Tribunal: CARF
Processo: 15746.720438/2020-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-12-01

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2016
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a aplicação das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para a Contribuição para o PIS/Pasep

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720438/2020-13
ACÓRDÃO
3101-004.187 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RUMO MALHA PAULISTA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2016
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a
aplicação das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para
a Contribuição para o PIS/Pasep

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de nulidade e, no mérito, (i) por unanimidade de votos, reverter as glosas referentes a)
aos aluguéis de miniescavadeiras, de retroescavadeiras, de escavadeiras e de máquina de solda; b)
ao aluguel de contêineres; e, (ii) por maioria de votos, reverter as glosas referentes a) aos aluguéis
de caminhões e empilhadeiras utilizados, tão somente, para transportar os bens e peças de
Fl. 25639
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
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reposição de seu almoxarifado aos seus diversos estabelecimento e estruturas; e, b) aos serviços
de colocação de contra trilhos. Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha quanto às glosas dos
aluguéis de empilhadeiras e caminhões e às glosas referentes aos serviços de colocação de
contratrilhos. Vencida Conselheira a Laura Baptista Borges que revertia as glosas sobre as
despesas relativas ao “Contrato Geral de Investimentos, Transporte e Outras Avenças”. Vencida a
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa que revertia as glosas sobre as despesas com segurança,
vigilância, escolta, monitoramento e, também, sobre as despesas com transporte de
colaboradores.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Relator e Presidente

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa, Ramon Silva Cunha e Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis:
Trata-se de impugnação apresentada em face de Autos de Infração relativos à
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e à
Contribuição para o PIS/PASEP, ambos relativos ao período de apuração
01/01/2016 a 31/12/2016, nos montantes respectivamente de R$ 46.230.002,11
e R$ 10.036.621,52, incluídos principal, multa do ofício de 75% e juros de mora
calculados até 11/2020 (fls. 17888/17895 e 17896/17903).
Os fundamentos dos lançamentos de ofício constam do Termo de Verificação
Fiscal de fls. 8126/8168, como seguem sumariados:
GLOSA DE CRÉDITOS – DIREITO DE PASSAGEM E TRÁFEGO MÚTUO. Intimado, o
sujeito passivo identificou as cláusulas dos contratos junto à RUMO NORTE S/A e
MRS LOGISTICA S/A, demonstrando as bases do cálculo para apuração destas
despesas e, com relação à empresa NOVOESTE BRASIL, nada foi mencionado ou
apresentado. Em relação às despesas relativas a tráfego mútuo e direito de
passagem, a Resolução da Agência Nacional de Transporte Terrestres – ANTT no
3.695, de 14 de julho de 2011, define o tráfego mútuo e o direito de passagem
Fl. 25640
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como tarifas compostas pelas parcelas de custo operacional e remuneração de
capital, estabelecidas em cláusulas de contratos operacionais específicos, e nos
contratos e planilhas apresentados pela empresa, pode-se constatar que tais
dispêndios não correspondem à “CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS” a serem
prestados para a fiscalizada. Ressalte-se que quanto aos referidos gastos a
empresa limitou-se a apresentar cópias de contratos, não apresentando nenhuma
Nota Fiscal de Serviços e/ou notas de débito. Assim, fica constatado que o trafego
mútuo e o direito de passagem, mesmo sendo despesas relevantes e essenciais,
não podem ser tratados como insumos, pois como descrito nos contratos
apresentados pelo contribuinte, tais despesas não se tratam de “AQUISIÇÃO DE
BENS”, que estão dissociadas de qualquer “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, e que
ainda não se caracterizam como quaisquer outras despesas definidas na legislação
que possam ser enquadrados no disposto no inciso II do ART. 3.o das Leis
10.647/2002 e 10.833/2003. Importante ressaltar que tal constatação encontra
amparo no disposto no art. 111 do CTN, que determina a interpretação literal da
legislação, quando disponha sobre exclusão do crédito tributário. A esse respeito,
o entendimento do STF é no sentido de que para se caracterizar uma atividade
como “serviço”, tal atividade deve corresponder a obrigações de fazer, sendo que
em 06/10/2020, o STF concluiu o julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) n° 3142, reconhecendo a não incidência do Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre cessão de infraestrutura,
onde reafirma a sua sólida jurisprudência de que não incide ISSQN sobre cessão
de infraestrutura, entendida como “Locação, sublocação, arrendamento, direito
de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia,
postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”. Desta forma, com relação
aos gastos com tráfego mútuo e direito de passagem, tais aproveitamentos de
crédito serão glosados e estão identificados de forma individualizada na PLANILHA
N.o 01 anexa ao TVF.
b) GLOSA DE CRÉDITOS – LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. O aproveitamento de créditos
com locação de caminhões, retroescavadeiras, empilhadeiras, por se tratar de
veículos, está vedada em decorrência do disposto no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que define e limita os
aproveitamentos de aluguéis. Da análise das justificativas e documentos
apresentados, a fiscalização considerou irregular os aproveitamentos relativos aos
gastos com locação de veículos. As despesas com a locação de veículos, máquinas
e equipamentos sem mão-de-obra de operação não se confundem com a
prestação de serviços e, portanto, não podem ser consideradas insumos para fins
de creditamento da não cumulatividade na modalidade insumos. A esse respeito,
o entendimento do STF tem sido no sentido de que a simples locação de bens
móveis, desacompanhada da prestação de serviços, não caracteriza obrigação de
fazer, ou seja, não se trata de prestação de serviço. Em diversas Soluções de
Consulta elaboradas pela Coordenação-Geral de Tributação, por Divisões de
Tributação e entendimento constante de diversos acórdãos expedidos pelas DRJs,
fica concluído que as despesas com a locação de veículos utilizados nas atividades
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da pessoa jurídica não fazem jus ao desconto de créditos previsto no inciso IV do
art. 3o da Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, uma vez que veículos não se
enquadram no conceito de “máquinas e equipamentos” para fins do dispositivo
legal e também que as despesas com a locação de veículos, máquinas e
equipamentos sem mão-de-obra de operação não se confundem com a prestação
de serviços e, portanto, não podem ser consideradas insumos para fins de
creditamento da não cumulatividade na modalidade insumos, prevista no inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. Desta forma,
relativamente ao aproveitamento de créditos, do total da base de cálculo
declarada,
foi
glosado
R$
1.748.860,88,
referente
à
LOCAÇÃO
DE
CAMINHÕES/RETROESCAVADEIRAS, conforme registros individualizados que
seguem apontados na PLANILHA N.o 02 anexa ao TVF.
c) GLOSA DE CRÉDITOS – CRÉDITOS RELATIVOS A INVESTIMENTOS – RUMO
LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL – COSAN. Conforme informado pela
fiscalizada, tais aproveitamentos não se trata de gastos com “LOCAÇÃO DE
EQUIPAMENTOS FERROVIÁRIOS - VAGÕES”, cujo aproveitamento estaria
amparado pelos art. 3o da Lei 10.647/2002 e 10.833/2003, mas sim de dispêndios
relativos à remuneração de investimentos. A empresa argumenta que tais
investimentos são essenciais e obrigatórios no contexto da exploração do serviço
de transporte ferroviário, e da mesma forma que o item anterior, após análise dos
esclarecimentos e dos documentos apresentados, fica constatado que estes
aproveitamentos, mesmo sendo despesas relevantes e essenciais, não podem ser
tratados como insumos, já que não se tratam de “AQUISIÇÃO DE BENS”, estão
dissociadas de qualquer “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, e ainda não se caracterizam
como quaisquer outras despesas definidas na legislação que possam ser
enquadrados no disposto nos art. 3.o das Leis 10.647/2002 e 10.833/2003. Desta
forma, com relação ao aproveitamento de créditos relativos a estes gastos,
inexiste previsão legal para tomada destes créditos e, portanto, tais
aproveitamentos serão glosados e estão identificados de forma individualizada na
PLANILHA N.o 03 anexa ao TVF.
d) GLOSA DE CRÉDITOS – SERVIÇOS DIVERSOS. Foi constatado que a contribuinte
utilizou na respectiva base de cálculo diversos valores que pela natureza dos
gastos/despesas não são passíveis de gerar créditos a serem descontados do valor
devido das contribuições do PIS e da COFINS. Diversas despesas incorridas não
podem gerar créditos, pois se trata de serviços voltados à área gerencial, não
sendo utilizados na prestação dos serviços. Assim, após análise dos registros
lançados no Bloco A e dos documentos apresentados, constatamos que as
despesas com áreas administrativas e despesas de serviços diversos (tais como
Serviço de segurança patrimonial, serviços de limpeza em área administrativa,
pintura escritório, coleta de resíduos, troca de caçambas etc.) não são essenciais e
relevantes para que a prestação do serviço de transporte rodoviário de carga
aconteça, assim, não dão direito ao creditamento. Desta forma, dos créditos de
serviços diversos aproveitados pela fiscalizada, que não privam sua atividade
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principal, foram glosados aqueles identificados de forma individualizada na
PLANILHA N.o 04, anexa ao TVF.
e) INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE PIS E COFINS. A empresa possuía saldo
de créditos de PIS E COFINS não cumulativos no mês de DEZ/2015 e conforme
demonstrado nas PLANILHAS N.o 06 a n.o 08, cujos dados foram extraídos do
“BLOCO M - CONTROLE DE CRÉDITOS”, registrados nas EFDs –Contribuições de
JAN a DEZ/16, anexas ao presente TVF, demonstram que os saldos credores já
foram utilizados na apuração do PIS e COFINS NÃO CUMULATIVOS, originalmente
registrados pelo fiscalizado, e desta forma as glosas de crédito geraram
“Insuficiência de recolhimento de PIS e COFINS não cumulativos” nos meses de
JAN a DEZ/16. Os tributos lançados correspondem à insuficiência do PIS/PASEP e
da COFINS não cumulativos, que não estão declaradas em DCTF ou tampouco
recolhidas, decorrentes das glosas efetuadas, conforme bases de cálculo e
contribuições demonstradas de forma individualizada nas PLANILHAS N.o 01 a n.o
04, anexas ao TVF.
Cientificado em 18/11/2020 (fls. 17.920, 17.921 e 17.922), o contribuinte
apresentou, em 17/12/2020 (fl. 17.925), a impugnação de fls. 17.929/17.983, na
qual alega:
a) DESPESAS COM TRÁFEGO MÚTUO E DIREITO DE PASSAGEM. Para poder
ampliar a sua área de atuação nacional, a Impugnante precisa se valer da
infraestrutura da Rumo Malha Norte e da MRS Logística. Isso porque os destinos
localizados no Estado de Mato Grosso, por exemplo, somente são acessíveis à
Impugnante em razão da conexão que existe entre a sua malha e as malhas
administradas pela Rumo Malha Norte. O compartilhamento e a utilização de
infraestrutura entre concessionárias de malhas férreas e prestadoras de serviço
de transporte ferroviário pode se dar mediante tráfego mútuo ou direito de
passagem, institutos ferroviários que são regulamentados pela Agência Nacional
de Transportes Terrestres – ANTT, através do anexo da Resolução n.o 3.695/2011.
O objetivo comum destes institutos ferroviários é permitir que uma empresa
transportadora ferroviária possa efetuar o transporte da carga de um ponto a
outro, mesmo que para isso seja necessário transitar através de linhas férreas
pertencentes a outras concessionárias. Considerando a relevância e a
imprescindibilidade do compartilhamento de infraestrutura para que a
Impugnante possa desenvolver integralmente a sua atividade econômica, não há
dúvidas de que essas despesas são essenciais e relevantes, devendo ser
consideradas insumos para o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS. Além do
regulamento em si, esse compartilhamento de infraestrutura ferroviária será
regido por Contrato Operacional Específico (COE), firmado entre as
concessionárias, conforme art. 6o do Anexo da Resolução n.o 3.695/2011. No caso
das operações em direto de passagem e tráfego mútuo realizadas pela
Impugnante e a Rumo Malha Norte, o compartilhamento da infraestrutura
ferroviária é remunerada a partir de partilha da receita dessas operações,
conforme previsto no COE firmado entre as empresas. Desta forma, a
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remuneração paga pela Rumo Malha Paulista à Rumo Malha Norte, em razão do
compartilhamento de infraestrutura ferroviária, representa despesa para a
primeira; por outro lado, para a Rumo Malha Norte essa remuneração representa
receita operacional, de modo que é submetida regularmente a tributação pela
Contribuição ao PIS e a COFINS, o mesmo ocorrendo em relação aos valores pagos
a este título à MRS Logística. Aliás, vale dizer ainda que utilizar-se da
infraestrutura ferroviária de outra malha e permitir que utilizem a sua é obrigação
legal regulatória estabelecida pelas normas da ANTT e no contrato de concessão.
Por fim, vale referir que causa inclusive estranheza a não aceitação desses
créditos, tendo em vista que essas mesmas despesas foram examinadas e aceitas
pela Autoridade Administrativa que fiscalizou os créditos de PIS/COFINS relativos
ao ano de 2014 da Rumo Malha Norte. Essa inconsistência é importante não só
porque demonstra a total ausência de critério e segurança jurídica no
procedimento adotado pela Autoridade Autuante, mas especialmente para
mostrar sua incompreensão com relação à realidade do setor de transporte
ferroviário. Não por outra razão, o CARF vem reconhecendo a possibilidade de
aproveitamento de crédito sobre essas despesas com tráfego mútuo.
b) DESPESAS DE LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS, COMO CAMINHÕES,
ESCAVADEIRAS, MÁQUINAS DE SOLDA E EMPILHADEIRAS, ENTRE OUTRAS.
Também foram glosados créditos sobre despesas com a locação de caminhões,
empilhadeiras, escavadeiras, retroescavadeiras, máquinas de solda, contêineres e
custos com colocação de contratrilho, em razão da Autoridade Autuante os
considerar como veículos, de modo que não se enquadrariam ao conceito de
máquinas e equipamentos para fins de creditamento. A Lei não faz qualquer
ressalva em relação a veículos automotores e muito menos com relação a
máquinas de solda, que certamente se encaixam no conceito de máquinas. Como
se pode observar de múltiplos julgados do CARF, o único critério necessário para
que seja reconhecida a possibilidade de creditamento sobre despesas com
máquinas, como veículos automotores, é que esses bens sejam utilizados para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. E mais, caso não se
reconheça o aproveitamento de créditos em razão do disposto no inciso IV, do
art. 3o, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, é necessário ressaltar que essas
despesas se caracterizam como insumos para o desenvolvimento das atividades
de contribuintes, principalmente do ramo de transportes como a Impugnante.
Trata-se de aluguel de veículos utilizados para a realização de atividades diretas
da Impugnante, de modo que não há como se imaginar o desenvolvimento de sua
atividade econômica sem a disponibilização de veículos para o deslocamento de
seus colaboradores, ainda que por meio de aluguel.
c) DESPESAS RELATIVAS A “CONTRATO GERAL DE INVESTIMENTOS, TRANSPORTE E
OUTRAS AVENÇAS”. A Fiscalização simplesmente não efetuou a análise do
contrato, cujas despesas foram objeto de glosas. Diante disso, a Fiscalização
entendeu que a relação estabelecida nesse contrato se limitaria a tratar de
investimentos, razão pela qual não haveria permissão legal para o
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aproveitamento de créditos sobre as despesas dele decorrentes. De fato, se trata
de um contrato de investimentos, isso é inegável. No entanto, esse está longe de
ser o único objeto desse contrato, o qual envolve muito mais do que uma única
relação obrigacional entre as partes contratantes, daí porque a própria
nomenclatura do contrato já deixa claro que, além de investimentos, o contrato
regulamentará o transporte e OUTRAS AVENÇAS. Se não bastasse isso, a
jurisprudência administrativa e judicial é pacífica no sentido de que não é o nome
que define o conteúdo de um contrato, como também esclarece a Solução de
Consulta COSIT n.o 53/2018, cujas conclusões são decorrência lógica da já
consolidada jurisprudência no sentido de que o conteúdo prevalece sobre a
forma. O contrato em tela foi firmado, no ano de 2009, entre o antigo grupo ALL
(do qual a Impugnante fazia parte), de um lado, e a Rumo Logística Operadora
Multimodal S/A (“Rumo Log”), de outro. A partir dessa relação contratual, a Rumo
Log investiu R$ 971.045.000,00 em ativos ferroviários, incluindo material rodante
(locomotivas e vagões) e via permanente (infraestrutura e trilhos), ativos estes
que, apesar de pertencerem a Rumo Log, possibilitaram as empresas do grupo ALL
aumentar a sua capacidade de volume transportado. O interesse da Rumo Log em
incrementar a capacidade de transporte ferroviário do Grupo ALL, por meio do
investimento em ativos ferroviários, era decorrência lógica do interesse em
expandir as suas próprias atividades de logística e transporte de cargas,
especialmente relacionadas ao açúcar. E a contrapartida desse investimento não
foi outra senão uma negociação mais benéfica à Rumo Log acerca do transporte
ferroviário efetuado pela Impugnante a essa empresa. Portanto, muito diferente
de outros clientes em relação aos quais a Impugnante, os investimentos em ativos
ferroviários propiciaram à Rumo Log melhores condições – e substancialmente
melhores – na negociação relativa ao transporte ferroviário efetuado pela
Impugnante a essa empresa, a partir dos ativos ferroviários por ela investidos. O
contrato também previu a possibilidade de a Impugnante utilizar esses ativos da
Rumo Log no transporte de carga em favor de terceiros e, em contrapartida,
remunerar a Rumo Log por conta do uso do seu ativo. Portanto, é preciso que
fique absolutamente claro que a remuneração paga pela Impugnante pelo uso de
vagão de propriedade da Rumo Log no transporte ferroviário de cargas em favor
de terceiros, nos termos da cláusula acima, se amolda efetivamente a locação de
bem móvel, no caso, o vagão. Assim, além dos objetos relativos a investimentos e
a serviços de transporte ferroviário, há no contrato cláusula cujo objeto é o uso
pela Impugnante dos bens (vagões) da Rumo Log para prestar os seus serviços a
terceiros (locação) e sua respectiva remuneração (aluguel), sendo legítimo o
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS. Ademais, nas notas de débitos
emitidas pela Rumo Log, pode-se identificar a referência de que o valor pago
refere-se à contraprestação dessa utilização dos vagões da Rumo Log para a
prestação de transporte ferroviário de carga de terceiros, apontando
expressamente que se trata de contraprestação da locação de vagões para o
transporte de soja, mercadoria que não é uma daquelas que a Rumo Log promove
os serviços de logística, o que reforça ainda mais a narrativa apresentada pela
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Impugnante. A situação, sem a menor dúvida, se enquadra no conceito de locação
de bens móveis, previsto no art. 565 do Código Civil brasileiro. Além de ser
onerosa (mediante retribuição), a coisa locada pertencente a Rumo Log não é
fungível. Além disso, segundo o contrato (cláusula 3.1, 3.1.1, 3.1.2, 3.1.4.“b” e
3.1.4.“c”, do Contrato de Investimento), a Impugnante é responsável pela
manutenção desses itens e pela sua substituição em caso de avaria, o que garante
que os ativos da Rumo Log serão devolvidos da forma que recebidos. E não se
diga que, por ser variável, o preço pago pela Impugnante à Rumo Log
descaracterizaria o fato de se tratar se uma locação, pois a jurisprudência já vem
reconhecendo tal possibilidade há alguns anos. Enfim, por qualquer ângulo que se
examine, a conclusão é uma só: essas despesas se referem à contraprestação da
utilização de bem da Rumo Log pela Impugnante para desenvolver as suas
atividades. Há que se reconhecer a possibilidade de apropriação de créditos sobre
essas despesas, na forma do art. 3o, inciso IV, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Outrossim, na remota hipótese de se entender que não seria passível o
lançamento de créditos de PIS/COFINS com o fundamento nessa norma, não há
como fugir do reconhecimento de que se tratam de despesas essenciais e
relevantes para o desenvolvimento da atividade da Impugnante, sem as quais a
Impugnante não poderia contar com uma quantidade enorme de vagões e
locomotivas necessários para o aumento do fluxo de suas operações, de modo
que tais despesas se enquadram no conceito de insumos, o que permite a tomada
de créditos.
d) DESPESAS COM SEGURANÇA, VIGILÂNCIA, ESCOLTA E MONITORAMENTO.
Durante a prestação do serviço de transporte, seja nos seus pátios e armazéns,
seja no momento de carga e descarga, seja durante o trajeto, a Impugnante é
responsável pelos bens transportados, tendo o compromisso de garantir a
segurança da carga. Não é por outra razão que a jurisprudência do CARF vem há
muito tempo reconhecendo que despesas alocadas em segurança patrimonial,
escolta, vigilância e monitoramento/rastreamento constituem insumos para a
prestação de serviços de transportes de cargas.
e) DESPESAS COM LIMPEZA E SERVIÇOS DE TRATAMENTO DE RESÍDUOS E
EFLUENTES. Dentre todas as mercadorias que a Impugnante efetua o transporte,
destaca-se que grande parte dessas se trata de soja e açúcar produzidos em
território nacional. Dessa forma, para transportar essas mercadorias alimentícias
e perecíveis, se faz necessária limpeza regular de seus vagões e locomotivas, o
que demanda alto dispêndio financeiro a esse título. Logo, as despesas com
limpeza do material rodante se mostram essencial e relevante à atividade de
prestação de serviço de transporte ferroviário desenvolvida pela Impugnante.
Nesse sentido, veja-se que o CARF vem reconhecendo a possibilidade de
empresas industriais apurarem créditos sobre despesas relativas à limpeza de
equipamentos que entram em contato com produtos alimentícios. No mesmo
sentido, há a necessidade de contratação de serviços para tratamento de resíduos
sólidos e líquidos (efluentes), sendo que a devida destinação desses resíduos e
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efluentes é essencial não só para o regular processamento da atividade da
Impugnante, como, também, para estar dentro das normas e legislações
ambientais vigentes. Justamente por conta disso, em casos deveras similares ao
presente, o CARF reconhece a possibilidade de tomada de crédito de PIS/COFINS
sobre essas despesas, que configuram verdadeiros insumos.
f) DESPESAS COM TRANSPORTE DE COLABORADORES E SERVIÇOS DE
TRANSPORTE. Em decorrência da atividade da Impugnante (transporte ferroviário
de cargas), alguns de seus colaboradores precisam se deslocar a locais de difícil
acesso, pois há infindáveis trechos da malha ferroviária que não são próximos de
áreas urbanas. Trata-se de despesas com “transporte de colaboradores na
operação”, serviço que é prestado por empresas terceiras contratadas e
contempla basicamente a locomoção de maquinistas até os pontos de troca de
turno ou de partida das locomotivas, assim como o transporte de mecânicos para
atendimentos emergenciais no local de prestação do serviço de transporte
ferroviário. Em casos similares ao presente, nos quais é difícil o acesso ao local de
labor, o CARF vem reconhecendo a viabilidade de lançamento de créditos sobre as
despesas que o contribuinte tem com o transporte e deslocamento de seus
funcionários. Se não bastasse isso, foi publicada a Solução de Consulta COSIT n.o
45, de 28/05/2020, que estabeleceu o entendimento de que os dispêndios com a
contratação de transporte para a mão de obra empregada em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços podem ser enquadrados como
insumos para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS.
g) GLOSAS DE CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS PELA EMPRESA MRO. Não
há no auto de infração qualquer referência acerca da efetiva natureza dos
serviços indevidamente considerados como “serviços administrativos” pelo Fisco,
que, na realidade, dizem respeito a manutenção e gestão de operação de
armazéns. Desde a edição do Parecer Normativo n.o 05/2018, a RFB também
passou a reconhecer a possibilidade de creditamento de PIS/COFINS sobre os
bens e serviços de limpeza, desinfecção, dedetização de ativos produtivos, enfim,
passou a reconhecer como insumos os bens e serviços necessários para
manutenção e desenvolvimento interno do ativo imobilizado ligado à atividade
desenvolvida pela pessoa jurídica. Assim, tem-se que a Impugnante pode lançar e
aproveitar créditos referentes a serviços que são utilizados para gestão de itens
essenciais ao seu processo produtivo que ao final lhe permite prestar o serviço de
transporte ferroviário.
h) GLOSAS DE CRÉDITOS SOBRE AS DEMAIS DESPESAS COM OUTROS SERVIÇOS.
glosa efetuada pelo Fisco sobre créditos tomados pela Impugnante em razão de
gastos com serviços de: transbordo, manutenção de vagões, munck, mão de obra
de alojamento, telecomunicação, aplicação de placas patrimônio, pintura do
escritório, mão de obra de motoristas e suporte em acidentes, que são essenciais
ao desenvolvimento de suas atividades.
Fl. 25647
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h.1) No que se refere a serviços de transbordo, tem-se que a fim de carregar ou
descarregar mercadorias transportadas pelos vagões dos trens que opera, é
imperiosa a contratação de serviços de transbordo, prestados por terceiros, para
retirar ou colocar as mercadorias nos vagões, não havendo dúvidas que a faz jus
aos créditos de PIS/COFINS tomados sobre esse serviço, em atenção, inclusive, ao
entendimento do CARF a respeito.
h.2) Em relação a serviços de munck, cumpre esclarecer que tais se trata de
serviços relativos a operações de caminhões munck, que nada mais são do que
veículos com um guindaste na caçamba, capazes de içar itens de significativo peso
e tamanho. Assim, a contratação desses serviços de munck perfaz-se essencial no
que se refere à movimentação de diversas peças de locomotivas, vagões e
especialmente de itens que serão utilizados ao longo da via permanente.
h.3) No que se refere a serviços de mão de obra do alojamento “Pai Mathias”,
trata-se de serviços contratados para construção e manutenção de alojamento na
Estação Ferroviária Pai Mathias, destinado aos seus colaboradores que são
responsáveis pela manutenção dos trilhos, das locomotivas e infraestrutura
inerente a esta estação, localizada em Praia Grande/SP. Dessa forma, por serem
despesas diretamente relativas ao trabalho de manutenção dessas questões
ferroviárias, pois destinadas ao alojamento que abriga os funcionários alocados
nessa estação e responsáveis por esse trabalho regular, é inegável que são
essenciais à atividade principal da empresa, sendo devida a tomada de crédito.
h.4) No que tange aos serviços de telecomunicação, o item em questão se refere à
prestação
de
serviço
técnico
de
manutenção
de
equipamento
de
telecomunicações no estabelecimento da Impugnante, fazendo jus, portanto, à
manutenção dos créditos de PIS/COFINS tomados. No caso de transportadoras, a
relevância e essencialidade do serviço de telefonia está relacionado com o fato de
que dentro desse serviço estão englobados os contatos entre a Impugnante e
seus colaboradores (maquinistas, mecânicos e demais funcionários que atuam
fora do estabelecimento da Impugnante), os quais são imprescindíveis para a
efetiva realização do transporte de mercadorias. Por essa razão, como o contato
necessariamente será efetuado via telefone, não há como se imaginar a
manutenção das atividades da empresa sem a utilização de um sistema eficiente
de contatos telefônicos entre a Impugnante e seus colabores que ficam mais
afastados. O CARF já se manifestou em casos envolvendo transportadoras e
reconheceu que serviços de telefonia se enquadram no conceito de insumos em
âmbito do PIS e da COFINS para esse tipo de empresa.
h.5) Já os serviços de aplicação e manutenção de placas de patrimônio são
essenciais e relevantes à Impugnante porque possuem um papel fundamental na
identificação, manutenção e rastreio das máquinas, equipamentos e demais itens
pertencentes ao inventário da Impugnante.
h.6) No que se refere ao serviço de pintura, trata-se de serviço utilizado na
manutenção e conservação dos bens e estabelecimentos da Impugnante, de
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modo que sem dúvidas também permitem o aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS. O TRF da 4a Região possui posicionamento consolidado no sentido de
que enquadram como insumos as despesas necessárias para conservação e
manutenção.
h.7) As despesas de mão de obra de motoristas contratados pela Impugnante é
fundamental para garantir, de forma temporária e terceirizada, a operação de
motoristas profissionais para fins de condução de veículos em horários comerciais
em locais previamente designados, para suprir as demandas de transporte
supervenientes existentes nesses locais, possibilitando cumprir com o transporte
de mercadorias nos prazos e formas estabelecidas, o que atrai a essencialidade do
serviço contratado.
h.8) Em relação ao suporte em acidentes, tais despesas se referem a situações em
que foi necessário acionar serviço de resgate de mercadorias, face a ocorrência de
vandalismo em relação a vagão ou em contexto de um descarrilamento do vagão
devido a choque, sendo imprescindível a contratação de serviço de manutenção
urgente para conserto no local, conforme documentos acostados à impugnação.
Diante disso, evidentemente que esses custos com o suporte a esses acidentes
devem ser consideradas insumos diretamente ligados à sua atividade-fim.
i) ART. 195, I, “A” E IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – ART. 195, § 12, DA CF –
CONTEÚDO MÍNIMO NÃO OBSERVADO PELAS LEIS No 10.637/02 E No10.833/03.
Por fim, há que se tratar da inconstitucionalidade de qualquer restrição ao
conteúdo mínimo da não-cumulatividade do PIS/COFINS, previsto no art. 195,
§12, da CF. Nesse sentido, para que o princípio constitucional da não-
cumulatividade em matéria de PIS e COFINS possa ser efetivamente observado, o
cálculo do valor devido por conta da incidência de ambas as contribuições deverá
ser realizado a partir de um confronto entre o tributo pago sobre todas as receitas
tributáveis e aquele despendido pela empresa em virtude das despesas
suportadas para a obtenção das referidas receitas. Se o objetivo da norma
constitucional que previu a não-cumulatividade é desonerar a cadeia produtiva,
evitando a incidência cumulativa das contribuições, evidentemente que não se
pode cogitar da tributação de todas as receitas auferidas e utilização de crédito
apenas de restritas parcelas das despesas necessárias à obtenção das receitas
tributadas. Logo, o lançamento combatido padece de inconstitucionalidade, pois
aplica restrições ao creditamento efetuado pela Impugnante sem observar o
conteúdo mínimo da não-cumulatividade do PIS/COFINS, previsto no art. 195,
§12, da CF. Vale dizer que o STF reconheceu a existência de Repercussão Geral na
questão, conforme o leading case objeto do Tema no 756 no STF. Assim, diante do
exposto, há que se reconhecer a inconstitucionalidade das restrições impostas ao
creditamento realizado pela Impugnante, já que violam o conteúdo mínimo do
princípio da não-cumulatividade em âmbito do PIS/COFINS, estampado no art.
195, § 12, da Constituição Federal.
Fl. 25649
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Por intermédio da Resolução de fls. 21604/21623, foi determinada a realização de
diligência para que, dentre outras providências, fosse revista apuração dos
créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições (em face das
alterações normativas supervenientes), acolhendo na respectiva base de cálculo
todos os bens, serviços, custos, despesas e encargos que, admitidos pela
legislação tributária, viessem a ser objeto de efetiva comprovação pelo sujeito
passivo, bem como fosse refeita a apuração da “insuficiência do PIS/PASEP e da
COFINS não cumulativos (...) decorrentes das glosas efetuadas” nos meses de
Janeiro a Dezembro/16, discriminando os valores a serem mantidos nos
lançamentos de ofício.
O resultado da diligência encontra-se sumulado no Relatório de fls. 22421/22436
(acompanhado das planilhas de fls. 22437/25239), como segue:
“(...)
PLANILHA 01 – CONSIDERAÇÃO EFETUADA NA RESOLUÇÃO
Despesas com Tráfego Mútuo e Direito de Passagem
(...)
PLANILHA 01 - REANÁLISE DESTA DILIGÊNCIA
Considerando os documentos apresentados, a decisão do relator na Resolução em
referência e o novo entendimento da Receita Federal do Brasil (...), esta
fiscalização entende que referidas glosas devem ser revertidas
(...)
PLANILHA 02 – CONSIDERAÇÃO EFETUADA NA RESOLUÇÃO
Despesas com Locação de Veículos
(...)
PLANILHA 02 - REANÁLISE DESTA DILIGÊNCIA
Considerando os documentos comprobatórios apresentados e a SOLUÇÃO DE
CONSULTA DISIT/SRRF03 No 3008, DE 25 DE JUNHO DE 2021 e a SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT no 218, de 26 de junho de 2019, (...) esta fiscalização entende
que parte das glosas autuadas podem ser revertidas, e assim, elaboramos a
PLANILHA 02 - A - GLOSA MANTIDA e PLANILHA 02 - B – GLOSA REVERTIDA,
onde acrescentamos a coluna “EMBASAMENTO DE GLOSA MANTIDA OU
REVERTIDA”, para cada registro ali discriminado, e como resultado desta
diligência apuramos:

Fl. 25650
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(...)
PLANILHA 04 – CONSIDERAÇÕES EFETUADAS NA RESOLUÇÃO
Despesas com Segurança, Vigilância, Escolta e Monitoramento
(...)
Despesas com Limpeza e Serviços de Tratamento de Resíduos e Efluentes
(...)
Despesas com Transporte de Colaboradores e Serviços de Transporte
(...)
Glosas sobre Serviços Prestados pela Empresa MRO e Serviços de Pintura
(...)
PLANILHA 04 - REANÁLISE DESTA DILIGÊNCIA
Considerando os documentos comprobatórios apresentados na impugnação e os
apresentados em atendimento à Intimação Fiscal da Diligência, esta fiscalização
entende que parte das glosas autuadas podem ser revertidas, e assim,
elaboramos a PLANILHA 04 - A - GLOSA MANTIDA e PLANILHA 04 - B - GLOSA
REVERTIDA, onde acrescentamos a coluna “EMBASAMENTO DE GLOSA
MANTIDA” OU “EMBASAMENTO DE GLOSA REVERTIDA”, para cada registro ali
discriminado, e como resultado desta diligência apuramos:

(...)
CONCLUSÃO
Conforme embasamentos acima transcritos e conforme embasamentos
acrescentados nas PLANILHAS n.o 02 A, N.o 02 B, N.o 04 A e N.o 04 B, anexas ao
presente Relatório, fica consignado o entendimento desta fiscalização quanto às
glosas que podem ser mantidas e revertidas.
Fl. 25651
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A partir do entendimento desta fiscalização quanto ao reexame das glosas
efetuadas na autuação, os valores autuados relativos às GLOSAS DE BASE DE
CÁLCULO DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS e decorrente apuração de
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO - PIS e COFINS, ficam alterados, conforme
demonstrado a seguir:

(...)”
Cientificada do resultado da diligência em 06/12/2022 (fls. 25246 e 25247), a
contribuinte apresentou, em 04/01/2023 (fl. 25255), a manifestação de fls.
25257/25270, como segue:
“1. No final de 2020, a Autoridade Autuante lavrou o auto de infração n.o
15746.720438/2020-13, por meio do qual constituiu débitos de PIS/COFINS,
referentes ao período de janeiro a dezembro de 2016, em decorrência da glosa de
créditos sobre as seguintes despesas:
A) tráfego mútuo/direito de passagem;
B) locação de caminhões, escavadeiras; máquinas de solda; empilhadeira, entre
outras máquinas e equipamentos;
C) “Contrato Geral de Investimentos, Transporte e Outras Avenças”;
D) os seguintes serviços diversos utilizados como insumos:
D.1) serviços de segurança, vigilância, escolta e monitoramento;
D.2) serviços de limpeza e tratamento de resíduos;
D.3) serviços realizados pela empresa MRO; D.4) serviços de transporte de
colaboradores;
D.5) serviços diversos, como transbordo, manutenção de vagões, munck, mão de
obra de alojamento, telecomunicação, aplicação de placas patrimônio, pintura do
escritório, motoristas e suporte em acidentes.
(...)
A – DESPESAS COM TRÁFEGO MÚTUO E DIREITO DE PASSAGEM
6. Com relação às despesas com tráfego mútuo e direito de passagem, a
Autoridade Autuante reconheceu que essas as glosas deveriam ser integralmente
revertidas nos seguintes termos:
(...)
Fl. 25652
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B – DESPESAS COM LOCAÇÃO DE CAMINHÕES, ESCAVADEIRAS, MÁQUINAS DE
SOLDA, EMPILHADEIRA, ENTRE OUTRAS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(...)
10. Examinando a “PLANILHA 02 - B – GLOSA REVERTIDA” é possível identificar
que a Autoridade Autuante reconheceu, de forma acertada, a necessidade de
reversão das glosas sobre as despesas com locação de retroescavadeira,
colocação de contratrilho e aluguel de escavadeira, utilizados na manutenção da
malha ferroviária.
(...)
13. Com relação às glosas mantidas com a justificativa de que não foram
apresentados contratos, pedidos ou a NF não contém a descrição, a Impugnante
apresenta os documentos em anexo (Doc. 01). No entanto, independentemente
disso, a descrição do bem locado na planilha da própria Autoridade Autuante já
permite que se reconheça a possibilidade de aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS sobre essas despesas, como é o caso das locações de mini
escavadeiras, máquina de solda e container, por exemplo, como já havia inclusive
sido indicado na orientação dessa Colenda Turma Julgadora constante na
Resolução n.o 102-000.058 que determinou a diligência.
14. No que tange às despesas com locação de empilhadeira, a Autoridade
Autuante desconsiderou por completo a orientação dessa Colenda Turma
Julgadora constante na Resolução n.o 102-000.058 que determinou a diligência e
que já reconheceu a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS
sobre essas despesas (fl. 21618):
(...)
15. Se não bastasse isso, o próprio CARF reconhece a possiblidade de
aproveitamento de créditos sobre a locação de empilhadeiras, conforme se infere
do acórdão n.o 3402003.041 da 4a Câmara / 2a Turma Ordinária (PA n.o
16004.720550/2013-71).
16. Portanto, devem ser revertidas as glosas sobre empilhadeiras.
17. O mesmo vale para as demais glosas mantidas, sob a genérica alegação de que
corresponderiam a locação de veículos. Ora, a locação de caminhões é essencial à
Impugnante.
18. Em decorrência da especificidade de sua atividade (transporte de cargas no
modal ferroviário), a Impugnante precisa manter e transportar uma série de bens
e peças de reposição prontas para uso, caso necessário, do seu almoxarifado aos
seus diversos estabelecimentos e estruturas, principalmente considerando a
necessidade de manutenção de locomotivas, vagões e outras estruturas
imprescindíveis para o transporte ferroviário.
19. Nesse aspecto, há que considerar a imponente quantidade de itens que a
Impugnante transporta desde o seu almoxarifado até os diversos trechos da
Fl. 25653
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malha ferroviária, o que justifica o uso de caminhões locados. Além disso,
considerando que muitas dessas peças de reposição são para locomotivas e
vagões, é possível imaginar o tamanho desses itens, os quais não permitem o seu
carregamento nas estruturas da Impugnante ou fora de seus estabelecimentos
por outros meios que não pelo uso de caminhões.
20. E é justamente pela necessidade de utilização de veículos e equipamentos na
exploração de atividades que o CARF vem reconhecendo a possibilidade
creditamento sobre despesas especificamente com locação de caminhões:
(...)
21. Portanto, as glosas relativas a caminhões também devem ser revertidas.
D – DESPESAS COM SERVIÇOS DIVERSOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(...)
25. Em primeiro lugar, à linha 560 da “PLANILHA 04 - A - GLOSA MANTIDA” (fl.
24899), a Autoridade Autuante manteve glosa sem indicar qualquer
embasamento para tanto, razão pela qual essa glosa deve ser prontamente
revertida.
(...)
26. Ainda, há glosas mantidas sob a justificativa de que a Impugnante não teria
apresentado parte da documentação comprobatória necessária para tanto. Com
relação a essas glosas, a Impugnante apresenta os documentos em anexo (Doc.
02). No entanto, independentemente disso, a descrição do serviço em si na
planilha da própria Autoridade Autuante já permite que se reconheça a
possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre essas despesas,
como é o caso dos serviços de segurança, tratamento de resíduos, transporte,
entre outros, como já havia inclusive sido indicado na orientação dessa Colenda
Turma Julgadora constante na Resolução n.o 102-000.058 que determinou a
diligência.
27. Além disso, examinando a “PLANILHA 04 - A - GLOSA MANTIDA” é possível
identificar que foram mantidas glosas sobre diversos serviços utilizados como
insumos para o desenvolvimento da atividade da Impugnante.
28. Nesse sentido, no que tange às despesas com transporte, a Autoridade
Autuante manteve a glosa porquanto corresponderiam a transporte de
colaboradores, desconsiderando por completo a orientação da Solução de
Consulta n.o 45/2020 e a orientação dessa Colenda Turma Julgadora constante na
Resolução n.o 102-000.058 que determinou a diligência e que já reconheceu a
possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre essas despesas
(fl. 21620):
(...)
Fl. 25654
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29. Se não bastasse a orientação dessa Colenda Turma e da Solução de Consulta
n.o 45/2020, vale mencionar em reforço a essas razões que essa também foi a
orientação conferida pela recente Solução Consulta Disit/SRRF04 no 4034/2021,
conforme trecho abaixo transcrito:
(...)
30. Se não bastasse o entendimento dessas duas soluções de consulta, esse
também é o entendimento do CARF quando o contexto específico da atividade
desempenhada pela empresa necessita que seus colaboradores sejam
transportados para locais de difícil acesso e longe de áreas urbanas para realizar
suas atividades de labor. Nesse sentido, além dos precedentes já trazidos na
impugnação, veja-se a ementa de recente acórdão do CARF, no qual fica clara a
possibilidade de lançamento de créditos de PIS/COFINS sobre despesas com
transporte de funcionários para locais de difícil acesso nos quais deverão ser
necessariamente realizadas as suas atividades de labor:
(...)
32. Portanto, as glosas sobre despesas com transporte de colaboradores devem
ser revertidas.
33. Da mesma forma, também devem ser revertidas as glosas mantidas referentes
a despesas com limpeza. A Autoridade Autuante manteve essas glosas sob a
genérica alegação de que se trataria de limpeza de áreas administrativas em geral,
quando na realidade trata-se das despesas com a limpeza dos terminais e
estações ferroviárias, como fica claro nos registros contábeis constantes na
planilha da própria Auditora Fiscal.
34. Além disso, a Autoridade Autuante ignora, por completo, a orientação dessa
Colenda Turma Julgadora constante na Resolução n.o 102-000.058 que
determinou a diligência e que já reconheceu a possibilidade de aproveitamento
de créditos de PIS/COFINS sobre essas despesas com base no Parecer Normativo
n.o 05/2018:
(...)
36. Já com relação às glosas sobre despesas com segurança, vigilância, escolta e
monitoramento, a Autoridade Autuante manteve uma série de glosas sob a
alegação de que essas despesas corresponderiam a vigilância e segurança em
diversas áreas inclusive administrativas, de modo que não seria permitido o
aproveitamento de créditos sobre tais despesas.
37. No entanto, o entendimento da Autoridade Autuante não merece prosperar,
pois desconsidera que a Impugnante é responsável não só pela segurança e
inviolabilidade da carga durante o trajeto, mas também quando as cargas estão
em seus pátios e armazéns. Além disso, desconsidera que, por ser operadora
ferroviária, a Impugnante também é responsável pela segurança de todas pessoas
e mercadorias nas estações e terminais, sendo que os serviços de segurança,
Fl. 25655
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vigilância, escolta e monitoramento nesses lugares é fundamental para evitar que
locomotivas. Ou seja, a segurança do transporte é efetuada durante o transporte,
mas também no momento de carga e descarga e, ainda, nos pátios e armazéns da
Impugnante. Evitando-se que indivíduos indesejados ingressem nos trens, evita-
se, por óbvio, ocorrências delitivas durante o trajeto.
(...)
40. Não é por outra razão que a jurisprudência do CARF vem há muito tempo
reconhecendo que despesas alocadas em segurança patrimonial, escolta,
vigilância e monitoramento/rastreamento constituem insumos para a prestação
de serviços de transportes de cargas:
(...)
42. E mais: embora a Impugnante entenda que todas as despesas com segurança
previstas nos contratos se revelem como insumos para a sua atividade, os
contratos de segurança apresentados nos autos contêm a individualização de
cada item que compõe o custo global do contrato, o que permitia que a
Autoridade Autuante examinasse item a item e, eventualmente, glosasse os que
não considerasse como insumos, descontando o seu valor do total de créditos de
PIS/COFINS apropriados sobre tal contrato.
43. Agora o que não se pode admitir é que a Autoridade Autuante promova a
glosa geral do contrato sob a genérica alegação de que parte das despesas de
segurança diria respeito a setores administrativos, sem adentrar nas minucias dos
itens que compunham esse contrato. A questão ganha ainda mais relevância à
medida que facilmente se observa que diversos dos itens dos contratos de
segurança dizem respeito a segurança de trechos da malha permanente, como
pode-se notar dos exemplos abaixo:
(...)
44. Aliás, era justamente isso que a Autoridade Autuante deveria efetuar na
diligência conforme determinado pela própria Colenda Turma Julgadora na
Resolução n.o 102-000.058, já sendo antecipado o posicionamento de que seria
possível a apropriação de créditos sobre despesas com segurança, vigilância,
escolta e monitoramento, o que foi completamente ignorado pela Autoridade
Autuante. Nesse ponto, veja-se trecho da referida Resolução que determinou a
realização da diligência:
(...)
46. Ainda, devem ser revertidas as glosas mantidas referentes a despesas com os
serviços de manutenção, serviços prestados pela MRO, serviços de pintura,
telecomunicações e serviços de locação de caminhões e de munck, porquanto
todos esses são essenciais e relevantes à Companhia e estão diretamente ligados
ao desenvolvimento de sua atividade, conforme demonstrado à saciedade na
impugnação.
Fl. 25656
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47. Por outro lado, quanto às despesas com segurança e limpeza, além de serem
essenciais à atividade da Impugnante, também se enquadram no conceito de
insumos para fins de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS pela
circunstância de serem relevantes à atividade regulatória de concessão de serviço
de transporte ferroviário prestada pela Impugnante.
48. Isso porque a Impugnante também arca com essas despesas por imposição do
contrato de concessão firmado com a ANTT. Nesse sentido, veja-se algumas
cláusulas do contrato de concessão, em anexo (Doc. 03), que bem demonstram a
obrigação da Impugnante de promover as medidas necessárias para manter a
devida limpeza e segurança sobre todos os bens, estabelecimentos e trechos
objeto da concessão:
(...)
49. Por fim, além de tudo que já foi exposto, há diversos outros argumentos na
impugnação que não foram enfrentados pela diligência, mas que devem ser
acolhidos por essa Colenda Turma, o que representará maior reconhecimento de
créditos em favor da Impugnante e reversão das respectivas glosas.”
A 2a Turma da DRJ02 julgou procedente em parte a impugnação, nos termos do
Acórdão no 102-005.168, de 26 de junho de 2024, cuja ementa abaixo transcrevo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2016
ATO NORMATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. PRESUNÇÃO DE
LEGITIMIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Na apuração da COFINS não-cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de
serviços, assim reputados aqueles dispêndios considerados essenciais ou
relevantes e que integram a prestação de serviços realizada pelo sujeito passivo.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2016
ATO NORMATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. PRESUNÇÃO DE
LEGITIMIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a legislação
tributária.
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Fl. 25657
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Na apuração do PIS/Pasep não-cumulativo somente podem ser descontados
créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação
de serviços, assim reputados aqueles dispêndios considerados essenciais ou
relevantes e que integram a prestação de serviços realizada pelo sujeito passivo.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, suscitando a nulidade da decisão recorrida e, alternativamente, a reforma dos seguintes
capítulos recursais:
a) Dos créditos sobre despesas decorrentes da locação de máquinas e
equipamentos, como caminhões, escavadeiras, máquinas de solda e
empilhadeiras;
b) Da glosa sobre despesas relativas ao “Contrato Geral de Investimentos,
Transporte e Outras Avenças”;
c) Dos
créditos
sobre
despesas
com
segurança,
vigilância,
escolta
e
monitoramento;
d) Dos créditos sobre despesas com limpeza e serviços de tratamento de resíduos
e efluentes;
e) Dos créditos sobre transporte de colaboradores e serviços de transporte;
f) Das glosas de créditos sobre os serviços prestados pela empresa MRO; e
g) Das glosas de créditos sobre as demais despesas com outros serviços.
O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais.
Este é o breve relatório.

VOTO
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
Admissibilidade
O recurso foi apresentado com observância do prazo previsto, bem como dos
demais requisitos de admissibilidade. Sendo assim, dele tomo conhecimento e passo a apreciar.
Preliminar:
Nulidade da decisão recorrida por ausência de fundamentação.
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Alegou a recorrente em seu recurso voluntário que a decisão recorrida
desconsiderou as argumentações e documentos referentes às glosas relativas ao “Contrato Geral
de Investimentos, Transporte e Outras Avenças” firmado com a empresa Rumo Log, analisando de
forma genérica e deficitária esse ponto, o que resultaria em decisão com vício de fundamentação
e, por consequência, sua nulidade.
Sobre esse capítulo, a decisão recorrida se pronunciou:
Remuneração de Investimentos
Foram glosados, ainda, os valores que constam da Planilha no 03 anexa ao Termo
de Verificação Fiscal (fls. 17599/17608), relativas a “Contrato de investimento /
transporte”, integrantes da Conta “Custos Serviços Terceiros Empresas Coligadas”,
prestados pela pessoa jurídica Rumo Logística Operadora Multimodal COSAN, em
razão de não se tratar de gastos com “Locação de Equipamentos Ferroviários –
Vagões”, como informado pela contribuinte, mas sim de dispêndios relativos a
remuneração de investimentos. Sustenta a impugnação que de fato se trata de
um contrato de investimentos, não sendo esta, porém, a única relação
obrigacional do contrato, por intermédio do qual a RUMO LOG investiu R$
971.045.000,00 em ativos ferroviários, incluindo material rodante (locomotivas e
vagões) e via permanente (infraestrutura e trilhos), ativos estes que, apesar de
pertencerem à Rumo Log, possibilitaram às empresas do grupo ALL aumentarem
sua capacidade de volume transportado, aduzindo que é a responsável pela
manutenção desses itens e pela sua substituição em caso de avaria, o que garante
que os ativos da Rumo Log serão devolvidos da forma que recebidos.
Nos termos do art. 175 da IN RFB no 2121/2022, “compõem a base de cálculo dos
créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de
apuração não cumulativa, os valores das aquisições efetuadas no mês de (...): (...)
bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços”.
Verifica-se no caso concreto que embora tais investimentos possam ser
reconhecidos como úteis e relevantes para os serviços de transporte ferroviário
que constituem o objeto da atividade econômica desempenhada pela
contribuinte, o fato é que as despesas correspondentes (a remuneração dos
respectivos investimentos) não podem ser subsumidos ao conceito de bens ou
serviços, nem caracterizam insumos, nos termos da legislação vigente.
Induvidosamente, a remuneração decorrente de contrato de investimentos não
representa a aquisição ou locação de bens ou a prestação de serviços, não
encontrando previsão nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, portanto, a
possibilidade de aproveitamento de créditos relativos a estas despesas, devendo
ser mantidas, por consequência, as glosas efetuadas pela autoridade fiscal.
Pela simples leitura do trecho do voto condutor do acórdão recorrido, resta
evidente que não houve omissão sobre o capítulo recursal. A recorrente não obteve o resultado
esperado quando da valoração da prova pelo Colegiado a quo, e buscou descredenciar a análise
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feita pela DRJ, sob o pretexto de suposta omissão acerca das alegações e documentos acostados
aos autos.
Omissão significa um não enfrentamento de uma questão posta na impugnação.
Isso não ocorreu no caso concreto. A matéria recursal foi enfrentada e motivada, devendo ser
afastada qualquer possibilidade de falta de fundamentação do referido capítulo recursal.
Sendo assim, afasto a preliminar de nulidade por não está caracterizada a omissão
alegada pelo Sujeito Passivo.
Mérito
Conceito de Insumo
A pedra angular do litígio posta neste capítulo recursal se restringe à interpretação
das leis que instituíram o PIS e a Cofins não-cumulativos. A celeuma que embasa a maior parte dos
processos envolvendo o tema diz respeito ao alcance do termo “insumo” para fins de obtenção do
valor do crédito das exações a serem compensadas/ressarcidas.
O conceito de insumo para fins de aplicação das Leis no 10637/2002 e 10833/2003,
já está pacificado no âmbito da Administração Tributária, em virtude do julgamento do REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, julgado na sistemática de recurso
repetitivo pelo Superior Tribunal de Justiça, no qual ficou consignada a ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
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empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O item 42 da Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014, reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
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serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de
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bens (item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da
produção de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de
produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta
última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens
para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5
do parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso
X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da
produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo;
b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer),
auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com a
produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Para tanto, propõem-se o “teste da subtração”, que nada mais é do que a eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Se o produto ou serviço se mantiver com as mesmas características é
porque o item não é essencial ou relevante.
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O ponto de partida é identificar o objeto social do sujeito passivo.
A sociedade tem como objetivo social a exploração do transporte ferroviário de
carga, em toda extensão que for permitida, em cada época, pelas leis e regulamentos aplicáveis,
bem como a exploração de serviços de carga, descarga, armazenagem e transbordo nas estações,
pátios e terrenos existentes na faixa de domínio das linhas ferroviários objeto de concessão, e,
ainda, a exploração de fontes de receitas alternativas, complementares, acessórias e projetos
associados, tais como:
a) utilização de faixa de domínio para instalação de linhas afetas a sistemas de
transmissão de dados, voz, texto, imagens e similares;
b) exploração comercial, inclusive para propaganda, de espaços disponíveis nos
imóveis operacionais;
c) prestação de serviços de consultoria técnica;
d) instalação e exploração de terminais intermodais;
e) exploração de projetos imobiliários com aproveitamento de imóveis
operacionais;
f) outros projetos ou atividades, direta ou indiretamente associados à prestação
do serviço público ou a seu objeto social.
Diante do objeto social do Sujeito Passivo, passa-se à análise da legalidade das
glosas objeto do recurso voluntário, tendo como base a essencialidade ou a relevância ao
processo produtivo da sociedade. Para tanto, valho-me do “teste da subtração já explicado.
1 - Dos créditos sobre despesas decorrentes da locação de máquinas e
equipamentos, como caminhões, escavadeiras, máquinas de solda e empilhadeiras;
Em seu recurso voluntário, defende o sujeito passivo:
...a decisão recorrida foi equivocada ao manter as glosas sobre créditos sobre
despesas com a locação de mini escavadeiras, empilhadeiras, caminhões,
contêineres e máquinas de solda. Na linha do que apontado pela Autoridade
Autuante e de forma contrária à jurisprudência do CARF especialmente na análise
de tais despesas para empresas transportadoras do porte da Recorrente, a
decisão recorrida se limitou a dizer que tais itens seriam veículos, de modo que
não se enquadrariam ao conceito de máquinas e equipamentos para fins de
creditamento.
No termo de verificação fiscal, que doravante será denominado TVF, ficou
registrado que:
As despesas com a locação de veículos utilizados nas atividades da pessoa jurídica
não fazem jus ao desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep previsto
no inciso IV do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, uma vez que veículos não se
enquadram no conceito de “máquinas e equipamentos” para fins do referido
dispositivo legal.
As despesas com a locação de veículos, máquinas e equipamentos sem mão-de-
obra de operação não se confundem com a prestação de serviços e, portanto, não
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podem ser consideradas insumos para fins de creditamento da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep na modalidade insumos,
prevista no inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002. Tais despesas
não são insumos por não se enquadrarem na expressão “bens e serviços” do
referido dispositivo legal.
(...)
Desta forma, relativamente ao aproveitamento de créditos, do total da base de
cálculo declarada no EFD contribuições – BLOCO F 100 , da planilha apresentada
pela fiscalizada, denominada “Doc 1.1”, foi glosado R$ 1.748.860,88, referente à
LOCAÇÃO
DE
CAMINHOES/RETROESCAVADEIRAS
,
conforme
registros
individualizados que seguem apontados na PLANILHAS N.o 02 que segue anexa ao
presente TERMO.
(...)
Ao verificar a planilha no 02 do TVF, constato que houve glosas de locação de
caminhões, empilhadeiras, escavadeiras, retroescavadeiras, máquinas de solda caminhão, de
escavadeiras, empilhadeiras e contêineres (utilizados como estação, com banheiro, mini cozinha
para os mecânicos) e custos com colocação de contratrilho. Tendo como base legal os incisos II e
IV, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
Primeiro ponto a destacar é que os custos com aluguel de veículos não podem ser
considerados para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas. Isto porque, sempre
que um dispositivo da legislação tributária quis alcançar os bens classificados como veículos, os
citou expressamente e, como muitas vezes se vê, quando outros bens, além de veículos, devem
ser alcançados pelo mesmo dispositivo, o termo veículos aparece junto com eles, como é o caso
de máquinas ou de equipamentos, demonstrando que, para fins de interpretação e aplicação
da legislação tributária, são coisas diversas.
Em um ensaio digno de aplauso feito pelo conselheiro Paulo Guilherme Dérou
lède, a questão é bem explicada:
"Este serviço não pode ser considerado insumo, por não ser inerente ao processo
produtivo da empresa, bem como não pode ser considerado como enquadrado
no inciso IV do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003[1], pelo fato de veículo não ser
considerado máquina ou equipamento. Neste ponto, ressalta-se que diversos atos
legais diferenciam os termos máquinas, equipamentos e veículos. Exemplificando:
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002:
“Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo
Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta
decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da
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contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por cento)
e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente. (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às
vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à
incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à
fabricação de produtos neles relacionados; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)”
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003:
“Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento). (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(...)
III – no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no
caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04,
87.05 e 87.06, da TIPI; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei no 11.196,
de 2005)” (grifou-se)
Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004:
“Art. 7o A base de cálculo será:
(...)
§ 3o A base de cálculo fica reduzida:
I - em 30,2% (trinta inteiros e dois décimos por cento), no caso de importação,
para revenda, de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg (mil
e oitocentos quilogramas) e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior
a 1.500 kg (mil e quinhentos quilogramas), classificados na posição 87.04 da
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Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
observadas as especificações estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal; e
II - em 48,1% (quarenta e oito inteiros e um décimo por cento), no caso de
importação, para revenda, de máquinas e veículos classificados nos seguintes
códigos e posições da TIPI: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05
e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos classificados nos Ex 02
dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90).
(...)
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de
cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas de:
(...)
§ 3o Na importação de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, as
alíquotas são de:
(...)
§ 9o Na importação de autopeças, relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, exceto quando efetuada pela pessoa jurídica fabricante de
máquinas e veículos relacionados no art. 1o da referida Lei, as alíquotas são de:
(...)
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas
e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
(...)
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o,
5o a 10, 17 e 19 do art. 8o desta Lei e no art. 58-A da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação da
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à importação desses
produtos, nas hipóteses: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
§ 7o O disposto no inciso III deste artigo não se aplica no caso de importação
efetuada por montadora de máquinas ou veículos relacionados no art. 1o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Art. 38. A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa
no caso de venda a pessoa jurídica sediada no exterior, com contrato de entrega
no território nacional, de insumos destinados à industrialização, por conta e
ordem da encomendante sediada no exterior, de máquinas e veículos
classificados nas posições 87.01 a 87.05 da TIPI.” (grifou-se)
O Manual de Contabilidade Societária[2] assim dispõe sobre o tema:
v - Maquinas, Aparelhos e Equipamentos
Tal conta envolve todo o conjunto dessa natureza utilizado no processo de
produção da empresa. Na conta Instalações estariam os equipamentos e bens de
auxiliares à produção e nesta os utilizados como base para a realização da
atividade da empresa; todavia, inúmeras empresas classificam as instalações na
própria conta Maquinas, Aparelhos e Equipamentos, mantendo controles
paralelos para a segregação da depreciação
[...]
IX - Veículos
São classificados nessa conta todos os veículos que estão sob o controle da
empresa, sejam os de uso da Administração, como os do pessoal de vendas ou de
transporte de carga em geral. Os veículos de uso direto na produção, como
empilhadeiras e similares, podem ser registrados na conta Equipamentos.
A Resolução Conselho Federal de Contabilidade no 1.177, de 2009, exemplifica as
classes de imobilizado, fazendo distinção entre máquinas e veículos:
37. Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso
semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) máquinas;
(d) navios;
(e) aviões;
(f) veículos a motor;
(g) móveis e utensílios; e
(h) equipamentos de escritório.
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31
A Por fim, a TIPI vigente a partir de 2007, também faz a distinção entre máquinas
e material de transporte, classificando, por exemplo, as empilhadeiras na posição
84.27, dentro da Seção XVI - MÁQUINAS E APARELHOS, MATERIAL ELÉTRICO, E
SUAS PARTES; APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM,
APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM
TELEVISÃO, E SUAS PARTES E ACESSÓRIOS. Já os veículos, em geral, são
classificados como material de transporte, na Seção XVII – MATERIAL DE
TRANSPORTE, nos Capítulos 86 e 87".
Assentadas nessas premissas, resta claro que os alugueis de veículo não
podem ser considerado máquina ou equipamento de que trata o inciso IV
do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, de forma que a glosa sob essa
rubrica deve ser mantida.
Diante dessa breve explanação, afasto a possibilidade de veículos se enquadrarem
como máquina e equipamento.
Porém, o trabalho não se encerra, pois há de se analisar se os itens glosados são
realmente veículos.
Trago à baila trecho da Diligência proposta pela DRJ que separa de forma clara e
didática os itens que foram glosados como custo de aluguel de veículos.
Foram glosados, segundo o TVF, créditos decorrentes da locação de caminhões,
retroescavadeiras e empilhadeiras, (i) por se tratar de veículos os quais não se
enquadrariam no conceito de “máquinas e equipamentos” para os fins da
legislação e, ainda, (ii) em razão de que despesas com a locação de veículos,
máquinas e equipamentos, sem mão-de-obra de operação, não se confundem
com a prestação de serviços e, portanto, não podem ser considerados insumos
para fins da não cumulatividade das contribuições.
Alega o sujeito passivo que foram glosados créditos sobre despesas com a locação
de caminhões, empilhadeiras, escavadeiras, retroescavadeiras, máquinas de
solda, contêineres e custos com colocação de contratrilho. E consta da Planilha no
02 que acompanha o TVF, de fato, glosas que alcançaram locação de caminhões,
miniescavadeiras, retroescavadeiras, escavadeiras, empilhadeiras, contêineres,
máquina de solda e colocação de contratrilho (fls. 17579/17588).
Em relação à locação de veículos, a Solução de Consulta Cosit no 18, de
18/03/2020, que nos termos do art. 9o da IN RFB no 1.396, de 17/09/2013, tem
efeito vinculante no âmbito da RFB, estipula de fato, em sua Ementa, que: “As
despesas com aluguel de veículos utilizados na prestação de serviços não se
enquadram entre as hipóteses geradoras de crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep.
Tais despesas não são insumos por não se enquadrarem na expressão “bens e
serviços” do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002”. Referida Solução de
Consulta também aborda a possível correlação entre despesas com aluguel de
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veículos e o inciso IV do art. 3o das Leis no Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003 - os quais permitem a apuração de créditos das contribuições sobre aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa -,
abrigando a seguinte conclusão: “Interpretando-se sistematicamente a legislação
das contribuições, conclui-se que “veículos” não estão abrangidos pelo termo
“máquinas”.
Independentemente de juízo de anuência à íntegra das conclusões veiculadas pela
Solução de Consulta Cosit no 18, de 18/03/2020, tem-se que, na esfera da RFB, o
aluguel de veículos não dá azo à apuração de créditos na não cumulatividade das
contribuições, seja porque não são insumos (não correspondem a bens ou
serviços utilizados na prestação de serviços) seja porque não correspondem a
máquinas e equipamentos.
Constata-se, porém, que além de veículos propriamente ditos (caminhões,
caminhões semi-pesados, caminhões guindastes e outros, todos classificados, em
princípio, em uma das posições e desdobramentos pertencentes ao Capítulo 871
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI/2017,
aprovada pelo Decreto no 8.950/2016), as glosas perpetradas pela autoridade
fiscal também alcançaram miniescavadeiras, retroescavadeiras, escavadeiras,
empilhadeiras, contêineres, máquina de solda e colocação de contratrilho (fls.
17579/17588).
Sabidamente, miniescavadeiras, retroescavadeiras e escavadeiras encontram-
classificadas, em princípio, em uma das subposições e desdobramentos da
posição 84.29 da TIPI (“Bulldozers”, “angledozers”, niveladores, raspo-
transportadores (“scrapers”), pás mecânicas, escavadores, carregadoras e pás
carregadoras,
compactadores
e
rolos
ou
cilindros
compressores,
autopropulsados.”); empilhadeiras, por sua vez, encontram-se classificadas, em
princípio, em uma das subposições e desdobramentos da posição 84.27 da TIPI
(“Empilhadeiras; outros veículos para movimentação de carga e semelhantes,
equipados com dispositivos de elevação.”); e máquinas de solda encontram- se
classificadas, em princípio, em uma das subposições e desdobramentos da
posição 85.15 da TIPI (“Máquinas e aparelhos para soldar (mesmo de corte)
elétricos (incluídos os a gás aquecido eletricamente), a “laser” ou outros feixes de
luz ou de fótons, a ultra-som, a feixes de elétrons, a impulsos magnéticos ou a jato
de plasma; máquinas e aparelhos elétricos para projeção a quente de metais ou
de ceramais (“cermets”)”). Neste passo, o Capítulo 84 da TIPI refere-se, dentre
outros, a “máquinas, aparelhos e instrumentos mecânicos, e suas partes”,
enquanto do Capítulo 85 da TIPI diz respeito, dentre outros, a “Máquinas,
aparelhos e materiais elétricos, e suas partes”, inexistindo, portanto, qualquer
dúvida quanto ao fato de que os mencionados aparelhos dizem respeito todos a
máquinas e equipamentos e não a veículos como, inadvertidamente, concluiu a
autoridade fiscal.
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Por sua vez, os contêineres constantes da Planilha no 02 (fls. 17579/17588)
encontram-se classificados, em princípio, na NCM 8609.00.00 (“Contêineres,
incluídos os de transporte de fluidos, especialmente concebidos e equipados para
um ou vários meios de transporte”), também não correspondendo a veículos, ao
passo que a colocação de contratrilho, assim genericamente descrita, também
não se pode confundir, à obviedade, com veículos (ou mesmo com máquinas e
equipamentos), tratando-se, tomando-se em conta apenas a nomenclatura
utilizada, de bens/serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
da pessoa jurídica responsáveis por etapa do processo de prestação de serviço,
nos termos em que referidos pelo Parecer Normativo COSIT/RFB No 05, de
17/12/2018.
Utilizo os argumentos postos na Resolução da DRJ02 no 102-000.058, de 20 de maio
de 2021, e afasto as glosas referentes aos aluguéis de miniescavadeiras, de retroescavadeiras, de
escavadeiras e de máquina de solda, por entender que são essenciais ao processo produtivo da
recorrente.
Restaram para análise os custos com os aluguéis de caminhões, de empilhadeiras e
de contêineres, além do serviço de colocação de contra trilhos.
Aluguéis de Caminhões e de empilhadeiras
Alega a recorrente:
Em decorrência da especificidade de sua atividade (transporte de cargas no modal
ferroviário), a Recorrente precisa manter e transportar uma série de bens e peças
de reposição prontas para uso, caso necessário, do seu almoxarifado aos seus
diversos estabelecimentos e estruturas, principalmente considerando a
necessidade de manutenção de locomotivas, vagões e outras estruturas
imprescindíveis para o transporte ferroviário.
Toda a organização e movimentação desde o almoxarifado é realizada por meio
do uso de empilhadeiras e caminhões locados, o que denota a relevância desses
bens para o desenvolvimento das atividades da Recorrente. As empilhadeiras
também são utilizadas nas oficinas da Recorrente e são imprescindíveis para a
movimentação de peças para manutenção.
Nesse aspecto, há que considerar a imponente quantidade de itens que a
Recorrente transporta desde o seu almoxarifado até outras áreas de sua estrutura
e inclusive até outros de seus estabelecimentos, o que justifica o uso de
empilhadeiras e caminhões locados. Além disso, considerando que muitas dessas
peças de reposição são para locomotivas e vagões, é possível imaginar o tamanho
desses itens, os quais não permitem o seu carregamento nas estruturas da
Recorrente ou fora de seus estabelecimentos por outros meios que não pelo uso
de empilhadeiras e caminhões
Da mesma forma, tratando-se a Recorrente de prestadora de serviço de
transporte ferroviário, evidentemente que a locação de escavadeiras e
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retroescavadeiras se caracteriza-se como insumo para que possa promover a
manutenção das vias férreas, o que é essencial para o desenvolvimento de sua
atividade-fim e extremamente relevante à Recorrente porque a responsabilidade
por essa manutenção é sua em razão de previsão expressa do contrato de
concessão firmado com o União Federal, por intermédio do Ministério dos
Transportes e da Agência Nacional de Transportes Terrestres - ANTT.
Pela análise do objeto social da recorrente e do uso descrito por ela dos caminhões
e empilhadeiras, vejo que a utilização desses meios de transporte são essenciais para a entrega do
serviço prestado. Neste contexto, afasto as glosas referentes aos aluguéis de caminhões e
empilhadeiras utilizados, tão somente, para transportar os bens e peças de reposição de seu
almoxarifado aos seus diversos estabelecimento e estruturas.
Serviço de colocação de contra trilhos
O contratrilho, também conhecido como trilho de restrição ou trilho de
verificação, é usado para reduzir o desgaste da curva e impedir que as rodas mudem sua direção
segurando-as no alinhamento correto. Sua principal função é garantir a segurança e a estabilidade
dos trens, evitando que as rodas descarrilem.
Portanto, o contra trilho é um componente essencial nos sistemas ferroviários,
especialmente em áreas críticas como curvas acentuadas e cruzamentos. Logo, os serviços de
colocação de contra trilhos são essenciais a prestação de serviço da recorrente.
Com essa breve consideração, afasto as glosas referentes aos serviços de colocação
de contra trilhos.
Aluguel de contêineres
Na planilha 02, anexa ao TVF, foi descrito que os contêineres servem para abrigar
uma pequena estação, com banheiro e uma mini cozinha e dar apoio aos mecânicos na linha
férrea, durante a execução do trabalho de construção e de manutenção.
Comparo esses contêineres com um local que serve como uma pequena casa de
apoio aos trabalhadores da recorrente. Não enquadro esses custos como insumos e sim a título de
“alugueis de prédios”, inciso IV do art. 3o das leis da não cumulatividade. De forma que reverto as
glosas sob essa rubrica.
2 - Da glosa sobre despesas relativas ao “Contrato Geral de Investimentos,
Transporte e Outras Avenças”.
Foram glosados os valores que constam da Planilha no 03 anexa ao Termo de
Verificação Fiscal, relativos a “Contrato de investimento / transporte”, integrantes da Conta
“Custos Serviços Terceiros Empresas Coligadas”, prestados pela pessoa jurídica Rumo Logística
Operadora Multimodal COSAN, em razão de não se tratar de gastos com “Locação de
Equipamentos Ferroviários – Vagões”, como informado pela contribuinte, mas sim de dispêndios
relativos à remuneração de investimentos.
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Tanto na impugnação, como no recurso voluntário, a recorrente alega que de fato
se trata de um contrato de investimentos, não sendo esta, porém, a única relação obrigacional do
contrato, por intermédio do qual a RUMO LOG investiu R$ 971.045.000,00 em ativos ferroviários,
incluindo material rodante (locomotivas e vagões) e via permanente (infraestrutura e trilhos),
ativos estes que, apesar de pertencerem à Rumo Log, possibilitaram às empresas do grupo ALL
aumentarem sua capacidade de volume transportado, aduzindo que é a responsável pela
manutenção desses itens e pela sua substituição em caso de avaria, o que garante que os ativos da
Rumo Log serão devolvidos da forma que recebidos.
Importante a transcrição do TVF sobre o tema, para demonstrar como a Fiscalização
chegou à conclusão de que os valores pagos pela recorrente não passavam de remuneração de
investimentos:
VI – GLOSA DE CRÉDITOS – BLOCO F - CRÉDITOS RELATIVOS A INVESTIMENTOS –
RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL - COSAN
Na citada planilha apresentada pela fiscalizada, denominada “DOC01”, onde a
empresa apresenta a relação analítica completa das despesas relativas aos
registros constantes deste BLOCO F com NATUREZA de BASE DE CÁLCULO
“Aquisição de serviços utilizados como insumo”, que totalizam R$ 387.625.562,52,
constamos que parte dos créditos contabilizados a este título (R$ 185.954.700,01)
foram
calculados
em
relação
a
gastos
relativos
ao
Contrato
de
investimento/transporte - RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL - COSAN
– CNPJ 71.550.388/0001-42 .
Com relação a estes registros, inicialmente, a empresa foi intimada través do
TERMO N.o 06 – INTIMAÇÃO FISCAL de 10/07/19, a apresentar contrato
eventualmente efetuado junto à RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL
COSAN – CNPJ 71.550.388/0001-42 e cópias de 42 registros declarado no bloco F
100, selecionados por amostragem, e entre estes estavam 4 os registros relativos
à “RUMO – COSAN”:
Como já relatado, em carta resposta de 27/08/19 informou que os 42 registros se
tratavam de 6.000 eventos, e que devido ao volume de documentos a empresa
estava apresentando parte deles, através de amostragem por ela mesma
selecionada, e nesta ocasião apresentou cópia da NOTA DE DÉBITO N.o 01551, de
25/07/2016, no valor de R$ 3.588.734,28, sendo que na descrição da mesma
constava “LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTO FERROVIÁRIO (VAGÕES) – PARCELA FIXA,
com a natureza de operação “LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS”.
Posteriormente, em 04/09/19, acrescentou complementação de sua resposta,
apresentando o contrato junto à RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL
CNPJ 71.550.388/0001-42 e esclareceu que o contrato apresentado atendia parte
do solicitado na planilha com 42 registros por amostragem (ITENS 15, 11, 38 e 40),
mas não apresentou nenhum outro comprovante relativo a estes dispêndios, e
informou:
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Como já relatado no Item anterior, em virtude da resposta acima, que informou
sobre o agrupamento de determinados créditos declarados no BLOCO F, através
do TERMO N.o 12, foi intimada a apresentar “PLANILHA EXCEL com a relação
analítica completa das despesas relativas aos registros constantes do BLOCO F das
EFDs Contribuições – AC 2016, com NATUREZA de BASE DE CÁLCULO “Aquisição
de serviços utilizados como insumo”, que totalizam R$ 387.625.562,52,
Acrescentar esclarecimentos dos critérios de essencialidade ou de relevância de
cada um destes itens, para a prestação de serviços pela pessoa jurídica (em
conformidade com o Parecer Normativo COSIT/RFB no05, de 17/12/2018,
elaborado a partir de entendimento estabelecido pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, no Recurso Especial n. 1.221.170/PR)”.
Já relatamos que em atendimento apresentou planilha denominada “DOC01” que
identifica de forma individualizada os registros que compõem o total de R$
387.625.562,52, declarados a título de “ 03 - Aquisição de serviços utilizados como
insumo”, no BLOCO F 100 das EFDs – CONTRIBUIÇÕES, AC 2016, e em carta
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resposta novamente repetiu o conteúdo da carta resposta apresentada em
04/09/19.
Após análise sumária dos documentos apresentados e diante de dúvidas
levantadas por esta Auditora, via telefônica, relativamente a estas incongruências
declaradas, ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS X AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS X
INVESTIMENTOS, a empresa apresentou em 31/08/2020 demais esclarecimentos,
novamente repetindo os conteúdos das cartas resposta apresentadas em
atendimento aos Termos n.o 06 e n.o 12, esclareceu que considera correto a
declaração destas operações no BLOBO F das EFDs Contribuições, e ainda
informou: “que pode ainda restar dúvidas com relação à Natureza da Base de
Cálculo do Crédito (Aquisição de serviços utilizados como insumo), no entanto,
ressalta-se que esta informação não causou nenhum tipo de prejuízo ao erário e
nem mesmo descaracteriza a real natureza da operação realizada – essencial para
a manutenção dos seus negócios, possibilitando assim o atendimento pleno do
contrato através de seus clientes, com o objetivo final de fomentar o escoamento
de produtos agrícolas, substancialmente os destinados à exportação por
intermédio do Porto de Santos”, acrescentando:
“Conforme visto, esclarecemos que os ativos não são de
propriedade
da
fiscalizada,
cabendo
a
esta,
por
força
contratual, o pagamento da remuneração à sucessora da
Rumo Log, pela utilização dos ativos investidos nas malhas da
fiscalizada, conforme prevê a cláusula terceira do contrato,
demonstrada a seguir:
CLÁUSULA TERCEIRA - DAS CONTRAPRESTAÇÕES DO INVESTIMENTO FERROVIÁRIO
3.1. Em contraprestação ao Investimento Ferroviário realizada pela RUMO, conforme descrito na Cláusula
Segunda supra, o GRUPO ALL fica obrigado, a partir da Data de Eficácia, a;
(i) prestar os serviços de transporte ferroviário de acordo com os termos do Contrato do Transporte, bem como
efetuar o pagamento de remunerarão no valor de R$ 22,00 (vinte e dois reais), incluída PIS/COFINS e líquido de
ICMS, por tonelada de Produto transportado pelo GRUPO ALL ou pela MRS LOGÍSTICA S.A, (desde que contratada
pelo GRUPO ALL para a realização do transporte de Produto em favor de cliente do GRUPO ALL) na Malha
Ferroviária para a RUMO ou para qualquer outra empresa.
(ii)
efetuar o pagamento da remuneração no valor de R$ 22,00 (vinte e dois reais), incluído PIS/COFINS e
liquido de ICMS, por tonelada de Carga transportados em favor de terceiros, toda vez que o GRUPO ALL utilizar, a
seu critério, o vagão de propriedade da RUMO, sendo certo que a utilização do vagão de propriedade da RUMO,
nos termos ora avençados, por período superior a 10 (DEZ) dias ensejará novo pagamento da remuneração
prevista neste item. A títutlo de esclarecimento as Partes reconhecem que não será devido pelo GRUPO ALL
remuneração pelo uso de locomotiva da RUMO em decorrência do transporte de Carga e/ou Produto em favor
de terceiros.
(iii)
A RUMO, a seu exclusivo critério, com pré-aviso de 90 dias, a partir do quarto ano calendário da Data de
Eficácia deste Contrato, poderá disponibilizar até 595 (quinhentos e noventa e cinco) vagões de sua frota para o
Grupo
AIL
nos
meses
de
março,
abril,
maio
e
junho.
Nesta
hipótese,
o
GRUPQ
ALL
deverá
pagar
à
RUMO,
o
valor
de
R$
22,00
(vinte
e
dois
reais),
incluído
PIS/COF1NS
e
líquido
de
ICMS,
por
tonelada.
O
GRUPO
ALL
tem
a
obrigação
de
efetuar
o
transporte
de,
no
mínimo,
252
(duzentos
e
cinquenta
e
duas)
toneladas
por
vagão/mês.
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Nos referidos esclarecimentos, a empresa nada informou sobre o único
documento comprobatório apresentado até então em relação a estes dispêndios,
qual seja, Nota de Débito n.° 1551, já parcialmente transcrita (onde constava
"LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTO FERROVIÁRIO (VAGOES) - PARCELA FIXA, com a
natureza de operação "LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS") , cuja descrição é totalmente
incongruente com os esclarecimentos prestados e com as cláusulas do contrato
que a amparam.
Assim, não havendo compatibilidade entre o informado e o documento
comprobatório apresentado, através do TERMO N.o 18 – INTIMAÇÃO FISCAL, de
03/09/2020, a empresa foi intimada a apresentar todos os documentos referentes
aos registros declarados a título de aproveitamento de crédito nestas operações
registradas como “Contrato de investimento / transporte” – RUMO LOGÍSTICA
OPERADORA MULTIMODAL COSAN – CNPJ 71.550.388/0001-42, que totalizavam
R$ 185.954.700,01.
Em resposta, em 11/09/2020, informou que por um lapso os documentos
anteriormente solicitados não haviam sido apresentados e apresentou todos os
AVISOS DE DÉBITO relativos a esta operação com “RUMO – COSAN” (apresentou
AVISOS DE DÉBITO N.o 1526, 1527, 1529, 1531, 1533, 1535,1537, 1539, 1541,
1542, 1543, 1545, 1547, 1550, 1552, 1560, 1649, 1651, 1670 E 1672), e em todas
constando “LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTO FERROVIÁRIO (VAGÕES)”.
Ainda assim, mesmo diante da apresentação de todos os “AVISOS DE DÉBITO”
relativos a esta operação, nas justificativas apresentadas a empresa continuou a
nada informar sobre a divergência entre a descrição dos AVISOS DE DÉBITO , onde
constava “LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTO FERROVIÁRIO (VAGÕES) – PARCELA FIXA e
a operação constante do referido contrato junto à “RUMO – COSAN” e por ela
justificada “INVESTIMENTOS EM ATIVOS”, e por este motivo, através do TERMO
N.o 19 – INTIMAÇÃO FISCAL, entre outros documentos, em relação a este tópico a
empresa foi intimada a “2. Justificar a divergência entre os documentos
comprobatórios apresentados em 14/09/2020 (Avisos de Débito -RUMO
LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL S/A – natureza da operação: “locação de
bens
móveis”
referentes
aos
registros
a
seguir
identificados)
e
a
resposta/justificativa apresentada em 31/08/2020 (adiante transcrita), referente
ao aproveitamento de créditos vinculadas ao Contrato Geral de Investimentos
firmado com a empresa Rumo Logística Operadora Multimodal – CNPJ
71.550.388/0001-42.”
Obs: Na Intimação foram detalhados os 19 registros que totalizavam R$
185.954.700,01.
Em carta resposta de 06/10/2020, a fiscalizada informou:
“Ocorre que, por um lapso no preenchimento dos Avisos de Débito, constou nos
referidos documentos o termo 'LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS FERROVIÁRIOS
(VAGÕES)\ o que não reflete a operação realizada, fato este que pode ser
facilmente constatado ao se verificar a especificidade da operação discriminada
Fl. 25676
DF CARF MF
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no contrato e, sobretudo, o fato de que os Avisos de Débitos utilizados de forma
acessória não se tratam de documentos fiscais em sentido estrito, cuja referência
errônea e indevida ao tipo de despesa incorrida não tem o condão de levá-lo à
completa invalidação.
Insta ressaltar que, tal procedimento foi corrigido a partir do mês de março/2017,
conforme pode ser comprovado através de aviso de débito emitido naquela data
(Doc 01).
Não obstante essa questão, é necessário levar em consideração a boa-fé desta
Fiscalizada durante todo o procedimento fiscalizatório, visto que jamais deixou de
apresentar documentos e informações essenciais a esta D. Autoridade, bastando
observar todo o contexto probatório e contábil já apresentado neste Dossiê
Digital.
Por ser oportuno, importante trazer à discussão o princípio da essência sobre a
forma, por meio do qual é possível verificar a real finalidade da operação
realizada/analisada, não se limitando apenas à formalidade dos
documentos existentes para implementá-la.
Vale ainda destacar que, eventuais erros materiais não têm o condão de anular o
negócio jurídico, conforme a redação do artigo 142, do Código Civil: "O erro de
indicação da pessoa ou da coisa, a que se referir a declaração de vontade, não
viciará o negócio quando, por seu contexto e peias circunstâncias, se puder
identificar a coisa ou pessoa cogitada". Em outras palavras, é possível verificar a
essência dos valores descritos nos Avisos de Débito ao se observar o contrato
principal do qual tais Avisos derivaram
Por fim, no que tange ao item 2, diante de todos os documentos e
esclarecimentos apresentados até o presente momento, entendemos não restar
dúvidas quanto a natureza e essencialidade da operação, no entanto, nos
colocamos à disposição para quaisquer esclarecimentos adicionais que esta D.
Autoridade Fiscal julgue necessário.”
Verifica-se, que conforme informado pela fiscalizada, já reproduzido neste Termo,
que tais aproveitamentos não se tratam de gastos com “LOCAÇÃO DE
EQUIPAMENTOS FERROVIÁRIOS - VAGÕES”, cujo aproveitamento estaria
amparado pelos Art. 3o da Lei 10.647/2002 e 10.833/2003, mas sim de dispêndios
relativos à remuneração de investimentos.
“Em contraprestação aos investimentos realizados, as empresas do grupo ALL se
comprometeram a aumentar os volumes transportados (conforme definido
através do contrato apresentado), assim como efetuar o pagamento a título de
remuneração por tonelada de produto transportado utilizando-se destes novos
ativos (base para os créditos apropriados).
Concluída a introdução, passamos a tecer nossos esclarecimentos quanto ao
solicitado.”
Fl. 25677
DF CARF MF
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A empresa em respostas apresentadas, argumenta que tais investimentos, são
essenciais e obrigatórios no contexto da exploração do serviço de transporte
ferroviário, e da mesma forma que o item anterior, após análise dos
esclarecimentos e dos documentos apresentados, fica constatado que estes
aproveitamentos, mesmo sendo despesas relevantes e essenciais, não podem ser
tratados como insumos, já que tais despesas não se tratam de “AQUISIÇÃO DE
BENS”, estão dissociadas de qualquer “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, e ainda não se
caracterizam como quaisquer outras despesas definidas na legislação que possam
ser enquadrados no disposto nos ART. 3.o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
que regem o aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS NÃO CUMULATIVAS.
Tanto na impugnação como no recurso voluntário, a recorrente buscou defender
que havia uma locação dos vagões que pertencem a RUMO LOG, fruto do investimento realizado
por ela no Grupo ALL, e que essas operações deveriam gerar créditos das contribuições para a ora
recorrente.
Discordo da tese da recorrente. Ao meu sentir, não foi provado nos autos que a
operação foi de locação dos vagões.
Houve várias oportunidades para a recorrente provar suas alegações. Foram quatro
intimações objetivas, conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal. Na última intimação
foram solicitas explicações acerca das divergências entre os documentos comprobatórios
apresentados em 14/09/2020 (Avisos de Débito -RUMO LOGÍSTICA OPERADORA MULTIMODAL
S/A – natureza da operação: “locação de bens móveis” referentes aos registros a seguir
identificados) e a resposta/justificativa apresentada em 31/08/2020 (adiante transcrita), referente
ao aproveitamento de créditos vinculadas ao Contrato Geral de Investimentos firmado com a
empresa Rumo Logística Operadora Multimodal – CNPJ 71.550.388/0001-42.
Em resposta, a recorrente afirmou “Ocorre que, por um lapso no preenchimento
dos Avisos de Débito, constou nos referidos documentos o termo “LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS
FERROVIÁRIOS (VAGÕES)” o que não reflete a operação realizada...”
Na minha visão, o que de fato aconteceu foi a remuneração, por via oblíqua, dos
investimentos da RUMO LOG no GRUPO ALL. Tudo bem pensado, pois já era sabido que nos meses
de março, abril, maio e junho, não haveria um substancial transporte de açúcar, o que acarretaria
uma ociosidade da malha. Diante dessa informação, nada mais perfeito do que “criar” uma
cláusula contratual prevendo uma operação de aluguel de bem móvel para esses meses, entre as
duas sociedades. Com isso, o investidor recebeu anualmente a remuneração pelo investimento.
Há, no caso em questão, um pagamento pelo investimento travestido de recebimento por aluguel
de bens móveis.
A alegação de que o investimento de quase um bilhão de reais foi apenas para que
as empresas ferroviárias no Brasil tivessem capacidade de suportar o transporte de um alto
volume de açúcar, sem nenhum retorno, sem pagamento de remuneração pelo investimento, vai
contra qualquer princípio econômico. Nenhuma sociedade disponibiliza essa quantia monetária
Fl. 25678
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
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sem que haja uma contrapartida, também, monetária. Essa contrapartida para o RUMO LOG se
incorporava em forma de “pseudas” operações de aluguéis de bens móveis.
Diante dessas breves considerações, mantenho a glosa referente às despesas
relativas ao “Contrato Geral de Investimentos, Transporte e Outras Avenças”.
3 - Dos créditos sobre despesas com segurança, vigilância, escolta e
monitoramento.
A decisão recorrida manteve as glosas pelos seguintes fundamentos:
Tem-se, no caso concreto, que as glosas em tela alcançam as pessoas jurídicas
Mult Service Vigilância Ltda e Gersepa Gerenciamento de Serviços Patrimoniais
Ltda.
(...)
Por sua vez, os contratos apresentados pela contribuinte em relação à pessoa
jurídica Gersepa Gerenciamento de Serviços Patrimoniais Ltda (fls. 20475/20488,
20493/20496, 20498/20511, 20514/20527 e 20530/20543) têm por objeto a
prestação de “serviços de monitoramento, fiscalização, segurança e demais
atividades inerentes à proteção patrimonial e pessoa dos colaboradores,
empregados e demais indicados pela CONTRATANTE”, alcançando, dentre outros,
o fornecimento de mão de obra/Serviços de: Gerência Operacional, Portaria 24h,
Fiscal,
Analista
de
Monitoramento,
Auxiliar
Administrativo,
Assistente
Administrativo, Supervisor de Portos, Auxiliar de Operação, Balanceiro,
Coordenação Móvel, Posto Fiscal Móvel, Fiscalização com Moto, Fiscalização com
Veículo, Posto Frentista, Posto Conferente Diesel e Frentista, Portaria 24h, Fiscal
Sede ALL, Agente de Mapeamento, Portaria 12h, Fiscal Via Permanente, Posto
Móvel com Veículo, Auxiliar Operacional Olho Vivo, Posto de Fiscalização, Posto
Fiscal Móvel, Fiscal de Patrimônio, Tático 24h (Conforme Ordens de Serviço de fls.
20490/20491, de fl. 20513, de fl. 20529 e de fl. 20545, as quais integram os
respectivos Contratos).
Indubitável, pois, que os serviços prestados pela pessoa jurídica Gersepa
Gerenciamento de Serviços Patrimoniais Ltda incluem atividades que não
guardam relação com a atividade fim da contribuinte ou sequer guardam relação
com serviços de vigilância e segurança patrimonial, ao passo que parcela
majoritária destes últimos serviços também não se encontrava relacionada a sua
atividade fim (de transporte). Nesse contexto, verifica-se que as glosas que
alcançaram as despesas incorridas com a empresa Gersepa Gerenciamento de
Serviços Patrimoniais Ltda tiveram por fundamento o fato de que a nota fiscal
emitida se encontrava “sem identificação do tipo de mão de obra e do local da
referida prestação de serviço, conforme se vê na Planilha 04 A (linhas 08/11,
13/15, 26/27, 71/75, 114/115, 267/270, 301, 404/407, v.g., da mencionada
Planilha), tornando incabível, pois, o acolhimento da despesa na base de cálculo
dos créditos pretendidos. E como a impugnante não se desincumbiu do ônus
Fl. 25679
DF CARF MF
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probante de demonstrar a liquidez e certeza dos referidos créditos, impõe-se de
maneira inarredável a manutenção destas glosas.
Em relação às glosas que alcançaram a pessoa jurídica Mult Service Vigilância
Ltda, verifica-se que elas apresentam duas fundamentações diversas. Parcela
destas glosas dizem respeito ao fato de que os contratos apresentados na
impugnação, de nos 4810004374, 4810004414, 4810004565, 4810004579 e
4810004643 - Anexo I “relativos ao período sob exame, demonstram que a
prestação de serviço se refere a transporte de trabalhadores (como se vê, v.g., nas
linhas 12, 29, 276/277, 486, 551 e 1194/1201 da Planilha 04 A). E, com efeito,
referidos contratos têm por objeto “a prestação, pela Contratada em favor da
Contratante, de serviços de transporte de pessoas, conforme locais, diretrizes e
especificações constantes do Anexo I” (fl. 21034, fl. 21049, fl. 21067 e fl. 21113,
v.g.), assim definido em caráter genérico e inespecífico. Porém, conforme já
sublinhado acima, o direito à apuração de créditos relativos ao transporte de
colaboradores encontra-se condicionado (i) à contratação de pessoa jurídica (para
a prestação do serviço), (ii) para o transporte de ida e volta ao local de trabalho,
(iii) de mão de obra empregada na prestação dos serviços, limitando-se àqueles
utilizados para viabilizar a prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada efetivamente nessas atividades, ou seja, gastos com a contratação de
transporte dos funcionários que trabalham diretamente na prestação de serviço.
Inexistindo comprovação de que tais dispêndios se destinaram ao transporte de
mão de obra empregada em atividades diretamente vinculadas à prestação dos
serviços a que se vincula a atividade fim da contribuinte, incabível o
restabelecimento das glosas.
No que diz respeito à segunda parcela das glosas que alcançaram a pessoa jurídica
Mult Service Vigilância Ltda, estas apresentam como fundamento o fato de se
tratar de “vigilância e segurança em diversas áreas, inclusive administrativas, tais
como sedes administrativas e portarias”, tratando-se de despesa também
empregada em atividade meio, impossibilitando o direito ao crédito (como se vê,
v.g., nas linhas 16/25, 35/70, 257/266 e 1110/1180 da Planilha 04 A). Constata-se
que os contratos em tela (fls. 20546/20589, 20590/20633, 20634/20677,
20678/20721, 20722/20765), ao definirem o termo “Serviços”, já assinalam que
este “corresponde à prestação dos serviços de vigilância objeto deste Contrato,
que correspondem às atividades preventivas e ostensivas, realizadas através de
vigilantes, na periferia dos bens patrimoniais das CONTRATANTES, situados dentre
da área de suas atividades (...)” (fl. 20548, fl. 20592, fl. 20636, fl. 20680, fl. 20724),
incluindo, dentre outros, atividades de vigilância armada em soldagem (Rio Verde,
v.g.), oficina (Curitiba, Sorocaba e Santos, v.g.), em sedes (Curitiba e Pinhais, v.g.),
recepção (Curitiba, v.g.) e portaria (Ponta Grossa, v.g.), conforme Anexo II que
integra tais contratos. Trata-se, pois, de contratos que alcançam diversas
modalidades de serviços de segurança e vigilância prestados nas múltiplas
unidades, áreas e atividades da contribuinte, todos inseridos de forma global em
Fl. 25680
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
43
tais contratos, impossibilitando, de fato, o reconhecimento dos créditos
pretendidos, haja vista a ausência de liquidez e certeza dos respectivos valores.
Note-se, ademais, que o pagamento por serviços diversos inseridos todos na
execução de um contrato global não inviabiliza, de fato, a apuração de créditos
em relação àqueles serviços contemplados na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, desde que os valores relativos a cada serviço estejam
expressamente discriminados e sejam razoáveis e proporcionais ante as cláusulas
contratuais e as operações efetivamente praticadas (nos termos da Solução de
Consulta Cosit no 43/2017). Ou seja, as parcelas individualizadas, relativas a cada
um dos serviços realizados, deve se encontrar identificada no comprovante de
pagamento correspondente (no caso, nas notas fiscais emitidas pelo prestador do
serviço), assim possibilitando o acolhimento de eventual parcela que, autorizada
pela legislação, poderia ingressar na base de cálculo dos créditos invocados.
No caso concreto, verifica-se em todos os pagamentos (e as notas fiscais deles
comprobatórias, como se vê às fls. 21910 e 21914, v.g.) efetuados às pessoas
jurídicas Mult Service Vigilância Ltda e Gersepa Gerenciamento de Serviços
Patrimoniais Ltda não especificam de forma discriminada cada uma das parcelas
que entram em sua composição, inviabilizando a pretensão da impugnante. Por
outro lado, embora alegue a interessada, de forma genérica, que os contratos
apresentados conteriam a individualização de cada item que compõe o seu custo
global, permitindo a identificação dos valores das glosas a serem restabelecidas, o
fato é que deixou de apresentar e demonstrar qualquer método de rateio o qual,
fundamentado em metodologia, controles e critérios racionais que, devidamente
demonstrados em sua contabilidade, encontrar-se-ia apto à individualização de
cada um dos pagamentos incorridos no mês e que assim poderiam, de forma
especificada, dar azo à apuração creditória, a qual resulta obstada.
Como se pode perceber, as glosas foram mantidas pela falta de identificação nas
notas fiscais do local onde os serviços foram prestados, uma vez que os contratos previam a
prestação dos serviços tanto nas áreas da atividade fim, como nas áreas administrativas.
Contribuiu para a manutenção da glosa, o fato de que não foi apresentado um método de rateio,
fundamentado em metodologia, controles e critérios racionais, apto à individualização de cada um
dos pagamentos incorridos no mês.
A recorrente em seu recurso voluntário, não apresentou um método de rateio nos
termos acima mencionado, tampouco notas fiscais ou quaisquer outros documentos que
individualizassem a prestação de serviço de segurança, com fim de demonstrar que tais serviços
foram prestados nas áreas de sua atividade fim.
Alerto que o direito a créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins deve ser
provado pelo Sujeito Passivo. Em outras palavras, cabe a ele o onus probandi do seu pleito.
Reproduzo abaixo ipsis litteris as razões recursais apresentadas pelo sujeito passivo
para defender seu direito ao crédito referente às despesas com segurança, vigilância, escolta e
Fl. 25681
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
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monitoramento. Não há uma única linha sobre o rateio e não foram acostados novos documentos
probatórios.
Alegou a recorrente no recurso voluntário:
Com relação às glosas sobre despesas com segurança, vigilância, escolta e
monitoramento, a decisão recorrida manteve uma série de glosas sob a alegação
de que essas despesas corresponderiam a vigilância e segurança em diversas
áreas inclusive administrativas, de modo que não seria permitido o
aproveitamento de créditos sobre tais despesas.
No entanto, o entendimento da decisão recorrida não merece prosperar, pois
desconsidera que a Recorrente é responsável não só pela segurança e
inviolabilidade da carga durante o trajeto, mas também quando as cargas estão
em seus pátios e armazéns. Além disso, desconsidera que, por ser operadora
ferroviária, a Recorrente também é responsável pela segurança de todas pessoas
e mercadorias nas estações e terminais, sendo que os serviços de segurança,
vigilância, escolta e monitoramento nesses lugares é fundamental para evitar que
indivíduos não autorizados ingressem antes do início do percurso nos próprios
vagões e locomotivas. Ou seja, a segurança do transporte é efetuada durante o
transporte, mas também no momento de carga e descarga e, ainda, nos pátios e
armazéns da Recorrente. Evitando-se que indivíduos indesejados ingressem nos
trens, evita-se, por óbvio, ocorrências delitivas durante o trajeto.
Portanto, a segurança do serviço de transporte ferroviário não se faz apenas com
a escolta durante o deslocamento das locomotivas e vagões, mas também nas
estações e terminais impedindo que indivíduos não autorizados ingressem nos
trens, assim como nos pátios e armazéns, visto que estando a mercadoria em
poder da Recorrente, a responsabilidade pela segurança e inviolabilidade da
carga é sua. Ou seja, a Recorrente deve garantir a segurança da mercadoria em
qualquer lugar que esteja exposta e sujeita a roubos ou furtos.
E mais: embora a Recorrente entenda que todas as despesas com segurança
previstas nos contratos se revelem como insumos para a sua atividade, os
contratos de segurança apresentados nos autos contêm a individualização de
cada item que compõe o custo global do contrato, o que permitia que a decisão
recorrida examinasse item a item e, eventualmente, glosasse os que não
considerasse como insumos, descontando o seu valor do total de créditos de
PIS/COFINS apropriados sobre tal contrato.
Agora o que não se pode admitir é que a decisão recorrida mantenha a glosa geral
do contrato sob a genérica alegação de que parte das despesas de segurança diria
respeito a setores administrativos, sem adentrar nas minucias dos itens que
compunham esse contrato. A questão ganha ainda mais relevância à medida que
facilmente se observa que diversos dos itens dos contratos de segurança dizem
respeito a segurança de trechos da malha permanente, como pode-se notar dos
exemplos abaixo:
Fl. 25682
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
45
(...)
Por fim, além de serem essenciais à atividade da Impugnante, as despesas com
segurança também se enquadram no conceito de insumos para fins de
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS pela circunstância de serem
relevantes à atividade regulatória de concessão de serviço de transporte
ferroviário prestada pela Recorrente.
Isso porque a Recorrente também arca com essas despesas por imposição do
contrato de concessão firmado com a ANTT. Nesse sentido, veja-se algumas
cláusulas do contrato de concessão, que bem demonstram a obrigação da
Recorrente de promover as medidas necessárias para manter a devida limpeza e
segurança sobre todos os bens, estabelecimentos e trechos objeto da concessão:

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

Diante da impossibilidade de identificação de quais serviços de segurança foram
prestados para a atividade fim da recorrente, mantenho as glosas referentes aos serviços de
segurança, monitoramento, vigilância e escolta.

Fl. 25683
DF CARF MF
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4 – Dos créditos sobre despesas com limpeza.
Na decisão recorrida ficou consignado que a glosa sob essa rubrica foi a referente
aos serviços de limpeza de áreas administrativas de suas múltiplas instalações, e que esses
serviços não foram utilizados diretamente em sua atividade fim. Que os custos com os serviços de
limpeza empregados na atividade fim da recorrente teve a glosa revertida.
Alega a impugnante que tais glosas foram mantidas sob genérica alegação de que
se trataria de limpeza de áreas administrativas em geral, ao passo que se estaria
diante, na espécie, de despesas com a limpeza de terminais e estações
ferroviárias, como restaria claro nos registros constantes da planilha elaborada
pela própria autoridade fiscal.
Assinale-se, inicialmente, que despesas incorridas em serviços de limpeza
empregados diretamente em sua atividade fim tiveram suas glosas restabelecidas,
conforme se vê na Planilha 04 B – Glosas Revertidas, fls. 25180/25239, linhas
139/144 e 148/150, v.g.
Contudo, os registros lançados pela contribuinte – e que constam da Planilha 04 A
elaborada pela fiscalização – dizem respeito, em geral (os registros apresentam
pequenas variações em sua nomenclatura, sem alteração, porém, de conteúdo), a
“Limpeza Mão de Obra Rio Preto”, Limpeza Mão de Obra Araraquara” e “Limpeza
Mão de Obra Escritor. Araraquara”. Por sua vez, tais serviços foram prestados
pela pessoa jurídica Verzani Sandrine Ltda, cujo contrato de prestação de serviço
no 4810004099 (fls. 21993/22006) “tem como objeto a prestação, pela
CONTRATADA à CONTRATANTE, dos serviços de higienização, limpeza e
conservação nas dependências dos pontos (...) listados abaixo: Paratinga - ZPT;
São José do Rio Preto – ZRU; Araraquara – ZAR. PA” (Anexo I, fl. 22003), e dizem
respeito à Proposta Técnica e Comercial 934A/2015 apresentada pela Contratada
(fls.
22007/22026),
alcançando
apenas
serviços
prestados
nas
Áreas
“Administrava em Geral” e “Sanitários e Vestiários”, conforme se vê à fl. 22012.
Portanto, ao contrário do que afirma a impugnante, os serviços em questão
referem-se, nos termos contratuais ajustados entre Contratante e Contratada, à
limpeza de áreas administrativas de suas múltiplas instalações, inexistindo razão,
pelos motivos já expostos anteriormente (serviços não utilizados diretamente em
sua atividade fim), para a reversão das glosas em tela.
Em seu recurso voluntário, o sujeito passivo não apresentou argumentos nem
provas que contestassem o motivo determinante da manutenção da glosa deste capítulo recursal.
Em suma, não foi provado que as glosas mantidas não se referiam a serviços de
limpeza nas áreas administrativas e não na localidade de prestação de sua atividade fim.
Mais uma vez lembro que o direito ao crédito deve ser provado pelo sujeito passivo,
fato que não correu neste caso em análise.
Fl. 25684
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720438/2020-13
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Forte nestes breves argumentos, nego provimento ao capítulo recursal, para
manter as glosas dos custos com limpeza das áreas administrativas das múltiplas instalações da
recorrente.
5 – Dos créditos sobre serviços de tratamento de resíduos e efluentes.
Os créditos sobre serviços de tratamento de resíduos e efluentes foram glosados
pela falta de identificação do local onde foram prestados os mencionados serviços.
Destaque-se a título ilustrativo que, efetivamente, notas fiscais descritas como (i)
“Serviço Tratamento de Resíduo”, sem qualquer identificação, porém, do local de
prestação do serviço (linhas 112 e 113 da Planilha 04 A, v.g.), como (ii)
“Transporte Material”, sem identificação do local ou serviço efetivamente
prestado (linha 205 da Planilha 04 A) e (iii) “Alojamento Pai Matias”, sem
identificação do serviço prestado (linha 591 da Planilha 04 A), ou itens
identificados como (iv) “Serv Munk”, sem apresentação de qualquer documento
fiscal ou esclarecimento (linha 206 da Planilha 04 A), não podem dar suporte aos
créditos pretendidos.
Em síntese, ao contrário da pretensão formulada pela interessada, serviços
descritos de forma genérica, sem possibilidade da identificação específica de sua
aplicação e sem indicação do setor/fase em que foi empregado, impossibilitam a
reversão das respectivas glosas. conforme já assinalado, os créditos decorrentes
da não cumulatividade da Contribuição exigem a comprovação de sua existência
e, não havendo sido apresentados elementos hábeis e idôneos, aptos a
demonstrar que se está diante de bens e serviços que de fato ingressam no
conceito de insumo ou que atendem aos critérios de essencialidade ou relevância,
impõe-se a manutenção das glosas em tela.
No seu recurso voluntário a recorrente teceu longas linhas acerca da essencialidade
e relevância do referido serviço. Mas, não se preocupou em acostar documentos que poderiam
indicar o setor/fase em que foi empregado o serviço, bem como foi sua aplicação. Afinal, foi
baseada na falta desses documentos que a glosa foi mantida.
Sendo assim, mantenho a glosa referente aos créditos sobre tratamento de
resíduos e efluentes.
6 – Dos créditos sobre transporte de colaboradores e serviços de transporte. Das
glosas de créditos sobre os serviços prestados pela empresa MRO. Das glosas de
créditos sobre as demais despesas com outros serviços
Nestes capítulos recursais, a recorrente repete, basicamente, os fundamentos
apresentados na impugnação.
Ao meu entender, a decisão recorrida é irretocável quanto a esses capítulos,
seguindo o rumo correto, por isso peço vênia para utilizar sua ratio decidendi como se minha fosse
para fundamentá-los, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, e do
§ 12 do art. 114 do RICARF, in verbis:
Fl. 25685
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Transporte de Colaboradores
Em relação às glosas que alcançaram o transporte de colaboradores, aduz o
sujeito passivo que a diligência haveria desconsiderado a orientação constante da
Solução de Consulta n.o 45/2020 e a Resolução n.o 102-000.058 desta 2a
Turma/DRJ02, bem como Soluções de Consulta expedidas pela RFB e Decisões
exaradas pelo CARF acerca do tema.
Consta da Planilha 04 A, com efeito, glosas relativas à contratação de pessoa
jurídica para o transporte de trabalhadores, sob o fundamento colhido pela
autoridade fiscal no sentido de que o Parecer Normativo Cosit no 05/2018
estabeleceria que descabe o direito creditório em relação a tais serviços.
Veja-se, em primeiro plano, que o 133o parágrafo do Parecer Normativo Cosit no
05/2018 encerra a conclusão no sentido de que:
“Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins
de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção
de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida etc. (sem prejuízo da modalidade
específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003)” (destacou-se)
Porém, o 136o parágrafo do mesmo Parecer Normativo Cosit no 05/2018 faz a
seguinte ressalva:
“136. Nada obstante, deve-se ressaltar que as vedações de creditamento
afirmadas nesta seção não se aplicam caso o bem ou serviço sejam
especificamente exigidos pela legislação (ver seção relativa aos bens e serviços
utilizados por imposição legal) para viabilizar a atividade de produção de bens ou
de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades.” (destacou-se)
É nessa trilha que a Solução de Consulta Cosit no 45/2020 – a qual, nos termos do
art. 33, I, da Instrução Normativa RFB no 2058/2021, tem efeito vinculante no
âmbito da RFB –, ao apreciar a natureza (como insumo ou não) da contratação de
pessoa jurídica para o transporte de mão de obra empregada no processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, concluiu que:
“25. Todavia, de acordo com o art. 8o da Lei no 7.418, de 1985, c/c art. 4o do
Decreto no 95.247, de 1987, o empregador estará desobrigado do fornecimento
do vale-transporte caso proporcione, por meios próprios ou contratados, em
veículos adequados ao transporte coletivo, o deslocamento, residência-trabalho
e vice-versa, de seus trabalhadores.
Fl. 25686
DF CARF MF
Original

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26. Destarte, resta claro que se trata de dispêndio da pessoa jurídica com item
destinado a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços exigido por imposição legal.
27. Por conseguinte, a contratação de pessoa jurídica para transporte do trajeto
de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada em processo de produção
de bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, nos termos do art. 3o, “II”, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003.” (destaques do original)
Ou seja, ao contrário da conclusão veiculada pela autoridade fiscal, “a contratação
de pessoa jurídica para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de
obra empregada em processo de produção de bens ou de prestação de serviços
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade” das Contribuições, conforme expressa disposição da Solução de
Consulta Cosit no 45/2020.
Ocorre, por outro lado, que o direito à apuração dos créditos em questão
encontra-se condicionado (i) à contratação de pessoa jurídica (para a prestação
do serviço), (ii) para o transporte de ida e volta ao local de trabalho, (iii) de mão
de obra empregada na prestação de serviços. Com efeito, a Solução de Consulta
Cosit no 45/2020 ressalta e elucida em seu parágrafo 29, “b”, com pertinência,
que: “os dispêndios com vale-transporte ou com contratação de transporte, para
que a pessoa jurídica faça jus ao creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, devem ser aqueles utilizados para viabilizar a atividade de produção de
bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada
efetivamente nessas atividades, ou seja, gastos com contratação de transporte
dos funcionários que trabalham diretamente na produção dos bens ou na
prestação de serviço.
Ou seja, conforme já antecipado, o direito a crédito em relação a bens e serviços
utilizados como insumos encontra-se restrito àqueles empregados em atividades
diretamente vinculadas à prestação de serviço por parte do sujeito passivo,
excluindo, pois, aqueles empregados em atividades diversas da respectiva
atividade, como as vinculadas aos setores administrativo, contábil, jurídico e
outros.
E, ante tais condicionantes, constata-se que não logrou demonstrar a impugnante
que os dispêndios com a contratação de empresa para o transporte de
“colaboradores” se destinaram ao transporte de mão de obra empregada em
atividades diretamente vinculadas à prestação dos serviços a que se vincula sua
atividade fim. Especificado de forma inequívoca o item glosado, impunha-se à
impugnante o ônus de desconstituir por intermédio de prova hábil, também de
forma especificada, a respectiva glosa. Veja-se que a presente constatação, bem
como seus fundamentos, alcança, de igual forma, as glosas relativas à mão de
Fl. 25687
DF CARF MF
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obra em caráter temporário/avulso, conforme genericamente descritas nas notas
fiscais de fls. 25428/25434 e objeto de cognição no tópico imediatamente acima.
Locação de Mão de Obra, Serviços de Manutenção, Serviços Prestados pela MRO,
Serviços de Pintura e Telecomunicações
Constam da Planilha 04 A glosas mantidas a título de locação de mão de obra
temporária (linhas 201, 325, 351/353, 462, 1107/1109 e 1305/1308, v.g.) que se
referem a “fornecimento de mão de obra para condução de veículos”, alegando a
contribuinte, em sua impugnação, que se trataria de despesas de mão de obra de
motoristas contratados, fundamental para garantir a operação de motoristas
profissionais para fins de condução de veículos em horários comerciais em locais
previamente designados, para suprir as demandas de transporte supervenientes
existentes nesses locais, possibilitando cumprir com o transporte de mercadorias
nos prazos e formas estabelecidas. Conforme já assinalado anteriormente, porém,
o direito à apropriação de créditos, na espécie, limita-se à contratação de pessoa
jurídica para fornecimento de mão de obra empregada em atividades diretamente
vinculadas à prestação dos respectivos serviços respectivos, nos termos da IN RFB
no 2121/2022, art. 176, § 1o, XII (“§ 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...) XII -
contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;). Não havendo demonstração de que se trata de mão de
obra empregada na atividade fim da impugnante, incabível o restabelecimento
das glosas.
Quanto a serviços de manutenção, embora a impugnante apresente alegação
genérica quanto à essencialidade destes serviços, o fato é que serviços de
manutenção de infraestrutura e serviços de “aplicação placas patrimônio” (linha
46, 154/155 e 157, v.g., da Planilha 04 B – Glosas Revertidas, fls. 25180/25239), a
título exemplificativo, já tiveram suas glosas revertidas em sede de diligência. Foi
mantida, porém, a título de serviço de manutenção, a glosa que consta da linha
1309 da Planilha 04 A, emitida por R. Agilidade Locação de Mão de Obra
Temporária Ltda, descrita como Motoristas – Araraquara, e que pelas razões já
expostas imediatamente acima não pode ser restabelecida, sendo que, por outro
lado, a fundamentação de que se referiria a “serviços de manutenção área
ferroviária” (como se vê na coluna AI, linha 1309, da Planilha 04 A), também
impede o restabelecimento da glosa, posto que, conforme elucida o Parecer
Normativo COSIT/RFB No 05, de 17/12/2018, a legislação do Imposto sobre a
Renda das Pessoas Jurídicas estabelece que os dispêndios com reparos,
conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado
da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos diretamente como custo do período
de apuração caso da operação não resulte aumento de vida útil do bem
manutenido superior a um ano (permitindo sua direta inclusão na base de cálculo
dos créditos não cumulativos); ou b) devem ser capitalizadas no valor do bem
manutenido (incorporação ao ativo imobilizado) caso da operação resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano (os gastos devem ser
Fl. 25688
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capitalizados no valor da máquina/equipamento, que posteriormente sofrerá
depreciação e os encargos respectivos permitirão a apuração de créditos na
modalidade realização de ativo imobilizado). Nessa perspectiva, dispêndios com
reparos, conservação e substituição de partes de bens e instalações do ativo
imobilizado da pessoa jurídica somente se encontram aptos a gerar créditos da
contribuição, na qualidade de insumos, quando efetivamente comprovado que
não aumentaram a vida útil do ativo por mais de um ano, sem o que se impõe a
conclusão de que tais dispêndios haveriam de ser incluídos no ativo imobilizado,
ainda que assim não tenham sido contabilizados pela interessada.
Os serviços prestados pela pessoa jurídica MRO Serviços Logísticos S.A. (linhas
560, 970, 1289/1293 e 1403/1407 da Planilha 04 A) dizem respeito a “gestão de
operação dos armazéns de peças MRO de mecânica e via permanente” e
“planejamento dos respectivos estoques de peças MRO”, conforme contrato de
fls. 21253/21270 e seus aditivos de fls. 21299/21375 (em que também foram
incluídos, como objeto contratual, “Serviços de Operação de Planejamento de
Estoques e Software como Serviço” e “Inclusão da responsabilidade pela MRO em
realizar a gestão das fichas de entrega de EPI’s e uniformes conforme os padrões
e procedimentos definidos pela ALL nas seguintes localidades: Rondonópolis, Alto
Taquari, Araraquara, Rio Claro, Itú e Mairinque” – fl. 21359). Trata-se, conforme já
assinalou a autoridade fiscal, de atividades-meio não relacionadas diretamente
com a prestação de serviços por parte da contribuinte e que, portanto, não se
entram aptas à apuração creditória.
De igual forma, créditos relativos a serviços de pintura realizados no “escritório
MCZ RC” (linha 348 da Planilha 04 A), não podem ter suas glosas revertidas, haja
vista que não apresentam a natureza de insumo da atividade, como já elucidado
anteriormente.
No que tange a serviços de telecomunicações (linha 612 da Planilha 4 A), alega a
contribuinte em sua impugnação que o item em questão se refere à prestação de
serviço técnico de manutenção de equipamento de telecomunicações em seu
estabelecimento. Note-se que mesmo que se pudesse admitir que o “serviço de
telefonia” reveste-se dos atributos de relevância e essencialidade para a atividade
da impugnante (e que se encontra integralmente vinculado a sua atividade fim),
conforme alegado, ainda assim os dispêndios com reparos e conservação de bens
e instalações do ativo imobilizado somente se encontram aptos a gerar créditos,
na qualidade de insumos, quando efetivamente comprovado que não
aumentaram a vida útil do ativo por mais de um ano, sem o que deveriam ser
incluídos no ativo imobilizado, ainda que assim não contabilizados.
Os serviços relativos à mão de obra empregada no alojamento “Pai Mathias”,
referir-se-iam, segundo informa o sujeito passivo em sua impugnação, a serviços
contratados para construção e manutenção de alojamento na Estação Ferroviária
Pai Mathias, destinado a colaboradores responsáveis pela manutenção dos
trilhos, das locomotivas e infraestrutura inerente a esta estação, localizada em
Fl. 25689
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DOCUMENTO VALIDADO
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Praia Grande/SP. Veja-se que os referidos dispêndios foram glosado em razão de
se tratar de “serviço não identificado – fornec mão obra”, como se vê nas linhas
324, 455, 483, 591, 759, 836 e 904 da Planilha 04 A e, sob essa ótica, não podem
ter suas glosas restabelecidas, nos termos já elucidados acima. Por outro lado, em
se tratando efetivamente de serviços contratados para construção e manutenção
de alojamento em Estação Ferroviária, conforme alegado pela interessada, tem-se
que tais despesas deveriam ser incluídas no ativo imobilizado, ainda que assim
não contabilizadas, nos termos já elucidados.
Forte nestes argumentos, mantenho as glosas referentes a transporte de
colaboradores, locação de mão de obra, serviços de manutenção, serviços prestados pela MRO,
serviços de pintura e de telecomunicações.
Conclusão:

Ex positis, voto por conhecer do recurso e dar provimento parcial para reverter as
glosas referentes:
a) Aos aluguéis de miniescavadeiras, de retroescavadeiras, de escavadeiras e de
máquina de solda;
b) Aos aluguéis de caminhões e empilhadeiras utilizados, tão somente, para
transportar os bens e peças de reposição de seu almoxarifado aos seus diversos
estabelecimento e estruturas;
c) Ao aluguel de contêineres;
d) Aos serviços de colocação de contra trilhos;

É como voto.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 25690
DF CARF MF
Original