Tribunal: CARF
Processo: 15504.726625/2011-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-07
Data de publicação: 2025-08-01

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2008
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA BASE DE CÁLCULO. INOCORRÊNCIA.
O equívoco no percentual do gross up (17,64%, e não 22,10%) para fins de reajustamento da base de cálculo do IRRF incidente sobre valores creditados a título de serviços tomados do exterior, não constitui vício material que macula o lançamento fiscal, podendo ser corrigido em sede de contencioso.
IRRF. VALORES CREDITADOS PARA BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR. INCIDÊNCIA.
As importâncias creditadas para beneficiário no exterior, relativas a serviços que envolvem transferência de tecnologia, ensejam a incidência de IRRF.
IRRF. VALORES CREDITADOS PARA BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR. FALTA DE PROVA DA RETENÇÃO. REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO.
Ainda que as partes acordem expressamente caber ao beneficiário o ônus do imposto de renda incidente sobre as remunerações provenientes de serviços técnicos, se a fonte pagadora não prova ter promovido a retenção, cabe o reajustamento da base de cálculo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.726625/2011-62
ACÓRDÃO
1004-000.231 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GLOBAL VALUE SOLUCOES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2008
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA BASE DE CÁLCULO.
INOCORRÊNCIA.
O equívoco no percentual do gross up (17,64%, e não 22,10%) para fins de
reajustamento da base de cálculo do IRRF incidente sobre valores
creditados a título de serviços tomados do exterior, não constitui vício
material que macula o lançamento fiscal, podendo ser corrigido em sede
de contencioso.
IRRF. VALORES CREDITADOS PARA BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR.
INCIDÊNCIA.
As importâncias creditadas para beneficiário no exterior, relativas a
serviços que envolvem transferência de tecnologia, ensejam a incidência
de IRRF.
IRRF. VALORES CREDITADOS PARA BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR. FALTA DE
PROVA DA RETENÇÃO. REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
Ainda que as partes acordem expressamente caber ao beneficiário o ônus
do imposto de renda incidente sobre as remunerações provenientes de
serviços técnicos, se a fonte pagadora não prova ter promovido a retenção,
cabe o reajustamento da base de cálculo.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 346
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.231 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.726625/2011-62
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Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar arguida; e (ii) no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencido o
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli (relator) que votou por dar provimento parcial ao
recurso, apenas em relação à matéria “reajustamento da base de cálculo”. Designada para redigir
o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 250/259) interposto pelo sujeito passivo acima
identificado contra o Acórdão no 12-99.738, proferido pela 4a Turma da DRJ/RJO (fls. 223/237),
que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
INOCORRÊNCIA.
O simples erro material no computo de percentuais na apuração da base de
cálculo não configura vício passível de nulidade da autuação de infração, uma vez
que não cerceou o direito de ampla defesa.
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2008
Fl. 347
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BASE DE CÁLCULO IRRF. ASSUNÇÃO DO ÔNUS DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO
NA FONTE (IRRF) PELA FONTE PAGADORA.
O valor do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre as importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior compõe sua base de
cálculo, independentemente de a fonte pagadora assumir o ônus imposto do
IRRF, nos termos do art. 725 do RIR/99. Consideram se creditadas para o
beneficiário no exterior as importâncias disponibilizadas incondicionalmente.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Em resumo, o presente processo é decorrente de Auto de Infração que exige IRRF
referente ao ano-calendário de 2008, acrescido de multa de ofício de 75% e juros, incidente sobre
valores creditados a título de serviços tomados do exterior que envolveriam transferência de
tecnologia.
Mais precisamente, de acordo com o relatório da decisão recorrida:
[...]

4. Foi entregue em 28/09/2011 o Termo de Intimação Fiscal n° 01, solicitando
uma PLANILHA ANALÍTICA DOS VALORES CONTABILIZADOS REFERENTES A
ROYALTIES E ASSISTÊNCIA TÉCNICA PARA O EXTERIOR, INCLUINDO OS NÚMEROS
DAS CONTAS, VALORES E CONTRA PARTIDAS, tendo em vista que a contabilidade
da IMPUGNANTE não especifica o histórico dos lançamentos, sobrecarrega
excessivamente as contas contábeis com lançamentos e estornos, impedindo
assim a correta analise e interpretação dos eventos ocorridos no período a ser
fiscalizado e dificultando extremamente o trabalho de auditoria. A IMPUGNANTE
atendeu o pedido e entregou a planilha MEMORIA DE CALCULOS-SERVIÇOS 2008.
5. Solicitou-se, também, no Termo de Intimação Fiscal n° 02, datado de
21/11/2011, as Notas Fiscais ou documentos de caixa que correspondam aos
lançamentos contábeis, para uma análise específica e pormenorizada, sendo
impossível até então qualquer análise dos lançamentos contábeis. A
IMPUGNANTE, porém, informou não existirem tais documentos e que os valores
lançados são efetuados de acordo com um Contrato de Prestação de Serviços e
Registro de Operação de Cambio, cuja cópia foi entregue à fiscalização.
6. Para o levantamento das bases de cálculo do Imposto de renda retido na fonte -
IRRF, foi utilizada a planilha fornecida anteriormente pela Global Value Soluções S.
A., intitulada MEMORIA DE CALCULOS-SERVIÇOS 2008. A planilha especifica os
valores repassados à International Business Machines, conforme contrato
estabelecido entre as empresas, estabelecendo o pagamento de 3,6% da receita
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liquida relativa ao fornecimento de serviços mais os impostos decorrentes da
respectiva remuneração.
7. Foi elaborada e faz parte do Relatório de Verificação Fiscal, a planilha
DEMONSTRATIVO DA BASE DE CÁLCULO, que contém todos os dados que
esclarecem e apresentam de forma clara e objetiva as bases de cálculo, os
abatimentos, os acréscimos, as fórmulas e formas de cálculo, enfim, todos os
números possíveis para um esclarecimento das bases de cálculo e dos valores dos
tributos que formam este credito tributário.
8. No escopo dos serviços prestados pela International Business Machines para a
IMPUGNANTE, elencados no Anexo-A do referido Contrato de Serviços Técnicos
Profissionais, estão descritos 18 itens de prestação de serviços, todos os 18 itens
referem se a transferência de tecnologia, especificando ainda que os serviços a
serem prestados são a integração, aplicação e terceirização dos produtos de
sistema de processamentos de informação.
9. Ressalta que os valores componentes das bases de cálculo, são os valores
CREDITADOS, conforme determina a legislação ...
[...]
14. Relativamente ao fato gerador do IRRF, consoante o entendimento da
Coordenação do Sistema de Tributação (CST), proferido no Parecer Normativo CST
n° 27, de 19 de dezembro de 1984, e no Parecer Normativo CST n° 7, de 1986, de
2 de abril de 1986, entende-se por crédito o registro contábil efetuado pela fonte
pagadora, pelo qual o rendimento é colocado, incondicionalmente, à disposição
do beneficiário.
15. Portanto, o crédito, para fins de verificação do implemento da hipótese de
incidência do IRRF, está atrelado à aquisição de disponibilidade jurídica da renda
não sujeita a termo; assim, o simples registro contábil determina a ocorrência do
fato gerador do imposto. Não há que se verificar o efetivo ingresso da renda ao
patrimônio do contribuinte, como necessário seria no caso de a hipótese de
incidência referir-se a uma situação de fato, como o pagamento e a entrega.
16. Destaca-se que a disponibilidade jurídica decorre do simples registro contábil
se, no momento do registro, o beneficiário passa a juridicamente dele dispor,
embora os respectivos valores ainda não estejam em suas mãos.
17. A Lei 10.332/2001 alterou a Lei 10.168/2000 nos seguintes termos:
Art. 2o - A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1o de janeiro de
2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias
pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de
remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes. (Incluído pela
Lei no 10.332, de 2001)
18. Também é citado o art. 70 da Lei 11.196/2005 no que se refere ao prazo para
recolhimento do IRRF incidente sobre rendimentos atribuídos a residentes ou
domiciliados no exterior.
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A contribuinte apresentou impugnação (fls. 124/142), que foi assim resumida:
- a autuação seria nula, tendo em vista o equívoco na base de cálculo, sendo certo
que o valor referente aos impostos jamais deveria ter sido incluído por não se
tratar de valor que será remetido, pago ou creditado a residentes ou domiciliados
no exterior;
- para elucidar melhor a nulidade, deve ser ressaltado que a impugnada a partir
da receita líquida, considerando a Cláusula 3 do Contrato realizado com a IBM
(fls.23/65), faz um lançamento contábil na conta PROVISÃO DE SERVIÇOS no valor
de 3,6% dos faturamentos aos clientes realizados no decorrer do mês, que
também considera o valor de impostos. São exatamente tais lançamentos a título
de provisão que o Fiscal entendeu como base de cálculo do IRRF;
- para a consecução de seus objetivos sociais, a IMPUGNANTE celebra contratos
de aquisição de software e cessão de direito de uso com entidade,sediada no
exterior, obrigando-se ao pagamento dos royalties correspondentes em dólares
norte-americanos, no prazo de 5 (cinco) dias úteis contados do final do mês no
qual se tenham tornado devidos. A conversão dos valores para dólares norte-
americanos dá-se com base no câmbio em vigor na data do pagamento ou, se
houver atraso, pela taxa de câmbio em vigor nesse 5o dia útil;
- para fins de cálculo dos valores que serão remetidos ao exterior em decorrência
dos contratos celebrados, a ora IMPUGNANTE registra contabilmente, o
faturamento efetuado aos seus clientes ao longo do mês, calcula os royalties
devidos sobre o valor do faturamento processado e, de forma ainda preliminar,
registra o seu montante em conta contábil de Provisão;
- no entender do i. Fiscal autuante, o montante devido a título de IRRF
corresponderia ao valor lançado na data do "crédito" na conta de provisão,
entendimento equivocado, pois os valores por se referirem a lançamentos
contábeis em contas de PROVISÃO, indicam natureza clara de lançamento
provisório;
- não há dúvidas quanto ao fato de que as obrigações comerciais decorrentes de
faturamentos, como as obrigações de pagamento de royalties, por exemplo, só se
aperfeiçoam para efeitos da incidência de tributos (IRRF e CIDE) quando todas as
condições firmadas entre as partes tornam-se líquidas, certas e disponíveis em
favor do beneficiário. Logo, só se poderá exigir a cobrança dos aludidos tributos
quando o crédito puder ser considerado juridicamente determinado e, portanto,
devido, jamais enquanto provisão, a despeito deste ocorrer primeiro; e
- no caso ora sob análise, o crédito contábil em conta de provisão, por sua clara
natureza de lançamento provisório, efetuado pela Impugnante não se constitui
em disponibilidade econômica ou jurídica apta a ensejar a incidência de qualquer
imposto, tampouco a do Imposto sobre a Renda.
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Tramitado o feito, sobreveio a decisão de piso que julgou a defesa parcialmente
procedente, reduzindo a base de cálculo com base no percentual de 17,64% (e não 22,10%), que
corresponde ao percentual do IRRF sobre o valor líquido creditado.
A empresa, então, apresentou o recurso voluntário, onde basicamente reitera as
alegações da impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais pressupostos de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.

Da nulidade
A Recorrente reitera que o Auto de Infração seria nulo em razão de erro na base de
cálculo. De acordo com o que expõe:
... resta claro que o auto de infração em questão equivocou-se completamente
quanto à apuração da base de cálculo, não apenas pela inclusão indevida de todos
os impostos, reconhecida apenas em julgamento de primeira instância, quanto
pela manutenção do IRRF.
Ademais, i. Julgadores, a manutenção do auto de infração e o reajuste da base de
cálculo pela DRJ indica retificação da motivação da Autoridade Fiscal, para
reparação de vício evidente.
À Turma Julgadora cabe analisar os requisitos do auto de infração e se não
observados, declarar sua nulidade.

A DRJ, porém, afastou a nulidade com base nas seguintes razões:
47. Ocorre, entretanto, que, no presente caso, os valores foram ajustados pelo
percentual de 22,10% enquanto que deveriam ter sido pelo percentual de 17,64%,
que corresponde ao percentual do IRRF sobre o valor líquido creditado ao
beneficiário.
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48. A título de exemplo do percentual aplicado, se o pagamento líquido para o
beneficiário fosse de R$ 85,00, o IRRF seria de R$ 15,00 (15% da B.C. R$ 100,00) e
a base de cálculo de R$ 100,00. Ou seja, R$ 15,00 correspondem à 17,64% de R$
85,00.
49. Assim sendo, no presente caso, todos os valores correspondentes a 3,6% da
receita líquida, creditados em favor do beneficiário, devem ser ajustados pelo
IRRF incidente sobre as mesmas operações, conforme tabela abaixo:
[...]
50. Apesar do erro nos percentuais aplicados, não vislumbro razão para nulidade
da autuação vez que foram atendidas todas as determinações do art. 142, do
Código Tributário Nacional-CTN, do art. 10 e do art. 59, do Decreto 70.235/72. O
erro material no computo de percentuais não impediu a IMPUGNANTE de exercer
seu direito de contraditório ou ampla defesa. Muito pelo contrário, o equívoco foi
induzido pela própria IMPUGNANTE que, ao ser intimada para esclarecer lacunas
de sua contabilidade e apresentar os valores efetivamente creditados ao
beneficiário no exterior, trouxe aos autos planilha contendo informações e termos
de pouca clareza.

De fato, o equívoco no percentual do gross up (17,64%, e não 22,10%) para fins de
reajustamento da base de cálculo, não constitui vício material que macula o lançamento fiscal.
A instância julgadora, pois, tem legitimidade para determinar que se se recalcule a
base de cálculo de IRRF incidente sobre valores provenientes de contratos de serviços com
transferência de tecnologia tomados do exterior com base no reajuste pela alíquota correta (15%),
sem que isso implique em qualquer prejuízo ao trabalho da fiscalização e ao exercício da ampla
defesa e contraditório.
Não há, aqui, qualquer mudança de critério jurídico ou alteração na motivação e
fundamentação que poderiam comprometer a estrutura do Auto de Infração, de modo que a
alteração proposta realmente não implica na nulidade arguida, podendo o referido erro no
percentual ser corrigido em sede de contencioso.
Nenhum reparo, portanto, cabe ao que restou decidido ao corrigir a base de
cálculo.

Da incidência de IRRF
Segundo a Recorrente, o crédito contábil preliminar, em conta de provisão
destinada a registrar os valores envolvidos com o referido contrato, não constituiria fato gerador
do IRRF exigido. Em suas palavras:
Regularmente, a Recorrente celebra contratos de serviços com entidade sediada
no exterior, obrigando-se ao pagamento da contraprestação aos serviços
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correspondentes em dólares norte-americanos, no prazo de 5 (cinco) dias úteis do
final do mês no qual se tenham tornado devidos. A conversão dos valores para
dólares norte-americanos dá-se com base no câmbio em vigor na data do
pagamento ou, se houver atraso, pela taxa de câmbio em vigor nesse 59 dia útil.
Para fins de cálculo dos valores que serão remetidos ao exterior, a Recorrente
registra contabilmente, no final de cada mês, o faturamento efetuado aos seus
clientes ao longo mês, calcula a contraprestação devida sobre o valor do
faturamento e, de forma ainda preliminar, registra o seu montante em conta
contábil de Provisão.
Esses lançamentos preliminares são ajustados no mês subsequente, devido a
cancelamentos de notas fiscais, reajustes de preços, reclamações decorrentes de
erros na cobrança, etc, e somente são registrados contabilmente no final desse
mês, adequando-se ao valor efetivo a ser pago ao credor.
Com base em lançamentos contábeis, a Recorrente calcula o montante devido a
título de Imposto de Renda Retido na Fonte, tributo que tem por hipótese de
incidência, nos termos dos artigos 682, 685,708 e 710 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1999.
O procedimento de escrituração acima descrito, contudo, não foi reconhecido
pelo i. Fiscal autuante, sob a premissa de que o fato gerador do IRRF ocorreria
quando da indicação de suposto valor a remeter do "crédito" preliminar.
Em outras palavras, no entender do i. Fiscal autuante, o montante devido a título
de IR Fonte corresponderia ao valor lançado na data do "crédito" na conta de
provisão, entendimento equivocado que fora corroborado pelo Julgador de
Primeira Instância, pois os valores por se referirem a lançamentos contábeis em
contas de PROVISÃO indicam natureza clara de lançamento provisório.
Tal entendimento, portanto, não pode prevalecer, notadamente porque, como
visto acima, os créditos contábeis preliminares não são incondicionais, tampouco
representam disponibilidade jurídica para o beneficiário [...]

A decisão ora recorrida não acatou tal argumentação, sob a seguinte motivação:
13. Cabe, neste momento, fazer um breve comentário a respeito do fato gerador
do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), por utilizar em sua definição as
expressões (pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos), conforme o
art. 685 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto
de Renda - RIR/99.
14. Relativamente ao fato gerador do IRRF, consoante o entendimento da
Coordenação do Sistema de Tributação (CST), proferido no Parecer Normativo CST
n° 27, de 19 de dezembro de 1984, e no Parecer Normativo CST n° 7, de 1986, de
2 de abril de 1986, entende-se por crédito o registro contábil efetuado pela fonte
Fl. 353
DF CARF MF
Original

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pagadora, pelo qual o rendimento é colocado, incondicionalmente, à disposição
do beneficiário.
15. Portanto, o crédito, para fins de verificação do implemento da hipótese de
incidência do IRRF, está atrelado à aquisição de disponibilidade jurídica da renda
não sujeita a termo; assim, o simples registro contábil determina a ocorrência do
fato gerador do imposto. Não há que se verificar o efetivo ingresso da renda ao
patrimônio do contribuinte, como necessário seria no caso de a hipótese de
incidência referir-se a uma situação de fato, como o pagamento e a entrega.
[...]

60. Da mesma forma, no tocante às afirmações de que o Auditor considerou
quaisquer créditos no cômputo da base de cálculo, em sentido diverso do alegado
pela IMPUGNANTE, os autos deste processo (TVF) deixam claro que a autoridade
fiscal efetuou o lançamento vinculado aos créditos incondicionalmente
concedidos ao beneficiário no exterior. Várias normas são apresentadas nesse
sentido pelo Auditor que, inclusive, cita expressamente essa inteligência ,
conforme item 14.
61. Ademais, para comprovar que se trata de créditos definitivos, estão acostados
aos autos (fls. 111/114) os razões das contas de despesas vinculadas aos
ROYALTIES. Os razões compõem as despesas registradas no período analisado e
em nenhum histórico daqueles lançamentos se verifica menção a registro
provisório. Os montantes são todos registrados com o mesmo histórico de
"movimentos do mês".
62. Nesse sentido, vale lembrar que os ajustes ou reversões de provisão devem
ser feitos até o fechamento de período contábil, caso contrário estimativas seriam
levadas a resultado influenciando nos valores apresentados no balanço
Patrimonial e na Demonstração de Resultado do Exercício-DRE. Usualmente, tais
registros contábeis trazem em seus históricos indicativos de que se trata de
provisões ou valores provisórios. O que não ocorreu no caso.
63. Mesmo assim, o que se vê no presente caso é que, com vistas a evitar
qualquer equívoco nas apurações, a autoridade fiscal intimou a IMPUGNANTE (2
vezes) para apresentar quaisquer outros elementos ou esclarecimentos que
julgasse pertinente na apuração da base de cálculo dos tributos.
64. Como consequência, a IMPUGNANTE apresentou planilha demonstrativa que
foi aceita como correta em seu inteiro teor, vez que se mostrava compatível com
outros documentos analisados na auditoria, conforme a própria IMPUGNANTE
induz ao informar já ter apresentado os contratos de câmbio etc (fls.09/Item 1.3
do TVF).
65. Constata-se que a planilha apresentada é compatível com o contrato firmado
com a IBM, beneficiária do Royaltie, que determina em seu item 3.3 (fls.22)
Fl. 354
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pagamentos trimestrais e que específica no item 3.5 a responsabilidade pelo
recolhimento de eventuais impostos devidos.
66. Em resumo: a planilha -Memória de Cálculo-serviços 2008- de fls. 18 foi
apresentada pela IMPUGNANTE como resposta à intimação solicitando os
montantes de valores tributáveis definitivos e não provisórios; a IMPUGNANTE
não registra nada na contabilidade indicando o caráter precário das despesas com
royalties contabilizadas; e o contrato com a beneficiária dos royalties é compatível
com a planilha base da autuação. Ou seja, à luz de tudo apresentado neste
processo, nada leva a crer nas alegações da IMPUGNANTE sobre o caráter
provisório dos valores constantes da planilha que ela mesma apresentou.
67. Ademais, a IMPUGNANTE teve várias oportunidades para trazer ao
procedimento de fiscalização ou em sua impugnação elementos probatórios que
demonstrassem a pertinência de suas alegações, mas nada foi acrescentado além
de palavras vazias e descoladas dos fatos. A IMPUGNANTE sequer junta sua
contabilidade exemplificando algum registro de reversão das provisões de
despesas que informa terem ocorrido.
68. O auditor, por sua vez, comprova suas conclusões com os contratos de
royalties, com o livro razão demonstrando registros definitivos das despesas com
royalties, e com a planilha-Memória de Cálculo-serviços 2008- de fls. 18 em que a
própria IMPUGNANTE apura os montantes créditados e disponibilizados a IBM no
exterior. Para afastar esses elementos de prova, requer-se-ia, no mínimo, que a
IMPUGNANTE trouxesse aos autos outros elementos tão robustos e certos. O que
não aconteceu.
69. Ante o exposto, REJEITO a questão de mérito impugnada referente ao caráter
provisório dos créditos (...)

Nesse sentido, e considerando que realmente a contribuinte deixou de comprovar
que os valores dos royalties contabilizados seriam de fato provisórios, tendo voluntariamente
entregue planilha assumindo tratar-se de Passivo Exigível a este título, nenhum reparo cabe ao
que restou decidido.

Do reajustamento da base de cálculo
Dispõe o artigo 725 do RIR/99 que:
Art. 725. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo
beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue,
será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento
bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem
os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei no 4.154, de 1962, art. 5o, e Lei no 8.981,
de 1995, art. 63, § 2o).
Fl. 355
DF CARF MF
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Nota-se, assim, que a legislação prescreve que o reajustamento da base de cálculo
do IRRF em questão mostra-se cabível apenas “quando a fonte pagadora assumir o ônus do
imposto”.
Segundo a DRJ, o contrato firmado com a IBM, beneficiária do Royaltie, determina
em seu item 3.3 (fls.22) pagamentos trimestrais e que específica no item 3.5 a responsabilidade
pelo recolhimento de eventuais impostos devidos.
Diante, então, do teor da cláusula 3.5 do contrato, concluiu a decisão a quo que o
reajustamento da base se faz necessário.
Pois bem. A cláusula 3.5 (fls. 42 – versão original, em inglês; e fls. 22 -versão
traduzida) possui a seguinte redação:

Verifica-se, na verdade, que tal cláusula estipula que os impostos da remuneração,
exceto o imposto de renda pago direta ou indiretamente pela IBM em relação a esta
remuneração, será de responsabilidade da GVS (Recorrente).
Nesse contexto, não se pode perder de vista que o contribuinte do IRRF em tela é o
beneficiário do exterior (ou seja, a IBM), muito embora o responsável pela sua retenção e
recolhimento seja a fonte pagadora (GVS – Recorrente).
Dentro dessa sistemática, portanto, constata-se que o IRRF deve ser pago
indiretamente pela IBM, por intermédio de sua retenção pela Recorrente, que figura como
responsável pelo respectivo pagamento. Daí ser aplicável a regra de exceção apontada, que
expressamente estipula que o ônus do IR é da empresa beneficiária no exterior, de modo que o
reajustamento da base de cálculo mostra-se incabível.

Conclusão
Pelo exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário, devendo o IRRF ser
recalculado sem a inclusão na sua própria base.
É como voto.
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Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido no provimento parcial ao recurso voluntário. A maioria
do Colegiado compreendeu que a exigência deveria ser mantida integralmente, inclusive quanto à
matéria “reajustamento da base de cálculo”.
No início do procedimento fiscal, a Contribuinte foi intimada a apresentar os livros
contábeis, bem como demonstrativos das bases de cálculo do IRRF – Royalties e Assistência
Técnica e CIDE, os quais deveriam estar acompanhados das documentações que lhes dão suporte e
deverão ser apresentados em papel devidamente assinado pelo representante legal.
No Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora relata que a contabilidade a
empresa não especifica o histórico dos lançamentos, sobrecarrega excessivamente as contas
contábeis com lançamentos e estornos, impedindo assim a correta análise e interpretação dos
eventos ocorridos no período a ser fiscalizado e dificultando extremamente o trabalho de
auditoria. Por esta razão foi solicitada planilha analítica dos valores contabilizados referentes aos
royalties e assistência técnica remetidos ao exterior, incluindo os números das contas, valores e
contrapartidas. Em resposta, a Contribuinte apresentou a planilha MEMORIA DE CALCULOS –
SERVIÇOS 2008.
Posteriormente, também foram exigidas as notas fiscais ou documentos de caixa
que correspondam aos lançamentos contábeis, de modo a viabilizar a análise destes lançamentos.
Segundo a autoridade fiscal, a autuada informou não existirem tais documentos e informou que os
valores lançados são efetuados de acordo com um Contrato de Prestação de Serviços e Registro de
Operação de Câmbio, cuja cópia foi entregue à fiscalização.
O levantamento das bases de cálculo acabou por ter em conta planilha fornecida
anteriormente pela Global Value Soluções S.A, intitulada MEMORIA DE CALCULOS – SERVIÇOS
2008 (em anexo), que especifica os valores repassados à International Business Machines,
conforme contrato estabelecido entre as empresas, estabelecendo o pagamento de 3,6% da
receita líquida relativa a qualquer contrato ou outra negociação referente ao fornecimento de
serviços que a Global Value Soluções S.A assine durante a vigência do contrato, mais os impostos
decorrentes da respectiva remuneração.
Em recurso voluntário, depois de reiterar a arguição de nulidade do lançamento por
equívoco na apuração da base de cálculo – tópico no qual o I. Relator bem expõe as razões para
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rejeição da preliminar – a Contribuinte discorda da decisão de 1a instância, que validou o
lançamento com base nos registros nos razões das contas de despesas vinculadas aos valores de
contraprestação conforme contrato.
Consoante transcreve o I. Relator, a Contribuinte alega que celebra contratos de
serviços com entidade sediada no exterior, obrigando-se ao pagamento da contraprestação aos
serviços correspondentes em dólares norte-americanos, no prazo de 5 (cinco) dias úteis do final do
mês no qual se tenham tornado devidos. Reporta a conversão de valores para dólares americanos
no câmbio do pagamento, e diz que o cálculo da contraprestação que será remetida é registrado
provisoriamente, com base no faturamento efetuado aos seus clientes ao longo mês, podendo se
sujeitar a ajustes por alterações do faturamento no mês subsequente, adequando-se ao valor
efetivo a ser pago ao credor.
Não se pode negar que tais alterações pudessem se verificar. Todavia, como
exposto pela autoridade fiscal, a sistemática contábil adotada pela Contribuinte não permitiu
identificar, nos lançamentos contábeis, a formação das obrigações correspondentes ao contrato
fiscalizado. No Termo de Intimação Fiscal de e-fls. 110/114, a autoridade fiscal submeteu à
Contribuinte os valores de despesas extraídos da conta 3.24.02-REMESSA SLF ROYALTY DE
HARDWARE, e exigiu as notas fiscais ou documentos de caixa que correspondam aos lançamentos
contábeis, conforme aquela planilha, mas a Contribuinte disse não possuir tais documentos e que
os lançamentos eram promovidos de acordo com o contrato firmado.
É neste contexto que a autoridade fiscal se vale da memória de cálculos dos valores
repassados à International Business Machines - IBM, compreendida como conforme contrato
estabelecido entre as empresas.
Embora a Contribuinte nada mencione a respeito, importa registrar que o prazo por
ela referido para efetivação das remessas não consta da tradução juramentada do contrato
apresentada à Fiscalização (e-fls. 19/61). A cláusula 3, que trata do pagamento, especifica no item
3.1 a forma de cálculo das contraprestações e, depois de considerações acerca de eventuais
alterações contratuais no item 3.2, o item 3.3 trata de “período contábil” no qual a Contribuinte
prestaria contas de remunerações ainda não pagas, ao passo que o item 3.4 apenas traz
considerações acerca da conversão dos pagamentos em dólares norte-americanos. Veja-se:
3.1 A GVS pagará à IBM uma remuneração no valor de três vírgula seis por cento
(3,6%) da Receita Líquida relativa a qualquer contrato ou outra negociação
referente ao fornecimento de sérvios que a GVS assine durante a vigência deste
contrato. Para o propósito deste Contrato, Receita Líquida significará a receita
bruta obtida da prestação dos serviços menos o valor de qualquer imposto de
serviço, desconto ou faturamento de subsidiárias da IBM relativo aos serviços da
GVS, mostrados na fatura relacionadas, além de “PIS/COFINS” ou qualquer
substituto disto no futuro.
[...]
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3.3 O período contábil da GVS terminará no último dia de cada mês de março,
junho, setembro e dezembro durante a vigência deste Contrato. No prazo de
sessenta (60) dias após o fim de cada um destes períodos, a GVS fornecerá à IBM
um relatório por escrito contendo a informação especificada na Seção 3.7, e
pagará à IBM qualquer remuneração ainda não paga acumulada de acordo com
este instrumento até o final de cada um daqueles períodos.
3.4 A GVS pagará toda a remuneração e qualquer outro valor devido de acordo
com este instrumento em dólares norte-americanos. Toda remuneração referente
a um período contábil computado em outras moedas deverá ser convertido em
dólares dos EUA conforme cotação do escritório central do Citibank N.A., Nova
Iorque, EUA, no fechamento bancário do último dia deste período contábil (ou no
primeiro dia subsequente, se este último dia não for um dia útil.
A menção no item 3.3 a pagamento de qualquer remuneração ainda não paga
evidencia que a fixação de períodos trimestrais se destina, apenas, à prestação de contas dos
valores que se tornaram devidos à medida em que auferida receita líquida, pela Contribuinte, com
o fornecimento a seus clientes dos serviços referidos no contrato. Correta, portanto, a adoção dos
valores provisionados ao final de cada mês para determinação da incidência do IRRF.
Veja-se, inclusive, que a memória de cálculo às e-fls. 118 traz o cálculo dos impostos
à alíquota de 22,10% e a conversão dos montantes em dólares norte-americanos, circunstâncias
confirmam o creditamento contábil como reconhecimento da obrigação contratual.
Esclareça-se que a autoridade lançadora invoca, com respeito ao momento de
ocorrência do fato gerador, o Parecer Normativo CST no 27/84 e o Parecer Normativo CST no 7/86,
defendendo a desnecessidade de se verificar o efetivo ingresso da renda ao patrimônio do
contribuinte, vez que na hipótese de aquisição de disponibilidade jurídica de renda não sujeita a
termo, bastaria o simples registro contábil como ocorrência do fato gerador. Contudo, melhor
abordagem do tema se tem na Solução de Consulta COSIT no 153, de 22/03/2017:
RENDIMENTOS DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS TÉCNICOS. FATO GERADOR. CRÉDITO DOS RENDIMENTOS.
[...]
22.Quanto à definição de “crédito” prevista na legislação tributária, trata-se de
crédito contábil e não de crédito em conta corrente de instituição financeira.
Entretanto, no caso de remessas para o exterior, deve ser verificado se além do
registro contábil houve disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Ou seja, a
que traduza o reconhecimento do direito de recebimento pelo credor, e não da
mera contrapartida contábil de um débito. Nesse sentido, o mero registro
contábil do crédito, como simples provisionamento ou reconhecimento
antecipado de despesa, em obediência ao regime de competência, não
caracterizam fato gerador do IRRF se não houver disponibilidade econômica ou
jurídica dos rendimentos. (...)
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25. Ou seja, a expressão “crédito”, utilizada pela lei, indica que o imposto é devido
no momento em que o rendimento se torna juridicamente disponível para o
credor. Enquanto não vencido o prazo previsto no contrato ou efetivamente
prestado o serviço, gerando o direito à contraprestação, o credor não pode
reclamar os rendimentos dele decorrentes.
Assim, tem razão a autoridade fiscal quando aponta, aqui, aquisição de
disponibilidade jurídica de renda não sujeita a termo por ocasião do provisionamento contábil. As
disposições contratuais remetem a obrigação de pagar à contratada em razão da receita líquida
auferida nos contratos firmados pela Contribuinte para fornecimento dos serviços mencionados,
sem a estipulação de prazo para que tal obrigação se torne exigível.
Ausente qualquer prova apresentada pela Contribuinte em sentido contrário, quer
durante o procedimento fiscal, quer durante as defesas produzidas ao longo do contencioso
administrativo, o I. Relator bem conduz o julgamento no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário até este ponto.
Já com respeito ao reajustamento da base de cálculo, o I. Relator bem demonstra
que, segundo as disposições contratuais firmadas entre as partes, o imposto de renda caberia à
beneficiária no exterior (IBM). Contudo, a Contribuinte, como fonte pagadora, permanece
responsável pela retenção e recolhimento e, diante da precariedade dos esclarecimentos
prestados ao longo do procedimento fiscal, não restou demonstrado se tal retenção ocorreu.
Recorde-se: a autoridade lançadora exigiu as notas fiscais ou documentos de caixa que
correspondam aos lançamentos contábeis de despesas de remessas de royalties, mas a
Contribuinte disse não possuir tais documentos.
Assim, apesar de acordado contratualmente que a empresa estrangeira sofreria o
encargo do imposto de renda devido, a ausência de prova de que a retenção ocorreu evidencia
que, na prática, outro acordo foi implementado entre as partes, permitindo-se a fonte pagadora
fazer a remessa sem o desconto do imposto devido.
Note-se que a Contribuinte declarou em DCTF valores devidos a título de IRRF sobre
remessas, e a autoridade lançadora descontou estes valores do montante calculado em razão da
base de cálculo apurada (e-fls. 17). Todavia, a Contribuinte apenas apresentou a memória de
cálculo de e-fls. 18 como suporte para tais declarações de débitos, sem evidenciar como
determinou os valores declarados, se houve efetiva remessa e se nesta ocasião houve a
correspondente retenção.
É sob esta premissa que a autoridade julgadora de 1a instância invoca os
fundamentos da Solução de Divergência COSIT no 17/2011, calcada no art. 123 do CTN, e na
impossibilidade de as convenções particulares provocarem modificação na definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes: se a fonte pagadora não prova que fez
a remessa com a retenção devida e acordada, o valor que seria remetido deve ser considerado
líquido do imposto devido pelo beneficiário, cabendo a integração do imposto que deveria ter sido
retido ao rendimento a ser remetido para fins de cálculo do IRRF devido.
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No caso, a ausência de prova de qual valor foi remetido e sendo a planilha de e-fl.
18 a única evidência de ocorrência dos fatos geradores mediante creditamento contábil, não é
possível afirmar que a remessa foi feita com a retenção devida e acordada, devendo subsistir o
reajustamento promovido pela autoridade fiscal.
Vale a transcrição da Solução de Divergência COSIT no 17/2011 consignada pela
autoridade julgadora de 1a instância, integrada pela transcrição da Solução de Consulta Interna no
9/2006, antes citada na mesma decisão:
(...)
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.”(grifo nosso)
7. Ambos os artigos levam ao entendimento de que um mero acordo entre as
partes não pode alterar a base de cálculo do tributo. No caso em análise, embora
a fonte pagadora assuma o ônus do IRRF, devem prevalecer as disposições legais
segundo as quais a pessoa jurídica prestadora do serviço, situada no exterior, é o
contribuinte do IRRF. A fonte pagadora é apenas responsável pela retenção e
recolhimento do imposto.
8. Sob outra ótica, o art. 682 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999,
(Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99) estabelece que a renda e os
proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando
percebidos por residentes ou domiciliados no exterior, estão sujeitos ao imposto
de renda na fonte (IRRF):
“Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste
Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes
situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior
(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 97, alínea "a");
(...)” (grifo nosso)
9. Convém observar que, diferentemente do IRRF, o contribuinte da Cide-
Remessas é a fonte pagadora do rendimento localizada no Brasil, segundo o art.
2o da Lei no 10.168, de 2000:
“Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica
instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa
jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem
transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os
relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de
tecnologia e prestação de assistência técnica.
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§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela
licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de
computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente
tecnologia.
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste
artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos
que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem
assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem
ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior.
§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a
título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o
deste artigo.
§ 4o A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento).
§ 5o O pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da quinzena
subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.”
10. No que diz respeito ao reajustamento da base de cálculo, previsto no art. 725
do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, a Solução de Consulta Interna de no
9, de 22 de junho de 2006, da Cosit, prestou os seguintes esclarecimentos:
“12. O reajustamento da base de cálculo visa tornar equivalentes as retenções do
imposto, independentemente de acordos entre as partes, eliminando distorções
que poderiam ocorrer para beneficiários que recebem idêntico valor líquido, mas
com incidência do IRRF a menor no caso da fonte pagadora assumir o ônus do
imposto. Vejamos os seguintes exemplos:
12.1 Na 1a situação, a empresa “A” paga um rendimento de R$ 10.000,00 sujeito à
alíquota de 10% à empresa “C”. A empresa recolhe o IRRF no valor de R$ 1.000,00,
e paga o valor líquido de R$ 9.000,00 para “C”.
12.2 Na 2a situação, a empresa “A” assume o ônus do IRRF pagando à empresa
beneficiária “D” o rendimento de R$ 9.000,00, também, sujeito à alíquota de 10%.
Caso não houvesse o dispositivo ordenando o reajuste da base de cálculo, a
empresa “A” poderia recolher um IRRF no valor de R$ 900,00, e paga o valor líquido
de R$ 9.000,00 para “D”. A norma afasta esta situação obrigando que as situações
sejam equivalentes, com o pagamento de IRRF no mesmo valor, ou seja, R$
1.000,00.”
11. Em outras palavras, a previsão do art. 725 do RIR, de 1999, visa a assegurar
que o IRRF tenha por base de cálculo o valor integralmente pago, creditado,
entregue, empregado ou remetido ao exterior, independentemente de a fonte
brasileira ter ou não assumido o ônus do imposto em referência:
“Art. 725. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo
beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue,
será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento
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bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem os
arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei no 4.154, de 1962, art. 5o, e Lei no 8.981, de
1995, art. 63, § 2o).”
12. Dessa forma, ratifica-se a conclusão da Solução de Consulta Interna de no 9,
de 22 de junho de 2006, da Cosit, a seguir transcrita:
“Tendo em vista que o IRRF integra o rendimento auferido pelo beneficiário no
exterior e que não há nenhum dispositivo legal que autorize a sua retirada da base
de cálculo da Cide-Remessas, o valor do IRRF, ainda que a fonte pagadora
brasileira assuma seu ônus, deve compor a base de cálculo da Cide-Remessas.”
(grifos meus)
[...] (destaques da autoridade julgadora de 1a instância)
Por todo o exposto, ainda que haja cláusula contratual atribuindo ao beneficiário
estrangeiro o ônus pelo imposto de renda devido sobre o rendimento remetido, se não há prova
de que a remessa foi promovida com a correspondente retenção, impõe-se concluir que a fonte
pagadora assumiu o ônus do imposto devido pelo beneficiário, de modo que a importância – no
presente caso creditada e a ser remetida – deve ser considerada líquida, cabendo o reajustamento
do respetivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto.
Neste ponto, portanto, cabe também NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário
da Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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