Tribunal: CARF
Processo: 17459.720025/2023-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2026-01-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2019
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. RETENÇÃO NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS A COTISTAS. ART. 17 DA LEI N. 8.668/93.
A constituição e o regime tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário (FIIs) estão previstos na Lei n. 8668/93, não derrogados pelo disposto na Medida Provisória n. 2.189/49, que trata da incidência na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras, sendo devido o IRRF, com alíquota de 20%, ainda que se trate de rendimentos pagos a cotista Fundo de Investimento em cotas de fundo imobiliário (FIC-FIM).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720025/2023-42
ACÓRDÃO
1202-002.143 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COINVALORES CORRET DE CAMBIO E VALS MOBILIARIOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2019
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. RETENÇÃO NA FONTE SOBRE
RENDIMENTOS PAGOS A COTISTAS. ART. 17 DA LEI N. 8.668/93.
A constituição e o regime tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário
(FIIs) estão previstos na Lei n. 8668/93, não derrogados pelo disposto na
Medida Provisória n. 2.189/49, que trata da incidência na fonte sobre
rendimentos de aplicações financeiras, sendo devido o IRRF, com alíquota
de 20%, ainda que se trate de rendimentos pagos a cotista Fundo de
Investimento em cotas de fundo imobiliário (FIC-FIM).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Fellipe Honório Rodrigues da Costa e André Luis
Ulrich Pinto, que votaram por dar-lhe provimento. Designada a Conselheira Liana Carine
Fernandes de Queiroz para redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente
Fl. 611
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Assinado Digitalmente
Liana Carine Fernandes de Queiroz – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honorio Rodrigues da
Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Decisão da Delegacia da Receita Federal no
Rio de Janeiro que, ao apreciar a manifestação de inconformidade apresentada, entendeu, por
maioria de votos, a ela negar provimento.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito:
Trata-se o presente processo da lavratura de Auto de Infração de IRRF – Imposto
de Renda Retido na Fonte, no valor de R$16.589.692,52, já incluídos os juros de
mora até a data do lançamento e também a multa proporcional (multa de ofício).
A infração identificada e lançada é Imposto de Renda na Fonte Sobre Fundo de
Investimento Imobiliário – Rendimentos Distribuídos, conforme abaixo:

A autoridade lançadora, após breve relato do desenvolvimento da ação fiscal,
explica que a contribuinte foi nomeada a partir de 2003 administradora do FP F
Andromeda Fundo de Investimento Imobiliário, para em seu nome praticar os
atos de gestão, investimento, obrigações tributárias e governança.
Fl. 612
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Explica que:
O FP. F. ANDROMEDA FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIARIO8 é um fundo
constituído sob a forma de condomínio fechado, regido por seu regulamento e
disposições legais (Lei 8.668/1993) e regulamentares que lhe forem aplicáveis e
tem prazo de duração indeterminado. O objeto do fundo é a captação de recursos
para a aquisição de imóveis industriais, prontos ou em construção, com a
finalidade de revenda, desenvolvimento de empreendimentos imobiliários ou
locação, podendo, para tanto, adquirir e alienar imóveis ou direitos sobre eles,
bem como, locar ou arrendar imóveis; bem como realizar aplicações em cotas de
outros fundos de investimento imobiliário regulados pela CVM

Na descrição do fatos, a autoridade fiscal informa que o escopo da fiscalização é,
especificamente, em relação ao contribuinte como administradora do fundo de
investimento AndromedaFII sobre as obrigações decorrentes da Lei no 8.668/1993
que dispôs sobre a constituição e o regime tributário dos Fundos de Investimento
Imobiliário e dos Fundos de Investimento nas Cadeias Produtivas Agroindustriais
(Fiagro).
Explica:
O fundo de investimento imobiliário é uma comunhão de recursos destinados
à aplicação em empreendimentos imobiliários, tais como a construção e a
aquisição de imóveis para posterior comercialização ou a aquisição de imóveis
prontos para auferir renda de locação. Além disso, é também permitida a
aquisição de títulos e valores mobiliários relacionados a empreendimentos
imobiliários, como letras de crédito imobiliário, certificados de recebíveis
imobiliários, certificados de potencial adicional de construção, entre outros.
Por ser constituído sob a forma de condomínio fechado, o cotista do FII não
pode solicitar o resgate de suas cotas, o que só pode ocorrer em caso de
liquidação do fundo deliberada pela assembleia geral de cotistas ou no
término do prazo de duração dos fundos que funcionam com prazo
determinado. Destaca-se que, apesar de ser titular ("dono") das cotas do
fundo, o cotista de um FII não poderá exercer qualquer direito real sobre os
imóveis e empreendimentos integrantes do patrimônio do fundo. Por outro
lado, ele também não responde pessoalmente por qualquer obrigação legal ou
contratual do administrador ou relativa aos imóveis integrantes do fundo.
Embora questões tributárias não sejam de competência do órgão regulatório
CVM e sim em relação à União a competência da tributação é da Secretaria
Fl. 613
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Especial da Receita Federal do Brasil, não se pode deixar de mencionar
orientações da CVM sobre as regras específicas de tributação dos cotistas nos
investimentos em FII, matéria relevante à decisão de investimento. A lei
estabelece que os rendimentos recebidos pelos cotistas pessoas físicas são
isentos de Imposto de Renda quando as seguintes condições forem atendidas
cumulativamente:
. o cotista beneficiado tiver menos do que 10% das cotas do Fundo; . o FII tiver
no mínimo 50 cotistas; e . as cotas do FII forem negociadas exclusivamente em
bolsa de valores ou mercado de balcão organizado.
O investidor deverá prestar atenção a esta regra, pois caso as condições
citadas não sejam atendidas, ocorrerá retenção de 20% do rendimento
distribuído a título de Imposto de Renda, qualquer que seja o cotista.
No caso em análise nesta fiscalização o Fundo FP F Andromeda FII possui
apenas três cotistas pessoas jurídicas/fundos de investimento, não se
sujeitando a isenção do Imposto de Renda, e sim estando sujeito ao Imposto
de Renda Retido na Fonte (IRRF) regulamentado pelo disposto no Art. 17 da Lei
no 8.668/1993.
(...)
O comando do artigo 10 (norma anti-diferimento), parágrafo único, da Lei
8.668/1993 estabelece que o Fundo de Investimento Imobiliário deve distribuir
no mínimo 95% dos lucros auferidos, apurados segundo regime de caixa,
semestralmente, com base em balanço ou balancete encerrados em 30 de
junho e 31 de dezembro de cada ano e seu administrador deve como
responsável tributário reter e recolher o Imposto de Renda Retido na Fonte
sobre as distribuições semestrais (comando dado pelo art. 17 da já referida lei
que regulamentou o Fundo de Investimento imobiliário — Lei 8.668/1993).
Conforme informado em suas demonstrações financeiras o Fundo de
Investimento FP F ANROMEDA FII distribuiu valores no ano calendário 2019
conforme anexo deste Termo de Verificação Fiscal acostado no processo PAF
17459.720025/2023-42.
Os rendimentos distribuídos, conforme art.10, pelo Fundo de Investimento
Imobiliário FP F ANDROMEDA FII, sujeitam-se à retenção do IRRF devido ao
comando legal dado pelo artigo 17 da lei que instituiu as regras e regime
tributário especial do fundo de investimento imobiliário aplicáveis aos seus
cotistas, quais sejam:
(omitido)
A autoridade lançadora efetuou o lançamento com a aplicação de 75% de multa
de ofício e encerrou parcialmente o procedimento fiscal.
Fl. 614
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A contribuinte foi cientificada da autuação através de seu Domicílio Tributário
Eletrônico - DTE em 05/12/2023, conforme Termo de Ciência de Abertura contido
na folha 359 do processo e apresentou impugnação, a saber.
Primeiramente, a contribuinte situa a discussão contida nos autos e logo após
explica que o Fundo Andrômeda é detentor de complexo industrial, locado a
terceiros, sendo o aluguel a principal fonte de rendimentos do fundo, que é
distribuído aos seus cotistas e que o fundo não realiza incorporações e
empreendimentos imobiliários em suas operações regulares.
Informa que o maior cotista do fundo é outro fundo o FIC-FIM Felicitá que tem
por objeto o investimento em cotas de fundos de investimentos, negociados nos
mercados interno e/ou externo. Outro cotista é o Fundo Andrômeda Parklux ,
constituído sob as leis de Luxemburgo, se qualificando como investidor não
residente.
Alega que o Fundo Andrômeda está obrigado a efetuar distribuições regulares aos
seus cotistas, nos termos do art.10o, §único, da Lei no8668/93, inclusive tendo
sido o entendimento de Acórdão da DRJ/RPO a seu favor, diz ela:

Alega que os fundos FIC-FIM Felicitá e o Fundo Parklux se submetem a
regramento específico contido previsto no art.17 da Lei 8.668/93 que afasta a
regra geral de retenção. Diz ela:
27. Veja-se que a autoridade lançadora reconhece que a existência de
legislação específica (come-cotas) afastaria a aplicação da regra geral de IRRF
de 20%, prevista pelo artigo 17 da Lei 8.668/9316. É exatamente o que ocorre
em relação ao FICFIM Felicitá e à Parklux, já que ambas se submetem a
regramento específico que afasta a regra geral de retenção (não podendo ser
ignorado o fato que tal fundo efetivamente distribuiu rendimentos ao seu
cotista que se sujeitaram ao recolhimento do IRRF, fato incontroverso nestes
autos).
28. Ora, como se demonstrará em detalhes adiante, o artigo 6o, §§ 3o e 4o da
MP 2.189-49/2001, vigente à época dos fatos, isenta do IRRF os rendimentos
da carteira dos fundos de investimento cujos recursos sejam aplicados na
aquisição de quotas de outros fundos de investimento, de forma coerente com
a isenção aplicável à carteira dos fundos, por opção do legislador, e à própria
natureza condominial dos fundos de investimento (com a tributação
ocorrendo exclusivamente no nível do cotista). Essa isenção abrange, por
óbvio, os rendimentos da carteira do FIC-FIM Felicità, o que também é
corroborado pelo conteúdo da Lei n° 9.532/97.
Fl. 615
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Após situar todas as questões, a contribuinte passa ao mérito. Primeiramente
defende a existência de processo administrativo anterior sobre o mesmo tema e
que teve desfecho favorável a ela. Alega que a autoridade fiscal, no processo no
16327.721534/2012-72, invocou a mesma fundamentação jurídica deste
lançamento sustentando a incidência de IRRF sobre a integralidade dos
rendimentos distribuídos pelo FII Andrômeda ao FIC-FIM Felicità no período de
2010 e 2011.
Argumenta ela:
36. No entanto, o mesmo racional que levou, naqueles autos, ao cancelamento
da autuação, também é aplicável à Parklux: tanto no caso do FIC-FIM Felicità
quanto no caso da Parklux, o equívoco fiscal se deu em razão da indevida e
injustificada desconsideração do regime jurídico tributário aplicável aos
beneficiários dos rendimentos.

Ato contínuo informa que o fundo FIC-FIM Felicitá, classificado como Fundo de
Investimento Multimercado, era regulado, na época dos fatos, pela ICVM 555/14
e que sua carteira é formada pela aquisição de cotas de outros fundos de
investimentos o que permite que seus investidores invistam em outros fundos dos
quais são cotistas.
Traz a evolução histórica da legislação que regula a tributação nos fundos de
investimento, começando pela edição da lei no8668/93 e suas alterações, dispõe
sobre outros dispositivos legais de leis variadas e afirma que a isenção por ela
defendida encontra respaldo no art.6o da Medida Provisória no2189-49/2001.
Após, passa a tecer comentários à legislação em vigor, apresentando a
interpretação e extensão da isenção nos moldes legais, alegando que a MP 2.189-
49/2001 é clara ao isentar os fundos de investimento do IRRF, comenta também
os dispositivos contidos na IN RFB 1585/2015 e faz considerações acerca da lei
no14.754/2023, que, apesar de não se aplicar aos fatos do lançamento, buscou o
legislador manter o tratamento tributário anteriormente vigente, afastando
expressamente a tributação pelo IRRF na distribuição de rendimentos do FII ao
FIC/FIC-FIM.
Continua defendendo a isenção do IRRF em suas operações, afirma ela:
120. Por sua vez, a regra jurídica estipulada pelo artigo 6o, §§ 3o e 4o, da MP
2.189-
49/2001, é norma específica e especial aplicável a todos os rendimentos
auferidos pela carteira do FIC/FIC-FIM, em quaisquer aplicações financeiras
admitidas pela legislação para sua carteira, incluindo em cotas de outros
fundos de investimento que são classificadas como “valores mobiliários”. Essa
regra, por ser especial e posterior36 à regra prevista no artigo 17 da Lei
Fl. 616
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8.668/93, prevalece sobre esta e impede que a regra tributante invocada pelo
lançamento irradie seus efeitos para os FIC e FIC-FIM.
Em relação a IN 1585/2015 alega ela:
140. As disposições da IN 1.585/2015 são, portanto, inequívocas! A carteira de
todos os fundos de investimento, inclusive aqueles excluídos da regra geral de
tributação da seção I, se beneficia da isenção prevista no artigo 14, I, exceto a
carteira dos FIIs.
141. E a carteira dos FII não é isenta do IRRF porque, de acordo com a
legislação vigente, os rendimentos/ganhos líquidos de aplicações financeiras
auferidos pelos FIIs se sujeitam à tributação como uma pessoa jurídica, não se
beneficiando da isenção do IRRF (excetuadas as hipóteses delineadas nos
artigos 40 e inciso II do artigo 55).
Por mais esse motivo, portanto, fica escancarada a improcedência do Auto de
Infração, não havendo outra saída que não o seu integral cancelamento.
A impugnante afirma também que o Mafon – Manual do Imposto de Renda
Retido na Fonte ratifica a isenção por ela defendida, Alega que o TVF sustenta que
há uma contradição relacionada à aplicação do artigo 17 da Lei no 8.668/1993 e a
isenção prevista nos §§ 3o e 4o do artigo 6o da MP n° 2.189-49/2001, sustentando
que o artigo 17 da Lei no 8.668/93 deveria ser aplicado em detrimento da isenção
prevista nos §§ 3o e 4o do artigo 6o da MP no 2.189-49/2001, por considerar,
equivocadamente, que a referida regra prevaleceria sob o critério de
especialidade da LINDB. Afirma ela:
149. Ora, o cotejo apenas entre as leis que tratam da matéria não permite
afirmar a existência de uma antinomia de regras e, muito menos, a
preponderância de qualquer regra de especialidade da norma atinente aos FII
em relação à regra de isenção da carteira dos fundos que investem em outros
fundos como é o caso do FIC FIM Felicita.
150. Isso, porque, nem mesmo a menção às “pessoas jurídicas isentas” que é
destacada pelo TVF pode ser considerada dirigida a fundos de investimento,
sob pena de se caracterizar verdadeira contradição de técnica legislativa, dada
a ausência de personalidade jurídica do fundo de investimento, conforme
reconhecido pelo Código Civil e regulamentação da CVM. Essa ressalva foi
dirigida a outras entidades que gozem de isenções do IR sobre suas operações
(como, por exemplo, entidades de assistência social, sem fins lucrativos).
[...]
153. Ademais, ainda que pudesse ser admitida a contradição normativa, o que
se alega para fins meramente argumentativo, à falta do critério de
especialidade, aplicarse-ia ao caso o critério temporal (lex posteriori derogat
legi priori): embora a redação do artigo 77 da Lei n° 8.668/93 tenha sido
trazida pela Lei n° 9.779/99, a MP n° 2.789-49/2001 foi sucessivamente
Fl. 617
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reeditada até vigorar a partir de 2001, configurando-se como lei posterior, nos
termos regulados pela LINDB citada no TVF.
[...]
157. O princípio da especialidade, preceito basilar no sistema jurídico
brasileiro, determina que a norma específica prevaleça sobre a geral, conforme
disposto na LINDB. Desta forma, para solucionar conflito de normas, diante da
possibilidade de aplicação de norma de caráter mais geral, ao mesmo tempo
em que existe norma mais específica regulando a matéria, deve-se atentar
para a aplicação daquela norma que mais se amoldar ao caso. Ou seja, uma
norma de caráter geral não será aplicada quando a norma especial contiver
elementos que delimitem de maneira mais acurada sua conformação ao caso.
158. Nesse contexto, os §§ 3o e 4o do artigo 6o da MP no 2.189-49/2001
estabelecem norma isentiva aplicável aos rendimentos e ganhos auferidos por
fundos de investimento, mas não qualquer fundo de investimento, e sim
aqueles cujos recursos sejam aplicados na aquisição de quotas de outros
fundos de investimento, devendo ser entendido como disposição específica.
Eis que tal regra é dotada dos elementos de natureza objetiva e subjetiva
denominados pela doutrina como “elementos especializantes” que a
diferenciam intrinsecamente do regime geral aplicável aos cotistas de fundos
de investimento.
Alega ainda, que a aplicação da literalidade no direito tributário, pura e
isoladamente, macula o processo administrativo e que dar uma interpretação
histórica, lógica, sistemática e finalística permite concluir que, nas relações
envolvendo fundos de investimento: a tributação recai em somente uma das
etapas, sendo atualmente a eleita, inclusive para FIC-FIM, a etapa do cotista,
Afirma que o Fundo Andromeda efetuou regularmente as distribuições de 95%
dos lucros auferidos aos seus cotistas FICFIM Felicitá, Parklux, Perville, além do
que o FIC-FIM Felicitá também distribuiu valores aos seus cotistas (a partir da
amortização de suas cotas, conforme indicado nas demonstrações financeiras
arquivadas na CVM), os quais se submeteram à incidência e recolhimento do IRRF
nos termos da legislação aplicável, não havendo que se falar, portanto, em
“diferimento de tributação”.
Diz ela:
163. Na verdade, o que se verifica é que a insurgência do Fisco caminha contra
a própria legislação buscando, por vias obliquas, restringir um legitimo direito
assegurado na legislação. A maior evidencia do inconformismo do Fisco ao
alegar pela impossibilidade de aproveitamento da isenção prevista sobre os
FIC-FIM que investem em cotas de FII, é que a nova Lei n° 14.754/2023, a
despeito de revogar a norma isentiva prevista pelo artigo 6o da MP no2.189-
49/2001, manteve o tratamento tributário atualmente aplicável, dentre outros
aspectos relevantes.
Fl. 618
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Ato contínuo alega ela haver a impossibilidade de tributação dos rendimentos do
FIC FIM Felicita por haver dupla tributação. A saber:
172. A prevalecer esse entendimento, os rendimentos auferidos pelo FIC-FIM
Felicità mediante a distribuição dos lucros pelo FII Andrômeda, apesar de
isentos, seriam tributados pelo IRRF a uma alíquota de 20% e, posteriormente,
no momento da distribuição aos cotistas do FIC-FIM Felicità, seriam
novamente tributados pelo IRRF a uma alíquota de 15% (tendo em vista o
prazo do investimento), o que resultaria em uma carga tributária final de
32%62.
173. Essa majoração da carga tributária, suportada pelos investidores do
FICFIM Felicità, contraria toda a lógica e a sistemática de tributação dos fundos
de investimento, bem como a razão de existência dos FIC e FIC-FIM (essa
conclusão, ressalte-se, não é alterada pelo procedimento adotado pela
autoridade lançadora de descontar o IRRF retido em valores pagos pelo FIC-
FIM Felicità, o que apenas corrobora a improcedência do raciocínio fiscal).
Alega que na legislação tributária aplicável aos fundos de investimento,
consolidada na IN 1.585/2015, vigente à época dos fatos, há duas sistemáticas
aplicáveis de IRRF:

181. Em ambas as sistemáticas, existe a preocupação de não se exigir o IRRF
em cascata, seja isentando a carteira do fundo, seja possibilitando a
compensação do IRRF. Não há outro regime legal! Não há a possibilidade,
conforme arbitrariamente exigido neste lançamento, de tributação da carteira
do fundo, tributação dos cotistas e ausência de direito de compensação do
IRRF, em evidente prejuízo do princípio do non bis in idem, da isonomia e da
própria ratio legis da incidência do IRRF no mercado financeiro e capitais do
Brasil.
Em relação a empresa Parklux defende a impugnante ser esta cotista não
residente e por isto a alíquota a ser aplicada é de 15%, não 20% como pretendeu
a autoridade fiscal, explicando que os residentes ou domiciliados no exterior
estão sujeitos às mesmas normas de tributação do IR previstas para os residentes
ou domiciliados no País no que tange os rendimentos decorrentes de aplicações
financeiras em fundos de investimentos.
Cita a IN 1585/15, a Resolução CMN 4373 do Bacen e defende a aplicabilidade do
regime especial a Parklux e afirma:
Fl. 619
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207. Portanto, ao prever a alíquota de 15% para a tributação dos rendimentos
dos não residentes que realizam investimentos nos termos da Resolução CMN
4.373 e que não são residentes ou domiciliados em países com tributação
favorecida, o legislador criou uma regra especial de tributação, que deve ser
exclusiva e especificamente aplicável para os investimentos dos não
residentes.
Subsidiariamente alega a impossibilidade de cobrança de multa e juros e
ilegalidade da cobrança de juros SELIC sobre a multa de ofício.
Ao final pede:
215. Diante de tudo o quanto aqui exposto, é a presente para requerer digne-
se esta d. Delegacia de Julgamento, com fundamento nas razões de fato e de
direito apresentadas, julgar procedente a presente Impugnação para o fim de
determinar a nulidade do lançamento ora combatido pelos vícios identificados
ou o seu integral cancelamento, cancelando-se as exigências consubstanciadas
no Auto de Infração objeto dos presentes autos, extinguindo o Processo
Administrativo.
216. Subsidiariamente, caso assim não entenda, a Impugnante requer seja
determinada a exclusão da multa e os juros de mora, em atenção ao disposto
parágrafo único do artigo 100 do CTN, em virtude de ter adotado
procedimento em estrita conformidade com o disposto no MAFON, norma
complementar editada pela RFB.
217. A Impugnante protesta ainda pela juntada posterior de quaisquer
documentos adicionais que possam comprovar tudo o quanto foi alegado na
presente Impugnação e pela oportuna sustentação oral de suas razões.

A 12a TURMA/DRJ06 julgou improcedente a impugnação, conforme acórdão de
ementa abaixo transcrita:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Data do fato gerador: 30/06/2019, 31/12/2019
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. TRIBUTAÇÃO. COTISTAS. LEI ESPECÍFICA.
ISENÇÃO.
A lei 8.668/93 é normativo especifico e direcionado ao regramento dos fundos de
investimentos imobiliário, sendo que a existência de legislação específica sobre o
assunto, derroga lei genérica, esta devendo ser usada subsidiariamente.
Sendo as isenções literais, e havendo lei específica sobre a matéria na qual conste
previsão de quais rendimentos e remunerações distribuídas são isentas e ou
tributadas, há que se respeitar e aplicar a legislação correta.
Fl. 620
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NÃO RESIDENTES NO PAÍS. TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA APLICÁVEL
Os não residentes seguem lei específica de tributação, vez que há que se
considerar sua origem para que não haja bis in idem nem infração aos tratados
internacionais firmados entre o Brasil e os demais países.
SELIC. INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA. APLICABILIDADE.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Ficou registrado a Declaração de Voto do julgador, o Sr. ANTONIO CARLOS
LOMBELLO BRAGA dado procedência da impugnação da autuada.
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário (e-fl. 540/602) formalizando os seguintes requerimentos:

(...)IV – OS PEDIDOS
264. Por todo o exposto, a Recorrente requer (i) que seja dado provimento ao
Recurso Voluntário para reformar a decisão da DRJ na parte que lhe foi
desfavorável; e determinando-se o cancelamento em definitivo do crédito
tributário e o arquivamento do processo administrativo.
265. A Recorrente também relembra que o valor dos tributos e encargos de multa
exonerados pela Decisão Recorrida é inferior ao limite de alçada para interposição
de Recurso de Ofício (R$ 15 Milhões, conforme Portaria MF 2/2023). Desse modo,
a parcela da Decisão Recorrida que foi favorável à Recorrente transitou em
julgado, alcançando força de decisão definitiva. No entanto, caso este colegiado
entenda que há alguma controvérsia no que tange ao tema, a Recorrente reitera
desde já todas as alegações já feitas em sua Impugnação.
266. Subsidiariamente, caso assim não entenda, a Recorrente requer seja
determinada a exclusão da multa e os juros de mora, em atenção ao disposto
parágrafo único do artigo 100 do CTN, em virtude de ter adotado procedimento
em estrita conformidade com o disposto no MAFON, norma complementar
editada pela RFB. Ad argumentandum, ainda que assim não se entenda, requer a
compensação de ofício do IRRF retido e recolhido sobre distribuições feita pelo
FIC-FIM, como medida necessária para impedir a dupla tributação de um único
rendimento, além da exclusão dos juros sobre a parcela da multa de ofício.
267. Por cautela, em que pese a juntada da documentação anexa, protesta a
Recorrente pela juntada posterior de quaisquer documentos adicionais que
possam comprovar tudo o quanto foi alegado na presente Impugnação e também
pela sustentação oral de suas razões de defesa.
Fl. 621
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12
É o relatório

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.
ADMISSIBILIDADE
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo, atende os demais requisitos,
portanto dele conheço.

DO MÉRITO

O propósito recursal é analisar o teor discutido por ocasião da lavratura de Auto de
Infração de IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte Sobre Fundo de Investimento Imobiliário –
Rendimentos Distribuídos, no valor de R$16.589.692,52 no período de apuração entre 30 de junho
de 2019 a 31 de dezembro de 2019, conforme abaixo:

Após análise da dinâmica dos fatos narrados no Auto de Infração tem-se que a
recorrente (COINVALORES) é administradora do Fundo de participação Andrômeda detentora de
um complexo industrial objeto de locação, portanto, é um Fundo de Investimento Imobiliário (FII),
composto por 3 (três cotistas) cujo percentual de participação de cada um pode ser identificado
no quadro abaixo:
Fl. 622
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Nesse contexto, a autuação se deu pela ausência da retenção e recolhimento do
IRRF pela COINVALORES após o recebimento do proveito econômico proveniente da locação e,
consequente repasse do Fundo de participação Andrômeda para distribuição aos seus cotistas nas
respectivas proporções.
Assim, a autoridade fiscal e a DRJ entenderam por aplicar o tratamento tributário
aos pagamentos feitos pelo FII Andrômeda ao FIC-FIM Felicità (cotista majoritário) que enseja à
incidência do IRRF prevista no artigo 17 da Lei 8.668/93 fixando a premissa de que a carteira dos
FIC não se beneficiaria da isenção do IRRF sobre rendimentos e ganhos líquidos por ausência de
regra que garanta a respetiva isenção, nos seguintes termos:

O enquadramento legal do lançamento é o art.827 do RIR/2018, que reproduz
disposição contida no art.17 da Lei no 8668/93, abaixo transcrito:
Art. 17. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos, apurados segundo o
regime de caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário a
qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência
do imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte por cento.
A lei 8.668 de 25 de Junho de 1993 dispõe sobre a constituição e o regime
tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário e dá outras providências.
Seu art.1o prevê a instituição dos fundos de investimentos imobiliários, a redação
original está abaixo transcrita:
Art. 1o Ficam instituídos Fundos de Investimento Imobiliário, sem personalidade
jurídica, caracterizados pela comunhão de recursos captados por meio do Sistema
de Distribuição de Valores Mobiliários, na forma da Lei no 6.385, de 7 de
dezembro de 1976, destinados a aplicação em empreendimentos imobiliários
A Lei no14.130/2021 incluiu a constituição e o regime tributário dos fundos de
investimentos Agroindustriais e pode-se afirmar, sem erro, que a lei 8668/93 é
normativo especifico e direcionado ao regramento dos fundos de investimentos
imobiliário e agora também aos agroindustriais.
A medida provisória no1.680-7 de 29 de junho de 1998, cuja aplicação defende a
impugnante, dispunha acerca da incidência do imposto de renda na fonte sobre
rendimentos de aplicações financeiras.
Fl. 623
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Seu artigo 1o previa que a alíquota do IRRF incidente sobre os rendimentos
auferidos no resgate de quotas dos fundos de investimento passaria para 10%.
A medida provisória foi reeditada várias vezes até ser revogada e reeditada pela
Medida Provisória 2.189-49 de 23/08/2001, ainda vigente, sendo que o art.6o do
qual aqui se litiga foi revogado pela lei no14.754 de 2023.
A Medida Provisória 2.189-49 de 23/08/2001 dispõe: (...)
Altera a legislação do imposto de renda relativamente à incidência na fonte sobre
rendimentos de aplicações financeiras, inclusive de beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior, à conversão, em capital social, de obrigações no exterior
de pessoas jurídicas domiciliadas no País, amplia as hipóteses de opção, pelas
pessoas físicas, pelo desconto simplificado, regula a informação, na declaração de
rendimentos, de depósitos mantidos em bancos no exterior, e dá outras
providências.
Seu art. 1o prevê:
Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
auferidos no resgate de quotas dos fundos de investimento de que trata o § 6o do
art. 28 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, com a alteração introduzida
pelo art. 2o, fica reduzida para dez por cento. (Vide Medida Provisória no 1.184,
de 2023) (Produção de efeitos) (Revogado pela Lei no 14.754, de 2023)
Produção de efeito
Antes mesmo da primeira lei que regulasse os fundos de investimento no país, o
art. 82 da Lei no 3.470/1958 já previa que, para fins do Imposto de Renda, não
eram considerados pessoas jurídicas os fundos constituídos em condomínio que
cumprissem determinados requisitos como serem administrados por indivíduos
sujeitos ao órgão regulador da época, não aplicarem mais de 10% do seu valor em
uma só empresa e distribuírem anualmente seus resultados.
Em 1995 a Lei no8981/95 fixou a alíquota de 10 % de IRRF sobre os rendimentos
dos quotistas que deveria ser retido pelo administrador dos fundos de renda fixa,
inclusive em fundos de aplicações financeiras, o art.68 desta mesma lei isentava
de Imposto de Renda os rendimentos auferidos pelas carteiras de fundos de
renda fixa, bem como aqueles auferidos nos resgates de quotas de outros fundos
de investimento.
O § 10 do art. 28 da Lei n. 9.532/1997 passa a isentar de Imposto de Renda, além
dos juros sobre capital próprio, “os rendimentos e ganhos líquidos na alienação,
liquidação, resgate, cessão ou repactuação dos títulos, aplicações financeiras e
valores mobiliários integrantes das carteiras dos fundos de investimento”, no
entanto, os §§11 e 12 do mesmo artigo estabeleceram a tributação dos fundos e
passaram a isentar os quotistas.
Com a edição da Medida Provisória no 2.189-49/2001 tais dispositivos foram
tacitamente revogados, pois segundo o art. 6o, §§ 3o e 4o, da Medida submetem-
Fl. 624
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se à tributação os “quotistas dos fundos de investimento cujos recursos sejam
aplicados na aquisição de quotas de outros fundos”, ao passo que “[o]s
rendimentos auferidos pelas carteiras” desses fundos “ficam isentos do imposto
de renda”. Portanto, para os fundos de fundos, a isenção que foi conferida aos
quotistas pela lei no 9532/97, foi alterada e passa-se a isenção para os fundos e a
tributação dos quotistas deste fundo.
Tendo em vista as legislações relatadas acima, constata-se que a sistemática da
tributação da renda dos fundos de investimento no Brasil é concentrada na
tributação dos quotistas.
Ou seja, os fundos são isentos, inclusive quando investem em outros fundos, ao
passo que, especialmente em caso de resgate, incide IR-Fonte sobre a renda dos
quotistas.
Entretanto, nota-se que enquanto a lei no 8668/93 é voltada especificamente a
normatizar a constituição e o regime tributário dos Fundos de Investimento
Imobiliário e Agroindustrial, a Medida Provisória no2.189/49 trata exclusivamente
do IRRF sobre o rendimento de aplicações financeiras e contempla entre outros
assuntos, aqueles rendimentos auferidos por fundos de investimento, como bem
trouxe a impugnante quando diz que a isenção mencionada no dispositivo em tela
se refere, genericamente, ao imposto de renda.
(...)O confronto entre as leis sobre os fundos de investimento revela que há
regime específico voltado aos FIIs. Assim, não basta um tratamento genérico aos
fundos de investimento para que os FIIs sejam atingidos. É preciso menção
expressa. Por exemplo, ao falar em fundos de investimento e impor regime
tributário distinto dos arts. 17 e 18 da Lei n. 8.668/1993, o art. 1o, § 2o, da Lei n.
11.033/2004 não abrange os FIIs. Por gozarem de regime especial, os FIIs não são
afetados por nenhuma lei genérica e posterior, nos termos do art. 2o, § 2o, do
Decreto-lei n. 4.657, de 4 de setembro de 1942.
(...)As normas aplicáveis a renda variável está prevista no art. 16-A, cujo §2o prevê
que o IRRF, incidente sobre os rendimentos e ganhos líquidos auferidos pelos
Fundos de Investimento Imobiliário, em aplicações financeiras de renda fixa ou de
renda variável poderá ser compensado por ocasião da distribuição de
rendimentos e ganhos de capital. Esta regra existe exatamente para se evitar o bis
in idem. Com isto, a existência de lei específica para os FIIs, apesar da isenção
defendida, prevê a incidência de IRRF sobre os rendimentos distribuídos pelos
Fundos de Investimento Imobiliário, a qualquer beneficiário, inclusive pessoa
jurídica isenta. Cabe ressaltar que a lei no8668/93, em seu art.16, isenta os
rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos Fundos de Investimento
Imobiliário da incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e
Seguro, assim como do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza. A isenção mencionada reforça todo o descrito anteriormente, que a lei
é específica e trouxe todos os casos de tributação e isenção, e teve como objetivo
dificultar que os FIIs fossem utilizados como meros veículos de investimentos
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financeiros em outros mercados com a vantagem do diferimento da tributação da
renda. Desta forma, a existência de legislação específica sobre o assunto, derroga
lei genérica, carecendo de razão a impugnante. (...)

Após a análise dos fundamentos e cotejo das provas insertas aos autos, entende-se
que assiste razão ao recorrente, uma vez que os pagamentos da locação não se sujeitam à
incidência do IRRF prevista no artigo 17 da Lei 8.668/93, isso porque há subsunção do fato à
norma de isenção inserta no artigo 6o, § 4o, da MP 2.189-49/2001, esta posterior e especial em
relação à Lei 8.668/93, nos seguintes termos:

Art. 6o A partir de 1o de janeiro de 1999, a incidência do imposto de renda na
fonte sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa
jurídica isenta e as imunes de que trata o art. 12 da Lei no 9.532, de 1997, nas
aplicações em fundos de investimento, ocorrerá:
(...)§ 3o Os quotistas dos fundos de investimento cujos recursos sejam aplicados
na aquisição de quotas de outros fundos de investimento serão tributados de
acordo com o disposto neste artigo.
§ 4o Os rendimentos auferidos pelas carteiras dos fundos de que trata o § 3o
ficam isentos do imposto de renda.

O parágrafo 3o, acima transcrito, preconiza que os quotistas dos fundos de
investimento (Felicitá, Parlux e Perville) cujos recursos sejam aplicados na aquisição de quotas de
outros fundos de investimento (Fundo de Participação Andrômeda) serão tributados de acordo
com o disposto neste artigo. O parágrafo 4o, por sua vez, é expresso ao afirmar que os
rendimentos auferidos pelas carteiras dos fundos (carteiras Fundo de Participação Andrômeda) de
que trata o parágrafo 3o ficam isentos de imposto de renda.
Destaca-se ainda que a IN 1.585/15, anterior a MP supramencionada seguiu o
mesmo entendimento, segundo o qual se confere a isenção do IRRF das carteiras dos Fundos de
Investimento em Cotas, nos seguintes termos:
Art. 14. São isentos do imposto sobre a renda:
I - os rendimentos e ganhos líquidos ou de capital, auferidos pelas carteiras dos
fundos de investimento;
II - os juros sobre o capital próprio (JCP) de que trata o art. 9o da Lei no 9.249, de
26 de dezembro de 1995, recebidos pelos fundos de investimento, observado o
disposto no art. 75.

Fl. 626
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Nos que diz respeito a fundamentação jurídica entende-se que os FIC (fundo de
investimento em cotas) e os FIC-FIM (Fundos de Investimento em cotas de fundo de investimento
em multimercados) e os rendimentos auferidos por sua carteira seriam isentos nos termos dos
artigos acima transcritos.
Nesse sentido, toda a análise processual praticamente se resumiu em avaliar se
haveria uma antinomia aparente entre a norma inserta no artigo 17 da Lei 8.668/1993 e a isenção
prevista nos §§ 3o e 4o do artigo 6o da MP 2.189-49/2001.
Nesses termos, este relator possui entendimento consoante a defesa quando
afirma que a norma jurídica prevista no artigo 17 da Lei 8.668/93 seria uma regra geral, que
apenas estabelece os aspectos gerais de tributação dos rendimentos e ganhos distribuídos pelos
FIIs com bases semestrais que tem sua aplicação inviabilizada para as pessoas e situações previstas
em norma especial.
Portanto, o §§ 3o e 4o do artigo 6o da MP 2.189-49/2001 prevê a isenção aplicável
aos rendimentos e ganhos auferidos por fundos de investimento cujos recursos sejam aplicados na
aquisição de quotas de outros fundos de investimento, por meio de norma mais recente e
específica aplicável aos respectivos fundos de investimento que findam por restringir a regra de
tributação do IRRF prevista no artigo 17 da Lei 8.668/93.
Ademais, a decisão da DRJ ao mencionar incidência do artigo 17 da Lei 8668 levou
em consideração a literalidade do texto quando afirma que “Os rendimentos e ganhos de capital
auferidos, apurados segundo o regime de caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento
Imobiliário a qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência do imposto de
renda na fonte, à alíquota de vinte por cento.”
Logo, conforme a defesa se manifestou em seu Recurso Voluntário, a menção às
“pessoas jurídicas isentas” que é destacada pelo TVF e pelo voto condutor da Decisão Recorrida
não pode ser considerada dirigida a fundos de investimento, dado ao fato da ausência de
personalidade jurídica do fundo de investimento nos termos do Código Civil e regulamentação da
CVM. Portanto, a referida ressalva foi dirigida a outras entidades que gozem de isenções do IR
sobre suas operações (como, por exemplo, entidades de assistência social, sem fins lucrativos).
Para corroborar e espelhar o entendimento deste relator, passa-se a transcrever
trechos do Acórdão 14-97.240 - 15a Turma da DRJ/RPO (e-fls. 450-461) que sobre o mesmo
contribuinte e sobre o mesmo tema julgou procedente o pleito do contribuinte e enfrentou a
questão da menção do termo “pessoa jurídica isenta” contido no artigo 17 da Lei 8668/93 e o
porquê de ele não ser aplicado ao caso em apreço:
Ou seja, não é estranho à tributação de fundos a previsão de que quaisquer de
seus beneficiários (quotistas, investidores) estejam sujeitos ao pagamento do
imposto, inclusive pessoas jurídicas isentas.
Isto não impede, contudo, a aplicação da norma isentiva do artigo 14.
Fl. 627
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Aliás, importante frisar a inclusão de "pessoas jurídicas isentas", ou seja, as quais,
via de regra não são contribuintes do IRPJ nas receitas de suas atividades. Por
exemplo, aquelas previstas pelo artigo 15 da Lei 9.532/97:

Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico,
recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços
para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo
de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.(Vide Medida Provisória no
2158-35, de 2001)
§ 1o A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação
ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro
líquido, observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2o Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de
renda variável
Note-se que se trata de isenção subjetiva, ou seja, a pessoa determinada, pela
natureza de seu objeto. São essas as consideradas "pessoas jurídicas isentas".
Neste ínterim, extrai-se que a tributação específica dos rendimentos pagos pelos
FII, exposta pelo § 1o do artigo 27 da IN 1022/10, presta-se a estabelecer sua
alíquota única de 20%, independente de prazo (em contraste como a tributação
dos fundos "gerais", classificados como de curto ou longo prazo, com suas
alíquotas regressivas), e não a se sobrepor a qualquer outra legislação específica.
Excetua-se, ainda, o FII, com relação aos seus rendimentos auferidos, de modo
que suas aplicações financeiras são tributadas conforme as normas para as
pessoas jurídicas.
Conclui-se, portanto, que a previsão específica de isenção para rendimentos
auferidos pelas carteiras dos FIC (cujos recursos são aplicados na aquisição de
quotas de outros fundos de investimento) aplica-se à regra de tributação
específica dos FII tal qual à regra de tributação dos demais fundos, não havendo
distinção de uma ou outra no tocante a ser rendimento oriundo da quota de um
fundo de investimento, pertencente a outro fundo de investimento, cumprindo
condição para afastamento do IRRF.
5 Conclusão
Pelo exposto, VOTO por considerar PROCEDENTE a impugnação e EXONERAR o
Crédito Tributário em litígio.

Na esteira do decisium acima transcrito, na oportunidade do julgamento de
primeira instância do presente processo, restou formalizada a Declaração de Voto da lavra de
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Antonio Carlos Lombello Braga (e-fls. 531) que divergiu do entendimento do Relator e se
posicionou nos seguintes termos:
DECLARAÇÃO DE VOTO
O cerne do litígio reside na definição da legislação aplicável aos rendimentos
pagos por FII para FIC-FIM, se há a incidência do IRRF nos termos da legislação
específica dos FII, ou se prevalece a isenção prevista na legislação específica dos
FIC-FIM.
Percebe-se, pelo TVF, que a autoridade fiscal se firma em elementos específicos
da redação do artigo 17 da Lei no 8.668/1993 para concluir a prevalência deste
sobre a isenção do artigo 14 da Instrução Normativa RFB no 1585/2015, como se
observa abaixo:
“Os rendimentos distribuídos conforme figura 5 acima, rendimentos estes
distribuídos pelo Fundo de Investimento Imobiliário FP F ANDROMEDA FII,
sujeitam-se à retenção do IRRF devido ao comando legal dado pelo artigo 17 da lei
que instituiu as regras e regime tributário do fundo de investimento imobiliário,
quais sejam:
“Os rendimentos e ganhos de capital auferidos, apurados segundo o regime de
caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário a qualquer
beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência do imposto
de renda na fonte, à alíquota de 20%.””(negritei)
Pelo que se viu, a autoridade fiscal, assim como a ilustre relatora, entenderam
que a regra trazida no dispositivo legal acima transcrito, especialmente a
expressão “inclusive pessoa jurídica isenta”, estaria apta a afastar regra específica
relativa aos FIC-FIM.
Não é estranho à tributação de fundos a previsão de que quaisquer de seus
beneficiários (quotistas, investidores) estejam sujeitos ao pagamento do imposto,
inclusive pessoas jurídicas isentas.
Isto não impede, contudo, a aplicação da norma isentiva estampada no artigo 14
da IN RFB 1585/2015.
Aliás, importante frisar a inclusão de "pessoas jurídicas isentas", ou seja, as quais,
via de regra não são contribuintes do IRPJ nas receitas de suas atividades. Por
exemplo, aquelas previstas pelo artigo 15 da Lei 9.532/97:
VALOR RETIFICADO 1o SEMESTRE 3.615.469,88 2o SEMESTRE 3.952.263,28
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que
se destinam, sem fins lucrativos.(Vide Medida Provisória no 2158-35, de 2001)
Fl. 629
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§ 1o A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao
imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2o Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda
variável
Note-se que se trata de isenção subjetiva, ou seja, a pessoa determinada, pela
natureza de seu objeto. São essas as consideradas "pessoas jurídicas isentas".
Neste ínterim, extrai-se que a tributação específica dos rendimentos pagos pelos
FII, exposta pelo art 17, da lei n§o 8.668/1993, presta-se a estabelecer sua
alíquota única de 20%, independente de prazo (em contraste como a tributação
dos fundos "gerais", classificados como de curto ou longo prazo, com suas
alíquotas regressivas), e não a se sobrepor a qualquer outra legislação específica.
É, na verdade, uma norma geral que não tem o condão de afastar a norma
específica que assegura a isenção.
Conclui-se, portanto, que a previsão específica de isenção para rendimentos
auferidos pelas carteiras dos FIC (cujos recursos são aplicados na aquisição de
quotas de outros fundos de investimento) aplica-se à regra de tributação
específica dos FII tal qual à regra de tributação dos demais fundos, não havendo
distinção de uma ou outra no tocante a ser rendimento oriundo da quota de um
fundo de investimento, pertencente a outro fundo de investimento, cumprindo
condição para afastamento do IRRF.
Pelo exposto, meu voto foi pela procedência da impugnação da autuada quanto
ao tema acima abordado.

Assim, entendo que o Recurso Voluntário deve ser provido para que seja cancelado
o Auto de Infração, uma vez que os pagamentos da locação não se sujeitam à incidência do IRRF
prevista no artigo 17 da Lei 8.668/93, em face da subsunção do fato à norma de isenção inserta no
artigo 6o, § 4o, da MP 2.189-49/2001, esta posterior e especial em relação à Lei 8.668/93.

CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito dar-lhe
provimento para exonerar o Crédito Tributário em litígio.
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz, redatora designada:
Pedindo vênias ao Relator, divirjo do enquadramento normativo conferido aos fatos
retratados na autuação em querela.
No caso em apreço, consoante relato da fiscalizada, o Fundo Andrômeda é
“detentor de complexo industrial, locado a terceiros, sendo o aluguel a principal fonte de
rendimentos do fundo, que é distribuído aos seus cotistas”; “o fundo não realiza incorporações e
empreendimentos imobiliários em suas operações regulares”; “o maior cotista do fundo é outro
fundo o FIC-FIM Felicitá que tem por objeto o investimento em cotas de fundos de investimentos,
negociados nos mercados interno e/ou externo. Outro cotista é o Fundo Andrômeda Parklux,
constituído sob as leis de Luxemburgo, se qualificando como investidor não residente”; “[...] o
Fundo Andrômeda está obrigado a efetuar distribuições regulares aos seus cotistas, nos termos do
art.10o, §único, da Lei no8668/93”.
O lançamento fiscal foi realizado com fundamento no art. 17 da Lei n. 8.668/1993,
que dispôs sobre a constituição e o regime tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário,
tributando-se os rendimentos distribuídos pela recorrente aos cotistas do Fundo Andromeda, no
período de dez/2017 a dez/2018; destaco o dispositivo legal em referência:

Art. 17. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos, apurados segundo o
regime de caixa, quando distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário a
qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, sujeitam-se à incidência do
imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte por cento.

Alega a recorrente que “[...] a fiscalização ignorou a isenção aplicável ao Fundo
Felicitá, na sua qualidade de FIC-FIM, prevista no art.6o, §§3o e 4o da MP n. 2.189-49/2001, e
vigente a época dos fatos, e também a qualificação da Parklux como investidor não residente nos
termos da Resolução CMN 4.373, sujeito à alíquota de 15% conforme artigo 89, II, da IN
1.585/2015.”
De fato, a Medida Provisória no 2.189-49/2001, pelo disposto no art. 6o, §§ 3o e 4o,
passou a submeter à tributação os “quotistas dos fundos de investimento, cujos recursos sejam
aplicados na aquisição de quotas de outros fundos”, em reforma à regra então vigente, que era no
sentido de que os rendimentos auferidos pelas carteiras desses fundos eram isentos do imposto
de renda, na forma da Lei n. 9.532/97.
De acordo com o regime jurídico tributário inaugurado pela referida MP, os fundos
são isentos, inclusive quando investem em outros fundos, ao passo que, especialmente em caso
de resgate, incide Imposto de Renda retido na Fonte sobre a renda dos quotistas.
Fl. 631
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Contudo, entendo acertada a autuação, quando subsome os fatos tributários à
regra da Lei n. 8668/93, por se tratar de lei especial, a normatizar a constituição e o regime
tributário dos Fundos de Investimento Imobiliário, em contraste com a pretendida aplicação da
Medida Provisória n. 2.189/49, que trata da “[...] incidência na fonte sobre rendimentos de
aplicações financeiras [...]”.
Desse modo, diversamente do que sustenta a recorrente e do quanto esposado no
voto do ilustre Relator, o art. 1o, § 2o, da Lei n. 11.033/2004 não abrange os FIIs, aos quais se
impõe o regime tributário especial, constante da Lei n. 8.668/1993, notadamente o disposto nos
seus arts. 17 e 18.
Tanto é verdade que as disposições normativas da Lei n. 8.668/1993, referentes à
tributação dos FIIs não foram alteradas nem mesmo pela recente Lei n. 14.754/23, que, revogando
o disposto pelo art. 6o da MP n. 2.189-49/01, ressalvou, em seu art. 39, a não aplicação de suas
regras aos fundos de investimento imobiliário, de que trata a Lei n. 8.668/93, senão vejamos:
Art. 39. Ficam ressalvadas do disposto nesta Lei as regras aplicáveis aos
seguintes fundos de investimento:
I - os Fundos de Investimento Imobiliário (FII) e os Fundos de Investimento
nas Cadeias Produtivas do Agronegócio (Fiagro), de que trata a Lei no
8.668, de 25 de junho de 1993;
[...]

Ainda, importante que a Lei n. 8.668/1993, a despeito de ter sofrido alteração pela
Lei n. 12.024/09 – alteração legislativa posterior, portanto, ao início da vigência da MP n. 2.189-
49/01 –, para incluir os §§ 1o a 5o ao art. 16-A da Lei n. 8.668/93, que trata dos casos de não
sujeição ao Imposto de Renda na fonte sobre os rendimentos e ganhos líquidos auferidos pelos
Fundos de Investimento Imobiliário, em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável,
nenhuma ressalva faz quanto à isenção disposta na MP n. 2.189-49/01 e de que pretende se
beneficiar a recorrente:

Art. 16-A. Os rendimentos e ganhos líquidos auferidos pelos Fundos de
Investimento Imobiliário, em aplicações financeiras de renda fixa ou de
renda variável, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte,
observadas as mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas submetidas a
esta forma de tributação.
§ 1o Não estão sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte prevista
no caput as aplicações efetuadas pelos Fundos de Investimento Imobiliário
nos ativos de que tratam os incisos II e III do art. 3o da Lei no 11.033, de 21
de dezembro de 2004. (Incluído pela Lei n. 12.024, de 2009)
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§ 2o O imposto de que trata o caput poderá ser compensado com o retido
na fonte pelo Fundo de Investimento Imobiliário, por ocasião da
distribuição de rendimentos e ganhos de capital. (Incluído pela Lei n.
12.024, de 2009)
§ 3o A compensação de que trata o § 2o será efetuada proporcionalmente
à participação do cotista pessoa jurídica ou pessoa física não sujeita à
isenção prevista no inciso III do art. 3o da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004. (Incluído pela Lei n. 12.024, de 2009)
§ 4o A parcela do imposto não compensada relativa à pessoa física sujeita
à isenção nos termos do inciso III do art. 3o da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, será considerada exclusiva de fonte. (Incluído pela Lei
no 12.024, de 2009)
§ 5o Não estão sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte prevista
no caput deste artigo as aplicações efetuadas pelos Fundos de
Investimento nas Cadeias Produtivas Agroindustriais (Fiagro), de que trata
o art. 20-A desta Lei, nos ativos relacionados nos incisos IV e V do caput do
art. 3o da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004. (Incluído pela Lei no
14.130, de 2021)

O art. 3o da Lei n. 11.033/04, mencionado acima, tem a seguinte redação:
Art. 3o Ficam isentos do imposto de renda:
[...]
II - na fonte e na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, a
remuneração produzida por letras hipotecárias, certificados de recebíveis
imobiliários e letras de crédito imobiliário.
III - na fonte e na declaração de ajuste anual das pessoas físicas, os
rendimentos distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário e pelos
Fundos de Investimento nas Cadeias Produtivas Agroindustriais (Fiagro)
cujas cotas sejam admitidas à negociação exclusivamente em bolsas de
valores ou no mercado de balcão organizado;

Dessa forma, o § 1o do art. 16-A da Lei n. 8.668/1993 isenta de IRRF as aplicações
dos FIIs nos ativos constantes nos incisos II e III da Lei n. 11.033/2004, que se referem às
aplicações dos FIIs em Letras de Crédito Imobiliário - LRIs, as Letras Hipotecárias - LHs, as
Certificados de Recebíveis Imobiliários - CRIs e quotas de outros FIIs, desde que negociados em
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bolsa; portanto, apenas isenta as quotas de outros Fundos Imobiliários e desde que negociadas
em bolsa de valores ou mercado de balcão.
A solução da querela – qual lei deve incidir no caso concreto? – passa, por fim,
necessariamente, pela observância do que preconiza o art. 2o da Lei de Introdução às normas de
Direito Brasileiro (LINDB), segundo o qual a “lei posterior somente revoga a anterior quando
expressamente o declare, seja com ela incompatível ou regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior”, e, ainda, “não revoga nem modifica lei anterior a lei nova que estabeleça
disposições gerais ou especiais a par das já existentes”:

Art. 2o Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que
outra a modifique ou revogue.
§ 1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já
existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

Também desasiste razão à recorrente quando afirma que, sendo o beneficiário do
Fundo Adromeda um FIC-FIM, deveria se observar a isenção do IRRF como disposto no art. 14, §
2o, c/c art. 36 da IN 1.585/15. A leitura da Instrução Normativa feita pela recorrente é aforizante,
descontextual e monocular, conforme as razões que seguem.
O art. 14 da IN 1.585/15, que contemplaria a norma isentiva, integra a “Seção I - Das
Aplicações em Fundos de Investimento Regidos por Norma Geral”, do “Capítulo I - DA
TRIBUTAÇÃO DAS APLICAÇÕES EM FUNDOS DE INVESTIMENTO DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS
NO PAÍS”. O art. 2o, dispositivo inaugural da referida Seção, expressamente ressalva a
inaplicabilidade de suas disposições gerais aos “fundos de investimento imobiliário”, cujas regras
estão contempladas na Seção II do instrumento normativo:

CAPÍTULO I - DA TRIBUTAÇÃO DAS APLICAÇÕES EM FUNDOS
DE INVESTIMENTO DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO
PAÍS.
Seção I - Das Aplicações em Fundos de Investimento Regidos
por Norma Geral
Art. 2o Excluem-se da disciplina desta Seção os fundos abaixo
relacionados, que são tributados na forma prevista na Seção
II:
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[...]
X - Fundos de Investimento Imobiliário.

Ademais, a referência que a recorrente faz ao art. 36 é descontextualizada do
previsto nos demais dispositivos que integram a mesma “Subseção X - Dos Fundos de Investimento
Imobiliário”, que determina a retenção na fonte em todos os casos, inclusive quando se trata de
beneficiário com direito à isenção, ressalvado o direito à compensação:

Subseção X - Dos Fundos de Investimento Imobiliário
Art. 35. Os fundos de investimento imobiliário, instituídos
pela Lei no 8.668, de 25 de junho de 1993, deverão distribuir a
seus cotistas, no mínimo, 95% (noventa e cinco por cento) dos
lucros auferidos, apurados segundo o regime de caixa, com
base em balanço ou balancete semestral encerrado em 30 de
junho e 31 de dezembro de cada ano.
§ 1o Os lucros de que trata este artigo, quando distribuídos a
qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta,
sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à
alíquota de 20% (vinte por cento), ressalvado o disposto no §
2o.
§ 2o Os lucros acumulados até 31 de dezembro de 1998
sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à
alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).
§ 3o O imposto de que trata este artigo será recolhido até o
último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do
período de apuração.
Art. 36. Os rendimentos e ganhos líquidos auferidos pelas
carteiras dos fundos de investimento imobiliário, em
aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável,
sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte de
acordo com as mesmas normas previstas para as aplicações
financeiras das pessoas jurídicas.
§ 1o Não estão sujeitas à incidência do imposto sobre a renda
na fonte prevista no caput as aplicações efetuadas pelos
fundos de investimento imobiliário nos ativos de que tratam o
art. 40 e o inciso II do art. 55.
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§ 2o O imposto de que trata o caput poderá ser compensado
com o retido na fonte pelo fundo de investimento imobiliário,
por ocasião da distribuição de rendimentos e ganhos de
capital.
§ 3o A compensação de que trata o § 2o será efetuada
proporcionalmente à participação do cotista pessoa jurídica
ou pessoa física não sujeita à isenção prevista no art. 40.
§ 4o A parcela do imposto não compensada, relativa à pessoa
física sujeita à isenção nos termos do art. 40, será considerada
exclusiva de fonte.
§ 5o A verificação da participação do cotista no fundo de
investimento imobiliário, para fins da compensação prevista
no § 3o, será realizada no último dia de cada semestre ou na
data da declaração de distribuição dos rendimentos pelo
fundo, conforme previsto no caput do art. 35, o que ocorrer
primeiro.
Art. 37. Os ganhos de capital e rendimentos auferidos na
alienação ou no resgate de cotas dos fundos de investimento
imobiliário por qualquer beneficiário, inclusive por pessoa
jurídica isenta, sujeitam-se à incidência do imposto sobre a
renda à alíquota de 20% (vinte por cento).
§ 1o Os ganhos de capital ou ganhos líquidos serão apurados:
I - de acordo com os procedimentos previstos no art. 56,
quando auferidos:
a) por pessoa física em operações realizadas em bolsa; e
b) por pessoa jurídica em operações realizadas dentro ou fora
de bolsa;
II - de acordo com as regras aplicáveis aos ganhos de capital
na alienação de bens ou de direitos de qualquer natureza,
quando auferidos por pessoa física em operações realizadas
fora de bolsa.
§ 2o Para efeitos do disposto no inciso I do § 1o, as perdas
incorridas na alienação de cotas de fundo de investimento
imobiliário só podem ser compensadas com ganhos auferidos
na alienação de cotas de fundo da mesma espécie.
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§ 3o O resgate de cotas previsto no caput está sujeito à
retenção do imposto sobre a renda na fonte, e ocorrerá
somente em decorrência do término do prazo de duração do
fundo ou da sua liquidação, sendo o rendimento constituído
pela diferença positiva entre o valor de resgate e o custo de
aquisição das cotas.
§ 4o Na hipótese prevista no § 3o, o administrador do fundo
deverá exigir a apresentação da nota de aquisição das cotas,
se o beneficiário do rendimento efetuou essa aquisição no
mercado secundário.
Art. 38. Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o
fundo de investimento imobiliário que aplicar recursos em
empreendimento imobiliário que tenha como incorporador,
construtor ou sócio, cotista que possua, isoladamente ou em
conjunto com pessoa a ele ligada, mais de 25% (vinte e cinco
por cento) das cotas do fundo.
Parágrafo único. Para efeitos do disposto no caput, considera-
se pessoa ligada ao cotista:
I - pessoa física:
a) os seus parentes até o 2o (segundo) grau; e
b) a empresa sob seu controle ou de qualquer de seus
parentes até o 2o (segundo) grau; e
II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora,
controlada ou coligada, conforme definido nos §§ 1o e 2o do
art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Art. 39. Ressalvada a responsabilidade da fonte pagadora pela
retenção do imposto sobre os rendimentos de que trata o art.
36, fica a instituição administradora do fundo de investimento
imobiliário responsável pelo cumprimento das demais
obrigações tributárias, inclusive acessórias, do fundo.
Art. 40. Ficam isentos do imposto sobre a renda na fonte e na
declaração de ajuste anual das pessoas físicas, os rendimentos
distribuídos pelos fundos de investimento imobiliário cujas
cotas sejam admitidas à negociação exclusivamente em bolsas
de valores ou no mercado de balcão organizado.
§ 1o O benefício disposto no caput:
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I - será concedido somente nos casos em que o fundo de
investimento imobiliário possua, no mínimo, 50 (cinquenta)
cotistas;
II - não será concedido ao cotista pessoa física titular de cotas
que representem 10% (dez por cento) ou mais da totalidade
das cotas emitidas pelo fundo de investimento imobiliário ou
cujas cotas lhe derem direito ao recebimento de rendimento
superior a 10% (dez por cento) do total de rendimentos
auferidos pelo fundo.
§ 2o A verificação das condições para a isenção previstas no
caput e no § 1o será realizada no último dia de cada semestre
ou na data da declaração de distribuição dos rendimentos
pelo fundo, conforme previsto no caput do art. 35, o que
ocorrer primeiro.
§ 3o O descumprimento das condições previstas neste artigo
implicará a tributação dos rendimentos nos termos do art. 37,
por ocasião da sua distribuição ao cotista.

Desse modo, sem deixar de registrar a inteligência havida na construção normativa
pelo viés interpretativo da recorrente, sobre assunto que não se identificou paradigmas de
julgamento anteriores neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – e, ainda, a respeito do
que há autuação anterior julgada pela DRJ de Ribeirão Preto, envolvendo a mesma interessada,
cancelando a exigência fiscal – entendo que os fatos narrados na autuação estão corretamente
subsumidos à regra de tributação da renda na fonte da Lei n. 8.668/93, a que deve observância
esta instância de julgamento.
Por fim, e por apego ao debate, no que se refere à alegação de que haveria
contradição no acórdão recorrido que, a um só tempo, teria a) aplicado o disposto no art. 88 da IN
n. 1.585/15 para os rendimentos pagos à cotista Parklux, mas b) negado aplicação da isenção
disposta no art. 14 da mesma IN para os rendimentos pagos ao o FIC-FIM Felicità, quando ambas
as MP n. 2.189-49/2001; tal inferência não tem o condão de fazer assistir melhor sorte à
recorrente, seja porque a) eventual contradição, no que se refere ao tratamento conferido às
exigências tributárias pelo racional da decisão recorrida não seria capaz, por si só, de ensejar o
cancelamento da exigência remanescente; b) entre as bases legais para a IN n. 1.585/15 está a Lei
n. 8.668/93, notadamente para a elucidação sobre a aplicação dos seus arts. 16 a 20, e não
somente os fatos regulados pelos dispositivos da MP 2.189-49/2001; c) considera-se equivocada a
readequação jurídica procedida pela instância a quo para o art. 88 da IN n. 1.585/15, operada em
favor da contribuinte, mas sobre o que não se deve debruçar esta instância revisora, em sede de
julgamento exclusivo de recurso da autuada.
Fl. 638
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Mantida a exigência, não há ainda como se acolher o pleito de não incidência da
Selic sobre a multa de ofício, ante o teor da Súmula Vinculante CARF n. 108:
SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Pelo exposto, voto pelo conhecimento e desprovimento do recurso voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Liana Carine Fernandes de Queiroz

Fl. 639
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