Tribunal: CARF
Processo: 10380.903801/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-05-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO RECORRIDA QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos do art. 118, §3°, do RICARF, não cabe Recurso Especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, houve edição de Súmula CARF n° 217 após a interposição do Recurso Especial da Contribuinte.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.903801/2012-05
ACÓRDÃO
9303-016.462 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
24 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
SUMITOMO CHEMICAL BRASIL INDUSTRIA QUIMICA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO RECORRIDA QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE
SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos do art. 118, §3°, do RICARF, não cabe Recurso Especial de
decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de
Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, houve edição
de Súmula CARF n° 217 após a interposição do Recurso Especial da
Contribuinte.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação a créditos extemporâneos e, no mérito, por
maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário,
que votou pelo provimento parcial, para afastar a obrigatoriedade de prévia retificação das
DACON desde que devidamente comprovada a existência, legitimidade e não utilização dos
créditos pleiteados, como consignado em voto divergente. Apresentou declaração de voto o
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

Fl. 368
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Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Hélcio Lafetá Reis, Alexandre
Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro
Dionísio Carvallhedo Barbosa, substituído pelo conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Contribuinte em face do Acórdão n°
3401-008.705, de 23 de fevereiro de 2021, fls. 178/199, assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
COMBUSTÍVEL. LUBRIFICANTE. EMPILHADEIRA. RELEVANTE. INSUMO.
Fixada a necessidade legal do uso de empilhadeiras e demonstrada a perda de
qualidade do processo produtivo por sua supressão de rigor a concessão de
créditos das contribuições para combustíveis e lubrificantes de empilhadeiras.
FRETE PARA FORMAÇÃO DE LOTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde que (e somente se)
a mercadoria acabada estiver vendida e não para formação de lote para posterior
venda.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DACON. DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e
os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs
retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de
planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas
integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto
aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam
impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação aplicável,
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sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que suportem as
informações prestadas.

Consta do respectivo acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso, do
seguinte modo: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas ao
combustível utilizado nas empilhadeiras; (ii) por maioria de votos, para negar
provimento ao pedido de crédito sobre frete interno, vencidos os conselheiros
Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc Diniz e Amaral e Leonardo Ogassawara de
Araújo Branco; e (iii) por voto de qualidade, para negar provimento ao pedido de
creditamento extemporâneo, vencidos os Conselheiros Oswaldo Goncalves de
Castro Neto (Relator), Fernanda Vieira Kotzias, Ariene D’Arc Diniz e Amaral e
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.

Síntese do Processo

Trata-se de Pedido de ressarcimento de PIS mercado interno relativo ao primeiro
trimestre de 2008, cujo pedido de crédito foi parcialmente deferido por despacho eletrônico
fundamentado em relatório fiscal que destaca:
 Gás de empilhadeira e combustíveis e lubrificantes não são insumos do
processo produtivo da Recorrente;
 Fretes de produto acabado entre estabelecimentos não gera crédito das
contribuições;
 Não é possível o crédito extemporâneo das contribuições sem a retificação
da escrita fiscal de todo o período com o recolhimento de IRPJ e CSLL
incidentes sobre a diferença.

Intimada, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade em que
alegou:
 Nulidade do despacho decisório por falta de indicação do dispositivo legal
em que se baseia para negar o pedido de crédito;
 Gera crédito de PIS/COFINS todo custo necessário para a atividade da
empresa;
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 As empilhadeiras são utilizadas para movimentação e armazenamento de
insumos e produtos acabados no curso do processo produtivo, logo
essenciais a este;
 O rol do artigo 3° da Lei 10.833/03 (e também da 10.637/02) é
exemplificativo, de modo que o frete entre estabelecimentos de produto
acabado também geram créditos das contribuições;
 “O remanejamento dos produtos para outros estabelecimentos da empresa
contribuinte para estocar/armazenar seus produtos, tem como justificativa a
logística empresarial e a busca pela eficiência”;
 Não há base legal para afastamento do crédito extemporâneo de
PIS/COFINS.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza (CE) julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, mantendo integralmente a glosa.

Inconformada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário, no qual, em síntese,
repisou as alegações da manifestação de inconformidade.

A 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção deste Conselho, deu parcial
provimento ao recurso:
a) por unanimidade de votos, reverteu as glosas relativas ao combustível
utilizado nas empilhadeiras;
b) por maioria de votos, negou provimento ao pedido de crédito sobre frete
interno;
c) por voto de qualidade, negou provimento ao pedido de creditamento
extemporâneo.

A Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 214/227) em que suscita
divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: 1) Apropriação de crédito sobre
frete interno – produto acabado (para formação de lote em armazém para posterior venda),
indicando como paradigmas os Acórdãos n.o 3201-009.633 e 9303-005.156; e 2) Aproveitamento
de créditos extemporâneos, indicando como paradigmas os Acórdãos n.o 9303-008.635 e 9303-
009.893.

Fl. 371
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Do Recurso Especial

Em suas razões recursais, em síntese, alega a Contribuinte que:
 com o advento da Lei no 10.833/2003, que instituiu o regime de apuração
não cumulativa da Cofins, passou a ser admitido também o aproveitamento
de crédito sobre os valores dos gastos efetuados com serviços de
armazenagem de mercadoria e de frete, na operação de venda, caso o ônus
seja suportado pela própria empresa vendedora, conforme estabelece o
inciso IX do artigo 3o da referida lei;
 o frete de transferência de mercadorias do caso da presente empresa, não
possui fins de armazenamento, mas de vendas, além de que, quando uma
empresa industrial produz um determinado produto, presume-se que tal
produto será vendido;
 na hipótese do dispositivo legal mencionado acima, este estende o “frete de
venda” para “frete na operação de venda”, partindo do ponto de vista de
que a venda por si só para ser efetuada envolve diversos eventos, incluindo
os serviços intermediários necessários para a sua efetivação;
 em se tratando de serviço de frete, a legislação permite o creditamento no
caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado produção de um
bem destinado à venda, hipótese de crédito tratada no inciso II do artigo 3o
da Lei no 10.833/2003 e, também, no caso de serviço de frete na operação
de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, crédito previsto no
inciso IX do artigo 3o c/c com artigo 15 da Lei no 10.833/2003;
 o pedido de creditamento extemporâneo foi negado por se tratar de
créditos extemporâneos apurados em períodos anteriores àquele descrito
na DACON;
 é ilegal a exigência de retificação das DACONs de períodos anteriores para
fruição do benefício, considerando que há disposição legal possibilitando o
creditamento conforme alude o artigo 3o, § 4o da Lei 10.833/03;
 a extemporaneidade na apuração não afeta liquidez e certeza do crédito;
 está pleiteando crédito escritural extemporâneo e não compensação ou
restituição de crédito registrado em períodos anteriores;
 não é possível criar uma vedação, por meio de interpretação, onde a lei, ou
mesmo os atos administrativos correlatos, não expressamente o fizerem;
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 o único limite estabelecido em lei para o aproveitamento de créditos fiscais
no Direito Brasileiro é a prescrição, o que não ocorreu no caso concreto, pois
foi efetuado o pedido administrativo de aproveitamento.

O recurso foi admitido pelo Despacho de Admissibilidade de fls. 342/347.

Intimada, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões (fls. 353/365)
sustentando, em síntese, que:
 o contribuinte fez uso de créditos extemporâneos de COFINS e PIS não-
cumulativos, sem a necessária retificação da DACON;
 no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados
à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da
apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem
tais créditos;
 os créditos extemporâneos devem ser utilizados para desconto,
compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos períodos
específicos a que pertencem;
 o aproveitamento do crédito em meses subsequentes não prescinde da
devida apuração, na forma do § 1o do art. 3o das Leis n.o 10.637/02 e
10.833/03;
 a apuração de tais valores se dá justamente por meio das declarações fiscais
do contribuinte (IN SRF 384/2004, que instituiu a DACON);
 ausente a prévia apuração do montante a ser aproveitado, mediante a
devida retificação da DCTF e DACON, não se pode ter como certa a dedução
de tais créditos extemporâneos pelo contribuinte;
 o registro do crédito no mês em que foi auferido é essencial para o devido
controle, pela Administração Fazendária, do exercício do direito pelo
contribuinte;
 a empresa não declarou o crédito no período em que foi auferido, nem
retificou as DACON correspondentes, utilizando o crédito posteriormente,
sem qualquer critério apoiado em normas regentes da matéria;
 a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com
débitos do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo
sucessivamente nos meses subsequentes;
Fl. 373
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 a não cumulatividade deve estar atrelada à materialidade do tributo, na
medida em que o pressuposto de fato da exação, constitucionalmente
definido, é que deve condicionar todos os demais mecanismos legais
referentes a ela;
 quando se fala em não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ela deve estar
relacionada com os custos incorridos pelo contribuinte para realizar a sua
atividade fim, ou seja, os negócios jurídicos capazes de gerar a sua receita
operacional;
 para se garantir um mínimo possível de neutralidade fiscal na não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, nem todas as aquisições podem gerar
créditos, já que isso levaria a deduções no valor daquelas contribuições que
poderiam, inclusive, superar os próprios débitos, provocando um acúmulo
indevido de créditos;
 somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento, os
bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada à venda e
ao ato de prestação de um serviço dos quais decorram a receita tributada;
 é inadequado entender por insumo os gastos ocorridos após a finalização do
processo produtivo, não sendo passível de crédito os gastos com fretes de
produtos acabados, por absoluta falta de previsão legal;
 o frete de mercadorias é um serviço utilizado na distribuição/reorganização
das mercadorias, e não na produção delas;
 os custos de distribuição de mercadorias não se subsumem ao conceito de
insumo utilizado no processo produtivo;
 o inciso IX do art. 3a das Leis n.o 10.637/02 e 10.833/03 não alcança o valor
do frete contratado para a realização de transferências de mercadorias dos
estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores, já que tais
custos não integram a operação de venda a ser realizada posteriormente.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

Do conhecimento
Fl. 374
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O recurso é tempestivo, porém deve ser parcialmente conhecido.

A pretensão da Contribuinte no tocante à matéria apropriação de crédito sobre
frete interno – produto acabado (para formação de lote em armazém para posterior venda),
viola o disposto no § 3o do art. 118 do RICARF, instituído pela Portaria MF n.o 1.634/23, uma vez
ser contrário ao disposto na Súmula CARF n.o 217:

Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.

Desta forma, não conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional nesta matéria.

Quanto à matéria aproveitamento de créditos extemporâneos, nos Acórdãos
paradigmas (9303-008.635 e 9303-009.893), os Colegiados expressaram a possibilidade de
aproveitamento de crédito extemporâneo fora dos períodos de apuração a que se referem, haja
vista não existir norma clara que determine a exigência de retificação dos DACONs e DCTFs a fim
de que sejam alocadas no período de apuração a que se refira o dispêndio. Já no Acórdão
recorrido, de forma divergente, a Turma julgadora entende pela impossibilidade deste
creditamento alegando que os créditos estão condicionados à apresentação dos DACON
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais (para que este seja alocada no período de apuração do consumo).:

Acórdão Recorrido
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DACON. DESNECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Dacons retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e
os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs
retificadoras, ou, alternativamente, demonstração inequívoca, através de
planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos das planilhas
integrantes dos Despachos Decisórios do gênero, evidenciando o correto
aproveitamento dos créditos e a reapuração de todos os tributos que sejam
impactados por reflexo (como o IRPJ e a CSLL), segundo a legislação aplicável,
sempre acompanhadas de livros e documentos contábeis-fiscais que suportem as
informações prestadas.
Fl. 375
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Acórdão Paradigma n.o 9303-008.635
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE
RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.

Acórdão Paradigma n.o 9303-009.893
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE
RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.

Desta forma, caracterizada a divergência interpretativa na aplicação da legislação
tributária conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte quanto à matéria
aproveitamento de créditos extemporâneos.

Do mérito

A questão a ser ora debatida apresenta consolidado posicionamento nesta 3a
Turma da CSRF apontando as decisões mais recentes pela prevalência da tese fazendária
(necessidade de retificação do DACON para utilização de crédito extemporâneo).

A matéria, inclusive, encontra-se apta à elaboração de Súmula, podendo-se citar os
seguintes Acórdãos:
 9303-014.464, da relatoria do i. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho;
 9303-014.842, da relatoria do i. Conselheiro Vinícius Guimarães;
 9303-015.597, da relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan;
 9303-016.051, da relatoria da i. Conselheira Denise Madalena Green.
Fl. 376
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No julgamento do Acórdão n.o 9303-014.842, em 14 de março de 2024 adotei
posicionamento em conformidade com a tese ora defendida pela Contribuinte, ou seja, que o
aproveitamento destes créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos DACON
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs retificadoras, ou, alternativamente, a
demonstração inequívoca, através de planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos
das planilhas integrantes dos Despachos Decisórios, sempre acompanhadas de livros e
documentos contábeis-fiscais que suportem as informações prestadas.

Entretanto, após reestudar a matéria, alterei meu entendimento, passando a filiar-
me à corrente que entende ser indispensável a retificação da DACON para o aproveitamento dos
créditos extemporâneos.

Com efeito, o direito ao aproveitamento de créditos de COFINS incidentes sobre
custos e despesas com insumos empregados na produção de bens e/ou prestação de serviços
encontra-se expressamente previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II — bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III — energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
II — dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...)
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§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.

De forma complementar, o art. 74 da Lei no 9.430/1996 regula a possibilidade de
ressarcimento e compensação dos créditos apurados:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos
de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.

Diante da atribuição estabelecida à Refeita Federal do Brasil pelo § 12 do art. 74 da
Lei n.o 9.430/96, a Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, veio a detalhar os
procedimentos referentes ao ressarcimento e à compensação dos saldos credores do PIS e da
COFINS, ambos sob regime de incidência não cumulativa:

Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade
de sua utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do
Anexo I, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito
creditório.
Fl. 378
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Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de
que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá: I - referir-se a um único trimestre-
calendário. II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre
calendário, líquido das utilizações por dedução ou compensação.

Desta forma, o ressarcimento dos créditos extemporâneos requer a apresentação
do PER/DCOMP, conforme estabelecido, sendo o preenchimento adequado dos demonstrativos
de apuração vital para que os créditos possam ser devidamente reconhecidos e compensados.

A DACON mensal vem a ser o instrumento legal para se apurar os créditos da
contribuição, devendo ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte.

Em complemento, a Instrução Normativa SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005,
prescreve o seguinte:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
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ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores.

Dessa forma, a apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante a
retificação das declarações correspondentes, em especial a Dacon e a DCTF.

No presente caso, conforme demonstrado nos autos, o contribuinte não procedeu à
transmissão da DACON retificadora, inviabilizando a verificação da origem e legitimidade dos
créditos pleiteados.

Diante do exposto, por entender ser necessária a apresentação da DACON e da
DCTF retificadoras para o aproveitamento dos créditos extemporâneos, voto por negar
provimento ao recurso da Contribuinte.

Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, apenas em relação a créditos extemporâneos e, no mérito, por negar-lhe
provimento.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis

A apresentação da presente declaração de voto decorre da mudança de
entendimento deste conselheiro acerca da matéria relativa ao direito de desconto de créditos
extemporâneos das contribuições PIS/Cofins não cumulativas sem a retificação prévia do Dacon.
Até então, o presente relator tem decidido no sentido de reconhecer o direito ao
desconto extemporâneo de créditos sem prévia retificação do Dacon, permitindo-se, ainda, o
ressarcimento na hipótese de haver saldo credor ao final do período de apuração, com
fundamento no § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, dispositivo esse que estipula, sem qualquer
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restrição explícita, que o crédito pode ser aproveitado extemporaneamente. De acordo com esse
entendimento, mesmo estando a Receita Federal autorizada a delimitar algumas regras relativas a
obrigações acessórias, para viabilizar tanto o exercício do direito pelo contribuinte, quanto a
realização de auditorias ou de outras ações de interesse fiscal, havendo comprovação inequívoca
do interessado de que um crédito apurado em período anterior não foi aproveitado em períodos
subsequentes, tal pleito encontra respaldo na lei, razão pela qual se reconhecia o direito ao
respectivo ressarcimento.
Após estudos mais aprofundados acerca da matéria, concluiu-se que, além dos
fundamentos já expostos pelo relator do presente processo, precipuamente aquele fundado no
art. 74, § 12, da Lei no 9.430/1996, há a questão relativa à obrigatoriedade dos contribuintes de
apresentação de obrigações acessórias definidas pelo órgão fazendário, nos termos consignados
nos artigos 113 e 115 do Código Tributário Nacional (CTN).
Essa “virada interpretativa” foi muito influenciada pela releitura recente de artigo
da autoria deste mesmo relator intitulado “A autonomia relativa da obrigação tributária acessória
em relação à obrigação tributária principal”, publicado em maio de 2014 no volume 224 da Revista
Dialética de Direito Tributário, páginas 92 a 104, do qual peço vênia para reproduzir alguns
excertos:
2. A obrigação tributária acessória
A obrigação tributária acessória é aquela que se destina a munir as
Administrações tributárias das informações necessárias ao bom desempenho de
seu poder-dever de arrecadar e fiscalizar. É obrigação em sentido lato, tendo por
objetivo o controle por parte do Fisco dos fatos de interesse da fiscalização e da
arrecadação.
Nos termos do art. 115 do CTN, “[fato] gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal.” Na obrigação
acessória, as prestações positivas a que se refere o § 2° do art. 113 do CTN
compreendem
um
fazer,
um
não
fazer
ou
um
tolerar,
como,
exemplificativamente, “(a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se
no
cadastro
de
contribuintes
(fazer);
(b)
não
receber
mercadorias
desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir
o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar)”.1
(...)
A Administração tributária necessita de mecanismos de verificação da
ocorrência dos fatos geradores e de mensuração de seus efeitos, sem os quais “a
norma deixa de ter eficácia, pois o Estado, como sujeito ativo da relação

1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 124.
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tributária”, sem os chamados deveres instrumentais, “jamais exigirá a prestação
devida”.2
(...)
Nada obstante o caráter instrumental da obrigação tributária acessória, cuja razão
de existir repousa no contexto da obrigação tributária principal, a sua
normatividade, ainda que decorrente do necessário controle da obrigação
principal, se opera autonomamente em relação à norma de instituição do tributo.
(...)
3. A fonte normativa da obrigação tributária acessória
Dispõem a Constituição Federal e o CTN que nenhum tributo poderá ser exigido
ou aumentado sem lei que o estabeleça. Trata-se do princípio constitucional da
legalidade (art. 5°, inciso II), que, em Direito Tributário, foi reforçado no art. 150,
inciso I, da Constituição Federal, e no art. 97, inciso I, do CTN, configurando-se no
que veio a ser conhecido como princípio da “legalidade estrita”.
Uma vez que o tributo se torna exigível a partir da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, conclui-se que esta, nos termos claramente
estipulados pelo artigo 114 do CTN, tem origem na lei e dela extrai seu
fundamento de validade.
Para a obrigação tributária acessória, o art. 113, § 2°, do CTN expressamente
definiu que ela decorre da legislação tributária, termo esse que alcança, além das
leis formalmente promulgadas, “os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do CTN).
As normas complementares a que se refere o dispositivo supra abarcam (i) os
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, (ii) as decisões
dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua
eficácia normativa, (iii) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas e (iv) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios (art. 100 do CTN).
(...)
A nosso ver, além da disciplina do art. 113, § 2°, suprarreferenciado, o CTN, em
seu art. 97, inciso III, restringe o alcance do princípio da legalidade estrita à
obrigação tributária principal, em razão do que se conclui pela possibilidade de
normatização da obrigação acessória por meio da legislação tributária,
genericamente considerada, nos termos definidos pelo mesmo código.
Merece destaque o fato de que a obrigação acessória tem como fundamento
primário a lei instituidora do tributo, pois qualquer dever de prestar informação

2 MÂNICA, Fernando Borges. Terceiro setor e imunidade tributária: teoria e prática. Belo Horizonte: Fórum, 2005, p.
83.
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no interesse da arrecadação ou da fiscalização tem como fonte mediata a
tributação, não se podendo acolher exigências desarrazoadas para além do
controle necessário da obrigação tributária principal.
(...)
As obrigações acessórias são “deveres formais, inerentes à regulamentação das
questões operacionais relativas à tributação”, não havendo, em regra, “a
necessidade de lei em sentido estrito para o estabelecimento de cada obrigação
acessória”.3
(...)
A maior amplitude de fontes normativas para a instituição de obrigações
acessórias, nos termos fixados pelo CTN, permite à Administração tributária uma
maior autonomia na efetivação do acompanhamento fiscal, sem a qual a sua
atuação, que se requer eficiente,4 seria dificultada, dada a dinamicidade da vida
contemporânea a exigir constantes adaptações nos procedimentos fiscais de
controle para fazer frente às intercorrentes inovações técnico-organizacionais.
Como os contornos básicos da obrigação tributária acessória são extraídos,
primariamente, da lei instituidora da obrigação tributária principal, ou de outra lei
específica, caberá aos decretos e às normas complementares a delimitação de
questões técnicas e objetivas, como a periodicidade de seu cumprimento, os
prazos, a especificação pormenorizada dos dados requeridos, a forma de
apresentação etc.
Valendo-se dos termos utilizados por Hugo de Brito Machado, tem-se que a
obrigação tributária acessória é um “dever de natureza meramente instrumental,
que apenas indiretamente decorre da lei”.5
A 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu que as obrigações
acessórias ou deveres instrumentais podem ser disciplinados pela “legislação
tributária em sentido lato”, termo esse que abrange os decretos e as normas
complementares “vinculados à lei da qual dependem”.6
Nos termos do art. 16 da Lei n° 9.779, de 1999, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil encontra-se autorizada a “dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo,
inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo
responsável”.
(...)

3 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário nacional à luz da doutrina e da
jurisprudência. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado/ESMAFE, 2008, p. 880.
4 Nos termos do art. 37, caput, da Constituição Federal.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar. Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, n. 24, pp. 61-67, set. 1997, p. 62.
6 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 724.779/RJ. 1a Turma. Rel. Min. Luiz Fux. Diário de Justiça,
Brasília, 20 de novembro de 2006.
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Não se pode perder de vista que, nos termos do art. 142, caput, e parágrafo único
do CTN, o procedimento administrativo de lançamento do crédito tributário é
vinculado e obrigatório, em razão do quê à autoridade tributária devem ser
asseguradas as prerrogativas necessárias ao exercício do seu dever institucional
– e não direito subjetivo –, sob pena de responsabilidade funcional, facultando-
lhe a utilização de meios lícitos necessários ao seu mister, procedimentos esses
que devem ser adequados, necessários e proporcionais ao fim a que se
destinam. (destaques nossos)

Nesse sentido, encontrando-se o sujeito passivo obrigado a cumprir as obrigações
acessórias necessárias à efetividade do poder-dever da Administração tributária de exigir e
fiscalizar os tributos definidos em lei, acompanho o voto do Relator quanto a essa matéria.

Assinado Digitalmente
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