Tribunal: CARF
Processo: 11516.721311/2015-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA KAEDA BULARA DE ANDRADE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-11-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PRELIMINAR. NULIDADE. AFERIÇÃO DE BASE DE CÁLCULO. CONTRÁDITÓRIO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
A lei previdenciária autoriza a aferição indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
PRESUNÇÃO LEGAL DE BASE DE CÁLCULO. AFERIÇÃO INDIRETA., ARBITRAMENTO. ÔNUS PROBATORIO DO CONTRIBUINTE.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte.
CORRETAGEM IMOBILIÁRIA. ATIVIDADE DE INTERMEDIAÇÃO. COMPRA E VENDA DE IMÓVEIS. UTILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DE OUTROS CORRETORES PESSOAS FÍSICAS. INTERPOSTA PESSOA. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE TRABALHO.
Para fins tributários, o princípio da primazia da realidade faculta, ao órgão competente, desconsiderar os atos e contratos formalmente celebrados entre pessoas jurídicas, ao verificar que em realidade, a prestação de serviços se deu por trabalhador contribuinte individual e/ou empregado.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721311/2015-15
ACÓRDÃO
2102-003.892 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HDC CONSULTORIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PRELIMINAR.
NULIDADE.
AFERIÇÃO
DE
BASE
DE
CÁLCULO.
CONTRÁDITÓRIO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
A lei previdenciária autoriza a aferição indireta da base de cálculo das
contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em
contrário.
PRESUNÇÃO LEGAL DE BASE DE CÁLCULO. AFERIÇÃO INDIRETA.,
ARBITRAMENTO. ÔNUS PROBATORIO DO CONTRIBUINTE.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte.
CORRETAGEM IMOBILIÁRIA. ATIVIDADE DE INTERMEDIAÇÃO. COMPRA E
VENDA DE IMÓVEIS. UTILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DE OUTROS
CORRETORES PESSOAS FÍSICAS. INTERPOSTA PESSOA. PRINCÍPIO DA
PRIMAZIA DA REALIDADE CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE TRABALHO.
Para fins tributários, o princípio da primazia da realidade faculta, ao órgão
competente, desconsiderar os atos e contratos formalmente celebrados
entre pessoas jurídicas, ao verificar que em realidade, a prestação de
serviços se deu por trabalhador contribuinte individual e/ou empregado.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir
o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade, e no mérito, dar parcial provimento ao recurso para reduzir a multa de
ofício qualificada ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Carlos Eduardo Fagundes de
Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Yendis
Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de dois (2) Autos de Infração lavrado em 23/04/2015, para lançamento de
contribuição previdenciária das competências de janeiro de 2011 a dezembro de 2012, em face da
empresa HDC, com termo de sujeição passiva por solidariedade de fls. 614 (Adilson) e fls. 618 à
Caroline, sócios da contribuinte, sob o fundamento do art. 135, III, do CTN.
Destaco:
(i)
DEBCAD n.o 51.067.209-4, relativo às contribuições devidas à Seguridade
Social pela empresa, composta da contribuição patronal destinada ao Fundo
de Previdência e Assistência Social - FPAS (fls. 5);
(ii)
DEBCAD n.o 51.067.210-8, relativo às contribuições devidas pelos segurados
contribuintes individuais e não descontadas pela Empresa de suas
respectivas remunerações (fls. 16).
A ciência dos autos de infração ocorreu em 30/04/2015 (fls. 613) e os termos de
sujeição passiva pelos solidários, em 30/04/2015 (fls. 616 e 620). Com isso, a data final para
eventual impugnação findou-se em 01/06/2015.
Constou no relatório fiscal de fls. 28/78, as seguintes informações:
a) que a atividade de intermediação na compra e venda de imóveis integra a
atividade-fim da empresa HDC em todo o período auditado;
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b) que a Auditoria Fiscal realizada na empresa constatou, ao final, a existência de
pagamentos efetuados a contribuintes individuais - pessoas físicas - pelos serviços prestados à
HDC no período fiscalizado. Tais segurados e seus pagamentos não foram declarados na Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social
(GFIP);
c) pessoas físicas exerceram atividade como corretores de imóveis autônomos
(também chamados de consultores imobiliários), e receberam, no período fiscalizado, pagamento
de remuneração a título de comissão de venda pelos serviços de intermediação imobiliária
prestados à empresa auditada, ao agenciar/captar e vender imóveis de sua "carteira".
Houve impugnação da HDC de fls. 652, protocolada em 29/05/2015, de forma
tempestiva. Já com relação aos sócios responsáveis por solidariedade, Adilson e Caroline, constou
nos autos a revelia de ambos, conforme fls. 630 e fls. 631, respectivamente.
Sobreveio o acórdão da DRJ de fls. 698/735 julgando improcedente a defesa.
Ato contínuo, houve protocolo de recurso voluntário da HDC às fls. 752, em
21/09/2016, reiterando as mesmas razões da impugnação, alegando em breve síntese:
(i)
nulidade do lançamento por inexistência de termo de arbitramento/aferição
indireta;
(ii)
nulidade do lançamento por inexistência de termo de arbitramento e da
aferição indireta;
(iii)
nulidade do arbitramento, por presunção;
(iv)
premissa insubsistente sobre a contratação de corretores e agenciamento;
(v)
ilegalidade pela não individualização das contribuições previdenciárias da
parcela dos segurados individuais.
(vi)
ausência de simulação na parceria ente a empresa Agentes e a recorrente;
(vii)
alegação de inexistência de fraude e inaplicabilidade da multa qualificada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora.

O recurso voluntário é tempestivo e possui os demais requisitos de admissibilidade.
Portanto, dele conheço.
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Deixo consignado que não há protocolo de eventual recurso dos sujeitos passivos
por solidariedade, cuja revelia inclusive, já foi apontada no relatório acima.

PRELIMINARES
1. Da nulidade do lançamento por inexistência de termo de arbitramento para a aferição indireta,
por presunção
A empresa recorrente alega que a decisão recorrida não fez uma análise
pormenorizada dos argumentos que foram trazidos em sua defesa. Aduz também que o
lançamento possui vício de motivação em razão de erro na identificação da base de cálculo do
tributo.
Destacou ainda que, a “aferição que precedeu o lançamento não foi tratada
bilateralmente no âmbito do processo administrativo fiscal” e, que a recorrente “não teve
oportunidade de insurgir-se contra o arbitramento, exceto, tardiamente, a partir da impugnação
que sucedeu o lançamento fiscal” (fls. 762).
Pois bem.
Esclareço que a lei não possibilita a aferição bilateralmente, como salienta a
recorrente.
Pelo contrário, a lei expressamente prevê que se trata de uma presunção legal e um
dever da autoridade fiscal realizar o lançamento de ofício da importância devida, constatar que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do
faturamento e/ou do lucro, e por fim, apurar os valores, por aferição indireta, cabendo à empresa
o ônus da prova em contrário. Trata-se de prerrogativa da autoridade tributária, ao verificar que o
exame da contabilidade das empresas é deficiente.
Nesse sentido, reproduzo a lei 8.212/91:

“(...) Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das
empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e informações
solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das
contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e
fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
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§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em
liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e
livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.”- destaques desta Relatora
Dessa forma, não assiste razão à recorrente.

MÉRITO
2. Da premissa insubsistente sobre a contratação de corretores e agenciamento
Alega que presunção de que todas as operações imobiliárias intermediadas pela
recorrente, no período fiscalizado, se deram por meio da contratação de corretores externos,
sempre no mesmo “modus operandis” é insubsistente.
Destaco que a inversão do ônus da prova ocorre em situações excepcionais,
expressas em lei, e ainda assim, não exime o contribuinte de apresentar elementos mínimos que
justifiquem a respectiva inversão, sob pena de não observação do artigo 16 do Dec. 70.235/72.
Não é o caso dos autos que, como salientado no item 1 acima, a lei 8.212/91, art.
33, §6o estabelece, de forma expressa, que as contribuições serão apuradas, por aferição indireta,
cabendo à empresa recorrente, o ônus da prova em contrário.
Além disso, o art. 373 do CPC, diploma utilizado subsidiariamente no processo
administrativo fiscal, destaca que cabe a quem alega, realizar as provas necessárias e hábeis que
comprovem o seu direito.
Compulsando os autos, verifico que a fiscalização procedeu as intimações
necessárias e regulares para analisar e receber os arquivos eletrônicos da empresa contribuinte e,
em alguns casos, houve reintimação pelo não cumprimento do pedido. A premissa, como intitula a
recorrente, seria em verdade, na análise da forma de operar, cujo detalhamento constante nos
autora, ora reproduzo (fls. 29/30):
“(...)
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8. A Auditoria Fiscal realizada na empresa constatou, ao final, a existência de
pagamentos efetuados a contribuintes individuais - pessoas físicas - pelos serviços
prestados à HDC no período fiscalizado. Tais segurados e seus pagamentos não
foram declarados na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) (Doc. 10 - Relação total de
segurados declarados pela empresa em GFIP no período auditado, quando do
início do procedimento fiscal2) e tampouco transitaram pela folha de pagamento
(Doc. 11). Da mesma forma, as contribuições devidas não foram recolhidas à
Seguridade Social, conforme determina a legislação vigente.
9. Essas pessoas físicas exerceram atividade como corretores de imóveis
autônomos(também chamados de consultores imobiliários), e receberam, no
período fiscalizado, pagamento de remuneração a título de comissão de venda
pelos serviços de intermediação imobiliária prestados à empresa auditada, ao
agenciar/captar e vender imóveis de sua "carteira".
10. Ocorre que a dita prestação de serviços foi, ou simplesmente omitida, ou
realizada por meio de empresa interposta, inexistente de fato, a despeito de
estar formalmente constituída. Conforme restará ao final comprovado, a empresa
interposta em questão(AGENTES NEGÓCIOS IMOBILIÁRIOS LTDA. ME - CNPJ
14.050.962/0001-60 -doravante denominada AGENTES) foi criada com o único
intuito de levar a contento uma SIMULAÇÃO SONEGATÓRIA E FRAUDULENTA de
parceria entre ela e a HDC: esta última fornece toda a estrutura necessária para
realizar a intermediação de imóveis; aquela reúne, parcialmente, a mão-de-obra
necessária e essencial para a consecução do objeto social da HDC (atividade-fim
da empresa): corretores de imóveis, que na AGENTES assumem o papel de
pretensos sócios. Essas pessoas físicas, a despeito de serem formalmente sócios
da AGENTES, prestam serviços diretamente e em nome da HDC, que realiza o
rateio de comissões sob o pretexto de se tratar de distribuição de lucros da
AGENTES, evadindo-se, assim, da tributação previdenciária sobre aqueles valores
ganhos em razão do trabalho - e não em razão do capital. Para outros tantos
corretores, sequer essa formalização por meio de empresa interposta houve:
exerceram seu labor informalmente, e perceberam frutos desse trabalho
também de modo não-regular. (...)”- destaques desta Relatora
Do que consta os autos, verificou-se que a empresa AGENTES seria apena uma
empresa de fachada, seja pela forma de operar o negócio, seja pela falta de documentação
contábil e comercial que dê suporte as alegações da recorrente, ou pela falta de provas que
validem as afirmações em sede do recurso.
Portanto, sem razão à recorrente.

3. Da ilegalidade pela não individualização das contribuições previdenciárias da parcela dos
segurados individuais
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Alega que sem a identificação de quem são os pretensos segurados individuais
relacionados à tributação e, do quanto recebeu cada suposto segurado individual a título de
remuneração, não há como aceitar a subsistência dos autos de infração, principalmente do
relativo às contribuições devidas pelos segurados individuais.
Primeiramente, destaco que este Tribunal administrativo, não conhece, nem
analisar as questões que impliquem razões de legalidade e/ou de constitucionalidade. Para tanto,
destaco a seguir, a Súmula CARF no 21, com efeito vinculante a estes Julgadores em razão do art.
25, §13o do Decreto 70.235/72:
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”

4. Da ausência de simulação na parceria entre a empresa Agentes e a recorrente
A recorrente alega que não se pode confundir remuneração pelo trabalho com
recebimento de lucro, ainda que eventual êxito societário decorra do labor dos sócios e, não
haveria a incidência da contribuição previdenciária em relação ao lucro ou sobre os juros sobre
capital próprio, apenas sobre o pró-labore; que a inexistência de pró labore, por si só, não
representa fraude.
Reproduzo fls. 776:
“109.Embora existam diversos fatos que demonstrem a ligação entre as duas
empresas, os atos praticados pela recorrente e pela empresa Agentes são
válidos e eficazes, evidenciando a intenção negocial de atuar na fase de venda
dos imóveis. Eventual desconstituição da empresa Agentes poderia ser aventada,
no máximo, em um litígio societário ou consumerista.
110. Sendo assim, a ausência de simulação nos atos negociais da recorrente
Agentes rechaça, de plano, o lançamento arrimado no procedimento da
desconsideração de personalidade jurídica c/c arbitramento de tributos.” –
destaques desta Relatora

Verifica-se que a existência de atos formais constituídos tão somente para
“aparentar” o verdadeiro negócio, acabam por demonstrar que a realidade dos fatos tributários se
mostra outra.
Dessa forma, com base no princípio da primazia da realidade, o órgão competente
para fiscalizar o devido recolhimento das contribuições sociais previdenciárias pode desconsiderar,

1 Aprovada pelo Pleno em 2006, com acórdãos precedentes no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-
21568, de 18/03/2004 Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão
no 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no 201-77691, de 16/06/2004
Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de
17/05/2005.
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para efeitos tributários, contratos formalmente celebrados entre pessoas jurídicas, para
considerar que a prestação de serviço foi, na realidade, realizada por trabalhador contribuinte
individual e constituir o crédito referente à contribuição. Destaco o CTN:
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 2001)”- destaques desta Relatora
Nesse mesmo racional, destaco que o procedimento administrativo de
caracterização da prestação de serviços por segurados à outra empresa que não aquela para a
qual foi contratado tem por fundamento os princípios da primazia da realidade e da verdade
material.
Assim, mantenho a decisão de piso.

5. Da alegação de inexistência de fraude e inaplicabilidade da multa qualificada
Por decorrência lógica de que este voto reconhece que houve a caracterização de
dolo, fraude e/ou simulação nos atos praticados pela empresa recorrente, a multa de ofício fica
mantida na forma qualificada.
Saliento que a aplicação da qualificação da multa não se tata de opção facultada à
autoridade tributária, mas de atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional, conforme o art. 142 do CTN.
Apesar das razões acima, limito o percentual da multa de ofício qualificada ao
patamar de 100%, em razão da retroatividade da legislação mais benéfica, observando-se no caso
concreto, a superveniência do art. 8o da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o
art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN.
Conclusão:
Pelas razões acima expostas, conheço do recurso voluntário, rejeito as preliminares
de nulidade, e no mérito, dou parcial provimento ao recurso para reduzir a multa de ofício
qualificada ao percentual de 100%.
É como voto.

Assinado Digitalmente
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