Tribunal: CARF
Processo: 10925.900589/2017-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.900589/2017-26
ACÓRDÃO
3402-012.670 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas
aos fretes na aquisição de leite “in natura”, desde que tais fretes, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas contribuições não
cumulativas; e (ii) por maioria de votos, para, observados os requisitos legais para o
aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas ao
transporte de funcionários, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que não revertia essas glosas.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
Fl. 184
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo
fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
face do Despacho Decisório, de 02/05/2017, proferido pela DRF/Joaçaba, o qual
deferiu parcialmente o crédito pleiteado no pedido de ressarcimento da COFINS
MERCADO INTERNO no 18274.45735.240815.1.5.11- 0990.
Por meio do Despacho Decisório de fls. 65/92, emitido tomando como base o
Despacho no 202/2017 – Saort/DRF - Joaçaba, a delegacia de origem reconheceu
parcialmente o direito creditório vinculado à receita de vendas no mercado
interno não tributado, no 4o TRIMESTRE/2013, no montante de R$ 1.094.158,70
(do valor solicitado de R$ 1.617.078,09).
Consta no Despacho no 202/2017 – Saort/DRF - Joaçaba que o trabalho de
auditoria dos créditos não cumulativos – mercado interno com amparo no art. 17
da Lei no 11.033, de 2004, a que se refere o pedido de ressarcimento, foi pautado
pelas informações registradas na escrituração fiscal digital das contribuições –
EFD-Contribuições corroborados pelos dados fornecidos pela contribuinte em
resposta às intimações expedidas e que a resposta às intimações foi juntada ao
processo no 10010.038462/1116-19.
Assim, considerando a legislação vigente na época da análise do direito creditório,
as operações indicadas pela contribuinte na EFD-Contribuições como geradoras
de crédito de PIS e Cofins, com incidência não cumulativa, e os documentos e
informações apresentados, a fiscalização detectou a apropriação indevida de
créditos vinculados à receita não tributada – mercado interno, relacionados a
bens para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e gastos com
“royalties” pagos em virtude de exploração de marca. Além disso efetuou a glosa
de créditos presumidos da atividade agroindustrial relacionados à aquisição de
leite in natura adquiridos para comercialização.
E concluiu a fiscalização:
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(...)
Cientificada do Despacho Decisório em 15/05/2017, a interessada apresentou,
tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade de fls. 08/49, cujo teor será,
a seguir, sintetizado.
Após discorrer brevemente sobre os fatos e fundamentação legal dos créditos,
nos itens “I – DOS FATOS”, expõe, no item “II – DOS FUNDAMENTOS JURÍDICOS.
RAZÕES DE REFORMA”, seus argumentos, discordando das glosas efetuadas pela
fiscalização.
Assim, no subitem 2.1 - “DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
CONCEITO DE INSUMOS. NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS” entende que o
conceito de insumos fixados na Lei no 10.637/2002 e no 10.833/2003 não se
restringe, como quer fazer prevalecer a Administração Tributária, aos bens que
integram diretamente o produto final ou que se desgastem diretamente em
contato com os produtos fabricados ou são consumidos na prestação de serviços.
Defende que o critério utilizado pelo legislador é de que todo o insumo
empregado no processo produtivo que implica geração de receita da pessoa
jurídica garante o direito ao crédito de PIS e Cofins. Logo, não há que se falar que
os custos e despesas com peças para manutenção, materiais de limpeza industrial,
material de laboratório, serviços de representação comercial, transporte de
funcionários dentre outros bens e serviços não se constituem em insumo de
produção, visto que são desembolsos necessários à atividade da empresa ligados
diretamente ao processo produtivo, integrando, portanto, o custo do produto
final e, por conseguinte, a receita que é base de incidência do PIS e da Cofins.
Tece considerações sobre o significado do vocábulo “insumo” e cita Acórdãos do
CARF contendo entendimento de que o conceito de insumo é muito mais
abrangente do conceito físico pretendido pela autoridade fiscal, visto que o
conceito de insumo aplicado ao PIS e Cofins não é o mesmo daquele empregado
pela legislação do IPI. Alega que o mesmo entendimento é esposado pelo TRF da
4a Região, bem como pelo STJ. Pelas razões expostas não deve prosperar a glosa
de créditos sob a argumentação de que não se enquadram no conceito de
insumos, visto tratar-se de custos e despesa necessários ao desempenho das
operações de produção. Prossegue sua análise abordando especificamente cada
item glosado para, ao final, pleitear que as despesas cujos créditos foram glosados
devem ser computadas à base de cálculo dos créditos, pois são essenciais para o
desempenho das atividades da empresa.
A seguir, no subitem 2.2 – “FRETE SOBRE COMPRA DE INSUMOS. AQUISIÇÃO DO
LEITE ‘IN NATURA’. GLOSA INDEVIDA”, esclarece que o frete pago nas compras
sobre leite in natura é referente ao frete pago na coleta do leite junto aos
produtores, fazendo parte do custo da matéria-prima. Ademais, entende que
“não se trata de aquisições com suspensão conforme argumenta o agente
fiscalizador, e mesmo que fosse, as aquisições de leite com suspensão gera direito
a crédito presumido das contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço
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de transporte é tributado normalmente, tratando-se de operações distintas: uma
operação de serviço sujeita à tributação normal e outra operação comercial na
qual a mercadoria está sujeita à alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do
serviço de frete irá pagar o PIS e a Cofins não há vedação ao crédito.
Prossegue, no subitem 2.3 – ““GLOSAS SEM CONSTITUIÇÃO DE PROVA NEM
FUNDAMENTO LEGAL – ÔNUS PROBANDI”, discorrendo sobre as demais glosas
efetuadas pela fiscalização. No tocante às glosas referentes a bens adquiridos
para revenda, diz que não concorda com o entendimento da fiscalização,
afirmando que não há nenhum impedimento de um estabelecimento adquirir
determinado mercadoria e transferir para os demais estabelecimentos. Diz que
adquiriu as mercadorias, registrou na escrita contábil e fiscal como mercadoria
para revenda e assim declarou as aquisições no Dacon para fins de apuração do
crédito. Quanto às glosas relacionadas ao ativo imobilizado, aduz que todos os
bens do ativo imobilizado, embora não sejam diretamente utilizado no processo
produtivo, são necessários para a atividade desenvolvida, e, sendo assim, não há
como prevalecer a glosa dos referidos créditos. Por último, no subitem 2.3.4, em
outra linha argumentativa, expõe que o ônus da prova, não é da empresa
impugnante, como quer parecer a fiscalização, pois quem “argui razões diversas
da que consta em documentos, declarações e demonstrações contábeis é quem
tem o dever do provar.” O que não ocorreu no caso em comento, pois o “agente
fiscal apenas presume que a impugnante não tem direito ao crédito pelo fato de
ter adquirido mercadorias para revenda em uma filial que segundo seu
entendimento não exerce a atividade de revenda, ou por ter registrado o crédito
em uma linha do Dacon e não em outra que segundo seu entendimento seria
mais adequada. Ou ainda que os bens do ativo imobilizado não são destinados à
produção de bens destinados à venda.” Aduz que cabe ao fisco a prova da
irregularidade. Cita o art. 333 do Código de Processo Civil.
No subitem 2.4 – “DA GLOSA DE CRÉDITOS VINCULADOS AS VENDAS COM
SUSPENSÃO – ILEGALIDADE” argumenta sobre as glosas indevidas do crédito
presumido apropriado sobre as aquisições de leite in natura, proporcionalmente
às saídas com suspensão das contribuições. Entende, nesse caso, que o art. 17 da
Lei no 11.033, de 2004, garante o seu direito ao crédito.
Seguindo, no subitem 2.5 - “INGRESSOS ATO COOPERATIVO. RECEITA SEM
INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES ”, explica que a fiscalização reclassificou o
código de situação tributária – CST das aquisições de mercadorias para revenda,
bens e serviços utilizados como insumos alterando o CST de 51 e 53 (operação
com direito a crédito – vinculada a receitas tributadas e não-tributadas no
mercado interno) para 50 (operação com direito a crédito – vinculada
exclusivamente a receita tributadas no mercado interno). Salienta, todavia, que é
uma sociedade cooperativa e subsume-se, antes mesmo da aplicação de
legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71, lei específica que determina a
natureza jurídica das operações entre a cooperativa e seus associados. Cita os art.
3o, 4o e 7o da referida Lei, para concluir que a sociedade cooperativa, pelas suas
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peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo a atuando
em nome destes, de modo que as operações realizadas entre os associados e a
sociedade cooperativa e entre estas e aqueles não representam negócio
mercantil. Assim, com base no art. 79 da Lei no 5.764/71, nas decisões proferidas
pelo STJ, no sentido de não ser possível tributar as operações que envolvem os
atos cooperativos, e em abalizada doutrina, destaca que as operações realizadas
entre a cooperativa e seus associados trata-se de não incidência tributária, vez
que não se trata de negócio mercantil, mas sim de verdadeiro ato cooperativo.
Com esse entendimento, assevera que os bens e serviços cujo CST foi
reclassificado para o CST 50 geram receitas que integram o ato cooperativo e,
portanto, existem saídas desses bens sem a incidência das contribuições. Junta
demonstrativos por meio dos quais indica se a operação foi com cooperados ou
com terceiros e requer que seja mantido o critério de rateio informado
originalmente, desconsiderando assim a reclassificação para o CST 50 realizada
pela fiscalização nas operações de compra de mercadorias para revenda, bens e
serviços utilizados como insumos.
Adita, no subitem 2.6 – “DO ERRO MATERIAL COMETIDO NAS INFORMAÇÕES
PRESTAS À FISCALIZAÇÃO”, que no momento de alterar as memórias de cálculo
para
contemplar
as
informações
solicitadas
pelo
agente
fiscalizador,
equivocadamente, vinculou embalagens, destinadas ao leite longa vida, ao
produto “Creme de Leite Pasteurizado (Nata)”. Porém, na EFD contribuições
declarou corretamente, no CST 51, as embalagens como vinculadas ao leite longa
vida tributado à alíquota zero. Desse modo, requer a manutenção do CST 51 para
as embalagens relacionadas.
Prossegue, no item III – “DA NECESSIDADE DA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA E
DILIGÊNCIA”, afirmando que o Despacho Decisório funda-se em entendimento
próprios e subjetivos declinados pela autoridade fiscalizadora, contudo,
distanciados das disposições legais e das orientações da Administração Tributária,
bem como das decisões dos órgãos de jurisdição administrativa. Dessa forma, em
atendimento ao disposto no inciso IV do art. 16 do Decreto no 70.235/72, e em
face da complexidade dos fatos e por tratar-se de questão nuclear de defesa, caso
não sejam acolhidos os argumentos declinados na peça de defesa, requer a
realização de perícia, apresentando os quesitos a serem respondidos pelos
profissionais técnicos (peritos) que indica.
Finaliza, no item IV – “DO DIREITO A CORREÇÃO MONETÁRIA” asseverando que
todos os créditos devem ser atualizados, seja aqueles objetos de compensação
efetivadas pela própria recorrente, sejam aqueles compensados de ofício, bem
assim aqueles ressarcidos em espécie. Requer, ante o exposto, o recebimento e
processamento da Manifestação de Inconformidade e:
(...)
É o relatório.
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A 3a Turma da DRJ09, em 27 de outubro de 2021, mediante Acórdão no 109-
009.780, decidiu pela procedência parcial da manifestação de inconformidade, sob os termos da
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das
provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à
Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO Indefere-
se o pedido de diligência ou perícia quando a sua realização revela-se prescindível
para a formação da convicção da autoridade julgadora. VENDAS POR
COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. Os
créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a vendas
feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Leino 10.676, de 2003, e o
art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com
outros tributos nem ressarcidos. COOPERATIVAS. CRÉDITO BÁSICO. AQUISIÇÃO DE
SERVIÇOS DE COOPERADOS. VEDAÇÃO. As cooperativas somente podem
descontar créditos básicos calculados sobre serviços adquiridos de não
associados. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido
no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no
âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa
jurídica. INSUMO. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade,
nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018, requer que o bem ou
serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da
relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção do sujeito passivo. CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL - EPI. VESTIMENTAS. UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Por se tratarem de
bens especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atuação da mão de
obra no processo produtivo, os equipamentos de proteção individual e os
uniformes utilizados na atividade de produção de bens são considerados insumos
passíveis de creditamento das contribuições não cumulativas. CRÉDITOS.
INSUMOS. MATERIAL DE LIMPEZA. MATERIAL UTILIZADO EM LABORATÓRIO.
INDÚSTRIA ALIMENTÍCIA. POSSIBILIDADE. Os materiais de limpeza e de
laboratório são considerados insumos, passíveis de créditos não cumulativo da
contribuição para o PIS e da Cofins quando aplicados no ambiente produtivo da
empresa fabricante de gênero alimentício, haja vista que a sua falta implica perda
de qualidade do produto disponibilizado para venda. CRÉDITOS. INSUMOS.
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TRATAMENTO DE EFLUENTES. POSSIBILIDADE. Os bens e serviços utilizados no
tratamento de efluentes são considerados insumos uma vez que integram o
processo de produção dos bens destinados à venda por imposição legal, gerando
créditos no regime da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. CRÉDITOS.
INSUMOS. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS. Somente dão direito a crédito no
âmbito do regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, as aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA
MANUTENÇÃO PERIÓDICA DE PARTES DO ATIVO IMOBILIZADO. Os bens utilizados
na manutenção periódica de partes do ativo imobilizado responsáveis por
qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviço da pessoa jurídica são considerados insumos geradores de
créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. Em regra geral, não são considerados insumos as despesas
destinadas a viabilizar a atividade de mão de obra empregada no processo de
produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de seguro e seguro de vida.
CRÉDITOS. INSUMOS. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com representação comercial não são considerados insumos
geradores de créditos não cumulativos, haja vista que não estão vinculadas à
produção de bens, mas a outros setores da pessoa jurídica. CRÉDITOS. INSUMOS.
ALUGUEL DE MARCAS. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento de despesas de contrato
de licença de uso de marca não permite a apuração de créditos não cumulativos
na modalidade aquisição de insumos uma vez que não se trata de aquisição de
serviços. FRETE NA COMPRA DE BENS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. Somente dão direito aos créditos básicos da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os custos com fretes sobre aquisições
de bens e serviços que também proporcionam créditos das contribuições. NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. DESPESAS COM PEÇAS DE
REPOSIÇÃO. Os dispêndios com peças de reposição para manutenção de
máquinas e equipamentos do ativo imobilizado não geram créditos da não
cumulatividade quando empregados em bens que não são utilizados no processo
produtivo. CRÉDITOS. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS.
Os créditos decorrentes de custos de edificações e benfeitorias em imóveis
utilizados nas atividades da empresa devem ser calculados sobre os encargos de
depreciação e amortização incorridos no mês. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
CORREÇÃO MONETÁRIA APÓS 360 DIAS DO PROTOCOLO. A correção monetária
dos créditos objetos de pedidos de ressarcimento de PIS/Pasep e de Cofins
somente será cabível após decorridos 360 dias da data de protocolo desse pedido
sem que tenha havido manifestação do Fisco. Manifestação de Inconformidade
Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte
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Inconformado, o contribuinte apresentou tempestivo recurso voluntário, no qual
ratifica os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade, quanto às glosas
mantidas pela DRJ.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3o, das
Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer
algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência
administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer
algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho
interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja
na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
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A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito
em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara –
e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há
nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
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dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
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imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
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não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que
ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
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Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não
fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no
entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente
artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e
diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise
das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Dos bens adquiridos para revenda
A fiscalização reclassificou, para o CST 50, os créditos apropriados pela contribuinte
em virtude de aquisições de mercadorias destinadas à revenda, haja vista que não se enquadram
na previsão do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005 e, dessa maneira, não são passíveis de
compensação e/ou ressarcimento. Explica que a regra, no que se refere as mercadorias destinadas
à revenda, é que se tributadas nas operações de entrada (compra), serão também tributadas na
saída (venda), haja vista que se trata do mesmo bem. Portanto, considerando-se o mesmo
tratamento tributário nas entradas e saídas dos bens destinados à revenda, em regra todas as
aquisições geradoras de crédito estão vinculadas a receita de vendas tributadas. Além disso,
glosou os créditos vinculados ao mercado interno tributado (CST 50) decorrentes da aquisição de
bens para revenda por unidades da contribuinte que não “operam operações de revenda de
mercadorias”. Afirma a fiscalização que os bens adquiridos tem como “destino final o consumo
próprio pelo estabelecimento adquirente.”
O contribuinte afirma que é sociedade cooperativa, razão pela qual subsume-se,
antes mesmo da aplicação da legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71, lei específica
que determina a natureza jurídica das operações entre a cooperativa e os seus associados – e que,
tais operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles,
não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo,
não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa.
Da aquisição de bens utilizados como insumos
A fiscalização considerou que os insumos utilizados na produção de “creme de leite
pasteurizado”, “creme de leite pasteurizado (nata)”, “doce de leite” e “leite condensado” foram
vinculados a receita tributada (CST 50) e os insumos utilizados na produção de “leite longa vida”,
“bebida Láctea”, “bebida Láctea achocolatado” e “queijo mussarela” foram reclassificados para o
CST 51 e vinculados a receitas não tributadas. Os demais insumos foram vinculados “a ambos os
tipos de receita (CST 53), por serem aplicados em produtos finais tributados e não tributados na
saída (venda).
Além disso glosou os seguintes créditos: combustíveis para caldeira; ii) combustíveis
para empilhadeiras; iii) combustíveis para gerador de energia; iv) materiais de uniforme e EPI; v)
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materiais para laboratório análise do leite; vi) materiais de limpeza Industrial; vii) materiais para
manutenção de máquinas e equipamentos industriais; e viii) material de embalagem.
A decisão de primeira instância reverteu as glosas relativas aos combustíveis
utilizados nas caldeiras, empilhadeiras e gerador de energia; materiais de uniforme e EPI;
materiais para laboratório de análise do leite; material de limpeza industrial.
Mantidas, portanto, as glosas relativas aos materiais de embalagem – tendo em
vista que a DRJ entendeu que as embalagens são utilizadas em produtos acabados, e em relação
aos materiais de manutenção de máquinas e equipamentos, pela insuficiência probatória.
Destaco que somente a glosa relativa aos materiais de manutenção de máquinas e
equipamentos foi objeto no recurso voluntário, de modo que, os argumentos postos pelo
recorrente, são exatamente os mesmos apresentados em sede de manifestação de
inconformidade, sem acostar aos autos quaisquer provas – fiscais ou contábeis, hábeis a
demonstrar o pleito creditório.
Isto posto, voto por manter a glosa e negar provimento neste ponto.
Serviços de representação comercial e transporte de funcionários
Afirma a decisão de primeira instância que as despesas com serviços de transporte
de funcionários, tendo em vista o contido no inciso VI do § 2o do art. 172 da Instrução Normativa
no 1.911, de 2019, que não são consideradas insumos, bem como, no julgamento do RESP
1.221.170, as despesas com telefonia e comissão de vendas, também não foram consideradas
insumos.
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de representação comercial
um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria
razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo do contribuinte,
e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de creditamento,
não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços prestados pelos representantes
comerciais, ou se estão atrelados no âmbito trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à
primeira hipótese, teríamos contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao
crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Já quanto ao transporte de funcionários, discordo da decisão.
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Em relação ao tema, recente decisão da câmara superior – Acórdão no 9303-
016.706, julgado em 28 de março de 2025, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green,
entendeu pelo direito ao crédito no caso de transporte de funcionários, no seguinte sentido:
(...) O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, que interpretou a decisão
vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, admitia o creditamento relativo aos
gastos para a fabricação do “insumo do insumo”, contemplando, assim, as
despesas da fase agrícola da produção (própria) da cana-de-açúcar.
Mas, o mesmo Parecer Normativo afastava, explicitamente, o direito ao crédito
sobre os gastos com o transporte de funcionários, qualquer que seja a atividade a
ser por eles desempenhada ou as circunstâncias.
No entanto, diante do posicionamento da Receita Federal do Brasil que passou a
classificar como insumo de que trata o inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002,
idêntico na Lei no 10.833/2003, “os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços”, nos termos
do inc. XXI do § 1o do art. 176 da IN RFB 2.121/2022, referendado pela Solução de
Consulta COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023, abaixo transcritos:
Normativa no 2121, de 15 de dezembro de 2022 Art. 176. Para efeito do disposto
nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados
essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21). § 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...) XX - parcela custeada
pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada
no processo de produção ou de prestação de serviços; e XXI - dispêndios com
contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) § 3o O valor do
dispêndio a que se refere o inciso XXI do § 1o será determinado por meio da
proporcionalização entre o número de trabalhadores empregados na produção ou
na prestação de serviços e o número total de trabalhadores transportados, em
relação
ao
total
dispendido
com
o
transporte.
__________________________________________________ Solução de Consulta
COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023 Assunto: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins SOCIEDADE DE ADVOGADOS. REGIME
NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. (...)
CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS. Os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Cofins. Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive
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combustíveis e lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho
da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de
prestação de serviços não podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade da Cofins. (...)
Diante do exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nesse
tópico.
Isto posto, voto por reverter as glosas relativas ao transporte de funcionários.
Do aluguel da marca Terra Viva
A fiscalização efetuou a glosa de créditos relativos aos dispêndios com “aluguel de
marcas”, informados pela contribuinte na linha 13 da EFD (destinada à inserção de valores de
custos, despesas e encargos previstos como geradores de créditos, mas sem a natureza de base de
cálculo específica), haja vista que os “royalties” pagos em virtude de exploração de marca não
estão dentre os dispêndios autorizados pela legislação a compor a base de cálculo do crédito.
O contribuinte explica que a marca é imprescindível para o bom desempenho do
negócio. Entende que, considerando o conceito de insumo debatido na Manifestação de
Inconformidade e com base nas decisões do CARF, as despesas com o aluguel da marca Terra Viva
devem ser computadas na base de cálculo dos créditos.
Conforme já decidido por esta turma, no acórdão 3402-012.549, o pagamento de
despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a apuração de créditos não
cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma vez que não se trata de aquisição de
serviços.
Isto posto, a glosa deve ser mantida, de modo que, nego provimento a este ponto.
Do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura

Afirma o contribuinte que o frete pago nas compras sobre leite in natura é
referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte do custo da
matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições com suspensão conforme
argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as aquisições de leite com suspensão gera
direito a crédito presumido das contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de
transporte é tributado normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço
sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está sujeita à
alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e a Cofins não há
vedação ao crédito.
Já a decisão de primeira instância, afirma que, no caso presente, as aquisições de
leite in natura ocorreram com a suspensão do pagamento das contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins e, dessa forma, não permitem a apropriação do crédito básico (alíquotas básicas). E o
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respectivo frete, por compor o custo de aquisição do bem, tampouco gera direito ao crédito,
mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
Neste ponto, aplica-se a Súmula CARF 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados
pelas
referidas
contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento a este ponto.
Do crédito relativo a bens do ativo imobilizado
O contribuinte defende que todos os bens do ativo imobilizado, cujos créditos
foram glosados, são necessários para a atividade produtiva e, dessa forma, não há como
prevalecer a glosa dos referidos créditos.
A decisão de primeira instância manteve a glosa considerando a insuficiência
probatória para este ponto, além de entender que, as despesas referentes a reajuste de preço do
bem adquirido, em razão de reajuste de preço previsto contratualmente, não compõe o custo de
aquisição do bem, não ensejando a apropriação do crédito como pretende a contribuinte.
Ademais, o inciso I dos parágrafos 19 e 26, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
respectivamente, vedam o desconto de crédito calculados em relação a juros e outros encargos
associados a empréstimos contraídos para financiar a aquisição de bens classificados no ativo
imobilizado.
No recurso voluntário, o contribuinte limita-se a repetir os argumentos trazidos em
sede de manifestação de inconformidade, sem quaisquer elementos probatórios – sejam eles
fiscais ou contábeis, hábeis a elidir a insuficiência probatória constatada desde a instauração da
fase litigiosa desse processo administrativo fiscal.
Isto posto, voto por manter as glosas, e negar provimento a este ponto.
Crédito presumido da atividade agroindustrial
Segundo a autoridade fiscal, as vendas de leite resfriado in natura são operações
que estariam sujeitas à suspensão da incidência de PIS e de Cofins, situação que impediria o
aproveitamento do crédito presumido correspondente, justificando os ajustes nas bases de cálculo
dos créditos presumidos. A contribuinte argumenta, em síntese, que o art. 17 da Lei no 11.033, de
2004, garante o seu direito ao crédito.
Fl. 202
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.670 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900589/2017-26
20
Afirma o contribuinte que ocorreu nas notas fiscais escrituradas na EFD
Contribuições com CFOP 1102 foi um erro de parametrização do sistema de informações que
gerou equivocadamente esse CFOP, e que é plenamente escusável.
Contudo, não apresenta quaisquer elementos de prova – fiscais ou contábeis,
hábeis a elidir a afirmativa de que se trata de um equívoco, e, portanto, mantenho a glosa, e nego
provimento neste ponto.
Conclusão
Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas a transporte de funcionários e frete da aquisição de leite “in natura”.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 203
DF CARF MF
Original