Tribunal: CARF
Processo: 10166.728948/2011-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Joana Maria de Oliveira Guimarães
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-19
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728948/2011-55
ACÓRDÃO
3102-003.274 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HARPIA SERVIÇOS E ENGENHARIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido
pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória
por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo, como decidido
pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória
por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para que sejam revertidas as glosas sobre despesas com vale
transporte, vale alimentação, vale refeição, uniforme e equipamentos de proteção individual.

Fl. 694
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10166.728948/2011-55
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Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Lazaro Antônio Souza Soares (substituto[a] integral), Sabrina
Coutinho Barbosa, Wilson Antônio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente) Ausente(s) o
conselheiro(a) Jorge Luis Cabral, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antônio Souza
Soares.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela DRJ:
Trata-se de Auto de Infração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS e do Programa de Integração Social - PIS, nos montantes
respectivos de R$ 1.656.684,26 e R$ 359.674,88, já computados os juros
moratórios e a multa de ofício.
1) Relatório Fiscal.
O Fisco apresenta o relato do andamento da ação fiscal no Termo de Verificação
Fiscal - TVF, fls. 516 a 531. Após suas considerações iniciais, elenca a
documentação solicitada ao contribuinte através do Termo de Início de
Fiscalização.
A partir da fl. 525 do TVF, o Fisco passa a tratar dos créditos do PIS e da COFINS,
segundo ele, constituídos indevidamente. Esclarece que, além das receitas
financeiras, que serviram de base para o auto de infração do IRPJ e seus reflexos o
contribuinte também foi intimado a apresentar a base de cálculo dos créditos do
PIS e da COFINS, do regime não cumulativo. Com base nos detalhamentos
apresentados pela empresa, foram glosados valores, por indevido:
...
24. Com base no detalhamento dos créditos do PIS e da COFINS,
apresentados pela contribuinte, verificou-se que a mesma constituiu os
créditos do regime não - cumulativo dessas contribuições, nos meses de
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janeiro/98
a
dezembro/98,
relativamente
aos
itens
(uniforme,
equipamento de proteção individual, vale transporte, ticket alimentação=
bens), (seguro de vida e assistência médica e odontológica = serviços),
contudo estão sendo glosados, por falta de previsão legal.
25. Devendo lembrar, que em 2007, esta Receita Federal do Brasil, definiu,
através do ADI n° 4, de 03 de abril de 2007, que no caso de pessoas jurídicas
prestadoras de serviços de limpeza e conservação, as despesas com o
fornecimento, a seus empregados, de vale transporte, vale refeição, seguro
de vida, fardamento ou uniforme, não geraria direito a créditos de PIS e
COFINS.
26. Cabendo ressaltar, por oportuno, que , com a edição da Lei n° 11.198,
de 08 de janeiro de 2009, que incluiu o inciso X ao art. 3o da Lei n°
10.833/2003, a vedação relativamente aos itens glosados, deixou de
existir, podendo descontar os créditos calculados em relação a "vale
transporte, vale refeição ou vale alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades
de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção".
...
Nas fls. 526 a 527 do TVF o Fisco demonstra os bens e serviços utilizados pela
empresa como créditos do PIS e da COFINS, consolidados na Tabela 10, fl. 528,
reproduzida a seguir:
...

...
Ao fim, através do item IV do TVF, o Fisco apresenta o resultado de sua apuração,
apresentando as infrações que foram constatadas:
...
Fl. 696
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31.2- Créditos de PIS e COFINS, decorrentes de despesas não permitidas pela
legislação.
31.2.1- Enquadramento Legal do PIS: art. Io da Lei Complementar n° 7/70;
art. 4o da Lei n° 10.637/02; art. 5o da Lei n° 10.637/02, com as alterações
introduzidas pelo art. 37 da Lei n° 10.865/04; art. 3o da Lei n° 10.637/02,
com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei n° 10.684/03, pelo art. 37
da Lei n° 10.865/04, pelo art. 16 da Lei n° 10.925/04, pelo art. 4o da Lei n°
10.996/04.
31.2.2- Enquadramento Legal da COFINS: art. Io da Lei n° 10.833/03, com as
alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei n° 10.865/04; art. Io da Lei
Complementar n° 70/91; art. 5o da Lei n° 10.833/04; art. 3o da Lei n°
10.833/03, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei n° 10.865/04,
pelo art. 5o da Lei n° 10.925/04, pelo art. 43 da Lei n° 11.196/05.
32. A matéria tributável, identificada neste procedimento fiscal, encontra-se
demonstrada nas Tabelas 07 e 10, itens 18 e 28 deste termo.
...
Os valores lançados constam do item V do TVF, fl. 530, conforme tabela
reproduzida a seguir:
...

...
1) Impugnação.
Irresignada, a empresa apresentou impugnação tempestiva, fls. 537 a 556, através
da qual contesta as infrações a ela imputadas.
Após apresentar os fatos relevantes sobre a empresa, além da forma e
andamento da ação fiscal e tempestividade de sua impugnação, a interessada
inicia sua devesa através do item III da impugnação, apresentado sob o título de
"NULIDADE DO LANÇAMENTO".
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Traz nesse item, parte do descrito pelo Fisco no TVF, que no parágrafo de no 25
afirma que "esta Receita Federal do Brasil, definiu, através ao ADI n°. 4, de 03 de
abril de 2007, que no caso de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de limpeza
e conservação, as despesas com fornecimento, a seus empregados, de vale
transporte, vale refeição, seguro de vida, fardamento ou uniforme, não geraria
direito a créditos de PIS e COFINS".
Contesta, então, o entendimento do Fisco, alegando a precariedade da
fundamentação legal apresentada, no caso, o ADI n°. 4, de 03 de abril de 2007:
...
13. Veja Sr. Delegado a precariedade da fundamentação legal apresentada:
a "vedação" aos créditos trata-se de normativo interno, pois nas leis que
instituíram o regime não-cumulativo para apuração do PIS e da COFINS,
respectivamente, 10.637/2002 e 10.833/2003, em momento algum existe a
EXPRESSA vedação a apropriação de créditos sobre os custos/despesas que
a contribuinte utilizou na apuração destes tributos. Vejamos a redação das
LEIS:
...
Reproduz o texto das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, tentando demonstrar que
nesses textos legais não há qualquer vedação à apuração do crédito sobre as
contas utilizadas, prosseguindo:
...
14. Pelas redações apresentadas não há qualquer vedação a apuração de
créditos sobre as contas contábeis utilizadas pela contribuinte e nem sequer
há como argumentar que a inclusão do inciso X ao art. 3o. de ambas as Leis
estaria confirmando a vedação que a Receita Federal do Brasil quis impor
aos contribuintes através de Ato Declaratório. Inclusive as Leis são claras
quanto a possibilidade de apuração de créditos sobre os custos/despesas
consideradas pela contribuinte, pela redação apresentada nos arts. 3o:
"§ 32 O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;"
15. Portanto, de conformidade com as disposições das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, agiu o contribuinte de forma adequada e cumprindo
estritamente o disposto nos normativos citados, pois efetuou o crédito sobre
custos/despesas necessárias, por que não dizer imprescindíveis, à geração
de suas receitas, e os serviços e bens foram adquiridos de pessoas jurídicas
domiciliadas no País. Portanto, tendo as informações sobre os créditos
questionados fornecidos pela contribuinte, a fiscalização elaborou planilha
demonstrativa dos Bens e Serviços utilizados como Créditos que foram
Fl. 698
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glosados na redução da base de cálculo -Tabelas 08 e 09 (Folhas nos 526 e
524 do Processo Administrativo).
...
Questiona também a legalidade do Ato Declaratório Interpretativo no 04 de 2007,
afirmando que este restringe indevidamente o alcance da não-cumulatividade
prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, extrapolando, assim, os parâmetros
legais e entrando "em franca violação ao princípio da igualdade, da legalidade e
da segurança jurídica":
...
21. Ou seja, as despesas sobre as quais a D. Fiscalização glosou a apuração
de créditos referentes a uniforme, equipamentos de proteção individual,
vale transporte, ticket alimentação, seguro de vida, assistência médica e
odontológica, exercem exatamente a função de insumo na prestação dos
serviços e por tal razão devem ser consideradas na apuração dos créditos.
...
Nas fls. de 547 a 556 da impugnação, traz o decidido pelo CARF em 08/12/2010,
junto ao processo no 11020.001952/2006-22, acórdão 3202-00.226 da 2a Câmara
da 2a Turma Ordinária em 08/12/2010.
Prossegue, alegando que em função das razões apresentadas anteriormente,
descaberia o lançamento referente ao PIE e à COFINS, inexistindo assim,
fundamento para a imposição da multa de ofício.
Ao fim, apresenta seus pedidos:
...
VI - DO PEDIDO
25. Assim, requer a contribuinte seja dado provimento à presente
Impugnação, determinando-se o cancelamento integral dos Autos de
Infração ora combatidos, relativos ao PIS e a COFINS.
26. Ainda, seguindo a sorte da autuação principal, os valores lançados a
título de multa e juros deverão igualmente ser cancelados, não subsistindo
fundamento para sua manutenção.
27. Outrossim, ressalta-se o pedido para produção de todas as provas em
Direito admitidas, caso entender o D.Julgador alguma prova a mais
necessária para o julgamento do presente caso.
...
É o Relatório. (g.n.)
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A 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo
Grande (MS) decidiu pela improcedência da impugnação, nos termos do Acórdão no 04-47.141,
sessão de 08/11/2018, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE. DELEGACIAS DE
JULGAMENTO. INCOMPETÊNCIA.
As Delegacias de Julgamento não são competentes para se pronunciar a respeito
da legalidade/constitucionalidade de normas infralegais tributárias, validamente
editadas, a ponto de reconhecer-lhes a inaplicabilidade a casos expressamente
nelas previstos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo somente os bens ou serviços utilizados como insumo
na produção ou fabricação é que geram direito ao crédito, sendo certo que
equipamento
de
proteção
individual,
vale-transporte,
valerefeição
ou
alimentação, seguro de vida, fardamento, entre outros, estão fora deste universo.
PIS. SIMILITUDE DOS MOTIVOS DE AUTUAÇÃO E DE RAZÕES DE IMPUGNAÇÃO.
Aplicam-se à contribuição ao Programa de Integração Social - PIS as mesmas
razões de decidir relativas à COFINS, em face da similitude dos motivos de
autuação e das razões de impugnação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário,
alegando, em breve síntese:
- São insumos os custos de vale transporte, vale alimentação, vale refeição,
uniforme, equipamentos de proteção individual, seguro de vida, assistência médica e
odontológica.
- Deve ser aplicado entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, assim como a Nota SEI no
63/2018 da PGFN. Menciona o Parecer Normativo no 5/2018.
- Ao final, requer o cancelamento integral dos Autos de Infração de PIS e COFINS.
É o relatório.

Fl. 700
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VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
De início, entendo oportuno esclarecer acerca do conceito de insumo a ser adotado
na análise do aproveitamento de crédito da contribuição para o PIS e COFINS.
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para o PIS e
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
Fl. 701
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PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
Fl. 702
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definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
Fl. 703
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aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativos é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, para então se definir a
possibilidade de aproveitamento do crédito.
Das glosas de créditos de PIS e COFINS
A Recorrente tem, dentre as suas atividades, a prestação de serviços de
manutenção, conservação e limpeza. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, foram
glosados os créditos apropriados de PIS e Cofins sobre uniforme, equipamentos de proteção
individual, vale transporte, ticket alimentação (bens) e seguro de vida e assistência médica e
odontológica (serviços), conforme trecho abaixo reproduzido:

Fl. 704
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.274 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728948/2011-55
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Fl. 705
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.274 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728948/2011-55
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Sobre as referidas glosas, o acórdão recorrido assim se posicionou:
O Fisco verificou, conforme consta do TVF, que a empresa, na apuração do PIS e
da COFINS, "constituiu os créditos do regime não-cumulativo dessas
contribuições, nos meses de janeiro/08 a dezembro/08, relativamente aos itens
(uniforme, equipamento de proteção individual, vale transporte, ticket
alimentação = bens), (seguro de vida, assistência médica e odontológica =
serviços)" de forma indevida, por falta de previsão legal.
A interessada discorda do entendimento utilizado pelo Fisco, presente no ADI no
04 de 03 de abril de 2007, em que, "no caso de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de limpeza e conservação, as despesas com fornecimento, a seus
empregados, de vale transporte, vale refeição, seguro de vida, fardamento ou
uniforme, não geraria direito a créditos de PIS e COFINS".
Alega que esta vedação é oriunda de um "normativo interno", uma vez que nas
Leis "que instituíram o regime não-cumulativo para apuração do PIS e da COFINS,
respectivamente, 10.637/2002 e 10.833/2003, em momento algum existe a
EXPRESSA vedação a apropriação de créditos sobre os custos/despesas que a
contribuinte utilizou na apuração destes tributos". Afirma ainda que "tais leis
definem como insumos todos os bens e serviços necessários à prestação de
serviços em geral".
Prossegue, questionando a constitucionalidade do referido ADI, por violação aos
princípios "da igualdade, da legalidade e da segurança jurídica", apresentando
excerto do CARF, concluindo que ser "absolutamente certo que o conceito de
insumo aplicável ao PIS e COFINS deve ser o mesmo aplicável ao imposto de renda,
visto que, para se auferir lucro, é necessário antes se obter receita" .
Entende assim, que os gastos com insumos necessários para o desenvolvimento
das suas atividades, gerariam créditos de PIS/Cofins diante da similitude guardada
com o IRPJ e que as despesas relacionadas com vale-transporte, vale-refeição ou
alimentação, seguro de vida, fardamento entre outros, fornecidos aos
empregados se caracterizam como insumo, pois são absolutamente inerentes às
Fl. 706
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10166.728948/2011-55
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suas atividades, por conta das normas sanitárias e trabalhistas, gerando os
créditos pretendidos.
No caso em tela, o alargamento do conceito de insumo pretendido pela
Impugnante não pode ser acatado. Vejamos.
A legislação de regência determina que o desconto creditício é possível quando da
aquisição de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda.
Como podemos inferir, tais hipóteses se consubstanciam em isenções/reduções
concedidas àqueles que têm o dever de contribuir, desonerando-os da exação. E
como é cediço, interpretar a norma isentiva de forma a incluir nela situações que
não estejam expressamente previstas no texto legal instituidor, significa esquivar-
se da literalidade em que deve ser interpretada (art. 111, II da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional – CTN), e mais, é imprimir-lhe
um alcance que a mesma não tem nem poderia ter, ao passo que “as regras de
isenção não comportam interpretações ampliativas”.
Portanto, somente os bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou
fabricação é que geram direito ao crédito, sendo certo que equipamento de
proteção individual, vale-transporte, vale-refeição ou alimentação, seguro de vida,
fardamento, entre outros, estão fora deste universo.
(...)
Com efeito, é entendimento da Receita Federal de que o termo insumo não pode
ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que seja necessário ao
funcionamento da empresa, ou seja, que produza despesa necessária à sua
atividade operacional, mas deve ser considerado como insumo tão-somente
aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, sejam, em razão de
sua ação direta sobre o produto em elaboração, consumidos, desgastados ou
perdidas as suas propriedades físicas ou químicas.
No caso dos autos, as aludidas despesas não podem ser consideradas “aplicadas
ou consumidas na execução dos serviços”, pois, embora esses gastos sejam
relevantes e até possam ser necessários e indispensáveis para suas atividades,
não são empregados diretamente na produção, já que se tratam de despesas
auxiliares, complementares ao processo produtivo e, por isso, estão fora da
literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito de bens e serviços,
utilizados como insumo na produção, ou seja, fora do alcance do conceito de
insumo.
Do mesmo modo, a essencialidade do gasto não é critério apto a enquadrar ou
não determinado dispêndio como insumo. Somente se enquadram como tal,
aqueles dispêndios que se amoldem ao que dispõe a legislação tributária, e, que
estabelece que as atividades, para serem consideradas insumos na prestação de
serviços, devem ser aplicadas ou consumidas na sua prestação, o que não é o caso
dos autos.
Fl. 707
DF CARF MF
Original

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Cabe ressaltar, também como informado pelo Fisco no TVF, que com a edição da
Lei no 11.198 de 2009, passou a ser possível descontar os créditos em relação a
vale transporte, vale refeição ou vale alimentação, fardamento ou uniforme
fornecido aos empregados por PJ que explore atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. Entretanto, a referida Lei é
posterior ao período objeto da presente ação fiscal(2008), não podendo ser
aplicada aqui.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente defende que os custos com vale
transporte, vale alimentação, vale refeição, uniforme, equipamentos de proteção individual,
seguro de vida, assistência médica e odontológica são insumos e que deve ser aplicado o
entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento, sob o rito dos recursos
repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, assim como a Nota SEI no 63/2018 da PGFN. Menciona ainda o
Parecer Normativo no 5/2018.
É o que passo a apreciar.
Em relação à glosa de despesas com vale transporte, vale alimentação, vale
refeição, uniforme, equipamentos de proteção individual entendo que assiste razão à Recorrente,
em atenção ao critério da relevância e essencialidade, já abordado em tópico anterior,
considerando a atividade por ela exercida.
Destaca-se ainda que o direito ao crédito da contribuição para o PIS e COFINS em
relação aos custos com vale transporte, vale alimentação, vale refeição, uniforme e equipamentos
de proteção individual incorridos por empresas que exploram atividades de prestação de serviços
de limpeza, conservação e manutenção, passou a ser expressamente previsto no artigo 3o, X, das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, a partir da edição da Lei no 11.198/2009:
Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
Fl. 708
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Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
Ao contrário do entendimento firmado no acórdão recorrido - no sentido de que
como a Lei no 11.898/2009 é posterior ao período objeto da presente ação fiscal (2008), não
caberia a sua aplicação - entendo que a alteração legislativa, ainda que posterior, só vem reforçar
o direito ao crédito sobre tais rubricas, considerando especificamente a atividade econômica da
Recorrente.
Já no que se refere às glosas sobre as despesas com seguro de vida e assistência
médica e odontológica, a Recorrente não se preocupou em demonstrar a relevância e
essencialidade para o exercício da sua atividade, e tampouco se eventualmente decorrem de
imposições legais ou normativas, inexistindo o direito ao crédito e, portanto, devendo ser
mantidas as glosas.
Isso posto, entendo que devem ser revertidas as glosas sobre despesas com vale
transporte, vale alimentação, vale refeição, uniforme e equipamentos de proteção individual,
mantendo-se as glosas sobre despesas com seguro de vida e assistência médica e odontológica.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou parcial provimento, para que
sejam revertidas as glosas sobre despesas com vale transporte, vale alimentação, vale refeição,
uniforme e equipamentos de proteção individual.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães
Fl. 709
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Fl. 710
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