Tribunal: CARF
Processo: 10166.728029/2013-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
RETIFICAÇÃO DA DIPJ. LANÇAMENTO PRÉVIO. PROCEDÊNCIA.
Não infirma o lançamento sob o prisma meritório, quanto menos o macula de nulidade, a mera retificação da DIPJ na qual tenha se escorado, quando realizada após o lançamento e não acompanhada da prova do acerto das informações retificadas.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728029/2013-43
ACÓRDÃO
1201-007.312 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JM TERRAPLANAGEM E CONSTRUÇÕES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
RETIFICAÇÃO DA DIPJ. LANÇAMENTO PRÉVIO. PROCEDÊNCIA.
Não infirma o lançamento sob o prisma meritório, quanto menos o macula
de nulidade, a mera retificação da DIPJ na qual tenha se escorado, quando
realizada após o lançamento e não acompanhada da prova do acerto das
informações retificadas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes
multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351/2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
ACÓRDÃO
Fl. 815
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Renato Rodrigues Gomes
e Isabelle Resende Alves Rocha que davam parcial provimento para afastar a exigência da multa
isolada. Foi designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Raimundo Pires de Santana
Filho.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Isabelle Resende
Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo
Pezzuto Rufino (substituto integral) e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). Ausente o
Conselheiro Nilton Costa Simões.

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário de 2010,
acrescidos de multa de ofício de 75% juros e multa isolada por insuficiência no recolhimento de
estimativas.
O lançamento decorreu da verificação, em procedimento interno de revisão de
declarações, de que embora a Autuada tenha informado em sua DIPJ valores a título de IRPJ e de
CSLL devidos relativos ao ano-calendário 2010, não informou tais débitos em DCTF e tampouco se
identificou, nos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil, qualquer pagamento ou
compensação relativos a estes débitos informados em DIPJ.
Cientificada dos lançamentos em 20 de setembro de 2013(fls. 208/209), a Autuada
apresentou, em 18 de outubro de 2013 (fl. 212), a impugnação de fls. 212 a 231, instruída com os
documentos de fls. 232 a 329.
Na Impugnação, conforme relato do Acórdão Recorrido, o Contribuinte:
“Relata que "encontra-se em processo de fiscalização" no PAF 10166-
725.489/2013-10, que teve origem no "Mandado de Procedimento Fiscal Sob
Numero 01.1.01.00-2012-00196", e que, em decorrência dessa referida
Fl. 816
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fiscalização, seus registros contábeis dos anos 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012
estão "em processo de reconstituição".
Diz que durante o referido processo administrativo fiscal, teve pedido deferido
pela autoridade fiscal para reconstituir seus registros contábeis e fiscais.
Alega que devido a árdua e complexa tarefa de reconstituição, algumas das suas
declarações, como a DIPJ e as DCTF referentes ao ano-calendário de 2010 foram
entregues com informações divergentes da realidade.
Assevera que a sua DIPJ e as suas DCTF referentes ao ano-calendário de 2010 não
refletem a realidade, e que a informações que devem constar nelas só poderão
ser divulgadas de forma correta após a conclusão dos processos de reconstituição
dos seus registros contábeis e fiscais dos anos 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012.
Aduz que a sua prévia intimação antes da lavratura dos autos de infração era
necessária para que pudesse esclarecer os fatos que ensejaram os lançamentos e,
assim, evitar "a aplicação das multas conforme realizado pela auditoria fiscal”.
Afirma que "as impropriedades e irregularidades verificadas" foram geradas em
razão da negligência de profissionais contábeis que contratou.
Alega que os lançamentos efetuados, além de não terem sustentação, ferem o
princípio constitucional da razoabilidade, pois não apresentou as informações
corretamente em razão da fiscalização em curso.
Cita ementas de julgados de Tribunais Regionais Federais que tratam de
lançamentos fiscais efetuados por arbitramento/aferição indireta em decorrência
da apuração de vícios na escrituração contábil.
Alega que os autos de infração são nulos por violação ao artigo 10 do Decreto no
70.235/1972, pois foram lavrados na repartição da Receita Federal no Distrito
Federal, ou seja, fora do estabelecimento do contribuinte.
Frisa que caso a autoridade lançadora tivesse apurado as suspeitas de
irregularidades in loco, certamente o desfecho teria sido outro.
Assevera que não há que se falar em aplicação do entendimento contido na
Súmula no 06 do CARF, pois, no presente caso, não estavam presente os
elementos necessários e suficientes para fundamentar o auto de infração.
Diz que a "declaração de não existência de débitos informada nas DCTF's", assim
como a "ausência de declarações de compensações e de pagamentos
identificados nos sistemas da Receita Federal", são oriundos da reformulação da
escrita contábil e fiscal, ainda pendente de finalização".
Ao tratar do lançamento das multas exigidas isoladamente cita julgados do CARF
(Acórdãos 1402-001.449 e 1401-000.761) no sentido de que é incabível o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento de carnê-leão ou de
estimativa cumulado com o lançamento de multa de ofício pelo não recolhimento
de tributo apurado com o ajuste anual.
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Cita ementas de julgados do Tribunal Regional Federal da 1a Região (AC
2006.35.02.012788-4/GO;
AC
2006.37.00.004602-8/MA
e
AMS
2009.38.00.015031-8/MG), no sentido de que a multa que era prevista no artigo
44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430/1996, deixou de ser exigível porque tal
dispositivo legal foi revogado pela Lei no 11.488/2007.
Lembra que a Súmula do CARF no 82 preceitua que “Após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Alega que, por força da Súmula CARF no 82, o lançamento de ofício com base em
estimativas só poderia ocorrer dentro do próprio ano-calendário.
Frisa que a Súmula CARF no 82 autoriza a autoridade fiscal a aplicar penalidades
somente dentro do próprio ano calendário.
Requer, por fim, sucessivamente: a declaração de nulidade dos autos de infração
hostilizados; a declaração de improcedência dos autos de infração hostilizados; e
o cancelamento das multas isoladas exigidas.
Requer, ainda, a realização de prova pericial, para comprovar a situação da sua
escrituração contábil.”

O Acórdão Recorrido negou provimento à Impugnação, em Acórdão assim
ementado:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2010 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. FALTA DE RECOLHIMENTO.
O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo não efetuar o
pagamento ou recolhimento do imposto devido.
LANÇAMENTO EFETUADO COM BASE EM DIPJ. ALEGAÇÃO SEM PROVA DE
INCORREÇÃO DA DIPJ.
Caso o contribuinte alegue, mas não comprove, que os registros efetuados em sua
DIPJ não correspondem à verdade dos fatos, deve ser mantido o lançamento de
ofício de IRPJ efetuado com supedâneo em tal declaração.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no artigo 44, inciso II, alínea "b" da Lei no 9.430/1996, pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, já que as duas multas, por não possuírem a mesma
hipótese legal de aplicação, não se confundem.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 PEDIDO DE
PERÍCIA CONSIDERADO NÃO FORMULADO.
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Deverá ser considerado não formulado o pedido de perícia apresentado sem a
exposição dos motivos pelos quais o requerente entende que deva ser produzida
tal prova e sem a indicação de quesitos e do nome, endereço e qualificação
profissional de perito.
LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO FORA DO ESTABELECIMENTO DO
CONTRIBUINTE. POSSIBILIDADE.
É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a
infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO SEM PRÉVIA INTIMAÇÃO. POSSIBILIDADE.
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil dispuser de
elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
ARGUIÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
LANÇAMENTO DECORRENTE. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação da CSLL a solução dada ao lançamento principal em face da
estreita relação de causa e efeito. Portanto, o decidido para o lançamento de IRPJ
estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento
factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe
recomende tratamento diverso.”

Cientificado o Recorrente interpôs Recurso Voluntário dialogando com o Acórdão
Recorrido e defendendo:
 A legitimidade do processo de retificação de DIPJ iniciado a partir do
processo no 10166-725.489/2013, que teria gerado o protocolo de DIPJ
retificadora em 2016, a qual foi recepcionada pelos sistemas da Receita
Federal, e
 A impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício no
caso em tela,
É a síntese do necessário.

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VOTO VENCIDO

Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.
1
ADMISSIBILIDADE
Reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário.
O Recurso Voluntário também é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
2
DIREITO
2.1 RETIFICAÇÃO DA DIPJ E SEUS EFEITOS
O Recurso Voluntário dialogou com o Acórdão Recorrido para sustentar a tese de
que o auto de infração padeceria de nulidade por ter adotado como referencial as informações
constantes em DIPJ em vias de ser retificada. Defende, ainda, improcedência da autuação diante
das informações lançadas na DIPJ retificadora.
O Acórdão Recorrido asseverou que o procedimento fiscal que deu origem ao
processo no 10166-725.489/2013 não trataria do ano-calendário de 2011, mas dos anos
anteriores e, ainda que tratasse, não seria plausível quando da lavratura do auto de Infração, em
18/09/2013 a revisão não estivesse concluída, dado que referido processo havia se encerrado em
16/07/2013, 2 meses antes.
A isso o Contribuinte se insurge alegando que a revisão da DIPJ relativa aos anos
anteriores demandou a revisão da DIPJ do ano-calendário de 2011, já que as anteriores afetam as
subsequentes, e que o prazo de 2 meses para tal revisão seria exíguo. Alega ainda que em 2016
protocolou a declaração retificadora, que foi recebida pelo sistema ainda antes do julgamento
pela DRJ.
Entendo que o deslinde da questão independe da retificação da DIPJ, mas da prova
da verdade subjacente às retificações. Como bem pontuou a autoridade julgadora de piso, os
livros e fichas do empresário fazem prova em seu desfavor. Transcreva-se
“4. Utilização das informações contidas na DIPJ para efetuar os lançamentos A
alegação de que os lançamentos, por terem sido realizados com supedâneo em
DIPJ apresentada pela Autuada, não teriam sustentação, carece totalmente de
razão.
O ordenamento jurídico brasileiro, ao tratar da força probante dos livros, registros
e declarações dos empresários e sociedades, é expresso ao determinar que os
mesmos fazem prova contra a pessoa jurídica a que pertencem, sendo lícito a esta
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(pessoa jurídica), todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito,
que os lançamentos e declarações não correspondem à verdade dos fatos.
Nesse sentido, preceituam tanto o Código de Processo Civil como o Código Civil:
Código de Processo Civil Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - (...)
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
(...)Art. 417. Os livros empresariais provam contra seu autor, sendo lícito ao
empresário, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que
os lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.
Código Civil Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados
presumem-se verdadeiras em relação aos signatários.
(...)Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as
pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.
Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos
em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos
especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos
lançamentos.”
Por outro lado, fazem prova a favor do contribuinte os registros contábeis, tão
somente quando amparados pela documentação de suporte, como então previa o RIR/99:
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).”
Vale dizer, para demonstrar que de fato havia erro em sua DIPJ, o contribuinte
deveria acostar aos autos sua escrita contábil associada à documentação de suporte dos
respectivos lançamentos para demonstrar que erro havia e que a nova declaração é que trazia a
verdade dos fatos.
Tal prova dependeria do questionamento das declarações do contribuinte pelo
fisco, quando a retificadora tenha sido transmitida antes da ciência do auto de infração.
Entretanto, no caso em questão, a transmissão ocorreu após, de maneira que cabe ao
Contribuinte produzir prova de que correta estava a retificadora, e não a retificada.
Nesse sentido, embora tratando da DCTF e do ambiente de emissão de despachos
decisórios acerca de declarações de compensação e pedidos de restituição, temos a súmula CARF
no 164, cujo racional entendo aplicável ao caso.
Súmula CARF no 164
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Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
A retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido
de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente
para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em
que se fundamenta a retificação. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021)
Assim, muito embora o Recorrente tenha produzido argumentação convincente
quanto à causa da retificação, não produziu qualquer prova quanto à correção das informações
contidas na declaração retificadora, o que impede o provimento de seu Recurso neste ponto seja
quanto à existência de nulidade, seja quanto à improcedência da autuação.

2.2 CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO.
Sorte distinta assiste ao contribuinte quanto à cumulação das multas isolada e de
ofício.
A matéria em questão é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho.
Debate-se, usualmente, se a multa isolada somente poderia ser exigida
conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, e, não
sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do ano-calendário, tampouco
poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento.
Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF no 82 consolidou o entendimento
deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera antecipação do tributo
devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a partir do qual se apura o
tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo
regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do
recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a
multa isolada, mas a multa de ofício de 75%.
Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a
penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de
antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar
ou não saldo de tributo a pagar.
Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele
que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a
um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional.
A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 muito bem
expõe que a multa isolada, tanto na redação anterior como na posterior às alterações legislativas
Fl. 822
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promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96, é exigível mesmo depois do
encerramento do ano-calendário:
“Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa
isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado
final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no
lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final
do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa
isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e
a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra
dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida
e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
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da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura
tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a
jurisprudência administrativa admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela
multa imposta sobre a conduta-fim, levando à prevalência apenas da multa de ofício como
consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF no 105.
“Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
Fl. 824
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.312 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728029/2013-43
11
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012”

Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção).
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária e
muito bem delineando as três vertentes existentes a seu respeito, podemos mencionar o Acórdão
no 1401003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, o qual se vale de voto
do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:

“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa
relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu
posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada
quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor
igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já
muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então
Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão
nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas
as bases de cálculo.
Fl. 825
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10166.728029/2013-43
12
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que
das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a
Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Fl. 826
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que
então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou
execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma
deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte,
o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever
de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera
omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação
com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta
forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão
desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da
autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do
IRPJ e CSLL.
(...)
Fl. 827
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem
condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração,
há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a
pena da menor infração até o limite daquela.”

Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, expressa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, no qual se reconheceu a
aplicação do princípio da consunção pela 1a das vertentes acima mencionadas no voto do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto com as contribuições do Conselheiro Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, sendo
extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto:

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

Ainda sobre a permanência da aplicabilidade da Súmula CARF no 105, as alterações
promovidas pela Lei no 11.488/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96 não modificaram o aspecto
material da regra matriz de incidência das prescrições punitivas em questão, tendo apenas
alterando o percentual da multa isolada e afastado a sua possibilidade de agravamento, com
alteração topográfica que retirou a previsão da exigência isolada da multa do parágrafo 1o, IV,
alocando-a no inciso II do caput. Todo o raciocínio que ensejou a consolidação do entendimento
do colegiado no verbete sumular de no 105 remanesce aplicável diante da ausência de alteração
de suas premissas fundantes.

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
Fl. 828
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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Portanto, no caso em questão, verifica-se a patologia apontada pelo Conselheiro
Caio Cesar Nader Quintella, impondo-se óbice à aplicação da multa isolada segundo a 1a vertente
da qual acima se tratou, razão pela qual a multa isolada torna-se insubsistente.

3
DISPOSITIVO
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade e, no
mérito, dou-lhe provimento parcial para afastar a multa isolada por insuficiência no recolhimento
de estimativas.
Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, redator designado

4
DA INTRODUÇÃO

Em que pese o bem elaborado e fundamentado voto do ilustre Relator, durante as
discussões ocorridas por ocasião do julgamento do presente litígio, o colegiado, tutelando
entendimento discordante, pelo voto de qualidade, divergiu das conclusões e pugnou em favor da
manutenção da exigência da multa isolada imputada sobre as estimativas mensais de IRPJ e
CSLL não quitadas.
Em razão do exposto, como Presidente em Exercício dessa digníssima turma,
designei-me redator do voto vencedor aqui apresentado.

5
DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA CUMULADA COM A MULTA DE OFÍCIO

No presente processo, a Autoridade Fiscal imputou multa isolada, no percentual de
50%, por ter constatado que, em razão das glosas das despesas não comprovadas, a JM
TERRAPLANAGEM E CONSTRUÇÕES LTDA não efetivou o devido recolhimento de IRPJ e CSLL sobre
Fl. 829
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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bases de cálculo estimadas mensais. A referida exigência teria se amparado na disposição do art.
44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96 (com redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007).
Em ambas as fases contenciosas, o Sujeito Passivo rebelou-se contra a apontada
exação, requerendo o cancelamento desta exação, sob alegação da impossibilidade de cobrança
concomitante da multa de ofício e da multa isolada por insuficiência no recolhimento de
estimativas. Ademais, suscitou que, por força, da Súmula vinculante CARF no 822, o lançamento de
ofício com base em estimativas só poderia ocorrer dentro do próprio ano-calendário.
O Aresto guerreado, rebateu a tese defensiva, calcado na acepção que a apontada
multa isolada pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, já que as duas multas, por não possuírem a mesma hipótese
legal de aplicação, não se confundem.
O nobre relator, com muito propriedade, refutou a argumentação da Recorrente no
que toca à tentativa de subsunção da espécie ao disposto na Súmula CARF no 82, pois se refere a
exigência da estimativa mensal no curso do ano-calendário, entendimento que corroboro,
portanto adoto os fundamentos abaixo transcritos:
Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF no 82 consolidou o
entendimento deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em
mera antecipação do tributo devido, o que as tornaria inexigíveis com o término
do ano-calendário a partir do qual se apura o tributo efetivamente devido. Trata-
se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo regime do Lucro Real de
apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do
recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem,
não se exige a multa isolada, mas a multa de ofício de 75%.
Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a
penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à
obrigação de antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao
final do ano-calendário, apurar ou não saldo de tributo a pagar.
Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele
que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo
decadencial inferior a um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário
Nacional.
Entretanto, com a máxima vênia, discordo da posição do voto vencido quando
admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela multa imposta sobre a conduta-
fim, nas situações em que o Sujeito Passivo apura tributo a pagar, mas não o recolhe, tornando-se
passível de lançamento de ofício após encerramento do ano-calendário, levando à prevalência

2 Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Fl. 830
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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apenas da multa de ofício como consequência da aplicação do princípio da consunção,
reconhecido pela súmula CARF no 1053. Quer dizer, pugnamos por ser incabível qualquer reforma
da decisão recorrida. A saber.
Inicialmente, é mister destacar que, originalmente, a referida multa isolada foi
criada pela Lei n° 9.430, de 1996, que no seu art. 44, previa que ela deveria ser calculada pela
aplicação do percentual de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor da estimativa mensal do
IRPJ e da CSLL devidas, mas não recolhidas, verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - ... § 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - ...
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (g.n)
Posteriormente, com a edição da Medida Provisória no 351/2007, em 22/01/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, notadamente o seu art. 14, deu nova redação à referida Lei n°
9.430/1999, reduzindo o percentual da multa de 75% para 50% (cinquenta por cento), sendo este
último o percentual utilizado no ora contestado lançamento, como segue:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com
a seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e
III:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:

3 Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Fl. 831
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (g.n)
Neste ponto, é de relevo destacar que a novel positivação representou um divisor
de águas no que concerne a devida interpretação da aplicação do dispositivo, cuja jurisprudência
administrativa levou à edição da Súmula n° 105 do CARF, ipsis verbis:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Do referido epítome, inclusive por destacar no seu teor a referência ao dispositivo
antes da alteração aventada, resta manifesto que, até o mês de novembro de 2006, antes,
portanto, de entrar em vigor a alteração reproduzida, indubitavelmente era incabível a imposição
de multa isolada concomitantemente com a multa de ofício.
Já em relação ao lançamento de multa isolada sobre insuficiência de estimativa
mensal a partir do mês de dezembro de 2006, cujo vencimento se deu em 31/01/2007, aplica-se o
artigo 44, inciso II, alínea "b" da Lei n° 9.430/96 (redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007), não se
aplicando, por conseguinte, a Súmula CARF no 105, percepção diametralmente oposta a defendida
pelo nobre Relator.
Nesta perspectiva, não assiste razão a Recorrente quando alega que não se pode
exigir uma multa isolada pelo não recolhimento da estimativa cumulada com a multa de ofício,
visto que a sanção determinada pelo sistema é notória: caso descumprido o pagamento da
estimativa mensal – sem excluir qualquer mês do ano-calendário -, cabe imputação de multa
isolada, sobre a totalidade (quando há ausência de pagamentos a título de estimativa mensal) ou
diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do
ano-calendário. Além disso, expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Assim, diferente do que sustenta a Recorrente, a inovação legislativa, aplicável aos
fatos geradores ocorridos a partir de dezembro de 2006 (conforme verificado no caso em tela),
afastou qualquer incerteza atinente a possibilidade de aplicação concorrente das multas de ofício
e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal. As hipóteses de incidência que
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justificam a exigência das penalidades da multa de ofício e da multa isolada em virtude da
ausência de pagamento da estimativa são díspares, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44
da Lei n°. 9.430, de 1996.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido, divergindo da apurada consoante o ajuste
anual; e os vencimentos ocorrem até o último dia útil do mês seguinte – a estimativa relativa à
competência de dezembro, até o último dia útil de janeiro do ano seguinte -, diferente do ajuste
anual, quando eventual saldo deve ser recolhido até 31 de março do ano seguinte.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
Nota-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, versam sobre pilares
fáticos diferentes e autônomos, com distinções claras na materialidade e temporalidade da
apuração que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430, de 1996, aplica-se
sobre o tributo não pago ou parcialmente pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, cujo fato gerador completa-se ao final do trimestre ou do ano-
calendário. Por sua vez, a multa isolada submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado,
e é imputada sobre a estimativa não recolhida ou parcialmente recolhida, apurada conforme
balanço/balancetes de suspensão elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta
acumulada mensalmente.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas. A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou
adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a
firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento
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de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria
aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Nessa toada, o entendimento aqui externado encontra amparo tanto na Câmara
Baixa, como na Alta deste Tribunal, consoante ementas exemplificativas:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o
encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (AC no 1301-006.749 – 1a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 21/02/24)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 834
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.312 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728029/2013-43
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A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (AC no 9101-002.438 –
1a Turma – Sessão de 20/09/16)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2006, 2008, 2009 MULTA ISOLADA.
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à
Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução,
é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma
cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do
mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período base de
incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para
afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas
sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja
porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato
relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da
multa de ofício e da multa isolada. (AC no 9101-002.598 – 1a Turma – Sessão de
10/05/18)
Por derradeiro, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate, com o qual pactuo e adoto:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
Fl. 835
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1201-007.312 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728029/2013-43
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De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO
MAIS GRAVE4.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS5. (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.

4 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: . Acesso em: 6 dez. 2010.
5 Idem, Idem
Fl. 836
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PROCESSO 10166.728029/2013-43
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Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto
à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com
o tributo.”
Por todo o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário no que toca ao pedido de cancelamento da multa isolada, no percentual de 50%,
sobre o não recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas mensais.
6
DO DISPOSITIVO
Ante ao exposto, oriento meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
RECURSO VOLUNTÁRIO no que toca ao pedido de cancelamento da multa isolada, no percentual
de 50%, sobre o não recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas mensais.

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho

Fl. 837
DF CARF MF
Original