havia necessidade de funcionários administrativos, dado o tamanho da
empresa; ­ O fisco está tentando dar autoaplicação ao parágrafo único do art. 116
do CTN, norma antielisiva;
- A Nike terceiriza toda sua produção;
- Transcreve jurisprudência acerca da desconsideração de negócios jurídicos
(neste caso, abro um parênteses para registrar que o contribuinte esqueceu de
informar que o que transcreve foi a declaração de voto de conselheiro que foi
vencido, por isso, embora seja um voto muito bem redigido, não pode ser tratado
como jurisprudência administrativa, já que não reflete a decisão tomada pelo
colegiado na ocasião) e da formação de grupos econômicos;
- Em relação à responsabilidade solidária, transcreve doutrina e jurisprudência
acerca da insuficiência da caracterização de grupo econômico para ensejar a
responsabilidade de que trata o art. 124, I, do CTN, o que afastaria
responsabilidade de Calçados Sandra Ltda.;
Com base no que foi acima sumariamente relatado, a recorrente formula o
pedido nos seguintes termos:
Diante de todo o exposto, requer-se sejam acolhidas as preliminares
determinando a nulidade absoluta dos autos de infração, notadamente, por
descontinuidade do MPF, da falta de prorrogação e da ordem escrita para
fiscalizar o mesmo exercício, por falta de capitulação legal da infração cometida
para o lançamento, bem como da falta de capitulação legal do suposto crime
cometido.
Que seja reconhecido que a legislação apontada para o suposto crime não se
aplica ao presente caso e que, além disso, está revogada; ­Caso não seja este o
entendimento desta Corte, que seja declarada a preclusão do fisco para a
atribuição de responsabilidade solidária dos sócios, haja vista que a contestação
apresentada em relação a eles não foi questionada na decisão da DRJ, razão pela
qual devem ser excluídos da sujeição passiva e do processo de representação
fiscal para fins penais.
Alternativamente, caso não seja este o entendimento que, seja reduzida a multa
por infração qualificada de 150%, para multa de ofício comum, em 75%.
- Ainda caso os autos não sejam cancelados, o que se admite apenas com fins
didáticos, que a multa qualificada de 150% seja reduzida para 100%, para não
configurar confisco, e com isto o nome dos sócios sejam novamente excluídos da
sujeita passiva e do processo de representação fiscal para fins penais.
- Ainda, que tudo isto não for acolhido, que os autos de infração sejam cancelados
pelo reconhecimento da inexistência de formação de grupo econômico com vistas
a redução da carga tributária.
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Por fim, dignem-se Vossas Senhorias receber o presente Recurso Voluntário para
julgá-lo totalmente procedente, determinando o arquivamento do processo de
auto de infração.
Ao analisar o recurso voluntário, a 2a Câmara / 1a Turma Ordinária/ 2a Seção deste
Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, proferiu, em 09/05/2017, o Acórdão n. 2201-
003.617 (e-fls. 1156/1168), no qual foi declarada a nulidade parcial da decisão de 1a instância e
determinado o retorno dos autos a DRJ/RPO para a Turma Julgadora se pronunciar acerca da
responsabilidade solidária dos sócios.
Em 27/07/2017, sobreveio o Acórdão n. 14-69.442, proferido pela 10a Turma da
DRJ/POR, revisando o Acórdão n. 14-56.517, de 3 de fevereiro de 2015, parcialmente anulado pelo
CARF, manifestando novo pronunciamento apenas sobre a responsabilidade solidária dos sócios.
Na oportunidade, julgaram improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido,
inclusive a responsabilidade solidária dos sócios.
Cientificada do novo acórdão, a recorrente (sujeito passivo principal) e os
responsáveis solidários apresentaram recurso voluntário tempestivo (e-fls.1248/1321) em
conjunto, repisando as alegações expostas linhas acima, trazidas no recurso voluntário
anteriormente apresentado (e-fls. 1053/1151). O recurso apresenta-se sumarizado nos seguintes
tópicos:
A. PRELIMINARES:
1. DA DESCONTINUIDADE DO MPF E DA PORTARIA RFB No 3.014/2011 –
ILEGALIDADE.
1.1 DA ALEGAÇÃO DO ÂMBITO DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
2. DA FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL DA INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
3. DA FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL DO CRIME, DA CAPITULAÇÃO GENÉRICA E
COM BASE EM LEGISLAÇÃO REVOGADA.
3.1 – DO QUE PRESSUPÕE UM CRIME.
3.2. DA UTILIZAÇÃO DA MULTA COM EFEITO DE CONFISCO.
B. EM RELAÇÃO ÀS QUESTÕES DE MÉRITO.
1. Serviços prestados por fornecedores do mesmo grupo econômico.
1.1 – INDÍCIO – MESMA ATIVIDADE ECONÔMICA.
1.2 – INDÍCIO – DA RELAÇÃO ENTRE OS SÓCIOS.
1.3 - INDÍCIO – DOS ALUGUÉIS DOS IMÓVEIS.
1.4 – INDÍCIO – DO VALOR LOCATIVO.
1.5 – INDÍCIO – DOS ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
1.6 – INDÍCIO – DA AUSÊNCIA DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
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1.7 – INDÍCIO – DO QUANTITATIVO E MOVIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
1.8 – INDÍCIO – DO MESMO CONTADOR E MESMO COMPUTADOR.
1.9 – INDÍCIO – DA DEPENDÊNCIA ECONÔMICA.
1.9 – INDÍCIO – DA DEPENDÊNCIA ECONÔMICA.
1.10 – INDÍCIO – DA DIVERGÊNCIA NAS ENTRADAS E SAÍDAS.
1.11- INDÍCIOS – DA AUSÊNCIA DE FUNCIONÁRIOS ADMINISTRATIVOS.
3) Ad argumentandum: a verificação do propósito negocial à luz de uma possível
qualificação de “simulação”, à luz do art. 149 do CTN
3. DA PRETENSA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
III DO PEDIDO
Posteriormente, às e-fls. 1326/1327/130/131, as recorrentes apresentaram
petições, em adendo ao recurso voluntário, requerendo que as contribuições previdenciárias, que
já foram pagas pelas empresas terceirizadas, sejam abatidas dos valores exigidos na presente
autuação.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
1
CONHECIMENTO
Não obstante, as alegações no sentido do abatimento das contribuições
previdenciárias, que já foram pagas pelas empresas terceirizadas, não merecem ser conhecidas.
Isso porque tal alegação não consta de impugnação, não tendo a instância de piso
de debruçado sobre a alegação.
As matérias, expostas apenas em grau de recurso, em relação à qual não teve
oportunidade de conhecer e de se manifestar a autoridade julgadora de primeira instância, não
podem ser apreciadas em sede recursal, em face da ocorrência do fenômeno processual da
preclusão consumativa (art. 16, inciso III c/c art. 17, do Decreto n. 70.235/72).
Assim, não merece ser conhecida tal alegação contida nas petições de e-fls.
1326/1327/130/131, vez que preclusas.
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2
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA
Inicialmente, deve-se observar que as posições doutrinárias e decisões
administrativas e judiciais, aludidas pelo contribuinte ao longo de sua peça, em regra, são
desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
CTN, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme art. 98 do RICARF.
Feitas tais considerações, passo à análise das alegações trazidas pelo contribuinte
em seu recurso voluntário.
3
PRELIMINARES
3.1 DA DESCONTINUIDADE DO MPF
Os recorrentes defendem a nulidade do MPF, ante a ausência ou falta de cobertura
de MPF para a ação fiscal desenvolvida.
Alegam que a prorrogação do Mandado de Procedimento Fiscal é ilegal e que,
segundo o art. 906 do RIR/99, só é permitida nova fiscalização mediante ordem escrita de
autoridade superior da Receita Federal do Brasil, requisito também previsto no art. 6o , § 8° da
Portaria RFB n. 3.014/2011 e que a referida ordem não existe nos autos.
Ainda alega que os atos administrativos devem ser motivados e que houve um
descontrole por parte do agente da fiscalização, que, sem continuidade legal, prorrogou os
mandados automaticamente.
Conclui, então, que o auto de infração é nulo, pois a fiscalização, sobre o mesmo
período, realizou duas vezes uma fiscalização sem autorização.
Não obstante, como bem exposto pela decisão de piso, a ação fiscal foi
desenvolvida a partir da emissão do MPF n. 10.1.07.00.2013.0416-6, de 17/05/2013, pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Novo Hamburgo, posteriormente alterado para incluir
as contribuições previdenciárias e prorrogado até 09/05/2014, conforme disponível para consulta
na página Internet da RFB, endereço eletrônico http://www.receita.fazenda.gov.br, a partir da
informação do CNPJ da empresa e do código de acesso disponibilizado no Termo de Início de
Procedimento Fiscal (e-fl. 054).
Além disso, cabe ressaltar que o AFRFB - Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
possui competência prevista em lei para constituir o crédito tributário mediante o lançamento,
como poderá ser verificado neste momento, destacando-se, primeiramente, o conteúdo do art.
142 do Código Tributário Nacional e de seu parágrafo único:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
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determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
Do conceito legal expresso no citado artigo, depreende-se que o lançamento é
indelegável e privativo da autoridade administrativa devidamente investida nessa competência.
Extrai-se que o lançamento deve ser presidido pelo princípio da legalidade, além de
constituir-se num dever indeclinável, uma vez constatada a ocorrência do fato gerador da
obrigação principal ou o descumprimento de uma obrigação tributária acessória.
O Decreto n. 6.641/08, expressamente estabelece a competência em caráter
privativo do Auditor Fiscal da Receita Federal para constituir, mediante lançamento, o crédito
tributário, conforme abaixo transcrito:
Art. 2o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em
caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; b)
elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativofiscal,
bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e
contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar
procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,apreensão de
mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; d)
examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos,
entidades, fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as restrições
previstas nos arts 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o disposto no art.
1.193 do mesmo diploma legal; e) proceder à orientação do sujeito passivo no
tocante à interpretação da legislação tributária; e f) supervisionar as demais
atividades de orientação ao contribuinte; e II - em caráter geral, exercer as demais
atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.”
Os arts. 194 e 195 do CTN, que tratam da Administração Tributária e,
especificamente, da atividade de fiscalização, dispõem:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
(...)
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
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livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Destarte, escapa ao bom senso qualquer argumento tendente a querer limitar o
direito baseado em lei complementar que garante ao servidor investido no cargo de Auditor Fiscal
da Receita Federal do Brasil o poder e a competência de fiscalizar os tributos de sua alçada.
A norma sobre o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização –
TDPF-F, disposta na Portaria RFB n. 3.014/2011, trata apenas da forma de execução de
procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do
Brasil, não possuindo o condão de restringir a competência do Auditor Fiscal designado para fins
de apuração e constituição do crédito tributário.
Em tese, qualquer servidor que venha a descumprir a citada Portaria, fica exposto a
responder perante a própria Receita Federal do Brasil, o que poderia acarretar uma falta
funcional, mas não possuindo qualquer relação com a capacidade legal do lançamento investida
na figura do AFRFB.
Além disso, esta instância julgadora não possui a prerrogativa legal para analisar
supostas falhas funcionais dos servidores do Órgão, mas sim de julgar o contencioso tributário no
que concerne à materialidade e legalidade do credito tributário constituído pelo lançamento.
O Mandado de Procedimento Fiscal no iter do processo administrativo se encontra
na fase inquisitória, quando, ainda, não ocorreu o ato de lançamento tributário. A fiscalização
busca, nesta fase, averiguar se há a referida suspeita de falta de pagamento do tributo e/ou se
existe o não cumprimento de determinada obrigação acessória. Não há como considerar o
lançamento tributário nulo, tendo como pressuposto alguma informalidade na fase inquisitorial.
Desse modo, não cabe aqui ser discutido se o Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal de Fiscalização foi prorrogado com a ciência por escrito do impugnante no
prazo estipulado, até mesmo se o período fiscalizado foi ampliado nos termos em que dispõe a
Portaria que trata do TDPF-F, pois nada disso teria o condão de macular o lançamento
devidamente lavrado em consonância com a legislação tributária acima citada.
3.2 FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL DA INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Os Recorrentes alegam que não houve a capitulação legal no auto de infração
quanto à infração tributária atribuída e que ela foi calcada em indícios.
Sem razão os Recorrentes, conforme será demonstrado de maneira mais
verticalizada na análise do mérito, a fiscalização, por meio do relatório fiscal, que acompanhou os
autos de infração, demonstrou por uma série de provas que houve uma prestação de serviços por
parte dos trabalhadores para a empresa Sandra.
Ademais, há a capitulação legal nos autos de infração, como bem pontuado pela
decisão de piso:
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Os fundamentos legais estão especificados no Relatório Fiscal (fls.849/868) e nos
relatórios denominados “Fundamentos Legais do Débito” em cada Auto de
Infração (fls. 824/825 e 843/844). Especificamente, o Relatório Fiscal descreve em
detalhes a aplicação dos fundamentos legais e normativos, no item 3.1.12
daquele relatório (fls. 864/866), onde são explicitados o art. 142, do CTN, o art.
22, incisos I, II e III, da Lei no 8.212/1991, os artigos 9o e 444, da CLT, e o
Enunciado no 331 do TST.
Nessa linha, o raciocínio demonstrado no Relatório Fiscal evidencia a prática de atos
simulados e elucida a capitulação legal utilizada:
3.1.12 – Dos benefícios fiscais
Assim, tendo em vista todos os fatos narrados e exaustivamente documentados
no presente Relatório, é mister afirmar que a sociedade Calçados Sandra Ltda
constituiu grupo econômico de fato e irregular, por meio do qual explorou a mão-
de-obra registrada em duas empresas interpostas optantes pelo Simples, Indústria
de Calçados Conceição Ltda e Indústria de Calçados Santa Cristina Ltda. O risco da
atividade econômica assumido por estas duas sociedades se deu de forma
artificial e com o objetivo de criar uma situação jurídica com vistas à dissimulação
dos fatos geradores de contribuições previdenciárias patronais. Uma vez estando
os empregados registrados nessas duas “prestadoras de serviço”, a fiscalizada
usufruiu, irregularmente, do tratamento diferenciado, simplificado e favorecido,
aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, SIMPLES NACIONAL. A
pessoa jurídica fiscalizada lançou mão de planejamento tributário fraudulento,
por meio do qual SONEGOU contribuições sociais nos dois anoscalendário
considerados.
O princípio da primazia da realidade sobre a forma diz que nas relações
trabalhistas deve prevalecer a situação fática à incorretamente formalizada. A
essência do ato jurídico é o fato e não a forma. As sociedades Indústria de
Calçados Conceição e Indústria de Calçados Santa Cristina não passavam de
empresas interpostas utilizadas pela fiscalizada para contratar empregados com
redução de encargos sociais. Com fundamento nesse princípio, e no disposto nos
artigos 9o e 44 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, transcritos a seguir,
foram caracterizados como da fiscalizada os segurados registrados na Conceição e
Santa Cristina.
“Art. 9o - Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de
desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente
Consolidação. (...)
Art. 444 – As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre
estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às
disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam
aplicáveis e às decisões das autoridades competentes.” Aduzimos, ainda, que o
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entendimento jurisprudencial sobre o tema foi pacificado pelo Tribunal Superior
do Trabalho por meio do Enunciando no 331.
“No 331 Contratação de prestação de serviços. Legalidade.
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o
vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho
temporário (Lei 6.019/74).”
Assim, com base no Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66, artigo 142,
procedemos ao lançamento das contribuições previdenciárias patronais de que
tratam os incisos I, II e III, artigo 22, da Lei 8.212/91, incidentes sobre a
remuneração de segurados empregados e contribuintes individuais.
Como se vê, e na linha do já explanado pela decisão de piso, “foi constatada
situação fática em desacordo com a realidade e coube então à fiscalização resgatar essa realidade
dos fatos e considerar no lançamento os vínculos efetivamente existentes nas relações jurídicas
com efeitos tributários, em específico as relações de prestação de serviços por pessoas físicas. Essa
conduta decorre do disposto no art. 142, do CTN, expressamente citado na descrição dos
fundamentos”.
Assim, não merece prosperar a preliminar levantada.
3.3 FALTA DE CAPITULAÇÃO LEGAL DO CRIME, DA CAPITULAÇÃO GENÉRICA E COM BASE
EM LEGISLAÇÃO REVOGADA.
Os Recorrentes alegam que a fiscalização não identificou o "crime" que os
contribuintes teriam praticado, demonstrando que se capitulou o fato no art. 44, inciso I e § 1o, da
Lei n. 9.430/96 que, por sua vez remete para os artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64, que tratam
de sonegação, fraude e conluio. Pior, a Lei n. 4.502/64, na parte que trata dos crimes citados foi
revogada pelo art. 1o da Lei n. 4.729/65, também revogada pelo art. 1o da Lei n. 8.137/90.
No que concerne à capitulação legal, agiu corretamente a fiscalização, além disso,
os artigos 71, 72 e 73, da Lei n. 4.502/1964, que definem sonegação, fraude e conluio não foram
revogados, estando em plena vigência e eficácia.
Assim, improcedente a preliminar suscitada.
4
MÉRITO
Quanto à análise do mérito, verifico que a decisão de piso enfrentou, corretamente,
os argumentos trazidos pela recorrente. Concordo com a decisão de piso e seus fundamentos,
motivo pelo qual adoto como razão de decidir do presente voto, mediante a reprodução do
seguinte trecho (art. 114, § 12 do RICARF):
Vinculação da mão-de-obra ao contribuinte
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O cerne da questão consiste na caracterização dos trabalhadores formalmente
vinculados e remunerados pelas empresas Indústria de Calçados Conceição Ltda -
EPP e Indústria de Calçados Santa Cristina Ltda - EPP, empresas optantes pelo
regime tributário simplificado, como empregados e contribuintes individuais da
empresa Sandra Calçados Ltda, sujeita ao regime tributário geral.
O contribuinte apresenta diversos argumentos em contraposição a essa
caracterização e contesta os diversos fatos apontados pela fiscalização como
indícios de irregularidade, contrapondo suas justificativas no sentido de
caracterizá-los como naturais à organização e à execução da atividade
empresarial, nos seguintes termos:
- em relação ao quadro geral, contesta que tenha havido indícios independentes
para sustentar a convicção da fiscalização pela caracterização aplicada aos fatos,
pois todos se resumiriam a uma única situação, a de prestação de serviços por
fornecedores do mesmo grupo econômico, por necessidade do negócio de
descentralizar suas atividades e por disposição de pessoas de confiança em
administrar um negócio próprio, inexistindo restrição tributária à constituição das
empresas e não tendo havido um só ato de sonegação, fraude ou conluio, tanto
que o auto de infração apenas reproduz informações constantes das GFIPs das
terceirizadas;
- não existiria vedação à relação de parentesco entre sócios da empresa
contratante e das contratadas, além de não existir sequer um sócio comum entre
a empresa Sandra e as terceirizadas;
- a atuação na mesma atividade seria natural, pois não poderiam as empresas
fornecedoras atuarem em outros ramos não afins à atividade da contratada;
- os prédios eram originalmente de filiais da empresa, daí terem sido locados às
prestadoras posteriormente constituídas, e a ausência de contratos com
determinadas formalidades deve-se à sua desnecessidade, em face da boa-fé
entre os contratantes, e ao intuito desburocratizador da empresa;
- o ônus da prova da irrealidade dos valores dos aluguéis seria da fiscalização e a
baixa procura de imóveis no local justificaria tais valores;
- o aluguel de máquinas e equipamentos é comum nessa atividade e a empresa
tem máquinas alugadas para vários ateliês que detém tecnologia, mas não têm
capital; - a ausência de contratos de prestação de serviços se justificaria pela
autonomia desse tipo de relação entre as empresas do ramo, que a qualquer
tempo podem decidir pela descontinuidade da parceria, citando exemplos; - os
quantitativos e as movimentações de funcionários seriam resultados de decisão
mercadológica e da disposição dos empregados dos vilarejos de permanecerem
nos locais onde residem; - a existência de mesmo contador e mesmo computador
para transmitir declarações não é restringida pela lei nem o é a própria existência
de grupo econômico; - inexistira qualquer infração na prestação de serviços pelas
empresas prestadoras exclusivamente, ou quase exclusivamente, para a empresa
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Sandra; - a remessa para industrialização ser maior do que o seu retorno
decorreria da quantidade de materiais que retorna ser menor do que aquela
enviada, pois a remessa consiste de todas as peças a serem utilizadas na
montagem de cada unidade e o retorno conta apenas as unidades completas que
retornam.
- as funções administrativas das empresas prestadoras são desempenhadas por
seus sócios ou por serviços contratados de terceiros, como no caso do contador,
dispensado a necessidade de contratação de empregados nessas atividades; - não
teria usufruído indevidamente de benefícios fiscais em relação a contribuições
previdenciárias, pois tal interpretação pela fiscalização teria decorrido da
aplicação indevida de legislação trabalhista a matéria tributária e, mesmo que se
admitisse essa aplicação, não teria sido comprovada a hierarquização ou
coordenação entre as empresas, que é o critério adotado na Justiça do Trabalho
para caracterização de grupo econômico.
- traz aos autos contratos de financiamento e de seguro feitos pelas prestadoras
com o intuito de comprovar sua autonomia.
Tais argumentos não procedem.
A fiscalização identificou que a mão-de-obra correspondente aos fatos geradores
que ensejaram o lançamento estava efetivamente vinculada à empresa Sandra, e
não às empresas Conceição e Santa Cristina, conforme formalizado pelo
contribuinte. Tal caracterização fundamentou-se na identificação de que a
distribuição meramente formal da mão-de-obra entre as empresas adotou como
critério a redução da carga tributária, com a sua concentração na empresa
tributada pelo faturamento e a concentração do faturamento na empresa
tributada pela remuneração da mão-de-obra, de forma a reduzir a tributação
agregada arcada pelo conjunto das empresas. Essa distribuição de fatores
desvinculada da realidade negocial foi possível em virtude da constatação de um
relacionamento entre essas empresas que descaracteriza a pressuposta
independência e autonomia entre pessoas jurídicas distintas, apontando para
uma situação de subordinação dos interesses das empresas optantes pelo regime
simplificado aos interesses da empresa que efetivamente representa para o
mercado a atividade comum por elas exercida.
Coube então à fiscalização resgatar a realidade dos fatos e considerar no
lançamento os vínculos efetivamente existentes nas relações jurídicas com efeitos
tributários, em específico as relações de prestação de serviço por pessoas físicas.
Essa conduta decorre do disposto no art. 142, do mesmo CTN, que estabelece que
é competência da autoridade administrativa verificar a ocorrência do fato gerador
e de seus elementos:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
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determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
No caso concreto, a fiscalização identificou, a partir de todos os elementos fáticos
disponíveis, que houve uma prestação de serviços por parte dos trabalhadores
para a empresa Sandra.
Como tal identificação se mostra acertada, nenhum dos argumentos
apresentados na impugnação pode ser acatado, conforme será exposto a seguir,
após breves considerações conceituais sobre regimes de tributação e
planejamento tributário.
Finalidade da Diversidade de Regimes Tributários O ordenamento jurídico prevê a
diversidade de regimes tributários com a finalidade de dar o tratamento mais
adequado a cada situação tributária na proporção de suas similaridades e
diferenças. A distinção de interesse aqui é aquela entre o regime tributário geral e
os regimes tributários simplificados.
O elemento motor da instituição dos regimes simplificados é a necessidade de dar
um tratamento diferenciado de acordo com a capacidade econômica dos agentes
de mercado. Essa diretriz encontra-se materializada no art. 179 da Constituição
Federal de 1988, que expressamente declara que o objetivo do tratamento
diferenciado é incentivar a atividade das microempresas e empresas de pequeno
porte, mas que deve ser ponderado pelos princípios constitucionais, em especial
os da livre iniciativa e da livre concorrência:
Art. 1o A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos
Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de
Direito e tem como fundamentos: (...)
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; (...)
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (...)
IV - livre concorrência;
(...)
Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às
microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei,
tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de
suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela
eliminação ou redução destas por meio de lei.
Ora, quando se estabelece que o objetivo do sistema simplificado é o incentivo às
microempresas e empresas de pequeno porte, há que se entender que esse é um
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objetivo material e não meramente formal, pois se trata da implementação de um
princípio e não da mera especificação de uma estrutura. Portanto, os conceitos de
microempresa e empresa de pequeno porte a serem adotados devem considerar
elementos de caracterização material desses agentes de mercado, ultrapassando
seus elementos meramente formais.
Isso significa que a empresa a ser protegida não é aquela que simplesmente
apresenta a expressão "ME" ou "EPP" em sua razão social ou aquela cujo
faturamento registrado na escrita fiscal e contábil encontra-se dentro dos limites
legais, mas aquela cuja atuação no mercado e cujo desempenho da atividade
representam efetivamente uma natureza típica de microempresa ou de empresa
de pequeno porte em um ambiente de mercado orientado pela livre iniciativa e
pela livre concorrência. O que o ordenamento almeja ao adotar esse paradigma é
dar um mínimo de proteção àquelas empresas que, por seu relativamente
reduzido poder de mercado, mostram-se hipossuficientes em relação aos demais
agentes já consolidados no ambiente econômico e, portanto, encontram-se
vulneráveis à concorrência agressiva desses agentes, buscando garantir um
mercado dinâmico, em permanente renovação e que prima pela livre iniciativa e
por um equilíbrio entre oferta e demanda.
Sob essa perspectiva, os elementos formais descritos na lei devem ser tomados
apenas como o gabarito categórico a ser aplicado aos entes que já apresentam a
natureza essencial de agentes de mercado hipossuficientes e autônomos em
relação aos demais.
Portanto, antes mesmo de serem verificados os requisitos formais estabelecidos
no ordenamento para permitir a opção por um regime de tributação simplificado,
uma empresa deve ser caracterizada como um agente autônomo e
potencialmente hipossuficiente em um contexto de livre iniciativa e livre
concorrência.
Caracterização de Planejamento Tributário Abusivo em relação ao Simples
Visto isso, cabe agora tentar estabelecer critérios a serem adotados para
caracterizar de forma inequívoca em que hipóteses a organização de atividades
econômicas por meio de empresas enquadradas no regime simplificado seria
abusiva, merecendo revisão de ofício no seu tratamento tributário, com a
imposição das penalidades e consequências cabíveis.
A melhor forma de identificar a situação fraudulenta é compará-la com a situação
similar não fraudulenta. Assim, observemos quais seriam as características típicas
da situação em que há duas empresas que atuam no mesmo ramo de atividade,
mas em uma relação de colaboração saudável, onde a empresa que comercializa
o produto final no mercado sujeita-se ao regime geral de tributação e a que
participa na cadeia de valor desse produto é legitimamente optante pelo regime
de tributação simplificado.
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A conclusão inevitável é que essas duas empresas devem ser agentes de mercado
independentes e autônomos. Isso significa que suas ações devem ser fruto de
vontades próprias e independentes voltadas aos seus objetivos específicos e que
as possíveis relações existentes entre elas devem ser regidas pelas regras gerais
da livre iniciativa e da livre concorrência do mercado em que se inserem. Em
particular, a formulação dos preços praticados deve ter por objetivo a
sobrevivência da empresa e o lucro no médio e no longo prazos, estando essas
empresas livres para buscar os melhores preços e custos em qualquer ponto do
mercado. Em decorrência, as bases de cálculo dos tributos incidentes não podem
decorrer tão-somente de ato de vontade ou manipulações das pessoas que
controlam as empresas.
Decorre dessa necessidade de autonomia entre as empresas que os recursos por
elas utilizados para cumprirem seu objeto social e desenvolverem suas atividades
devem estar sob seu total domínio e controle do ponto de vista da utilização.
Assim, elas devem estar na posse dos prédios e instalações que utilizam, com
plenos poderes para modificá-los e adaptá-los às suas necessidades, o mesmo se
dando em relação à obtenção dos insumos e à disponibilidade dos recursos
financeiros. A mão-de-obra utilizada em todos os setores dessas empresas deve
estar diretamente vinculada, com a existência de contratos efetivamente
estabelecidos com elas, envolvendo ou não subordinação conforme o tipo de
prestação de serviço, e não deve conter elementos estranhos à atividade
desenvolvida, tais como trabalhadores de atividades típicas de pontos da cadeia
de valor em que ela não atua.
Na ausência dessas condições, haverá uma situação de dependência entre essas
duas empresas e ficará descaracterizada a distinção de vontades entre elas, pois a
vontade de uma estará intrinsecamente relacionada à vontade da outra. Essa falta
de autonomia entre as vontades implica em uma descaracterização da distinção
entre as duas como agentes do mercado circundante: para os demais agentes do
mercado, essas duas empresas formalmente distintas aparecerão como um único
agente de mercado que com eles interage.
Essa caracterização da dependência entre as empresas e do planejamento
tributário abusivo pode se materializar na forma de diversos elementos fáticos.
São exemplos: a utilização do mesmo prédio e instalações de propriedade de uma
das empresas, o uso de equipamentos uma da outra, a migração de mão-de-obra
entre as empresas, em geral no sentido da empresa sob regime simplificado, o
faturamento baixo da empresa do Simples em relação aos custos, em especial ao
da mão-de-obra, relações pessoais entre os sócios das empresas, atribuições de
poder aos sócios uma da outra, uso dos recursos financeiros de uma pela outra,
empréstimos entre as empresas e ausência ou desproporção na quantidade de
insumos essenciais em uma das empresas, dentre outros.
Esse raciocínio está alinhado com os crivos propostos por GRECO1 (2008)
Fl. 1351
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para o planejamento tributário e as considerações de TÔRRES2 (2003) acerca do
tema, pois a caracterização de relação de dependência e da falta de autonomia
das empresas irá necessariamente se manifestar em um ou mais dos elementos
por eles propostos: ilegalidade ou ilicitude, patologia do negócio jurídico (abuso
do direito, fraude à lei, simulação ou abuso de forma), vício de motivo, finalidade
ou congruência das operações e inadequação em relação ao planejamento
estratégico do empreendimento econômico.
Conclui-se que a caracterização do planejamento tributário abusivo por meio da
estruturação de uma atividade em um grupo de diversas empresas sujeitas a
regimes tributários distintos consiste na identificação de dois elementos
nucleares, intimamente relacionados:
- anomalias que descaracterizam a independência e a autonomia entre as
empresas do grupo; e - base de cálculo de tributo determinada essencialmente
por fatores internos ao grupo de empresas.
Análise do caso concreto No caso concreto, considerando o raciocínio até aqui
desenvolvido, fica evidente que a situação encontrada pela fiscalização se adequa
perfeitamente à moldura de planejamento tributário abusivo descrita.
O conjunto de anomalias que caracterizam a dependência e a falta de autonomia
entre as empresas Sandra, Conceição e Santa Cristina foram devidamente
descritos pela fiscalização:
1. o grupo de empresas desempenha essencialmente a mesma classe de atividade
econômica, correspondente ao ramo de fabricação de calçados, no forma de uma
atividade econômica integrada em relação ao restante do mercado, com o
conjunto de empresas representando um segmento contínuo e bem definido da
cadeia de valor do ramo de fabricação de calçados; 2. estrutura, recursos e
despesas desproporcionalmente distribuídos entre as empresas do grupo em
relação ao volume de atividades e pessoas de cada uma delas:
- os serviços prestados pelas empresas Santa Cristina e Conceição
corresponderam a cerca de 30% do total de serviços contratados pela empresa
Sandra nos anos calendários de 2010 e 2011; - as duas empresas prestadoras
foram constituídas em endereços onde originalmente funcionavam filiais do
contribuinte e que foram alugados da Calçados Sandra por valores inferiores aos
de mercado, sem registro em cartórios ou garantias em contrato; - as prestadoras
utilizam máquinas e equipamentos alugados do contribuinte por valores ínfimos e
por meio de contratos com cláusulas marcantemente favoráveis aos locadores,
além de haver períodos em que os valores do ativo imobilizado são nulos ou
irrisórios; - ausência de contratos de prestação de serviços; - movimentação de
trabalhadores entre as empresas mantendo um total de trabalhadores coerente
ao longo do tempo para uma atividade conjunta estável; - mesmo contador e
declarações transmitidas dos mesmos computadores;
Fl. 1352
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- dependência econômica das prestadoras em relação à tomadora, com suas
receitas dos serviços prestados à empresa Sandra correspondendo a mais de 90%
do total das receitas ao longo de parte considerável do período, observando-se
notas fiscais das prestadoras emitidas em seqüências praticamente ininterruptas
entre novembro/2010 e novembro/2011 e que existe somente um outro cliente
dessas empresas e que também pertence ao grupo, a empresa Calçados Dinasty,
da qual são sócios todos os sócios da empresa Sandra; - divergências entre
entradas e saídas nas industrializações por encomenda, com valor de remessa
superior ao valor de retorno; - ausência de trabalhadores administrativos nas
empresas prestadoras, reforçando a tese de que essas empresas seriam meros
departamentos da linha de produção da empresa Sandra artificialmente
convertidos em empresas distintas; 3. há relações pessoais entre os sócios das
diversas empresas, com fortes indícios de que há um único grupo de pessoas
controlador de todo o grupo de empresas:
- os sócios das empresas prestadoras e os sócios da Sandra possuem vínculos
familiares, empregatícios e de fato com outras empresas do grupo.
Por seu turno, os elementos que indicam a determinação das bases de cálculo dos
tributos por critérios exclusivamente internos ao grupo de empresas são:
1. concentração da mão-de-obra e redução artificial do faturamento nas
empresas tributadas pelo faturamento:
- consta do Relatório Fiscal, a fl. 850, tabela que demonstra que as empresas
Conceição e Santa Cristina são responsável por menos de 30% dos custos de
prestação de serviços da empresa Sandra, enquanto que tabela a fl. 856 mostra
que essas duas empresas contribuem com 331 trabalhadores em relação a um
total de 788 trabalhadores em todo o grupo, incluídos todas as empresas
prestadoras de serviços e a empresa tomadora, o que comprova a
desproporcionalidade entre seus faturamentos e a mão-de-obra empregada, com
relevante subdimensionamento do faturamento; 2. redução da mão-de-obra e
concentração do faturamento nas empresas tributadas pela remuneração da
mão-de-obra:
- que decorre como contrapartida imediata da concentração da mão-deobra e da
redução artificial identificada no item anterior.
Portanto, é forçoso concluir que não há autonomia entre as empresas e dessa
interdependência decorre a possibilidade de reorganização meramente formal
das suas estruturas e recursos com o objetivo de reduzir a tributação por meio da
composição artificial das bases de cálculo envolvidas, quais sejam faturamento e
remuneração da mão-de-obra.
Logo, a organização da atividade econômica integrada entre as diversas empresas
não atende a um propósito negocial, mas a um propósito meramente tributário,
configurando-se um planejamento tributário abusivo.
Fl. 1353
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Por seu turno, os argumentos propostos pelo contribuinte em contraposição não
são hábeis a desconstituir a lógica até aqui apresentada.
Em que pese a admissibilidade da terceirização como operação legítima, inclusive
na legislação tributária, para que essa legitimidade se caracterizasse seria
necessário que as empresas envolvidas se mostrassem agentes de mercado
autônomos, o que não é o que se constata no caso concreto, onde todas as
empresas estão visivelmente submetidas a um controle único capaz de
determinar as bases de cálculo dos tributos em descompasso com a realidade de
um ambiente de livre iniciativa e livre concorrência.
Quanto aos demais argumentos, que buscam atacar alguns dos indícios como
sendo insuficientes para caracterizar qualquer simulação, há que se considerar
que a caracterização da simulação decorreu da análise de um extenso conjunto de
elementos que a fundamentou fortemente, tendo sido alguns dos indícios
tomados não como elementos determinantes, mas como elementos de
composição na análise efetuada e que mesmo sua desconsideração não macularia
essa análise, na condição de elementos importantes, mas não essenciais.
Assim se dá, por exemplo, em relação à existência de relações entre os sócios das
diversas empresas, à atuação no mesmo ramo, à utilização de prédios, máquinas
e equipamentos da tomadora, ao faturamento das prestadoras decorrer
predominantemente da prestação de serviços, em relação a terem as empresas o
mesmo contador e a mesma forma de contabilização, à inconsistência nos valores
das remessas e retornos e em relação à inexistência de empregados de função
administrativa nas prestadoras.
A contestação à utilização de legislação trabalhista para fundamentar o
lançamento também não pode ser acatada, pois o lançamento se fundamenta em
dispositivo do CTN, especificamente seu art. 142, e a legislação trabalhista foi
utilizada apenas de forma suplementar para reforçar aspectos que lhe competem
acerca da relação trabalhista. No mais, restou caracterizada a dependência entre
as empresas, portanto perfeitamente cabível a análise da situação fática à luz dos
dispositivos trazidos.
Por último, a existência de contratos de financiamento e de seguro feitos pelas
prestadoras não tem o condão de comprovar sua autonomia, pois novamente se
referem a coerência dos aspectos formais associados às empresas prestadoras e o
que se ataca aqui não é a coerência dos aspectos formais por si só, mas a
compatibilidade desses aspectos com a realidade verificada.
Portanto, restaram caracterizados a dependência das empresas Conceição e Santa
Cristina em relação à empresa Sandra e o propósito meramente fiscal na
formalização da atividade econômica desenvolvida pelo conjunto das empresas,
com a composição artificial e desproporcional das bases de cálculo das
contribuições previdenciárias. Nessas condições, correta a reconsideração das
relações jurídicas subjacentes de acordo com a realidade verificada, resultando na
vinculação dos trabalhadores como prestadores de serviço da empresa Sandra e
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na recomposição da base de cálculo das contribuições sociais dessa empresa em
bases reais.
Aplicação da multa qualificada
O impugnante contesta a aplicação da multa qualificada por considerar que não
teria sido indicado o dispositivo legal que qualificou a multa, que os dispositivos
da Lei no 4.502/1964 teriam sido revogados pela Lei no 4.729/1965 e que o fato
de que as informações utilizadas para o lançamento foram declaradas pelo
próprio contribuinte descaracterizariam o dolo necessário para caracterizar
qualquer das hipóteses de qualificação da multa.
A qualificação da multa se deveu à caracterização pela fiscalização de evidente
intuito de fraudar a apuração de tributos e de sonegação, nos termos do Relatório
Fiscal (fls. 867).
“Conforme demonstrado exaustivamente ao longo deste relatório, resta
comprovada que a intenção da Calçados Sandra Ltda., ao transferir parte de sua
produção para as empresas interpostas Indústria de Calçados Conceição Ltda. e
Indústria de Calçados Santa Cristina Ltda, era impedir o conhecimento por parte
da autoridade fazendária dos efetivos responsáveis pelos fatos geradores das
obrigações tributárias, sonegando, dessa forma, contribuições previdenciárias
patronais, contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio
econômico. Cumpre ressaltar, ainda, que o conjunto de ações implementado pela
fiscalizada descarta completamente a hipótese de erro material a essa conduta
que se estende no tempo e que traz benefícios significativos e incontestes a quem
dela faz uso”.
O fato de que a fiscalização utilizou declaração informada pela própria empresa
não descaracteriza a situação, mesmo porque a ação dolosa consistiu exatamente
em descaracterizar pela forma uma situação fática diversa, descaracterização essa
para a qual a apresentação da declaração apenas contribui.
O dolo necessário e suficiente ao intuito de fraude restou caracterizado pela
fiscalização a partir da demonstração da artificialidade presente na formalização
da atividade desenvolvida como sendo desempenhada por empresas distintas,
conforme exposto no item do presente voto referente à caracterização da mão-
de-obra na empresa Sandra.
Portanto, a fiscalização não se restringiu a apenas informar o dispositivo legal,
mas também demonstrou exaustivamente, com base em inúmeros elementos de
prova, que a situação fática caracterizou exatamente a hipótese da norma que
estabelece a aplicação da multa qualificada.
O contribuinte também ataca o uso de legislação revogada para capitular a
qualificação da multa, especificamente os dispositivos da Lei no 4.502/1964, em
face da redefinição dos institutos pelo art. 1o, da Lei no 4.729/1965. No entanto,
tal raciocínio é falho, pois não ocorreu revogação, considerando que as duas leis
atuam em âmbitos distintos:
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enquanto que a Lei no 4.502/1964 trata da definição de sonegação para fins da
Administração Tributária e do lançamento tributário, a Lei no 4.729/1965 refere-
se ao âmbito criminal e define o crime de sonegação fiscal. Ou seja, essas
definições não se superpõem uma à outra, apenas se complementam e devem ser
aplicadas cada uma dentro da sua esfera de influência. Logo, não há que se falar
em revogação do dispositivo da Lei no 4.502/1964 e não há a causa de nulidade
apontada.
Cabe reforçar ainda que tanto o dolo restou caracterizado pela fiscalização que
coube a ela encaminhar, em relatório a parte, comunicação ao Ministério Público
Federal para eventual propositura de ação penal (fl. 132).
Logo, corretamente efetuada a qualificação da multa.
Responsabilidade solidária – matéria revisada em face da nulidade parcial da
decisão anterior
Os sócios solidariamente responsabilizados contrapõem-se à atribuição a eles de
sujeição passiva solidária sob o argumento de que a empresa Sandra não
participou da elaboração da mão-de-obra terceirizada, por não ter interesse
jurídico, nos termos da jurisprudência que traz, não se caracterizando a prática de
atos com excesso de poderes, infração à lei ou contrato social de sócios de uma
empresa em relação a pessoas jurídicas distintas.
Acerca da responsabilidade tributária, assim dispõe o Código Tributário Nacional,
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (...)
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. (...)
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
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I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e
empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. (grifou-se)
Portanto, no caso concreto, a empresa é o sujeito passivo da obrigação tributária
na condição de contribuinte, enquanto que seus sócios-gerentes ao longo do
período lançado integram o pólo passivo na condição de responsáveis tributários,
em face das irregularidades constatadas pela fiscalização e que resultaram na
caracterização do dolo a partir da demonstração da artificialidade presente na
formalização da atividade desenvolvida como sendo desempenhada por empresas
distintas, conforme já tratado no item referente à aplicação da multa qualificada,
em evidente situação de infração à lei na forma da fraude e da sonegação
cometida ao longo da gestão da empresa.
Em consequência, o argumento de que a empresa Sandra não teria participado da
elaboração da mão-de-obra terceirizada, por não ter interesse jurídico, fica de
pronto superado a partir da constatação de que o vínculo efetivo da mão-de-obra
era com a própria empresa Sandra e não com as demais empresas em que se
encontrava artificialmente formalizado.
De todo o exposto, correto o lançamento efetuado com todos os efeitos e as
responsabilidades dele resultantes.
4.1 MULTA QUALIFICADA – RETROATIVIDADE BENIGNA
Entretanto, apesar da improcedência dos argumentos levantados pelo recorrente,
verifica-se que o art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8o da Lei n. 14.689/23, passando a
ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I -
de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
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§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
Como se vê, a alteração legislativa promovida estabelece que a multa qualificada
deverá ser lançada no montante de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. A multa de 150% passa a ser aplicável
apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.
Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no
caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração. É nesse sentido o que determina, inclusive, o
Parecer SEI n. 3950/2023/MF.
Deste modo, deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o,
VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento).
5
CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo das alegações no sentido do abatimento das contribuições previdenciárias que já
foram pagas pelas empresas terceirizadas, rejeitar as preliminares e dar-lhe parcial provimento
para reduzir a multa de ofício qualificada ao patamar de 100% (cem por cento).
Assinado Digitalmente
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo

Fl. 1358
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