Tribunal: CARF
Processo: 12269.003507/2010-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-09-16

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
PRELIMINAR DE NULIDADE. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica quando a receita é reclassificada para ser considerada rendimentos auferidos pela pessoa física.
DECADÊNCIA
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, quando não há pagamento antecipado, ou da ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte recolhe antecipadamente o tributo devido, ainda que de forma parcial.
Existindo antecipação do pagamento, aplica-se o art. 150, § 4o do CTN para a determinação do termo inicial do prazo decadencial
RECONHECIMENTO DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO REAL PARA FINS PREVIDENCIÁRIOS. RECONHECIMENTO DO VÍNCULO REAL DO TRABALHADOR PARA FINS PREVIDENCIÁRIOS. SIMULAÇÃO. PRIMAZIA DA REALIDADE. CONTRATAÇÃO DE SEGURADOS OBRIGATÓRIOS POR INTERMÉDIO DE INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA .
Constatado pela autoridade fiscal que a empresa, para deixar de pagar tributos (contribuições sociais previdenciárias e contribuições para terceiros) e encargos trabalhistas, contrata empregados por intermédio de interposta pessoa jurídica existente apenas no plano formal, correto o enquadramento dos trabalhadores como segurados empregados da real empregadora para fins de cobrança de contribuições sociais previdenciárias, uma vez caracterizada a relação prevista nos Arts. 2o e 3o da CLT, não se lhes aplicando por analogia, dispositivos da Lei Pelé, eis que voltados especificamente para atletas, não abarcando os membros da comissão técnica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12269.003507/2010-33
ACÓRDÃO
2402-013.030 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GRÊMIO FOOTBALL PORTO ALEGRENSE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
PRELIMINAR DE NULIDADE. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE
JURÍDICA. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica quando
a receita é reclassificada para ser considerada rendimentos auferidos pela
pessoa física.
DECADÊNCIA
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado, quando não há pagamento
antecipado, ou da ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte
recolhe antecipadamente o tributo devido, ainda que de forma parcial.
Existindo antecipação do pagamento, aplica-se o art. 150, § 4o do CTN para
a determinação do termo inicial do prazo decadencial
RECONHECIMENTO DO VÍNCULO EMPREGATÍCIO REAL PARA FINS
PREVIDENCIÁRIOS.
RECONHECIMENTO
DO
VÍNCULO
REAL
DO
TRABALHADOR PARA FINS PREVIDENCIÁRIOS. SIMULAÇÃO. PRIMAZIA DA
REALIDADE.
CONTRATAÇÃO
DE
SEGURADOS
OBRIGATÓRIOS
POR
INTERMÉDIO DE INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA .
Constatado pela autoridade fiscal que a empresa, para deixar de pagar
tributos (contribuições sociais previdenciárias e contribuições para
terceiros) e encargos trabalhistas, contrata empregados por intermédio de
interposta pessoa jurídica existente apenas no plano formal, correto o
enquadramento dos trabalhadores como segurados empregados da real
empregadora
para
fins
de
cobrança
de
contribuições
sociais
previdenciárias, uma vez caracterizada a relação prevista nos Arts. 2o e 3o
Fl. 285
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12269.003507/2010-33
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da CLT, não se lhes aplicando por analogia, dispositivos da Lei Pelé, eis que
voltados especificamente para atletas, não abarcando os membros da
comissão técnica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar
suscitada no recurso voluntário interposto e reconhecer a perda do direito do Fisco constituir o
crédito tributário até a competência 11/2005, inclusive, em face do transcurso do lustro
decadencial, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN, vencidos os Conselheiros Gregorio Rechmann
Junior (relator), Joao Ricardo Fahrion Nuske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano que, no
mérito, deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Marcus Gaudenzi de Faria.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira
de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 5a Turma da
DRJ/CTA, consubstanciada no Acórdão 06-050.624 (p. 210), que julgou improcedente a
impugnação apresentada pelo sujeito passivo.

Fl. 286
DF CARF MF
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Na origem, trata-se de lançamento fiscal com vistas a exigir crédito tributário
referente às contribuições previdenciárias da parte dos segurados empregados e incidentes sobre
as remunerações pagas, por intermédio de pessoas jurídicas interpostas, a determinados
segurados agora considerados como empregados do sujeito passivo (DEBCAD 37.295.509-6, p. 2).
De acordo com o Relatório Fiscal (p. 17), constatou-se que o clube celebrou com
determinadas pessoas jurídicas, contratos para prestação de serviços nas áreas de preparação
física, orientação e condução técnica de equipe, treinador de goleiros, fisicultor e assessoria na
área dos atletas profissionais. Os sócios gerentes destas pessoas jurídicas executaram os serviços
exclusiva e pessoalmente, conforme previsão contratual, nas dependências do contratante,
mediante remuneração e subordinação.
Neste contexto, a Fiscalização concluiu que os segurados preenchem os requisitos
definidos no art.12 da Lei 82.12/91 (de Custeio da Previdência Social) que diz: "São segurados
obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: I — como empregado: a) aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado.
Cientificada do lançamento fiscal, a Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 49), esgrimindo suas razões de defesa nos seguintes pontos, em síntese:
(i) nulidade do lançamento fiscal por ofensa ao princípio da estrita legalidade e ao
art. 142 do CTN;
(ii) nulidade do termo de sujeição passiva solidária por ausência de norma autorize
a desconsideração da pessoa jurídica;
(iii) decadência em relação às competências de 01 a 11/2005;
(iv) dever instrumental de retenção: impossibilidade de exigir da Autuada o valor
principal, quando houve o repasse do respectivo montante ao contribuinte-segurado;
(v) ilegalidade da exigência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos
como “direito de arena”;
(vi) ilegalidade da exigência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a
determinadas pessoas jurídicas como “direito de imagem”;
(vii) ausência de simulação; e
(viii) inconstitucionalidade da Taxa SELIC.
A DRJ julgou improcedente impugnação, nos termos do susodito Acórdão no 06-
050.624 (p. 210), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
Fl. 287
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PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTELECTUAIS. PRIMAZIA DA REALIDADE PROVADA.
VALORIZAÇÃO SOCIAL DO TRABALHO. LANÇAMENTO. COMPETÊNCIA E VALIDADE.
A hipótese de incidência do art. 129 da Lei n° 11.196, de 2005, demanda que, no
plano fático, a prestação de serviços se processe efetivamente entre pessoas
jurídicas, não podendo o trabalhador que executar a prestação de serviços agir
como empregado da pessoa jurídica tomadora dos serviços, sob pena de restarem
caracterizadas a relação de emprego (CLT, aprovada pelo Decreto-lei n° 5.452, de
1943, art. 442; CLT, art. 9°; e Tribunal Superior do Trabalho, Súmula n° 331, I) e a
figura do segurado empregado (Lei n° 8.212, de 1991, art. 12, I, a).
Entendimento diverso reduz o trabalho humano a uma mera mercadoria em
afronta aos princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana
(Constituição da República, art. 1°, III) e da valorização social do trabalho
(Constituição da República, art. 1°, IV, e 170, caput) e ao primeiro princípio da
Declaração de Filadélfia (Constituição da OIT), ratificada conforme Decreto de
Promulgação n° 25.696, de 20 de outubro de 1948 (Constituição da República, art.
5°, § 2°).
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil é autoridade competente para lançar
as contribuições sobre folha de pagamento sob o fundamento de a prova colhida,
no seu entender, ser suficiente para o exercício do poder-dever de desconsiderar
o vínculo formalmente pactuado em prol da efetiva relação jurídica
consubstanciada no plano fático, a caracterizar a figura do segurado empregado
(Lei n° 5.172, de 1966, arts. 142 e 149, VII; Lei n° 8.212, de 1991, arts 12, I, a, e 33,
caput; Lei n° 10.593, de 2002, art. 6°, I, a; CLT, art. 9°; e RPS, aprovado pelo
Decreto n° 3.048, de 1999, art. 229, § 2°).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. SUBORDINAÇÃO ESTRUTURAL OU
INTEGRATIVA.
A subordinação jurídica estrutural ou integrativa não demanda a existência de
ordens diretas de serviço.
REMUNERAÇÃO. GRATIFICAÇÃO AJUSTADA.
A gratificação ajustada integra a remuneração do segurado empregado,
constituindo-se em base de cálculo.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. LEGALIDADE.
A utilização da taxa Selic como juros moratórios decorre de expressa disposição
legal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
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Cientificada dos termos da decisão de primeira instância, a Contribuinte apresentou
recurso voluntário (p. 232), reiterando, em síntese, os termos da impugnação, nos seguintes
pontos:
(i) nulidade do lançamento fiscal por ausência de norma que autorize a
desconsideração da pessoa jurídica;
(ii) decadência em relação às competências de 01 a 11/2005; e
(iii) improcedência do lançamento fiscal em face da possibilidade de prestação de
serviço a Clubes de Futebol por pessoas jurídicas em cargos técnicos.
Na sessão de julgamento realizada em 13/09/2023, este Colegiado, com vistas a
aferir qual a regra aplicável na contagem do lustro decadencial no caso em análise, converteu o
julgamento do presente processo em diligência para que a Unidade de Origem prestasse
informações acerca de eventuais pagamentos realizados pela Contribuinte à época dos fatos
geradoras.
Em atenção ao quanto solicitado, foi emitido o Relatório de Diligência Fiscal de p.
267, em relação ao qual, devidamente cientificada, a Contribuinte apresentou a sua competente
manifestação (p. 276).
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade.
Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir crédito tributário referente às contribuições previdenciárias da parte dos
segurados empregados e incidentes sobre as remunerações pagas, por intermédio de pessoas
jurídicas interpostas, a determinados segurados considerados como empregados do sujeito
passivo.
Em sua peça recursal, a Contribuinte esgrime suas razões de defesa nos seguintes
pontos, em síntese:
(i) nulidade do lançamento fiscal por ausência de norma que autorize a
desconsideração da pessoa jurídica;
(ii) decadência em relação às competências de 01 a 11/2005; e
(iii) improcedência do lançamento fiscal em face da possibilidade de prestação de
serviço a Clubes de Futebol por pessoas jurídicas em cargos técnicos.
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Pois bem!
Considerando que o presente processo era, incialmente, de relatoria da Conselheira
Ana Cláudia Borges de Oliviera e que a mesma, na sessão de julgamento realizada em 13/09/2023,
apresentou a íntegra o seu voto, estando as conclusões por si alcançadas em consonância com o
entendimento perfilhado por este Relator, em homenagem ao trabalho da referida conselheira,
adoto suas razões de decidir, com as devidas modificações e/ou atualizações que se fizerem
necessárias.
Da Nulidade
Sustenta a Recorrente, em preliminar, a nulidade do lançamento por ausência de
norma que autorize a desconsideração da pessoa jurídica.
Entendo que não assiste razão ao recorrente no capítulo em epígrafe.
A defesa se insurge contra o que denomina de desconsideração da personalidade
jurídica efetivada sem poderes judiciais. Invoca o art. 50 do Código Civil, que alega exigir
mandamento judicial.
O art. 50 do Código Civil permite a desconsideração da personalidade jurídica, no
caso de abuso, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, para que os
efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares
de administradores ou de sócios da pessoa jurídica beneficiados direta ou indiretamente pelo
abuso.
A desconsideração da personalidade jurídica (ou disregard of the legal entity)
permite que não mais se considere os efeitos da personificação da sociedade para atingir e
vincular responsabilidades dos sócios, com o intuito de impedir a consumação de fraudes e
abusos por eles cometidos, que causem prejuízos e danos a terceiros1.
Quando ocorre a desconsideração da personalidade jurídica os bens particulares
dos sócios respondem pelos danos causados a terceiros.
Consta no Relatório Fiscal (fls. 20 a 26) que, no “procedimento fiscal constatou-se
que o clube celebrou com determinadas pessoas jurídicas, contratos para prestação de serviços
nas áreas de preparação física, orientação e condução técnica de equipe, treinador de goleiros,
fisicultor e assessoria na área dos atletas profissionais. Os sócios gerentes destas pessoas jurídicas
executaram os serviços exclusiva e pessoalmente, conforme previsão contratual, nas
dependências do contratante, mediante remuneração e subordinação” (grifei).
Assim, foram “desconsiderados os serviços prestados pelas sociedades já que
presentes os elementos definidores da prestação de serviços de seus sócios para serem
enquadrados na condição de segurados empregados do sujeito passivo. A contratação de serviços
com estas pessoas jurídicas demonstra o interesse em simular determinada situação gerando

1 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 178.
Fl. 290
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vantagem relevante para o contribuinte, conforme contratos constantes do ANEXO I, DEBCAD
37.295.508-8” (grifei).
O procedimento fiscal não é resultado da desconsideração da personalidade jurídica
das sociedades prestadoras de serviços, nem é necessário que haja essa desconsideração para que
ocorra a reclassificação da receita recebida se, de fato, tratar-se de um rendimento auferido pela
pessoa física, e não pela pessoa jurídica.
A sujeição passiva da obrigação jurídica tributária pode recair sobre um contribuinte
ou um responsável. Será contribuinte aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador.
Por outro lado, será responsável pessoa diversa do contribuinte, ou seja, um
terceiro que, de alguma forma, possua algum vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação,
na forma do art. 128 do CTN; ou, os sócios, no caso da desconsideração da personalidade jurídica.
No caso da reclassificação da receita, altera-se o contribuinte, que deixa de ser a
pessoa jurídica e passa a ser a pessoa física.
Já no caso da desconsideração da personalidade jurídica, o contribuinte continua
sendo a pessoa jurídica, no entanto, a responsabilidade pelo pagamento do débito é imputada aos
sócios.
Ou seja, o deslocamento do fato gerador para outro contribuinte não se confunde
com desconsideração da personalidade jurídica, procedimento que depende de autorização
judicial.
Assim, não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica.
Da Decadência
No tocante à contagem do prazo decadencial do lançamento tributário, já em 2008,
o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei no 8.212/91 e
determinou a aplicação da regra quinquenal disposta no Código Tributário Nacional (CTN), nos
termos do enunciado da Súmula Vinculante no 8 (São inconstitucionais o parágrafo único do artigo
5o do Decreto-Lei no 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/1991, que tratam de
prescrição e decadência de crédito tributário).
O CTN, por sua vez, traz duas regras distintas para contagem do prazo decadencial
do lançamento.
A primeira, tratada no § 4o do art. 150 do CTN, preceitua que o prazo decadencial
para a autoridade fiscal realizar o lançamento deve ser contado a partir da ocorrência do fato
gerador.
Para a segunda regra, prevista no inciso I do art. 173 do CTN, o prazo decadencial
deve ser contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido realizado.
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O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp 973.733/SC2, processado sob o rito
dos recursos representativos de controvérsia, de aplicação obrigatória nos julgamentos deste
Tribunal, conforme o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09/06/2015, decidiu que o critério de determinação da regra decadencial
aplicável (art. 150, § 4o, ou art. 173, I) é a existência de pagamento antecipado do tributo, ainda
que parcial.
Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial (dies a quo) é a data do
fato gerador, conforme a regra do § 4o do art. 150 do CTN; salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.
Na hipótese de inexistência de pagamento antecipado ou se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o dies a quo é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme o art. 173, I, do CTN.
Nos termos da Súmula CARF no 99, para fins de aplicação da regra decadencial
prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento
antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha
sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente
exigida no auto de infração.
Conforme consta no Relatório Fiscal, o lançamento inclui competências do período
de 01/01/2005 a 31/12/2005 e a Recorrente foi cientificada em 30/12/2010.
A depender da regra decadencial a ser aplicada (art. 150, § 4o, ou art. 173, I, do
CTN), parte do lançamento (competências 01/2005 a 11/2005) estará extinto por decurso do
prazo decadencial.
Assim foi que, na sessão de julgamento realizada em 13/09/2023, este Colegiado
converteu o julgamento do presente processo em diligência para que a autoridade administrativa
fiscal prestasse informações acerca de eventuais pagamentos realizados pela Contribuinte à época
dos fatos geradoras.

2 PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO.
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO
INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do
CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da
Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp
216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005). (...)
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009, DJe 18/09/2009)
Fl. 292
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Em atenção ao quanto solicitado, foi emitido o Relatório de Diligência Fiscal de p.
267, por meio do qual a preposta fiscal diligente expressamente informou que houve
recolhimento, pelo menos parcial, por parte do Contribuinte ora Recorrente, das contribuições
devidas à Seguridade Social correspondentes à parte destinada ao INSS, bem como a Outras
Entidades e Fundos (Terceiros), em todas as competências objeto do lançamento do processo
acima citado, em datas anteriores à constituição do crédito tributário de DEBCAD 37.295.509-6.
Dessa forma, em relação às competências objeto do presente lançamento fiscal,
aplica-se a regra prevista no art. 150, § 4o do CTN para a contagem do prazo decadencial, segundo
a qual o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados da ocorrência do fato gerador.
Neste espeque, tendo em vista que o lançamento tributário só se considera
definitivamente constituído após a ciência (notificação) do sujeito passivo da obrigação tributária
(art. 145 do CTN), que, no caso concreto, ocorreu em 30/12/2010 (p. 43), resta configurada a
perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário até a competência de 11/2005, inclusive,
em face da consumação da decadência, nos termos acima declinados.
Por fim, mas não menos importante, cumpre destacar que, ao contrário do
entendimento adotado pela autoridade administrativa fiscal, o caso em análise não se trata de
simulação, mas sim de nítida divergência de entendimentos.
De fato, enquanto que, para a Contribuinte, afigura-se plenamente possível a
prestação de serviços a Clubes de Futebol por pessoas jurídicas em cargos técnicos, para a
Fiscalização, tais serviços, dadas as características analisadas no caso concreto, foram
desconsiderados como prestados pelas sociedades já que presentes os elementos definidores da
prestação de serviços de seus sócios para serem enquadrados na condição de segurados
empregados do sujeito passivo.
Como se vê, trata-se de nítida divergência de entendimento acerca dos mesmos
fatos, o que, em hipótese alguma, jamais poderia ser caracterizado como simulação. Tanto é assim
que, a hodierna jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal (STF) ampara, justamente, o
entendimento da Recorrente, in verbis:
Reclamação Constitucional 69743/MG
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI
Julgamento: 24/08/2024
Cuida-se de reclamação constitucional ajuizada por Cruzeiro Esporte Clube (em
recuperação judicial) contra acordão proferido nos autos do processo no 0010055-
65.2022.5.03.0184, mediante o qual o Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRT
4) teria afrontado a autoridade do Supremo Tribunal Federal e eficácia dos
julgados proferidos na ADPF 324, na ADC 48, nas ADI 3961 e 5625 e no RE 958.525
(Tema 725 RG).
Cruzeiro Esporte Clube (em recuperação judicial) narra que o processo em
referência nesta reclamatória constitui reclamação trabalhista ajuizada por
Fl. 293
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Maurício de Almeida Copertino, na qual se postula o reconhecimento do vínculo
de emprego com o reclamante e o pagamento das consequentes verbas
trabalhistas.
Afirma que trouxe àqueles autos o contrato de prestação de serviços com a
empresa MCopertino - Sports Imagem Esportiva Eireli, bem como provas de que
Maurício Copertino “nunca lhe prestou serviços na condição de empregado, que
eram emitidas notas fiscais relacionadas à contraprestação dos serviços, eram
utilizados materiais e técnicas próprios de trabalho, requerendo a legitimidade do
contrato celebrado e a improcedência do pleito” (edoc. 1, p. 4).
(...)
A parte reclamante defende que a compreensão das decisões proferidas pelo STF
na ADPF no 324 e no RE no 958.252 (vinculado ao Tema no 725 RG) orientam que,
no caso concreto, deve prevalecer o contrato de natureza cível para reger a
prestação do serviço firmado com MCopertino - Sports Imagem Esportiva Eirel.
Nos julgamentos da ADPF no 324/DF e do RE no 958.252/MG (representativo da
controvérsia do Tema no 725 da repercussão geral), realizados conjuntamente na
sessão plenária de 30/8/18, o STF concluiu, após amplo debate, pela
compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do
trabalho, conclusão explicitada pelo Ministro Luiz Fux na ementa do acórdão
exarado no referido recurso extraordinário. Vide:
(...)
Na ADC no 48 e na ADI no 3.961, ao afirmar a constitucionalidade da natureza
comercial do vínculo de trabalho formado sob a égide da Lei no 11.442/07, o STF
reiterou a ratio que informara o julgamento da ADPF no 324 e do Tema no 725
RG, restando consignado o seguinte:
“2. É legítima a terceirização das atividades-fim de uma empresa. Como já foi
decidido pelo Supremo Tribunal Federal, a Constituição não impõe uma única
forma de estruturar a produção. Ao contrário, o princípio constitucional da livre
iniciativa garante aos agentes econômicos liberdade para eleger suas estratégias
empresariais dentro do marco vigente (CF/1988, art. 170). A proteção
constitucional ao trabalho não impõe que toda e qualquer prestação
remunerada de serviços configure relação de emprego (CF/1988, art. 7o).
Precedente: ADPF 524, Rel. Min. Luís Roberto Barroso.” (ADC no 48, Rel. Min.
Roberto Barroso, Plenário, DJe de 19/5/20 - grifos nossos).
(...)
Pelo exposto, nos termos do art. 161, parágrafo único, do Regimento Interno
desta Suprema Corte, julgo procedente a presente reclamação para cassar o
acórdão do Tribunal Regional do Trabalho da 3a Região, nos autos do Processo
no 0010055-65.2022.5.03.0184, devendo a autoridade reclamada proceder a nova
análise dos autos, à luz dos precedentes do STF de observância obrigatória e da
decisão na presente reclamatória.
(grifei e destaquei)
Fl. 294
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Não há, pois, que se falar em simulação no caso concreto, mas sim de nítida
divergência de entendimento sobre os mesmos fatos.
Do Mérito – “Pejotização”
Consta no Relatório Fiscal que, no “procedimento fiscal constatou-se que o clube
celebrou com determinadas pessoas jurídicas, contratos para prestação de serviços nas áreas de
preparação física, orientação e condução técnica de equipe, treinador de goleiros, fisicultor e
assessoria na área dos atletas profissionais. Os sócios gerentes destas pessoas jurídicas
executaram os serviços exclusiva e pessoalmente, conforme previsão contratual, nas
dependências do contratante, mediante remuneração e subordinação” (grifei).
Assim, foram “desconsiderados os serviços prestados pelas sociedades já que
presentes os elementos definidores da prestação de serviços de seus sócios para serem
enquadrados na condição de segurados empregados do sujeito passivo. A contratação de serviços
com estas pessoas jurídicas demonstra o interesse em simular determinada
situação gerando vantagem relevante para o contribuinte, conforme contratos constantes do
ANEXO I, DEBCAD 37.295.508-8” (grifei).
Na sequência, a Autoridade Fiscal elencou os fatos relativos aos seguintes
prestadores de serviços que foram considerados como empregados do recorrente: SAMIR OMIERI,
MARIO SERGIO PONTES DE PAIVA, FRANCISCO CARLOS CERSOSIMO, HUGO EDUARDO DE LEÓN
RODRIGUEZ, FLAVIO JOSE TREVISAN, LUIZ ANTONIO VENKER MENEZES.
Cinge-se a controvérsia à possibilidade de contratação de pessoa jurídica para
prestação de serviços considerados de natureza personalíssima pela Fiscalização e se há vínculo de
emprego mascarado nessa contratação.
- Das contribuições devidas à seguridade social
A Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais a serem pagas
pelo trabalhador e demais segurados da previdência social e pelo empregador, empresa ou
entidade a ela equiparada; incidindo sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício – arts. 149 e 195.
No plano infraconstitucional, a Lei no 8.212, de 24/07/1991, instituiu as
contribuições à seguridade social a cargo do empregado e do trabalhador avulso com alíquotas de
8%, 9% ou 11% (art. 20); e a cargo do contribuinte individual e facultativo com alíquota de 20%
(art. 21) - ambas sobre o salário-de-contribuição.
Outrossim, instituiu as contribuições a cargo da empresa com alíquota de 20%
sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, que lhe prestem
serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial; e
Fl. 295
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para o financiamento dos benefícios previstos nos arts. 57e 58 da Lei no 8.213/91 e aqueles
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, tendo alíquotas de 1%, 2% ou 3% (art. 22).
Necessário perquirir se as verbas pagas pelo clube recorrente constituem base de
cálculo das contribuições.
Da possibilidade de terceirização de atividade-fim e de atividade-meio e a
caracterização de vínculo de emprego
Quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim (atividade diretamente
relacionada ao objeto e atuação da empresa), vale frisar, inicialmente, que não há, no
ordenamento jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei no
13.249, de 31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-fim,
o tema estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST3.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no 324,
de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST. Confira-
se:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido

3 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os itens V e VI à redação)
- Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e 31.05.2011
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o tomador
dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei no 6.019, de 03.01.1974).
II - A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os órgãos
da Administração Pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).
III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei no 7.102, de
20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador,
desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.
IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária
do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste
também do título executivo judicial.
V - Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas
condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.o 8.666, de
21.06.1993, especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais da prestadora de
serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não decorre de mero inadimplemento das obrigações
trabalhistas assumidas pela empresa regularmente contratada.
VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as verbas decorrentes da condenação
referentes ao período da prestação laboral.
Fl. 296
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oscilante e não estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam
sua adoção com segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se
adequar às transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência,
que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias
negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da
dignidade do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício
abusivo da sua contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo
judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação,
entre outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a
Súmula 331 do TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do
Trabalho sobre a matéria, a indicar que o tema continua a demandar a
manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito dos aspectos
constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei ocorreu após o
pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i)
verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-
fim ou meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta
automaticamente decisões transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-09-
2019) (grifei)
Na mesma ocasião, a Suprema Corte julgou o Recurso Extraordinário no 958.252,
com Repercussão Geral reconhecida, de relatoria do Ministro Luiz Fux.
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Destarte, a contratação de serviços por meio de empresa terceirizada, a priori, não
revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente
com o tomador de serviço. Contudo, a permissão de terceirização da atividade-fim não impede a
análise de ocorrências de ilegalidades, tal como dispõe a própria CLT em seu art. 9o.
Desse modo, ao lado do reconhecimento da possibilidade de terceirização da
atividade-fim, caminha a permissão legal de reconhecimento do vínculo empregatício com a
empresa tomadora do serviço, no caso de serem constatadas ilegalidades na prática estabelecida.
Outrossim, a possibilidade de terceirização não se confunde, por óbvio, com a permissão de
utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações
previdenciárias.
Tramita no Supremo Tribunal Federal a Arguição de Descumprimento de Preceito
Federal (ADPF no 606) que questiona a constitucionalidade das decisões do CARF e das DRJs que
conferem competência para o Auditor Fiscal da Receita Federal reconhecer vínculo de emprego
sem a intermediação e o pronunciamento jurisdicional da Justiça do Trabalho.
No CARF, prevalece o entendimento de que, “Se a fiscalização constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições caracterizadoras da relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo
pactuado e enquadrar tal segurado como empregado, sob pena de responsabilidade funcional”
(Acórdão no 2402-006.976, Publicado em 07/03/2019).
O posicionamento encontra fundamento no art. 229, § 2o, do Regulamento da
Previdência Social (Decreto no 3.048/99), ao estabelecer que, se o Auditor Fiscal constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições de empregado, deve desconsiderar o vínculo pactuado e
efetuar o enquadramento como segurado empregado; e no art. 9o do mesmo Diploma normativo
que caracteriza o empregado como aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a
empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado.
Ricardo Resende esclarece que “a relação de trabalho é gênero (alcançando toda
modalidade de trabalho humano), ao passo que a relação de emprego (relação de trabalho
subordinado) é espécie. Por este motivo, é verdadeira a assertiva segundo a qual toda relação de
emprego é relação de trabalho, mas nem toda relação de trabalho é relação de emprego (...).
Assim, segundo expressa o autor, a relação de emprego é apenas uma das modalidades da relação
de trabalho, e ocorrerá sempre que preenchidos os requisitos legais específicos, que, no caso, estão
previstos nos arts. 2o e 3o da CLT”4.

4 RESENDE, Ricardo. Direito do Trabalho. 8a edição. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2020, página 74.
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O art. 3o da CLT assevera que o empregado é toda pessoa física que presta serviços
de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Na falta de
um desses requisitos, não está configurada a relação de emprego.
No mesmo sentido, o art. 12 da Lei no 8.212/91 preconiza que empregado é aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado. Ou seja, esses quatro
requisitos devem estar presentes para caracterizar o segurado obrigatório: pessoalidade,
habitualidade, subordinação e remuneração.
Da possibilidade de contratação de serviços com pessoas jurídicas
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica, sem que se
trate de sociedade unipessoal, é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa
jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não.
Para Ricardo Mariz, o escopo desse dispositivo é “pacificar inúmeros litígios que
então existiam (e ainda existem), nos quais a fiscalização federal não reconhece a condição de
pessoa jurídica e pretende tratar como pessoa física”5.
Dispõe o dispositivo que, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade
prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002 - Código Civil.
Seguindo, entende-se por atividade personalíssima aquela que é intuito personae,
ou seja, cuja realização deve ser feita pela própria pessoa física. Personalíssimo é, assim, aquele
ato ou serviço que depende essencialmente do indivíduo a que se refere para ser realizado6, ou
ainda que a execução não comporta modificação quanto ao seu sujeito7.
O art. 129 da Lei n ̊ 11.196/2005 estabelece uma exceção à regra da tributação na
pessoa física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter personalíssimo,
autorizando a sujeição à legislação aplicável às pessoas jurídicas, nas hipóteses prestação de
serviços intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural.

5 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos
– o Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2 ̊
semestre 2019.
6 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 990.
7 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 420.
Fl. 299
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Serviço intelectual, de fato, é conceito fluido de definição imprecisa tendo como
uma única certeza que a natureza científica, artística ou cultural é rol exemplificativo deste
dispositivo. A despeito da divergência doutrinária relacionada à aplicação do art. 129 da Lei n ̊
11.129/2005 pela exploração do direito de imagem, parece lógico o entendimento quanto à
existência de um aspecto cultural no contexto de influência da imagem.
Para Ricardo Mariz, inexistem dúvidas quanto à abrangência do art. 129 da Lei n ̊
11.129/2005, já que a “palavra ‘inclusive’, nele contida – “serviços intelectuais, inclusive os de
natureza científica, artística ou cultural” –, não deixa margem à tergiversações que pretendam
dizer que a natureza científica, artística ou cultural constitua uma relação exaustiva da norma”8.
Em dezembro de 2020, o Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento da Ação
Declaratória no 66 (ADC 66) onde concluiu pela constitucionalidade do art. 129 da Lei no
11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, que a “regra jurídica válida do
modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido entre prestador e tomador de
serviços deve pautar-se pela mínima interferência na liberdade econômica constitucionalmente
assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e
empresariais”.
A Ministra Relatora ainda ressaltou a necessidade de haver segurança jurídica
quanto à eficácia das escolhas empresariais dos contribuintes.
A decisão não significa uma presunção de licitude para que todas as atividades
prestadas por jogadores, técnicos, artistas, intelectuais, cientistas e demais atletas sejam exercidas
mediante a intermediação de pessoas jurídicas, ou seja, não constitui um salvo-conduto para
legitimar aqueles que se utilizam desta estrutura de forma irregular. Contudo, a "pejotização" da
prestação personalíssima de serviços não deve mais, por si só, ser tratada como ilícito tributário.
O Tribunal Regional Federal da 2 ̊ Região, ao julgar o pedido de anulação do Auto de
Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em face do jornalista Richard Boechat, destacou
que aquele que presta serviço em caráter personalíssimo, ou seja, relacionado somente à pessoa,
e que não pode ser transferido a outro, pode recolher tributos como pessoa jurídica com
fundamento no art. 129 da Lei n ̊ 111.96/20059.
Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de Marco
Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado, não
apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis”10. O Magistrado
destacou, ainda, a lição de Ricardo Lobo Torres, no sentido de que a elisão admissível revela-se
por meio de uma “economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária,

8 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos Regulamentos – o
Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista Direito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543. São Paulo: IBDT, 2 ̊
semestre 2019.
9 TRF2. Processo n ̊ 2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da Decisão
03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013.
10 GRECCO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495.
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enquanto a elisão abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de
forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito”11.
Conforme explicam Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi, no campo do Direito
Tributário, tanto a fraude, como a simulação e a dissimulação são meios ilícitos de evasão ou
sonegação fiscal.12 Nesse sentido, o “princípio da legalidade da tributação, como estatuído no
Brasil, obsta a utilização da chamada interpretação econômica pelo aplicador, mormente por parte
do Estado-Administração, cuja função é a de aplicar a lei aos casos concretos, de ofício”13.
As normas de combate ao abuso em matéria fiscal servem para evitar o
“desvirtuamento do sistema jurídico em prol de ganhos pessoais ou para fins que não lhe eram
originalmente pensados”14.
Nesse cenário, Hugo de Brito Machado explica que, a despeito da inexistência de
uniformidade terminológica na doutrina, o termo evasão serve para designar a forma ilícita de
fugir do tributo, enquanto a elisão refere-se a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Contudo,
em sentido amplo, tratam, outrossim, de qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita15.
Conclui o professor que:
A Fiscalização Tributária desconsiderou a existência de personalidade jurídica do
prestador de serviços para, em seu lugar, configurar a formação de vínculo empregatício entre a
pessoa física do prestador e o tomador desses serviços, mediante o preenchimento dos requisitos
de pessoalidade, habitualidade, subordinação e onerosidade, artigos 2o e 3o da Consolidação das
Leis do Trabalho,
Nesse sentido, o art. 116 do CTN dispõe que a autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo.
No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2446, o Supremo
Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar n ̊ 104, de 10 de janeiro de 2001, segundo
o qual a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.

11 TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Elsevier, 2012, p. 8.
12 BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed., rev. atual. e ampl. Rio de
Janeiro: Forense, 2018, p. 1.097.
13 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 545
e 248-249.
14 PEREIRA, Luís Eduardo Marola de Queiroz; PRZEPIORKA, Michell; MESSETTI, Pedro Leonardo Stein. Princípio de
proibição ao abuso: uma GAAR para o Brasil? In: Revista Direito Tributário Atual: RDTA, São Paulo, n. 40, p. 524-549,
2018.
15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 131.
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De acordo com a Relatora, Ministra Cármen Lúcia, a desconsideração autorizada
pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de
dissimulação ou ocultação de fato gerador que, além de estar previsto em lei, já tenha se
materializado. Importante observar que a mencionada lei ordinária ainda não foi editada.
O que importa, a rigor, é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para
fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão fiscal), ou para eliminar, ou suprimir, total ou
parcialmente, o tributo (elisão fiscal), é um comportamento lícito ou ilícito. Em outras palavras, a
questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu, ou não,
o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica.
Assim, quando se fala em norma geral antielisão, o que na verdade se tem em vista
é uma norma dirigida ao intérprete e aplicador da lei tributária, o que autoriza a fugir dos limites
da norma tributária definidora da hipótese de incidência do tributo, para alcançar situações nela
não previstas16.
Ainda em 2009, antes das principais alterações consolidadas na Lei Pelé quanto à
possibilidade de cessão do direito de imagem, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção do
CARF deu provimento ao recurso voluntário interposto pela Sociedade Esportiva Gama contra
auto de infração lavrado exigindo o recolhimento de contribuição devida à seguridade social, parte
dos segurados empregados, e aquelas devidas a Outras Entidades (“Terceiros”), incidentes sobre
os valores pagos aos atletas a título de direito de imagem por intermédio de pessoa jurídica, no
período de janeiro de 2001 a dezembro de 2004.
Por maioria de votos, a turma concluiu que o direito de imagem, valor que é pago
por terceiros, detentores dos meios de comunicação, aos atletas, como remuneração pela
transmissão dos jogos não constitui salário, direto ou indireto. Isso porque, os valores pagos não
se destinam à remuneração do custeio do trabalho prestado pelo atleta ao clube contratante, nem
tem relação alguma com a execução regular do contrato de trabalho.
Tratando-se, na verdade, de pagamento originário, efetuado pelos compradores
diretos dos direitos dos espetáculos, aos seus astros, sob a forma de negócios comerciais
completamente distintos dos contratos de trabalho17. Desta decisão, não foi interposto recurso.
Confira-se a ementa:
O direito de imagem, valor que é Pago por terceiros, detentores dos meios de
comunicação, aos atletas, como remuneração pela transmissão dos jogos não
constitui salário, direto ou indireto. Isso porque, os valores pagos não se destinam
à remuneração do custeio do trabalho prestado pelo atleta ao clube contratante,
nem tem relação alguma com a execução regular do contrato de trabalho.
Tratando-se, na verdade, de pagamento originário, efetuado pelos compradores
diretos dos direitos dos espetáculos, aos seus astros, sob a forma de negócios

16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 131-132.
17 CARF. Acórdão n ̊ 2301-000.618, 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção, julgado em 28/09/2009.
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comerciais completamente distintos dos contratos de trabalho. Recurso
Voluntário Provido. (Acórdão no 2301-000.618, Relator Conselheiro Damião
Cordeiro de Moraes, sessão de 28/09/2009).
No mesmo sentido:
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Estando presente nos
autos a discriminação clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições
devidas e períodos correspondentes, bem como a devida fundamentação legal,
não há que se falar em cerceamento do direito de defesa. GRATIFICAÇÃO. BICHO.
Os valores pagos a título de “bicho” estão diretamente relacionados ao
desempenho do atleta/treinador, servindo de incentivo em razão dos serviços
prestados ao empregador, estimulando a produção de determinado resultado
(vitória, empate, etc) por parte dos empregados. Patente, pois, a sua integração
ao salário de contribuição, disposto no art. 28, I, da Lei no 8.212/91. DIREITO DE
IMAGEM/ARENA. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. Os
valores convencionados no contrato de licença de uso de imagem restringem-se à
participação coletiva do atleta em espetáculo desportivo transmitido ou
retransmitido por emissoras televisivas ou de rádio, não podendo serem
considerados como remuneração oriunda do contrato de trabalho. LUVAS.
JOGADOR DE FUTEBOL. Pagamento do bônus de contratação, luvas. Utilização
pelas empresas com objeto de atrair atletas. Trata-se de verba não abrangida pelo
conceito de salário de contribuição uma vez que não há prestação de serviço que
justifique a incidência da contribuição previdenciária prevista no artigo 22, da Lei
8.212/91. COMISSÃO TÉCNICA. TÉCNICO. TREINADOR DE CLUBE PROFISSIONAL
DE FUTEBOL. CONSTITUIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA EXERCÍCIO E
PAGAMENTO DOS SERVIÇOS. CARÁTER PERSONALÍSSIMO. POSSIBILIDADE.
DESCONSIDERAÇÃO DOS NEGÓCIOS FIRMADOS. É lícita a constituição de
pessoas jurídicas tendo por objeto a atribuição de direitos patrimoniais
relacionados com a atividade profissional de atletas, técnicos e comissão
técnica, bem como relacionados com a cessão de direito ao uso de imagem,
nome, marca ou som da voz. MULTA AGRAVADA. NÃO PRESTAÇÃO DE
ESCLARECIMENTOS. NÃO CABIMENTO. DESAGRAVAMENTO. Deve-se desagravar a
multa de oficio, pois o Fisco já detinha informações suficientes para concretizar a
autuação. Assim, o não atendimento às intimações da .fiscalização não obstou a
lavratura do auto de infração, não criando qualquer prejuízo para o procedimento
fiscal. Precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF. MULTA.
RECÁLCULO.
MP
449/08.
LEI
11.941/09.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
RETROATIVIDADE BENIGNA. Antes do advento da Lei 11.941/09, não se punia a
falta de espontaneidade, mas tão somente o atraso no pagamento - a mora. No
que diz respeito à multa de mora aplicada até 12/2008, com base no artigo 35 da
Lei no 8.212/91, tendo em vista que o artigo 106 do CTN determina a aplicação do
princípio da retroatividade benigna, impõe-se o cálculo da multa com base no
artigo 61 da Lei no 9.430/96, que estabelece multa de 0,33% ao dia, limitada a
20%, em comparativo com a multa aplicada com base na redação anterior do
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artigo 35 da Lei 8.212/91, para determinação e prevalência da multa mais
benéfica, no momento do pagamento. Recurso Voluntário Provido em Parte.
(Acórdão no 2403.002.722, Relator Conselheiro Marcelo Magalhães Peixoto,
publicado em 04/02/2015)
Entendo que, com o amparo do art. 129 da Lei no 11.196/2005, a prestação de
serviços intelectuais por sociedade, mesmo que contratado um serviço individual, com designação
de obrigações de caráter personalíssimo a um determinado sócio, submete-se à tributação
aplicável às pessoas jurídicas.
De fato, a norma não cria nova forma de tributação, tampouco busca atribuir
condição de contribuinte à pessoa diversa daquela determinada pelo CTN. Simplesmente, veio
dirimir dúvidas quanto à tributação dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços
intelectuais quando prestados pelas sociedades ou em nome destas, mesmo que em caráter
personalíssimo.
O estabelecimento de um vínculo tributário válido demanda a existência de lei
anterior com a descrição do fato imponível (princípio da legalidade), subsunção do fato à hipótese
normativa (princípio da tipicidade) e os elementos da relação jurídica, que devem equivaler aos
descritos na lei.18
Não há, no ordenamento jurídico, impedimento para que o clube de futebol
celebre, com pessoas jurídicas, contratos para prestação de serviços nas áreas de preparação
física, orientação e condução técnica de equipe, treinador de goleiros, fisicultor e assessoria na
área dos atletas profissionais, ainda que os sócios executem os serviços de forma personalíssima.
Portanto, não há que se falar em simulação na contratação de serviços com pessoas
jurídicas, independente de haver economia de tributos, ou não, já que esta não é vedada pelo
ordenamento.
Em respeito ao princípio da legalidade, não pode subsistir o lançamento de crédito
tributário quando não demonstrada a ocorrência do fato gerador e a subsunção dos fatos à
hipótese descrita na lei. A presunção da ocorrência do fato gerador não inverte o ônus da prova.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de (i) rejeitar a preliminar de nulidade suscitada, (ii)
reconhecer a perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário até a competência 11/2005,
inclusive, em face do transcurso do lustro decadencial, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN e, no
mérito, dar provimento ao recurso voluntário interposto, cancelando-se o lançamento fiscal.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior

18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 615.
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, Redator designado.
Em que pese minha concordância com o relator, Conselheiro Gregório Rechmann
Junior nas demais questões tratadas em seu como sempre detalhado voto, ouso divergir em
relação à análise da relação funcional entre os empregados destacados, contratados para compor
a comissão técnica da recorrente, que aponta tratar-se de contratação com pessoas jurídicas
(terceirização).
Considerando a pacificação trazida pelo STF a partir do reconhecimento da validade
da livre contratação entre partes, seja por intermédio de empresas (terceirização) ou por vínculo
empregatício, sem quaisquer amarras em relação a atividades, se intermediárias ou finalísticas,
demonstrando uma maturidade das relações entre pessoas e empresas, emolduradas na Reforma
Trabalhista.
Neste contexto, apesar de entendermos com clareza que a dinâmica das relações
trabalhistas e contratuais evoluiu, sobremaneira ao retirar limites em atividades operacionais para
a assegurar o direito à terceirização do core business das organizações, em decisão que comprova
o amadurecimento das instituições, após o julgamento da ADPF no 324, mas que exige uma
reflexão relevante, visto que, ao se reconhecer todas as possibilidades lícitas de terceirização
como válidas, importante distingui-la das práticas irregulares, onde esta se mostra como ato
simulado ou distante da realidade.
Para melhor tecer esta análise, onde, mesmo no moderno cenário das relações de
trabalho de uma sociedade digital, para analisarmos fatos pretéritos, entendo de grande valia o
voto da Exma. Ministra Delaide Miranda Arantes, que se mostra esclarecedor sobre o tema:
RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO PELA RECLAMADA. LEI 13.467/2017.
TERCEIRIZAÇÃO ILÍCITA. ARTIGO 25 DA LEI No 8.987/95. ADPF No 324 E RE No
958.252. DISTINGUISHING. VERIFICAÇÃO DA PRESENÇA DOS REQUISITOS DOS
ARTS. 2.o E 3.o DA CLT. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADPF 324
e do RE 958252, aprovou tese com repercussão geral no sentido de que: "É licita a
terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante" (RE 958252).
Portanto, de acordo com a Suprema Corte, é lícita a terceirização em todas as
etapas do processo produtivo, sem distinção entre atividade-meio ou atividade-
fim. 2. Todavia, admite-se a aplicação do distinguishing quanto à tese fixada pelo
STF, quando, na análise do caso concreto, verificar-se a presença dos requisitos
dos arts. 2o e 3o da CLT entre o empregado e a empresa tomadora dos serviços,
situação que autoriza o reconhecimento do vínculo empregatício diretamente
com esta, pois desfigurada a própria terceirização, utilizada apenas com o intuito
de mascarar o vínculo empregatício do trabalhador. 3. Vale dizer, caso constatada
fraude na aplicação da legislação trabalhista, não em decorrência do labor na
atividade-fim da tomadora, mas pela constatação dos requisitos da relação de
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emprego, como no caso dos autos, em que comprovada a subordinação direta do
trabalhador aos prepostos da ré, forçoso reconhecer a ilicitude da terceirização
(Acórdão da 8a Turma do TST - PROCESSO No TST-RR-788-11.2015.5.05.0006 –
06/04/2022)
Cabe-nos destacar que também o Supremo Tribunal Federal, à exemplo da Rcl
56805 SP, em casos em que se mostram presentes requisitos de vínculo de natureza trabalhista
tem reconhecido a ausência de estrita aderência em agravos internos de reclamações
constitucionais em situações que guardam similaridade com o caso em questão.
Analisando o Relatório Fiscal (caso concreto), constata-se que o mesmo destacou
esta relação profissional, de caráter personalíssimo,
6.1 No procedimento fiscal constatou-se que o clube celebrou com
determinadas pessoas jurídicas, contratos para prestação de serviços nas
áreas de preparação física, orientação e condução técnica de equipe,
treinador de goleiros, fisicultor e assessoria na área dos atletas
profissionais. Os sócios gerentes destas pessoas jurídicas executaram os
serviços exclusiva e pessoalmente, conforme previsão contratual, nas
dependências do contratante, mediante remuneração e subordinação.
( a seguir, descreve cada um dos contratos)
...
6.6 Os contratos celebrados e acima referendados preveem, em cláusula,
prestação de serviços exclusiva e pessoalmente pelo titular da pessoa
jurídica com quem foi celebrada a transação, conforme contratos anexos
constantes
no
Anexo
I
DEBCAD
37.295.508-8
—
COMPROT
12269.003506/2010-99...
...
6.8 Além do mais, nos casos dos treinadores contratados, a Lei 8.650 —
Lei do Treinador de Futebol, datada de 22.04.1993, em seu art. 2°, prevê
que o Treinador de Futebol é considerado empregado quando
especificamente contratado por clube ou associação desportiva...(importa
destacar que esta lei só foi revogada em 2023, com o advento da Lei Geral
do Esporte).

O que importa dizer que, apesar de reconhecida a liberdade entre as partes, os contratos
não se prestam a mascarar situações de fato constatadas pela autoridade fiscal, no cumprimento
de suas atribuições.
Isso posto, entendo essencial destacar que o permissivo trazido pelo STF veio no sentido
de reconhecer as mais diversas formas e ações para desenvolvimento da atividade laboral. É dizer
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que o trabalho se adapta às transformações do mundo. Todavia, ao preservar a análise dos
dispositivos dos artigos 2o e 3o da CLT, demonstrando a existência de limites ao poder dos
contratos (eles não se prestam a desconstruir relações trabalhistas por construção de cláusulas,
quando a relação de fato o é).
Tanto se observa que, na análise da jurisprudência trazida pelo recorrente, onde destaca
a seguinte ementa:
COMISSÃO TÉCNICA. TÉCNICO. TREINADOR DE CLUBE
PROFISSIONAL DE FUTEBOL. CONSTITUIÇÃO DE PESSOA
JURÍDICA PARA EXERCÍCIO E PAGAMENTO DOS SERVIÇOS.
CARÁTER PERSONALÍSSIMO. POSSIBILIDADE. DESCONSIDERAÇÃO
DOS NEGÓCIOS FIRMADOS.
É lícita a constituição de pessoas jurídicas tendo por objeto a
atribuição de direitos patrimoniais relacionados com a
atividade profissional de atletas, técnicos e comissão técnica,
bem como relacionados com a cessão de direito ao uso de
imagem, nome, marca ou som da voz
Ora, vejamos o que diz o voto condutor daquele acórdão:

No presente caso, percebesse que a fiscalização não buscou os
fatos que enquadrariam os pagamentos efetuados à comissão técnica e ao
treinador de futebol, naquelas elencadas no art. 3o da Consolidação das
Leis do Trabalho, que define quando está caracterizada a relação de
emprego, in verbis:
Art. 3o - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a
dependência deste e mediante salário.
Parágrafo único - Não haverá distinções relativas à espécie
de emprego e à condição de trabalhador, nem entre o
trabalho intelectual, técnico e manual

Pois no caso em tela a autoridade fiscal teve exatamente o cuidado de avaliar este
contexto e assim, no caso concreto, apontou tratar-se de relação de emprego.
Importa ainda destacar, posto que trazido à baila pela recorrente, que a previsão de
pagamento de Direito de ARENA (utilizada como argumento para validar o recebimento deste
direito conexo, devido aos atletas, muitas vezes com a utilização de empresas que fazem a gestão
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de imagem dos jogadores como uma justificativa plausível para a prática descrita nos autos) não
se vincula de fato aos profissionais da Comissão Técnica.
Trata-se de uma previsão trazida na Lei Pelé, que estabelecera que uma parcela das
receitas provenientes do direito de arena deve ser destinada aos atletas. No entanto, esta lei não
inclui técnicos, treinadores ou outros membros da comissão técnica no rol daqueles que têm
direito a essa remuneração.
Inclusive a legislação foi evoluindo, para permitir o recebimento desta rubrica, alijada da
fração salarial, por intermédio de pessoa jurídica. Todavia este benefício atinge apenas aos
atletas.
Assim o art. 87-A da Lei Pelé prescreve que:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011).
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos
ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do
contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da
imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração
total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos
pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015).
Ou seja, em que pese ser um direito previsto e conquistado ao longo dos anos, ele
atendia a outros profissionais que não os da Comissão Técnica.
Conclusão
Deste modo, afastados os questionamentos trazidos pela recorrente neste item, voto no
sentido de dar provimento ao recurso, em menor extensão para:
(i) rejeitar a preliminar de nulidade suscitada, (ii) reconhecer a perda do direito de o Fisco
constituir o crédito tributário até a competência 11/2005, inclusive, em face do transcurso do
lustro decadencial, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN.

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria

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