Tribunal: CARF
Processo: 16327.721220/2012-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-07-24
Data de publicação: 2025-08-07

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721220/2012-70
ACÓRDÃO
9101-007.385 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
24 de julho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
BANCO SANTANDER (BRASIL) S/A
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de
ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da
dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não
podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com
outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto que votaram por dar provimento.

Fl. 1982
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) (fls. 1401/1429) em face do Acórdão no 1302-006.136, de 21/09/2022,
por meio do qual o Colegiado a quo decidiu, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao
recurso voluntário, na parte que ora se apela.
Assim restou assentado o Acórdão ora Recorrido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MATÉRIA DEFINITIVAMENTE DECIDIDA EM OUTRO PROCESSO. TRÂNSITO EM
JULGADO.
Aplica-se ao presente feito o conteúdo decisório já transitado em julgado em
outro processo. Rediscutir as mesmas matérias fáticas seria temeroso e levantaria
sérios questionamentos acerca da ofensa à coisa julgada. O cancelamento das
infrações mantidas no outro processo revelaria absoluta incoerência do Órgão. A
mesma apuração (tributo e período) deve ensejar um só resultado (tributo a
pagar ou tributo a restituir). Nada obstante, com a hipótese aventada, teríamos a
inusitada situação em que a apuração não resultaria em tributo a pagar (com o
cancelamento das infrações neste processo) nem a tributo a recolher (com a
manutenção das infrações no outro processo)
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo
não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa
Fl. 1983
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proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das
estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as
estimativas
caracterizam
meras
antecipações dos
tributos
devidos,
a
concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. DEFICIÊNCIA ACUSATÓRIA.
O imposto de renda pago no exterior só pode ser aproveitado na compensação da
CSLL na medida em que superar o valor que tenha sido aproveitado para fins do
IRPJ.
No presente caso, é flagrante a deficiência acusatória na medida em que a
autoridade autuante não fez nenhuma consideração acerca das questões
atinentes aos permissivos normativos que sustentam a compensação do imposto
pago no exterior. Seu Termo de Verificação Fiscal meramente identificou que
havia a discussão acerca da dedução do imposto retido no exterior para fins de
apuração do IRPJ no outro processo. A partir daí inferiu que a parcela deduzida
para fins da CSLL também merecia ser glosada.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial, ao recurso voluntário, para reduzir o lançamento relativo ao
IRPJ, quanto à infração “Glosa do IRRF não reconhecido”, no montante de R$
174.351,56, e o lançamento referente à CSLL, em relação à infração “IRFON no
exterior não comprovado”, no valor de R$ 29.513.718,90, nos termos do relatório
e voto do relator. Acordam, ainda, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para cancelar as multas isoladas sobre estimativas
não recolhidas, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os
conselheiros Marcelo Cuba Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram
por negar provimento ao recurso quanto a tal matéria.

O Despacho de Admissibilidade (fls. 1433/1439) admitiu o dissenso jurisprudencial
em relação a única matéria apelada, juntamente com os paradigmas oferecidos:
Matéria
Acórdãos Paradigmas
Cumulação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa com a multa de ofício proporcional para fatos
geradores ocorridos após a alteração legislativa promovida
pela Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
9101-003.002 e 9101-003.914
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11.488/2007 - art. 44 da Lei no 9.430/96.
Extraio do Despacho de Admissibilidade as razões para o respectivo seguimento da
matéria:
De acordo com o relato dos fatos, este processo trata de autos de infração para
exigência de IRPJ e CSLL, relativos ao ano-calendário 2007. Em relação ao IRPJ as
infrações imputadas foram assim identificadas: “Glosa do Imposto de Fonte Ext.”
(no valor de R$ 94.074.553,67) e “Glosa do IRRF não reconhecido” (no valor de R$
3.813.055,44). No que se refere à CSLL a autuação foi motivada na “Recuperação
de Crédito CSLL Indevida” (no valor de R$ 3.026.284,82) e “IRFON no exterior não
comprovado” (no valor de R$ 29.513.718,90). Também foi aplicada a multa
isolada pela falta de recolhimento de estimativas além da multa de ofício de 75%.
Ao analisar a controvérsia, o Colegiado a quo decidiu reduzir as exigências de IRPJ
e de CSLL, acrescidas da multa de ofício, mas exonerar as multas isoladas.
O relator do voto condutor, resumidamente, registrou adotar a tese que rejeita a
aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não
pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa
proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário. Entende que o não pagamento das
estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração e. que as
estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, de modo que a
concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
(...)
O primeiro paradigma, que pode ser obtido no sítio do CARF e não se encontra
reformado, registrou a seguinte ementa, na parte que importa ao exame:
Acórdão no 9101-003.002
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Ano-
calendário: 2010, 2011
[...]
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada
é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A
lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente.
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No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
[...]
A discussão aqui foi o lançamento de CSLL em razão de parcelas de amortização
de ágio terem sido consideradas, pela auditoria fiscal, como indedutíveis da base
de cálculo deste tributo (que haviam sido consideradas indedutíveis da base de
cálculo do IRPJ), de indedutibilidade de multas por infrações fiscais, de ausência
de adição de tributos com exigibilidade suspensa e de valores referentes a
patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet. Foram
exigidas multa de ofício e multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas
mensais. O voto vencedor proferido neste paradigma manteve o lançamento
integralmente.
E para manter a exigência de multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas adotou o fundamento de que essa multa, referente aos anos-
calendário 2010 e 2011, teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais
precisamente em seu inciso II, alínea “b”, com as modificações introduzidas pela
Lei no 11.488, de 2007.
Explicou que o art. 44 fora alterado pela MP no 351, de 2007, para prever duas
penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou
contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente
com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o
pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo
fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II
do art. 44). Seriam diferentes, portanto, os bens jurídicos tutelados, e registrou
que limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do
ajuste anual seria um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao
qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens
decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
Consignou que a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da
alteração promovida pela MP 351/2007. Afastou a aplicação do princípio da
consunção e rechaçou a acusação de que haveria bis in idem e concluiu:
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. (...) A redação alterada é direta e impositiva ao afirmar que
“serão aplicadas as seguintes multas”. Ademais, quando o legislador estipula na
alínea “b” do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
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aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Este paradigma analisou situação fática similar, de exigência de multa isolada
sobre estimativas não recolhidas, aplicada cumulativamente com a multa de ofício
pela ausência de recolhimento de tributo devido ao final do ano-calendário,
deduzindo entendimento divergente daquele adotado no acórdão recorrido, o
que caracteriza a divergência jurisprudencial invocada.
(...)
Acórdão no 9101-003.914.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-
calendário: 2007, 2008 ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ
posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de
suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e
deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos
casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma
incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para
afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se
reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto
concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos
não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso
I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo
artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2007, 2008 ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de CSLL
posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de
suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e
deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos
casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma
incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
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Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para
afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se
reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto
concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos
não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso
I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo
artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
Do relatório deste paradigma extrai-se que o caso tratou de auto de infração no
qual foi exigido IRPJ: (i) por despesas não necessárias quanto ao ano de 2007; (ii)
adições não computadas na apuração do lucro real com tributos com exigibilidade
suspensa no ano de 2007; (iii) compensação de prejuízo fiscal em montante
superior ao saldo identificado pela fiscalização, quanto ao ano de 2008; (iv) multa
isolada sobre estimativa mensal não recolhida em meses de 2007 e 2008; e (v)
multa por falta de retenção de IRF de pessoas jurídicas em 2007.
O voto vencedor do paradigma registrou a seguinte fundamentação para manter
a exigência da multa isolada, cumulativamente com a de ofício:
A nova disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não deixa dúvida a respeito de duas multas
distintas: a primeira, no inciso I, de 75%, sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição (multa de ofício), aplicável nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, falta de declaração e declaração inexata; a
segunda, no inciso II, de 50% (multa isolada), calculada sobre o valor do
pagamento de estimativa que deixar de ser efetuado, devida sempre que o
contribuinte não efetuar o pagamento da totalidade da estimativa apurada
na forma do artigo 2o, sem o apoio de balanço de suspensão ou redução.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo
devido ao final do ano-calendário, já traduz, por outro lado, que a multa do
inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido. Tanto é assim
que a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa de CSLL, ao passo que a multa do inciso II independe da apuração
de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo positiva ou negativa de
CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o
pagamento integral da estimativa sem a cobertura de um balanço de
suspensão ou redução, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Pode-se ver que os fatos geradores dessas multas são distintos: para o
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, falta de pagamento ou
recolhimento do tributo apurado em declaração de ajuste, falta de
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declaração e declaração inexata; para o inciso II, falta de pagamento, ou
pagamento insuficiente, das estimativas apuradas, desprovida de lastro em
balanço de suspensão ou redução.
Portanto, são infrações distintas, com graduações distintas e decorrentes
de fatos geradores distintos. Não há, por conseguinte, bis in idem.
[...]
À vista do exposto, repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese
da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas.
Não há como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro
no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos
ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos
relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação
dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II
do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de
aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
Este paradigma também se mostra apto a caracterizar a divergência, pois
apreciou situação fática similar de exigência cumulativa de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas e de multa de ofício, lançadas após a modificação
legislativa perpetrada no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. Em interpretação
diversa daquela atribuída pelo acórdão recorrido, afirmou que as penalidades
aplicadas são distintas, pois as infrações praticadas também seriam distintas,
afastando o argumento do princípio da consunção e do bis in idem.
Instado a se manifestar, o Sujeito Passivo ofereceu contrarrazões (fls. 1509/1525)
insurgindo-se quanto ao conhecimento e ao mérito.
Quanto ao conhecimento, alega que:
(i)
O Acórdão Recorrido teria se utilizado do entendimento confirmado pela
Súmula CARF no 105.
(ii)
Que referida Súmula “já havia sido aprovada, o que denota a
inadmissibilidade do apelo em questão, nos termos do artigo 67, parágrafo
3o do Anexo II do Regimento Interno deste E. CARF”. “Portanto, não merece
prosperar a argumentação alegada pela Recorrente, no sentido de que o
enunciado em foco apenas seria aplicável a fatos ocorridos até 2006, ou seja,
anteriores à alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/964 pela Medida Provisória
(“MP”) no 351/20075, convertida na Lei no 11.488/20076, tendo em vista que a
referida modificação em nada afetou a natureza das penalidades cominadas
sobre a infração em questão.”.
(iii)
“... ainda que a MP no 351/2007 tivesse alterado a redação do artigo 44 da Lei
no 9.430/96, tal modificação não afetou a natureza das penalidades em
questão, não afastando assertiva de que o lançamento fiscal objetivou a
Fl. 1989
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exigência de duas penalidades sobre a mesma conduta infracional, o que foi
rechaçado definitivamente por este E. CARF quando da edição da citada
Súmula CARF no 105.”.
(iv)
“...no momento da edição da Súmula no 105, em 2014, o CARF já tinha
conhecimento, há muito, da alteração promovida pela MP no 351/2007, e
mesmo assim não fez qualquer menção que limitasse a aplicação no
tempo do entendimento sumulado”. “Portanto, não há dúvida de que a
Súmula CARF no 105 aprovada pelo Pleno desta C. CSRF mostra-se
aplicável tanto às infrações verificadas antes da publicação da MP no
351/2007, quanto àquelas posteriores a esta, de modo que sua aplicação
não poderia ser olvidada no caso em tela”.” (negrito no original)
Já, no mérito, aduz:
(i)
Há precedentes mais recentes da CSRF1 alinhados com o Acórdão Recorrido,
onde: “o não recolhimento das estimativas é uma mera etapa preparatória
para a concretização da infração referente ao não pagamento do tributo
devido, motivo pelo qual a concomitância das multas representaria uma
dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato” e, “a Súmula CARF no
105 é aplicável mesmo para fatos geradores ocorridos após a edição da Lei
no 11.488/2007, impedindo-se, portanto, a incidência cumulativa das multas
isolada e de ofício”.”
(ii)
A motivação da Súmula CARF no 105 “foi evitar a dupla penalização de um
mesmo fato, havendo uma conduta “meio” para a concretização de uma
conduta “fim”, não há como se dizer que a alteração legislativa seria capaz
de alterar essa lógica.”
(iii)
“...as disposições trazidas pela MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, em nada modificaram a natureza e materialidade da multa
isolada aplicável na hipótese de não recolhimento de estimativas de IRPJ e
CSLL, não resta dúvida quanto à insubsistência da pretensão da Recorrente,
haja vista que não se permite –nem encontra respaldo legal - a aplicação
cumulativa da multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas com a
multa de ofício pelo não pagamento do tributo.”
(iv)
Há posicionamento do STJ no mesmo sentido. Cita o AgRg no REsp
1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp. 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, DJe 24/3/2015.
É o relatório no que entendo essencial

1 Acórdão no 9101-005.985, de 02/02/2022; Acórdão no 9101-005.991, de 10/02/2022; Acórdão no 9101-
005.894, de 01/02/2021; Acordão no 1202-001.228, de 04/02/2015.
Fl. 1990
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VOTO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator
TEMPESTIVIDADE
A tempestividade foi aferida quando do exame monocrático de admissibilidade, e o
Recurso foi atestado como tempestivo.
CONHECIMENTO
Com relação à alegação do Sujeito Passivo sobre a inadmissão do Recurso Especial
em razão da aplicação do parágrafo 3o, do art. 67, do Anexo II, do RICARF/15 de onde se lê “não
cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso”, entendo que não lhe assiste razão.
Explico.
A elaboração de uma Súmula no âmbito do CARF (art. 72 e seguintes do RICARF/15)
se traduz em procedimento cuidadoso, não só na construção do verbete que visa contemplar, de
forma sumarizada, sintetizada, as decisões reiteradas e uniformes desse órgão sobre determinada
matéria, mas também na escolha dos precedentes, que, ao fim e ao cabo, são utilizados para
orientar eventual dúvida quanto ao que se procurou alcançar com o texto dos verbetes, como,
também, para se aferir as diferenciações entre os casos comparados (normalmente conhecido
pelo estrangeirismo de “distinguishing”), de modo a afastar a sua aplicação.
É comum que propostas de Súmula sejam rejeitadas, porquanto os verbetes não
traduzem a real dimensão dos casos analisados nos precedentes, ou, até mesmo porque a matéria
ainda não se encontre madura o suficiente para a sua aprovação, ainda que eventualmente exista
a quantidade mínima de decisões proferidas. Há casos, também, de matérias que podem se
encontrar no âmbito do judiciário, e, em uma avaliação dos membros do CARF, ser ou não
pertinente e/ou oportuno a edição de uma Súmula.
Outro aspecto importante é o contexto fático-jurídico das decisões proferidas.
Assim, não há como se admitir que determinada Súmula, aprovada em (ou para) um contexto
legislativo, possa ser aplicada na vigência de outra moldura legal.
Mesmo que a Súmula seja editada em período posterior a uma alteração legislativa,
há que se perquirir qual o período aquela Súmula alcança, e esse interregno de tempo não precisa
estar previamente ou explicitamente determinado ou limitado no seu verbete. Ou seja, a simples
inexistência de limitação, não implica que o verbete alcança todo e qualquer período pretérito ou
futuro, sem se levar em conta o contexto fático-jurídico dos precedentes que levaram à sua
edição.
Fl. 1991
DF CARF MF
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No caso da Súmula CARF no 105, nesse sentido, tem-se em conta que o contexto
legislativo e os precedentes são todos relativos a casos concretos verificados na vigência do art.
44, da Lei no 9.430/96, antes da alteração legislativa introduzida pela Lei no 11.488/07 (conversão
da MP no 351/2007).
A discussão se houve ou não modificação do conteúdo legislativo pela alteração do
art. 44, da Lei 9.430/96, quando da nova redação dada pela Lei no 11.488/07 é, na verdade,
questão de mérito. Esta matéria tem sido, inclusive, objeto de diversos casos que são submetidos
à Câmara Superior de Recurso Fiscais, como nos Acórdãos indicados pelo próprio Sujeito Passivo
em suas contrarrazões. Portanto, não lhe assiste razão.
Afastada essa alegação, entendo que os Acórdãos Paradigmas oferecidos pela PGFN
são aptos a formar o dissenso jurisprudencial, e, portanto oriento meu voto para CONHECER do
Recurso Especial.
MÉRITO
Este Conselheiro já votou em outros julgados, sendo esta a oportunidade para
discorrer sobre as razões para concordar com a impossibilidade de se cumular a multa de ofício
com a multa isolada de que trata o inciso II, do art. 44, da Lei 9.430/96, em razão da aplicação do
princípio da consunção, e também pela possibilidade de se aplicar os efeitos da Súmula CARF no
105, ainda que para períodos após 2007.
No caso, tratam-se as estimativas de meras antecipações do tributo que se apura ao
final de cada exercício. Quando estamos diante de sua aplicação no decorrer do exercício, não há
outra base senão a própria antecipação, aplicando-se, na íntegra, o disposto no art. 44, da Lei no
9.430/96. O mesmo não se diga quando o exercício é encerrado e o tributo é efetivamente
apurado.
Neste particular, reconhece este Relator tratar-se de tema ainda polêmico no
âmbito do CARF, mormente o alcance da aplicação da Súmula CARF no 105 sobre fatos geradores
após 2007.
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
De fato, há quem entenda que a Súmula CARF no 105 não se aplica aos fatos depois
da edição da Lei 11.488/2007, porquanto esta lei teria alterado os fundamentos que motivaram a
formulação da retrocitada Súmula.
Fl. 1992
DF CARF MF
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Este Conselheiro, entretanto, alinha-se à corrente que entende que a mera
reformulação do dispositivo, no aspecto formal, não alterou a real motivação para a não
imposição das multas concomitantemente. Vejamos o voto no Acórdão 9101-005.846 – CRSF/ 1a
Turma, de lavra do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, que faço, com o devido pedido de
licença, suas palavras, minhas:
“(...) A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art. 44, II,
b, da Lei no. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07, decorre do
descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no mês-
calendário, independentemente de se apurar ou não resultado anual tributável,
sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver
com a multa devida pela falta de recolhimento do tributo apurado com base no
lucro real anual ou trimestral.
E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105 da
Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete
tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao
advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo,
em contexto fático-jurídico diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa
isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.
Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no âmbito
jurisdicional desta mesma C. 1a Turma da CSRF do E. CARF, na condição de
Redator Designado, expressou sua posição no v. Acórdão no 9101-005.080,
proferido na sessão de julgamento de 1o de setembro de 2020 (assim como
diversas outras, de mesmo teor jurisdicional, posteriormente).
Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e
conhecido. O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem
sendo largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário
federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este
que exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o
teor do entendimento sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos
fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração
legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente
mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico
das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar
Fl. 1993
DF CARF MF
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a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a
sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário:
2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento
do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua realização é
providência determinada em função do juízo formulado pela autoridade
julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS. AUSÊNCIA
DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
Fl. 1994
DF CARF MF
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A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
(...)
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)”

Aliado a isso, adoto como premissa os argumentos aduzidos e consolidados em
julgados do STJ que aplicam, ao caso em comento, o princípio da consunção , da mesma forma
que o voto vencedor do I. Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza no Acórdão no 1301-005.373,
de onde se extrai:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 1995
DF CARF MF
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(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela
Lei n. 11.488, de 2007)" 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que
não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo
devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(...)
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins,
se pode extrair o trecho abaixo:
“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo
somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado
ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses
de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas
distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
conseqüência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a
título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso
I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas
descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário
que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações
tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência
isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por
estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete,
ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê
azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
Fl. 1996
DF CARF MF
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O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção)
é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com
existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a
infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada
e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-
se apenas a multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de
caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que
o ilícito principal.
Cabe destacar que essa ordem de ideias consta igualmente do Acórdão Paradigma
no 9101- 005.695, cujo redator do voto vencedor foi também o I. Conselheiro Cesar Nader
Quintella, e cuja ementa é suficientemente esclarecedora das razões de decidir, motivo pelo qual
abaixo a transcrevemos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2014
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
Fl. 1997
DF CARF MF
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insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
CONCLUSÃO
Em face de todo o exposto voto por CONHECER do Recurso Especial e, no mérito,
NEGAR PROVIMENTO

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

Fl. 1998
DF CARF MF
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