Tribunal: CARF
Processo: 15889.000311/2010-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/01/2006
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS COM MATERIAL/KIT ESCOLAR. ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A isenção referida na alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não alcança o custeio de despesas com a aquisição de material/KIT escolar.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15889.000311/2010-88
ACÓRDÃO
9202-011.635 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
BRACELL SP CELULOSE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/01/2006
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DESPESAS COM MATERIAL/KIT ESCOLAR.
ISENÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A isenção referida na alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não
alcança o custeio de despesas com a aquisição de material/KIT escolar.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por qualidade de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (relator), Fernanda Melo Leal, Leonam Rocha de
Medeiros e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que lhe deram provimento. Designada para redigir
o voto vencedor a Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Redatora Designada

Fl. 859
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.635 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 15889.000311/2010-88
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, Leonam
Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Marcos Roberto da Silva, Miriam Denise
Xavier (substituta integral), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti,
substituído pela conselheira Miriam Denise Xavier.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do acórdão no
2401-010.906 (fls. 698/711), o qual deu parcial provimento ao recurso voluntário, para aplicar a
retroação da multa da Lei 8.212/91, art. 35, na redação dada pela Lei 11.941/2009, mantendo o
presente lançamento referente à incidência das contribuições previdenciárias sobre o “kit
escolar”, conforme ementa abaixo disposta:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/01/2006
SALÁRIO
INDIRETO.
MATERIAL
ESCOLAR
PARA
EMPREGADOS
E
SEUS
DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão do salário-de-contribuição de valores relativos a material
escolar fornecido a segurados e seus dependentes, no que tange aos fatos
geradores objeto da autuação, por ausência de fundamentação jurídica.
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RETENÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM
UTILIZAÇÃO DE EQUIPAMENTOS. FALTA DE DISCRIMINAÇÃO DE VALORES NAS
NOTAS FISCAIS. BASE DE CÁLCULO.
No caso de retenção decorrente da prestação de serviços mediante cessão de
mão-de-obra, mesmo havendo estipulação contratual de fornecimento de
equipamentos, somente cabe a redução da base de cálculo da retenção quando as
notas fiscais discriminarem os valores correspondentes.
MULTA. DIVERGÊNCIA ENTRE O RELATÓRIO FISCAL E O ANEXO FUNDAMENTOS
LEGAIS DO DÉBITO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste divergência entre o relatório fiscal e o anexo Fundamentos Legais do
Débito quanto à multa, quando o primeiro adicionalmente apresenta a legislação
vigente no momento da lavratura para efeito de definição da multa mais benéfica.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212, de 1991 pela Medida
Provisória no 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009, em se tratando
de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser
Fl. 860
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aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa o
percentual máximo de 20% para a multa moratória.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 8.212/91, art. 35,
na redação dada pela Lei 11.941/2009. Vencidos os conselheiros Rayd Santana
Ferreira, Matheus Soares Leite e Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente
convocado) que davam provimento parcial ao recurso em maior extensão para
também excluir do lançamento o levantamento SL1 - kit escolar. Solicitou fazer
declaração de voto o conselheiro Rayd Santana Ferreira.
Adoto trechos do relatório da decisão recorrida, por bem retratar a questão:
Nos termos do Relatório Fiscal (e-fls. 139 e 145), as contribuições apuradas
referem-se aos seguintes fatos geradores
(...)
– pagamentos efetuados aos segurados empregados e seus dependentes sob a
forma de utilidade (kit escolar), apurado conforme as notas fiscais contabilizadas,
da aquisição desses materiais;
(...)
Na ocasião, a turma recorrida concluiu pela natureza remuneratória da verba ao
argumento de que “a própria origem do pagamento, o qual decorreu de norma coletiva do
trabalho, denota utilidade ajustada e o caráter habitual no fornecimento do ‘kit escola’, o qual é
disponibilizado todas as vezes que os possíveis beneficiários comprovem estar cursando o ensino
médio” (fl. 703).
O Contribuinte tomou ciência da decisão e apresentou Recurso Especial (fls.
722/734), visando rediscutir as seguintes matérias: a) Não incidência da contribuição
previdenciária sobre o "kit escolar"; e b) Prestação de serviços com utilização de equipamentos -
redução da base de cálculo da retenção.
Pelo despacho de fls. 813/819, foi dado parcial seguimento ao Recurso Especial do
contribuinte, admitindo-se apenas a rediscussão da matéria “a) Não incidência da contribuição
previdenciária sobre o ‘kit escolar’”, com base no paradigma no 2201-003.614.
O contribuinte interpôs o agravo de fls. 826/836, o qual foi rejeitado por meio do
despacho de fls. 839/841, mantendo-se o seguimento parcial do recurso especial.
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
retornaram com as contrarrazões de fls. 850/856.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Fl. 861
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte, cujo
objeto envolve o debate acerca do seguinte tema:
a) Não incidência da contribuição previdenciária sobre o "kit escolar" (com base
no paradigma no 2201-003.614).

I. CONHECIMENTO
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 698/711):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/01/2006
SALÁRIO
INDIRETO.
MATERIAL
ESCOLAR
PARA
EMPREGADOS
E
SEUS
DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão do salário-de-contribuição de valores relativos a material
escolar fornecido a segurados e seus dependentes, no que tange aos fatos
geradores objeto da autuação, por ausência de fundamentação jurídica.
(...)
Voto
(...)
Para afastar a exação, a recorrente alega a inexistência de habitualidade no
pagamento da verba.
Acerca dessa questão, verifica-se que a própria origem do pagamento, o qual
decorreu de norma coletiva do trabalho, denota utilidade ajustada e o caráter
habitual no fornecimento do “kit escola”, o qual é disponibilizado todas as vezes
que os possíveis beneficiários comprovem estar cursando o ensino médio.
Mesmo se tomando cada empregado individualmente, a verba tem caráter
habitual, na medida que em que todas as vezes que é iniciado o ano letivo haverá
a necessidade fornecer o material escolar para os empregados e dependentes que
cursam o ensino médio.
Não há, portanto, como se negar a habitualidade no fornecimento da parcela.
Quanto à inclusão da verba sob enfoque no salário-de-contribuição, cabe trazer à
colação voto da ilustre Conselheira Maria Helena Cotta Cardoso no Acórdão
9202007.488, o qual serve para reforçar o entendimento desse Julgador quanto à
natureza remuneratória do “kit escola”:
(...)
Fl. 862
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No caso dos autos, nota-se que o período do lançamento é de 01 a 12 de 2006,
portanto, aplicável as mesmas conclusões do precedente acima.
Quanto às decisões judiciais apresentadas, as quais entenderam por afastar a
natureza contraprestativa da verba, esclareça-se que não possuem natureza
vinculante perante os membros do CARF.
Acerca da necessidade de se apresentar a relação dos trabalhadores que foram
contemplados com o “kit escolar”, de forma que estes pudessem aproveitar os
valores correspondentes no cálculo do salário de benefício, não se deve dar razão
à Recorrente.
É que a obrigação de individualizar as remunerações de cada um dos segurados a
seu serviço é do empregador, mediante o preenchimento da Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP.
O papel do Fisco é mensurar a base de cálculo, conforme a documentação que lhe
foi apresentada. No caso concreto, a apuração foi realizada com base nos
lançamento contábeis que apontaram a existência dos pagamentos a título de “kit
escola”, considerados, como visto acima, salário-de-contribuição.
Cito trechos do voto proferido no acórdão paradigma no 2201-003.614:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/1996 a 28/02/2006
(...)
CESTAS NATALINAS. KITS ESCOLARES. MINI CASES. UTILIDADES. EFEITOS.
Os bens, de mesma quantidade e qualidade, entregues indistintamente aos
segurados empregados não ostentam natureza de salário- utilidade, e, portanto,
seus valores não integram o salário de contribuição mesmo que ofertados com
habitualidade pelo empregador.
(...)
Voto Vencedor
(...)
Não se pode concordar. Tais utilidades não ostentam caráter salarial, posto que
não se destinam a retribuir o trabalho prestado pelos empregados.
(...)
A leitura atenta das disposições constitucionais e das constantes da Lei de Custeio
da Previdência não permitem outra conclusão que não a que assevera que
incidência tributária previdenciária se dá sobre valores pagos à título de
remuneração.
(...)
Fl. 863
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Mesmo diante da amplidão conceitual da remuneração, restam ainda verbas
corriqueiramente pagas pelo empregador ao empregado que não são abarcadas
por esse amplo conceito. Remuneração não é um buraco negro na amplidão
cósmica.
Não se observa natureza remuneratória nos instrumentos de trabalho, ou bens
que mesmo utilizados pelo trabalhador fora dos horários de prestação de serviços
ao empregador como um veículo de um vendedor externo posto que destinados
ao próprio trabalho avençado.
(...)
A habitualidade do pagamento de tal verba não tem o condão de alterar sua
natureza jurídica. Os benefícios não integram o salário de contribuição
simplesmente por não ostentarem natureza salarial, remuneratória.
Uma análise direta, porém eficaz, permite a distinção entre uma utilidade
(benefício) e um salário-utilidade (remuneração). Assentemos.
As utilidades são distribuídas igualmente para todos os empregados e, até porque
não, dirigentes da empresa. São benefícios, recursos, bens, distribuídos para
todos os empregados da mesma maneira, na mesma quantidade, com o mesmo
objetivo: motivar e fidelizar o empregado com os objetivos empresarias.
(...)
Por fim, mister asseverar: benefícios, embora habituais, não são ganhos do
trabalhador, são ofertas do empregador!
Somente um neófito em tributação para admitir incidência de contribuição
previdenciária sobre um valor ofertado, graciosamente, pelo empregador,
indistintamente a todos trabalhadores.
Um kit escolar, uma cesta natalina, um kit de produtos da empresa
empregadora...salário não são!
Diante do exposto, em face da inaplicabilidade do artigo 22, I da Lei de Custeio,
dou provimento ao recurso nessa parte.
Percebe-se que há uma similitude fática entre os caso, pois em ambos se discute o
tema da não incidência da contribuição previdenciária sobre o "kit escolar" ofertado pelo
empregador ao empregado.
Entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à matéria,
pois o acórdão recorrido concluiu pela tributação da verba “kit escolar”, haja vista sua natureza
remuneratória, pois sua utilidade era latente, pois sua origem em norma coletiva de trabalho
denotaria a utilidade da verba, e seu caráter habitual era flagrante, na medida que em que todas
as vezes que era iniciado o ano letivo haveria a necessidade fornecer o material escolar para os
empregados e dependentes que cursam o ensino médio.
Fl. 864
DF CARF MF
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Por outro lado, o paradigma concluiu que a verba não ostenta caráter salarial, posto
que não se destina a retribuir o trabalho prestado pelos empregados, haja vista ser ofertado
igualmente a todos os trabalhadores, sem caráter contraprestacional, sendo apenas a
habitualidade do pagamento característica insuficiente para alterar sua natureza jurídica. Tratam-
se de benefícios e, como tal, embora habituais, não são ganhos do trabalhador, são ofertas do
empregador.
Portanto, deve ser conhecido o recurso do Contribuinte.

II. MÉRITO
Verifica-se que a discussão no presente caso é a incidência da contribuição
previdenciária sobre o "kit escolar".
Em primeiro plano, entendo necessário analisarmos o que dispõe o art. 22 da Lei
8.212/91:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além
do disposto no art. 23, é de:
I - - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que
seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (grifo nosso)
Destarte, apenas não integram a remuneração aquelas parcelas previstas na própria
lei, como previsto pelo §2o do mesmo art. 22 Dispõe a Lei no 8.212/1991, ao definir o conceito de
salário-de-contribuição, que há incidência tributária sobre todas as verbas de caráter
contraprestacional, qualquer que seja a denominação atribuída, apenas se excluindo aquilo que a
lei expressamente consignar que não compõe o salário-de-contribuição.
A Carta Magna, ao definir os contornos para atribuir competência à União para
instituir as contribuições incidentes sobre o trabalho, destinadas ao custeio do Sistema de
Seguridade Social, explicitou no inciso I do artigo 195:
"I - - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei
incidente sobre a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo que
sem vínculo empregatício."
Com relação à CLT, tal conceituação é clara no texto legal dos arts. 457 e 458 da
referida lei:
Fl. 865
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Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos
legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como
contraprestação do serviço, as gorjetas que receber.
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo,
auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem,
prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se
incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de
qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
[...]
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos
os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in
natura" que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer
habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com
bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
Destaca-se que o conceito de salário e remuneração, apesar de constante na lei
tributária, é um conceito jurídico eminentemente de direito trabalhista.
Nesta toada, a legislação tributária tem seu conteúdo e alcance limitados pela
definição estipulada pela legislação trabalhista, nos termos dos artigos 109 e 110 do CTN:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Pois bem, diante do exposto resta claro que a remuneração tem caráter habitual e
salarial, servindo como contraprestação pelo trabalho prestado, o qual justifica a característica do
caráter alimentar, ou seja, a finalidade de sustentar o trabalhador e sua família.
O acórdão recorrido escorou-se na característica de habitualidade da referida verba
para ensejar a incidência contributiva, ao tempo em que relata:
Acerca dessa questão, verifica-se que a própria origem do pagamento, o qual
decorreu de norma coletiva do trabalho, denota utilidade ajustada e o caráter
habitual no fornecimento do “kit escola”, o qual é disponibilizado todas as vezes
que os possíveis beneficiários comprovem estar cursando o ensino médio.
Fl. 866
DF CARF MF
Original

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Mesmo se tomando cada empregado individualmente, a verba tem caráter
habitual, na medida que em que todas as vezes que é iniciado o ano letivo haverá
a necessidade fornecer o material escolar para os empregados e dependentes que
cursam o ensino médio.
Contudo, neste ponto, filio-me ao acórdão paradigma quando faz a distinção entre
benefício e salário-utilidade, concluindo que uma eventual habitualidade do pagamento do
benefício (ainda que exista) não tem o condão de alterar sua natureza jurídica:
Bens
ofertados
igualmente
a
todos
os
trabalhadores
sem
caráter
contraprestacional, os chamados benefícios - como por exemplo os seguros de
vida, as assistências médicas, os auxílios farmácia - não integram o conceito de
remuneração.
A habitualidade do pagamento de tal verba não tem o condão de alterar sua
natureza jurídica. Os benefícios não integram o salário de contribuição
simplesmente por não ostentarem natureza salarial, remuneratória.
Uma análise direta, porém eficaz, permite a distinção entre uma utilidade
(benefício) e um salário-utilidade (remuneração). Assentemos.
As utilidades são distribuídas igualmente para todos os empregados e, até porque
não, dirigentes da empresa. São benefícios, recursos, bens, distribuídos para
todos os empregados da mesma maneira, na mesma quantidade, com o mesmo
objetivo: motivar e fidelizar o empregado com os objetivos empresarias.
É um método eficiente de promoção dos recursos humanos da empresa.
Os benefícios não distinguem o trabalho do empregado, isto é, não é entregue de
maneira a diferenciar os trabalhadores. (...)
Por fim, mister asseverar: benefícios, embora habituais, não são ganhos do
trabalhador, são ofertas do empregador!
A Consolidação das Leis do Trabalho e a legislação previdenciária supra colacionada
estabelecem de forma clara que a remuneração compreende apenas valores pagos em troca da
prestação de serviços. Assim, benefícios que não constituem pagamento pelo trabalho não devem
ser considerados remuneração.
Importante esclarecer que o tema não é novo neste colegiado, que recentemente
(sessão de 17/09/2024) analisou recursos especiais interpostos pelo mesmo contribuinte, ora
RECORRENTE, nos processos no 15889.000312/2010-22 e no 15889.000313/2010-77 (os quais,
inclusive, são citados pelo acórdão recorrido como originários da mesma fiscalização que o
presente lançamento – fl. 702).
Na ocasião, acompanhei o voto do Relator, o Ilustre Conselheiro Leonam Rocha de
Medeiros, no sentido de dar provimento ao pleito do contribuinte para afastar da base tributável
lançada a verba denominada “kit escolar”, tese que, ao final, restou vencida.
Fl. 867
DF CARF MF
Original

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Sendo assim, por envolver as mesmas partes, serem originários da mesma
fiscalização, e possuírem os mesmos fundamentos, utilizo como razões de decidir os argumentos
apresentados no voto vencido dos acórdãos no 9202-011.443 e no 9202-011.444 (relativos aos
processos no 15889.000312/2010-22 e no 15889.000313/2010-77, respectivamente):
- “Não incidência da contribuição previdenciária sobre o ‘kit escolar’”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força do precedente invocado.
Antes de iniciar a abordagem, é preciso consignar que, após a Emenda
Constitucional n.o 20, de 1998, assim como considerando os arts. 22, I, 28, I, da Lei n.o
8.212, com suas posteriores alterações, e, ainda, destacando o §11 do art. 201 da
Constituição Federal, além da Tese firmada no Tema 20 da Repercussão Geral do Supremo
Tribunal Federal (STF), o campo de incidência (a base tributável) das contribuições
previdenciárias encontra-se delimitado da seguinte forma, sintetizo:
a) pela folha de salários e demais rendimentos do trabalho, entendidos como a
totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, em contexto de pagamentos
habituais, quer por serviços prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador contratante, quer por adiantamentos decorrentes de reajustes
salariais, inclusive gorjetas (salário em espécie, em pecúnia); e
b) os ganhos habituais sob a forma de utilidades (salário in natura).
O requisito da habitualidade , apesar de ser um requisito geral para autorizar que
dada rubrica/verba seja base tributável de contribuições previdenciárias, importava para a
jurisprudência pretérita do CARF apenas para as questões que envolvessem o “salário in
natura”.
Quero dizer que se o pagamento fosse em pecúnia a jurisprudência anterior do
CARF (ou, ao menos, parte dela; conferir Acórdão 9202-003.044) trilhava caminho no
sentido de assentar que a rubrica/verba paga em pecúnia não precisava ser habitual para
ser base tributável.
Todavia, com a Tese firmada no Tema 20 do STF (RE n.o 565.610), importa
entender que o Excelso Tribunal assentou de forma cogente que:
“A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do
empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional no 20/1998.”
Então, a habitualidade é requisito para que a verba/rubrica seja base tributável,
quer os pagamentos ocorram em pecúnia ou quer ocorrem in natura (nesta última
hipótese, nem controvérsia havia sobre a exigência do requisito para se entender
tributável).
A ementa do RE n.o 565.610 (Tema 20 da Repercussão Geral do STF) consigna:
CONTRIBUIÇÃO – SEGURIDADE SOCIAL – EMPREGADOR. A contribuição social a
cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, a qualquer
Fl. 868
DF CARF MF
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título, quer anteriores, quer posteriores à Emenda Constitucional no 20/1998 –
inteligência dos artigos 195, inciso I, e 201, § 11, da Constituição Federal.
No voto de Sua Excelência Ministro Luiz Fux, colhe-se, no inteiro teor do
precedente, de forma esclarecedora que:
“Da interpretação conjunta entre os dois dispositivos, artigo 201, caput e §11 e
artigo 195, inciso I, “a”, da Constituição, extrai-se que só deve compor a base de
cálculo da contribuição previdenciária a cargo do empregador aquelas parcelas
pagas com habitualidade, em razão do trabalho, e que, via de consequência, serão
efetivamente passíveis de incorporação aos proventos da aposentadoria.
(...)Nesse ponto, deve-se reconhecer que, com o advento da EC no 20/98, que
alterou a redação do art. 195, ... passaram a se sujeitar à incidência da
contribuição previdenciária, com base na remuneração percebida (...) a folha de
salários, assim tida como a soma dos valores pagos em retribuição à atividade
laboral, desde que se revistam do requisito da habitualidade, previsto pelo §11,
do art. 201.
(...)Destaque-se, por fim, que descabe a esta Corte definir a natureza
indenizatória ou remuneratória de cada parcela, eis que tal discussão não possui
status constitucional, conforme amplamente vem sendo reconhecido pela
jurisprudência. Compete tão somente a este colegiado a interpretação dos
dispositivos constitucionais em relação ao tema, de modo que deles só é possível
extrair a necessidade de pagamento com habitualidade e em decorrência da
atividade laboral, para fins de delimitação da base de cálculo da contribuição
previdenciária do empregador e consequente interpretação do conceito de ‘folha
de salários’.
Diante disso, seja antes ou depois da EC no 20/98, não há qualquer
incompatibilidade do art. 22, I, da Lei no 8.212/91 com a Constituição Federal, eis
que as parcelas ali mencionadas se limitam às pagas com habitualidade, em
retribuição à atividade laboral.” grifei
Então, para fins de tributação, importa que a rubrica seja habitual para poder ser
base tributável e que remunere trabalho. Se não for habitual inexistirá o contexto
adequado para tratar como base de cálculo. Logo, verbas/rubricas não habituais ficam,
portanto, fora da tributação. Adicionalmente, se não se destinar a retribuir trabalho, então,
também, ficará afastada do campo da tributação.
Noutro vértice, por força de norma de isenção (Lei 8.212, art. 28, § 9o, alínea “e”,
item “7”), que impõe interpretação restritiva (CTN, art. 111, II), as importâncias “recebidas
a título de ganhos eventuais” não são tributáveis, sendo entendidos como tais as que digam
respeito a ocorrência de evento casual, sem continuidade, recebido de forma esporádica e
sem habitualidade e, por isso, desvinculado da reciprocidade sinalagmática da relação de
trabalho; o ganho não programado pelo contrato de trabalho, não contratado no contrato
de trabalho. O contexto fático determina e condicional e ganho eventual. A eventualidade
tem como face inversa a habitualidade, que é um atributo de ser frequente. A
Fl. 869
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periodicidade define a habitualidade. O ganho eventual não guarda assertividade com as
rubricas que decorrem do contrato de trabalho. Verbas/rubricas eventuais (ganhos
eventuais – isentos) ficam, portanto, fora da tributação.
Importante lembrar, de qualquer sorte, que sempre será exigido que o valor seja
relacionado com a retributividade pelo trabalho. A verba não pode, por exemplo, ter viés
indenizatório. Caso não haja relação no sentido que remunere trabalho, que seja “em razão
do trabalho” não será base tributável.
Vale dizer, se, por hipótese, não for possível efetivamente identificar a verba
como contraprestação retributiva pelo trabalho (esse sempre será um requisito autônomo
e independente assertivo da base tributável, o teste final de validade e aderência da
tributação), não será base tributável. Por exemplo, se a verba for alheia a lógica
sinalagmática do contrato de trabalho para retribuir a contraprestação pelo serviço
prestado ou colocado à disposição do empregador por força do contrato de trabalho de
viés bilateral, que gera a retributividade, então não haverá tributação.
Também, não será base tributável se a lei determinar, excepcionalmente, que
assim seja entendido, por viés estritamente legal. Aí, será caso de isenção, sendo norma de
interpretação restritiva (CTN, art. 111, II).
Pois bem.
O cerne do presente recurso consiste em decidir sobre a incidência ou não de
contribuições previdenciárias sobre “kit escolar”.
Consta das instâncias ordinárias, como elementos incontroversos, que o
lançamento se efetivou exclusivamente para a competência Janeiro/2006 em razão da
entrega de “kit escolar” pela empresa para empregados estudantes ou seus dependentes
estudantes, que cursassem a educação básica até o ensino médio.
Consta das instâncias ordinárias que a empresa forneceu o “kit escolar” ou
material didático em razão de norma coletiva, qual seja, a cláusula 50 do Dissídio Coletivo,
que foi homologado pela Seção de Dissídios Coletivos do TRT 18a Região, nestes termos,
conforme informado, inclusive, pela fiscalização:
“A empresa fornecerá um ‘KIT ESCOLA’, na forma abaixo discriminada, para os
dependentes dos empregados e empregados estudantes, até o ensino médio.
Esse quite não terá natureza salarial, não se integrando, portanto, ao salário do
empregado para qualquer efeito trabalhista, previdenciário ou fiscal. (...).”
A norma coletiva, homologada no dissídio coletivo, contém validade, nestes
termos: “Este acordo vigorará pelo período certo de 1 (um) ano, iniciando-se em 1o de
outubro de 2005, data-base da categoria, e seu término ocorrerá em 30 de setembro de
2006.”
A fiscalização procedeu com a autuação por entender que a entrega do “kit
escolar” é salário utilidade (salário indireto ou salário in natura), portanto remuneraria o
trabalho, ademais seria habitual por ocorrer ano a ano, de modo a caracterizar um “ganho
habitual” e, por conseguinte, ser base tributável pelas contribuições em análise.
Fl. 870
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Muito bem.
Em que pese as ponderações expostas pela Fazenda Nacional em suas razões e a
motivação posta no lançamento, entendo que o “kit escolar” no contexto em que fornecido
não se caracteriza como retribuição pelo trabalho, ou seja, não remunera trabalho, não se
vincula ao caráter bilateral sinalagmático do contrato de trabalho. O empregado não
desempenha suas funções e executa seus serviços para ser “remunerado” pelo tal “kit
escolar”.
A própria entrega do “kit escolar” se deu apenas em contexto de norma posta em
dissídio coletivo, a qual, aliás, expressamente ressalvou o caráter não contraprestativo e
não previdenciário, com homologação do dissídio pela Justiça do Trabalho.
Destaca-se que o Supremo Tribunal federal (STF), no Tema 1046 (ARE 1.121.633)
de sua Repercussão Geral, assentou que: “São constitucionais os acordos e as convenções
coletivos que, ao considerarem a adequação setorial negociada, pactuam limitações ou
afastamentos de direitos trabalhistas, independentemente da explicitação especificada de
vantagens compensatórias, desde que respeitados os direitos absolutamente indisponíveis.”
De qualquer sorte, o Tema 1046/STF não fala na norma previdenciária de custeio
da seguridade social.
Ainda assim, considerando o Tema 20 da Repercussão Geral do STF e a ausência
de caráter contraprestacional pela forma sistemática de fornecimento do “kit escolar”, não
se pode entender que o famigerado “kit”, para o contexto dos autos, seja base tributável.
Não se trata de aplicar o que disposto na norma coletiva por si só, no sentido de
ser desvinculado do salário, haja vista ser necessário que se avalie as características da
rubrica fornecida de forma real e efetiva, como únicos meios idôneos a aferir a natureza
jurídica. Essa lógica, aliás, deve ser aplicada para todas as verbas extralegais, considerando
ser a obrigação tributária imposta por lei e, portanto, imperativa. Acordos privados não
podem derrogar conceitos, conforme se infere do art. 123 do CTN, o qual preceitua que
convenções particulares não podem ser opostas ao fisco.
Uma verba pode, ou não, assumir natureza salarial, mas isso depende da
sistemática de seu fornecimento/pagamento, motivo pelo qual, para se saber qual a sua
efetiva natureza, indispensável a análise de sua sistemática de outorga.
O caso dos autos – é bom desde logo ponderar –, não trata de averiguar se a
entrega do “kit escolar” tem previsão em norma isentiva posta em quaisquer dos
dispositivos do § 9o do art. 28 da Lei n.o 8.212. Disso não se cuida. Antes de tudo é preciso
perquirir se tem caráter salarial e, desde já, afirmo que não possui. Explico.
O ponto é que no contexto em que foram entregues, na sistemática em que
fornecidos, os tais “kits” (“kit escolar”) não possuem caráter contraprestativo em razão do
trabalho, de modo a não configurar base de incidência tributável, haja vista que a base de
cálculo, para fins do inciso I do art. 22 da Lei n.o 8.212, é a remuneração em razão do
trabalho, assim entendido o que se recebe em retribuição à atividade laboral.
Fl. 871
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Para o contexto apresentado, não se pode concordar que os empregados tenham
esperado como contraprestação pelo trabalho desempenhado receber o “kit escolar” in
natura como salário, ainda que em contexto de salário-utilidade.
Ora, o próprio material didático, ou “kit escolar”, não era destinado a todos, mas
apenas aos que se encontrassem qualificados como estudantes da educação básica, sendo
entregues aos elegíveis de forma igualitária e uniforme (idêntica a todos em igual situação).
Todas essas características, além da previsão outorgada em dissídio coletivo (apenas), com
prazo de vigência da norma coletiva, não convencem quanto a um alegado caráter
sinalagmático contraprestacional decorrente do contrato individual de trabalho.
De mais a mais, é questionável entender pela habitualidade de tal “kit escolar”,
previsto em norma coletiva com prazo de vigência. O próprio lançamento se efetivou
nestes autos tão somente para um único período de apuração, qual seja, a competência de
Janeiro/2006. Em meu entender, não resta caracterizado o ganho como habitual.
O “kit escolar” entregue se apresenta, em verdade, como não habitual e não
remunera trabalho. Sua natureza guarda conexão com uma liberalidade ou medida
compensatória do empregador decorrente da própria negociação coletiva e do dissídio
coletivo que o gerou.
Atente-se que a motivação acertada para essa decisão, em critério mais
minucioso para o dado fático apresentado, perpassa, ainda, por enfrentar a temática da
habitualidade pelo crivo de um “binômio” dado pelo período base e pela vedação da
ultratividade da norma coletiva.
No caso dos autos tem-se um único instrumento coletivo mencionado e uma
única competência lançada. Daí, numa leitura direta, inclusive pela vigência do
instrumento, segregadamente analisado (como é dado no processo), não ocorre
habitualidade.
Doutro lado, o STF já estabeleceu interpretação vedando a ultratividade da
norma coletiva, o que, também, se soma para afastar o caráter de habitualidade, impondo
a leitura do instrumento coletivo de forma segregada, vigendo exclusivamente pelo seu
prazo de validade.
A norma coletiva tem prazo certo e exíguo de validade (não superior a dois anos;
e a do caso concreto era de 1 ano), a teor do § 3o do art. 614 da CLT e da Orientação
Jurisprudencial n.o 322 do TST que proíbe o prazo indeterminado, ademais a ultratividade
que era prevista na Súmula 277 do TST, quando não firmada nova norma coletiva com
vigência expirada, foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF) na
Ação de Descumprimento de Preceito Fundamental – ADPF no 323, cuja ementa foi assim
publicizada:
Arguição de descumprimento de preceito fundamental. 2. Violação a preceito
fundamental. 3. Interpretação jurisprudencial conferida pelo Tribunal Superior do
Trabalho (TST) e pelos Tribunais Regionais do Trabalho da 1a e da 2a Região ao art.
114, § 2o, da Constituição Federal, na redação dada pela Emenda Constitucional
45, de 30 de dezembro de 2004, consubstanciada na Súmula 277 do TST, na
Fl. 872
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versão atribuída pela Resolução 185, de 27 de setembro de 2012. 4. Suposta
reintrodução do princípio da ultratividade da norma coletiva no sistema jurídico
brasileiro pela Emenda Constitucional 45/2004. 5. Inconstitucionalidade. 6.
Arguição de descumprimento de preceito fundamental julgada procedente. (ADPF
323, Relator GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 30-05-2022, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-184 DIVULG 14-09-2022 PUBLIC 15-09-2022)
Entendeu o STF na ocasião que são inconstitucionais a Súmula 277 do TST, bem
como as decisões judiciais que aplicavam o princípio da ultratividade em relação a cláusula
de acordo ou convenção coletiva de trabalho, isto é, que entendiam pela continuidade no
tempo da previsão pactuada, para além do prazo de vigência dado pelo instrumento
coletivo até que nova negociação surgisse ou que, até mesmo, pretendia uma adesão
definitiva da disposição da norma coletiva como um “direito adquirido” ou uma
“incorporação ao contrato individual de trabalho”.
Dito isto, penso que o requisito de continuidade (critério de habitual) não pode
ser dado como o fez o lançamento, seja pelo limite no tempo do instrumento coletivo, seja
porque o próprio lançamento só identificou 1 único momento como competência lançada.
Neste contexto, não há habitualidade.
No mais, na presente sessão de julgamento comentou-se acerca de suposta
decisão anterior deste Colegiado na forma do Acórdão no 9202-011.085 (ao tratar do
Acórdão 2201-009.423), que seria precedente jurisprudencial em contrário ao
encaminhamento que está sendo dado, no entanto penso que o caso é bem distinto do
ponto de vista fático, especialmente considerando que no acórdão citado o pagamento era
em pecúnia e não com a entrega efetiva do material escolar. Para justificar o pagamento
em pecúnia se falava se tratar de “reembolso” para a compra do material, o que exige a
necessidade de aferição de controles e, assim, distingue bastante as situações, tornando-as
casos, em minha ótica, significativamente díspares.
Naquele caso havia um “custeio de despesas com a aquisição de material
escolar”, além disso ao longo do ano. Então, as situações são bem diferentes. Ademais, aqui
nestes autos a entrega in natura do material escolar ocorreu em razão de norma coletiva,
que, na verdade, sequer foi negociada livremente, mas imposta por dissídio coletivo para
entrega única.
Aliás, por analogia, tem-se que quando se fala em tíquete alimentação, cartão
alimentação etc., pagamento in natura de alimentação, toda a jurisprudência entende não
se cuidar de verba remuneratória, porém quando se paga em espécie valores ainda que se
faça alegando ser a título de alimentação como “reembolso” ou “custeio” de alimentação,
o próprio STJ assenta ser remuneratório os valores pagos em pecúnia (Tema 1.164 dos
Recursos Repetitivos:
“Incide a contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o auxílio-
alimentação pago em pecúnia”). Então, o próprio fato de como ocorre tem repercussões e
bem diferenciam os casos.
Fl. 873
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O Tribunal Federal Regional da 3a Região acertadamente já assentou que as
contribuições previdenciárias devem incidir apenas sobre as verbas recebidas pelo
empregado que possuam natureza salarial, veja-se:
“A inteligência do artigo 195, I, a e 201, § 11, ambos da Constituição Federal,
revela que só podem servir de base de cálculo para a contribuição previdenciária
as verbas de natureza salarial. O artigo 22, I, da Lei 8.212/91, de sua vez, seguindo
a mesma linha desses dispositivos constitucionais, estabelece como base de
cálculo da contribuição previdenciária apenas as verbas de natureza salarial, na
medida em que faz menção a "remunerações" e "retribuir o trabalho". Partindo
dessas premissas legais e constitucionais, doutrina e jurisprudência chegam à
conclusão de que as contribuições previdenciárias devem incidir apenas sobre as
verbas recebidas pelo empregado que possuam natureza salarial. Logo, não há
que se falar em incidência de tal exação sobre verbas de natureza diversa, aí se
inserindo verbas indenizatórias, assistenciais e previdenciárias.” (TRF 3a Região,
DÉCIMA PRIMEIRA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA -
331940 - 0012712-84.2010.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CECILIA
MELLO, julgado em 30/05/2017, e-DJF3 Judicial 1 data 09/06/2017)
Portanto, se o kit escolar in natura para uma única competência e entregue por
força de norma coletiva emanada de dissídio coletivo não é remuneração e não é habitual,
não se pode interpretar que seja base de cálculo de contribuições previdenciárias ou de
Terceiros.
Sendo assim, com razão o recorrente (Contribuinte) para afastar da base
tributável lançada “kit escolar”.
Diante de todo o exposto, entendo que o “kit escolar” fornecido pelo empregador
não é considerado remuneração, pois se trata de um benefício distribuído para todos os
empregados, da mesma maneira, na mesma quantidade, e com o mesmo objetivo. Portanto, não
se trata de uma contraprestação direta pelo trabalho prestado, tampouco pode ser rotulado
habitual, conforme acima exposto.
Assim sendo, cabe razão ao Recorrente.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto CONHECER do recurso especial da Contribuinte, para, no
mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes, redatora designada

Peço licença ao ilustre conselheiro relator para divergir do seu entendimento em
relação ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte.
Conforme mencionado no voto, este colegiado, em 17/09/2024, analisou recursos
especiais interpostos pelo mesmo contribuinte, ora RECORRENTE, nos processos no
15889.000312/2010-22 e no 15889.000313/2010-77, oriundos da mesma ação fiscal do presente
lançamento.
Na ocasião acompanhei o voto vencedor do Ilustre conselheiro Maurício Nogueira
Righetti, que negou provimento Recurso Especial do Contribuinte, que reconheceu que a isenção
referida na alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 não alcança o custeio de despesas
com a aquisição de material/KIT escolar.
Utilizo como minhas razões de decidir os argumentos esposados nos votos
vencedores dos acórdãos no 9202-011.443 e no 9202-011.444, que transcrevo a seguir:
Não obstante o, como de praxe, muito bem fundamentado voto do Relator, peço-
lhe licença para dele discordar no que toca à sua análise de mérito.
Isso porque, entendeu o I. Relator que “o “kit escolar” entregue se apresenta, em
verdade, como não habitual e não remunera trabalho. Sua natureza guarda
conexão com uma liberalidade ou medida compensatória do empregador
decorrente da própria negociação coletiva e do dissídio coletivo que o gerou.” Não
vejo dessa forma.
Consoante relatou o autuante foram fornecidos KIT ESCOLAR aos segurados
empregados e seus dependentes - na forma de utilidades – nos seguintes termos:
6. Constituem fatos geradores das contribuições lançadas:
6.1 – Os valores pagos e/ou creditados aos segurados empregados e seus
dependentes na forma de utilidades (material escolar), apurados com base
nas Notas Fiscais de compras de material lançadas na conta contábil “KIT
ESCOLAR”, cujos valores encontram-se discriminados, nos relatórios
Discriminativo do Débito – DD e Relatório de Lançamentos – RL
(Levantamento SI 1), em anexo.
Embora previsto na cláusula 50.a do Dissídio Coletivo: “A empresa fornecerá
um KIT ESCOLA, na forma abaixo discriminada, para os dependentes dos
empregados e empregados estudantes, até o ensino médio...”, tal benefício
integra o salário de contribuição, conforme o disposto no art. 28, inciso I, da
Lei no. 8.212/1991 que define como salário-de-contribuição: “a
remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a
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totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,
durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e
os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.
(destaques no original)
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-
se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
[...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral
de Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória,
observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e
atenderá, na forma da lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional no
103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e
conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados
a qualquer título, ou seja, estão sujeitos a tais exações não somente os
rendimentos recebidos em pecúnia, mas qualquer benefício de valor monetário
determinável, recebidos em consequência da relação laboral, aí incluídos os
ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio
previdenciário – de forma solidária - como um dos pilares da seguridade social em
busca do Estado de bem-estar social.
Fl. 876
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Nesse contexto, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo
do Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no
tocante ao custeio previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre
que possível, buscados junto à legislação que cuida da exigência tributária, dada a
sua especialização nesse tocante.
É justamente essa a determinação contida no artigo 109 do CTN. Dito de outra
forma, a interpretação conferida a institutos do direito privado no intuito de
determinar seu conteúdo e alcance não se presta a definir os respectivos efeitos
tributários. Confira-se:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,
mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
De outro giro, quando o artigo 110 do CTN proíbe que a lei tributária altere a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado utilizados nas Constituições Federal e dos Estados, é categórico a veicular
dita vedação àqueles utilizados para definir ou limitar competências tributárias.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente
conceituado na legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios
empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance
de determinada norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a
exemplo do atual § 2o do artigo 457 da CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os
efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador,
como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada
pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo,
auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para
viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não
se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência
de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
Fl. 877
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E neste ponto, registre-se, por exemplo, que os conceitos de “salário-
decontribuição” e “empregado” se encontram, para fins previdenciários, ao
abrigo do artigo 28, caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade
dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês,
destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, incluído ainda
nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de
emprego integra, sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer,
todo o valor pago ou ganho que o empregado vier a obter – por força de lei ou
contrato - em razão exclusivo do vínculo que mantém com o empregador, sem o
qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de i) se a verba teria sido
paga pelo ou para o trabalho, ii) se é indenizatória ou não ou iii) se ressarcitória
ou não, ficou a cargo do próprio legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por
meio de uma relação a meu ver numerus clausus, como se extrai da expressão
“exclusivamente”, fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da relação
trabalhista, não integrariam tal conceito. Some-se a isso, os casos em que o
legislador houve por bem renunciar à tributação da verba em contrapartida a um
retorno social por parte do empregador, a exemplo dos auxílios educação e saúde
pagos a seus empregados.
Veja-se, abriu-se mão da tributação da verba para que houvesse o pagamento de
um auxílio educação aos empregados e, mais a frente, com a edição da Lei
12.513/2011, estendeu-se, por questões de política social, penso eu, dito
benefício também aos dependentes dos empregados. Seria, a meu ver e em
menor extensão, a mesma lógica que se tem no reembolso do salário família e
salário maternidade pagos pelo empregador, ex vi do inciso IV, do artigo 1o da IN
RFB 2055/2021.
Anote-se a questão do vale transporte e das diárias para viagens, que, frise-se, são
concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez questão
de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo. O mesmo pode-se dizer
das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos, a exemplo da licença
prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo do
próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador,
ainda que me pareça tratar-se de caso de pura e flagrante não incidência
tributária.
Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a percepção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de
como foram tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-
Fl. 878
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se: i) ganhos eventuais expressamente desvinculados do salário por força de lei;
e ii) outras indenizações, desde que expressamente previstas em lei.
Posto desta forma, há de se convir que negar vigência ou relativizar a aplicação do
RPS, consubstanciado no Decreto 3.048/99, ao argumento, por exemplo, de que
extrapolaria sua função regulamentadora, implicaria, em última análise, promover
o controle de sua legalidade, o que não me parece ser da competência deste
Colegiado, e que difere, sobremaneira, de se promover o controle de legalidade
do ato administrativo do lançamento.
Registre-se que durante a tramitação da Medida Provisória no 600/2012, foi
acrescido ao projeto de conversão, o parágrafo único e os incisos I e II ao artigo 48
da Lei 11.941/2009, nos seguintes termos:
Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF:
I - somente ser responsabilizado civilmente, em processo judicial ou
administrativo, em razão de decisões proferidas em julgamento de
processo no âmbito do CARF, quando proceder comprovadamente com
dolo ou fraude no exercício de suas funções; e
II - emitir livremente juízo de legalidade de atos infralegais nos quais se
fundamentam os lançamentos tributários em julgamento.
Todavia, referido inciso foi vetado pela então Presidenta do Brasil sob o seguinte
fundamento: "O CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem
competência para o exercício de controle de legalidade, sob pena de invasão das
atribuições do Poder Judiciário.”
Ademais, é da competência exclusiva do Congresso Nacional a sustação de atos
normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar, consoante
dispõe o artigo 49, V, também de nossa Carta Política.
Observe-se, a propósito, o que diz a redação do artigo 98 do atual RICARF.
Confira-se:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto.
[...]
Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua
natureza instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas
na legislação, poderia dar azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas
aquelas, aparentemente e em uma primeira vista, desarrazoadas e absurdas,
como, por exemplo, a eventual alegação de que honorários ou remuneração
percebidos pelo trabalhador ostentaria natureza indenizatória, que visaria
Fl. 879
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recompor sua perda pelo fato de ter deixado de ficar em casa, privando-o do
convívio familiar, para ter que laborar em benefício de terceiros.
Com efeito, no entender deste Relator, não haveria espaço no contencioso
administrativo para que fosse elastecida as hipóteses daquele § 9o, a pretexto de
se estar promovendo uma análise da natureza e finalidade da verba
paga/creditada ao empregado.
Voltando aos autos, notadamente quanto à temática da habitualidade, é de se
perceber que quando o legislador a exigiu, o fez relacionando-a aos ganhos na
forma de utilidades.
Não bastasse, ainda sobre o tema, filio-me à corrente que sustenta que o
requisito habitualidade não está associado necessariamente ao número de vezes,
mas, se o seu pagamento está relacionado a algo fornecido "pelo trabalho na
empresa" ou por algum evento externo, sem qualquer relação com o aspecto
laboral. Vale dizer, o fornecimento de benefícios em geral, no curso do contrato
de trabalho, seja em razão do estabelecido em acordo trabalhista, ou não, acaba
que indiretamente remunerando o trabalhador, pois sua concessão dá-se em
função da existência do vínculo de emprego. Estariam aí, por exemplo inseridos, a
concessão de bolsas, alimentação, viagens de lazer, prêmios, dentro muito outros.
Já se o benefício concedido, o foi à título excepcional, ou melhor dizendo
eventual, aí sim poderíamos dizer que não possui relação com a prestação de
serviços, como exemplo podemos citar um valor fornecido em caso fortuito ao
empregado face uma calamidade pública, ou um caso fortuito ocorrido em sua via
pessoal.
No caso dessa verba é inegável que por mais que seja paga por força de acordo,
ela é recebida justamente em função de um contrato de trabalho que produziu
efeitos regulares. É dizer, dá-se no âmbito, ou em função, da relação de trabalho
em razão de um ajuste entabulado entre o empregado (por meio de seu sindicato)
e o seu empregador. Trata-se, como visto, de um valor que, de uma forma ou de
outra,
premia
o
trabalho
exercido
quando
preenchidas
as
condições/circunstâncias acordadas.
Oportuno destacar as judiciosas considerações tecidas pelo Relator do recorrido
nos seguintes termos:
Acerca dessa questão, verifica-se que a própria origem do pagamento, o
qual decorreu de norma coletiva do trabalho, denota utilidade ajustada e o
caráter habitual no fornecimento do “kit escola”, o qual é disponibilizado
todas as vezes que os possíveis beneficiários comprovem estar cursando o
ensino médio.
Mesmo se tomando cada empregado individualmente, a verba tem caráter
habitual, na medida que em que todas as vezes que é iniciado o ano letivo
haverá a necessidade fornecer o material escolar para os empregados e
dependentes que cursam o ensino médio.
Fl. 880
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Não há, portanto, como se negar a habitualidade no fornecimento da
parcela.
Também não se pode dizer que se trataria de ganho eventual, na medida em que
seu recebimento não se daria, a rigor, de maneira fortuita, casual ou mesmo
imprevisível, já que a sua percepção decorreu, como dito acima, de acordo
celebrado entre as partes.
Perceba-se, caso a expressão “ganhos eventuais” fosse suficiente a dar guarida ao
pleito do recorrente no tocante à verba aqui em discussão, implicaria reconhecer
a desnecessidade ou mesmo inutilidade daqueles itens 3, 4 e 9 acima
mencionados, já que lá os valores pagos estariam se dando em circunstâncias
bem próximas da que se tem aqui. E ainda assim o legislador tomou por
necessária à sua positivação.
Fixada a natureza de salário-de-contribuição da verba, resta-nos examinar se a
não incidência da exação encontraria abrigo em alguma das hipóteses do § 9o
citado alhures, mais especificamente, em sua alínea “t”, na redação vigência à
época dos fatos geradores dos autos, forte no artigo 144 do CTN. Vejamos:
§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos
termos do artigo 21 da Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a
cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição
de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso
ao mesmo." (grifei)
Posto desta forma e à luz do que consta no artigo 111 do CTN, é de se convir que,
de fato, a conjugação desses dispositivos não autoriza a conclusão de que os
KIT/materiais escolares destinados aos empregados e a seus dependentes
estariam albergados pela isenção, de sorte que ditas utilidades integram o salário-
de-contribuição.
No mesmo sentido deste voto, o acórdão no 9202-007.488, de 30/1/19, com a
seguinte ementa, naquilo que importa ao caso, no qual se analisou situação
semelhante a destes autos, ocasião em que, pelo então voto de qualidade, negou-
se provimento ao recurso do sujeito passivo.
SALÁRIO INDIRETO. MATERIAL ESCOLAR PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO
DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Incabível a exclusão,
do salário-de contribuição, de valores relativos a material escolar
destinados aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos
fatos geradores objeto da autuação.
Fl. 881
DF CARF MF
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Nessa perspectiva, tenho que a decisão recorrida não merece reparos,
implicando, por imperativo, a sua manutenção.

Ante ao exposto, voto por conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no
mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

Fl. 882
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