Tribunal: CARF
Processo: 10880.945037/2013-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-17
Data de publicação: 2025-08-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa.
MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e resíduos matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
FRETE DE MATÉRIA-PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMA TITULARIDADE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
O custo do frete incorrido para o transporte de matéria prima entre estabelecimento de mesma titularidade é essencial à manutenção da atividade econômica da empresa, enquadrando-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).
SÚMULA CARF no 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
SÚMULA CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.945037/2013-87
ACÓRDÃO
3301-014.451 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa,
nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao
contribuinte exercer o seu direito de defesa.
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA.
PÁ
CARREGADEIRA.
LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação,
para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos
acabados e resíduos matérias-primas, bem como com movimentação
portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas)
importados enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e,
portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e
Cofins.
FRETE DE MATÉRIA-PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMA
TITULARIDADE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
O custo do frete incorrido para o transporte de matéria prima entre
estabelecimento de mesma titularidade é essencial à manutenção da
atividade econômica da empresa, enquadrando-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).
SÚMULA CARF no 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
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registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
SÚMULA CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

ACÓRDÃO
Vistos, discutidos e relatados os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reconhecer o creditamento sobre os serviços de pá carregadeira em
movimentação interna, sobre serviços de desestiva, carga e descarga, sobre frete para o
transporte de insumos tributados à alíquota zero, sobre frete de insumos entre estabelecimentos
de mesma titularidade, sobre frete de remessa e retorno de industrialização por encomenda,
vencido o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede que negou provimento aos serviços de pá
carregadeira sobre o carregamento de produto acabado.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima,
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
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Por bem descrever os fatos ocorridos durante o curso deste processo, transcrevo, a
seguir, o relatório da decisão da DRJ:

Trata o presente processo da análise do direito creditório requerido através do
Pedido de Ressarcimento (PER) no 00271.30468.090512.1.1.10-3910, transmitido
com fundamento em créditos do PIS – Mercado Interno, referentes ao 3o
trimestre de 2011, apurados no regime não-cumulativo de acordo com o art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002.
O crédito total do trimestre tem montante no valor de R$ 2.403.389,47 (dois
milhões, quatrocentos e três mil, trezentos e oitenta e nove reais e quarenta e
sete centavos).
Consoante o Despacho Decisório de fls. 938, amparado na Informação Fiscal de
fls. 620/632, houve o parcial reconhecimento de direito creditório, no valor de R$
1.085.005,77 (um milhão, oitenta e cinco mil e cinco reais e setenta e sete
centavos).
A Autoridade Fiscal responsável pelos trabalhos de auditoria levados a efeito
descreve os procedimentos adotados e os exames efetuados, os quais resultaram
tanto em aceitação – matéria não litigiosa, que foge a este julgamento – como em
rejeição de valores, esta última concretizada por via da glosa de importâncias
referentes à rubrica “Serviços Utilizados como Insumos”.
A glosa efetuada pelo Auditor-Fiscal foi objeto de Manifestação de
Inconformidade (fls. 635/695) e será apreciada neste acórdão.
O resultado do procedimento fiscal restou consignado na Informação Fiscal de fls.
620/632 (que serviu de base para o Despacho Decisório de fls. 938), a seguir
sintetizado:
1. Com o objetivo de instruir o presente processo, o sujeito passivo foi intimado a
apresentar informações/esclarecimentos para que se pudesse verificar a
regularidade das informações prestadas acerca dos créditos e compensações
realizadas. Os termos fiscais e respectivas respostas encontram-se juntados aos
autos às fls. 12/523.
2. A análise dos dados apresentados pelo contribuinte em meio digital foi
realizada com o auxílio do sistema “Contágil”, programa homologado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil para análise de dados de arquivos
contábeis e fiscais.
3. A auditoria em questão se baseou nos arquivos digitais apresentados pelo
contribuinte na formatação estabelecida pelo ADE 15.
4. Da análise do contrato social constatou-se que a sociedade empresária atua no
ramo de atividade de fabricação de fertilizantes e nutrição animal, e realiza
operações de compras e vendas no mercado interno e externo.
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5. A apuração do montante do crédito a que o contribuinte tem direito levou em
consideração os seguintes parâmetros:
a) Análise geral do DACON para verificação das rubricas que deram origem ao
crédito alegado;
b) Análise da planilha de “Entradas” extraída do Contágil a fim de confrontar os
dados dos arquivos digitais com os valores lançados no DACON na apuração do
crédito;
c) Confronto dos CFOP’s que, em princípio, geram direito ao crédito com aqueles
considerados pelo contribuinte para verificar o adequado enquadramento à
Legislação e desta forma proceder aos ajustes necessários nos filtros do programa
Contágil;
d) Análise da planilha de “Saídas” extraída do Contágil a fim de confrontar os
dados dos arquivos digitais com os valores lançados no DACON, na apuração do
débito, para determinar a proporcionalidade entre as operações de vendas,
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência e a receita
total;
e) Aplicação dos percentuais encontrados no item acima para determinar parcela
do crédito passível de ressarcimento ou compensação; A verificação da
autenticidade e correta apuração dos créditos em cada uma das Rubricas do
DACON foi realizada por meio:
• do cotejo dos valores demonstrados pelo contribuinte com os arquivos digitais;
• verificação das totalizações mensais dos CFOP`s selecionados no “item c” para
cada Rubrica analisada.
Do Direito à Compensação/Ressarcimento
6. Confrontando os documentos dos autos, verificou-se que a empresa se
enquadra nas duas únicas hipóteses legais de utilização do saldo credor da
Contribuição para o PIS/Pasep na compensação com débitos relativos a outros
tributos e contribuições administrados pela RFB ou no ressarcimento desses
créditos, a saber:
(a) créditos vinculados a receitas decorrentes de operações de exportação de
mercadorias para o exterior, nos termos do art. 5o, §§ 1o e 2o, da Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002, para o PIS/Pasep, e do art. 6o, §§ 1o e 2o, da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003; no caso da COFINS, e
(b) saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário, nos
termos do art. 16, inciso II, da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, em razão do
disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que assegura a
manutenção dos créditos vinculados a operações de vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins.
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Das Operações de Vendas Efetuadas Com Suspensão, Isenção, Alíquota Zero Ou
Não Incidência
7. De acordo com o art. 1o da Lei no 10.925/2004 as alíquotas da contribuição do
PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as aquisições de insumos e sobre as
receitas brutas de vendas no mercado interno de adubos e fertilizantes,
classificados nos capítulos 25 e 31 da TIPI, foram reduzidas a zero.
8. Não houve alteração quanto à incidência do PIS/PASEP e da COFINS sobre as
aquisições de matérias primas para a industrialização de nutrição animal e suas
vendas, que permaneceram tributadas com a alíquota de 1,65% e 7,6%
respectivamente.
9. Traz a definição do que vem a ser “insumo”, de acordo com as regras da
Instrução Normativa SRF n° 404/2004, da Solução de Consulta n° 68/2009 e das
Soluções de Divergências COSIT n° 26/2008 e 02/2011.
10. Com base nos documentos apresentados foi possível determinar o percentual
dos créditos vinculados às operações de vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência, bem como os valores informados
indevidamente os quais foram glosados, conforme demonstrado no próprio
Despacho Decisório e na planilha “Contribuinte x Fiscalização” às fls. 618.
Dos Serviços Utilizados como Insumos
11. Relaciona os serviços analisados e o tratamento dispensado a eles, a saber:
“Receitas de Vendas com Suspensão”; “Bens Utilizados como Insumos” e
“Serviços Utilizados como Insumos”, este último sub-dividido em “Serviços de
Industrialização por Terceiros”; “Movimentação Interna (pá carregadeira)”;
“Serviço de Carga e Descarga”; “Fretes s/ Ingressos de Produtos”; “Importações
Desembaraço-Desestiva (Movimentação Portuária)”, conforme quadro abaixo.
(...)
12. Informa que os valores apresentados no subitem “Serviços de Industrialização
por Terceiros” foram aceitos pela Fiscalização. Contudo, antecipo que em
momento posterior a Autoridade Fiscal apresenta informação contraditória a esta
(vide planilha no item 24), que resultou na convolação do presente julgamento
em diligência.
13. Acrescenta que os valores apresentados nos demais subitens -
“Movimentação Interna (pá carregadeira)”; “Serviço de Carga e Descarga”; “Fretes
s/ Ingressos de Produtos”; “Importações Desembaraço-Desestiva (Movimentação
Portuária)” -foram glosados, total ou parcialmente, pois “não encontram respaldo
na legislação, não há previsão de crédito para este tipo de serviço nos art. 3o da
Lei n° 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003 e não se caracterizam como insumos,
conforme reza o art. 8o, inciso I, alínea b, § 4o, I, da IN SRF no 404/2004”.
14. Os serviços Movimentação Interna (pá carregadeira), Serviço de Carga e
Descarga,
Serviços
Profissionais
e
Importações
Desembaraço-Desestiva
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(Movimentação Portuária) não encontram respaldo na legislação, não há previsão
de crédito para este tipo de serviço nos artigos 3o da Lei n° 10.637/2002 e Lei no
10.833/2003 e não se caracterizam como insumos, conforme reza o art. 8o, inciso
I, alínea b, § 4o, I, da IN SRF no 404/2004, portanto, não foram aceitos pela
fiscalização na apuração do crédito.
Dos Fretes sobre ingresso de produtos – Produtos adquiridos com alíquota zero e
Movimentação de mercadoria entre estabelecimentos.
15. No subitem “Fretes s/ Ingressos de Produtos” foi analisada a conta contábil
3061(Fretes sobre Ingresso de Produtos) em conjunto com os demonstrativos
apresentados.
16. Constatou-se que foram considerados no Dacon créditos calculados sobre
fretes de aquisições de insumos tributados à alíquota zero, em desacordo com os
artigos 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, combinado
com o art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/ 99, o qual
disciplina que os custos de transporte integram o custo de aquisição da
mercadoria. Estando a mercadoria sujeita à alíquota zero, o frete a ela vinculado
não gera direito a créditos.
17. Além disso, constatou-se pelos históricos que alguns lançamentos na conta
contábil 3061 (Fretes sobre Ingressos de Produtos), se referem a transferências de
mercadorias entre estabelecimentos, remessas de/para depósitos ou de/para
armazenagens.
18. Elaborou tabela descritiva, reproduzida abaixo, com os fretes para os quais
não haveria direito a creditamento. (...)
19. Em seguida, promoveu a glosa com base nos históricos e esclarecimentos
dados acima. (...)
20. Apurado o frete efetivo sobre compras, apurou a seguir o valor do frete
referente à aquisição de insumos tributados à alíquota 1,65% e 7,6%.
21. Como o contribuinte não possuía em seus lançamentos essas informações
segregadas, a fiscalização efetuou a apuração através de arbitramento utilizando
a proporção entre compras tributadas e não-tributadas que foi aplicado sobre o
valor total do frete apurado, demonstrando os cálculos nas tabelas abaixo. (...)
22. Dispôs que a glosa é composta por: (a) fretes que, segundo os históricos nos
lançamentos contábeis, não se referem a aquisições de insumos; (b) fretes,
apurados por arbitramento, referentes a aquisições de insumos com alíquota
zero. (...)
23. Também cita as despesas/rubricas que foram aceitas por encontrá-las
condizentes ou sem divergências, as quais não constituem aqui matéria litigiosa.
24. Elabora quadro comparativo final entre o demonstrativo apresentado pelo
Contribuinte e o apurado (considerado) pela fiscalização para a rubrica “Serviços
Utilizados como Insumos”. (...)
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Após a análise, foi recalculado o montante do crédito do PIS – Mercado Interno
acumulado ao final do 3o trimestre de 2011 e concluiu-se pelo deferimento
parcial do Pedido de Ressarcimento Eletrônico no 00271.30468.090512.1.1.10-
391, no valor de R$ 1.085.005,77 (um milhão, oitenta e cinco mil e cinco reais e
setenta e sete centavos).
Contra o Despacho Decisório, o sujeito passivo apresentou a Manifestação de
Inconformidade de fls. 635/695, alegando o que passo a relatar:
Da Necessidade de Apreciação em Conjunto com Processo Administrativo
Correlato 1. Ressalta a necessidade de julgamento da presente Manifestação de
Inconformidade em conjunto com as Manifestações de Inconformidade
apresentadas
nos
Processos
Administrativos
n°
10880.945038/2013-21,
10880.945040/2013-09 e 10880.945039/2013-76, que abordam créditos sob as
mesmas premissas que os créditos em discussão nos presentes autos, “incorrendo
na mesma materialidade do presente processo”. Entende que “o que restar
decidido nos autos do aludido processo administrativo terá efeitos diretos na
presente discussão, de modo que, a fim de que se dê o melhor tratamento aos
casos, todos s processos merecem ser apreciados pelo mesmo órgão julgador
dessa E. Delegacia de Julgamento”.
Da Superficialidade do Trabalho Fiscal Ofensa ao Princípio da Verdade Material 2.
Preliminarmente assevera que o procedimento adotado pela Autoridade Fiscal é
nulo em razão da superficialidade da análise das informações necessárias para o
reconhecimento do direito creditório da Requerente, “o que, indubitavelmente,
fere o princípio da verdade material”.
3. O Despacho Decisório não poderia ser emitido sem análise profunda e detida
do seu direito creditório, o que feriu o princípio da verdade material. Deveria a
Fiscalização analisar todos os fatos para fins de verificação da existência, e não
somente, como ocorreu, proceder à glosa com base em análises superficiais da
documentação apresentada pela Requerente no curso do procedimento de
verificação desses créditos.
4. Para diversos itens, a Autoridade Fiscal justificou a glosa dos créditos pela
ausência de base legal específica (como, por exemplo, no caso dos créditos
relacionados
com
os
fretes
pagos
pelo
adquirente
na
compra
de
mercadorias/insumos). O que corrobora a superficialidade do trabalho de
fiscalização, vez que sequer preocupouse em entender o processo produtivo da
Requerente a fim de classificar os dispêndios analisados como insumos
necessários à geração de receita.
5. Não é possível admitir interpretações por parte do Fisco que sejam
diametralmente opostas às provas constantes dos autos, tal como ocorrido no
presente caso. Entende que não há qualquer fundamentação para que os créditos
tomados sejam desconsiderados.
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6. O Auditor-Fiscal fundamenta as glosas, relativas ao conceito de insumos, nos
textos da IN RFB n° 404/2004, das Soluções de Divergência n° 26/2008 e no
02/2011 e da Solução de Consulta n° 68/09. Contudo, não se deu ao trabalho de
enquadrar suas glosas na legislação, tendo meramente colacionado trechos da
legislação e, em seguida, informado suas diversas glosas discricionariamente, sem
estabelecer qualquer conexão entre as premissas legais e o fato concreto.
7. Ressalta que glosas como as relativas a serviços especializados de limpeza
serviço de remoção ou ainda esporádicas contratações via sindicato, como
ensacadores, não trazem justificativas que as sustentem. O Auditor-Fiscal não
explica porque aquelas rubricas não foram aceitas como passíveis de
creditamento.
8. Assim, por não ter a Fiscalização buscado a verdade material, nem tampouco
apresentado motivação mínima para as glosas, e, ainda, pelo cerceamento do
direito de defesa causado pela impropriedade do despacho decisório em análise,
tem-se que este não poderá subsistir, devendo ser cancelado por esta C. Turma
de Julgamento.
Breve Descritivo das Atividades da Requerente 9. Informa que o Brasil não é auto-
suficiente na produção de matéria-prima para fabricação de fertilizantes
sintéticos, fato que obriga a Requerente a importar grande parte dos materiais
empregados em seu processo produtivo.
10. O processo produtivo de fertilizantes sintéticos, atividade principal da
Requerente, pode ser resumido em uma série de reações químicas e misturas de
materiais para obtenção de compostos fertilizantes, sem prejuízo de outros
produtos fabricados pela Requerente, como por exemplo, produtos para nutrição
animal, tendo como matéria-prima principal a rocha fosfática.
11. O tratamento desta matéria-prima acarreta o transporte por meio de
caminhões “munck”.
12. Por questões de logística, possui instalações e logística adequadas para
desenvolver e entregar misturas específicas rapidamente sobre a demanda, a fim
de atender às necessidades de cada cliente a cada safra e garantir uma boa
colheita. Por conta disso tais locais demandam um serviço constante de remoção
de resíduos, tanto para aproveitamento na produção, quanto de revenda dos
produtos acabados que são literalmente "raspados" e vendidos por valores que
variam de acordo com a qualidade do resíduo.
13. Seu processo produtivo é relativamente simples, baseado em reações
químicas e misturas, mas que depende de diversas etapas, o que justifica
cabalmente todos os bens e serviços classificados pela Requerente como insumos.
Do Conceito de Insumo 14. Tece algumas considerações acerca da noção de
insumo adotada pela legislação aplicável tanto para a COFINS quanto para o PIS, a
seguir resumidas.
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15. Para operacionalizar a sistemática de não-cumulatividade para o PIS e a
COFINS, a MP n° 135/2003, diferentemente da técnica vigente para o ICMS e para
o IPI, adotou o método subtrativo indireto, pelo qual o montante do crédito a ser
descontado decorre da aplicação da alíquota de 1,65% e 7,6% sobre os custos,
despesas e encargos de depreciação, respectivamente, decorrentes da aquisição
de insumos, aluguéis, máquinas e equipamentos, etc. (artigo 3o, § 1o, das Leis n°
10.637/02 e n° 10.833/03), pouco importando o valor que efetivamente incidiu a
título de Contribuição ao PIS e de COFINS nas operações anteriores.
16. Além disso, os custos e despesas que conferem direito de créditos a serem
descontados do PIS e da COFINS apurados foram indicados, denotativamente,
pelas leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03, nos seus artigos 3o e incisos, cujo real
sentido e alcance devem ser construídos mediante uma interpretação sistemática
e teleológica de seus termos.
17. A leitura dos incisos e parágrafos do artigo 3o das leis n° 10.637/02 e n°
10.833/03, em conjunto com o artigo 195, inciso I, alínea 'b', e § 12, da
Constituição Federal, dá conta de que a racionalidade que está por detrás da
escolha legislativa dos custos e despesas que conferem direito de crédito para
desconto da Contribuição ao PIS e da COFINS é a relação de inerência de tais
dispêndios com a formação da receita, hipótese de incidência da referida
contribuição.
18. No IPI, a tônica para o creditamento recai sobre o produto; para a
Contribuição ao PIS e para a COFINS, ela reside no processo produtivo. O art. 3o,
II, das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03 deixa isso claro.
19. Assim, todo gasto pertinente, inerente e relevante ao processo de prestação
de serviços ou de produção de um bem ou produto será insumo.
20. Nessa linha, será insumo aquele dispêndio que estiver relacionado com o
processo produtivo, e não com o produto. Na sistemática do PIS e da COFINS, o
insumo pode nunca ter entrado em contato com o produto final e, mesmo assim,
ser considerado insumo.
21. Ressalta ainda que “o conceito de insumo previsto na IN SRF n° 404/04 não é o
mesmo previsto na lei, o que implica a ilegalidade de tal IN”.
22. Reproduz jurisprudência dos Tribunais Federais com entendimento de que a
IN SRF no 404/04 é ilegal, exatamente por ultrapassar sua função de interpretação
e exequibilidade da legislação do PIS e da COFINS ao pretender restringir o
conceito de insumo estabelecido pelas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
23. Em síntese, o conceito de insumo adotado pelo legislador para o PIS e a
COFINS não-cumulativos é amplo, afastando-se do conceito de insumo do IPI. No
caso das contribuições em tela, qualquer dispêndio essencial ao processo
produtivo, vinculado à formação da receita, é insumo.
24. Cita Parecer elaborado pelo jurista Marco Aurélio Greco.
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Das Locações de Pá Carregadeira - Movimentação Interna 25. No Despacho
Decisório, o Auditor-Fiscal considera em um dos itens de sua glosa que os custos
com serviços empregados no carregamento de caminhões para a movimentação
interna de insumos e para a vazão de produtos acabados não gera direito a
crédito, dispondo genericamente que: “não encontram respaldo na legislação,
não há previsão de crédito para este tipo de serviço nos arts. 3o da Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003 e não se caracterizam como insumos,
conforme reza o art. 8o , inciso I, alínea b, § 4o , I, da IN SRF no 404/2004,
portanto, não foram aceitos pela Fiscalização na apuração do crédito”.
26. De início, importante esclarecer que o processo produtivo da Requerente
envolve a utilização de matérias primas na forma de micropartículas (pó), como já
esclarecido anteriormente, bem como se faz necessário o transporte de produtos
acabados (fertilizantes) e de resíduos. Todos esses elementos, com o perdão da
obviedade, não se transportam sozinhos e precisam ser levados de alguma forma,
seja dentro de unidades industriais da Requerente, seja em caminhões.
27. As pás carregadeiras cumprem exatamente essa função, fazendo o translado
das matérias primas, produtos acabados e resíduos dentro das fábricas na
Requerente ou carregando os caminhões que farão o transporte entre unidades
industriais ou levarão os fertilizantes para o comprador.
28. Como se observa das imagens dessa parte do processo industrial da
Requerente, a pá carregadeira coleta o material e o deposita em um alçapão, que
leva a matériaprima para o próximo estágio de produção ou a transporta para os
caminhões. A imprescindibilidade da pá carregadeira ao processo produtivo da
Requerente é, portanto, bastante evidente.
29. Esse entendimento é largamente aplicado pelo E. Conselho, uma vez que o
transporte interno de matérias primas é evidente caso de dispêndio necessário
para a consecução de qualquer atividade industrial. Especialmente no caso da
Requerente, a natureza peculiar de sua matéria-prima e de seus produtos
acabados (fertilizantes)
faz imprescindível um serviço específico para a sua movimentação interna, pois
estes têm a forma física de micropartículas (pó).
30. Assim sendo, as pás carregadeiras são a única forma de se proceder à
movimentação das matérias primas, produtos acabados e resíduos relacionados
ao processo produtivo da Requerente, sendo bastante clara a imprescindibilidade
dos dispêndios com esses serviços.
31. Logo, relativamente aos gastos com a contratação de serviços para a
movimentação interna de matérias primas, resta inconteste que os
procedimentos adotados pela Requerente guardam estrita congruência com o
atual entendimento do CARF, não havendo qualquer razão para a manutenção da
glosa efetuada sobre esse item.
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32. Nesse sentido, inclusive, entendeu o Professor Marco Aurélio Greco,
esclarecendo que "caminhões, tratores e pás carregadeiras utilizados na
movimentação de matérias primas ou produtos finais estão abrangidos pelo
referido inciso IV do artigo 3o da Lei." (“Aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa” –
excerto meu)33. Não resta dúvida, portanto, que a contratação de serviços de pá
carregadeira para a movimentação interna das matérias primas e produtos
acabados gera direito a crédito de PIS e COFINS.
Das Locações de Pá Carregadeira para carregamento de caminhões na operação
de venda de produtos 34. Também foi motivo de glosa neste item os gastos com a
locação de pás carregadeiras para o carregamento de caminhões na operação de
venda de produtos.
Todavia, sobre este item, deve ser ressaltado que esse custo compõe a despesa
de "frete na operação de venda", expressamente determinado como gerador de
créditos para a Contribuição ao PIS e para a COFINS pelo art. 3o, inciso IX, da Lei n°
10.833/2003. (“Armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor” – excerto
meu)35. Isso porque não se pode imaginar que a legislação concernente ao PIS e à
COFINS haveria por bem determinar que os fretes e a armazenagem custeados na
operação de venda do produto acabado seriam insumos e os gastos para a
viabilização do transporte e da armazenagem não o seriam.
36. Com efeito, o carregamento de caminhões com produtos acabados não tem
outra finalidade senão viabilizar o transporte. Ou seja, o referido serviço qualifica-
se como preparação à venda, compondo o frete dessas operações, que é passível
de creditamento, nos expressos termos da legislação, vigente. Aliás, veja-se como
reza a jurisprudência do CARF sobre o tema: "DESPESAS COM ARMAZENAGEM.
CREDITAMENTO. Uma vez comprovado que os gastos com energia elétrica,
monitoramento, pesagem, desova, manutenção, inspeção, movimentação e
realocação, lavagem e deslocamentos foram suportados pelo Recorrente no
conjunto das operações de armazenagem e frete durante a venda, e que foram
tributados pelas contribuições, eles darão direito a crédito." (Acórdão n.° 3803-
03.152, de 28.06.2012 - grifos da Requerente).
37. Dessa maneira, resta claro que, também para o carregamento de caminhões
na operação de venda, constituem os custos de locação de pás carregadeiras
despesas válidas para a geração de créditos para a contribuição.
Dos Serviços de Movimentação Portuária e de Carga e Descarga
38. A Fiscalização alega no Despacho Decisório que os dispêndios incorridos pela
Requerente com os serviços de movimentação portuária de carga e descarga não
geram direito a créditos da contribuição.
39. Limita-se a afirmar que, por não haver previsão expressa no art. 3o da Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, as despesas sobre os Serviços de Carga e
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Descarga e de Serviços de Desembaraço-Desestiva (Movimentação Portuária) não
poderiam ser objeto de creditamento.
40. Contudo, este não é o entendimento que deve prevalecer, uma vez que esses
gastos são essenciais à atividade da Requerente, já que os insumos importados
não teriam como chegar aos estabelecimentos da Requerente e integrar o
processo produtivo sem a movimentação no porto.
41. Em apertada síntese, o serviço de movimentação portuária consiste no serviço
de descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem. Em outras palavras, a
movimentação portuária pode ser definida como os serviços de capatazia e estiva,
prestados por pessoa jurídica no porto de desembarque.
42. Note-se que a própria RFB, por meio de Solução de Consulta (Processo de
Consulta n° 93/06, de 20/06/2006), já se manifestou em sentido contrário ao
alegado pelo I.
Agente Fiscal, ou seja, admitiu a possibilidade de geração de créditos de PIS e
COFINS relativos aos gastos relacionados com o desembaraço aduaneiro de
mercadoria, por estes integrarem o seu custo.
43. Dessa forma, não há como negar que os dispêndios incorridos pela
Requerente com relação a esta contratação são custos intrinsecamente ligados à
sua atividade, estando claramente inseridos no conceito de "insumos" proferido
pela legislação e, dessa forma, ensejam, de maneira inequívoca, o direito à
apuração de créditos.
44. Por fim, para corroborar tudo o que foi dito, confira-se as palavras do
Professor Marco Aurélio Greco sobre os dispêndios de desestiva, carga e descarga
de navios, movimentação e armazenagem:
“No caso de importação, o início do processo produtivo, para fins de incidência da
regra em exame, se dá com a legal liberação dos bens para entrega ao
importador, (...) Assim, todos aqueles serviços que digam respeito materialmente
à movimentação e armazenagem desses bens, tais como capatazia, descarga e
armazenagem, ocorridos após o momento em que os bens importados estejam
legalmente liberados para entrega ao importador (de acordo com a disciplina
aduaneira específica que for aplicável à hipótese) geram, a meu ver, o direito ao
respectivo crédito de PIS/COFINS, por se enquadrarem no conceito de utilização
como insumo que aqui expus. É o que ocorre com os dispêndios com desestiva,
carga e descarga de navios, movimentação e armazenagem.” 45. Ainda,
especificamente em relação às despesas com armazenagem das matérias primas,
afirmou o Professor que tais despesas são absolutamente necessárias para sua
atividade, ao ensinar que “o sentido do preceito [do inciso IX do art. 3o da Lei n°
10.833/03] não é o de limitar o direito ao crédito em relação a armazenagem na
operação de venda, mas o de ampliar o direito inclusive para essa operação, posto
que o conceito de “utilização como insumo” previsto no inciso II abrange inclusive
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a armazenagem ocorrida em etapas anteriores, posto que a armazenagem
corresponde à necessidade de assegurar a disponibilidade das matérias primas e
produtos intermediários no momento e no local adequados para o regular
andamento do processo.” 46. Assim, mais uma vez mostra-se equivocado o
entendimento demonstrado pela Fiscalização, devendo a glosa dos créditos de
COFINS relativos aos gastos com movimentação portuária e carga e descarga ser
cancelada.
Dos Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero 47. O Auditor-Fiscal,
conforme consta no Despacho Decisório, analisou a conta 3061 (Fretes sobre
Ingressos de Produtos) e afirmou que “Constatou-se que foram considerados no
Dacon créditos calculados sobre fretes de aquisições de insumos tributados à
alíquota zero, em desacordo com o art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003”.
48. Ainda, continua constatando que “Conforme art. 289, § 1°, do Regulamento
do Imposto de Renda - RIR/ 99, os custos de transporte integram o custo de
aquisição da mercadoria, portanto, estando a mercadoria sujeita à alíquota zero o
frete a ela vinculado não gera direito a créditos em observância ao art. 3o, §2°,
inciso II, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003".
49. A legislação dispõe que não dará direito a crédito o valor das aquisições de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
50. Fazendo uma análise do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis n° 10.833/03 e
10.637/02, verifica-se que se refere a bens e serviços "não sujeitos ao pagamento
da contribuição" e estabelece uma situação especial para os casos de isenção.
51. Significa dizer que se o contribuinte compra bens e serviços isentos do PIS, por
exemplo, poderá aproveitar o crédito desta contribuição, desde que a venda de
seu produto acabado seja tributado por ela.
52. No caso em análise, como verificou o próprio Agente Fiscal, “foram
considerados no Dacon créditos calculados sobre fretes de aquisições de insumos
tributados à alíquota zero”. Ou seja, os insumos não foram tributados pela
contribuição, mas os fretes o foram.
53. Tal entendimento vem sendo aplicado pelo CARF, que entende que a
utilização de serviços tributados pelo PIS e pela COFINS, como transporte, carga e
descarga, mesmo que utilizados em bens não sujeitos à tributação destas
contribuições, é capaz de gerar créditos.
54. Além dos precedentes do CARF que corroboram o entendimento da
Requerente, o Professor Marco Aurélio Greco, em seu Parecer, afirmou: "frete
tributado pelas contribuições, quando pago pelo contribuinte, ainda que
vinculado a insumos sujeitos à alíquota zero dá direito a crédito".
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55. Destaca que a tributação do frete não se confunde com a tributação da
mercadoria.
Portanto, negar direito a crédito de um item que sofre tributação é contrariar a
própria legislação tributária.
Dos Fretes sobre Transferências Entre Estabelecimentos da Mesma Empresa 56.
O Auditor-Fiscal alega que “constatou-se pelos históricos que alguns lançamentos
na conta contábil 3061 (Fretes sobre Ingressos de Produtos), se referem a
transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas de/para
depósitos ou de/para armazenagens. Os esclarecimentos fornecidos pela empresa
confirmaram as constatações e, embora tais serviços sejam necessários à
atividade da pessoa jurídica, não são passíveis de creditamento, portanto,
efetuou-se as glosas referentes aos seguintes históricos dos lançamentos”;
baseado nas tabelas constantes da Informação Fiscal/Despacho Decisório, nas
quais, em uma, encontrase a descrição das movimentações e, na outra, os valores
relativos as estas movimentações encontrados na conta contábil 3061 – Fretes
sobre ingresso de Produtos.
57. Tal entendimento não se sustenta. Primeiramente, com relação aos
dispêndios com fretes em operações de consignação mercantil, estes devem ser
equiparados a fretes sobre vendas, dos quais é possível a apropriação de créditos
de PIS e COFINS, nos termos do inciso IX, do artigo 3o, de ambas as Leis n°
10.637/02 e n° 10.833/03.
58. Cita doutrina e jurisprudência administrativa.
59. O Auditor-Fiscal errou ao glosar os créditos relacionados a tais dispêndios,
uma vez que, como a operação de consignação tem por premissa a ocorrência de
uma compra e venda, o frete a ela relativo deve receber o mesmo tratamento
jurídico do frete com vendas.
60. Já com relação aos gastos com fretes sobre transferências entre
estabelecimentos, a própria RFB, em Solução de Consulta, já afirmou que “Geram
direito a créditos da Cofins apurada em regime não-cumulativo os dispêndios com
combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção
de bens e serviços, os dispêndios com a energia elétrica consumida por
estabelecimentos da pessoa jurídica, os dispêndios com armazenagem de
mercadoria e os dispêndios com o frete pago na aquisição de insumos. O
transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica,
desde que estejam estes em fase de industrialização, também enseja apuração de
créditos da Cofins”.
61. Segundo a melhor técnica contábil, os gastos relacionados à aquisição de
matériaprima e sua transferência entre estabelecimentos compõem o custo de
aquisição desses insumos. Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência
do CARF, evidenciada no acórdão n° 3301-00.424, publicado no D.O.U. em
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18/01/2011, e mais recentemente no acórdão n° 3302-002.473, sessão de
26.02.2014.
62. Igualmente confirma o Professor Marco Aurélio Greco que “corresponde a
etapa essencial da sequência a ser seguida para obter o fertilizante pronto pra
formulação, no local e no momento adequados. Integra substancialmente o
processo de produção/fabricação e, portanto, o serviço cuja utilidade a esta
movimentação está sendo utilizado como insumo do respectivo processo em
hipótese já alcançada pelo inciso II do artigo 3°”.
63. Assim, entende que os custos atrelados às transferências de insumos entre
estabelecimentos da Requerente, bem como de retorno de insumos não
industrializados, são plenamente passíveis de gerar créditos de PIS e COFINS.
64. Para compensar as falhas de infraestrutura logística brasileira, o segmento de
mercado do qual a Requerente faz parte utiliza-se, por exemplo, do empréstimo
de matérias-primas entre as empresas e ainda da transferência dos insumos entre
os estabelecimentos.
65. No que tange às remessas para armazenagem, estas, da mesma maneira que
as demais transferências, somente referem-se a matérias-primas. Isto porque
uma parcela do produto final fabricado pela Requerente (fertilizantes) tem
natureza higroscópica, isto é, absorve a umidade do ar, podendo deteriorar-se
rapidamente, trazendo risco de prejuízo significativo à empresa.
66. Menciona também que, com relação à outra parcela da produção da
Requerente, de origem fosfática, tampouco é recomendado o armazenamento
após sua industrialização e beneficiamento. Isso porque, o contato do produto
acabado com o ar, o solo, e outros materiais que possam estar no box de
armazenamento pode ocasionar o seu empedramento e/ou a perda significativa
de qualidade. Dessa forma, a Requerente tem como padrão fabricar e beneficiar
seus produtos já para serem carregados e despachados a seus clientes, buscando
assim a evitar perda de qualidade.
67. Assim, com relação às despesas com fretes na remessa e retorno de
armazenagem ou depósito, cumpre repisar que as operações em tela também só
ocorrem com matérias-primas, uma vez que, seja pela natureza higroscópica dos
produtos, seja por sua origem fosfática, os produtos acabados tendem a perder
qualidade rapidamente, conforme já explicado anteriormente.
68. Portanto, as glosas atinentes à aquisição de insumos tributados à alíquota
zero, bem como os fretes relativos às transferências entre estabelecimento,
serem canceladas e o direito aos créditos mantidos.
Dos Serviços de Industrialização por Encomenda
69. O sujeito passivo alega que a Fiscalização cometeu um erro ao elaborar a
planilha com a demonstração das glosas (item 44 da Informação Fiscal). Nela
consta uma glosa parcial dos créditos pertinentes aos "Serviços de
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Industrialização por Terceiros", enquanto que, no item 30 da mesma Informação
Fiscal, o Auditor-Fiscal reconhece integralmente o direito de crédito em relação a
esta rubrica.
70. Sustenta ainda que mesmo que não se reconheça o erro na elaboração do
demonstrativo acima indicado, os serviços de industrialização por encomenda
devem ser reconhecidos como insumos no processo produtivo da Requerente,
pois “são essenciais ao processo produtivo, uma vez que são empregados para a
produção de matérias primas utilizadas no processo produtivo das empresas
encomendantes, sendo diretamente relacionados à fabricação das mercadorias
deste e indispensáveis à obtenção de receita”.
71. Apresenta como elemento de prova o contrato firmado com a Delta
Fertilizantes Ltda. (CNPJ 84.828.003/0003-70) para fins de prestação de serviços
de industrialização por encomenda, de forma a manusear, misturar e ensacar
grânulos e elementos simples utilizados como matéria-prima no processo
produtivo da Requerente (Doc. 06 – destaca a Cláusula 1.1).
72. Cita em sua defesa Soluções de Consulta emanadas pela própria RFB, a saber:
SRRF 4a RF/ Processo de Consulta n° 14/11 - DOU em 11/02/2011; SRRF 7a RF/
Processo de Consulta n° 87/07 - DOU em 19/03/2007; e SRRF 2a RF/ Processo de
Consulta n° 43/05 -DOU em 30/05/2005.
73. Por fim, requer o provimento integral da presente Manifestação de
Inconformidade, para determinar “o cancelamento do Despacho Decisório ora
combatido, determinando o seu arquivamento em definitivo”.
Como visto, alega o sujeito passivo, nos itens 34/38 da Manifestação de
Inconformidade, que a Autoridade Fiscal se equivocou ao elaborar o
“Demonstrativo -Serviços Utilizados como Insumos – Contribuinte x Fiscalização”
(item 44 da Informação Fiscal), especificamente no que se refere aos valores
considerados sob a rubrica “Serviços de Industrialização por Terceiros” (Serviço de
Industrialização por Encomenda), parcialmente glosados. Diz que, em momento
anterior, a mesma Autoridade teria propugnado pela integral pertinência destes
créditos (item 30).
Diante, então, de dúvidas a respeito de qual das informações prestadas pela
Fiscalização era pertinente, surgiu a necessidade de conversão do julgamento da
manifestação de inconformidade em diligência, consoante Despacho de fls.
946/948.
O resultado da diligência encontra-se registrado na Informação Fiscal de fls.
951/953.
O interessado manifestou-se quanto ao resultado da diligência, consoante fls.
988/991.

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Em sessão de julgamento de 22/08/2018, a DRJ julgou a Manifestação de
Inconformidade parcialmente procedente, tendo adotado a seguinte ementa (acórdão no 12-
100.774):

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE.
Não compete ao julgador administrativo analisar questões relativas à
inconstitucionalidade/ilegalidade de norma em vigor, cabendo tal análise ao
Poder Judiciário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório quando neste constam os
fundamentos de fato e de direito que embasaram a decisão, em conformidade
com a legislação de regência.
DESPACHO DECISÓRIO. JULGAMENTO EM CONJUNTO.
AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Não há previsão legal para julgamento em conjunto de manifestações de
inconformidade interpostas contra diversos despachos decisórios, ainda que estes
estejam fundamentados no mesmo relatório fiscal.
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido, sem o que não pode ser
homologada a compensação efetuada.

Em 01/11/2018, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário, tendo aduzido
a as seguintes razões recursais:

(a) Preliminar: necessidade de julgamento deste recurso em conjunto com os
Processos Administrativos no 10880.945038/2013-21, 10880.945040/2013-09 e
10880.945039/2013-76, pois haveria conexão;
(b) Preliminar: nulidade do despacho decisório por ofensa ao princípio da verdade
material;
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(c) Mérito: “movimentação Interna – Locação de Pás Carregadeiras” e “Serviços de
Desestiva e Carga e Descarga” – creditamento como insumo;
(d) Mérito: “frete para o transporte de insumos tributados à alíquota zero” –
creditamento como insumo;
(e) Mérito:
“fretes
relativos
à
movimentação
de
mercadoria
entre
estabelecimentos”.

É o relatório.

VOTO
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

I – Preliminares
I.1 – Julgamento em conjunto por conexão
Relativamente ao pedido para o julgamento em conjunto deste recurso e dos PAFs
no 10880.945038/2013-21, 10880.945040/2013-09 e 10880.945039/2013-76, sob a alegação da
existência de conexão, tem-se que:

(a) O PAF no 10880.945040/2013-09 foi distribuído a este mesmo Relator, e será
julgado nesta mesma sessão de julgamento;
(b) Os PAFs no 10880.945038/2013-21 e 10880.945039/2013-76, embora existam
pontos de autuação coincidentes, há desencaixes que não permitem a
conclusão de que se trata de casos idênticos, condição essa necessária para que
ocorra a prevenção por conexão.

Desta forma, rejeito a preliminar apresentada.

I.2 – Nulidade por ofensa ao princípio da verdade material
Analisando-se os autos e, em especial, o Despacho Decisório e o acórdão da DRJ,
pode-se concluir que as alegações feitas pela Recorrente sobre supostas inobservâncias e
desconsiderações do conjunto probatório e ausência de motivação são genéricas, representando
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simples descontentamento com o trabalho procedido pela Administração Tributária,
independentemente de sua correção no que diz respeito ao mérito.
E por não identificar a existência de quaisquer dos vícios que levariam à anulação da
r. decisão a quo, nos termos do Decreto no 70.235/1972, voto pela rejeição dessa preliminar.

II – Mérito
II.1 – Do conceito de insumo
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:
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(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
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impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.

No caso em questão, tanto o Despacho Decisório quanto a própria decisão da DRJ
partiram de premissas equivocadas quando a esse assunto, isto porque se ampararam sobre atos
e decisões anteriores à cristalização jurisprudencial promovida pelo STJ, relativamente à
interpretação do artigo 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento.

II.1.1. – “Movimentação Interna – Locação de Pás Carregadeiras”
Relativamente à “Movimentação Interna – Locação de Pás Carregadeiras”, a
Recorrente esclarece que se trata de gastos com a contratação de serviços e locação de máquinas
para a movimentação de cargas no interior de seu estabelecimento.
Cabe aqui elucidar que a empresa tem como atividade econômica a produção de
fertilizantes químicos, predominantemente secos, o que, na prática, consiste majoritariamente na
realização de misturas de componentes puros – normalmente importados - para a obtenção de
produtos formulados.
Abaixo, trago uma fotografia de um fertilizante seco formulado, ainda não
ensacado:

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Para a realização dessas misturas, conforme esclarece a Recorrente, são utilizadas
diversas máquinas e equipamentos, sendo que, dentre esses, há os tratores de concha
(registrados como “pás carregadeiras”), utilizados na movimentação massiva - em conjunto com
caminhões - de componentes puros (denominados como “insumos”) e dos já misturados
(denominados como “produtos acabados”), conforme fotografia apresentada a seguir:

Pela explicação feita pela Recorrente e fotografias juntadas ao Recurso Voluntário,
vê-se que nem mesmo o que chamou de “produto acabado” se tratava, de fato, de “produto
acabado”, mas de “formulação pronta” e apta ao ensacamento, seja este feito em “big bags” ou
em embalagens menores, normalmente de 50kg:

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Dentro dessa mesma rubrica, também está compreendida a movimentação do que
a Recorrente inicialmente chamou de “resíduos”, esclarecendo que se trata do que o mercado
denomina como “varredura”, que são os restos de descarregamentos de insumos, de qualidade
inferior, mas que também possui valor comercial.
Em todos os cenários analisados, entendo ser impossível a supressão do serviço ou
da locação dessas máquinas sem que, com isso, a operação da Recorrente reste inviabilizada.
Desta forma, não procede a distinção feita pela DRJ, que decidiu pela manutenção
da glosa dos créditos porque, nos registros contábeis da empresa, não teria sido feita a segregação
de utilização dessas máquinas.
Além disso, é relevante destacar que já houve o enfrentamento da questão no PAF
no 10880.941635/2012-04 (acórdão no 3301-010.216), referente à mesma Recorrente, resultando
em reversão integral da glosa. A seguir, transcrevo trecho da ementa referente a esse ponto
recursal:

MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para
movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e
resíduos matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga,
descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da
contribuição para o PIS e Cofins.

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Desta forma, por convicção própria e, também, prezando pela necessidade de
manutenção da segurança jurídica para o desenvolvimento de todo e qualquer negócio, voto pelo
afastamento da glosa.

II.1.2. “Serviços de Desestiva e Carga e Descarga”
Conforme pontuado no tópico anterior e esclarecimentos prestados pela
Recorrente no curso deste processo, a empresa em questão é fabricante/misturadora de
fertilizantes químicos, sendo que a maior parte dos insumos adquiridos tem proveniência
estrangeira.
Por esse motivo, a empresa se vale de serviços de desestiva e descarga de navios,
bem como o carregamento desses mesmos insumos em veículos terrestres para o transporte até a
sua unidade fabril.
Na decisão da DRJ, todos esses fatores são considerados. Porém, para fundamentar
a manutenção da glosa, o Órgão Julgador a quo se vale de conceito superado pela jurisprudência
vinculante do STJ. É o que se verifica no seguinte trecho da fundamentação:

No presente caso, considerando que a atividade da empresa é a de fabricação de
fertilizantes e de nutrição animal, os serviços glosados somente poderiam ser
considerados como insumo: (i) se fossem prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País; e (ii) se fossem aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação de bens destinados à venda.
No entanto, apesar de o primeiro item ter sido atendido (prestação dos serviços
por pessoa jurídica domiciliada no país), constata-se que os serviços glosados são
acessórios, uma vez que foram aplicados para a consecução de atividades
tangentes ao processo produtivo, não ligadas diretamente à produção ou à
fabricação dos produtos.

A meu ver, os serviços em questão, sem nenhuma exceção, são essenciais para a
manutenção da atividade econômica da empresa, pois, caso eliminados, inviabilizariam a chegada
dos insumos ao estabelecimento da Recorrente.
Para essa rubrica, também houve decisão favorável à Recorrente no PAF no
10880.941635/2012-04, conforme suscinta fundamentação, trazida a seguir:

2.2) serviços de movimentação portuária
Os custos/despesas com movimentação portuária, incorridos com carga, descarga
e desestiva de insumos (matérias-primas) importados, também se enquadram na
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definição de insumos dada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR e, portanto, geram
créditos das contribuições.

Os serviços em questão consistem no serviço de descarregamento de navio,
retirando a mercadoria depositada em seu porão e transportando-a até o local de
armazenagem. Em outras palavras, a movimentação portuária pode ser definida
como os serviços de capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica no porto de
desembarque.

Desta forma, por convicção própria e, também, prezando pela necessidade de
manutenção da segurança jurídica para o desenvolvimento de todo e qualquer negócio, voto pelo
afastamento da glosa.

II.1.3. Frete para o transporte de insumos tributados à alíquota zero
Quanto à questão dos fretes contratados no transporte de insumos tributados à
alíquota zero de PIS/COFINS, esta não merece maiores digressões, isto porque se trata de assunto
já pacificado neste E. CARF por meio da Súmula no 188, a seguir transcrita:

Súmula CARF no 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.

Portanto, também dou provimento a esse ponto recursal.

II.1.3. Fretes relativos à movimentação de mercadoria entre estabelecimentos
A DRJ, por ter adotado conceito de insumo anterior à fixação procedida pelo STJ,
decidiu pela manutenção da glosa dos créditos vinculados aos “fretes relativos à movimentação de
mercadoria entre estabelecimentos”, conforme trecho da fundamentação a seguir trazido:

No que tange aos fretes relativos às transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, cumpre informar que tais serviços,
na acepção do art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), já
transcrito anteriormente, não envolvem o deslocamento de bens “até o
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estabelecimento do contribuinte”, restringindo-se ao transporte de bens entre
estabelecimentos pertencentes ao próprio sujeito passivo.
Tais fretes, então, não integram o custo de aquisição, nos moldes do citado art.
289, § 1o, e, por conseguinte, o creditamento sobre fretes na aquisição de
insumos não pode ser admitido, conforme já explanado em momento anterior
(vide item – “Dos Fretes nas Aquisições de Insumos Tributados à Alíquota Zero”).

Além disso, houve certa confusão feita pela DRJ no que diz respeito à finalidade de
contratação dos fretes, isto porque, ao ser verificar o Relatório que acompanhou o Despacho
Decisório, constata-se que os produtos transportados entre estabelecimentos de mesma
titularidade (para armazéns ou para o estabelecimento industrial), em sua maior parte, não eram
produtos acabados, mas insumos para a fabricação dos fertilizantes químicos:

37. Fretes s/ Ingressos de Produtos: Foi analisada a conta contábil 3061 (Fretes
sobre Ingresso de Produtos) em conjunto com os demonstrativos apresentados.
Constatou-se que foram considerados no Dacon créditos calculados sobre fretes
de aquisições de insumos tributados à alíquota zero, em desacordo com os art. 3o,
§ 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
(...)

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Desta forma, para as movimentações de matéria-prima claramente identificadas
pela Fiscalização, bem como os fretes incorridos em remessa/retorno de industrialização por
encomenda, deve-se proceder à reversão da glosa. As linhas em que isso pode ser verificado são
as seguintes:

(a) MM-FR-Empréstimo Terc.Ent. ZEMP – matéria-prima;
(b) MM-FR-Transferência entre Centros UB – matéria-prima;
(c) SD-FR-Remessa Armazenagem - Fert ZARM – matéria-prima;
(d) SD-FR-Remessa Armazenagem - Fert ZREA – matéria-prima;
(e) MM-TR-Trans.Indust.Centros ZB – industrialização por encomenda;
(f) MM-FR-Compras Importadas ZIMP – matéria-prima;
(g) MM-FR-Retorno Não Industrializado – industrialização por encomenda.

Para as demais linhas, há a identificação de que se trata de frete incorrido na
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de mesma titularidade, ou se deixou
de fazer a apresentação de provas capazes de proceder a eventual necessidade de desambiguação
(ônus da prova – art. 373, CPC), tal como ocorre na conta “ZCON” (onde há confissão de
transporte de matéria prima e/ou produto acabado), razão pela qual se mantém a glosa para esses
casos.
Relativamente aos fretes incorridos na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de mesma titularidade, aplica-se, inclusive, a Súmula CARF no 217, trazida a
seguir:

Súmula CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

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Desta forma, dou provimento parcial à matéria recursal, afastando a glosa apenas
sobre os fretes utilizados no transporte de insumos entre estabelecimentos de mesma titularidade
ou em remessa/retorno à industrialização por encomenda.

III. Conclusão
Diante do exposto, rejeito as preliminares e, no mérito, voto por dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, afastando as glosas sobre os serviços de pá carregadeira em
movimentação interna, sobre serviços de desestiva, carga e descarga, sobre frete para o
transporte de insumos tributados à alíquota zero, sobre frete de insumos entre estabelecimentos
de mesma titularidade, sobre frete de remessa e retorno de industrialização por encomenda.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

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