Tribunal: CARF
Processo: 12448.732022/2013-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-14

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.732022/2013-95
ACÓRDÃO
9101-007.272 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CAMORIM SERVIÇOS MARÍTIMOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho
Machado que votaram por negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 541
DF CARF MF
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RELATÓRIO
A recorrente, Contribuinte, inconformada com a decisão proferida por meio do
Acórdão no 1302-005.947, interpôs recurso especial de divergência (fls. 425-444) com julgados de
outros colegiados (AC no 1201-005.191 e no 9101-005.080), relativamente ao tema:
“concomitância da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com a multa de ofício
proporcional”, ao qual se deu seguimento em relação a ambos os paradigmas pelo despacho de
fls. 525-528, nos seguintes termos:
De fato, da contraposição dos fundamentos expressos nos votos que conduziram
a decisão recorrida e os paradigmas, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito
em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Primeiramente, cumpre observar que nos três casos discutiam-se fatos ocorridos
após o início da vigência das alterações promovidas pela Medida Provisória no
351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
E sob esse mesmo contexto fático, no voto que conduziu a decisão recorrida
prevaleceu o entendimento no sentido de que “a alteração legislativa promovida
pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto, claramente fixou a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável”, e
acrescenta que “não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática”, haja vista que “as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário”.
Por outro lado, em ambos os paradigmas sustentou-se entendimento
diametralmente oposto, no sentido de que “a alteração procedida por meio da Lei
no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44
da Lei no 9.430/96”, de modo que foi mantida a “dinâmica de saturação punitiva,
resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária
– uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105”.
Ante o exposto, entendo que restou caracterizada a divergência de interpretação
suscitada pela Recorrente. E uma vez atendidos os demais pressupostos de
admissibilidade, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja dado seguimento ao Recurso
Especial.
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A Procuradoria ofereceu contrarrazões tempestivas (fls. 530-538), por meio das
quais questionou apenas o mérito do recurso.
É o relatório do essencial.

VOTO
CONHECIMENTO
Quanto ao conhecimento, não vejo reparos a serem realizados ao despacho, em
face do que adoto seus fundamentos como razão de decidir.
Conheço, pois, do recurso.
MÉRITO
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no princípio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu
elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
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lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença
já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO
ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto
e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica
somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês
do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95,
art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o
contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de
recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV
c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado
não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro
real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo
da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória,
se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 §
1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os
fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial
contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a
base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e
a estimativa obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam
ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
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Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a
exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o
tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:I - de
setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
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Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2odesta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base
sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual,
corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas
sanções pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
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Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum
imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos,
por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se
por base um tributo que não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional
de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais
especificamente, das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
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Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o
crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao
tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração
pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
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APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto
a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca
do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar
quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que,
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para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a
consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência
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isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração
mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, dou provimento
ao recurso do contribuinte, independentemente da quantificação concreta das sanções.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso do contribuinte para, no mérito,
dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira reitera sua divergência no tema, por não vislumbrar impedimento
à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como
claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação
da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da
consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
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§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
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apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
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44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
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O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Fl. 555
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Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
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voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]

2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
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22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 558
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É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já pacificada.

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
Fl. 559
DF CARF MF
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PROCESSO 12448.732022/2013-95
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Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.

[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 560
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Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
Fl. 561
DF CARF MF
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MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
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DF CARF MF
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concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 563
DF CARF MF
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Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
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DF CARF MF
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fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
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Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos7 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
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voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 568
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–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
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Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
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Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
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com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
, representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
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A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
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Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05610:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes

10 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 575
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multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
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suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.11.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.

11 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
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Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 12 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.

12 Idem, Idem
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§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202013 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o

13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
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entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ14, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS15, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas

14 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
15 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
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concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma
voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de
fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada
decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante
que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É
certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se
refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a
multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos
- tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras
penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da Medida
Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
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infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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