Tribunal: CARF
Processo: 10880.914647/2022-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PEGORARO TOMAZELA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-05
Data de publicação: 2025-12-02

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/10/2018
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS. TAXAS DE CANCELAMENTO, REMARCAÇÃO E NO SHOW. NATUREZA JURÍDICA DOS INGRESSOS. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
I. CASO EM EXAME
Recurso Voluntário interposto contra acórdão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade apresentada em face de Despacho Decisório que homologou parcialmente Declarações de Compensação (DCOMPs) relativas à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) do período de apuração de outubro de 2018.
A parte-recorrente alega que, em revisão interna promovida em 2020, identificou recolhimento indevido de CPRB incidente sobre valores referentes a taxas de cancelamento, remarcação e no-show, entendidas como receitas de natureza indenizatória. Sustenta ter direito à compensação do valor correspondente, no montante de crédito remanescente, pleiteado por meio de DCOMP transmitida com vinculação equivocada ao DARF de origem.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. A controvérsia envolve:
(i) a possibilidade de exclusão, da base de cálculo da CPRB, dos ingressos financeiros decorrentes de taxas de cancelamento, remarcação e no-show, sob a alegação de que teriam natureza indenizatória e não se qualificariam como receita bruta; e
(ii) a validade da DCOMP transmitida com indicação incorreta do DARF de origem, à luz da efetiva existência de pagamento a maior devidamente demonstrado.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. A análise da documentação constante dos autos demonstra que a parte-recorrente recolheu contribuições a maior relativamente à CPRB, vinculadas ao período de outubro de 2018. No entanto, a DCOMP apresentada indicou equivocadamente o DARF original do recolhimento global, em vez do DARF complementar correspondente ao pagamento específico das taxas que se deseja excluir da base de cálculo.
5. Ainda que o erro na vinculação pudesse ser tratado como falha formal, a homologação do crédito compensável exigiria demonstração clara, precisa e objetiva da certeza e liquidez do direito creditório, o que inclui a correta identificação dos recolhimentos correspondentes.
6. No mérito, as taxas de cancelamento, remarcação e no-show são cobradas como parte da dinâmica operacional da atividade empresarial exercida, integrando o modelo de negócios das companhias aéreas. Sua cobrança decorre de situações previsíveis e contratualmente previstas, sendo monetizadas como instrumento de gestão de risco e precificação dos serviços.
7. O ingresso financeiro derivado dessas taxas, ainda que não corresponda ao efetivo transporte, constitui receita acessória diretamente vinculada à atividade-fim da pessoa jurídica, compondo sua remuneração global e refletindo-se no faturamento da operação, o que caracteriza receita bruta para os fins da legislação de regência,
8. Os valores cobrados em decorrência de cancelamento ou remarcação da passagem, ou não comparecimento (no show) do passageiro, constituem receitas típicas e operacionais das empresas do setor.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.914647/2022-20
ACÓRDÃO
2202-011.630 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/10/2018
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB).
TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS. TAXAS DE CANCELAMENTO,
REMARCAÇÃO E NO SHOW. NATUREZA JURÍDICA DOS INGRESSOS.
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
I. CASO EM EXAME
Recurso Voluntário interposto contra acórdão da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento que julgou improcedente Manifestação de
Inconformidade apresentada em face de Despacho Decisório que
homologou parcialmente Declarações de Compensação (DCOMPs) relativas
à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) do período de
apuração de outubro de 2018.
A parte-recorrente alega que, em revisão interna promovida em 2020,
identificou recolhimento indevido de CPRB incidente sobre valores
referentes a taxas de cancelamento, remarcação e no-show, entendidas
como receitas de natureza indenizatória. Sustenta ter direito à
compensação do valor correspondente, no montante de crédito
remanescente, pleiteado por meio de DCOMP transmitida com vinculação
equivocada ao DARF de origem.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. A controvérsia envolve:
(i) a possibilidade de exclusão, da base de cálculo da CPRB, dos ingressos
financeiros decorrentes de taxas de cancelamento, remarcação e no-show,
sob a alegação de que teriam natureza indenizatória e não se qualificariam
como receita bruta; e
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(ii) a validade da DCOMP transmitida com indicação incorreta do DARF de
origem, à luz da efetiva existência de pagamento a maior devidamente
demonstrado.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. A análise da documentação constante dos autos demonstra que a parte-
recorrente recolheu contribuições a maior relativamente à CPRB,
vinculadas ao período de outubro de 2018. No entanto, a DCOMP
apresentada indicou equivocadamente o DARF original do recolhimento
global, em vez do DARF complementar correspondente ao pagamento
específico das taxas que se deseja excluir da base de cálculo.
5. Ainda que o erro na vinculação pudesse ser tratado como falha formal, a
homologação do crédito compensável exigiria demonstração clara, precisa
e objetiva da certeza e liquidez do direito creditório, o que inclui a correta
identificação dos recolhimentos correspondentes.
6. No mérito, as taxas de cancelamento, remarcação e no-show são
cobradas como parte da dinâmica operacional da atividade empresarial
exercida, integrando o modelo de negócios das companhias aéreas. Sua
cobrança decorre de situações previsíveis e contratualmente previstas,
sendo monetizadas como instrumento de gestão de risco e precificação
dos serviços.
7. O ingresso financeiro derivado dessas taxas, ainda que não corresponda
ao efetivo transporte, constitui receita acessória diretamente vinculada à
atividade-fim da pessoa jurídica, compondo sua remuneração global e
refletindo-se no faturamento da operação, o que caracteriza receita bruta
para os fins da legislação de regência,
8. Os valores cobrados em decorrência de cancelamento ou remarcação da
passagem, ou não comparecimento (no show) do passageiro, constituem
receitas típicas e operacionais das empresas do setor.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso. Vencida a Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela (relatora), que deu provimento
parcial ao recurso para que fossem homologadas as DCOMPs relativas aos créditos decorrentes de
receitas vinculadas a taxas de remarcação e cancelamento, a partir das informações constantes na
DCTF retificadora. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Thiago Buschinelli
Sorrentino.
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Assinado Digitalmente
Andressa Pegoraro Tomazela – Relatora

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira
da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Trata de Manifestação de Inconformidade apresentada em face de Despacho
Decisório que decidiu pela homologação parcial das Declarações de Compensação (DCOMPs)
apresentadas pelo contribuinte, cujo crédito soma R$ 6.208.603,17, referente a pagamento do e-
Social do período de apuração 10/2018, sendo reconhecido o crédito no valor de R$ 5.843.269,38.
O contribuinte alegou o seguinte em sua Manifestação de Inconformidade,
conforme resumo do relatório da decisão da DRJ:
Os fatos
Em procedimento de revisão efetuado no ano de 2020, retificou a DCTF do período
de outubro/2018 a fim de excluir da apuração da CPRB os valores de ingressos
financeiros relativos a taxas de cancelamento de voo, taxas de remarcação de voo e
taxas de no show (conjuntamente, as “Taxas”), que, por um equívoco, havia
sujeitado à CPRB.
O procedimento evidenciou o pagamento a maior efetuado, o que gerou créditos
passíveis de aproveitamento para pagamento de outros débitos.
Apresentou em 2020 PER/DCOMP a fim de utilizar tais créditos.
Foi surpreendido com o recebimento do Despacho Decisório negando o direito ao
crédito decorrente da mencionada retificação, uma vez que verificou que a
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totalidade dos créditos negados se refere à retificação efetuada para exclusão das
“Taxas” da base de cálculo da CPRB.
Com relação ao crédito pleiteado explica o seguinte:
I.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
(...)
16. Contudo, em novo procedimento de revisão realizado em 2020, a Requerente
identificou que ainda havia um crédito remanescente para o período de
outubro/2018 no valor de R$ 365.765,43, decorrente do pagamento a maior de
CPRB sobre as Taxas de cancelamento e remarcação de voo mencionadas acima.
17. Assim, a Requerente retificou novamente a DCTFWeb do período (Doc. 06), a
fim de que constasse como débito de CPRB o valor de R$ 20.878.975,73, referente à
diferença entre o débito da contribuição do período até então informado (R$
21.244.741,16) e o valor pago a maior (crédito remanescente) relativo CPRB sobre
referidas Taxas:
(...)
18. Em seguida, transmitiu a DCOMP objeto da presente discussão, de no
08943.74083.160320.1.3.24-9790 (março/2020), a fim de pleitear a compensação
do crédito remanescente com débitos de outros tributos.
19. Ocorre que, por um equívoco, a Requerente informou o número do DARF de
origem (Documento de Arrecadação no 07.16.18318.2725830-1 – referente ao valor
de R$ 43.246.945,56) ao transmitir a DCOMP no 08943.74083.160320.1.3.24-9790,
sendo que, na verdade, deveria ter informado, como origem do crédito, o DARF
complementar (Documento de Arrecadação no 07.16.18333.8574167-0 –
recolhimento de R$ 1.404.704,35).
20. Trata-se de um simples lapso na vinculação da segunda DCOMP transmitida ao
DARF correto, que de nenhuma forma afasta o direito material da Requerente ao
crédito ora pleiteado, dado que, conforme comprovado pelos documentos
acostados aos autos, houve pagamento a maior a ser compensado.
(...)
I.2. ORIGEM E NATUREZA DO CRÉDITO
(...) 37. Pois bem. Na ‘Aba 1 - Resumo’, vê-se que o valor histórico do crédito não
homologada no processo 10880.914.647/2022-20 é referente a R$ 365.765,43,
correspondendo ao período base de outubro/2018, conforme print abaixo:
(...)
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39. Veja-se que o valor de R$ 365.765,43 (o mesmo valor indicado no Despacho
Decisório) foi alcançado a partir da aplicação da alíquota de 1,5%, prevista na
legislação aplicável, sobre o somatório dos valores registrados nas contas contábeis
que registram os ingressos relativos a Taxas. (...)
No mérito
Não incidência da CPRB sobre as taxas de cancelamento, remarcação de voos e no
show
O direito creditório discutido se refere à CPRB equivocadamente recolhida sobre as
taxas de cancelamento, remarcação de voos e no show (“taxas”).
Tece comentários a respeito da legislação relativa à CPRB, do conceito de receita
bruta, da natureza jurídica das “taxas”, e da composição do valor da passagem
aérea.
Do Parecer Normativo COSIT no 03, de 21/11/2012 e da Solução de Consulta Cosit
no 40, de 19/02/2014, extrai-se que, a receita bruta que compõe a base de cálculo
da CPRB corresponde (i) à receita decorrente da venda de bens nas operações de
conta própria, (ii) à receita decorrente da prestação de serviços em geral e (iii) ao
resultado auferido nas operações de conta alheia.
A análise sistemática dos textos normativos acima permite concluir que os meros
ingressos financeiros a título de recomposição do patrimônio não estão
compreendidos no conceito legal de receita bruta.
No caso da CPRB, os ingressos devem corresponder ao faturamento da empresa,
sendo auferidos em decorrência da atividade específica exercida pela empresa (no
caso da Requerente, a prestação de serviços de transporte aéreo).
A cobrança das “taxas” é realizada como forma de recompor dispêndios incorridos
em razão do cancelamento de passagem, remarcação de passagem e no show, que
ocorrem quando há descumprimento, pelos clientes, de condições contratuais
previamente pactuadas.
Por visarem recompor dispêndios (custos e prejuízos) incorridos em decorrência de
descumprimentos contratuais, essas taxas possuem natureza jurídica de
indenização/recuperação de custos, não representam efetivo acréscimo patrimonial
e não se trata de remuneração pela prestação de serviço de transporte aéreo, de
modo que não constituem a receita bruta da empresa, não estando, portanto,
sujeitas à incidência da CPRB.
Por equívoco, recolheu indevidamente a CPRB sobre esses valores, assim, as
retificações de DCTFWeb pleiteadas devem ser aceitas, e as compensações ora
discutidas devidamente homologadas.
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A fim de demonstrar que os créditos discutidos se referem à exclusão das Taxas da
base de cálculo da CPRB, preparou a planilha anexa (Doc.11), contendo informações
relativas ao período de outubro/2018: (i) razões das contas contábeis que
registraram os ingressos das Taxas; (ii) demonstrativos de cálculo da CPRB
equivocadamente recolhida sobre tais taxas; e (iii) vinculação de tais valores ao
Despacho Decisório.
Requerimentos finais
a) Requer o reconhecimento do pagamento a maior de CPRB, com a consequente
homologação integral da compensação pleiteada no PER/DCOMP no
08943.74083.160320.1.3.24-9790.
b) Protesta pela juntada posterior de quaisquer documentos adicionais que
possam comprovar suas alegações e pela sustentação oral de suas razões de
defesa em sede recursal.
A DRJ negou provimento à Manifestação de Inconformidade do contribuinte em
acórdão assim ementado:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/10/2018
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO.
A prova documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo
as exceções legais devidamente comprovadas.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/10/2018
TAXAS DE CANCELAMENTO, REMARCAÇÃO E DE NO SHOW. RECEITAS TÍPICAS.
INCIDÊNCIA DE CPRB.
As receitas referentes às taxas recebidas a título de remarcação, cancelamento e no
show representam autênticas receitas que são obtidas em virtude da exploração do
objeto social das empresas aéreas, estando sujeitas à incidência de CPRB.
COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA
CERTEZA E LIQUIDEZ DO DIREITO CREDITÓRIO.
A homologação das compensações efetuadas pelo contribuinte por meio da
Declaração de Compensação (DCOMP) depende da comprovação da certeza e
liquidez do direito creditório.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
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Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, alegando que não deve
incidir CPRB sobre as receitas decorrentes de taxas de remarcação e cancelamento, pois tais
receitas visam meramente repor os prejuízos incorridos, possuem natureza indenizatória, que
objetivam a recomposição patrimonial. E que teria cometido um erro formal no preenchimento da
DCOMP objeto da presente discussão, mas que isso não deveria obstar seu direito de usufruir dos
créditos pleiteados em função do pagamento indevido.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.
Conforme mencionado acima, a Recorrente apurou os débitos de contribuições
previdenciárias relativos ao período de outubro/2018 e efetuou o pagamento da DARF no valor de
R$ 43.246.945,56 (fls. 166), sendo R$ 19.840.036,81 a título de CPRB. Posteriormente, verificou
um pagamento a maior de contribuições previdenciárias, o que gerou um valor a ser restituído
correspondente a R$ 5.843.269,38. Ao revisar os valores recolhidos à título de CPRB, a Recorrente
identificou um saldo a pagar, pois o montante correto era R$ 21.244.741,16 e não R$
19.840.036,81 (valor originalmente declarado e recolhido).
Com relação ao saldo a pagar de CPRB, este foi quitado via DARF no valor de R$
1.404.704,35 (fls. 168). Já no que se refere ao pagamento a maior de contribuições
previdenciárias, de R$ 5.843.269,38, a Recorrente transmitiu DCOMP em dezembro/2018,
pleiteando a compensação de tal crédito com débito correspondente a R$ 5.842.837,73. Essa
compensação foi integralmente homologada, restando um saldo de R$ 431,54 a compensar.
Ao revisar novamente os valores recolhidos à título de CPRB, a Recorrente
identificou pagamento a maior para o período de outubro/2018 no valor de R$ 365.765,43,
relativo a receitas decorrentes de taxas de cancelamento e remarcação. Na sequência, retificou
novamente a DCTF do período (fls. 103), para que constasse o valor de R$ 20.878.975,73,
referente à diferença entre o débito da CPRB do período até então informado (R$ 21.244.741,16)
e o valor pago a maior (crédito remanescente no valor de R$ 365.765,43).
Em seguida, transmitiu a DCOMP objeto da presente discussão, mas alega a
Recorrente que, por equívoco, informou o número do DARF de origem, no valor de R$
43.246.945,56 (no 07161831827258301), ao invés de informar o DARF complementar no
montante de R$ 1.404.704,35 (no 07161833385741670). Nesse sentido, afirma a Recorrente que
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tal erro formal não poderia obstar seu direito de usufruir dos créditos pleiteados em função do
pagamento indevido.
A DRJ, ao analisar o caso, alega o seguinte:
2- O crédito em análise corresponde ao DARF informado pelo contribuinte nas
DCOMPs referente ao pagamento no 07.16.18318.2725830-1 no valor de R$
43.246.945,56, relativo ao e-Social do período de apuração 10/2018, recolhido em
19/11/2018:
(...)
5- O valor recolhido no DARF indicado pelo contribuinte nas DCOMPs (pagamento
no 07.16.18318.2725830-1) foi alocado aos débitos declarados na última DCTF WEB
apresentada (DCTF WEB Retificadora no 320211120182628188226 de 18/11/2021,
Número do Recibo 50000011730884), conforme demonstrativo a seguir, restando
um saldo disponível de R$ 5.843.269,38, o qual foi compensado nas DCOMPs em
análise:
(...)
Assim, constata-se que o Despacho Decisório combatido está correto com relação à
apuração do crédito e sua utilização nas DCOMPs, cujo procedimento foi realizado
de acordo com as informações prestadas pelo próprio contribuinte nos pedidos de
compensação.
(...)
A empresa alega que o crédito não homologado se refere ao montante de CPRB
indevidamente recolhido sobre as Taxas de cancelamento e remarcação de voo
mencionadas acima, relativo ao mês de Outubro/2018, no valor de R$ 365.765,43, e
que que informou na DCOMP o DARF no valor de R$ 43.246.945,56, sendo que
deveria ter informado, como origem do crédito, o DARF complementar no valor de
R$ 1.404.704,35, anexo à fl. 167.
(...)
Como já referido nesta decisão, o contribuinte indicou como origem do crédito
pleiteado o primeiro DARF recolhido no prazo, o qual foi alocado ao débito
declarado na última DCTF WEB Retificadora apresentada e o saldo disponível foi
compensado nas DCOMPs apresentadas. Contudo, mesmo que houvesse indicado
no pedido de compensação o outro DARF recolhido fora do prazo, no mérito, não
assistiria razão ao contribuinte, uma vez que restou demonstrado que as “taxas”
constituem base de cálculo da CPRB, inexistindo, portanto, o direito creditório
pleiteado.
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Ademais, cabe esclarecer que, ainda que assistisse razão ao contribuinte quanto a
não incidência de CPRB sobre as referidas “taxas”, o que não é o caso, o pleito seria
indeferido uma vez que não há demonstração no presente processo, acompanhada
de documentação comprobatória, do suposto direito creditório, ou seja, da regular
apuração da base de cálculo, do tributo devido (CPRB), dos pagamentos realizados e
do saldo a compensar. Embora demonstre em planilha (Doc.11) valores de ingresso
de receita a título de “taxas” que teriam sido registrados no razão, nas contas
contábeis 3101100049 (Revalidação DOM), 3101100052 (Revalidação INTER),
3101007004 (Reembolso DOM) e 3101007005 (Reembolso INTER), não comprova
que tais valores tenham sido oferecidos à tributação da CPRB.”
A DRJ aduz que ainda que não incidisse a CPRB sobre as taxas de remarcação e
cancelamento, não teria razão a Recorrente por não estar demonstrado no processo por meio de
documentação comprobatória o efetivo recolhimento do tributo. Não concordo com a decisão de
piso. A Recorrente demonstra por meio dos DARFs juntados no presente processo o recolhimento
da CPRB nos exatos termos de suas alegações. O primeiro DARF com o recolhimento inicial e o
segundo DARF com o recolhimento complementar. O Despacho Decisório apenas considerou o
recolhimento inicial, equivocadamente, na medida em que foi recolhido para o mesmo período
um montante adicional a título de CPRB. A planilha juntada pela Recorrente demonstra seu razão
contábil, com as contas contábeis individualizadas que demonstram os valores em discussão.
No mérito, a DRJ defendeu a incidência da CPRB sobre as taxas de remarcação e
cancelamento com base na Solução de Consulta Cosit no 85/2014, que tem efeito vinculante no
âmbito da Receita Federal do Brasil, nos termos do artigo 33, inciso I, da Instrução Normativa no
2.058/2021. Leia-se ementa e alguns fundamentos da referida Solução de Consulta:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). BASE DE
CÁLCULO. EMPRESA DE TRANSPORTE AÉREO.
Incluem-se no conceito de receita bruta, para fins de determinação da base de
cálculo da CPRB, as seguintes receitas auferidas por pessoa jurídica que explore
serviço de transporte aéreo de passageiros regular: (i) taxa de remarcação ou
cancelamento de passagem aérea adquirida; (ii) taxa de no show, em decorrência
do não comparecimento do passageiro ao embarque; (iii) passagens e créditos
expirados, em virtude de sua não utilização no prazo previsto em contrato.
Dispositivos Legais: Lei no 12.546, de 2011, art. 8o, caput e § 3o, inciso III; Parecer
Normativo RFB no 3, de 2012.
(...)
Fundamentos
(...) 14 Nesse sentido, seguindo a definição consagrada de receita bruta que
permeia a legislação referente aos tributos reportados acima, para a apuração da
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base de cálculo da CPRB devem ser consideradas as receitas obtidas em decorrência
do exercício do objeto social da pessoa jurídica, para aquelas atividades
discriminadas nos arts. 7o e 8o da Lei no 12.546, de 2011, com as exclusões previstas
no § 7o do art. 9o da mesma lei.
15 Desse modo, não é qualquer receita que pode compor a base de cálculo da
contribuição em comento, mas tão somente aquelas enquadradas no conceito de
receita bruta, o qual está diretamente vinculado à contraprestação pelo exercício da
atividade mercantil típica da pessoa jurídica. Ou seja, toda a receita que seja
auferida em razão da exploração daquilo que constitua o objeto de atuação
empresarial de determinada pessoa jurídica é considera sua receita bruta e, como
tal, é base de cálculo da CPRB.
(...) 17 A consulente presta serviços de transporte aéreo regular de passageiros,
portanto parte das suas receitas incorridas advém da exploração desta atividade.
Questiona a subsunção ao conceito de receita bruta dos seguintes valores
recebidos: (i) taxa cobrada pelo cancelamento de passagem anteriormente
adquirida; (ii) passagens e créditos que não foram utilizados pelos passageiros no
prazo regulamentar e por isso prescreveram; e (iii) taxa de no show.
18 As parcelas discriminadas nos itens (i) a (iii), apontados acima, representam
autênticas receitas que são obtidas pela consulente em virtude da exploração de
seu objeto social. Todas elas giram em torno da remuneração paga pelos seus
clientes pela prestação do serviço que constitui a sua atividade mercantil típica.
Têm por fundamento uma operação pretérita de venda de passagem aérea, fato
esse que é ilustrativo do caráter de receita bruta desses ingressos, já que apenas as
pessoas jurídicas que exploram esta atividade e, por consequência, auferem
receitas regularmente com a venda de passagens aéreas podem incorrer nas
receitas citadas, que nada mais são do que receitas intrínsecas ao ramo de negócio
ao qual se dedica a consulente.
19 Com efeito, notam-se, no setor econômico em tela, cotidianamente eventos
dessa natureza, tais como: remarcação de passagens ou seu cancelamento
efetuados por clientes, ou ainda o não comparecimento destes ao embarque. Tais
acontecimentos
acarretam
o
pagamento
das
chamadas
taxas
de
remarcação/cancelamento ou de no show. Deve-se ressaltar que os fatos
mencionados, pela habitualidade com que se verificam, tornam-se inerentes ao
negócio e, por essa razão, fazem parte do preço do serviço prestado, fato esse que
explica a influência que taxas dessa espécie exercem sobre o valor das tarifas
cobradas pelas companhias aéreas.
20 Em realidade, é comum as companhias disponibilizarem aos seus clientes
diferentes classes de tarifas no momento da venda dos bilhetes. Essas classes
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refletem, entre outros fatores, a incorporação em seus valores do ônus associado à
ocorrência dos eventos subsequentes mencionados. As tarifas mais onerosas
contemplam em seu preço o custo de eventuais alterações, remarcações etc., ao
passo que nas tarifas ditas “promocionais”, menos onerosas, esse custo é repassado
ao cliente na forma de cobrança, quando da efetiva ocorrência de tais eventos, de
uma espécie de uma tarifa adicional, a qual, por óbvio, compõe o preço dos serviços
prestados.
Conclusão
21 À vista do exposto, propõe-se seja a presente consulta solucionada
respondendo-se à consulente que incluem-se no conceito de receita bruta, para fins
de determinação da base de cálculo da CPRB a que se referem os arts. 7o a 9o da Lei
no 12.546, de 2011, as receitas auferidas por pessoa jurídica que explore serviço de
transporte aéreo de passageiros regular com: (i) taxa de remarcação ou
cancelamento de passagem aérea adquirida; (ii) taxa de no show, em decorrência
do não comparecimento do passageiro ao embarque; (iii) passagens e créditos
expirados, em virtude de sua não utilização no prazo previsto em contrato.
(grifos no original)
Entretanto, o entendimento proferido pela Receita Federal do Brasil na Solução de
Consulta COSIT no 85, de 01/04/2014, não tem efeito vinculante para este Conselho. Por essa
razão, passo a examinar a questão em mais detalhes.
A CPRB está prevista nos artigos 7o e 8o da Lei no 12.546/2011 e incide sobre a
receita bruta, com exclusões legais expressas, tais como vendas canceladas, descontos
incondicionais concedidos, entre outras. Veja-se o que dispõe o artigo 9o, §7o, da referida lei:
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(...) § 7o Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da
receita bruta: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; (Incluído pela Lei
no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta; e
(Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário. (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012)
Produção de efeito e vigência
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Sobre o conceito de receita bruta, importante mencionar que a Receita Federal do
Brasil, no Parecer Normativo COSIT no 03/2012, estabelece que a CPRB deve ser calculada sobre a
mesma receita bruta considerada para a apuração do PIS e da COFINS no regime cumulativo, da
seguinte forma:
A receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição substitutiva a que se
referem os arts. 7o a 9o da Lei no 12.546, de 14 de dezembro de 2011, compreende:
a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria; a receita
decorrente da prestação de serviços; e o resultado auferido nas operações de conta
alheia. Podem ser excluídos da mencionada receita bruta: a receita bruta de
exportações; as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e o
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário.
Com base na legislação sobre o tema, é possível verificar que a CPRB incide sobre
receita bruta das empresas cujas atividades se enquadram nos setores previstos na lei. No caso da
Recorrente, sua receita bruta é decorrente da prestação de serviços de transporte aéreo. Já as
taxas de remarcação, cancelamento e no show parecem ter natureza acessória, que não compõem
a obrigação original. Tais receitas são auferidas esporadicamente pela Recorrente, não se tratando
da receita gerada pela atividade de fato prestada.
A Recorrente alega que, por visarem recompor dispêndios incorridos em
decorrência
de
descumprimentos
contratuais,
essas
taxas
possuem
natureza
de
indenização/recuperação de custo, que objetivam a recomposição patrimonial, de modo que não
constituem receita bruta da empresa, não estando, portanto, incluídas no campo de incidência da
CPRB. Aduz que o pagamento de indenização por perdas e danos está previsto no artigo 402 do
Código Civil, que assim dispõe:
Art. 402. Salvo as exceções expressamente previstas em lei, as perdas e danos
devidas ao credor abrangem, além do que ele efetivamente perdeu, o que
razoavelmente deixou de lucrar.
Dessa forma, a Recorrente conclui que a indenização está relacionada à
recomposição ou compensação de um dano, custo ou prejuízo incorrido pela parte indenizada.
Prossegue a Recorrente comentando sobre o Contrato de Transporte Aéreo juntado aos autos (fls.
93), que demonstra os serviços de transporte aéreo prestados pela empresa, em contrapartida ao
pagamento da “tarifa”, devidamente registrada e aprovada pela ANAC. Comenta que de acordo
com a Resolução ANAC no 400/2016, o valor total da passagem aérea é composto da seguinte
forma:
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Art. 4o A oferta de serviços de transporte aéreo de passageiros, em quaisquer
canais de comercialização, conjugado ou não com serviços de turismo, deverá
apresentar o valor total da passagem aérea a ser pago pelo consumidor.
§ 1o O valor total da passagem aérea será composto pelos seguintes itens:
I - valor dos serviços de transporte aéreo;
II - tarifas aeroportuárias; e
III - valores devidos a entes governamentais a serem pagos pelo adquirente da
passagem aérea e arrecadados por intermédio do transportador.
§ 2o O valor final a ser pago será acrescido de eventuais serviços opcionais
contratados ativamente (regra opt-in) pelo consumidor no processo de
comercialização da passagem aérea.
Menciona, também, a Nota Técnica no 5 (SEI)/2017/GCON/SAS, que traz
considerações detalhadas acerca da composição do valor total/final da passagem e sobre os
custos e despesas em que incorrem as companhias aéreas na prestação de seus serviços e que são
levados em conta na formação da Tarifa:
3.19 As tarifas aeroportuárias representam a obrigação estabelecida no art. 3o da
Lei n. 6.009, de 26 de dezembro de 1973, que dispõe sobre os encargos
direcionados ao passageiro pela utilização das facilidades aeroportuárias. (...)
3.20 A Tarifa de embarque que incide sobre o passageiro do transporte aéreo (...)
deve ser cobrada antes do embarque do passageiro (...).
3.21 Os valores devidos a entes governamentais consubstanciam-se em eventuais
tributos e tarifas cobrados por agentes locais, de outros países, que impõe sua
cobrança pelas empresas aéreas (...). Estes valores também precisam ser
repassados aos consumidores, sob pena de não se viabilizar o serviço. (...)
3.22 Finalmente, trata o inciso I do §1 do art. 4o do valor dos serviços de transporte.
Deste valor constam todos os demais elementos que podem compor o preço da
passagem, além dos fatores indissociáveis da prestação do serviço, como por
exemplo fuel surcharge, serviços de encargos com pessoal, pagamento de
infraestrutura de aeroportos, taxas de comercialização em distintos canais, franquia
de bagagem (se o caso), serviços de vendas por terceiros etc. (...)
3.25 Por fim, o parágrafo segundo do artigo em discussão apresenta um novo
conceito de “valor final”. Este é composto do valor final da passagem aérea mais
serviços opcionais. Estes últimos podem ser prestados por meio de venda de
assentos confortos, escolhas de poltronas, seguro de viagem, alimentos a bordo
vendidos antecipadamente, franquias de bagagem, despacho de animais, dentre
outros.
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Conclui a Recorrente no sentido de que o preço da passagem e o valor dos serviços
aeroportuários é o que corresponde à remuneração pelos seus serviços. Estes compõem a sua
receita bruta e, consequentemente, a base de cálculo da CPRB. Contudo, como pode ser visto da
regulamentação acima, as taxas em discussão, por outro lado, não correspondem à remuneração
pelo serviço e não correspondem a receita bruta. São uma forma de recomposição dos custos
incorridos.
Entendo que a Recorrente tem razão. As taxas de remarcação, cancelamento e no-
show não se confundem com a receita típica da atividade de transporte aéreo, cujo objeto é o
deslocamento do passageiro de um ponto a outro, mediante remuneração. Tais valores possuem
natureza punitiva/indenizatória, pois decorrem do inadimplemento contratual do consumidor ou
da necessidade de recomposição de custos operacionais assumidos pela empresa em razão da
“não prestação” do serviço originalmente contratado.
Em outras palavras, configuram-se como multas contratuais destinadas a ressarcir
despesas administrativas e operacionais, não constituindo contraprestação direta pelo serviço de
transporte aéreo em si. Assim, por não representarem o preço do serviço prestado, mas mera
reparação por seu descumprimento ou não fruição, não devem ser considerados receita bruta
para fins de incidência da CPRB.
Sendo assim, entendo que devem ser homologadas as DCOMPs relativas aos
créditos pleiteados pelo Recorrente decorrentes da tributação equivocada das receitas
decorrentes das taxas de remarcação e cancelamento.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar
parcial provimento, para que sejam homologadas as DCOMPs relativas aos créditos pleiteados
pelo Recorrente decorrentes da tributação equivocada das receitas decorrentes das taxas de
remarcação e cancelamento, a partir das informações constantes na DCTF retificadora, desde que
devidamente comprovados.

Assinado Digitalmente
Andressa Pegoraro Tomazela

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, redator designado.
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Senhor Presidente, congratulo a conselheira-relatora pela abordagem e explicitação
das questões fundamentais para boa compreensão da matéria e desate da pretensão recursal,
sem prejuízo de oferecer uma leitura diversa sobre esse mesmo fenômeno.
Inicialmente, a relatora contextualiza que o processo versa sobre Manifestação de
Inconformidade apresentada pela recorrente em razão de Despacho Decisório que homologara
apenas parcialmente declarações de compensação relativas à CPRB do período de outubro de
2018. Conforme relata, a empresa sustentou ter recolhido contribuições previdenciárias além do
devido, especialmente porque, em revisão realizada em 2020, identificou que havia incluído
indevidamente, na base de cálculo da CPRB, valores correspondentes às taxas de remarcação,
cancelamento e no-show. Por entender que tais valores possuíam natureza indenizatória,
defendeu que havia pagamento a maior, gerando crédito passível de compensação.
Na narrativa dos fatos, a relatora expõe que o contribuinte retificou a DCTFWeb de
outubro de 2018 para excluir essas taxas da base da CPRB, encontrando crédito remanescente de
R$ 365.765,43. Em seguida, transmitiu DCOMP para compensação desse valor, mas, por equívoco,
vinculou-a ao DARF errado, indicou o pagamento principal (referente a R$ 43 milhões) quando
deveria ter informado o DARF complementar (de aproximadamente R$ 1,4 milhão). A TAM alegou
que se tratava de falha meramente formal, incapaz de afastar o direito material ao crédito,
sobretudo porque o pagamento a maior estaria demonstrado documentalmente.
No mérito, a empresa sustentou que as taxas em questão não configuravam receita
bruta, mas ingressos destinados a recompor custos provocados por descumprimento contratual
do passageiro. Desenvolveu extensa argumentação sobre o conceito legal de receita bruta
aplicável à CPRB, citando o Parecer Normativo COSIT no 03/2012 e a Solução de Consulta COSIT no
40/2014, para concluir que apenas receitas vinculadas à atividade típica, no caso, a prestação do
serviço de transporte aéreo, integram a base da CPRB. Nessa linha, defendeu que as taxas de
remarcação, cancelamento e no-show não resultam da prestação do serviço de transporte aéreo,
mas da sua não fruição, possuindo, assim, natureza indenizatória. Amparou sua tese em
dispositivos do Código Civil relativos à recomposição por perdas e danos, bem como em
regulamentações da ANAC sobre a composição do valor total da passagem, para reforçar que
essas taxas não integram a remuneração pelo serviço de transporte, mas um mecanismo para
recuperar dispêndios gerados pelo inadimplemento do passageiro.
Apesar dos argumentos, a DRJ rejeitou integralmente a impugnação. Além de
afirmar que os documentos apresentados intempestivamente estariam preclusos, concluiu que as
taxas eram receitas típicas da atividade empresarial e, portanto, integrariam a base da CPRB.
Acrescentou que não haveria comprovação da certeza e liquidez do crédito pleiteado, e que a
vinculação equivocada da DCOMP ao DARF principal inviabilizaria o reconhecimento do crédito.
Diante desse quadro, a relatora reconheceu a tempestividade e regularidade do
Recurso Voluntário e passou a examinar a controvérsia. Conforme explicou, os DARFs juntados
comprovariam que a companhia havia recolhido dois valores distintos a título de CPRB no mesmo
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período: o inicial e o complementar. Assim, considera equivocada a análise da DRJ, que teria
desconsiderado o pagamento adicional. Além disso, entende que a planilha apresentada pelo
contribuinte demonstra de forma adequada os valores registrados no livro razão contábil
referentes às taxas em discussão, o que afasta a alegação de ausência de comprovação do
recolhimento indevido.
Na sequência, a relatora analisou a fundamentação da DRJ sobre a incidência da
CPRB. A unidade de julgamento de primeira instância baseou-se inteiramente na Solução de
Consulta COSIT no 85/2014, a qual entende que as taxas integram a receita bruta das empresas
aéreas. Entretanto, a relatora observa que esse entendimento não possui efeito vinculante para o
CARF, motivo pelo qual se propõe a reavaliar a matéria a partir da legislação aplicável.
A partir do exame da Lei no 12.546/2011 e do Parecer Normativo COSIT no 03/2012,
a relatora destaca que a CPRB recai sobre a receita bruta oriunda da atividade econômica típica da
empresa. No caso do transporte aéreo, essa receita corresponde ao preço do serviço efetivamente
prestado, ou seja, ao valor pago pelo deslocamento aéreo. As taxas de remarcação, cancelamento
e no show, segundo a relatora, não constituem contraprestação pelo serviço, mas receitas
acessórias que surgem apenas quando o contrato não é executado, configurando indenização ou
multa contratual. Por esse motivo, a seu ver, não compõem a receita bruta sujeita à CPRB.
Com base nesse raciocínio, a relatora desenvolve a tese de que tais taxas decorrem
do inadimplemento do consumidor e possuem finalidade de recompor custos operacionais, não
representando faturamento derivado da atividade-fim. Ressalta que são eventos episódicos e
desvinculados da prestação do serviço de transporte, de modo que não podem ser equiparados ao
preço da passagem. Assim, conclui que as receitas provenientes de tais taxas não se submetem à
CPRB, razão pela qual eventual recolhimento sobre esses valores caracteriza pagamento indevido.
Ao final, a relatora votou por dar parcial provimento ao recurso, de forma a
homologar as DCOMPs correspondentes ao crédito relativo à exclusão das taxas da base de
cálculo da CPRB, desde que devidamente comprovado o valor recolhido a maior, conforme
informações constantes na DCTF retificadora. Em outras palavras, reconheceu o direito creditório
da contribuinte no ponto relativo às taxas de remarcação e cancelamento, afastando a
fundamentação da DRJ e adotando a interpretação de que tais ingressos não constituem receita
bruta para fins da contribuição substitutiva.
Se bem compreendi o quadro, há dois critérios decisórios determinantes para
estabelecer a inclusão, ou não, de referidos ingressos na base de cálculo do tributo.
O primeiro deles parte da definição de receita bruta, entendida como o conjunto
dos ingressos resultantes das atividades pertinentes ao objeto social da pessoa jurídica, isto é, a
conduta que organiza e explora os meios de produção destinado a oferecer ao mercado serviços
de transporte aéreo de passageiros e de cargas.
O segundo deles, ancilar, aponta que tais valores não se destinariam a remunerar a
prestação desses serviços, porquanto servientes a fazer frente às despesas decorrentes de
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condutas do passageiro, capazes de frustrar a entrega do objeto contratado, com a imposição de
novos custos, imprevistos. Exemplificativamente, ter-se-ia a ausência do passageiro (no show),
com a necessidade de remarcação da viagem.
Não se trata de uma questão trivial, considerada a grande dependência que o
sistema normativo brasileiro deposita sobre confiança e a efetividade de controle semântico-
analítico dos textos jurídicos, associada à experiência remota com alguns temas.
Entre o controle rigoroso, marcado em julgamentos sobre o Finsocial e o ISSQN
sobre como a lei não poderia chamar de serviço o que serviço não é; de renda, o que renda não é,
à aderência à ampla liberdade do legislador e das autoridades tributárias, em matéria
infraordinária, com as definições meramente expletivas, a orientação jurisdicional vinculante e
persuasiva alterna com certa frequência.
Nesse contexto, a inexistindo precedente vinculante específico ao problema dos
valores cobrados em decorrência da remarcação de passagens aéreas, cabe investigar se, de fato,
essas quantias são cobradas e parametrizadas para cobrirem custos imprevistos e alheios à
atividade econômica explorada pela pessoa jurídica.
Estratificar os ingressos, de acordo com suas causas e funções jurídicas, depende
sensivelmente das características idiossincráticas de cada empresa. As dificuldades nessa
identificação foram tangenciadas em julgados como o RE 582.525 (Pleno, DJe de 07/02/2014) em
que se discutiu a dedutibilidade do IR e da CSLL das respectivas bases de cálculo, e em sessões
sobre a possibilidade, ou não, de repasse do valor do tributo no preço final ao consumidor, para
aplicabilidade do art. 166 do CTN.
A delimitação da materialidade tributária no ordenamento jurídico brasileiro,
notadamente no que tange à composição da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre
a Receita Bruta (CPRB), exige um exame que transcenda a literalidade contábil e alcance a
realidade econômica subjacente às operações empresariais. Para tanto, faz-se necessário
examinar se as cobranças decorrentes de cancelamentos, remarcações e o fenômeno do no-show
no transporte aéreo constituem ingressos autônomos e indenizatórios ou se, ao revés, integram o
núcleo da receita operacional das companhias, compondo o preço do serviço de transporte em
sua complexidade moderna.
Inicialmente, cumpre afastar a premissa de que existiria um conceito ontológico,
pétreo e imutável de "receita bruta", pré-existente à linguagem e imune à conformação legislativa.
A definição jurídica de grandezas econômicas como receita ou faturamento é um objeto cultural,
sujeito à densificação normativa pelo legislador, não havendo um direito natural que impeça a
tributação de ingressos derivados da atividade principal do contribuinte. Essa compreensão
encontra respaldo na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, especificamente no julgamento
do RE 201.465, oportunidade em que a Corte, ao analisar os efeitos da inflação e a base de cálculo
do IRPJ, assentou a inexistência de conceitos ontológicos rígidos para lucro ou renda que
pudessem limitar a competência tributária de forma absoluta. Portanto, em relação de
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contiguidade, a pretensão de excluir tais valores da base de cálculo sob o argumento de que não
corresponderiam à "venda do serviço" em sentido estrito ignora a plasticidade admitida pela
legislação de regência para a definição de receita bruta.
Ademais, é imperioso reconhecer a idiossincrasia do modelo de negócios do
transporte aéreo, onde o risco e a flexibilidade são vetores determinantes na precificação. Os
pedidos de remarcação e os cancelamentos não são eventos fortuitos ou alheios à exploração da
atividade; constituem, em verdade, contingências calculadas e inerentes ao cotidiano operacional.
A lógica de mercado atual demonstra que preço e risco são indissociáveis: tarifas mais elevadas
frequentemente embutem um "seguro de flexibilidade", transferindo o risco da alteração para a
empresa, ao passo que tarifas reduzidas concentram esse risco no passageiro. As companhias
operam com precificação dinâmica, alterando valores múltiplas vezes ao dia com base na
ocupação, tempo até a decolagem e comportamento da concorrência, o que evidencia que a
cobrança por eventos de alta probabilidade, como a alteração de itinerário, está intrinsecamente
ligada à política remuneratória da empresa, não podendo ser considerada um ingresso dissociado
da operação.
Nesse contexto, não obstante a alegação frequente de que tais taxas possuiriam
natureza indenizatória, tal tese carece de comprovação fática e econômica robusta. Para que se
configurasse o caráter indenizatório, seria necessário demonstrar que a retenção do valor equivale
estritamente à reparação de um prejuízo causado pela vacância do assento, o que é desmentido
pela prática comercial do overbooking. As companhias aéreas, cientes da vicissitude estatística do
não comparecimento (no-show) e dos cancelamentos de última hora, comercializam um número
de assentos superior à capacidade da aeronave como estratégia de otimização de receita. Desse
modo, ao vender o mesmo assento "virtual" mais de uma vez, a empresa já mitigou seu risco; a
eventual cobrança de taxa de cancelamento ou a retenção de valores por no-show, nesse cenário,
não visa recompor um patrimônio desfalcado, mas sim acrescer ao resultado econômico,
duplicando os meios de remuneração sobre o mesmo ativo.
Conclui-se, por conseguinte, que no setor de transporte aéreo de passageiros e
cargas, os valores auferidos a título de taxas de remarcação, cancelamento e no-show não
ostentam natureza indenizatória, tampouco são estranhos ao objeto social das empresas. Trata-se
de ingressos que remuneram a disponibilidade, a gestão de risco e a flexibilidade ofertada,
compondo a complexa estrutura de preços do serviço de transporte. Assim, tais valores
enquadram-se perfeitamente no conceito de receita bruta, devendo, legitimamente, integrar a
base de cálculo da CPRB, sob pena de se criar uma exoneração tributária incompatível com a
realidade econômica do setor.
Diante de tais constatações, rejeito os argumentos da recorrente.
Ante o exposto, conheço do recurso voluntário, e nego-lhe provimento.
É como voto.

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Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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