Tribunal: CARF
Processo: 10680.925605/2016-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-24
Data de publicação: 2025-07-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SALDO NEGATIVO FUNDADO EM TRIBUTO RECOLHIDO NO EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE. TRATADOS INTERNACIONAIS.
Em decorrência de a legislação tributária federal estabelecer que o imposto recolhido no exterior somente pode ser compensado no Brasil até o limite dos tributos nacionais incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL), não é permitido compor saldo negativo de IRPJ com recolhimentos realizados em território estrangeiro.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.925605/2016-22
ACÓRDÃO
1302-007.443 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCELORMITTAL SISTEMAS S.A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SALDO NEGATIVO FUNDADO EM TRIBUTO RECOLHIDO NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE. TRATADOS INTERNACIONAIS.
Em decorrência de a legislação tributária federal estabelecer que o imposto
recolhido no exterior somente pode ser compensado no Brasil até o limite
dos tributos nacionais incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL), não é
permitido compor saldo negativo de IRPJ com recolhimentos realizados em
território estrangeiro.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Alberto Pinto Souza Junior,
Henrique Nimer Chamas, Sergio Magalhães Lima, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Marcelo Izaguirre da Silva.

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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto pela contribuinte em face de acórdão da DRJ
que julgou improcedente sua manifestação de inconformidade.
A contribuinte transmitiu a Declaração de Compensação (“DCOMP”) no
39160.54682.140714.1.7.02-2029 (fls. 92 a 102), referente a saldo negativo de IRPJ do ano-
calendário de 2011, composto por retenções na fonte do imposto, pagamentos, estimativas
compensadas e imposto de renda pago no exterior.
Foi proferido o Despacho Decisório no 116581955 (fl. 79), em 04/08/2016, não
confirmando parte o imposto de renda pago no exterior, porquanto a dedução admitida respeitou
os limites permitidos pela legislação, conforme segue:

Cientificada a contribuinte do despacho decisório, apresentou manifestação de
inconformidade (fls. 4 a 12). Esclarece que prestara serviços a empresa argentina, sofrera a
retenção na fonte do imposto de renda e que o artigo 26 da Lei no 9.249/1995 permite a
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compensação de tal imposto no país. Por fim, aduz a existência de acordo internacional firmado
entre o Brasil e a Argentina para evitar a dupla tributação.
A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade (fls. 108 a 117).
Assim esclareceu:
Ou seja: a aplicação do artigo XXIII depende da existência de IRPJ a pagar, do qual
o imposto pago na Argentina poderia ser deduzido.
Neste caso, houve lucro real, conforme a Ficha 09A (Demonstração do Lucro Real)
da DIPJA ativa:
(...)
Portanto, houve IRPJ a pagar, conforme Ficha 12A (Demonstração do Lucro Real)
da DIPJA ativa:
(...)
E o valor do IRPJ a pagar é a soma do valor do imposto sobre o lucro real,
resultado do valor apurado à alíquota de 15% (R$ 159.117,77), acrescido do valor
do adicional (R$ 82.076,51), que resulta em R$ 241.196,28, que foi totalmente
compensado com o imposto pago na Argentina, como consta na fl. 43:
(...)
Note-se que a “tela"acima mostra o total do imposto de renda retido na
Argentina, no total de R$ 883.950,65, e a parcela utilizável para compor o saldo
negativo passível de compensação na DIPJ em questão, de R$ 241.196,28.
A Instrução Normativa SRF no 213, de 07/10/2002, que dispõe sobre a tributação
de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas
jurídicas domiciliadas no País, estabeleceu que:
(...)
Assim, o § 15, do art. 14, da Instrução Normativa SRF no 213, de 07/10/2002,
deixa claro que na ausência de lucro real (entenda-se: positivo), o imposto pago
no exterior pode ser compensado com o que for devido nos anos-calendário
subseqüentes.
E o art. 15 dessa Instrução Normativa autoriza a utilização do saldo do imposto a
compensar com a CSLL a pagar, de modo que havia outras possibilidades de
utilização do valor excedente desse crédito.
Cientificada a contribuinte em 09/06/2021 apresentou Recurso Voluntário (fls. 136
a 143) em 08/07/2021. Reprisou suas alegações da manifestação de inconformidade.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Delimitação do litígio
A matéria sob julgamento concerne à possibilidade de o imposto de renda pago no
exterior compor o saldo negativo de IRPJ da contribuinte.

Mérito
A denominada Declaração de Compensação (“DCOMP”) tem o condão de formalizar
o encontro de contas entre a contribuinte e a Fazenda Pública, por iniciativa da primeira. Cabe a
esta, então, responsabilizar-se pelas informações sobre os créditos e débitos e manter a guarda de
provas suficientes para, em sendo o caso, submeter à autoridade tributária para sua análise,
verificação e confirmação.
Nesse procedimento administrativo, provocado pela contribuinte, é interessante
notar que o conjunto de provas que podem ser produzidas é amplo, mas devem ser assertivos na
comprovação do direito vindicado. Isso reflete o posicionamento jurisprudencial deste tribunal
administrativo que busca a verdade material.
Tratando-se de matéria sujeita à comprovação da contribuinte, no mínimo, é
necessário que se mova no sentido de comprovar o seu direito, pelos mais diversos meios idôneos
que possa fazer.
O direito creditório postulado pela contribuinte, nos termos do artigo 170 do CTN,
deve ser líquido e certo, cuja comprovação, portanto, parte da autora do pedido. A contribuinte,
nesse caso, deveria valer-se do previsto no artigo 74, §11o, da Lei no 9.430/1996 e do inciso III do
artigo 16 do Decreto no 70.235/1972.
Contudo, porém, deve-se analisar a possibilidade do imposto de renda pago no
exterior compor o saldo negativo de IRPJ do período, sujeito à restituição ou compensação.

Impossibilidade do saldo negativo de IRPJ ser composto por imposto de renda pago no exterior
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O caso suscita duas reflexões: (i) a possibilidade de imposto de renda pago no
exterior compor o saldo negativo do período, de modo a ocasionar a compensação ou a restituição
de tributos no Brasil; e (ii) os efeitos do tratado internacional na formação do saldo negativo.
A decisão da DRJ, conforme relatado, entendeu que foram respeitados os limites de
compensação do imposto de renda pago no exterior no lucro real apurado no Brasil.
Para o adequado entendimento sobre o caso, deve-se buscar a interpretação
sistemática da legislação tributária, a fim de garantir a racionalidade do Sistema Tributário
Nacional. Aproveito as lições do relator Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, contidas no
Acórdão no 1302-007.259 (8/10/2024).
Em matéria de compensação de imposto de renda no exterior, os artigos 25 e 26 da
Lei no 9.249/1995 assim dispõem:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
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II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no
balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa
jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada
apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de
encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos
no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi
pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será
ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Ainda, os artigos 77 a 79 e 87 da Lei no 12.973/2014 preveem as possibilidades de
consolidação, a lei é posterior aos fatos do caso. Contudo, nota-se que a partir dos dispositivos
legais, decorre a obrigatoriedade da inclusão na apuração do lucro real da controladora no Brasil
dos montantes correspondentes à parcela dos lucros auferidos por controladas domiciliadas no
exterior, proporcionalmente aos respectivos investimentos detidos pela controlada. Ao mesmo,
assegura-se à controladora o direito de deduzir o imposto pago no exterior sobre as parcelas
computadas nas bases de cálculo do IRPJ (e, sucessivamente, da CSLL) no Brasil.
O tema foi regulamentado pela Receita Federal do Brasil por meio da Instrução
Normativa SRF no 213/2002, nos seguintes termos:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA
DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital,
poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
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§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e
ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e §
5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o
montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido
computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
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§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto
em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subseqüentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subseqüentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
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§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Nos excertos legais destacados, há previsão não contemplada no texto legal, qual
seja a possibilidade de compensação do imposto pago no exterior com os valores devidos (a título
de IRPJ e, subsidiariamente, CSLL) apurados em anos-calendários subsequentes. Tal dispositivo foi
reproduzido na Instrução Normativa RFB no 1.520/2014 (não aplicável ao caso).
A legislação acima permite tomar as seguintes balizas para nortear a compensação
do imposto pago no exterior em relação aos lucros obtidos por controladas de pessoa jurídica
domiciliada no Brasil:
(i)
o tributo pago no exterior passível de compensação no Brasil será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
(ii)
a dedução do tributo compensável será feita pela investidora brasileira de
forma individualizada ou consolidada; e
(iii)
o valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto de renda e CSLL devidos no Brasil, sobre o valor das
parcelas positivas dos resultados incluídos na apuração do lucro real.
Quando o imposto de renda pago no exterior não for integralmente compensado
no Brasil, após o cômputo dos resultados das investidas no exterior no lucro real, a parcela
passível de compensação em períodos posteriores será controlada na “Parte B” do LALUR e do
LACS (Registro M500, “Controle de Saldos das Contas do e-Lalur e do e-Lacs”), a título de imposto
pago no exterior, para potencial compensação futura.
Na sistemática de compensação analisada, é vedado que o saldo negativo
decorrente de imposto pago no exterior seja restituído ou compensado, eis que se trataria de um
indébito não gerado pela controladora brasileira, não podendo ser exigido do Tesouro Nacional.
Esse é o resultado dos julgamentos abaixo descritos:
Acórdão 1302-006.430 (11/04/2023),Relator Sérgio Magalhães Lima
(...)
Ora, uma vez que não há valor positivo de imposto devido apurado com a inclusão
dos resultados auferidos no exterior (vide linhas 01 e 02 da Ficha 12A da DIPJ
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2008, e-fls. 351), certo é que, pela sistemática acima exposta, “zero” deverá ser o
valor registrado como parcela dedutível a título de imposto pago no exterior,
como de fato foi assim lançado pelo contribuinte na linha 12 da Ficha 12A de sua
DIPJ. Nessa situação, em conformidade com o disposto nos §§ 15 e seguintes da
IN SRF no 213/2002, será possível deduzir o imposto pago em apurações futuras....

Acórdão 1201-003.220 (17/10/2019), Relator Neudson Cavalcante Albuquerque
(...)
Nesse momento, deve ser salientado que a apuração de prejuízo fiscal quando já
é considerada a receita que deu origem à retenção no exterior faz com que o
limite de compensação indicado no referido inciso II seja negativo, ou seja, não
será possível a compensação. Por isso, é comum se dizer que o valor de tributo
retido no exterior não gera saldo negativo.
Na CSRF, ainda, o Acórdão no 9101-005.557 (07/02/2022), de Relatoria da
Conselheira Andrea Duek Simantob, esclarece que o limite legal de compensação de imposto pago
no exterior tem a intenção de impedir o creditamento de imposto do exterior maior do que o
apurado no Brasil com a adição dos lucros no exterior e impedir a restituição, pelo FISCO brasileiro
de impostos que foram recolhidos para o fisco estrangeiro. Veja:
Dentro dessa sistemática, cumpre observar que o limite imposto pela lei, ao
definir o método de imputação ordinária, direciona-se ao imposto de renda
incidente no exterior sobre rendimentos lá auferidos e aqui tributáveis.
A ratio legis do limite legal, portanto, consiste em (i) impedir que os contribuintes
se creditem de imposto do exterior maior do que aquele que seja apurado no
Brasil; e (ii) afastar o ônus do fisco de ter que restituir aos contribuintes brasileiros
impostos que foram, na verdade, recolhidos a Estados estrangeiros.
Em suma, respeitadas as regras de compensação do imposto de renda pago no
exterior, cujos limites e racionalidade protegem o Erário da restituição de impostos pagos às
fazendas estrangeiras, o saldo de crédito de imposto pago no exterior deve compor um estoque
de crédito de imposto pago no exterior para compensação em anos subsequentes de lucros
apurados no exterior, que deve ser controlado na parte B do LALUR.
Não é possível utilizar o imposto pago no exterior para pleitear saldo negativo no
Brasil.
Todas essas considerações, diretamente relacionadas ao objeto da contenda,
prestam a demonstrar a racionalidade do Sistema Tributário Nacional em matéria de imposto de
renda pago no exterior e os efeitos fiscais no Brasil. Portanto, o pleito da contribuinte, de compor
o imposto de renda pago no exterior no saldo negativo de IRPJ vindicado no ano-calendário de
2011, não merece acolhida.
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Por fim, com relação à alegação da convenção celebrada entre o Brasil e a
Argentina, ainda que meu posicionamento seja favorável à prevalência dos tratados internacionais
para evitar a dupla tributação, entendo que o procedimento adequado é o não oferecimento das
receitas auferidas no exterior ao Fisco brasileiro, isto é, não incluir tais resultados auferidos no
exterior na base de cálculo do lucro real e, dessa forma, o tributo pago à fazenda estrangeira
também não seria compensado no país. Mais uma vez, esse não é o caso dos autos, pois a
contribuinte, adicionou os resultados auferidos no exterior no lucro real e ausente a possibilidade
de compensação integral dos tributos pagos, por apurar lucro real menor do que os recebimentos
dos serviços prestados. busca restituir ou compensar imposto de renda pago no exterior com
tributos devidos no Brasil – o que fere a sistemática da legislação tributária.
Em face de todos esses fundamentos, rejeito as razões recursais.

Conclusão
Ante aos fundamentos acima, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, nego-
lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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