Tribunal: CARF
Processo: 13971.721398/2015-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-24
Data de publicação: 2025-09-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N° 2 CARF. O CARF não é competente para apreciar a constitucionalidade das leis. No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal - STF. A análise da constitucionalidade das leis não é cabível em processo administrativo fiscal.
ADIÇÃO OBRIGATÓRIA. ENCARGOS SOBRE DÉBITO VENCIDO E NÃO PAGO APÓS A CITAÇÃO INICIAL.
De acordo com o §3o do art. 11 da Lei no 9.430, de 1996, a partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO.
O crédito tributário não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, e a parcela acrescida não tem natureza diversa do principal, mas permanece sendo crédito tributário e, consequentemente, despesa tributária da empresa. Configurada a indedutibilidade das despesas tributárias contabilizadas, os juros de mora sobre elas incidentes devem seguir o mesmo tratamento.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO. IRRF.
Os débitos de IRRF, objeto de parcelamento, se referem a impostos devidos pela pessoa jurídica, na qualidade de fonte pagadora, responsável pela retenção e recolhimento do imposto, a título de antecipação do devido pelo contribuinte. Nesses casos, não há que se falar em custos ou despesas, haja vista que o tributo foi descontado do rendimento pago, não tendo a fonte pagadora assumido o ônus do imposto.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO. IRPJ.
Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte, devendo ser mantida a glosa dos juros incidentes sobre o IRPJ parcelado.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO. CSLL.
O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
Na medida em que a exigência reflexa tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada naquele constitui prejulgado na decisão do auto de infração decorrente.
ADIÇÃO OBRIGATÓRIA. ENCARGOS SOBRE DÉBITO VENCIDO E NÃO PAGO.
De acordo com o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, a partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao lucro líquido, para determinação da base de cálculo da CSLL, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO. IRPJ.
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, não podendo subsistir qualquer dúvida acerca da indedutibilidade do IRPJ da base de cálculo da CSLL, subsistindo a glosa dos juros de mora sobre os débitos de IRPJ parcelados.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS OBJETO DE PARCELAMENTO. CSLL.
O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo, subsistindo a glosa dos juros de mora sobre os débitos de CSLL parcelados.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela RFB, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13971.721398/2015-71
ACÓRDÃO
1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TÊXTIL RENAUXVIEW S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
CONSTITUCIONALIDADE.
COMPETÊNCIA.
ALEGAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N° 2 CARF. O CARF
não é competente para apreciar a constitucionalidade das leis. No âmbito
do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento
de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado
inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal
Federal - STF. A análise da constitucionalidade das leis não é cabível em
processo administrativo fiscal.
ADIÇÃO OBRIGATÓRIA. ENCARGOS SOBRE DÉBITO VENCIDO E NÃO PAGO
APÓS A CITAÇÃO INICIAL.
De acordo com o §3o do art. 11 da Lei no 9.430, de 1996, a partir da citação
inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá
adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos
incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos
como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO.
O crédito tributário não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, e a parcela acrescida não tem natureza diversa do principal,
mas permanece sendo crédito tributário e, consequentemente, despesa
tributária da empresa. Configurada a indedutibilidade das despesas
tributárias contabilizadas, os juros de mora sobre elas incidentes devem
seguir o mesmo tratamento.
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GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO. IRRF.
Os débitos de IRRF, objeto de parcelamento, se referem a impostos
devidos pela pessoa jurídica, na qualidade de fonte pagadora, responsável
pela retenção e recolhimento do imposto, a título de antecipação do
devido pelo contribuinte. Nesses casos, não há que se falar em custos ou
despesas, haja vista que o tributo foi descontado do rendimento pago, não
tendo a fonte pagadora assumido o ônus do imposto.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO. IRPJ.
Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como
custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como
contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte, devendo ser
mantida a glosa dos juros incidentes sobre o IRPJ parcelado.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO. CSLL.
O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser
deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria
base de cálculo.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. TRIBUTAÇÃO
REFLEXA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
Na medida em que a exigência reflexa tem por base os mesmos fatos que
ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito
prolatada naquele constitui prejulgado na decisão do auto de infração
decorrente.
ADIÇÃO OBRIGATÓRIA. ENCARGOS SOBRE DÉBITO VENCIDO E NÃO PAGO.
De acordo com o art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, a partir da citação inicial
para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar
ao lucro líquido, para determinação da base de cálculo da CSLL, os
encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido
deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO. IRPJ.
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro é o valor do
resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, não
podendo subsistir qualquer dúvida acerca da indedutibilidade do IRPJ da
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base de cálculo da CSLL, subsistindo a glosa dos juros de mora sobre os
débitos de IRPJ parcelados.
GLOSA DE DESPESAS. JUROS SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS INDEDUTÍVEIS
OBJETO DE PARCELAMENTO. CSLL.
O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser
deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria
base de cálculo, subsistindo a glosa dos juros de mora sobre os débitos de
CSLL parcelados.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela RFB, configurando-se regular a incidência
dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) não conhecer
do recurso voluntário na matéria de cunho constitucional suscitada, na forma da Súmula CARF no
2; i.ii) na parte conhecida, exceto em relação à multa isolada tratada no item “ii” adiante, a ele
negar provimento para, i.ii.i) manter os lançamentos das demais infrações; i.ii.ii) manter a
aplicação da taxa SELIC sobre os juros de mora. Inteligência da Súmula CARF no 108; ii) por voto de
qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF
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(Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso voluntário atinente à infração “multa
isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais”, vencidos o Relator e os
Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que davam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor na parte em que vencida o Relator (item “ii”),
o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.

Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni – Relator

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda - redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de autos de infração à legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas –IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, lavrados em 10/05/2012 para
constituir o crédito tributário no total de R$ 7.759.393,40, incluídos o principal, a multa de ofício
de 75%, e a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais, e os juros de mora
devidos até a data da lavratura, tendo em conta as supostas irregularidades apuradas, nos anos-
calendário 2010, 2011, 2012 e 2013.
Assim, os lançamentos se referem:
1. à falta de adição às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL das despesas financeiras,
incidentes sobre as dívidas vencidas, incorridas a partir da citação inicial relativa à cobrança
judicial promovida pelos credores:
a. Ano-calendário 2010 – R$ 3.694.319,41
b. Ano-calendário 2011 – R$ 4.364.487,07
c. Ano-calendário 2012 – R$ 4.332.184,59
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d. Ano-calendário 2013 – R$ 2.030.280,19
2. à glosa de despesas financeiras (juros de mora), contabilizados na conta “431306
- Juros sobre impostos”, incidentes sobre a parcela dos débitos parcelados, considerados
indedutíveis:
a. Ano-calendário 2010 – R$ 242.730,22
b. Ano-calendário 2011 – R$ 302.537,07
c. Ano-calendário 2012 – R$ 210.096,78
d. Ano-calendário 2013 – R$ 173.207,75
Foram também efetuados lançamentos de multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas mensais sobre as bases de cálculo ora tributadas ex-officio.
As supostas infrações foram descritas no Relatório Fiscal de fls. 2658/2721, parte
integrante da peça acusatória:
1. Da Motivação e Instrução da Ação Fiscal
Trata-se de auditoria determinada pelo Mandado de Procedimento Fiscal acima citado, que
teve entre seus objetivos verificar a regularidade na apuração do imposto de renda (IRPJ) da
empresa TÊXTIL RENAUXVIEW nos anos-calendário 2009 a 2013.
As infrações detectadas relativas a este imposto originaram três processos fiscais, a saber:
• 13971.724290/2014-59: Trata da autuação relativa às infrações praticadas no ano-
calendário 2009, cuja ciência foi dada à contribuinte em 12/12/2014, instruída por Relatório
Fiscal específico;
• 13971.721397/2015-26: autuação que alcança os anos-calendário 2009 a 2012, relativo à
infração específica, com multa qualificada de 150%, instruída por Relatório Fiscal específico;
• 13971.721398/2015-71: autuação relativa aos anos-calendário 2010 a 2013, com
aplicação de multa de ofício de 75%, sendo que as infrações detectadas já foram abordadas
na autuação relativa ao ano-calendário 2009.
O presente Relatório Fiscal é específico para a última autuação citada, cuja instrução
processual foi feita na seguinte sequência:
• Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), da empresa
fiscalizada;
• Cópias dos Termos de Diligência Fiscal lavrados junto à D&D ADMINISTRADORA e das
respectivas respostas apresentadas, na extensão necessária;
• Cópia do Termo de Início de Procedimento Fiscal lavrado junto à D&D ADMINISTRADORA,
e da respectiva resposta, na extensão necessária ;
• Termos de intimação lavrados direcionados à empresa fiscalizada, dispostos em ordem
cronológica, seguidos das respectivas respostas
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apresentadas pela contribuinte, bem como dos documentos apresentados, na extensão
necessária;
• Autos de infração lavrados, instruídos pelo presente relatório fiscal.
Nos anos-calendário sob auditoria, a contribuinte fez a opção pela tributação do Imposto de
Renda na modalidade do Lucro Real, conforme comprovam as respectivas DIPJ, tendo
apresentado sua Escrituração Contábil Digital na forma determinada pela Instrução
Normativa RFB n° 787/2007 e alterações posteriores. Desta forma, a presente auditoria fez
acesso ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) para obter cópia dos arquivos
relativos à escrituração contábil da contribuinte.
O quadro a seguir identifica todos os arquivos contábeis considerados por esta auditoria em
suas análises:

2. Da análise do passivo financeiro da contribuinte
Um dos focos da auditoria realizada foi a análise do passivo financeiro da contribuinte e das
respectivas despesas financeiras contabilizadas, sendo detectadas infrações relacionadas ao
assunto em todas as autuações realizadas. Tendo em vista que tais infrações estão
relacionadas, convém transcrever, na extensão necessária, os trechos de interesse relativo à
autuação formalizada no processo 13971.721397/2015-26:
[transcrição do relatório fiscal do processo]
Aqui termina a transcrição das partes de interesse da outra autuação, sendo relevante
destacar que os anexos 01 a 07 citados na transcrição também serão anexados ao presente
Relatório Fiscal, já que serão referenciados adiante.
3. Da falta de adição dos encargos financeiros incidentes sobre dívidas objeto de
execução judicial
Conforme se verificou na transcrição aqui efetuada, verificou-se que a maioria dos
empréstimos ali abordados foi objeto de execução judicial pelos credores (a única exceção
refere-se ao credor TAFAC), o que traz consequências tributárias sobre a dedutibilidade
destas despesas para a devedora, especialmente as previstas nos parágrafos 3° e 4° do
artigo 342 do RIR/99:
Art. 342. Após dois meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a
pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor dos
encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do
prazo definido neste artigo (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11).
§ 1° Ressalvadas as hipóteses das alíneas "a" e "b" do inciso II do § 1° do art. 340, o disposto neste
artigo somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial
necessárias ao recebimento do crédito (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 1°).
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§ 2° Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais,
se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que reconhecida a respectiva perda (Lei
n° 9.430, de 1996, art. 11, § 2°).
§ 3° A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá
adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito
vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela
data (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 3°).
§ 4° Os valores adicionados a que se refere o parágrafo anterior poderão ser excluídos do lucro
líquido, para determinação do lucro real, no período de apuração em que ocorra a quitação do
débito por qualquer forma (Lei n° 9.430, de 1996, art. 11, § 4°).
A redação do parágrafo 3° é clara, obrigando que as empresas inadimplentes façam a
adição ao lucro líquido, para determinação do lucro real, dos encargos incidentes sobre os
débitos vencidos, incorridos a partir da citação inicial relativa à cobrança judicial promovida
pelo credor.
Em complemento, o § 4° permite que tais despesas sejam deduzidas, na forma de exclusão
na apuração do lucro real, somente a partir da quitação do débito por qualquer forma.
Assim, na prática, a partir da citação inicial para pagamento da dívida, as despesas
financeiras correspondentes incorridas pela devedora passam a ser dedutíveis pelo regime
de caixa. Mesmo a eventual desistência da ação de cobrança ou a sua improcedência não
inibe a necessidade de adição, já que o artigo 11, § 3° da Lei n° 9.430 de 1996 não
condiciona sua aplicação ao resultado futuro da ação judicial, ou seja, à derrota ou à vitória
judicial do credor. Tampouco importa se o credor tenha posteriormente negociado seus
direitos com terceiros, sendo que a única condição capaz de reabilitar a dedutibilidade de
tais encargos para o devedor é a quitação da dívida correspondente.
O mesmo tratamento vale para a apuração da CSLL, conforme disciplina os parágrafos 4° e
5° do artigo 47 da IN SRF n° 390 de 2004.
Para aprofundar a análise do assunto, a auditoria incluiu os seguintes quesitos no Termo de
Intimação Fiscal 05:
4.1 Discriminar os empréstimos para os quais não houve propositura de ação judicial pela
parte credora para a cobrança; 4.2 Para os demais empréstimos, prestar as seguintes
informações, discriminadas para cada um dos empréstimos: n° da ação judicial e respectiva
comarca de tramitação, data em que a empresa recebeu a citação inicial para pagamento
do débito, fase atual da ação judicial, decisão atualmente vigente;
Em sua resposta, a contribuinte reconheceu que a maior parte de suas dívidas tinham sido
objeto de propositura de ação judicial pelos credores:
4.1 - Houve propositura de ação judicial na maior parte dos empréstimos efetuados pela
Têxtil Renauxview S/A, com exceção dos seguintes: Sudameris - Ônix; ABN Real - Ônix;
Tavares Fomento Comercial - TAFAC; Belgo Mineira Fomento - BMF; GMG Mercantil
Fomento Ltda.; Gilberto Renaux.
4.2 e 4.3 - Abaixo informações acerca de cada ação judicial:
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Na sequência, a contribuinte presta as informações acerca das ações propostas pelos
credores, informando inclusive a data da citação inicial de cada uma delas.
Cabe ressalva em relação a afirmação contida na resposta da contribuinte, de que alguns
credores não teriam proposto ação judicial de cobrança, textualmente citados.
Ocorre que a documentação anteriormente fornecida continha informações que contrariava
tal informação, pelo que foram inseridos quesitos no Termo de Intimação Fiscal 06
solicitando esclarecimentos adicionais. Em resposta a tais quesitos, a empresa reconhece a
existência de outras ações de cobrança.
Além das informações prestadas por escrito, foram apresentadas cópias de peças
processuais de várias das ações de execução promovidas contra a TÊXTIL RENAUXVIEW,
instruindo as respostas apresentadas aos Termos de Intimação Fiscal 01, 05 e 06. Tais
documentos foram apresentados para subsidiar outras linhas de investigação, que
motivaram outros quesitos das intimações citadas, mas, de qualquer forma, comprovam de
forma definitiva a existência das ações de cobrança.
Além das dívidas indicadas pela contribuinte em atendimento às intimações já citadas, a
auditoria identificou uma série de lançamentos contábeis vinculados a encargos incidentes
sobre mútuo mantido com Sr. Vladimir Estanislau Walendowsky, que também foram
registrados nas contas de despesa ‘431201 - JUROS DE EMPRÉSTIMOS' e '431301 -
ATUALIZAÇÕES E JUROS DE EMPRÉSTIMOS’.
Assim, o Termo de Intimação Fiscal 08 abrangeu quesitos sobre tal mútuo, solicitando
informações acerca de toda e qualquer ação judicial de cobrança promovida pelo mutuante,
inclusive com apresentação de cópia da(s) inicial(is), o que foi providenciado pela
contribuinte.
Com base em todas as informações prestadas foi possível confeccionar a tabela seguinte,
que relaciona todas as dívidas contraídas pela contribuinte que foram objeto de execução
judicial pelos credores, não quitadas até o final de 2009:

Como se observa, diversos credores providenciaram a cobrança judicial de seus direitos,
sendo que em todos os casos a citação inicial da contribuinte ocorreu anteriormente ao ano-
calendário 2009. A propósito, o andamento dos processos citados pode ser verificado nos
sítios eletrônicos do poder judiciário dos respectivos estados de tramitação das ações
judiciais.
3.1. Do cálculo dos valores a serem adicionados
Dentre os credores relacionados na tabela I acima, alguns já foram citados na transcrição da
outra autuação feita neste relatório, que tratou da contabilização de despesas ilegítimas. Lá,
Fl. 2970
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se demonstrou que as despesas financeiras contabilizadas estão em desacordo com os
encargos legalmente aplicáveis, o que implica na necessidade da glosa do excedente.
Portanto, no caso destas dívidas, há duas infrações relativas aos encargos financeiros,
parcialmente sobrepostas: a totalidade dos encargos deve ser adicionada, em virtude da
propositura de cobrança judicial pelos credores, e parte destes mesmos encargos deve ser
glosado, em virtude de serem ilegítimos.
Assim, no caso de tais dívidas, o cálculo dos valores a serem adicionados na presente
infração não será feito a partir do total dos encargos contabilizados, mas apenas dos valores
considerados legítimos em virtude da autuação anterior, a fim de se evitar uma
bitributação.
Temos, então, dois grupos de dívidas, a depender ou não da apropriação de encargos
ilegítimos. Além disso, as dívidas ainda podem ser subdivididas, a depender da existência ou
não de quitações, ainda que parciais.
Vejamos então as considerações pertinentes a cada um dos grupos identificados.
A. Dívidas com cálculo de encargos em excesso e que não foram
quitadas no período auditado
Neste grupo se enquadram as dívidas contraídas junto aos credores
relacionados no quadro a seguir. A forma como a auditoria apurou a
totalidade dos encargos incidentes sobre cada uma destas dívidas,
bem como a parcela considerada legítima, está descrita nos anexos
deste relatório citados na última coluna do quadro:

A partir dos encargos considerados legítimos em cada um destes
endividamentos foi possível elaborar o anexo 08 do presente relatório,
que consolida mensalmente os valores de despesas financeiras a
serem adicionados para apuração do lucro real em relação a estas
dívidas em virtude da existência de cobrança judicial, demonstrado na
tabela a seguir:

Fl. 2971
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
10

B. Dívidas com cálculo de encargos em excesso e que foram amortizadas no período
auditado
Algumas das dívidas abordadas na infração anterior pela apropriação de encargos
em excesso foram quitadas pela empresa, total ou parcialmente, dentro do período
sob auditoria. Assim, tendo em vista a cobrança judicial promovidas pelos credores,
a contribuinte deveria, enquanto inadimplente, ter feito a adição das despesas
financeiras para apuração do lucro real, controlando tais valores na parte B de seu
LALUR . Por ocasião da quitação da dívida, os valores adicionados deveriam ser
objeto de exclusão, conforme § 4° do artigo 342 do RIR/99.
Quando a quitação é total, todo o valor anteriormente adicionado pode ser objeto
de exclusão. Já nas quitações parciais o valor da exclusão deve ser calculado na
mesma proporção da amortização da dívida. Assim, por exemplo, no caso de uma
amortização correspondente a 10% do valor atualizado da dívida, a exclusão deve
ser de 10% do valor controlado na parte B do LALUR. Tal dinâmica é justificada pelo
fato das quitações envolverem a amortização do principal e dos encargos
acumulados, de forma proporcional.
O quadro seguinte relaciona as dívidas enquadradas neste grupo, sendo que a
última coluna indica o anexo do presente relatório onde estão apurados os valores
de encargos considerados legítimos:

Para cada uma destas dívidas foi elaborado novo demonstrativo para se quantificar
as adições em virtude da cobrança judicial, a partir dos encargos considerados
legítimos na presente auditoria. Nestas tabelas, integrantes do anexo 09 deste
relatório, se demonstrou o valor das adições mensais (que correspondem os
encargos financeiros legítimos incidentes sobre os valores inadimplidos), o valor que
deveria ser controlado na parte B do LALUR (que corresponde ao valor das adições
acumuladas), e ainda o valor passível de exclusão quando das quitações efetuadas,
calculado de acordo com a proporcionalidade já relatada.
Fl. 2972
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Ao final deste anexo 09, a tabela 03 demonstra a consolidação mensal dos valores
que deveriam ser objeto de adição e exclusão de todas as dívidas consideradas
neste grupo, sintetizadas na tabela a seguir, onde a coluna ‘Adição Líquida’
corresponde ao total das adições do mês subtraído dos valores passíveis de
exclusão.

C. Dívidas para as quais não houve cálculo de encargos em excesso e que não foram
quitadas no período auditado
Há ainda entre as dívidas objeto de execução judicial pelos credores (relacionadas na tabela
I) diversas para as quais a auditoria não identificou a necessidade de glosa dos encargos
financeiros em virtude da contabilização de despesas ilegítimas. Porém, em virtude da
execução judicial, é necessária a adição dos valores de despesas financeiras calculadas
sobre os valores inadimplidos.
Aqui também cabe a divisão de acordo com a existência ou não de amortizações no período
sob fiscalização, sendo que serão abordadas inicialmente as que não tiveram qualquer
Fl. 2973
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
12
pagamento por parte da TÊXTIL RENAUXVIEW, que são as relativas aos credores Banco do
Brasil, HSBC e Vladimir Walendowsky.
Para quantificar as despesas que deveriam ter sido adicionadas esta auditoria elaborou o
integrante do anexo 10 do presente termo, que relaciona todos os encargos incidentes
sobre as dívidas contraídas junto aos credores citados, elaborado a partir das informações
relativas a movimentação destas dívidas apresentadas pela contribuinte bem como do teor
de sua contabilidade .
A partir do citado anexo 10, foi feita a consolidação mensal das despesas financeiras
contabilizadas pela contribuinte originárias das dívidas em tela, conforme valores listados a
seguir:

Fl. 2974
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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D. Dívidas para as quais não houve cálculo de encargos em excesso e que foram
amortizadas no período auditado
Por fim, o último grupo de dívidas cobradas judicialmente, que envolve as que foram
quitadas, total ou parcialmente no período auditado, e onde não foi detectado o cálculo
excessivo de despesas financeiras na autuação anterior. Se enquadram aí as dívidas
contraídas pela TÊXTIL RENAUXVIEW junto ao UNIBANCO, Banco Intermedium e Nuevo
Banco Comercial Uruguai.
Os contratos e demais documentos vinculados a origem destes empréstimos foram
apresentados em atendimento ao 4° quesito do Termo de Intimação Fiscal 04. Já o
detalhamento da movimentação de cada um deles foi apresentado pela contribuinte em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal 01, conforme planilhas integrantes do arquivo
‘Itens 1.2 e 1.3 planilhas das contas 431201 e 431301.xls’.
No caso destas dívidas também é necessário o cálculo das exclusões permitidas, uma vez
que as quitações efetuadas pela contribuinte permitem a exclusão dos encargos
correspondentes, objeto de adição em períodos anteriores.
Assim, de acordo com a mesma dinâmica já explanada no subitem ‘B’ deste tópico, foi
elaborado o anexo 11, que contempla uma tabela para cada uma das dívidas de interesse,
com os encargos apropriados mensalmente pela contribuinte e que devem ser objeto de
adição, bem como as exclusões permitidas dos valores anteriormente adicionados, por
ocasião das amortizações destas dívidas . Ao final deste anexo 11, a
tabela 04 demonstra a consolidação mensal dos valores que deveriam ser objeto de
Fl. 2975
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
14
adição e exclusão de todas as dívidas consideradas neste grupo, sintetizadas na tabela a
seguir, onde a coluna ‘Adição Líquida’ corresponde ao total das adições do mês subtraído
dos valores passíveis de exclusão:

E. Consolidação dos valores a serem adicionados
Fl. 2976
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Feitas as devidas considerações sobre todas as dívidas em que houve citação judicial por
parte dos credores, resta consolidar o valor das adições mensais a serem feitas para a
correta apuração do lucro real. Assim, a tabela seguinte consolida, a partir das informações
das 4 tabelas imediatamente anteriores deste relatório, o valor total das adições a serem
consideradas na presente autuação em virtude das citações judiciais feitas pelos credores á
contribuinte. Convém frisar que o valor das adições demonstrado já está descontado das
exclusões permitidas, em vista dos pagamentos efetuados pela contribuinte para quitação
das dívidas.

Fl. 2977
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Os valores acima representam a infração ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL.
4. Despesas financeiras indedutíveis sobre dívida fiscal parcelada conforme a Lei n°
11.941/2009 Em 2009 a empresa fez a adesão ao parcelamento instituído pela Lei 11.941
de 2009, sendo detectadas diversas infrações relativas ao assunto na autuação relativa
àquele ano-calendário. Uma delas referiu-se a apropriação de despesas financeiras não
dedutíveis.
A partir da adesão ao parcelamento a contribuinte passou a contabilizar despesas
financeiras, calculadas pela aplicação da taxa SELIC sobre o valor principal dos tributos
parcelados. Ocorre que restou comprovado que a dívida consolidada objeto de
parcelamento contém débitos fiscais que não são dedutíveis na apuração do lucro
tributável. Assim, os juros incidentes sobre esta parcela indedutível do principal também
não podem ser objetos de dedução na apuração do lucro real.
Como estas despesas financeiras começaram a ser apropriadas em 2009 e permanecem
sendo deduzidas mensalmente, temos a constatação da mesma infração nos anos-
calendário 2010 a 2013.
Transcreve-se a seguir, na extensão necessária, os trechos pertinentes do Relatório Fiscal
relativo à autuação de 2009, integrante do já citado processo 13971.724290/2014-59:
[transcrição de excerto do relatório fiscal do processo]
4.1. Cálculo das despesas financeiras não dedutíveis
Como se pode observar no trecho transcrito, o valor principal dos débitos fiscais parcelados
corresponde a R$ 36.602.649,60 (vide tabela 01 da transcrição). Destes, restou comprovado
que o valor de R$ 2.651.044,84 corresponde a débitos indedutíveis na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL (vide tabela 06 da transcrição).
Fl. 2978
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Assim, temos que 7,24% dos débitos objeto de parcelamento são indedutíveis
(2.651.044,84/36.602.649,60).
A partir de sua adesão ao parcelamento instituído pela Lei 11.941 de 2009, a contribuinte
passou a contabilizar despesas financeiras, calculadas pela aplicação da taxa SELIC sobre o
valor principal dos tributos parcelados. A contabilização se deu na conta ‘431306 - Juros
sobre impostos’, sendo que os lançamentos relativos a este passivo tributário estão
reproduzidos no anexo 12 deste relatório. Neste anexo, ao final de cada mês, estão
consolidados os valores das despesas financeiras mensais incidentes sobre o parcelamento.
Os valores contabilizados na conta contábil citada foram integralmente apropriados como
despesa na apuração do lucro real tributável. Tal procedimento deve ser revisto, uma vez
que parte destes juros foi apurado sobre débitos fiscais não dedutíveis. Ora, aplicando-se a
máxima de que “o acessório segue o principal”, a dedutibilidade dos juros SELIC está
condicionada ao tratamento tributário aplicável à sua base de cálculo, ou seja, aos débitos
fiscais objeto do parcelamento.
Assim, os juros incidentes no valor parcelado devem obedecer às mesmas condições
impostas aos débitos fiscais sobre os quais incidem, ou seja, a regra de dedutibilidade dos
tributos e contribuições parcelados abarca também os correspondentes encargos legais,
uma vez que estes somente existem e são calculados em função daqueles.
Nesta ótica, 7,24% dos juros apropriados como despesa não são dedutíveis, já que esta
parte é a incidente sobre os débitos fiscais parcelados considerados indedutíveis. A fim de se
quantificar os valores indedutíveis das despesas financeiras, foi elaborado o anexo 13 deste
relatório, que, a partir das despesas financeiras mensais apropriadas sobre este
parcelamento demonstradas no anexo 12, calculou o montante dos valores indedutíveis. A
tabela seguinte demonstra os totais anuais apurados.

Temos então caracterizada a infração DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS, sendo
necessária a adição de tais valores para apuração do lucro real, conforme enquadramentos
citados no auto lavrado.
5. Dos autos de infração lavrados
Tendo em vista as infrações aqui apuradas, foram lavrados autos de infração relativos ao
IRPJ e CSLL, conforme enquadramentos legais citados no presente relatório e nos próprios
autos de infração, que integram o processo administrativo 13971.721398/2015-71.
5.1. Da multa pelo recolhimento a menor das estimativas mensais As infrações apuradas na
auditoria, além de influenciarem na apuração anual do IRPJ e da CSLL, também afetam o
cálculo dos recolhimentos mensais obrigatórios destes tributos efetuados por estimativa, já
Fl. 2979
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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que a empresa optou por apurar a base de cálculo destes recolhimentos pela elaboração de
balanços de suspensão ou redução.
Assim, a apuração dos resultados consolidados mensais deve ser refeita, considerando-se o
valor das infrações apuradas. Em consequência, os valores de estimativa de IRPJ e CSLL
declarados pela contribuinte foram insuficientes, sujeitandoa à aplicação da multa prevista
no inciso II do artigo 44 da Lei 9.430/96, conforme redação dada pelo artigo 14 da Lei
11.488/2007:
[...]
Os anexos 14 e 15 deste relatório demonstram o recálculo das bases de cálculo mensais do
IRPJ e da CSLL devidos por estimativa, que tomou por partida as bases de cálculo mensais
apuradas nos Livros de Apuração do Lucro Real (LALUR) da contribuinte, apresentados em
atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal.
Tais valores foram ajustados pelas infrações apuradas, ou seja, a cada mês o valor
acumulado de cada infração foi adicionado, para se apurar o novo resultado mensal, tendo
sido então feitas as devidas compensações de prejuízo, limitada a trava de 30%. Em seguida
apurou-se o valor correto das estimativas devidas e que deixaram de ser pagas, base de
cálculo da multa a ser aplicada.
Tendo em vista que as infrações apuradas nesta auditoria foram lançadas em processos
fiscais separados, o lançamento da multa isolada respectiva também observou esta
condição. Assim, nos anexos 14 e 15, foram consideradas os efeitos de todas as infrações
detectadas, tanto as do presente processo como a que foi objeto do processo
13971.721397/2015-26. Como naquele processo já houve a cobrança da multa isolada
proporcional à respectiva infração, o valor da multa ali constituída foi descontado, para que
o valor a ser constituído na presente autuação se restrinja aos efeitos das infrações aqui
consideradas, não havendo assim cobrança em excesso relativo a esta penalidade.
5.2. Da compensação de prejuízos e de base negativa da CSLL
A contribuinte sob fiscalização apresenta elevado saldo de prejuízo fiscal e de base negativa
da CSLL, que devem ser objeto de compensação, na forma da legislação, com as infrações
apuradas nesta auditoria. Conforme seu LALUR, verificou-se que a contribuinte entende
possuir os seguintes valores ao final do ano-calendário 2008 :
Prejuízo fiscal acumulado a compensar: R$ 171.103.631,68;
CSLL - Base de cálculo negativa: R$ 173.726.475,65.
A fim de conferir tais valores, foi lavrado o Termo de Intimação Fiscal 12, onde se solicitou a
apresentação de memória de cálculo demonstrando a composição destes valores,
contemplando toda a evolução pretérita destes saldos, desde a sua origem.
Apesar desta orientação expressa, a resposta apresentada a estes questionamentos
retrocedeu apenas ao ano-calendário 2003.
Especificamente em relação à CSLL, a memória de cálculo apresentada partiu do saldo
acumulado ao final de 2003 da base de cálculo negativa desta contribuição, que a
Fl. 2980
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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contribuinte assinalou como sendo de R$ 59.508.315,19. Ocorre que este saldo apontado ao
final de 2003 pela contribuinte é diferente do controlado pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB), que corresponde a R$ 54.549.845,58. Ao contrário da contribuinte, a RFB
possui a evolução pretérita detalhada deste saldo, obtida a partir das informações
prestadas nas declarações de imposto de renda apresentadas, bem como nos ajustes
efetuados de ofício. Conforme tais informações, este saldo de base de cálculo negativa da
CSLL vem sendo acumulado desde 1993, como ilustra o ‘Demonstrativo da Base de Cálculo
Negativa da CSLL’ que instrui o Termo de Intimação Fiscal 16 que revisitou o assunto.
Além da divergência apontada, a memória de cálculo apresentada pela empresa ainda
contém outras três inconsistências:
• Compensação da base de cálculo negativa em 2004: R$ 279.703,79:
No caso, a contribuinte não considerou o resultado da autuação materializada no processo
13971.002373/2008-45, que elevou este valor para R$ 285.149,12. Tal processo é definitivo,
já que a contribuinte desistiu da impugnação apresentada.
• Base de cálculo negativa apurada em 2005: R$ 45.767.849,59:
Mais uma vez a contribuinte ignorou o resultado da autuação recém citada, que retificou a
base de cálculo negativa da CSLL para R$ 45.467.735,64.
• Base de cálculo negativa apurada em 2008: R$ 20.992.120,98:
Tal valor não confere com a DIPJ do respectivo período, onde a contribuinte apurou base de
cálculo negativa da CSLL igual a R$ 21.189.099,69.
Assim, em virtude de tais divergências, a Receita Federal do Brasil considera que o estoque
disponível para a contribuinte de base de cálculo negativa ao final de 2008 é o demonstrado
a seguir, inferior ao consignado em seu LALUR:

Também no caso do prejuízo fiscal, as três inconsistências aqui apontadas foram
identificadas na resposta apresentada ao Termo de Intimação Fiscal 12. Desta forma, o
valor acumulado de prejuízo fiscal que esta auditoria entende estar disponível para a
contribuinte ao final de 2008 é o seguinte:

Fl. 2981
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Tais considerações foram relatadas à contribuinte no contexto do Termo de Intimação Fiscal
16, que lhe concedeu oportunidade para apontar eventuais incorreções nos valores
considerados pela auditoria. Em sua resposta, a contribuinte limitou-se a asseverar que não
localizou documentação relativa ao período anterior ao que fora abrangido na sua reposta
apresentada ao Termo de Intimação Fiscal 12, sem qualquer ressalva aos valores
considerados legítimos pela auditoria.
Assim, os saldos ao final de 2008 a serem considerados na autuação são os recém
demonstrados. Porém, nem todo este estoque de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa
da CSLL pode ser compensado no presente procedimento fiscal, já que parte foi utilizada
pela contribuinte no ano-calendário 2009, da seguinte forma:
• Utilização para liquidação de débitos fiscais na forma da MP 470 de 2009:
Conforme lançamento efetuado em 30/11/2009 na folha 26 do LALUR relativo ao ano-
calendário 2009, na conta “Prejuízo fiscal acumulado a compensar”, o valor de R$
81.002.735,67 teria sido baixado pela contribuinte, com o histórico “Compensação de multa
e juros - Parc. Lei 11.941/2009”.
Indagada sobre a composição deste valor , a contribuinte esclareceu que este histórico
estava errado, pois parte do valor não se vincula ao parcelamento na forma da Lei
11.941/2009. Na verdade, a quantia de “RS 39.630.520,52 refere-se a compensação
conforme MP 470”. A resposta apresentada foi instruída com o arquivo “DÉBITOS
COMPENSADOS MP 470 2009.xlsx”, que detalha os valores compensados.
De fato, a contribuinte solicitou o pedido de pagamento a vista de débitos, com base na
citada medida provisória, conforme processo 13971.002346/2010-97. Aliás, a autuação
feita nesta mesma auditoria relativa ao ano-calendário 2009 abordou este benefício fiscal,
onde se confirmou a utilização de prejuízo fiscal para quitação de tributos na forma do
artigo 3° da MP 470 de 2009, justamente nos valores indicados pela contribuinte.
Assim, para fins de se determinar o montante de prejuízo fiscal disponível para
compensação na presente autuação, deve ser considerada a pretensa utilização do prejuízo
fiscal pela contribuinte na forma da MP 470 de 2009, no valor de R$ 39.630.520,52.
• Utilização para liquidação de débitos fiscais parcelados na forma da Lei 11.941/2009:
A contribuinte aderiu ao parcelamento instituído pela Lei n° 11.491/09, aproveitando o
benefício fiscal previsto nos parágrafos 7° e 8° de seu artigo 1°, que permite a utilização de
prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL para liquidação de débitos fiscais correspondentes
a multa de mora ou de ofício e a juros moratórios sobre os débitos parcelados.
Os valores utilizados de prejuízos fiscais e saldo de bases negativas da CSLL foi detalhado
pela contribuinte nos arquivos eletrônicos apresentados em atendimento ao 3° quesito do
Termo de Intimação Fiscal 03. Porém, ao se consultar o LALUR relativo ao ano-calendário
2009 da contribuinte, verificou-se que os valores baixados para liquidação de débitos na
forma do parcelamento da Lei 11.941/2009 não conferem exatamente com o detalhamento
apresentado na resposta à intimação citada.
Fl. 2982
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13971.721398/2015-71
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Tal inconsistência foi relatada à contribuinte no contexto do Termo de Intimação Fiscal 13,
cuja resposta trouxe o seguinte esclarecimento sobre a divergência observada:
As divergências entre os valores de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL baixados no Lalur
e Informados no atendimento ao Termo de Intimação 03 ocorreram porque no atendimento,
equivocadamente, foram informados os valores utilizados no momento do pedido de
parcelamento, e não os que foram efetivamente consolidados. Na consolidação houve
ajustes de valores conforme a RFB e distribuição diferente entre aproveitamento prejuízo
fiscal e base negativa de CSLL de forma a simplificar os cálculos e controles
A resposta foi instruída com cópias de vários recibos de consolidação dos valores
parcelados, bem como de outros requerimentos, todos protocolados pela contribuinte em
junho de 2011, comprovando que a utilização de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL foi
alterada em relação ao pedido de parcelamento protocolado em novembro de 2009.
Em grande parte, tais informações foram convalidadas com as informações do sistema de
controle da Receita Federal relativo a este parcelamento , especificamente as relativas aos
recibos de consolidação apresentados. O sistema de controle citado ainda deve ser objeto
de atualização, mas já aponta que os registros do LALUR podem estar corretos, pelo que
serão considerados por esta auditoria. Assim, os valores baixados no LALUR relativo ao ano-
calendário 2009 para liquidação de débitos na forma do parcelamento da Lei 11.941/2009
serão considerados nos seguintes montantes:
Prejuízo fiscal: R$ 41.372.215,15
Base negativa de CSLL: R$ 68.294.271,41
Caso a consolidação definitiva dos débitos parcelados indique a necessidade da correção de
tais valores, deverá a contribuinte realizar os devidos ajustes em seu LALUR, bem como
adotar as providências necessárias em relação às demais consequências tributárias
Assim, considerando as compensações recém expostas, temos demonstrado a seguir os
valores de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL passíveis de compensação com
as infrações detectadas na presente auditoria:

Assim, os valores de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa considerados disponíveis
para compensação nos autos de infração lavrados são, respectivamente, R$ 89.979.609,97
e R$ 100.365.154,07.
Assim, as Planilhas de Compensação de Prejuízos Fiscais do IRPJ e de Compensação da Base
Negativa da CSLL que instruem os autos lavrados partiram dos valores acima, sendo que
consideram todas as autuações efetuadas na presente auditoria, inclusive a encerrada em
12/12/2014 (processo 13971.724290/2014-59).
Fl. 2983
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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E, para surtir seus efeitos legais, é lavrado o presente relatório, parte integrante dos autos
de infração lavrados.
Anexo 01: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto à DGS Factoring Fomento Comercial;
Anexo 02: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto à MASTER Fomento Mercantil;
Anexo 03: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto à REDFACTOR Factoring e Fomento
Comercial;
Anexo 04: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto à BMF - BelgoMineira Fomento
Mercantil;
Anexo 05: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto ao BRADESCO;
Anexo 06: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívidas contraídas junto à TAFAC - Tavares Fomento
Comercial;
Anexo 07: Demonstrativo dos encargos financeiros apropriados pela contribuinte acima dos
índices legalmente previstos - Dívida contraída junto à GMC Fomento Mercantil;
Anexo 08: Despesas financeiras a serem adicionadas, apesar de legítimas, pois foram
cobradas judicialmente pelos respectivos credores - DGS Factoring, MASTER, BMF e
BRADESCO 01;
Anexo 09: Despesas financeiras a serem adicionadas, apesar de legítimas, pois foram
cobradas judicialmente pelos respectivos credores - Red Factor e BRADESCO 02;
Anexo 10: Despesas financeiras a serem adicionadas por terem sido cobradas judicialmente
pelos credores - Banco do Brasil, HSBC e Vladimir Walendowsky;
Anexo 11: Despesas financeiras a serem adicionadas por terem sido cobradas judicialmente
pelos respectivos credores -UNIBANCO, Banco INTERMEDIUM e NUEVO Banco Comercial;
Anexo 12: Lançamentos contábeis efetuados na conta '431306 - Juros sobre impostos', que
representam despesas financeiras do parcelamento na forma da Lei 11.941/2009.
Anexo 13: Despesas financeiras indedutíveis apropriadas sobre o parcelamento efetuado na
forma da Lei 11.941/2009.
Anexo 14: Demonstrativos de apuração das multas isoladas sobre os recolhimentos mensais
obrigatórios - IRPJ;
Anexo 15: Demonstrativos de apuração das multas isoladas sobre os recolhimentos mensais
obrigatórios - CSLL.
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A impugnação de fls. 2826/2851 alegou que seria INAPLICÁVEL A LIMITAÇÃO da
COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DE CSLL, menciona que
como teria um elevado saldo de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL não haveria
qualquer base de cálculo a ser tributada ou a incidência estaria sendo feita sobre o próprio
patrimônio ou sobre a recomposição patrimonial, e não sobre o acréscimo patrimonial
(renda/lucro).
Com base no princípio da continuidade da atividade, extraído do direito empresarial
e da contabilidade (Resolução CFC no 1.374, de 2011), a atividade econômica transcenderia o ano
fiscal, sendo a periodização uma ficção, na medida em que somente ao término da existência da
empresa seria possível apurar se houve lucro ou prejuízo. Apenas em razão de exigências legais
das esferas tributária e societária os tributos seriam apurados por períodos definidos.
Contesta a argumentação de ser a compensação de prejuízos fiscais um benefício
fiscal, configurando antes um direito. Defende que a limitação de compensação de prejuízos fiscais
e bases de cálculo negativas ofenderia aos artigos 153, III; 195, I “c”; e 145, §1o, 5o, caput e 150, II
da Constituição Federal – CF, assim como aos artigos 43 e 110 do Código Tributário Nacional – CTN
(Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966).
Argumentou a Impugnação que a limitação de compensação de prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas configuraria confisco ou um empréstimo compulsório, não veiculado
por lei complementar, e não atendidos os pressupostos fáticos de sua instituição. Ademais,
menciona que como a matéria seria objeto de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal – STF,
com Repercussão Geral, no Recurso Extraordinário no 591.340, deveria ser providenciada a
suspensão do julgamento do presente processo. Afirmou que parte do saldo de prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas teria sido apurado antes da instituição da limitação de compensação,
em 1995, pelo que esta limitação não poderia retroagir para atingir fatos pretéritos.
Argumenta sobre a LEGITIMIDADE DAS DESPESAS FINANCEIRAS CONTABILIZADAS
CORRESPONDENTES AOS DÉBITOS PARCELADOS E EM COBRANÇA JUDICIAL, aduzindo que
contrapõe à glosa dos encargos incidentes sobre os débitos parcelados, os preceitos do art. 374 do
RIR/99, de que “os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou
despesa operacional”. Advoga não existir na lei a limitação vislumbrada pela fiscalização de que a
natureza do débito principal influenciaria na dedutibilidade dos juros sobre ele incidente. Para a
defesa, a simples incidência dos juros faria nascer o correspondente direito à dedução das bases
de cálculo dos tributos, independentemente de qualquer outra condição.
Alegou a Impugnação que fora as situações expressas em lei, deveria ser aplicada a
regra geral objetiva de serem dedutíveis todas as despesas que tenham relação de pertinência
com as atividades empresariais. Invoca em seu favor os princípios da tipicidade fechada, da estrita
legalidade, da separação dos Poderes e da segurança jurídica.
No que se refere aos tributos retidos na fonte, argumenta com base no art. 121, do
CTN que, “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo”.
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Como não se teria dúvidas quanto à condição da empresa de contribuinte dos valores em tela,
garantido estaria o direito ao abatimento das despesas correspondentes.
Quanto à pretensa indedutibilidade dos dispêndios com o IRPJ e a CSLL, rememora
a premissa estabelecida no tópico precedente, segundo a qual a exigência desses tributos apenas
poderia se dar na hipótese de acréscimo patrimonial. Como o particular não veria o seu
patrimônio acrescido na parcela correspondente aos tributos pagos, não poderiam tais encargos
ser desconsiderados na apuração de renda/lucro.
Menciona que tais restrições teriam sido veiculadas por mera lei ordinária, ao
arrepio do disposto no art. 43, do CTN, e em confronto com os artigos 153, III, e 195, I, “c”, da
CF/88, e ainda ao princípio da capacidade contributiva, insculpido no art. 145, § 1o, da CF,
devendo, portanto, ser completamente desconsideradas.
Já no que se refere às multas isoladas, faz referência ao art. 41, § 5o, da Lei n°
8.981/1995, “Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta
ou insuficiência de pagamento de tributo”.
Defende assim que como as multas isoladas não resultam da falta ou insuficiência
de pagamento de tributo, devem ser deduzidas da apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL. Questiona a impossibilidade de dedução de despesas financeiras de empréstimos /
financiamentos após a citação da contribuinte nos autos de cobrança judicial, tendo em conta a
necessária observância do regime de competência, definido pela Resolução CFC no 1.374, de 2011.
Questiona a limitação imposta pelo art. 11, §3o da Lei no 9.430, de 1996, sob os seguintes
fundamentos. Discorre sobre a afronta ao art. 43 do CTN pela hipótese prevista no art. 11, §3o da
Lei no 9.430, de1996.
Defendeu a Impugnação a AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À DEDUTIBILIDADE DAS
DESPESAS FINANCEIRAS DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL, fundamentando que que a teor do
disposto no art. 57, da Lei n° 8.981/1995, aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n°
7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, mantidas, entretanto, a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor. De outro lado, o art. 2o, da Lei n° 7.689/1989, teria estipulado a base de
cálculo da CSLL como sendo o valor do resultado do exercício, no qual deveriam ser inseridas as
despesas relativas a processos judiciais em curso e a multas isoladas. Por sua vez, a Lei n°
9.430/1996, ao tratar da indedutibilidade dos encargos com processo judicial em curso, teria feito
expressa referência à determinação do lucro real, base de cálculo, única e tão-somente, do IRPJ.
Por conseguinte, ponderou que as despesas financeiras incidentes sobre as dívidas
sub judice seriam dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, e o lançamento
estaria a ofender o princípio da legalidade. Traz à colação decisões do CARF e do antigo Conselho
de Contribuintes no sentido de que, como a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido é o resultado do período de apuração, com observância da legislação comercial e os
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ajustes previstos na legislação específica, não seria procedente a adição de despesas consideradas
desnecessárias, com fulcro unicamente em norma da legislação do imposto de renda.
Defendeu a tese de inaplicabilidade da multa isolada após o encerramento do
período de apuração e a tese de inaplicabilidade da incidência de juros de mora sobre multas de
ofício e isoladas
A DRJ julgou improcedente a impugnação.
O Recurso Voluntário manteve os argumentos da Impugnação, esclarecendo que
não se trata de declarar a ilegalidade/inconstitucionalidade de normas, mas sim, através de um
juízo de apreciação do contido no texto da lei frente à Constituição, reconhecer a inoperância
daquele no caso concreto, afirmando que a solução do caso não passa pela decretação de
inconstitucionalidade de nenhuma norma, mas sim pela correta exegese aplicável a cada espécie.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator
O Recurso Voluntário apresenta os requisitos de admissibilidade, sendo, portanto,
recebido e conhecido, com exceção dos temas de constitucionalidade.

PRELIMINAR
A DRJ entendeu que não seria cabível o pronunciamento a respeito de
inconstitucionalidade de lei tributária no âmbito do contencioso administrativo.
O Recurso Voluntário argumentou que não se trata de declarar a
ilegalidade/inconstitucionalidade de normas, mas sim, através de um juízo de apreciação do
contido no texto da lei frente à Constituição, reconhecer a inoperância daquele no caso concreto,
afirmando que a solução do caso não passa pela decretação de inconstitucionalidade de nenhuma
norma, mas sim pela correta exegese aplicável a cada espécie
Fato é que a Recorrente clamou pelo controle da constitucionalidade.
Todavia, enquanto não declarada a inconstitucionalidade pelos órgãos competentes
do Poder Judiciário, e não expungida do ordenamento jurídico, as normas legais têm presunção de
validade, presunção esta que é vinculante para a Administração Pública. A competência dos
órgãos administrativos de julgamento restringe-se à verificação da correta subsunção dos fatos à
Lei, sendo-lhe vedada a apreciação de constitucionalidade de dispositivos legais estabelecidas
segundo o processo legislativo.
Nesse sentido, aplica-se a Súmula 02 do CARFA, abaixo transcrita:
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Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.]
Portanto, não conheço e afasto a preliminar de inconstitucionalidade das normas
em debate.
DAS NORMAS VIGENTES – QUESTÃO DA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO
A Recorrente alegou que seria inaplicável a limitação da compensação dos prejuízos
fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, mencionando que como teria um elevado saldo de
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL não haveria qualquer base de cálculo a ser
tributada ou a incidência estaria sendo feita sobre o próprio patrimônio ou sobre a recomposição
patrimonial, e não sobre o acréscimo patrimonial (renda/lucro).
Argumentou que com base no princípio da continuidade da atividade, extraído do
direito empresarial e da contabilidade (Resolução CFC no 1.374, de 2011), a atividade econômica
transcenderia o ano fiscal, sendo a periodização uma ficção, na medida em que somente ao
término da existência da empresa seria possível apurar se houve lucro ou prejuízo. Afirma a
Recorrente que apenas em razão de exigências legais das esferas tributária e societária os tributos
seriam apurados por períodos definidos.
Contesta a Recorrente a argumentação de ser a compensação de prejuízos fiscais
um benefício fiscal, configurando antes um direito. Defende que a limitação de compensação de
prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas ofenderia aos artigos 153, III; 195, I “c”; e 145, §1o,
5o, caput e 150, II da Constituição Federal – CF, assim como aos artigos 43 e 110 do Código
Tributário Nacional – CTN.
Argumentou a Recorrente que a limitação de compensação de prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas configuraria confisco ou um empréstimo compulsório, não veiculado
por lei complementar, e não atendidos os pressupostos fáticos de sua instituição, mencionando
que como a matéria seria objeto de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal – STF, com
Repercussão Geral, no Recurso Extraordinário no 591.340, deveria ser providenciada a suspensão
do julgamento do presente processo. Afirmou que parte do saldo de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas teria sido apurado antes da instituição da limitação de compensação, em 1995,
pelo que esta limitação não poderia retroagir para atingir fatos pretéritos.
Em face do afastamento dos argumentos de inconstitucionalidade, correta a
conclusão da DRJ no sentido de que não cabe qualquer apreciação em âmbito administrativo
sobre a constitucionalidade das seguintes normas jurídicas:
1. art. 42 e 58 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que teriam instituído limites à
compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL;
2. arts. 2o da Lei no 7.689, de 1988; art. 41, §2o da Lei no 8.981, de 1995; art. 1o da Lei no
9.316, de 1996, que teriam prescrito a indedutibilidade do IRPJ e da CSLL;
3. §3o do art. 11, da Lei no 9.430, de 1996, que introduziu a indedutibilidade dos encargos
incidentes sobre os débitos vencidos e não pagos a partir da citação inicial para pagamento.
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Ademais, apesar de ainda se encontrar pendente de decisão o Recurso
Extraordinário no 591.340, no qual a questão será decidida com Repercussão Geral, o Pleno, a
Primeira e a Segunda Turmas do Supremo Tribunal Federal – STF já se manifestaram pela
constitucionalidade da limitação da compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas
da CSLL de períodos anteriores, conforme ementas abaixo:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 344.994 / PR - PARANÁ Julgamento: 25/03/2009 Órgão
Julgador: Tribunal Pleno Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N. 8.981/95.
CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO
III, ALÍNEAS ‘A’ E ‘B’, E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária
que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido.
2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 545.308 / SP - SÃO PAULO Julgamento:
08/10/2009 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO:
LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. ARTIGO 58 DA LEI 8.981/1995:
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150, INC. III, ALÍNEA ‘B’, 153,
INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRECEDENTE: RECURSO
EXTRAORDINÁRIO 344.944. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO.
1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no julgamento do Recurso
Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros Grau, no qual se declarou a
constitucionalidade do artigo 42 da Lei 8.981/1995, ‘o direito ao abatimento dos prejuízos
fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do
contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência
de direito adquirido’.
2. Do mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei 8.981/1995, que limita as deduções
de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
3. Recurso extraordinário não provido.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 244.293 / SC - SANTA CATARINA
Julgamento: 19/11/2013 Órgão Julgador: Primeira Turma
Ementa: Tributário. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. PERÍODOS-BASE ANTERIORES A 1995. PREJUÍZOS
FISCAIS. COMPENSAÇÃO. LEI No 8.981/95, ARTS. 42 E 58.
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1. No RE no 344.944/PR, que envolvia discussão acerca do direito ao abatimento dos
prejuízos fiscais do IRPJ acumulados em exercícios anteriores, na forma do art. 42 da Lei no
8.981/95, o Tribunal assentou que a lei em discussão não incidia sobre fatos geradores
ocorridos antes do início de sua vigência e que os prejuízos ocorridos em exercícios
anteriores não caracterizavam fato gerador do tributo, constituindo benefício fiscal,
consistente em deduções autorizadas por lei, a qual pode ampliar ou reduzir a proporção de
seu aproveitamento.
2. No julgamento do RE no 545.308/SP, o Tribunal, apreciando o art. 58 da Lei no 8.981/95,
que limita a compensação das bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL)
ao percentual de trinta por cento, reafirmou o entendimento do RE no 344.944/SP e
concluiu pela constitucionalidade da limitação.
3. Não conhecimento do recurso extraordinário na parte relativa à anterioridade
nonagesimal.
4. Recurso extraordinário a que se nega provimento quanto à parte restante.
EMB.DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 232.710 ED / SP - SÃO PAULO Julgamento:
05/11/2013 Órgão Julgador: Primeira Turma
Ementa: Embargos de declaração no recurso extraordinário. Compensação de prejuízos
fiscais do IRPJ e das bases negativas da CSLL. Artigos 42 e 48 da Lei no 8.981/95. Integração
do julgado. Precedentes do Plenário da Corte.
1. A matéria atinente ao direito de abatimento dos prejuízos fiscais do IRPJ e da
compensação das bases negativas da CSLL, acumulados em exercícios anteriores, na forma
dos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95, foi definitivamente julgada pelo Plenário da Corte,
inclusive sob o enfoque do direito adquirido, nos RE nos 344.944/PR (28/8/09) e 545.308/SP
(26/3/10), relatores para acórdão os Ministros Eros Grau e Carmem Lúcia.
2. Embargos acolhidos para integrar o julgado, sem efeitos infringentes.
SEGUNDO AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 584.909 AgRSegundo / RJ - RIO DE
JANEIRO Julgamento: 17/04/2012 Órgão Julgador:
Segunda Turma
Ementa: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO.
COMPENSAÇÃO. PREJUÍZOS FISCAIS. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO.
CONSTITUCIONALIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.
I - A possibilidade de compensação da base de cálculo negativa apurada em exercícios
anteriores caracteriza benefício fiscal cuja ausência não importa ofensa ao texto
constitucional. Precedentes.
II - A inexistência dessas compensações não altera as bases de cálculo ou as hipóteses de
incidência da CSL ou do IR, por não modificarem os conceitos de renda ou de lucro.
III - Ausência de ofensa ao princípio da capacidade contributiva, de manifestação de efeito
confiscatório ou de configuração de empréstimo compulsório, tendo em conta que se trata,
na hipótese, de benesse fiscal, cuja concessão não é imposta pela Constituição Federal.
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IV - Agravo regimental improvido
Seguem decisões do STF favoráveis à constitucionalidade do art. 1o da Lei no
9.316/1996, mencionadas pela DRJ, conforme abaixo:
AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO ARE 749235 AgR / MS - MATO
GROSSO DO SUL Julgamento: 27/10/2015 Órgão Julgador:
Primeira Turma Publicação
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO
PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE MULTA PROCESSUAL. CONDIÇÃO
OBJETIVA DE PROCEDIBILIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. IRPJ. DEDUÇÃO DO CSSL.
1. (...). 2. É constitucional o art. 1o e respectivo parágrafo único da Lei no 9.316/1996, que
proíbe a dedução do valor da Contribuição Social sobre Lucro Líquido para fins de apuração
do lucro real, por sua vez base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas.
Precedente: RE-RG 582.525, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 06.02.2014. 3. Agravo
regimental a que se nega provimento.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO RE 582525 / SP - SÃO PAULO Julgamento:
09/05/2013 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE
LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO. PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 153, III), DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR DE NORMAS GERAIS (ART. 146,
III, A), DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1o) E DA ANTERIORIDADE
(ARTS. 150, III, A E 195, § 7o). 1. O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro
líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do
contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária.
2. É constitucional o art. 1o e par. ún. da Lei 9.316/1996, que proíbe a dedução do valor da
CSLL para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas – IRPJ. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega
provimento.
Pois bem.
Conforme mencionado, trata-se de autos de infração à legislação do Imposto sobre
a Renda das Pessoas Jurídicas –IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, lavrados
em 10/05/2012 para constituir o crédito tributário no total de R$ 7.759.393,40, incluídos o
principal, a multa de ofício de 75%, e a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas
mensais, e os juros de mora devidos até a data da lavratura, tendo em conta as supostas
irregularidades apuradas, nos anos-calendário 2010, 2011, 2012 e 2013, assim descritas no
Relatório Fiscal de fls. 2658/2721.
Assim, os lançamentos se referem:
Fl. 2991
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1. à falta de adição às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL das despesas financeiras,
incidentes sobre as dívidas vencidas, incorridas a partir da citação inicial relativa à cobrança
judicial promovida pelos credores:
a. Ano-calendário 2010 – R$ 3.694.319,41
b. Ano-calendário 2011 – R$ 4.364.487,07
c. Ano-calendário 2012 – R$ 4.332.184,59
d. Ano-calendário 2013 – R$ 2.030.280,19
2. à glosa de despesas financeiras (juros de mora), contabilizados na conta “431306
- Juros sobre impostos”, incidentes sobre a parcela dos débitos parcelados, considerados
indedutíveis:
a. Ano-calendário 2010 – R$ 242.730,22
b. Ano-calendário 2011 – R$ 302.537,07
c. Ano-calendário 2012 – R$ 210.096,78
d. Ano-calendário 2013 – R$ 173.207,75
Foram também efetuados lançamentos de multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas mensais sobre as bases de cálculo ora tributadas ex-officio.
ADIÇÃO DAS DESPESAS FINANCEIRAS APÓS A CITAÇÃO JUDICIAL
A autuação foi fundamentada pela falta de adição ao lucro real e à base de cálculo
da CSLL das despesas financeiras, incidentes sobre as dívidas vencidas da contribuinte, incorridas a
partir da citação inicial relativa à cobrança judicial promovida pelo credor, os preceitos dos §§ 3o e
4o do art. 11 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
A
Recorrente
argumentou
que
os
juros
remuneratórios
de
empréstimos/financiamentos utilizados como suprimento de capital de giro necessário a
manutenção da fonte produtiva em operação é classificável como uma despesa, e o fato de ele
em um determinado momento não ter sido efetivamente pago, não elide a necessidade de que
esse pagamento seja feito no futuro, nem desvirtua sua característica essencial, qual seja, a de ser
necessário, normal e usual” à manutenção da atividade econômica da entidade tomadora dos
recursos.
No entanto, o tema está disciplinado por lei e não é favorável à tese da Recorrente.
Fundamentam a autuação os preceitos dos §§ 3o e 4o do art. 11 da Lei no 9.430/1996, abaixo
transcritos:
Art. 11. Após dois meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a
pessoa jurídica credora poderá excluir do lucro líquido, para determinação do lucro real, o valor
dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir
do prazo definido neste artigo.
Fl. 2992
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§ 1o Ressalvadas as hipóteses das alíneas a e b do inciso II do § 1o do art. 9o, o disposto neste artigo
somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial
necessárias ao recebimento do crédito.
§ 2o Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins
legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que reconhecida a respectiva
perda.
§ 3o A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá
adicionar ao lucro líquido, para determinação do lucro real, os encargos incidentes sobre o débito
vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela
data.
§ 4o Os valores adicionados a que se refere o parágrafo anterior poderão ser excluídos do lucro
líquido, para determinação do lucro real, no período de apuração em que ocorra a quitação do débito
por qualquer forma.
A fiscalização adotou os procedimentos cabíveis tendentes à identificação do
passivo vencido e não pago, das datas das citações iniciais nas ações judiciais de cobrança,
movidas pelos credores, e dos encargos incidentes contabilizados.
Conforme mencionado, a argumentação da defesa de ofensa ao princípio
constitucional da isonomia não pode ser apreciada e, por sua vez, os fundamentos apresentados
pela Recorrente dizem respeito a inconstitucionalidades, matéria que não se insere na
competência deste órgão julgador, devendo ser mantida a exigência que observa a legislação em
vigor.
De fato, a dedutibilidade buscada pela Recorrente não tem amparo legal, devendo
ser mantido o auto de infração também com relação a esse tópico.
DA GLOSA DOS JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE OS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS
PARCELADOS
O Auto de Infração realizou o cálculo dos juros de mora incidentes sobre os débitos
parcelados considerados indedutíveis com base na proporção entre o total de débitos objeto de
parcelamento e o total dos débitos parcelados considerados indedutíveis.
O cálculo dos juros de mora incidentes sobre os débitos parcelados considerados
indedutíveis se fez com base na proporção entre o total de débitos objeto de parcelamento em
2009 (R$ 36.602.649,60) e o total dos débitos parcelados considerados indedutíveis (R$
2.651.044,84) – a resultar num percentual de 7,24%, assim discriminados na Tabela 6 do relatório
fiscal do processo 13971.724290/2014- 59:
Tabela 6: Débitos indedutíveis na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL,
registrados no passivo da contribuinte que representa o parcelamento instituído pela Lei
n° 11.941/2009.
Fl. 2993
DF CARF MF
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Nos termos da DRJ, a fiscalização adotou o pressuposto de que, se indedutíveis as
despesas tributárias, indedutíveis também seriam os juros de mora sobre elas incidentes, e a
Impugnante asseverou que tal interpretação ofenderia o princípio da legalidade, haja vista a
expressa menção no art. 374 do RIR/99 de que “os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são
dedutíveis, como custo ou despesa operacional”.
A Recorrente defendeu a tese no sentido de que de acordo com o art. 374, do
Decreto no 3.000/1999, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo
ou despesa operacional. Sem razão a Recorrente.
Ora, os artigos 373 e 374 do RIR/99 esclarecem quais tipos de juros são permitidos
serem classificados como despesa na melhor interpretação da norma jurídica tributária. Segue
abaixo transcrição de referido artigo dentro do contexto do capítulo ao qual está incluído:
Seção IV - Outros Resultados Operacionais
Subseção I - Receitas e Despesas Financeiras Receitas
Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações
financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando
derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do período de
apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
17, e Lei no 8.981, de 1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).
Despesas
Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa
operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo
único):
I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na
colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos
períodos de apuração a que competirem;
Fl. 2994
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II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo
permanente, incorridos durante as fases de construção e préoperacional, podem ser registrados no
ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou creditados a
empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a empréstimos contraídos,
quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil (Lei no 9.532, de 1997, art. 1o, § 3o).
Conforme transcrição acima, as despesas com juros de que trata o art. 374 não se
referem aos acréscimos legais incidentes sobre créditos tributários vencidos e não pagos.
Entendo que esta disposição do artigo 374 não teria aplicação específica à
“operações financeiras, de desconto de títulos de crédito, de colocação títulos de mercado,
empréstimos e financiamentos, etc.”.
Em diversas oportunidades os juros são classificados como despesas necessárias,
usuais e normais, quando decorrentes de expressas disposições legais e decorrentes das
atividades por ela desenvolvidas, sem haver exceção explícita infirmando a dedutibilidade.
Conforme é cediço, a doutrina reconhece com tranquilidade que uma despesa é
considerada necessária quando é inerente à atividade da empresa ou à sua fonte produtora, ou
for dela decorrente, ou com ela for relacionada, ou surgir em virtude da simples existência da
empresa e do papel social que ela desempenha.
Todavia, no presente caso estamos diante de juros incidentes em face do não
pagamento de tributos.
Desta maneira, entendo que deve ser mantido o entendimento da fiscalização e da
DRJ no sentido de que os juros de mora sobre incidentes sobre os tributos não pagos não podem
ser considerados como despesas, devendo ser mantido o auto de infração com referência ao sua
Item 1.
DA MULTA ISOLADA CONCOMITANTE
Quanto à questão das estimativas entendeu a DRJ que foram apuradas estimativas,
que não foram recolhidas, resultando, em seu entendimento, na necessidade pagamento de multa
isolada de 50% sobre os valores que deveriam ter sido pagos mensalmente.
Entendeu a DRJ que a aplicação de mais de uma penalidade em uma mesma ação
fiscal é possível nos termos do artigo 74 da Lei no 4.502/64, abaixo transcrito:
“Art. 74. Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela mesma pessoa
natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau correspondente, as penas a elas
cominadas, se as infrações não forem idênticas”
Por sua vez, defende a Recorrente que ao cumular a multa de ofício com a multa
isolada no mesmo lançamento, o Fisco pune a Recorrente duas vezes pelo mesmo ilícito tributário,
ocorrendo o chamado “bis in idem”.
Fl. 2995
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Entendo que não é devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
em concomitância com multa de ofício, ou seja, não seria cabível a aplicação da multa isolada
concomitantemente à multa de ofício.
No presente caso, tanto a multa de ofício quanto a multa isolada foram aplicadas
sobre os mesmos fatos, o que denota ilegalidade na conduta da fiscalização de aplicar duas
penalidades (multa de ofício e multa isolada) em decorrência de um único evento, sob pena,
inclusive, de violação ao princípio da vedação ao bis in idem.
Desta maneira, é incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo com base em estimativa e da multa de ofício exigida pela constatação de
omissão de receitas, por ambas recaírem sobre a receita omitida.
Logo, a incidência da multa isolada, ainda que ocorridas as infrações alegadas na
autuação – mera argumentação –, não se justificaria, devendo ser afastada.
Entendo, portanto, que merece ser reconhecido, no caso em tela, a impossibilidade
da exigência das estimativas mensais de CSLL.
DA INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE AS MULTAS DE OFÍCIO
Também alega a Recorrente que não poderia ocorrer a incidência dos juros de mora
sobre o valor da multa de ofício sobre este tema também deve ser aplicada Súmula do CARF, qual
seja, Súmula CARF no 108 abaixo transcrita.
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
- SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Portanto, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
O decidido para o lançamento de IRPJ se estende aos demais lançamentos com os
quais compartilhe o mesmo fundamento de fato, não havendo outras razões de ordem jurídica
que lhes determinem tratamento diverso.
Diante o exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário e a ele dar
parcial provimento no sentido de afastar somente a multa por estimativa, mantendo, no mais os
lançamentos tributários.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Fl. 2996
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Embora muito bem fundamentado o voto do Ilustre Relator, Ricardo Piza Di
Giovanni, sobre a possibilidade da concomitância da aplicação da multa de ofício e a multa isolada
pelo não pagamento das estimativas, divirjo de seu entendimento.
Tendo em vista que, por voto de qualidade, esta divergência foi a que prevaleceu
neste colegiado passo a redigir o voto vencedor.
A possibilidade de lançamento das multas de ofício e isolada já foi apreciada pela
Câmara Superior. Neste sentido adoto o mesmo voto que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750
– CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
Fl. 2997
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I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
Fl. 2998
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invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
Fl. 2999
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§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 3000
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Fl. 3001
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Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Fl. 3002
DF CARF MF
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41
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Fl. 3003
DF CARF MF
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42
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Fl. 3004
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43
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402-001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
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44
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
Fl. 3006
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firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Fl. 3007
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Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
Fl. 3008
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MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Fl. 3009
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Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
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obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
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criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
Fl. 3012
DF CARF MF
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1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Fl. 3013
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Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
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2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
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p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
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cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
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falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
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com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
Fl. 3019
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arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
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devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
Fl. 3021
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de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.353 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13971.721398/2015-71
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que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
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DF CARF MF
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anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto por não dar provimento ao Recurso Voluntário nesta matéria,
acompanhando o Relator nos demais pontos.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

Fl. 3024
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