Tribunal: CARF
Processo: 12571.720110/2011-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-13
Data de publicação: 2026-01-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na atividade da empresa. Recurso Especial no 1.221.170/PR. Pela singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância.

CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS. REVERSÃO DAS GLOSAS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados não geram direito a crédito. Súmula CARF 217. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.

CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12571.720110/2011-67
ACÓRDÃO
3302-015.391 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MACROFERTIL - INDUSTRIA E COMERCIO DE FERTILIZANTES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
SACOS PARA EMBALAGENS. BIG BAGS.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/PASEP e da
COFINS, geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles
custos, despesas e encargos dotados de essencialidade e relevância, na
atividade
da
empresa.
Recurso
Especial
no
1.221.170/PR. Pela
singularidade da cadeia produtiva e por imposição legal, identifica-se na
embalagem de acondicionamento o critério da relevância.

CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS. REVERSÃO DAS GLOSAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de
produtos acabados não geram direito a crédito. Súmula CARF 217. É do
sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.

CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo
administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da
prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. É do
sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatória capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. O pedido de
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restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado
de provas deve ser indeferido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo do tópico relativo ao pedido de créditos
sobre encargos de depreciação e, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas com big bags, sacos para embalagens, combustíveis,
lubrificantes e despesas de armazenagem nas operações de vendas.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Marina Righi Rodrigues Lara, Lazaro Antonio Souza Soares
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Louise Lerina Fialho.

RELATÓRIO
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER), ao
reconhecimento de direito creditório da contribuição ao PIS/Pasep vinculado a receitas não
tributadas no mercado interno no 1o Trimestre de 2006, no valor de R$ 76.389,26. O crédito foi
reconhecido parcialmente no valor de R$ 30.480,07.
Cientificada da decisão, a Recorrente interpôs manifestação de inconformidade em
que defendeu o seu direito aos dispêndios considerados insumos. A 34a Turma da DRJ/08 prolatou
Acordão 108-021.156, de 28.09.2021, decidiu pela procedência em parte da Manifestação de
Inconformidade, nos termos que seguem:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

CRÉDITOS. FRETE EM OPERAÇÃO DE VENDAS. REVERSÃO DE GLOSAS
Verificado em procedimento de diligência a procedência parcial de crédito
vinculado a fretes em operação de venda, cumpre reconhecê-lo.

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INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO.
Somente há que se falar em insumos para geração de créditos a descontar
na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não
cumulativa quando se tratar de bens ou serviços que sejam essenciais ou
relevantes ao processo produtivo.

CRÉDITOS. DISPÊNDIOS POSTERIORES AO PROCESSO PRODUTIVO.
Excetuada eventual imposição legal, o conceito de insumo não abrange
dispêndios relativos a fases posteriores ao processo produtivo. No caso,
mantém-se as glosas com material de embalagem para transporte.

DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório
capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.

CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
INSTAURAÇÃO.
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
O litígio administrativo se instaura com a apresentação de Impugnação
tempestiva. As matérias que não tenham sido especificamente,
consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.
Manifestação de Inconformidade procedente em parte. Direito creditório
reconhecido em parte.

Tomando ciência da decisão proferida, da qual foi cientificada em 07.02.2022, a
Recorrente apresentou Recurso Voluntário em 08.03.2022, em que refutou os argumentos que
fundamentaram a decisão, resumidamente, nos itens que seguem:
DO DIREITO -
III.1. Conceito de Insumos: Reconhecimento do Uso de Bens, Serviços e
Embalagens como Ensejadores de Créditos de COFINS e PIS/PASEP na
Sistemática da Não-Cumulatividade
III.2 – Desconsideração das Aquisições de Combustíveis e Lubrificantes
III.3 – Desconsideração de Aquisições de Energia Elétrica
III.4 – Desconsideração de Aquisições por Divergência entre o valor do
documento e o valor no Dacon
III.5 – Desconsideração de aquisições por falta de apresentação de notas
fiscais
III.6 – Dos Créditos decorrentes de Fretes sobre Vendas de Mercadorias e
Serviços de Armazenagem
III.8 – Máquinas, Equipamentos e Outros Bens Incorporados ao Ativo
Imobilizado
É o relatório.

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VOTO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.

I - ADMISSIBILIDADE
Conheço do Recurso Voluntário por ser tempestivo e cumprir os demais requisitos
exigidos.
II – NÃO CONHECIMENTO DE MÁTERIA PRECLUSA
III.8 – Máquinas, Equipamentos E Outros Bens Incorporados Ao Ativo
Imobilizado
Não conheço do Recurso quanto às alegações relativas à glosa de diversos bens
adquiridos e incorporados ao ativo imobilizado da Recorrente, cuja justificativa que não poderiam
ser classificados como tal, eis que o valor de cada bem é inferior a R$ 1.200,00.
A decisão da DRJ (fls. 2.375) destacou que a Recorrente não contestou as glosas
relativas aos encargos de depreciação e amortização, pelo que resta definitiva a questão dos
autos, operando-se a ela a preclusão processual.
De fato, compulsado os autos, a Manifestação de Inconformidade da Recorrente, às
fls. 1267-1284, ou em petição Manifestação de Inconformidade - Complemento às fls. 2.149-
2.324), não consta a defesa do item “Máquinas, Equipamentos E Outros Bens Incorporados Ao
Ativo Imobilizado”.
Esta Turma deste Conselho analisou questão similar:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. DUPLO GRAU DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO.
JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. MATÉRIA NÃO CONSTANTE NA IMPUGNAÇÃO
QUE
INSTAUROU
O
LITÍGIO.
INOVAÇÕES.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Em procedimento de exigência fiscal o contencioso administrativo instaura-
se com a impugnação, que delineia especificamente a matéria
controvertida formadora da lide, considerando-se preclusa as específicas
controvérsias em recurso voluntário que não tenham sido diretamente
indicadas ao debate na peça impugnatória. Inadmissível a apreciação em
grau de recurso voluntário de ponto novo não apresentado para
enfrentamento por ocasião da impugnação.
RECURSO VOLUNTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PRESSUPOSTOS
RECURSAIS INTRÍNSECOS E EXTRÍNSECOS. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE.
ÔNUS DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DOS
FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS E SUFICIENTES DO ACÓRDÃO RECORRIDO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
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O recurso voluntário, apesar de ser de fundamentação livre e tangenciado
pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado pelo princípio
da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos. Isto
exige que o objeto do recurso seja delimitado havendo necessidade de se
demonstrar as razões pelas quais se infirma a decisão. As razões recursais
precisam conter os pontos mínimos de discordância com os motivos de
fato e/ou de direito, impugnando especificamente a decisão hostilizada,
devendo haver a observância dos princípios da concentração, da
eventualidade e do duplo grau de jurisdição.
A ausência do mínimo de arrazoado dialético direcionado a combater as
razões de decidir da decisão infirmada, apontando o error in procedendo
ou o error in iudicando nas conclusões do julgamento de primeira instância,
acarreta o não conhecimento do recurso por ausência de pressuposto
extrínseco de admissibilidade pertinente a regularidade formal.
De igual modo, a preclusão, decorrente da não impugnação específica no
tempo adequado, redunda no não conhecimento por ausência de
pressuposto intrínseco de admissibilidade pertinente ao fato extintivo do
direito de recorrer. (Decisão 2202-010.361, Segunda Turma Ordinária da
Segunda Câmara da Segunda Seção, Relator Leonam Rocha de Medeiros,
publicação 18.10.2023). (Grifei)

Por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço das demais questões.

III – DO DIREITO: MÉRITO

III.1. CONCEITO DE INSUMOS: RECONHECIMENTO DO USO DE BENS,
SERVIÇOS E EMBALAGENS COMO ENSEJADORES DE CRÉDITOS DE COFINS E
PIS/PASEP NA SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

3.1. MATERIAL DE EMBALAGEM
A Recorrente afirmou que na atividade de produção de adubos e fertilizantes, a que
se dedica, os chamados big bags e sacos para embalagens com capacidade de até 1.000 kg,
destinam-se ao acondicionamento da mercadoria, não havendo outra forma de ser transportada e
comercializada. Torna-se, portanto, parte do produto e elemento essencial à consecução de seus
objetos sociais.
Aduziu a descrição das etapas de sua produção, em laudo subscrito por Engenheiro
Agrônomo, em que as embalagens (sacos plásticos e big bags) integram o processo de produção e
comercialização dos bens fabricados por ela fabricados, sendo absolutamente impróprio falar-se
que se trata de simples material para transporte. Afirmou que tais embalagens também conferem
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característica e forma ao produto, são responsáveis pela sua identificação e servem para atender a
demanda do mercado consumidor (produtores rurais).
A DRJ compreendeu que de acordo com o Parecer Normativo COSIT no05, de 2018,
os dispêndios com itens empregados após a finalização do processo produtivo não ensejam direito
ao crédito das Contribuições. Ainda assim, consignou que as normas estipuladas para os rótulos
dessas embalagens pelo Ministério da Agricultura, em nada alteram a natureza de material de
embalagem destinado ao transporte e acondicionamento.
Passo à análise.
Compulsando o processo observa-se que o laudo técnico descreve que a
movimentação de matérias-primas, desde os "boxes" até a unidade de mistura, há o momento da
definição da quantidade (matéria-prima), para fins de produção do fertilizante de acordo com a
fórmula química recomendada. Ocorre, também, o acondicionamento do fertilizante em
embalagem do tipo "sacaria" ou embalagem do tipo "big bag", de acordo com a solicitação dos
clientes: produtores rurais e/ou suas cooperativas. A "sacaria" é a embalagem com capacidade
para acondicionamento de 50 (cinquenta) quilos de fertilizante, manuseada por operadores no
momento da aplicação. O "big bag" é a embalagem com capacidade para acondicionamento de
1000 (mil) quilos de fertilizante e o seu manuseio demanda a utilização de equipamentos
adequados.
Existe determinação legal pertinente às embalagens utilizadas no produto
produzido pela Recorrente, estabelecidas pelo MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento) a partir da Lei n° 6.894, de 16 de dezembro de 1980, e do Ministério do Meio
Ambiente na elaboração do Plano Nacional de Resíduos Sólidos, previsto na Lei n° 12.305, de
2010, que instituiu a Política Nacional de Resíduos Sólidos.
Neste sentido, o Parecer Normativo COSIT/RFB No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE
2018, ao evidenciar as repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR,
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

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Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal,
para o setor de produção de fertilizantes, como é o caso da Recorrente, identifica-se na
embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção”).
Além disso, o art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 não faz
qualquer distinção entre embalagem de apresentação e de transporte, para efeito de tomada de
crédito de PIS/Pasep e de COFINS, pelo contrário, é taxativo no sentido de que os “bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda” geram direito ao desconto de crédito.
O crédito das Contribuições calculados sobre material utilizado como embalagens é
tema frequente neste Conselho, e nesta turma em particular. Veja-se decisão 3302-004.890
(10925.002198/2009-34), de 27.11.2017, de Relatoria do Conselheiro José Renato Pereira de
Deus.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03//2007
Ementa:
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-
CUMULATIVAS.
(...)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de
serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados
no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição. (Grifei)

Também a Câmara Superior de Recursos Fiscais possui julgados favoráveis a tese:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com
embalagens para transporte. (3a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama).
(Grifei).

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Em termos de precedentes, adoto a linha acima destacada, pois estou convencida
que tais embalagens não se prestam apenas ao transporte, mas exercem função bem mais ampla
em relação ao processo produtivo da Recorrente. Portanto, considero, a partir da documentação
probatória, que a Recorrente possui direito aos créditos calculados sobre os produtos de
embalagem. Além do mais, integra o processo produtivo pelo critério de “imposição legal”.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

III.2 – DESCONSIDERAÇÃO DAS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES
A Recorrente dedica-se a atividade de fabricação, de adubos e fertilizantes,
comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos de solo. Assim,
acredita ser imprescindível o uso de combustíveis, utilizado em seu processo produtivo, em
diversas etapas de produção que foram descritas em laudo técnico anexado aos autos. Defendeu
que o óleo diesel deve, também, ser considerado como insumo no processo produtivo.
Observou ainda que os lubrificantes são utilizados na manutenção das máquinas e
equipamentos no processo de mistura das matérias primas, razão pela qual se desgastam no
processo produtivo, o que outorga o seu direito a descontar créditos.
Conforme descrito pela Recorrente, as pás carregadeiras fazem o translado das
matérias primas, produtos acabados e resíduos dentro das fábricas, carregando os caminhões,
fazendo o transporte entre unidades industriais, ou levando os fertilizantes para o comprador.
A DRJ manteve a glosa sobre combustíveis nos seguintes termos: No caso em tela, a
auditoria consignou no Despacho a impossibilidade dessa identificação do uso desses
combustíveis e lubrificantes como insumos no processo produtivo, que a interessada nada trouxe
para comprovar, inclusive quantitativamente, o uso dos combustíveis e lubrificantes nas
máquinas/equipamentos que alega.
Passo a análise.
A Lei no 10.833/2003 é clara quando prevê a possibilidade do crédito sobre
combustíveis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que
trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04
da Tipi; (Grifei).
Fl. 2509
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Sobre utilização de combustíveis na manutenção das máquinas e equipamentos
utilizados no processo de mistura das matérias primas, este Conselho, pela Primeira Turma
Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, decidiu que os custos/despesas incorridos com
pás carregadeiras, para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados
e resíduos matérias-primas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. MOVIMENTAÇÃO INTERNA.
PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA.
DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação,
para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos
acabados e resíduos matérias-primas, bem como com movimentação
portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas)
importados enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e,
portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e
COFINS. (Grifei)

Pela descrição efetuada pela Recorrente, até entrarem em processo de mistura as
matérias permanecem armazenadas em boxes, de onde são retiradas através de pás
carregadeiras, que são abastecidas com óleo diesel, com capacidade para transportar até 4.000
quilos, e levadas até as máquinas misturadoras.
Relacionou notas fiscais às fls. 7-9 que especificou as referidas aquisições, com os
dados do fornecedor, data, número do documento e valores.
Entendo que os serviços oriundos da pá carregadeira caracterizam-se como
essenciais no processo produtivo da Recorrente, à medida que coleta o material/matéria prima e
o deposita em um alçapão, e que permite o transporte da matéria prima para o próximo estágio
de produção, sendo parte inconteste do seu processo produtivo. Atende aos requisitos legais a
serem considerados insumos e permitir direito ao crédito das Contribuições.
Portanto, sendo clara a determinação legal em relação ao direito ao crédito de
combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços, bem como aquele utilizado nos
serviços relacionados a manutenção de pás carregadeira, não há motivação para manutenção da
glosa.
Voto por dar provimento a este ponto.

III.3 – DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA
Fl. 2510
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A Recorrente alegou que o consumo de energia foi comprovado por meio dos
espelhos de faturas obtidos juntos à Companhia Paranaense de Energia – COPEL, devidamente
quitados. Afirmou que se tem a comprovação de quitação por meio das faturas nos 184094 e
4448526, perfazendo o montante de R$ 13.281,98 (treze mil, duzentos e oitenta e um reais e
noventa e oito centavos). Acredita que não há razão para manter a glosa a respeito da não
apresentação da conta de energia, pois tais documentos estão registrados regularmente na escrita
fiscal e contábil da Recorrente, sendo permitida a identificação dos valores que justificam o seu
crédito.
A DRJ, por sua vez, consignou que os documentos acostados às fls. 2.186/2.187 não
conferem com as informações dos documentos relacionados pela auditoria, apresentando
divergência nas datas, valores e CNPJ. Que a Recorrente não demonstrou a composição dos
dispêndios com energia elétrica do período, não havendo prova ou indícios de que tais dispêndios
correspondam a energia elétrica.
Passo a análise.
Como afirmado pela Recorrente, não houve a apresentação de documentos fiscais
relativos aos dispêndios de energia elétrica, sendo requerido o deferimento do crédito a partir dos
dados da sua contabilização e escrita fiscal. Assim, embora intimada a fazê-lo, a Recorrente não
logrou êxito em apresentar tais documentos.
A guarda de documentos é objeto do art. 37 da Lei no 9.430/96, o qual determina
que os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em
lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do
direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
No âmbito das Contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, a documentação idônea é
requisito para a comprovação do direito. A Instrução Normativa 2.121/2022, ao tratar da guarda
dos comprovantes da escrituração, determinou que:

Art. 791. A pessoa jurídica deverá manter em boa guarda, à disposição da
RFB, os comprovantes de sua escrituração relativos a fatos que
repercutam na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
respectivos créditos tributários (Lei no 5.172, de 1966, art. 195, parágrafo
único).
(...)
Art. 793. O sujeito passivo usuário de sistema de processamento de dados
deverá manter documentação técnica completa e atualizada do sistema,
suficiente para possibilitar a sua auditoria, facultada a manutenção em
meio magnético, sem prejuízo da sua emissão gráfica, quando solicitada
(Lei no 9.430, de 1996, art. 38). (Grifei).

Este CARF tem adotado o entendimento de que a mera alegação da existência do
crédito, desacompanhada de elementos de prova, não é suficiente para reformar a decisão não
homologatória de compensação. Veja-se precedentes desta 2a. Turma:
Fl. 2511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.391 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12571.720110/2011-67
11

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Data do fato gerador: 14/11/2005
DCOMP. CRÉDITO PIS COFINS REGIME MONOFÁSICO. A mera alegação da
existência do crédito, desacompanhada de elementos de prova, não é
suficiente para reformar a decisão não homologatória de compensação.
(...) Decisão 3302-009.546; 2a. TO, 3a. Câm. 3a. Seção, data 07.12.2020).

CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ERRO NÃO COMPROVADO. RETIFICAÇÃO
DACON. IMPOSSIBILIDADE.
A retificação da DACON, após a emissão do despacho decisório, para dar
suporte ao direito creditório pleiteado, deve estar acompanhada de
provas documentais hábeis e idôneas que comprovem a erro cometido no
preenchimento da declaração original. Sendo o Pedido de Restituição
processo de iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar a
certeza e liquidez do crédito pretendido. (Decisão 3302-014.981, 2a. TO, 3a.
Câm. 3a. Seção, Relatora Marina Righi Rodrigues Lara, data 22.04.2025).

Sabe-se que tem o ônus da prova cabe ao Contribuinte, por se tratar de alegação de
que possui o direito. Não tendo logrado a comprovação, conforme informado pela própria
Recorrente, não é possível a reversão da glosa.
Voto por não dar provimento a este ponto.

III.4 – DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES POR DIVERGÊNCIA ENTRE O
VALOR DO DOCUMENTO E O VALOR NO DACON
Alegou a Recorrente que houve a desconsideração de certos itens por divergência
entre o valor do documento e o valor do DACON, o que ocasionou a exclusão da base de cálculo
do crédito do trimestre, o valor de R$ 1.439.705,86 (um milhão, quatrocentos e trinta e nove mil,
setecentos e cinco reais e oitenta e seis centavos) correspondente a determinadas aquisições, sob
a alegação de falta de apresentação de cópias de notas fiscais ou por apresentação de notas fiscais
com valores divergentes.
Afirmou que se trata de despesas correspondentes a aluguéis de prédios locados de
pessoa jurídica, cujos recebido juntados fariam prova do seu direito.
A DRJ diz que foram apresentados simples recibos sem assinaturas, e que tais
recibos, apesar de os valores, datas e emitentes corresponderem ao descritivo das notas fiscais
não apresentadas, traduzem operação de locação de máquinas e equipamentos (e não de imóveis,
como afirmado), não se encontram assinadas nem acompanhados de cópias de contratos de
locação. Por falta de prova, o direito foi negado.
Sem razão a Recorrente.
Pelos fundamentos explicitados no tópico anterior, não tendo a Recorrente logrado
em fazer prova do direito alegado, não há como reverter tais glosas.
Fl. 2512
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.391 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12571.720110/2011-67
12
Voto por não dar provimento a este ponto.

III.5 – DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES POR FALTA DE APRESENTAÇÃO
DE NOTAS FISCAIS
A Recorrente alegou que houve a desconsideração de aquisições por falta de
apresentação de notas fiscais, apresentando diferenças entre o valor documento e o valor do
DACON.
Afirmou que em relação a Linha 6 da DACON, correspondente a Despesas de
Aluguéis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica e concerne a Linha 7 da DACON, correspondente a
Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda, para as quais a Recorrente igualmente
listou descritivo dos documentos ficais cujo valor abrange o montante excluído da base de cálculo
do crédito fiscal, fariam comprovação do seu direito.
A DRJ reiterou que a produção da prova da liquidez e certeza do direito é ônus do
contribuinte que, no caso, não obteve êxito em apresentar tais documentos.
Do mesmo modo que nos itens anteriores - DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES
POR DIVERGÊNCIA ENTRE O VALOR DO DOCUMENTO E O VALOR NO DACON e DESCONSIDERAÇÃO
DE AQUISIÇÕES POR DIVERGÊNCIA ENTRE O VALOR DO DOCUMENTO E O VALOR NO DACON, não
há evidências nos autos da documentação suficiente e hábil para o deferimento do direito, não se
prestando a mera descrição de tais documentos.
Voto por não dar provimento a este ponto.

III.6 – DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES SOBRE VENDAS DE
MERCADORIAS E SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM

A) DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE FRETES SOBRE VENDAS DE MERCADORIA
A Recorrente alegou que foram desconsiderados dispêndios sobre fretes relativos
às vendas de mercadorias e serviços de armazenagem, que o crédito sobre tais fretes está
explícito no inciso IX - “frete nas operações de venda”, da Lei no 10.637/02
Afirmou que o Acórdão recorrido concluiu que não poderia haver a manutenção
dos créditos relacionados às despesas de frete cujas operações de venda não foram atreladas
mediante a identificação das Notas Fiscais.
A DRJ reproduziu texto da decisão a quo, destacando o item: “DAS NOTAS FISCAIS
NÃO APRESENTADAS - Linha 7 – DACON – despesas de armazenagem e fretes na operação de
vendas”. Para melhor conduzir o julgamento, foi decidido pela DRJ converter em diligência, na
informação fiscal foram registrados os fatos:
a) As despesas com frete em eventuais saídas de mercadorias dos
estabelecimentos que não se constituam frete na venda, não foram admitidos
como geradores de crédito;
Fl. 2513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12571.720110/2011-67
13
b) As despesas com o transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
empresa não são passíveis de gerar crédito de PIS e COFINS
c) Foram consideradas apenas as notas fiscais que representaram operações de
vendas de mercadorias, não sendo consideradas transferência e de remessas de
mercadorias, por não se tratar de operações de vendas, não gerando direito ao
crédito;
d) Foram desconsideradas também duplicatas desacompanhadas de notas fiscais,
pois sem o documento fiscal não sendo possível apurar qual o tipo de operação
eles vinculados.
Passo a análise.
Sabe-se que o frete integra o custo dos bens (destinados à revenda ou utilizados
como insumo de produção), desde que contratado de pessoa jurídica, estabelecida no País e cujo
ônus tenha sido suportado pelo adquirente, gera direito ao desconto de crédito das contribuições.
O ponto básico do debate reside em estabelecer para qual o tipo de serviço de frete
é possível calcular créditos. De um lado, a DRJ acolheu os argumentos da instancia de piso,
admitindo os serviços de fretes vinculados às operações de vendas e indeferindo aqueles não
vinculados às vendas, conforme se aduz da informação fiscal. De outro, a Recorrente assegurou
que o indeferimento está vinculado ao fato de que tais operações (de vendas) não foram atreladas
mediante a identificação das Notas Fiscais.
A Instrução Normativa no 2.121/2022, ao tratar dos créditos decorrentes da
aquisição de insumos, definiu que se considera insumos os serviços de transporte de insumo e
produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica (art. 175, §
1o, VIII).

§ 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...)
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração
realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (Grifei)

A questão foi definida pelo CARF a partir da edição da súmula no 217, em que
consolidou o entendimento sobre fretes relativos a produtos acabados, não admitindo créditos
das contribuições sobre tais operações.

Súmula Carf no 217
“Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015”.
Fl. 2514
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14

Tanto no julgamento de primeira instância, a cargo das Delegacias da Receita
Federal de Julgamento, como de segunda instância, do CARF, os órgãos julgadores observarão as
súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Deste modo, para o caso sob análise, em se tratando de mercadorias acabadas, não
há direito ao crédito, sendo admitido apenas para os casos de transferências de insumos ou
produtos em elaboração. Ao que tudo indica, trata-se de produtos acabados, não tendo sido
evidenciado na defesa da Recorrente que tais fretes se referem a produtos em elaboração ou a
insumos, ficando a discussão restrita a questão da operação de vendas.
O outro ponto destacado foi o indeferimento em face da não apresentação de
documentos fiscais, mas apenas de faturas. Também neste ponto, o entendimento deste CARF é
no sentido de que o ônus da prova cabe a quem alegar possuir o direito. Não tendo a Recorrente
logrado apresentar as provas do seu direito, não há como deferir o crédito.

B) SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM NA OPERAÇÃO DE VENDAS
A Recorrente reclama cálculo de créditos sobre os serviços de armazenagem nas
operações de vendas. Por se tratar de matéria constante da própria lei 10.833/02, que prevê o
crédito sobre armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, não há controvérsia em relação ao direito.
O tema tem sido objeto de análises por este Conselho.

MOVIMENTAÇÃO, ARMAZENAGEM, TRANSPORTE E EMBARQUE. A
legislação prevê de forma expressa a possibilidade de aproveitamento de
créditos com base nos dispêndios realizados com armazenagem e
transporte, conforme texto do inciso IX, do Art. 3.o, das Leis 10.833/03 e
10.637/02. Movimentação, armazenagem, transporte e embarque são
atividades relevantes e essenciais à produção de pigmentos, razões pelas
quais podem ser consideradas como insumos, nos termos do inciso II, do
art. 3.o, dos mesmos diplomas legais. (Acórdão no 3201-010.534, 2a. TO, 2a.
Câm., 3a. Seção, data 27.06.2023).

Deste modo, voto em dar parcial provimento a este ponto do Recurso, para reverter
as glosas relacionadas aos serviços de armazenamento de mercadorias.

III – DISPOSITIVO
Voto pelo conhecimento parcial do Recurso Voluntário, não conhecendo em relação
do tópico relativo ao pedido de créditos sobre encargos de depreciação, e na parte conhecida,
Fl. 2515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.391 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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pelo provimento parcial para reversão das seguintes glosas: big bags e sacos para embalagens;
combustíveis e lubrificantes e despesas de armazenagem na operação de vendas.

É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

Fl. 2516
DF CARF MF
Original