Tribunal: CARF
Processo: 10940.905005/2020-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-12
Data de publicação: 2025-12-05

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
PIS E COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. APURAÇÃO CENTRALIZADA NA MATRIZ. NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO.
O cálculo de rateio na apuração dos créditos das contribuições do PIS e da Cofins segregado por unidade de negócio ou estabelecimento da pessoa jurídica desrespeita a personalidade jurídica e contraria o comando legal expresso de centralização da apuração prevista no artigo 15, inciso III, da Lei no 9.779/1990.
É nulo o despacho decisório que contraria o comando legal expresso de centralização da apuração prevista no artigo 15, inciso III, da Lei no 9.779/1990.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.905005/2020-16
ACÓRDÃO
3101-004.268 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA AGRARIA AGROINDUSTRIAL.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
PIS E COFINS. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. APURAÇÃO CENTRALIZADA
NA MATRIZ. NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO.
O cálculo de rateio na apuração dos créditos das contribuições do PIS e da
Cofins segregado por unidade de negócio ou estabelecimento da pessoa
jurídica desrespeita a personalidade jurídica e contraria o comando legal
expresso de centralização da apuração prevista no artigo 15, inciso III, da
Lei no 9.779/1990.
É nulo o despacho decisório que contraria o comando legal expresso de
centralização da apuração prevista no artigo 15, inciso III, da Lei no
9.779/1990.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso para anular o despacho decisório e devolver os autos para Unidade de Origem efetuar
nova análise do pedido de ressarcimento. Vencidos os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg
Filho e Ramon Silva Cunha que afastavam a nulidade. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Renan Gomes Rego.
Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Relator e Presidente

Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Redator designado
Fl. 15841
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Denise Madalena
Green (substituto[a] integral), Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente a Conselheira
Luciana Ferreira Braga que foi substituída pela Conselheira Denise Madalena Green.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 108-036.349, de 13
de março de 2023, da 23a Turma da DRJ08, que julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, nos termos da ementa abaixo.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. Para efeitos
da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo, de acordo com o REsp. no 1.221.170/PR, não pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente, aqueles aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item —
bem ou serviço — no processo produtivo da empresa. Excluem-se do conceito de
insumo: itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como
administrativa, jurídica, contábil etc, que estão fora da efetiva produção e/ou
prestação de serviço.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ÔNUS DA PROVA. COMPROVAÇÃO.
LIQUIDEZ E CERTEZA. No âmbito dos créditos da não cumulatividade, apenas os
créditos líquidos e certos das contribuições é que servem para deduzir o valor do
tributo a ser pago e podem ainda, nos casos previstos em lei, ser objeto de pedido
de ressarcimento ou ser utilizados em compensação, conforme artigos 170 e 170-
A do Código Tributário Nacional. É ônus da contribuinte/pleiteante a
comprovação minudente da existência do seu direito, o qual deve ser indeferido
se não comprovada sua liquidez e certeza.
CÁLCULO DOS CRÉDITOS RESSARCÍVEIS. MÉTODO DE CÁLCULO. RATEIO E
RECEITAS. O método de determinação dos créditos relacionados a custos,
despesas e encargos comuns é opção do contribuinte e ele optou pela sua
vinculação à receita auferida no mercado interno (tributado e não tributado) e de
exportação com base na proporção da receita bruta auferida (método de rateio
dito proporcional), e cabe ao contribuinte comprovar quais custos, despesas e
encargos são comuns aos produtos que geraram as ditas receitas e que
necessitam, portanto, de aplicação de método de rateio proporcional geral da
pessoa jurídica para poder classificar e calcular os percentuais e valores dos
créditos ressarcíveis e se utilizar dos mesmos para poder compensar. Havendo
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produção diversificada onde há custos, despesas e encargos comuns a uns e não a
outros, e vice-versa, e tendo optado pelo método de rateio proporcional, não há
ilegalidade alguma em proceder-se a vários rateios para se efetivar a correta
apuração, já que não se trata de insumos comuns, mas específicos a uma
determinada área de negócio / estabelecimento. Não se aplica um critério de
rateio geral da pessoa jurídica relacionados a custos, despesas e encargos que não
são comuns a todas as áreas de negócios / estabelecimentos da pessoa jurídica,
da mesma forma que, por exemplo, não se aplica um critério de rateio geral da
pessoa jurídica para bens adquiridos exclusivamente para revenda por uma área
específica de negócio / estabelecimento e revendidos apenas no mercado interno
por este.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. A formação
de lotes para posterior exportação não se mostra vinculada diretamente a uma
operação de venda. Constitui etapa anterior à venda, não geradora de crédito. O
transporte em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica de produtos em
elaboração confere crédito a título de insumo, sendo vedado o crédito com
transporte de produto acabado. Nas hipóteses em que for possível que o mesmo
bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas
atividades e não o seja para outras, é necessário que a pessoa jurídica realize
rateio fundamentado em critérios racionais e devidamente demonstrado em sua
contabilidade e escrituração fiscal para determinar o montante de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação
a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função da natureza,
origem e vinculação, a teor de rateio já previsto na legislação antes mesmo da
ampliação do conceito de insumos trazido pelo julgamento do STJ.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO NA FABRICAÇÃO DE RAÇÃO PARA
AVES E SUÍNOS. ESTORNO. A pessoa jurídica vendedora de rações classificadas no
código 2309.90 da NCM, utilizadas na alimentação de animais vivos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 (suínos e aves), deve estornar os créditos referentes à
aquisição de insumos vinculados aos produtos vendidos com a suspensão.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA. A prova documental deve ser apresentada no
momento da manifestação de inconformidade, a menos que demonstrada,
justificadamente, a ocorrência de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do
Decreto no' 70.235, de 1972. Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando
se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento
da manifestação de inconformidade, bem como quando presentes elementos
suficientes para a formação da convicção da autoridade julgadora.
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material, no
presente caso, é composta pelo poder de investigação da Administração somado
ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar
a aproximação da atividade de verificação do direito creditório peticionado pela
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requerente com a sua realidade fática. A verdade material não pode ser utilizada
como argumento para o desrespeito à distribuição dos ônus da prova, inclusive
quanto ao prazo para o exercício de tal direito, sendo que as diligências e perícias
não se prestam a suprir deficiências na produção de provas.
DILIGÊNCIA. Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da defesa, bem
como quando presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção
da autoridade julgadora.
SUSTENTAÇÃO ORAL. Inexiste previsão legal de sustentação oral por parte da
defesa na oportunidade do julgamento das manifestações de inconformidade
apresentadas perante as Delegacias de Julgamento. NULIDADE. Não procedem as
arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das
hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972 Manifestação de
Inconformidade Improcedente
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, onde repisou os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade, teceu
longas linhas acerca de seu processo produtivo, da insatisfação pelo critério de rateio adotado
pela Fiscalização e mantido pela decisão recorrida, das glosas referentes aos fretes para formação
de lotes para exportação e aos fretes na compra de insumos não sujeitos ao pagamento das
contribuições, das glosas referentes a aquisição de bens e serviços utilizados na fabricação de
ração.
Termina petição recursal, requisitando, subsidiariamente, a conversão do
julgamento em diligência.
O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais.
Este é o breve relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
Admissibilidade
O recurso foi apresentado com observância do prazo previsto, bem como dos
demais requisitos de admissibilidade. Sendo assim, dele tomo conhecimento e passo a apreciar.
Foi suscitada de ofício a nulidade do despacho decisório em virtude de erro na
aplicação do critério de rateio utilizado para determinar o valor dos créditos ressarcíveis no regime
da não cumulatividade prevista nas Leis no 10637/2002 e 10833/2003.
Segundo a recorrente, a Autoridade Fiscal aplicou 3 (três) critérios distintos para
apuração dos créditos no presente caso:
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a) Rateio Proporcional com base na Receita Bruta” para custos, despesas e
encargos comuns”, vinculadas as Receitas Tributadas no Mercado Interno, Não Tributadas no
Mercado Interno e de Exportação;
b) Rateio Proporcional com base na Receita Bruta individualizada para
determinados estabelecimentos - unidades produtoras de malte (0010) e de rações (0120 e 0320),
procedendo a realocação do crédito originários destas unidades do CST 056 (MT, MINT e ME),
para o CST 050, com base no percentual de receita do mercado interno tributado destes
estabelecimentos;
c) “Apropriação Direta” – para o caso em que considerou que o insumo/bem foi
utilizado exclusivamente na fabricação de bens que tiveram saída tributada no Mercado Interno
(CST 01) realocou os créditos para o CST 50 (Crédito Vinculado à Receita Tributada no Mercado
Interno);
Em consequência disso, a Recorrente teve grande parte do crédito apurado,
realocado do Mercado Interno Não Tributado e Mercado Externo, para o Mercado Interno
Tributado, este último, não passível de ressarcimento/compensação, mas tão somente de
dedução das próprias contribuições.
Discordo da nulidade suscitada.
Ao meu sentir, a Autoridade Fiscal, com base nos documentos apresentados pela
recorrente, entendeu que haveria insumos/bens vinculados exclusivamente a saídas tributadas
(CST 01), sendo que, para estes casos, desconsiderou o CST 056 e critério de Rateio Proporcional
apurado pela Contribuinte, e realocou tais créditos para o CST 50 (Operação com Direito a Crédito
– Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno).
Com base nesta premissa, aplicou o critério de rateio proporcional, com base na
receita bruta de forma específica das unidades produtoras de malte (0010) e de rações (0120 e
0320), para então extrair o percentual de receita de saída sob o CST 01.
Apurou o percentual de receita de venda vinculada ao mercado interno tributado
das unidades produtoras de malte (0010) e de rações (0120 e 0320), na sequência, o crédito
apurado, relacionado a estas unidades (seja de bens e serviços insumos, energia, fretes,
importações, imobilizado entre outros), foi realocado do CST 056 (MT, MINT e ME), para o CST
050, com base neste percentual, ao fundamento de que não são “custos comuns”, mas vinculados
exclusivamente ao mercado interno tributado.
Autoridade Fiscal focou em especial nas indústrias de Malte e de Ração, para fazer a
realocações de créditos para o CST 050, entendendo que esses estabelecimentos são autônomos
da Matriz, que suas as atividades podem ser segregadas.
Não vejo nulidade a ser declarada e sim a necessidade de verificar qual o critério de
rateio está correto, com base na existência de insumos comuns às Unidades de Negócio que
participam da atividade produtiva da recorrente.
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Sendo assim, afasto a nulidade do despacho decisório.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Renan Gomes Rego, redator designado
Em que pese as muito bem lançadas razões de decidir do eminente Relator, ouso a
discordar quanto ao afastamento da nulidade do despacho decisório.
Restou demonstrado nos auto que a Recorrente compartilha infraestrutura,
recursos e insumos em todos os seus centros produtivos, ademais de não possuir sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, sendo, portanto,
incompatível com o critério de apropriação direta estipulada pelo inciso I do § 8° do artigo 3o da
Lei n° 10.833/2003.
Com efeito, adotou o método de rateio proporcional estabelecido pela inciso II do §
8° do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003.
Vejamos o que diz a Lei:
Art. 3o: (...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
Como explicado pelo ilustre Relator, a Autoridade Fiscal, ao analisar a apuração,
aplicou 3 (três) critérios distintos para apuração dos créditos para a pessoa jurídica, a saber:
a) Rateio Proporcional com base na Receita Bruta” para custos, despesas e encargos
comuns”, vinculadas as Receitas Tributadas no Mercado Interno, Não Tributadas no
Mercado Interno e de Exportação;
b) Rateio Proporcional com base na Receita Bruta individualizada para determinados
estabelecimentos - unidades produtoras de malte (0010) e de rações (0120 e 0320),
procedendo a realocação do crédito originários destas unidades do CST 056 (MT, MINT e
ME), para o CST 050, com base no percentual de receita do mercado interno tributado
destes estabelecimentos;
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c) “Apropriação Direta” – para o caso em que considerou que o insumo/bem foi utilizado
exclusivamente na fabricação de bens que tiveram saída tributada no Mercado Interno
(CST 01) realocou os créditos para o CST 50 (Crédito Vinculado à Receita Tributada no
Mercado Interno);
É importante destacar a ilegalidade desse procedimento, diante da centralização da
apuração e do recolhimento do PIS e da COFINS, nos termos do artigo 15, inciso III, da Lei no
9.779/99:
Art. 15. Serão efetuados, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurídica:
(...)
III - a apuração e o pagamento das contribuições para o Programa de Integração Social e
para o Programa de Formação do Patrimônio do Servido Público - PIS/PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS;
Em outras palavras, a Autoridade Fiscal deveria adotar o critério de rateio
proporcional para toda a pessoa jurídica, considerando a totalidade das receitas auferidas, e não
considerar um critério diverso para cada estabelecimento da pessoa jurídica.
Nesses termos, concordo os argumentos reproduzidos no Parecer Jurídico
elaborado pelo Professor Sérgio André Rocha, às folhas 15795/15840:
(...)
124. Não há, em qualquer dispositivo da legislação do PIS e da COFINS, autorização ou
determinação para que o cálculo de proporcionalidade seja realizado de forma
fragmentada por estabelecimento ou unidade de negócio. Pelo contrário: a própria
determinação de centralização da apuração na matriz, prevista no artigo 15, inciso III, da
Lei no 9.779/99, pressupõe, necessariamente, a consolidação de todas as operações da
pessoa jurídica, sem qualquer forma de fragmentação ou segregação artificial.
125. A tentativa de impor à Agrária o cálculo de rateio segregado por unidade de negócio
implica, na prática, desconsiderar completamente a personalidade jurídica única da
Cooperativa e tratar cada unidade de negócio como se fosse uma pessoa jurídica
autônoma, com suas próprias receitas, custos e apuração tributária.
126. Ademais, tal pretensão ignora completamente a realidade operacional da Agrária,
caracterizada pela verticalização e integração produtiva, com múltiplas unidades de
negócios interdependentes e sinérgicas que compartilham infraestrutura, recursos e
processos operacionais comuns.
127. De fato, como detalhadamente descrito na seção I.1 deste parecer, as operações da
Agrária caracterizam-se pela profunda integração entre suas diversas unidades, que
utilizam insumos comuns, compartilham estrutura administrativa e logística centralizada e
atuam de forma coordenada e sinérgica.
128. Neste contexto de integração operacional, a tentativa de segregar artificialmente
receitas, custos e despesas por unidade de negócio para fins de cálculo de rateio não
apenas carece de fundamento legal, como também contraria a realidade econômica das
operações da Cooperativa. Um mesmo insumo pode beneficiar simultaneamente diversas
unidades de negócio; uma mesma estrutura administrativa atende a todas as unidades;
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uma mesma infraestrutura logística serve a múltiplas operações. Pretender segregar estes
elementos comuns por unidade de negócio é criar artificialismo sem correspondência com
a realidade dos fatos e sem amparo na legislação.
129. É importante destacar, ainda, que a metodologia de rateio proporcional consolidado
utilizada pela Agrária não apenas está em conformidade com a legislação, como também
é a única metodologia que respeita adequadamente os princípios da centralização e da
unicidade da pessoa jurídica. Ao calcular a proporcionalidade considerando a totalidade de
suas receitas, consolidando todas as operações de todas as unidades de negócio, a Agrária
está aplicando corretamente o comando legal previsto no artigo 3o, § 8o, inciso II, da Lei no
10.833/2003.
130. O fato de a Agrária manter controles gerenciais internos que permitem identificar
receitas, custos e resultados de cada unidade de negócio não autoriza, de forma alguma, a
fragmentação da apuração tributária. Como já mencionado anteriormente neste parecer,
controles gerenciais internos são legítimos, necessários e recomendáveis para fins de
gestão empresarial, mas não alteram a realidade jurídica segundo a qual todos os
resultados são da pessoa jurídica, e a apuração tributária deve ser necessariamente
centralizada e consolidada.
131. Da mesma forma, custos e despesas comuns, como energia elétrica fornecida pela
Agrária
Energia,
biomassa
fornecida
pela
Agrária
Reflorestamento,
serviços
administrativos prestados pela sede, armazenamento de grãos nas unidades
armazenadoras, análises realizadas no laboratório central, e inúmeros outros, beneficiam
simultaneamente múltiplas unidades de negócio e não podem ser artificialmente
segregados. Qualquer tentativa de alocação específica seria necessariamente arbitrária,
artificial e desprovida de substrato econômico real.
132. Além disso, a pretensão de segregação por unidade de negócio viola o próprio espírito
e a finalidade da norma de rateio proporcional. O legislador, ao prever o método de rateio
proporcional no artigo 3o, § 8o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, buscou justamente
oferecer uma solução simples, objetiva e de fácil aplicação para situações em que custos
comuns beneficiam simultaneamente operações sujeitas e não sujeitas à incidência das
contribuições. A metodologia proposta é clara: calcula-se a proporção entre receitas não
tributadas (incluindo exportações) e receitas totais da pessoa jurídica, e aplica-se esta
proporção aos custos comuns. Fragmentar este cálculo por unidade de negócio contraria a
simplicidade e objetividade pretendidas pelo legislador, criando complexidade artificial e
desnecessária.
133. Outro aspecto que evidencia a ilegalidade da pretensão de segregação por unidade
de negócio é o fato de que tal metodologia poderia levar a resultados completamente
díspares e injustos, a depender de como se definisse arbitrariamente o que constitui
“receita” ou “custo” de cada unidade em operações integradas. Duas empresas com
estruturas operacionais idênticas poderiam chegar a resultados tributários completamente
diferentes apenas em função de diferentes formas de organização gerencial interna ou de
diferentes critérios de alocação contábil de receitas e custos entre unidades, o que violaria
os princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
134. É fundamental enfatizar que a legislação do PIS e da COFINS não apenas não prevê,
como efetivamente veda, qualquer forma de fragmentação da apuração tributária por
estabelecimento ou unidade de negócio. O artigo 15, inciso III, da Lei no 9.779/99 é
expresso, claro e imperativo ao determinar que a apuração e o pagamento das
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contribuições sejam realizados de forma centralizada pelo estabelecimento matriz. Esta
centralização não é opcional, não é facultativa, não comporta exceções, e não pode ser
afastada por interpretação ou por ato administrativo.
135. Pretender que a Agrária calcule proporções de rateio segregadas por unidade de
negócio é, na prática, exigir apuração descentralizada, em flagrante violação ao comando
legal de centralização. Ainda que se mantenha formalmente um único recolhimento
centralizado na matriz, a fragmentação do cálculo de rateio por unidade já constitui forma
de descentralização vedada pela lei. A centralização prevista no artigo 15, inciso III, da Lei
no 9.779/99 não se refere apenas ao local de pagamento, mas abrange toda a
metodologia de apuração, incluindo o cálculo de bases de cálculo, de créditos, de débitos e
de proporções de rateio.
Diante do exposto, voto por declarar a nulidade do despacho decisório por
contrariar o comando legal expresso de centralização da apuração prevista no artigo 15, inciso III,
da Lei no 9.779/99, devolvendo os autos para Unidade de Origem efetuar nova análise do pedido
de ressarcimento.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego

Fl. 15849
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