Tribunal: CARF
Processo: 11274.720257/2020-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RACHEL FREIXO CHAVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
ROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. CONHECIMENTO PARCIAL. PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. DIALETICIDADE RECURSAL. MATÉRIAS IMPUGNADAS DE FORMA GENÉRICA. NÃO CONHECIMENTO.
Quando o sujeito passivo, em recurso voluntário, apenas reproduz a impugnação ou apresenta alegações genéricas, sem atacar de forma específica os fundamentos da decisão recorrida, incidem os princípios da impugnação específica e da dialeticidade, impondo-se o não conhecimento do recurso nessas matérias, nos termos do artigo 932, III, do Código de Processo Civil, aplicado subsidiariamente.
PIS E COFINS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. ÔNUS DA PROVA. MANUTENÇÃO DAS GLOSAS.
A indicação genérica de gastos com manutenção de postos, materiais de uso e consumo, comissões, processamento de dados, serviços de arquitetura, aluguéis de veículos e outros como “insumos” não supre o ônus de demonstrar sua essencialidade ou relevância, rubrica a rubrica. Ausente prova individualizada e impugnação específica, mantêm-se as glosas e não se conhece do recurso no ponto, por violação ao princípio da dialeticidade.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de revenda de combustíveis, não se tratando de atividade de serviço ou de produção.
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no 9.718/98.
PIS E COFINS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA MONOFÁSICA. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. APLICAÇÃO DO TEMA 1.093 DO STJ.Na revenda de combustíveis sujeitos ao regime monofásico, é vedado o crédito de PIS e de COFINS sobre despesas de frete na operação de venda suportadas pelo distribuidor, por se tratar de componente do custo de aquisição de bens monofásicos.
PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO AO CRÉDITO.
Inexistindo remissão, para armazenagem, às restrições previstas no artigo 3o, I, b, das referidas leis, é admitido o crédito sobre gastos de armazenagem de combustíveis submetidos ao regime monofásico.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720257/2020-30
ACÓRDÃO
3301-014.635 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FEDERAL ENERGIA S/A (atual denominação de FEDERAL DISTRIBUIDORA DE
PETRÓLEO LTDA)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
ROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
CONHECIMENTO PARCIAL. PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA.
DIALETICIDADE RECURSAL. MATÉRIAS IMPUGNADAS DE FORMA GENÉRICA.
NÃO CONHECIMENTO.
Quando o sujeito passivo, em recurso voluntário, apenas reproduz a
impugnação ou apresenta alegações genéricas, sem atacar de forma
específica os fundamentos da decisão recorrida, incidem os princípios da
impugnação específica e da dialeticidade, impondo-se o não conhecimento
do recurso nessas matérias, nos termos do artigo 932, III, do Código de
Processo Civil, aplicado subsidiariamente.
PIS E COFINS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. ALEGAÇÕES
GENÉRICAS. ÔNUS DA PROVA. MANUTENÇÃO DAS GLOSAS.
A indicação genérica de gastos com manutenção de postos, materiais de
uso e consumo, comissões, processamento de dados, serviços de
arquitetura, aluguéis de veículos e outros como “insumos” não supre o
ônus de demonstrar sua essencialidade ou relevância, rubrica a rubrica.
Ausente prova individualizada e impugnação específica, mantêm-se as
glosas e não se conhece do recurso no ponto, por violação ao princípio da
dialeticidade.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTRIBUIDORA
DE
COMBUSTÍVEIS. REVENDA DE COMBUSTÍVEIS.
A atividade do distribuidor de combustíveis é caracterizada como de
revenda de combustíveis, não se tratando de atividade de serviço ou de
produção.
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PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
PARA REVENDA POR DISTRIBUIDOR. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de crédito sobre a aquisição de álcool hidratado
para revenda, por distribuidor, nos termos do §13 do artigo 5o da Lei no
9.718/98.
PIS E COFINS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA MONOFÁSICA.
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA.
VEDAÇÃO AO CRÉDITO. APLICAÇÃO
DO
TEMA 1.093 DO STJ.
Na revenda de combustíveis sujeitos ao regime monofásico, é vedado o
crédito de PIS e de COFINS sobre despesas de frete na operação de venda
suportadas pelo distribuidor, por se tratar de componente do custo de
aquisição de bens monofásicos.
PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE
COMBUSTÍVEIS. DIREITO AO CRÉDITO.
Inexistindo remissão, para armazenagem, às restrições previstas no artigo
3o, I, b, das referidas leis, é admitido o crédito sobre gastos de
armazenagem de combustíveis submetidos ao regime monofásico.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
da matéria 3-bens e serviços como insumos e, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem dos
combustíveis, vencidas as Conselheiras Rachel Freixo Chaves (relatora) e Keli Campos de Lima que
davam provimento aos créditos de aquisição de álcool anidro e biodiesel B-100 e de álcool
hidratado para revenda. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Guilherme
Deroulede.
Assinado Digitalmente
Rachel Freixo – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente e Redator designado

Fl. 2063
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros s Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Keli Campos
de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Por economia processual e por relatar a realidade dos fatos, reproduzo, no que interessar
para fins deste julgamento o relatório da DRJ:

Trata o presente processo dos Autos de Infração de PIS/Pasep e Cofins relativos à
modalidade não cumulativa dos períodos de apuração de janeiro de 2017 a
dezembro de 2018, lavrados em 22/01/2021 e calculados para pagamento até
31/01/2021 na Delegacia da Receita Federal do Brasil em Recife - PE no montante
de R$ 35.103.874,43, conforme a descrição abaixo:
- Contribuição para o PIS/PASEP, com o crédito tributário no valor total de R$
6.234.058,24, sendo R$ 3.316.282,76 de principal (Contribuição), R$ 430.563,49
de juros de mora e R$
2.487.211,99 de multa de ofício, aplicada no percentual de 75% sobre o valor do
principal; e
- Cofins, com o crédito tributário no valor total de R$ 28.869.816,19, sendo R$
15.356.293,14 de principal (Contribuição), R$ 1.996.303,26 de juros de mora e R$
11.517.219,79 de multa de ofício, aplicada no percentual de 75% sobre o valor do
principal.
Procedimento Fiscal
Em conformidade com o disposto nos autos de infração e no Relatório Fiscal, os
créditos
tributários acima são resultantes de ação fiscal (Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal – TDPF no 0410100.2020.00204) desenvolvida junto à
contribuinte para análise dos Pedidos de Ressarcimentos de PIS e Cofins -
mercado externo do 1o trimestre de 2017 ao 4o trimestre de 2018 e foram
constituídos em razão de: (i) desconto de créditos das contribuições não
cumulativas (PIS e Cofins) em desacordo com legislação de regência da matéria,
nos períodos de 07/2017 a 12/2018; e (ii) de insuficiência de recolhimento das
contribuições (PIS e Cofins), nos períodos de 01/2017 a 12/2018.
Da leitura do Relatório Fiscal constata-se que a auditoria (de verificação dos
créditos
solicitados) foi realizada com base nas informações constantes da Escrituração
Fiscal Digital – EFD (SPED Fiscal), das Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e), dos
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Conhecimentos de Transporte Eletrônicos (CT-e) e das Escriturações Contábeis
Digitais (ECD) da empresa, envolvendo, também, a análise dos documentos
contábeis e fiscais, planilhas e informações apresentados pela contribuinte
durante o procedimento fiscal.
Verifica-se, também, que a autoridade a quo, após análise de toda a
documentação
coletada durante a fiscalização, sustenta que ao invés de créditos a ressarcir
existem contribuições a pagar (PIS e Cofins) em todos os períodos de apuração
fiscalizados (01 de 2017 a 12 de 2018), em razão de ter encontrado infrações a
legislação tributária, tanto em relação a apuração dos créditos da não
cumulatividade quanto em relação a determinação das receitas tributáveis.
Primeiramente, no tocante aos créditos, os ajustes/glosas foram efetivados nas
seguintes
rubricas (conforme tópico 3. Análise dos Créditos):
3.1 – Aquisição de Bens e Serviços no Mercado Interno.
3.1.1 – Aquisição de Bens para Revenda (MI) - Nesta rubrica foram glosados os
créditos relativos às aquisições de Álcool Anidro, Álcool Hidratado e Biodiesel,
contabilizados nas contas contábeis no 1.01.05.01.00003, 1.01.05.01.00004 e
1.01.05.01.00008, respectivamente.
Aquisições de Etanol. A autoridade a quo argumenta que “O art. 4o da Medida
Provisória no 613/2013, convertida na Lei no 12.859/2013, com produção de
efeitos a partir de 08/05/2013, excluiu as distribuidoras de combustíveis do § 13
da Lei no
9.718/1998, as quais passaram a não ter mais previsão em lei para apurar
créditos de PIS e Cofins não-cumulativos quando da aquisição no mercado interno
de álcool carburante para revenda. Além disso, com a referida exclusão do § 13,
passou-se a aplicar sobre as aquisições, pelas distribuidoras, de álcool carburante
para revenda a vedação ao aproveitamento de créditos prevista no art. 3o, inciso I,
alínea “b” das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Adicionalmente a isso, o
Decreto no 7.779/2013, com produção de efeitos a partir 08/05/2013, alterou o
coeficiente de redução previsto no art. 1o do Decreto no 6.573/2008 o que reduziu
a zero as alíquotas específicas incidentes sobre as vendas desses combustíveis
realizadas pelas distribuidoras.” Acrescenta que a Solução de Consulta Cosit no
119, de 2015, corrobora esse entendimento.
Aquisições de Biodiesel. Sustenta que este produto está sujeito a incidência da
alíquota concentrada das contribuições (PIS e Cofins), consoante o disposto no
art. 3o, da Lei no 11.116, de 2004, e que existe vedação legal para o
aproveitamento de créditos no caso em que as aquisições são realizadas no
mercado interno, para comercialização, de combustíveis sujeitos a alíquotas
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diferenciadas/concentradas, consoante disposto no art. 3o, inciso I, das Leis no
10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, c/c art. 6o, da Lei no 11.116, de 2004.
3.1.2 – Aquisição de Bens Utilizados como Insumo - Argumenta que a empresa
não possui o direito ao crédito em relação à aquisição de insumos (previsto no
inciso II, art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003) uma vez que,
consoante Contrato Social, ela tem como atividade-fim exclusiva o comércio
atacadista de combustíveis carburantes, e também, porque não foram
constatadas em sua contabilidade receitas relativas a prestação de serviços ou
produção de bens destinados à venda. Para defesa de sua tese menciona a
Solução de Consulta Cosit no 248, de 2019, bem como outros posicionamentos
contidos em acórdãos administrativos e outras soluções de consulta
administrativas. Nesse sentido, informa que glosou os créditos relativos às
aquisições
contabilizadas
nas
contas
"1.01.05.01.00008
-
BIODIESEL",
"5.01.04.01.00007 - 5A34- MATERIAL DE SEGURANCA", "5.01.03.03.00001 - 5A17 -
MANUTENCAO
COM
POSTOS"
e
"1.02.05.03.00003
-
MAQUINAS
E
EQUIPAMENTOS", as quais “correspondem às aquisições no mercado interno de
bens (biodiesel, lacres, óleo diesel, garrafa plástica, tanques de combustível e
material para uso e consumo) e de serviços (de manutenção na rede de postos e
não especificados, prestados por pessoas jurídicas)”.
3.1.3 – Aquisição de Serviços Utilizados como Insumo - Nesta rubrica a fiscalização
implementou glosas em relação aos serviços utilizados como insumo, serviços de
armazenagem e serviços de aluguéis de veículos. Por outro lado, admitiu a
integralidade dos créditos relativos aos aluguéis de imóveis e locações de
máquinas, ressaltando que existem denominações próprias para os registros
destas rubricas nas EFDs (Aluguéis de prédios e Aluguéis de máquinas e
equipamentos).
No tocante aos serviços utilizados como insumos a glosa ocorreu pelas mesmas
razões apresentadas na rubrica anterior, ou seja, como se trata de empresa
comercial que não presta serviço e/ou não realiza produção de produtos
destinados a venda, a autoridade a quo entendeu que inexistem insumos e, por
consequencia, direito ao crédito sobre a aquisição de serviços utilizados insumos.
Nesse sentido glosou os créditos relativos às aquisições contabilizados na conta
2.01.01.01 - FORNECEDORES MATERIAIS E SERVICOS, a qual agrega, entre outros,
“as comissões sobre vendas, as manutenções na rede de postos, os serviços de
processamento de dados, as despesas de armazenagem de combustíveis
carburantes, de fretes nas operações de compra e venda de combustíveis
carburantes e demais serviços (não detalhados no campo descrição da planilha)
prestados por pessoas jurídicas com atividades econômicas nas áreas de:
consultoria em tecnologia da informação; desenvolvimento e licenciamento de
programas de computador; tratamento de dados, provedores de serviços de
aplicação e serviços de hospedagem na internet; fabricação de componentes
eletrônicos; fabricação de letras, letreiros e placas de qualquer material, exceto
luminosos; fabricação de painéis e letreiros luminosos; impressão de material de
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segurança; instalação e manutenção elétrica; perfuração, sondagem e construção
de poços de água; cartografia, topografia e geodésia; contabilidade; comunicação
multimídia; engenharia; arquitetura; construção civil; provedores de acesso às
redes de comunicações; reparação e manutenção de computadores e de
equipamentos periféricos; representantes comerciais e agentes do comércio de
combustíveis, minerais, produtos siderúrgicos e químicos; intermediação e
agenciamento de serviços e negócios em geral, exceto imobiliários; comércio
atacadista de bombas e compressores; comércio atacadista de equipamentos de
informática; comércio varejista de materiais de construção em geral.”
No que diz respeito aos serviços descritos como "serviços de armazenagem", a
fiscalização não concedeu o crédito com base no entendimento disposto na
Solução de Divergência - Cosit no 02, de 2017. Como se tratam de serviços
relacionados à armazenagem de gasolina “A”, álcool etanol anidro, álcool etanol
hidratado, biodiesel B100, óleo diesel “A” S500 e óleo diesel “A” S10”, sustenta
que não existe o direito ao crédito, consoante o disposto em referida solução de
divergência.
Por último, quanto aos serviços de aluguéis de veículos, o direito ao crédito não
foi autorizado pela por falta de previsão legal. Segundo a fiscalização esse o
entendimento encontra-se disposto na Solução de Consulta - Cosit no 1, de 2014.
3.1.4 – Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda - Nessa
rubrica os créditos da não cumulatividade foram apropriados pela interessada em
relação as mais diversas aquisições de bens e serviços. Consoante o relato da
fiscalização, “Dentre as operações se encontram as armazenagens de
combustíveis carburantes, os fretes nas aquisições e vendas de combustíveis
carburantes, os fretes nas aquisições de lacres e de bens para uso e consumo ou
utilização na manutenção da rede de postos, os fretes nas transferências de
combustíveis carburantes e de bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos
da empresa, as comissões sobre vendas, os serviços de processamento de dados,
as manutenções na rede de postos e os demais serviços (não detalhados no campo
“Descrição do Serviço”) prestados por pessoas jurídicas com atividades
econômicas voltadas para: engenharia; arquitetura; construção de edifícios;
impermeabilização em obras de engenharia civil; fabricação de letras, letreiros e
placas de qualquer material, exceto luminosos; comunicação multimídia;
transporte rodoviário de produtos perigosos; pré-impressão; cartografia,
topografia e geodésia; reparação e manutenção de computadores e de
equipamentos periféricos; recarga de cartuchos para equipamentos de
informática; instalação e manutenção elétrica; aluguel de máquinas e
equipamentos para construção sem operador, exceto andaimes; aluguel de outras
máquinas
e
equipamentos
comerciais
e
industriais
não
especificados
anteriormente, sem operador; entre outras.” . Nesse sentido a fiscalização:
No que diz respeito aos créditos sobre os diversos serviços empregados na
manutenção da rede de postos e nas atividades comerciais da empresa, não
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concedeu o direito ao crédito porque (como já dito) a empresa não exerce
atividade produtiva e/ou de prestação de serviços e, portanto, não existem bens e
serviços utilizados como insumo.
No tocante às despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda de gasolina, óleo diesel e álcool carburante o crédito também não foi
concedido. Para o caso da gasolina e do óleo diesel porque se tratam de revenda
de produtos sujeitos à incidência concentrada das contribuições sociais para os
quais existe proibição legal (Art. 2o, §§ 1o e 1o-A, combinado com o art. 3o, inciso
I, alínea b, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003). E para o caso do
álcool, porque após a edição da MP no 613/2013 (convertida na Lei no
12.859/2013) as distribuidoras de combustíveis foram excluídas do art. 5o, § 13,
da Lei no 9.718, de 1998, e com isso, as disposições do § 16, do mesmo artigo, não
mais se aplicam às aquisições de álcool carburante pelas distribuidoras, o que
torna tais operações sujeitas às previsões do citado art. 3o, inciso I, alínea “b”, ou
seja, referida alteração legal fez com que o álcool carburante passasse a estar
sujeito à incidência concentrada das contribuições sociais, tornado o direito ao
crédito proibido. Para o fim de corroborar sua tese menciona o entendimento, no
mesmo sentido, disposto nas Soluções de Consulta Cosit no 99.048, de 2017, e no
265, de 2019.
Quanto às despesas de fretes nas aquisições de lacres e de bens para uso e
consumo ou utilização na manutenção da rede de postos, bem como em relação
às despesas relacionadas às operações de transferência de combustíveis
carburantes ou de bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos da empresa,
o direito ao crédito não foi concedido de igual forma. A fiscalização alega que não
se referem a aquisições passíveis de creditamento, de bens para revenda ou para
utilização em processo produtivo, de forma que não existe possibilidade de
apuração de crédito sobre o valor do frete como parte do custo do bem
adquirido.
Por último, de forma idêntica ao apontamento do item 3.1.3 acima, a autoridade
a quo admitiu a integralidade dos créditos relativos aos aluguéis de imóveis e
locações de máquinas, apesar de existirem (como dito anteriormente)
denominações próprias para os registros destas rubricas nas EFDs (Aluguéis de
prédios e Aluguéis de máquinas e equipamentos).
3.1.5 – Energia Elétrica e Térmica, inclusive sob a forma de vapor - Os ajustes
quanto a essa rubrica ocorreram em relação a despesas (apropriadas pela
interessada) que não correspondem à energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da empresa e, também, por não existir previsão legal para
apuração destas despesas. São elas:
serviço prestado pela empresa Previncêndio Prevenção Contra Incêndio Ltda. –
Me, em 09/02/2017, referente à nota fiscal no 10.972, no valor de R$ 205,33;
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serviço de ligação/conexão de rede de distribuição aérea de energia, prestado
pela empresa Energisa Paraíba - Distribuidora de Energia S.A, em 29/05/2017, ref.
a nota fiscal no 52.107, no valor de R$ 10.409,91; e
parcelas da conta de energia relativas à taxa de iluminação pública e ao ICMS
subvenção.
3.1.6 – Aluguéis de Prédios - As glosas nessa rubrica se deram em relação às
seguintes despesas:
serviço prestado pela empresa Antônio Figueiredo - Arquiteto - Me, em
11/01/2017, no valor de R$ 6.000,00, posto que não existe previsão legal para o
creditamento de serviço de arquitetura por pessoa jurídica comercial;
aluguéis de veículos, fornecidos pela empresa Localiza Rent a Car S/A, em
março/2018, no valor total de R$ 2.598,00, pelo fato de não existir previsão legal
para o aproveitamento de créditos dessa natureza.
3.1.7 – Aluguéis de Máquinas e Equipamentos - Nessa rubrica não houve glosa ou
ajustes, tendo sido admitidas todas as despesas informadas nas EFDs (somente
ano de 2018).
3.1.8 - Máquinas, Equipamentos e Outros Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado
(crédito sobre encargos de depreciação) – MI – A fiscalização sustenta que o
direito ao crédito relativo a essa rubrica não ocorre no caso da interessada, uma
vez que ele se aplica, tão somente, quando os bens são adquiridos para locação à
terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. Alega, portanto, que a empresa tem como atividade-fim
exclusiva o comércio atacadista de combustíveis carburantes e, também, que não
constatou nos assentamentos contábeis receitas decorrentes de aluguéis de
máquinas e equipamentos, de venda de bens de sua produção ou de prestação de
serviços que fizessem jus aos créditos.
3.1.9 - Amortização e Depreciação de Edificações e Benfeitorias em Imóveis –
Argumenta, mais uma vez, que como se trata de empresa comercial, inexiste
direito ao crédito em relação às despesas de amortização de bens do ativo
intangível, tais como: licenças de uso de software, sistemas de informática e
marcas e patentes.
3.1.10 – Devolução de Vendas Sujeitas à Incidência Não-Cumulativa. Nessa rubrica
não houve aplicação de glosas/ajustes, tendo sido admitidas todas as despesas
informadas nas EFDs.
3.2 – Aquisição de Bens e Serviços no Mercado Externo.
3.2.1 – Aquisição de Bens para Revenda (Importação). As aquisições (importações)
relativas a essa rubrica foram todas admitidas pela fiscalização, ocorrendo,
entretanto, um ajuste de rateio no tocante às aquisições do mês de dezembro de
2018.
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3.2.2 – Máquinas, Equipamentos e Outros Bens Incorporados ao ativo Imobilizado
(crédito sobre encargos de depreciação) – Import – O posicionamento da
fiscalização para essa rubrica é idêntico ao que foi adotado para a mesma rubrica
do mercado interno (3.1.8), ou seja, que não existe o direito ao crédito, uma vez
que ele se aplica somente quando os bens são adquiridos para locação à terceiros
ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. Assim, mais uma vez, como se trata de empresa puramente comercial
inexiste o direito ao crédito nessa rubrica.
Por segundo, relativamente às receitas tributáveis, consoante o disposto no
tópico “4. Receitas não Oferecidas à Tributação das Contribuições Sociais", a
fiscalização sustenta que, no período fiscalizado, em conformidade com as
informações prestadas nas EFDs, NF-es e ECDs, a contribuinte deixou tributar (no
PIS e na Cofins) as seguintes receitas: 1. Receitas de Vendas de Fardamento; 2.
Receitas de Aluguel; 3. Outras Receitas Operacionais (Diversos); 4. Receitas da
Venda de Álcool Carburante; e 5. Receitas Financeiras.
Receitas listadas nos itens “1", "2" e “3” - Argumenta que elas não foram
oferecidas à tributação e que não existe previsão legal para a exclusão dessas
receitas da base de cálculo do PIS e da Cofins. Informa, também, que a empresa
foi intimada para esclarecer a não tributação, tendo declarado que “Com relação
às operações das contas referenciadas o problema ocorreu por erro de
parametrização do Sistema ERP, para calcular e contabilizar os créditos e débitos
de PIS e da COFINS.”
Receitas do item “4. Receitas da Venda de Álcool Carburante" - Diz que no período
de julho/2017 a março/2018 a empresa deixou de tributar as receitas relativas às
vendas de etanol carburante (hidratado e anidro). Afirma que não existe previsão
legal para excluir essas receitas da base de cálculo das contribuições sociais e que,
portanto, aplicou a tributação conforme o disposto nos §§ 8o do art. 5o, da Lei no
9.718, de 1998, e art. 2o, do Decreto no 6.573, de 2008, com a redação dada pelo
Decreto no 9.112, de 2017. Acrescenta que a empresa foi intimada a prestar
esclarecimentos e que em resposta declarou que "Verificamos que operações de
venda de hidratado foram informados na ECD com os valores de débitos de PIS e
CFINS e por alguma falha, não foram informados na EFD Contribuições" e também
que “Nas vendas de Etanol Anidro, verificamos que nas operações de venda, por
alguma falha, não foram informados na EFD".
Receitas do item “5. Receitas Financeiras” - Informa que apurou as seguintes
receitas financeiras que não foram tributadas: a) Juros Ativos; b) Descontos
Obtidos; c) Outras Receitas Financeiras; d) Variações Monetárias Ativas; e e)
Rendimento sobre Aplicação Financeira. Argumenta que os valores mensais de
referidas receitas não integraram as bases de cálculo das contribuições sociais
apuradas nas EFDs e que elas são tributáveis conforme o disposto no art. 27, § 2o,
da Lei no 10.865, de 2004, c/c art. 1o, do Decreto no 8.426, de 2015. Alega, ainda,
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que as Soluções de Consulta Cosit no 387, de 2017, no 531, de 2017, e no 40, de
2018, corroboram o entendimento a favor da tributação.
A autoridade a quo relata, também, que refez a apuração das contribuições
sociais (PIS e Cofins) de todo o período fiscalizado, levando em consideração as
infrações acima relatadas, bem como todos os ajustes/glosas reportados no
Relatório Fiscal, tendo concluído que: (1) não existem saldos de créditos a serem
ressarcidos em nenhum dos pedidos de ressarcimento (1o trimestre de 2017 ao 4o
trimestre de 2018): (2) que, nos meses de julho/2017 a dezembro/2018, além de
não existirem saldos a serem ressarcidos, a contribuinte descontou créditos de PIS
e Cofins não-cumulativos em valores superiores aos apurados pela fiscalização, ou
seja, alega que os ajustes/glosas de créditos da não cumulatividade
implementados foram maiores que os valores solicitados nos pedidos de
ressarcimento, atingindo os valores de créditos que haviam sido utilizados para o
desconto das contribuições apuradas; e (3) que, em todos os períodos de
apuração fiscalizados, houve omissão de receitas tributáveis. Informa, ademais,
que na apuração dos saldos devedores foram aproveitados de ofício os saldos
credores do PIS e da Cofins disponíveis nos meses de janeiro a junho/2017 e que
os descontos indevidos de créditos (dos meses de julho/2017 a dezembro/2018) e
as receitas não oferecidas à tributação (todo o período fiscalizado) foram objeto
de autos de infração, consubstanciados no presente processo digital no
11274.720257/2020-30.
Impugnação
A contribuinte foi cientificada dos autos de infração em 25/01/2021 e apresentou,
em 24/02/2021, impugnação, cujo conteúdo é resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada
pugna pela tempestividade da impugnação, alegando que a protocolizou dentro
do prazo legalmente estabelecido.
Na seqüência, a impugnante apresenta um brevíssimo relato dos fatos, deixando
claro que não concorda (integralmente) com os lançamentos tributários,
passando a discorrer sobre as suas razões de discordância, conforme os tópicos
abaixo dispostos.
DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS: ETANOL ANIDRO COMBUSTÍVEL (EAC)
ADQUIRIDO DAS USINAS PRODUTORAS PARA SER MISTURADO À GASOLINA “A”
NA OBTENÇÃO DA GASOLINA TIPO “C”; E BIODIESEL B100 ADQUIRIDO DAS
REFINARIAS PARA SER MISTURADO AO ÓLEO DIESEL "A” NA OBTENÇÃO DO DIESEL
“B". Argumenta, em síntese, que o etanol anidro combustível (EAC) e o que o
biodiesel B100 devem ser considerados como insumo de seu processo produtivo
para fins do direito ao crédito das contribuições não cumulativas (PIS e Cofins),
previsto no inciso II, art. 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003. Diz
que o primeiro é utilizado para a produção da gasolina tipo “C” e o segundo para a
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produção do diesel tipo “B”; que a formulação (composição) destes dois produtos
está regulamentada pela Agência Nacional de Petróleo – ANP; que os dois
produtos passam por um processo de beneficiamento, consoante o disposto no
art. 46 do CTN e art. 4o do Decreto no 7.212, de 2010; que o conceito de produto
industrialização é um instituto de direito privado e não pode, portanto, ser
alterado pela legislação tributária e nem por interpretação da autoridade
tributária, conforme o disposto no art. 110, do CTN; que o etanol anidro
combustível (EAC) e o biodiesel B100 devem ser considerados como insumo a luz
do julgamento do Resp no 1.221.170/PR, realizado pelo Superior Tribunal de
Justiça; que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscal CARF em caso idêntico
(acórdão n. 3302-009.337 da 3a Seção de Julgamento/3a Câmara/2a Turma
Ordinária) concedeu o direito ao crédito de álcool anidro (EAC), como insumo,
para a produção de gasolina tipo “C".
DOS BENS ADQUIRIDOS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CONCEITO DE
INSUMOS EMPREGADO PELAS LEIS N.S 10.637/02 E 10.833/2003. RECURSO
ESPECIAL N. 1.221.170/PR (REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA). NOTA
EXPLICATIVA DA PGFN (NOTA SEI N. 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF). Neste
tópico a interessada argumenta, em resumo, que os mais diversos bens e serviços
adquiridos (tais como serviços de comissão sobre vendas, de armazenamento de
combustíveis, de manutenção de postos de combustíveis, de processamento de
dados, de arquitetura e de aluguel de veículos) concedem direito ao crédito das
contribuições, uma vez que se caracterizam como insumos da atividade
empresarial desenvolvida. Diz que sua atividade, de distribuição e comércio de
combustíveis, está sujeita ao cumprimento obrigatório de normas regulatórias
(ANP); que para tanto necessita realizar a aquisição de bens e a contratação de
serviços; que para a realização da venda dos combustíveis é necessária a
contratação de empresas representantes/corretoras, bem como o pagamento de
comissões; que o aluguel de veículos é necessário para a atividade comercial de
venda e de logística de distribuição; que a manutenção dos postos de
combustíveis exige a manutenção dos imóveis dos pontos de venda, com a
contração, inclusive, de serviços de arquitetura; que a utilização de programas de
processamento de dados e a compra de maquinários é indispensável para o
funcionamento dos postos varejistas; que a ANP determina uma série de
obrigações a serem cumpridas pela impugnante, restando obrigatória, por
questões de segurança (mercadoria altamente inflamável), a aquisição de lacres,
sacolas, frascos para amostras; que está obrigada a requisitos específicos
relacionados ao serviços de transporte e armazenagem, fato que os tornam,
essenciais para atividade desenvolvida. Conclui que resta “evidente que as
despesas com bens adquiridos para manutenção dos postos de combustíveis, para
uso e consumo na atividade empresarial, aos serviços de comissão sobre vendas,
armazenamento de combustíveis, manutenção de postos de combustíveis e
processamento de dados, serviços de arquitetura, aluguel de veículos,
representam verdadeiros insumos para a Impugnante, nos termos do art. 3o, das
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Leis n.s 10.637/2002 10.833/2003, vez que são indispensáveis para a atividade
desenvolvida pela Impugnante."
DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA. Neste
outro tópico a impugnante defende o direito ao crédito sobre armazenagem e
frete nas operações de venda, mesmo quando eles (armazenagem e frete)
estejam relacionados com a revenda de gasolina, óleo diesel e álcool etílico
carburante. Argumenta que a vedação de crédito que consta do inciso I, art. 3o
das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, refere-se especificamente à
revenda de mercadorias e produtos e que o direito ao crédito, para as despesas
de armazenagem e frete nas operações de venda, está garantido no inciso IX, art.
3o de citadas leis, ou seja, sustenta que o direito ao crédito sobre fretes e
armazenagem é totalmente desvinculado do produto principal. Diz que não existe
no ordenamento jurídico qualquer vedação a referido crédito e que ele se
assemelha ao crédito de energia elétrica.
Ademais, menciona acórdãos do CARF que corroboram a sua tese.
DO DIREITO AO CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES DE ETANOL HIDRATADO COMBUSTÍVEL
(EHC). Argumenta, em síntese, que faz jus aos créditos, relativamente às
aquisições de Etanol Hidratado Combustível (EHC). Diz que o direito está
garantido porque as aquisições de referido produto são tributadas e que somente
existe vedação expressa do crédito quando não há pagamento das contribuições
nas entradas/aquisições. Acrescenta que o direito decorre da aplicação direta do
princípio da não cumulatividade das contribuições (PIS e Cofins) e que o art. 17 da
Lei no 11.033, de 2004, e art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, reafirmam este fato,
uma vez que prevêem a possibilidade de apropriação e utilização dos créditos
pelas entradas mesmo quando as saídas não sofrem incidência das contribuições.
DA AUSÊNCIA DE DÉBITOS DE PIS E DE COFINS DECORRENTES DAS VENDAS DE
ETANOL HIDRATADO COMBUSTÍVEL (AEHC) NO PERÍODO DO 3o E 4o TRIMESTRES
DE 2017. Nesse tópico insurge-se contra a tributação das vendas de Etanol
Hidratado Combustível (EHC) no período de 07 a 12 de 2017. Argumenta que as
alterações implementadas pelo art. 1o do Decreto no 9.101, de 20 de julho de
2017, somente entraram em vigor a partir do dia 01 de janeiro de 2008, tendo em
vista as disposições contidas no art. 4o do Decreto no 6.573, de 2008, as quais,
ressalta, não foram alteradas pelo primeiro decreto. Nesse sentido, pede, para o
período mencionado, a desconstituição do lançamento, em razão da cobrança
indevida das contribuições (PIS e Cofins).
Diante do exposto, a interessada pede o acolhimento integral da impugnação
apresentada, para o fim de rever autos de infração impugnados “em razão do
direito ao crédito do PIS e da COFINS referentes a bens utilizados como insumos,
serviços utilizados como insumos, bem como despesas de armazenagem e frete
nas operações de venda, bem como nas vendas de Etanol Hidrato Combustível no
período de 07 a 12/2017 e por ser claramente uma questão de inteira JUSTIÇA."
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É o relatório.
2.
Em sessão de 22/07/2021, a 9a TURMA DA DRJ09, através do acórdão DRJ
109-007.465, julgou parcialmente procedente a impugnação restando a decisão assim ementada:
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
IMPUGNAÇÃO. ARGUMENTOS GENÉRICOS. CONFIRMAÇÃO DAS CONCLUSÕES
FISCAIS.
Na presença de uma impugnação genérica, sem apresentação de argumentos
específicos, é de se confirmar as conclusões fiscais, mormente quando essas
encontram-se fundamentadas em procedimento fiscal e com argumentos e
documentações robustos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
INSUMO. EMPRESA COMERCIAL. NÃO APLICAÇÃO.
Para pessoas jurídicas que pratiquem atividade comercial, custos e despesas não
podem ser configurados como insumos, pois tal termo somente é aplicável nas
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição (PIS e
Cofins) com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORES DE ÁLCOOL CARBURANTE. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
A Medida provisória no 613, de 2013, convertida na Lei no 12.859, de 2013,
através de seu art. 4o (com produção de efeitos a partir de 8 de maio de 2013),
alterou o § 13 da Lei no 9.718, de 1998, para excluir os distribuidores de álcool, os
quais passaram a não mais poder apurar crédito da contribuição (PIS e Cofins)
quando da aquisição de álcool para revenda.
FRETES E ARMAZENAGEM DE PRODUTOS. CREDITAMENTO.
O direito de aproveitamento do crédito decorrente de gastos com armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
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vendedor, está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que armazena ou
transporta devem garantir direito ao creditamento.
RECOB. ÁLCOOL. COEFICIENTE. ALTERAÇÃO. EFEITOS.
O coeficiente de redução da alíquota da contribuição (PIS ou Cofins) de que trata
o § 8o, art. 5o da Lei no 9.718, de 1998 (com a redação da Lei no 11.727, de 2008),
relativo às vendas de álcool, inclusive para fins carburantes, no âmbito do RECOB
(Regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre Combustíveis e Bebidas), alcança os fatos geradores que ocorrerem a
partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao de sua alteração.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
INSUMO. EMPRESA COMERCIAL. NÃO APLICAÇÃO.
Para pessoas jurídicas que pratiquem atividade comercial, custos e despesas não
podem ser configurados como insumos, pois tal termo somente é aplicável nas
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da contribuição (PIS e
Cofins) com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORES DE ÁLCOOL CARBURANTE. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
A Medida provisória no 613, de 2013, convertida na Lei no 12.859, de 2013,
através de seu art. 4o (com produção de efeitos a partir de 8 de maio de 2013),
alterou o § 13 da Lei no 9.718, de 1998, para excluir os distribuidores de álcool, os
quais passaram a não mais poder apurar crédito da contribuição (PIS e Cofins)
quando da aquisição de álcool para revenda.
FRETES E ARMAZENAGEM DE PRODUTOS. CREDITAMENTO.
O direito de aproveitamento do crédito decorrente de gastos com armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que armazena ou
transporta devem garantir direito ao creditamento.
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RECOB. ÁLCOOL. COEFICIENTE. ALTERAÇÃO. EFEITOS.
O coeficiente de redução da alíquota da contribuição (PIS ou Cofins) de que trata
o § 8o, art. 5o da Lei no 9.718, de 1998 (com a redação da Lei no 11.727, de 2008),
relativo às vendas de álcool, inclusive para fins carburantes, no âmbito do RECOB
(Regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre Combustíveis e Bebidas), alcança os fatos geradores que ocorrerem a
partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao de sua alteração.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
ACÓRDÃO
Acordam os membros da 9a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, por
julgar
parcialmente procedente a impugnação apresentada, de forma a cancelar as
contribuições que constam especificadas na Tabela 1
Tabela 1
Período
Base de Cálculo
PIS
Cofins
m3
(BC*19,81) (BC*91,10)
jul/17 100,00
1.981,00 9.110,00
ago/17 102,00
2.020,62 9.292,20
set/17 10,00
198,10 911,00
out/17 -
-
-
nov/17 23,61
467,63 2.150,51
dez/17 171,31
3.393,59 15.606,07
Total 406,92
8.060,94 37.069,78

bem como os consectários legais decorrentes, mantendo os demais valores
lançados nos autos de infração contestados.
Encaminhe-se o processo à Delegacia da Receita Federal do Brasil de origem para
ciência da interessada e demais providências necessárias, ressalvando-lhe o
direito à interposição de recurso voluntário ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais no prazo de trinta dias, nos termos da legislação.
Assinado Digitalmente
JOSÉ RICARDO ZILLI PRESIDENTE E RELATOR

3.
Irresignada, em partes, com a decisão a quo, a contribuinte apresentou seu
recurso voluntário reiterando os argumentos apresentados em sede de impugnação sobre os
seguintes temas:
A)
Da aquisição de etanol e biodiesel adquiridos como insumos;
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B)
Do direito ao crédito nas aquisições de etanol hidratado combustível (ehc);
C)
Dos bens adquiridos e serviços utilizados como insumos;
D)
Do frete e armazenagem para efeitos do direito a crédito da contribuição
do pis e da cofins nas operações de venda;

4.
É o relatório.
5.
Passo ao voto.

VOTO VENCIDO

Conselheira Rachel Freixo Chaves, Relatora.

I. DO CONHECIMENTO
6.
O recurso voluntário é tempestivo, e dele tomo integral conhecimento,
posto que preenchidos todos os requisitos para tanto.

II. MÉRITO

7.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão da unidade a quo
que julgou parcialmente procedente a impugnação. Conforme o Relatório Fiscal, os lançamentos
tributários foram constituídos em razão de: (i) desconto de créditos das contribuições não
cumulativas (PIS e COFINS) em desacordo com a legislação de regência, nos períodos de 07/2017 a
12/2018; e (ii) insuficiência de recolhimento das contribuições (PIS e COFINS), nos períodos de
01/2017 a 12/2018. Em síntese, no procedimento fiscal instaurado para analisar os pedidos de
ressarcimento referentes aos períodos de apuração de 01/2017 a 12/2018, concluiu-se que, em
vez de créditos a ressarcir, há contribuições a pagar (PIS e COFINS) em todos os períodos
fiscalizados, em razão de infrações à legislação tributária tanto na apuração dos créditos da não
cumulatividade quanto na determinação das receitas tributáveis.
8.
Conforme detalhado no relatório, a Recorrente, no recurso sob análise,
reitera seus argumentos exclusivamente quanto aos seguintes temas: (1) da aquisição de etanol e
biodiesel como insumos; (2) do direito ao crédito nas aquisições de etanol hidratado combustível
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(EHC); (3) dos bens adquiridos e serviços utilizados como insumos; e (4) do frete e da
armazenagem para efeitos do direito ao crédito de PIS e COFINS nas operações de venda.
9.
Passo, pois, ao exame tópico por tópico.

II.1.
Da aquisição de etanol e biodiesel adquiridos como insumos

10.
Cumpre, inicialmente, consignar que a matéria não se encontra preclusa, por
ter sido ventilada pela Recorrente tanto na impugnação quanto no presente recurso.
11.
Pois bem. A Recorrente sustenta que, no exercício de sua atividade
empresarial, adquire etanol anidro das usinas para empregá-lo como aditivo (insumo) na
formulação da gasolina “C”. A gasolina “A”, adquirida diretamente da produtora de petróleo, não
atende às especificações de consumo; por força de regramento da Agência Nacional do Petróleo,
Gás Natural e Biocombustíveis – ANP, impõe-se sua transformação em gasolina “C”, o que é feito
pela Recorrente mediante a adição do etanol anidro, conferindo ao produto in natura as
características necessárias ao consumo. O mesmo ocorre com o óleo diesel “B”: a Recorrente
adquire biodiesel “B100” para misturá-lo ao óleo diesel in natura tipo “A”, também adquirido
diretamente do produtor de petróleo.
12.
Nessa linha, afirma que o processo de formulação da gasolina “C” e do diesel
“B” configura atividade industrial, à luz do direito privado, pois implica modificação e
aperfeiçoamento do produto e alteração de sua forma de utilização. Assim, tanto o etanol anidro
quanto o biodiesel “B100” constituem insumos indispensáveis à formulação da gasolina “C” e do
óleo diesel “B”, integrando-se de modo definitivo ao resultado final e, ao serem adicionados,
sofrendo alterações, inclusive com perda de propriedades físico-químicas originais em relação à
gasolina “A” e ao óleo diesel “A”.
13.
Assiste razão à Recorrente.
14.
A natureza “híbrida” da atividade econômica desenvolvida pelas
distribuidoras de combustíveis não é inédita neste órgão julgador.
15.
Embora conste em seu objeto social “comércio atacadista de álcool
carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado
por transportador retalhista (T.R.R.) (CNAE 46.81-8-01)”, não é possível afirmar que a atividade
empresarial desenvolvida pela Recorrente seja exclusivamente comercial. Por imposição
normativa da ANP, a Recorrente exerce, além da distribuição, etapa de formulação do produto,
acumulando funções típicas de produtora e distribuidora.
16.
Nesse sentido foi, inclusive, a conclusão do Colegiado da 3a Seção, 1a
Câmara, 1a Turma Ordinária, por unanimidade, no Acórdão no 3101-004.084, de agosto de 2025,
cujo entendimento se alinha ao desta Relatora. Adoto, pois, suas razões de decidir, conforme a
transcrição que se segue:
Fl. 2078
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“Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da
Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de combustíveis e
biocombustíveis. Da atividade híbrida de produção e distribuição.
No tocante a esse primeiro tópico, a Recorrente explica que se dedica à atividade
de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral. Alega que
recebe gasolina tipo A (imprópria para o consumo) e adiciona à sua fórmula um
percentual de etanol anidro combustível (EAC) para produzir a gasolina tipo C
(usada para o consumo), nos termos impostos pela Lei n° 8.723/1993 e pela
Resolução ANP n° 40/2013.
Além disso, também adquire óleo diesel tipo A produzido nas refinarias e adiciona
biodiesel para produzir o óleo diesel tipo B, sob previsão da Lei n° 13.033/2014 e
da Resolução CNPE n° 16/2018.
Assim, explica que adquire tanto produtos acabados (que são destinados à
revenda), como produtos inacabados (que são destinados aos processos
mecânicos de formulação e mistura para gerarem os produtos finais.

Frisa
que,
por
determinação legal, a
responsabilidade

de
fazer essa
mistura/formulação de gasolina tipo C e óleo diesel tipo B é exclusiva das
distribuidoras. Confirase:
Resolução ANP no 40/13:
Art. 5o A responsabilidade pela adição de etanol anidro combustível à GASOLINA
“A” é exclusiva do distribuidor autorizado pela ANP.”.
Resolução ANP no 30/16:
Art. 4o Fica o distribuidor de combustíveis líquidos responsáveis pela
FORMULAÇÃO e comercialização de ÓLEO DIESEL “B” a B30, observados os
dispositivos constantes da Resolução CNPE no 3, de 21 de setembro de 2015 e
Portaria MME no 516, de 11 de novembro de 2015.

Portanto,
argumenta
que
sua
atividade
empresarial

possui natureza
híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e distribuição de
produtos prontos para o consumo (como ocorre com os atacadistas em geral),
mas também engloba a produção de combustíveis até então inexistentes
(gasolina tipo C e óleo diesel tipo B), fruto da combinação de combustíveis fósseis
com biocombustíveis.
Por outro lado, o Fisco vem justificando a autuação por entender que a atividade
de
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19
distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis não se confunde com
atividade produtiva para fins de creditamento da contribuição ao PIS/Pasep e da
Cofins. Cita Solução de Consulta no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que, ao tratar da
questão, esclareceu: i) que não se confundem a atividade de formulação de
combustíveis com as atividades desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem
à mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível, para obtenção da gasolina
“C”, e à adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”;
ii) que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de formulação, visto
que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na permissão contida
art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012; iii) que não é permitida a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às
aquisições de combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior
revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Informa ainda que se a Recorrente fosse, de fato, fabricante dos produtos
gasolina C e óleo diesel A (equiparando-se então às refinarias), ela deveria apurar
as contribuições em comento pelas alíquotas concentradas, de acordo com o art.
4o da Lei n° 9.718/98. E que, pela análise das EFD Contribuições do período,
constatou-se que a maior parte de suas receitas são classificadas como Receitas
Isentas ou Não Alcançadas pela Incidência da Contribuição ou Sujeitas a Alíquota
Zero ou com Suspensão, justamente por se tratar de uma empresa distribuidora.
Pois bem! De um lado, há decisões que salvaguardam o entendimento do Fisco de
que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma que possa considerar,
para efeitos tributários, o álcool anidro, a gasolina do tipo A ou o biodiesel como
insumos dos produtos gasolina do tipo C ou óleo diesel tipo C, destinados à venda:
Acórdão no 9303-010.327, de 17/06/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela
legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no
2.15835/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição
para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no 3401-008.704, de 28/01/21:
Fl. 2080
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no
2.15835/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição
para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no 3402-007.717, de 22/09/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008 DF CARF MF Fl. 774
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no
2.15835/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição
para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Noutra perspectiva, acham-se apreciações pela possibilidade de creditamento
desses produtos, já que são considerados insumos. Senão, vejamos:
Acórdão no 3401-009.479, de 24/08/2021:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2007
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos
do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
Fl. 2081
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PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO.
POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que
tais normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg
no REsp
1.051.634/CE).

Acórdão no 3402-007.012, de 26/09/2019:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2006
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o
contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos
do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO.
POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que
tais normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg
no REsp 1.051.634/CE).
Adianto que essa é a posição que defendi no voto proferido na sessão de 25 de
julho de 2023, no Acórdão de Recurso Voluntário n° 3401-011.908, de minha
relatoria, ao entender que aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e
inseparável (critério da essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que,
por conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como
insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n.
1.221.170.
Considero importante transcrever trechos do meu voto:
A definição dos elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas correntes e do
álcool hidratado é definido pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e
Biocombustíveis (ANP):
Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado pelos
agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no Brasil, pelo
processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é utilizado
Fl. 2082
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para mistura com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01, para
produção da gasolina tipo C.
Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de petróleo,
isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta
gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que
enquadre o produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina disponível
nos postos revendedores.
Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral
pelos veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias
distribuidoras que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos
das normas ditadas pela ANP.
A Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, publicada no Diário Oficial da
União de 7 de dezembro de 2005, definia o Álcool Etílico Anidro Combustível
(álcool anidro) como álcool destinado aos distribuidores para mistura com
gasolina A para formulação da gasolina do tipo C, e determinava que a realização
das adições de álcool anidro à gasolina do tipo A fosse realizada por distribuidor
autorizado pela ANP.
Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis classificam-se
em:
I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou importado sob
autorização, conforme especificação constante do Regulamento Técnico,
destinado aos Distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da
gasolina C e,”
(...)
Art. 6o. O Distribuidor de combustíveis automotivos, autorizado pela ANP a
realizar as adições de AEAC à gasolina A, para produção da gasolina C, deverá
manter sob sua guarda, pelo prazo mínimo de 1 (um) mês, uma amostra
testemunha armazenada em embalagem devidamente identificada, lacrada,
coletada ao final do dia de cada tanque de AEAC em operação, acompanhada do
Certificado da Qualidade emitido pelo Produtor ou Importador, sempre que houver
recebimento deste produto.
Sendo mais didático, dentre a cesta de combustíveis ofertada pelo distribuidor,
destaca-se a gasolina, que não é vendida em sua forma pura (gasolina tipo A),
pelo dever de ser misturada com álcool, na denominação técnica de gasolina tipo
C. Essa classe inclui as gasolinas aditivadas, premium e comum.
Nesse ponto, vale observar que na própria ANP, ao estabelecer o destino do álcool
anidro, faz referência à produção da gasolina tipo C, demonstrando tratar-se de
uma mistura que acarreta um novo produto elaborado a partir de dois insumos:
álcool anidro e gasolina do tipo A.
Fl. 2083
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23
Em que pese haver questionamento no tocante a considerar a gasolina tipo C
produto industrializado (nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN), a meu
ver, a característica de ser produto industrializado ou não, para fins de
interpretação do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, é irrelevante no caso em comento.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
É que fabricação de produtos corresponde às hipóteses de industrialização
firmadas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e produção
de bens refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas
industrialização, promovem a transformação material de insumo(s) em um
produto novo destinado à venda.
Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção
de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser
consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das
contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de
preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de
apresentação mencionadas nos incisos I do caput do art. 5o do Decreto no 7.212,
de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
Art. 5° Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de
apresentação:
na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias,
padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda
direta a consumidor; ou
em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a
outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;
Obviamente, há atividades que se encontram em zona intermediária entre a mera
revenda e a produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de
interpretação acerca da modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins a ser aplicada à hipótese (aquisição de bens para revenda ou de insumos
produtivos, inciso I e II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003). Nesses casos, o enquadramento somente pode ser feito a partir
Fl. 2084
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da análise do caso concreto para verificação da atividade efetivamente
desenvolvida.
E aqui, entendo que o álcool anidro é um dos elementos estruturais e inseparáveis
(critério da essencialidade) do processo de produção da gasolina do tipo C, já que
a produção deste exige uma reação físico-químico de fusão do álcool anidro à
gasolina tipo A.
Nesse ritmo, mister destacar que a compra do álcool anidro serve justamente para
a composição da Gasolina tipo C (um novo produto destino à venda), e não para a
revenda, como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos
de combustíveis com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n.
8.723/93:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de
álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5%
(vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua
viabilidade técnica, ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos,
na aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Por isso, corretamente, a Instrução Normativa no 594/2005 previa a possibilidade
de descontar créditos decorrentes de aquisições de combustíveis e lubrificantes
utilizados como insumo para a produção de outros combustíveis, na forma do art.
3o das Leis10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no
regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
- aquisições de bens e serviços efetuadas no mês, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos relacionados no
art. 1o, no caso de pessoa jurídica fabricante desses produtos;
- aquisição dos produtos relacionados no art. 1o para serem utilizados como
insumos na produção de bens ou prestação de serviços, no caso das pessoas
jurídicas em geral;” (...)
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é elemento
estrutural e inseparável (critério da essencialidade) para a produção da gasolina
tipo C, o que, por conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal
bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Fl. 2085
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Nessa toada, embora entenda que obtenção da gasolina tipo C e do óleo diesel
tipo B seja um processo que não se enquadra no conceito de industrialização, a
Recorrente ainda assim é uma empresa produtora (embora não seja indústria)
que exerce atividade além de distribuição, vale dizer, acumula função de
produtora e distribuidora, por imposição normativa.
S.m.j., vencida essa primeira questão (ou premissa) bastante relevante para o
entendimento do caso concreto, passamos a analisar as glosas propriamente
ditas.”

17.
Portanto, o álcool anidro adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo “A”
para a obtenção da gasolina tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, é considerado insumo
pela legislação do PIS/Pasep e da Cofins.
18.
Tratando-se de insumo para a produção de gasolina tipo “C”, é possível o
creditamento pelas aquisições de álcool anidro, nos termos do art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003,
com a redação dada pela Lei no 10.865/2004. Razão pela qual reverto as glosas neste tópico.

II.2. Do direito ao crédito nas aquisições de etanol hidratado combustível (ehc);

19.
Cumpre, inicialmente, consignar que a matéria não se encontra preclusa, por
ter sido ventilada pela Recorrente tanto na impugnação quanto no presente recurso.
20.
A Recorrente sustenta que o etanol anidro combustível (EAC) e o biodiesel
B100 devem ser considerados insumos de seu processo produtivo para fins de creditamento no
regime não cumulativo do PIS e da COFINS (art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003).
Afirma que o primeiro é empregado na produção da gasolina “C” e o segundo na do diesel “B”;
que a formulação desses produtos é regulamentada pela ANP; que ambos passam por processo de
beneficiamento (art. 46 do CTN e art. 4o do Decreto no 7.212/2010); que o conceito de
industrialização é instituto de direito privado e não pode ser alterado pela legislação tributária
nem por interpretação administrativa (art. 110 do CTN); que, à luz do REsp no 1.221.170/PR (STJ),
o EAC e o B100 devem ser tidos como insumos; e que o CARF, em caso idêntico (Acórdão no 3302-
009.337, 3a Seção/3a Câmara/2a Turma Ordinária), reconheceu o direito ao crédito do álcool
anidro como insumo na produção da gasolina “C”.
21.
A decisão a quo, entretanto, rejeitou a tese por entender que, no regime de
tributação concentrada aplicável à gasolina e ao diesel, as alíquotas variam conforme o papel do
contribuinte na cadeia, ficando a carga no produtor (refinaria) e no importador, com alíquota zero
para distribuidor e varejista. Acrescentou haver vedação legal ao aproveitamento de créditos nas
aquisições, para comercialização, de combustíveis sujeitos a alíquotas diferenciadas/concentradas
(art. 3o, I, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003) e que a simples mistura realizada pelo
distribuidor (adição de EAC à gasolina “A” e de B100 ao óleo diesel “A”) não caracteriza produção
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ou fabricação para fins de creditamento pelo inciso II do art. 3o, afastando a aplicação dos critérios
de essencialidade e relevância do REsp no 1.221.170/PR.
22.
Nesse tópico, contudo, assiste razão também à Recorrente.
23.
A partir de agosto de 2017, instituiu-se regime bifásico nas operações com
etanol hidratado comum (EHC), com incidência de PIS e COFINS nas distribuidoras (Decretos nos
9.101/2017 e 9.112/2017). Assim, por força da não cumulatividade assegurada pelo § 12 do art.
195 da CF/88 e delineada nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, admite-se o creditamento
sobre aquisições tributadas do referido produto. Esse é, inclusive, o entendimento do Colegiado
da 3a Seção, 1a Câmara, 1a Turma Ordinária, por unanimidade, no acórdão no 3101-004.084, de
agosto de 2025, que se alinha ao desta Relatora, cujas razões de decidir também adoto para este
tópico, conforme a transcrição que se segue:

Do creditamento de aquisição de Etanol Hidratado Comum
Verificou-se que a Recorrente descontou créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep
e da Cofins na aquisição no mercado interno de etanol hidratado comum (EHC).
De acordo com a autoridade fiscal, com a edição da Lei no 11.727/2008, sua
tributação é concentrada no produtor/importador e no distribuidor. Trata-se de
regime bifásico, tributando-se os dois primeiros elos da cadeia de produção e
comercialização, reduzindo-se a zero a alíquota incidente sobre a receita bruta
auferida na venda do produto pelo comerciante varejista. No entanto, de acordo
com a autoridade fazendária, o creditamento, quando possível, envolve somente
o produtor ou importador, não podendo o distribuidor tomar crédito na aquisição
de álcool para a revenda, pois a Medida Provisória 613/2013, convertida na Lei
12.859/2013, trouxe relevante alteração para excluir o termo distribuidor de sua
redação, de modo a não mais permitir, a partir de 08/05/2013, que o distribuidor
se credite quando da aquisição de álcool para revenda. Confira-se a atual redação:
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda
de outro produtor ou de outro importador. (g.n.) Ainda explica que:
Vale ressaltar que, conforme exposto nas Tabelas acima, o Decreto no
7.997/2013, ao alterar o Decreto no 6.573/2008, concentrou toda a tributação do
álcool no produtor e no importador, uma vez que majorou suas alíquotas ao
mesmo passo que reduziu a zero as alíquotas específicas a cargo do distribuidor.
Dessa forma, não havia crédito na aquisição pelo distribuidor, tampouco débito
em sua revenda do produto.
Dessa forma, glosaram-se os créditos descontados na aquisição de etanol
hidratado
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comum granel (NCM 22071090), escriturados nos registros C191 e C195 da EFD-
Contribuições, detalhados no Demonstrativo E.
Em outra posição, a Recorrente defende que se trata exclusivamente de
operações
com EHC, cuja tributação, a partir de agosto/2017 passou a ser plurifásica, razão
pela qual, a partir desse período, passou a descontar créditos de PIS/COFINS
referentes à aquisição desse produto para revenda.
Explica que supressão do distribuidor nada mais era do que evitar que ele pudesse
permanecer aproveitando créditos sobre as compras de EHC cujas revendas não
seriam oneradas, o que transformaria o referido dispositivo em um benefício
fiscal, e não na explicitação da regra geral da não cumulatividade a que alude o
§12o do art. 195 da CF/88.
Nesse particular prosperam as razões da Recorrente.
Primeiro, vale registrar que, no meu voto condutor produzido no Acórdão n°
3101003.945, na sessão de 28 de novembro de 2024, no qual defendi que o § 13-
A do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 é literal em permitir creditamento, por parte do
distribuidor, somente de álcool anidro para adição à gasolina, e não do álcool
hidratado comum para revenda.
Na ocasião, o Colegiado acompanhou o meu entendimento para mantém-se as
glosas de créditos sobre aquisição de álcool hidratado comum, vencidas as
Conselheira Laura Baptista Borges e Luciana Ferreira Braga.
No entanto, na sessão de 21 de agosto de 2025, após didática explicação da
defesa
do contribuinte e produtivo debate na Turma, restei convencido de que, de fato,
há direito ao creditamento sobre aquisição de álcool hidratado comum a partir de
agosto de 2017.
Explico.
Antes de agosto de 2017, o regime de tributação do álcool hidratado comum era
monofásico, conforme Decreto n° 7.997/2013, quando se estipulou as alíquotas
zero de PIS/COFINS incidentes sobre as operações realizadas pelos distribuidores.
No mesmo ano da publicação do Decreto n° 7.997/2013, o Governo Federal
também editou a Medida Provisória no 613/2013 (posteriormente convertida na
Lei no
12.859/13), cujo teor, coerentemente, deu nova redação ao referido §13o do art.
5 da Lei no 9.718/98, suprimindo a figura do distribuidor do direito ao crédito
sobre as operações com álcool hidratado comum. Confira-se a nova redação,
vigente até os dias atuais:
Fl. 2088
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PROCESSO 11274.720257/2020-30
28
“Art. 5 (...)
13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro
produtor ou de outro importador.”
Agora, após agosto de 2017, o Governo Federal, com a edição dos Decretos no
9.101/17 e 9.112/17, as alíquotas do PIS/COFINS incidentes sobre as vendas de
etanol pelos atacadistas (distribuidores/RECORRENTE) aos varejistas foram
reestabelecidas, adotando-se um novo regime de tributação para o álcool
hidratado comum: regime bifásico.
Senão, vejamos:
DECRETO No 9.101, DE 20 DE JULHO DE 2017:
Art. 2o O Decreto no 6.573, de 19 de setembro de 2008 , passa a vigorar com as
seguintes alterações:
Art. 2o As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o
§ 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 1998 , com a utilização do coeficiente fixado no
art. 1o, ficam fixadas, respectivamente, no valor de:
- R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; e
- R$ 35,07 (trinta e cinco reais e sete centavos) e R$ 161,28 (cento e sessenta e
um reais e vinte e oito centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por distribuidor.” (NR)

DECRETO No 9.112, DE 28 DE JULHO DE 2017
Art. 2o O Decreto no 6.573, de 19 de setembro de 2008 , passa a vigorar com as
seguintes alterações:
“Art. 1o .........................................................................
............................................................................................
II - 0,6611 (seis mil, seiscentos e onze décimos de milésimo) para o distribuidor.”
(NR)
“Art. 2o ........................................................................
.............................................................................................
II - R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa e um
reais e dez centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
distribuidor.” (NR)
Fl. 2089
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11274.720257/2020-30
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Dessa forma, as operações com etanol hidratado comum voltaram a ser
tributadas
pelo PIS/COFINS
tanto nas
vendas dos
produtores/importadores

para
os
atacadistas/distribuidores, quanto na posterior revenda destes aos varejistas,
permanecendo desoneradas apenas o “último elo” da cadeia, notadamente as
vendas dos varejistas aos consumidores finais: regime bifásico.
Ora, restabelecido o regime bifásico por ato infralegal (decreto), em que pese não
haver nenhuma norma legal específica autorizado o desconto de créditos sobre
tal combustível, entendo que o direito dos distribuidores aos créditos de PIS e
COFINS deve ser reconhecido com base na regra geral estabelecida por meio do
artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e Lei n.° 10.833/2003, conforme abaixo se
destaca:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
no inciso III do § 3° do art. 1o desta Lei; e
nos §§ 1° e 1°-A do art. 2° desta Lei;”
Ainda assim, para melhor elucidação da questão, trago a declaração de voto da
eminente Conselheira Laura Baptista Borges proferida no Acórdão n° 3101-
003.945:
Havendo incidência bifásica na operação de venda do etanol hidratado, o direito
dos distribuidores aos créditos de PIS e COFINS deve ser reconhecido com base na
regra geral estabelecida por meio do artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e Lei
n.° 10.833/2003, conforme abaixo se destaca: “Art. 3o Do valor apurado na forma
do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
Não obstante na parte final do dispositivo acima transcrito haja a previsão das
exceções ao crédito sobre determinados produtos adquiridos para a revenda,
entre as quais se incluem as operações com etanol (artigo 2°, §1°-A), que é o caso
dos autos, entendo que a legislação deve ser interpretada de forma sistemática.
Não se pode ignorar o contexto do ordenamento jurídico como um todo e, assim,
a aplicação da norma para esse caso, deve considerar a sua conexão com outras
normas e princípios.
Ou seja, no meu entendimento, tais exceções partem da lógica da monofasia, ou
seja, sendo o regime de tributação monofásico, não deveria há direito ao
desconto de crédito sobre a mercadoria adquirida para revenda, já que a
tributação estava toda concentrada no início da cadeia (produtor/importador). De
Fl. 2090
DF CARF MF
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outro modo, com o reestabelecimento do regime bifásico e consequente
incidência do PIS e da COFINS também sobre as operações dos distribuidores,
torna-se mandatório o reconhecimento do crédito de PIS/COFINS sobre o etanol
hidratado adquirido para revenda pela regra geral constante do artigo 3°, I, das
Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
De igual forma, a interpretação sistemática do artigo 5°, §13, da Lei n.°
9.718/1998, sob pena de violação direta ao princípio da não cumulatividade e
considerando o contexto jurídico, conclui-se que o direito ao crédito às
distribuidoras sobre as aquisições de etanol hidratado para revenda é possível,
desde que a receita de venda de tais produtos sejam oneradas, que é exatamente
o que ocorre desde a majoração das alíquotas ad rem realizadas por meio dos
Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017.
Ante o todo exposto, reverto também as glosas das aquisições de etanol
hidratado comum listadas no Demonstrativo “D” do Termo de Verificação Fiscal.
Diante disso, voto por reverter as glosas de créditos sobre aquisição de álcool
hidratado comum, em respeito ao princípio da não cumulatividade assegurado no
citado §12o do art. 195 da CF/88 e definido pelas Leis n° 10.637/2002 e n.°
10.833/2003.”

24.
Nesse sentido, alinhando com a jurisprudência que se consolidada desta
casa, reverto as glosas de créditos sobre aquisição de álcool hidratado comum, em respeito ao
princípio da não cumulatividade assegurado no citado §12o do art. 195 da CF/88 e definido pelas
Leis n° 10.637/2002 e n.° 10.833/2003.

II.3. Dos bens adquiridos e serviços utilizados como insumos:

25.
A DRJ firmou que o creditamento de PIS e COFINS por “insumos” se
circunscreve às hipóteses de prestação de serviços e de produção ou fabricação de bens, art. 3o, II,
das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, assentando, à luz do Parecer Normativo COSIT,
RFB, no 05, de 2018, a inaplicabilidade do conceito de insumo às atividades de mera revenda. A
Recorrente, por sua vez, sustenta a possibilidade de crédito com fundamento direto no art. 3o, II,
das Leis de regência, invoca o próprio Parecer COSIT no 05, de 2018, na parte em que reconhece
itens legalmente qualificados como insumos, e o precedente vinculante do STJ, REsp no 1.221.170,
PR, Tema 779, que consagrou os critérios de essencialidade e relevância e afastou restrições
infralegais ao regime da não cumulatividade.
26.
Antes do exame material das rubricas, impõe-se o enfrentamento da
dialeticidade recursal, tal como adequadamente registrado pela DRJ, a Recorrente deixou de
impugnar, ou o fez de modo genérico, as seguintes matérias, 3.1.4, armazenagem e frete na
Fl. 2091
DF CARF MF
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venda, fretes de lacres, uso e consumo e transferências entre estabelecimentos, 3.1.5, energia
elétrica e térmica e serviços correlatos, 3.1.6, aluguéis de prédios e serviço de arquitetura, 3.1.8,
depreciação de máquinas e equipamentos, MI, 3.1.9, amortização e depreciação de edificações e
benfeitorias, 3.2, 3.2.1 e 3.2.2, operações de importação e depreciação de ativo importado.
Também permaneceu silente quanto às receitas não oferecidas à tributação, vendas de
fardamento, aluguéis, outras receitas operacionais e receitas financeiras.
27.
Portanto, tais matérias não foram apreciadas pela DRJ e também não
integram o recurso voluntário, nem esta análise, por força de preclusão.
28.
Sobre as rubricas relativas a manutenção de postos de combustíveis, uso e
consumo na atividade empresarial, comissões sobre vendas, armazenamento de combustíveis,
manutenção de postos, processamento de dados, serviços de arquitetura, aluguel de veículos,
entre outras, expressamente citadas em sede de impugnação e repisada no recurso voluntário,
verifica-se que a Recorrente novamente se limita a alegações genéricas, em afronta ao princípio
da impugnação específica, dialeticidade, não oferecendo elementos concretos que permitam ao
julgador enfrentar o mérito, rubrica a rubrica.
29.
À míngua de ataque pontual aos fundamentos da decisão recorrida, incide o
óbice do art. 932, III, do CPC, impondo-se o não conhecimento do recurso no ponto, conforme
orientação deste Conselho:
Numero do processo: 19679.720502/2019-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jun 24 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2004

PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE.
FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.

Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o
Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão recorrida,
bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha discordância,
sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já analisado em 1a
instância ou negativas genéricas. Nos termos do art. 932, inciso III, do Código de
Processo Civil, o julgador não deve conhecer de recurso que não tenha
impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida.

Fl. 2092
DF CARF MF
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32
30.
De todo modo, ad argumentandum tantum, ainda que superado o óbice de
conhecimento, a própria DRJ registrou que as despesas invocadas, materiais de uso e consumo,
comissões sobre vendas, processamento de dados, despesas condominiais, serviços de arquitetura
e serviços diversos não especificados, não se qualificam como insumos nem mesmo para
empresas industriais ou prestadoras de serviços, à luz do Parecer Normativo COSIT, RFB, no 05, de
2018. Some-se que a natureza híbrida reconhecida no item antecedente limita-se à etapa de
mistura e adição para obtenção de gasolina “C” e diesel “B”, não se estendendo automaticamente
a todas as atividades comerciais da Recorrente, o que reforça a necessidade de demonstração,
rubrica a rubrica, de essencialidade e relevância, ônus não satisfeito.
31.
Por essas razões, voto pelo não conhecimento do recurso neste tópico, por
violação ao princípio da dialeticidade, e, subsidiariamente, pela manutenção das glosas e ajustes
efetuados.

II.4. Do frete e armazenagem para efeitos do direito a crédito da contribuição do PIS E DA
COFINS nas operações de venda;

32.
A DRJ afirma que somente houve insurgência explícita em relação às
seguintes glosas: item 3.1.3 – Aquisição de Serviços Utilizados como Insumo, armazenagens de
gasolina A, álcool etanol anidro, álcool etanol hidratado, biodiesel B100, óleo diesel “A” S500 e
óleo diesel “A” S10”; e item 3.1.4 – Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda,
armazenagens de combustíveis carburantes e fretes nas aquisições e vendas de combustíveis
carburantes.
33.
A DRJ manteve as glosas post que, segundo a decisão à quo, a Recorrente é
mera comerciante, não industrializa nem presta serviços.
34.
Transcrevo, por oportuno, a ratio decidendi da DRJ sobre o ponto:
2.3 Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda
Em relação a essa rubrica, consoante o exposto acima somente houve insurgência
explícita em relação às seguintes glosas: item 3.1.3 – Aquisição de Serviços
Utilizados como Insumo, armazenagens de gasolina A, álcool etanol anidro, álcool
etanol hidratado, biodiesel B100, óleo diesel “A” S500 e óleo diesel “A” S10”; e
item 3.1.4 – Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda,
armazenagens de combustíveis carburantes e fretes nas aquisições e vendas de
combustíveis carburantes. A interessada argumenta, em síntese, que a vedação
de crédito que consta do inciso I, art. 3o das Lei no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, refere-se especificamente à revenda de mercadorias e produtos e que o
direito ao crédito, para as despesas de armazenagem e frete nas operações de
venda, está garantido no inciso IX, art. 3o de citadas leis, ou seja, sustenta que o
direito ao crédito sobre fretes e armazenagem é totalmente desvinculado do
Fl. 2093
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produto principal. Diz que não existe no ordenamento jurídico qualquer vedação a
referido crédito e que ele se assemelha ao crédito de energia elétrica. Ademais,
menciona acórdãos do CARF que corroboram a sua tese.
Sem razão, novamente, a interessada.
O direito ao crédito, relativamente às despesas de armazenagem e frete nas
operações
de venda, encontra-se previsto no inciso IX, art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e
no 10.833, de 2003, conforme reprodução abaixo.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
Pela leitura do dispositivo acima pode se observar que o direito ao crédito (ora
tratado) está obrigatoriamente vinculado para os casos tratados nos incisos I e II
do mesmo art. 3o, ou seja, o direito ao crédito para as despesas de armazenagem
e frete nas operações de vendas somente ocorre em relação aos “Bens Adquiridos
para Revenda" e aos "Bens e Serviços Utilizados como Insumo" e nas condições
estabelecidas nos incisos I e II do art. 3o, respectivamente.
Para o caso da contribuinte, como já visto anteriormente, não existe a aquisição
de bens e serviços utilizados como insumo, posto que se trata de empresa
comercial que não industrializa, não produz e, também, não presta serviços,
restando analisar, tão somente, a possibilidade de crédito para a hipótese de
revenda de mercadorias (inciso I, art. 3o).
E neste caso, observa-se que, também, não existe o direito ao crédito.
Isto porque o inciso I do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003,
trata, como dito, do crédito obtido a partir da aquisição de mercadorias para
revenda. No entanto, o dispositivo em questão expressamente exclui da
possibilidade de créditos as mercadorias e produtos referidos "nos § 1° e 1°-A do
art. 2°", entre os quais se encontram os combustíveis aqui abordados. Ou seja:
para o caso da gasolina e do óleo diesel, porque se tratam de revenda de
produtos sujeitos à incidência concentrada das contribuições sociais para os quais
existe proibição legal de direito ao crédito (Art. 2o, §§ 1o e 1o-A, combinado com o
art. 3o, inciso I, alínea b, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003); e para
o caso do álcool, porque após a edição da MP no 613/2013 (convertida na Lei no
12.859/2013) as aquisições de referido produto restaram sujeitas às previsões do
citado art. 3o, inciso I, alínea “b”, fazendo com que o álcool carburante passasse a
estar sujeito à incidência concentrada das contribuições sociais, o que torna o
direito ao crédito proibido.
Fl. 2094
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Nesse sentido a Solução de Consulta Cosit n° 99.079, de 2017, que dispôs que o
inc. IX do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003 (bem como da Lei no 10.637, de 2003),
que trata do crédito obtido com custo de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, não é aplicável aos revendedores de combustíveis, porquanto
tal previsão normativa apenas se aperfeiçoa "nos casos dos incisos I e II". Note-se
que mencionada solução de consulta é vinculante no âmbito da RFB, consoante o
disposto nos art. 9o e 22 da IN RFB n.o 1.396, de 2013.
Corroboram esse entendimento as Soluções de Consulta Cosit n.o 119, de 19, de
maio de 2015, no 265, de 24 de setembro de 2019, e a Solução de Divergência
Cosit no 2, de 13 de janeiro de 2017.

35.
Em sua defesa, a Recorrente argumenta, em síntese, que efetivamente tem
direito a adquirir créditos de PIS e COFINS, advindos da aquisição de álcool anidro e biodiesel, uma
vez que se trata de insumos e a legislação é extremamente clara quanto ao creditamento de bens
e serviços adquiridos como insumo. E, que, mesmo que se considerássemos que existe vedação
em relação à aquisição de álcool anidro e biodiesel, o que admite-se apenas por amor ao
argumento - a proibição seria apenas em relação a sua aquisição, não atingindo o seu frete e
armazenagem.
36.
Pois bem.
37.
Quanto às despesas de frete nas operações de venda de combustíveis
sujeitos ao regime de tributação concentrada (monofásica), impõe-se observar a orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.093 dos recursos repetitivos, segundo a qual
é vedada a constituição de créditos de PIS e de COFINS sobre componentes do custo de aquisição,
tal como definido no artigo 13 do Decreto-Lei no 1.598/1977, relativamente a bens submetidos à
incidência monofásica (artigo 3o, inciso I, alínea b, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003).
Nessa linha, o frete na operação de venda, quando vinculado à circulação de mercadorias
monofásicas, não pode gerar crédito na sistemática não cumulativa. Por essa razão, mantenho as
glosas dos créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas de frete nas operações de venda de
combustíveis sujeitos ao regime de tributação concentrada (monofásica).
38.
Diversa, contudo, é a solução quanto às despesas de armazenagem de
combustíveis. O artigo 3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 prevê,
expressamente, o direito ao crédito sobre “armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. A vedação
prevista no artigo 3o, inciso I, alínea b, das mesmas leis, ao remeter aos §§ 1o e 1o-A do artigo 2o,
refere-se às mercadorias e produtos adquiridos para revenda (bem principal), não havendo,
contudo, norma legal que estenda, de modo expresso, essa restrição às despesas de
armazenagem.
39.
A leitura sistemática dos dispositivos conduz à conclusão de que, na hipótese
de distribuidores de combustíveis, as despesas de armazenagem de gasolina e óleo diesel
Fl. 2095
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submetidos ao regime monofásico podem gerar créditos de PIS e de COFINS, na forma do artigo
3o, inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, por inexistir, para tal despesa, remissão
expressa às limitações aplicáveis aos bens para revenda.
40.
Este também é o entendimento sufragado pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, Câmara Superior de Recursos
Fiscais, 3a Turma, Acórdão no 9303-015.967, sessão de 12/09/2024, Processo no
10469.905326/2009-28.

41.
Assim, em coerência com a jurisprudência administrativa e com a
interpretação estrita das hipóteses de vedação ao crédito, entendo que assiste razão à Recorrente
tão somente quanto às despesas de armazenagem de combustíveis, devendo ser revertidas as
glosas nessa específica rubrica, mantidas, entretanto, as glosas relativas aos fretes nas operações
de venda com produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada (monofásica).
42.
Portanto, dou parcial provimento ao recurso no presente tópico, para
restabelecer os créditos de PIS e de COFINS relativos às despesas de armazenagem de
combustíveis e manter as glosas dos créditos referentes às despesas de frete nas operações de
venda de produtos submetidos ao regime monofásico.

III. CONCLUSÃO

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43.
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente o recurso voluntário,
não o conhecendo quanto às matérias “3-bens e serviços como insumos”, impugnadas
genericamente, por afronta aos princípios da impugnação específica e da dialeticidade, e, na parte
conhecida, dar-lhe parcial provimento para:
(i)
reconhecer o direito ao crédito de PIS e de COFINS, nos termos do art. 3o, II,
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, sobre as aquisições de álcool
etílico anidro combustível e de biodiesel B100 utilizados na produção de
gasolina C e óleo diesel B;
(ii)
reconhecer o direito ao crédito de PIS e de COFINS, com fundamento no art.
3o, I, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, sobre as aquisições para
revenda de etanol hidratado comum, a partir de agosto de 2017,
revertendo-se as glosas correspondentes;
(iii)
restabelecer os créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas de
armazenagem de combustíveis, na forma do art. 3o, IX, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003;
(iv)
manter as glosas dos créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas de frete
nas operações de venda de combustíveis submetidos à tributação
monofásica, em conformidade com o Tema 1.093 do STJ.

44.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, redator designado.
Com as devidas vênias, divirjo da ilustre relatora quanto à possibilidade de
creditamento nas aquisições de etanol e biodiesel adquiridos como insumos e nas aquisições de
etanol hidratado combustível para revenda.
Aquisições de etanol anidro e biodiesel
A lide repousa sobre definir a atividade da recorrente, se de comercialização ou se
de produção.
Fl. 2097
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A situação refere-se à mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para
obtenção de gasolina tipo “C” e à mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de
óleo diesel tipo “B”.
Sobre a atividade de distribuição, a Resolução no 40/2013 da ANP estipula em seu
art. 2o:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores,
destinado aos veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha,
isento de componentes oxigenados; II - gasolina C: combustível obtido da mistura
de gasolina A e etanol anidro combustível, nas proporções definidas pela
legislação em vigor.
Art. 3o Para efeitos desta Resolução define-se:
..............................................................................................
III - Distribuidor: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
distribuição de combustíveis líquidos derivados de petróleo, gasolina C, etanol
combustível, biodiesel, óleo diesel B e outros combustíveis automotivos; IV -
Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade de
formulação
de
combustíveis;
.............................................................................................
VIII – Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores. (Grifou-se)Já a Resolução ANP no 58/2014 define:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
...................................................................
III - Combustíveis líquidos - gasolina automotiva A ou C, óleo diesel A ou B, óleo
diesel marítimo A ou B, óleo combustível, óleo combustível marítimo, querosene
iluminante, óleo combustível para turbina elétrica (OCTE), etanol combustível,
biodiesel (B100) ou óleo diesel BX e outros combustíveis líquidos especificados ou
autorizados
pela
ANP,
exceto
combustíveis
de
aviação
...........................................................................
V - Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício
da
atividade
de
distribuição
de
combustíveis
líquidos;
...............................................................................
XVII - Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica; XVIII - Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da
atividade de refinação de petróleo, gás natural e seus derivados;
Fl. 2098
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38
A ANP isolou a cadeia de comercialização e a tributação seguiu a sua normatização
ao estipular alíquotas distintas para a venda de gasolinas por produtores e distribuidores.
A legislação definiu a tributação para produtores em alíquotas concentradas,
reduzindo a zero nos distribuidores e varejistas, conforme exposto no Acórdão no 9303-012.771,
cujos fundamentos, em parte, adoto e transcrevo abaixo:
“No mérito, esta questão já foi enfrentada por esta Turma, conforme Acórdão no
9303-010.327 de 17 de junho de 2020, de minha relatoria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a
30/09/2007 DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo
“A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda
pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria
igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita
bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível
o creditamento.
Toda a análise passa pelo tratamento diferenciado (sempre) dado pelo legislador
PIS/Cofins à tributação dos combustíveis, em razão da sua representatividade
para a arrecadação tributária (o que não se verifica para o IPI, ao qual são
imunes).
Para a gasolina, sempre se procurou a concentração no fabricante, pois o
monopólio do refino é da PETROBRÁS.
Já, no caso do álcool, a produção se dá pelas Usinas/Destilarias – privadas e
várias, o que levou à tributação concentrada nos distribuidores (dos quais, o mais
representativo era da PETROBRÁS), nos fabricantes, depois em ambos ...
E, neste contexto "diferenciado”, estão os distribuidores de Gasolina Tipo "C", que
misturam o álcool anidro (que só existe em razão desta mistura) à Gasolina Tipo
"A", na proporção estabelecida pela ANP, os quais, à vista destas epecificidades,
são tratados pelo legislador como comerciantes.
Portanto, não desconhece o legislador que o distribuidor de combustíveis mistura
a gasolina ao álcool anidro e, mesmo assim, o trata como simples comerciante – e
não como industrial, o que, por si só, já tira qualquer suporte da alegação da
recorrente. Vejamos o teor do então vigente inciso II do art. 42 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes, quando adicionado
à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida Provisória no 413, de 2008)
(Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
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39
Ora, se o álcool anidro fosse um insumo para industrialização, como ele poderia
ser tributado diferentemente depois da mistura?
Nesse sentido, transcrevo Acórdão (já diversas vezes citado por outros eméritos
julgadores em diversos Processos da Empresa PETROSUL) – no 3301-003.050, de
21/07/2016, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, em
julgamento presidido pelo também ilustre Dr. Andrada Márcio Canuto Natal:
[...]
O álcool etílico anidro e consequentemente a gasolina A não são considerados
insumos pela legislação tributária. O inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de
2001, na redação vigente no período relativo ao pedido em análise, determinava
que seria igual a zero a alíquota da contribuição para o PIS incidente sobre a
receita bruta auferida por distribuidores decorrentes da venda de álcool para fins
carburantes, quando adicionado à gasolina.
Portanto, o álcool etílico anidro era tratado como um produto vendido pela
distribuidora, sujeito à alíquota zero e não um insumo.
Assim, por lógica, tendo em vista que a distribuidora não podia vender o álcool
etílico anidro separado da gasolina A, esta também não deveria ser tratada como
um insumo, mas sim um produto.
A seguir transcreve-se o inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35, de 2001, vigente
à época ...”
Reforçando este posicionamento e tratando das mudanças legislativas ocorridas
em 2008 a que se refere o Acórdão recorrido, além de retomar – pela sua
relevância para a compreensão de todas estas peculiaridades relativas à
tributação dos combustíveis, logo no início do Voto já aventadas – transcrevo
também trechos da preciosa Solução de Consulta no 328 – SRRF08/Disit, de
19/12/2012:
[...]
24. Pretende a consulente ter reconhecido o seu direito de crédito sobre o valor
das aquisições de álcool anidro para fins carburantes sob a alegação de que a
vedação de aproveitamento de crédito constante dos arts. 3o, inciso I, alínea “a”
das Leis no 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, aplica-se apenas quando de sua
aquisição para revenda, hipótese que não se coadunaria com o seu caso concreto
uma vez que o álcool anidro por ela adquirido seria na verdade insumo a ser
utilizado na industrialização (beneficiamento) da gasolina A para sua
transformação na gasolina C.
25. Não é possível prosperar a tese defendida pela interessada dentro da lógica
tributária inerente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins incidentes sobre os
produtos com tributação concentrada. As alíquotas, neste caso, são diferenciadas
de acordo com o papel do contribuinte na cadeia de produção e comercialização
do produto. Como visto, no caso da gasolina e suas correntes, a tributação ficou
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concentrada no produtor (refinaria) e importador, aplicando-se ao distribuidor e
ao varejista a alíquota zero. Caso viesse a ser acatada a argumentação da
consulente, nas vendas de gasolina tipo C, ela não seria distribuidora, mas
fabricante do produto, o que remeteria à imposição sobre suas receitas das
alíquotas de 5,08% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 23,44% para a
Cofins, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718, de 1998. No entanto, ao contrário,
as receitas estão sujeitas à alíquota zero. Em nome da maior clareza, reproduz-se
tal dispositivo:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)(...)26. Desta forma, não cabe a transposição para o regime
próprio de tributação da Contribuição para o PIS e da Cofins relativo à gasolina e
suas correntes dos conceitos adotados na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) relativos à industrialização, sob pena de macular toda a sua
construção. A adição de álcool anidro à gasolina A feita pela consulente e por
todos os demais distribuidores, para obtenção da gasolina C, que é por eles
vendida e posteriormente comercializada pelos varejistas (postos de gasolina),
não é considerada, neste contexto e para fins de apuração das contribuições,
fabricação ou produção de bem ou produto, e, portanto, não permite a
caracterização como insumo do álcool anidro a ela agregado. Logo, descabe a
aplicação do desconto de crédito de que trata o inciso II do art. 3o das Leis n°
10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, porquanto tais dispositivos são relativos a
insumos.
27. Em linha com tal interpretação, verifica-se que o legislador teve cuidado de
reduzir a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativas ao
álcool anidro para fins carburantes adicionado à gasolina pelo distribuidor,
conforme art. 42, inciso II, da MP 2158-35, de 2001, c/c §1o do art. 11 da IN SRF
no 594, de 2005.”
A análise sistemática da legislação denota que a tributação seguiu as definições da
ANP, concentrando a tributação de derivados de petróleo nos produtores e importadores,
conforme os artigos 4o da Lei no 9.718/98 e 42 da Mp 2158-35/2001:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)I – 5,08% (cinco inteiros e
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oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro
centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para
o PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a(...)II - álcool para fins carburantes,
quando adicionado à gasolina, auferida por distribuidores; (Vide Medida
Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
Assim, não se desconhece que a mistura de álcool anidro e gasolina A resultam em
gasolina C e que este processo poderia ser considerado como produção. Contudo, a legislação
aplicou as alíquotas concentradas, considerando que os distribuidores não seriam produtores,
reduzindo a zero a incidência sobre a venda de gasolinas por distribuidores. Trata-se de verdadeira
ficção jurídica.
Segundo Maria Rita Ferragut,
“De acordo com José Perez de Ayala, a ficção jurídica constitui-se na valoração
contida num preceito legal, em virtude do qual se atribuem a determinados
supostos fáticos, certos efeitos jurídicos, violentando ou ignorando a natureza real
das coisas. É uma técnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurídicos que,
na ausência de ficção, não seriam possíveis a certos fatos ou realidades sociais. No
entanto, não encerra mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas cria uma
verdade jurídica distinta da real.
As ficções jurídicas são regras de direito material que, propositadamente, criam
uma verdade legal contrária à verdade natural, fenomênica. Alteram a
representação da realidade ao criar uma verdade jurídica que não lhe
corresponde, e produzem efeitos jurídicos, prescindindo da existência empírica
dos fatos típicos que originalmente ensejariam tais efeitos.”
A legislação tributária resolveu estabelecer uma ficção jurídica ao reduzir a
tributação da gasolina a zero e do álcool adicionado à mistura, como se revendesse o álcool
anidro.
A caracterização da ficção fica evidente diante da redução a zero prevista no art. 5o,
§1o, inciso I:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023)
[...]
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool,
inclusive para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
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I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.063, de 2021) (Produção de efeitos)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)
A revogação da redução a zero deixou mais evidente a ficção, ao estabelecer a
tributação do álcool anidro adicionado à gasolina, nos termos do §4o do art. 5o da Lei 9718/98,
com redação dada pela Lei 14.292/2022:
§ 4o-C Na hipótese de venda de gasolina pelo distribuidor, em relação ao
percentual de álcool anidro a ela adicionado, a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins ocorrerá, conforme o caso, pela aplicação das alíquotas
previstas: (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
I - no inciso I do caput deste artigo; ou (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
II - no inciso I do § 4o, observado o disposto no § 8o deste artigo. (Incluído pela Lei
no 14.292, de 2022)
Deflui-se, portanto, que ao incidir alíquota zero ou positiva sobre o álcool anidro
adicionado à mistura, a legislação estabeleceu a ficção jurídica quanto à atividade de revenda de
álcool anidro pelo distribuidor.
A situação é similar para o biodiesel adicionado ao óleo diesel. O artigo 4o da Lei no
9.718/98 dispõe:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (Vide Lei Complementar no
214, de 2025) Produção de efeitos
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove
inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004) (Vide Lei no 11.051, de 2004) (Vide Medida Provisória no 1.157,
de 2023)
A legislação estabeleceu a tributação concentrada para os produtores e
importadores, ao passo que reduziu a zero, a venda pelos distribuidores:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Vide Lei
Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
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I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela
Lei no 11.727, de 2008)
III - álcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas. (Vide
Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no 11.727, de
2008)
De modo similar, a Lei no 11.116/2005 estabeleceu alíquotas concentradas para o
Biodiesel, uma única vez no produtor e importador:
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins incidirão, uma única vez, sobre a
receita bruta auferida, pelo produtor ou importador, com a venda de biodiesel, às
alíquotas de 6,15% (seis inteiros e quinze centésimos por cento) e 28,32% (vinte e
oito inteiros e trinta e dois centésimos por cento), respectivamente. (Vigência)
(Vide Medida Provisória no 1.157, de 2023) (Vide Lei Complementar no 214, de
2025) Produção de efeitos
No caso, a recorrente é uma distribuidora e vende com sujeição a zero ou não
incidência, por se tratar de uma revenda considerada.
Contudo, a recorrente efetivamente pleiteia que seja considerada produtora para
fins de creditamento de insumos, mas que seja considerada revendedora ao tributar a saída da
venda de gasolina e óleo diesel, o que se revela incompatível com o desenho tributário do setor.
Deflui-se que a atividade da recorrente deve ser considerada como de
comercialização de gasolina e óleo diesel. Assim, não há que se falar em creditamento de insumos,
nem de bens para revenda, pois a alínea “b” do inciso I do artigo 3o as Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 impedem tal creditamento:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento) (Vide Lei Complementar no 214, de 2025) Produção de efeitos
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). Produção de efeito
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(Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Vide Lei Complementar no 214, de
2025) Produção de efeitos
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural;
[...]
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida com
a venda de etanol, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas
previstas, conforme o caso, no art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998. (Redação dada pela Lei Complementar no 214, de 2025) Produção de
efeitos
Lei 11.116/2005:
Aquisições de álcool etílico hidratado para revenda
A recorrente alega que a aquisição de álcool hidratado gera crédito da não-
cumulatividade, sustentando que o referido decorre da própria sistemática não-cumulativa
disposta no artigo 195, §12 da Constituição Federal.
Contudo, a alteração promovida no §13 do artigo 5o se trata de silêncio eloquente.
Vejamos.
O §13 mencionado possui a seguinte evolução histórica:
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto
para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de
outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Medida Provisória no
613, de 2013)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda
de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei no 12.859, de
2013)
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Está claro que a retirada do “distribuidor” não significa uma omissão ou descuido,
mas intenção de vedar o crédito pelo distribuidor.
Por outro lado, os incisos I dos artigos 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
dispõem que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de 2008)
(Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)I -
bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
O§1o-A se refere ao álcool para fins carburantes:
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para
fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4o do
art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela Lei no 11.727,
de 2008). (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
Assim, a vedação de creditamento da não-cumulatividade disposta na alínea “b” do
inciso I do artigo 3o apenas remete ao produto referido nos §§1o e 1o-A. Quando a legislação quis
afastar esta vedação, o fez de forma expressa, como no §16 do artigo 5o da Lei no 9.718/98:
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às aquisições
de que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput
do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Produção de efeitos)
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 14-A deste artigo, não se aplica às
aquisições de que tratam os §§ 13 e 13-A deste artigo o disposto na alínea “b” do
inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na
alínea “b” do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003. (Redação dada pela Lei no 14.292, de 2022)
Por fim, a recorrente alega a aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004. Todavia, a
interpretação do artigo 17 já está pacificada pelo STJ, no tema 1093, no julgamento do RESp
1.894.741/RS, com acórdão publicado 04/05/2022 com trânsito em julgado em 14/12/2023, com a
seguinte ementa:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES
Fl. 2106
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ACÓRDÃO 3301-014.635 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720257/2020-30
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DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.
844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E
5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004
COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO,
DA
ESPECIALIDADE E
SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA
CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade"; Repercussão
Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura direito de
crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não
tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957
/ PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019;
AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em
18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães,
julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco
Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman
Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv.
Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
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5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira
Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel.
p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n.
1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012;
AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em
03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de
Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de
créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos
de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que
violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88),
atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de
crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa
Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda
individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a
coletividade. A função social da empresa também se realiza através do
pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação
social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
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10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Depreende-se que o artigo 17 não representou nova hipótese de creditamento, mas
apenas o direito à manutenção de créditos, não vedados pelas normas de regência, como as do
artigo 3o das Leis no 10.637/02 e do artigo 15 da Lei no 10.865/04.
Destarte, a glosa de crédito na aquisição de álcool hidratada para revenda deve ser
mantida.
Diante do exposto, voto para negar provimento aos créditos sobre aquisição de
álcool anidro e biodiesel como insumos, bem como quanto aos créditos de álcool hidratado para
revenda.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede

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