Tribunal: CARF
Processo: 11030.722314/2011-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-05-19
Data de publicação: 2025-06-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão/redução, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE CSLL SOBRE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO ISOLADO.
Verificada a falta de recolhimento ou o recolhimento a menor das estimativas mensais de CSLL apuradas, é cabível o lançamento da multa isolada nos termos previstos na legislação de regência, mesmo após o encerramento do ano-calendário.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.
Nos termos da Súmula CARF no 11, aprovada pelo Pleno em 2006, não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11030.722314/2011-97
ACÓRDÃO
1302-007.398 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de maio de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PRADOZEM COMERCIO, SERVICOS E TRANSPORTE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de
suspensão/redução, logo, conduta diferente daquela punível com a multa
de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de
crédito da Fazenda Nacional.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE CSLL SOBRE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO ISOLADO.
Verificada a falta de recolhimento ou o recolhimento a menor das
estimativas mensais de CSLL apuradas, é cabível o lançamento da multa
isolada nos termos previstos na legislação de regência, mesmo após o
encerramento do ano-calendário.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.
Nos termos da Súmula CARF no 11, aprovada pelo Pleno em 2006, não se
aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de prescrição intercorrente, e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas (relator), Míriam Costa
Faccin e Natália Uchôa Brandão, que votaram por dar provimento parcial ao recurso voluntário,
apenas, para cancelar a exigência da multa isolada pela ausência/insuficiência de recolhimento de
estimativas de IRPJ. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior, quanto à matéria em relação à qual o relator foi vencido.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Júnior – Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Paulo Henrique Silva Figueiredo.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ, que julgou
improcedente a impugnação da contribuinte.
Em face da contribuinte foram lavrados os autos de infração de IRPJ e CSLL (fls. 3 a
12), relativos ao ano-calendário de 2009, pela insuficiência de recolhimento de IRPJ, cominando-se
multa de ofício regulamentar, além de multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL.
Aproveito o relato da decisão recorrida quanto ao que se extrai do Relatório Fiscal
(“TVF” – fls. 13 a 16):
A fiscalização através de seu Termo de Verificação Fiscal, fls. 13, relata que em
trabalho de revisão interna das Declarações de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica - DIPJ do contribuinte, autorizada pelo RPF - Revisão interna nr.
1010400.2011.00710, verificou que no exercício 2010, ano-calendário 2009, o
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contribuinte optou para o referido período fiscal, pela tributação pelo Lucro real
anual com estimativas mensais apuradas com base em balanços/balancetes de
suspensão/redução.
De acordo com as informações constantes nas fichas 11 (Cálculo do Imposto de
Renda Mensal por Estimativa) e 17 (Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido Mensal por Estimativa) da DIPJ/2010, nos meses de janeiro, março, abril e
maio, foram apuradas estimativas a recolher tanto para o IRPJ como para CSLL.
Junta tabela demonstrativa dos valores.
Informa que para os demais períodos, o contribuinte não apurou estimativas a
recolher para ambos tributos e que embora os tenha declarado nas respectivas
DCTFs, somente os valores abaixo foram recolhidos:
(...)
Acrescenta que de acordo com as fichas 9A e 12A da DIPJ apresentada pelo
contribuinte, o IRPJ devido no ano-calendário 2009, apurado com base no lucro
real, equivale a R$ 165.775,88, sendo que o contribuinte recolheu parcialmente o
IRPJ devido, restando ainda R$ 8.310,45 a recolher. Desta forma, constituiu o
crédito tributário referente ao montante de IRPJ não recolhido. No tocante à CSLL,
os valores devidos, apurados conforme ficha 17 da DIPJ foram integralmente
recolhidos.
Em seguimento, a auditoria fiscal aplicou multa isolada prevista no art. 44, inciso
II, "b", pela falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e da CSLL, conforme
quadro demonstrativo:
(...)
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 55 a 69). Colaciono o relato do acórdão
recorrido sobre a defesa:
Requer a nulidade da autuação sob a alegação de que os créditos foram
parcelados, cujos processos de n°s 11030.720.508/2010-77, 11030.720.519/2010-
57 e 11030.720.521/2010-26 já foram baixados e que a questão referente à
estimativa mensal está sob litígio, no processo n° 50005520820114047104
perante a Vara Federal da subseção judiciária de Passo Fundo, devendo antes de
lavrá-lo aguardar o pronunciamento do Poder Judiciário acerca das estimativas da
Pradozem.
Alega que não deve esses valores, pois apesar de na época constar débitos nos
meses de janeiro, abril e maio, no ajuste anual foi completamente quitado.
Argumenta que a estimativa mensal caracteriza-se por ser uma antecipação do IR
e da CSLL concluindo-se por todo evidente que eventual não pagamento da
Estimativa mensal não representa divida líquida e certa que possa vir a ser
encaminhada à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, a não ser que ao final do
exercício se confirme a estimativa na apuração mensal, conclusão que pode ser
extraída do próprio nome que lhe demonstra a essência.
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Defende que a divida é indevida, pois não é débito tributário haja vista a
inexistência de Imposto de Renda ou CSLL de competência mensal, fato que
apenas se sujeita para apurar, ao fim o Lucro Real anual, sendo defeso inscrever
em débito lucro por estimativa quando já apurado o lucro real anual.
Alega que a multa foi aplicada em duplicidade, o que é defeso, visto que além da
multa isolada foi aplicada multa de 75%.
Alega que a multa tem caráter confiscatório conforme art. 150, inciso IV e fere o
princípio da proporcionalidade e da razoabilidade, devendo ser redimensionada
para um patamar de 2% a no máximo 20% sobre o valor supostamente não
recolhido do tributo, que é R$ 8.008,08.
Requer caso apurado diferença na apuração do Lucro Real, seja permitido ao
autor proceder no imediato depósito em juízo, ou pagamento direto à Receita
Federal, limitado ao valor devido pelo Lucro Real em relação à apuração anual.
A DRJ julgou improcedente a impugnação da contribuinte (fls. 85 a 92), refutando as
alegações de defesa, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
REVISÃO INTERNA DE DECLARAÇÃO. DIVERGÊNCIA ENTRE DIPJ E DCTF.
Deve-se manter o lançamento tributário decorrente da verificação, em ato de
revisão interna de declaração, pois a ausência de confissão de valores devidos
implica sua exigência mediante lançamento de ofício, com multa de 75%.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. AUSÊNCIA DE
DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A falta de recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL calculados por estimativa sujeita
a pessoa jurídica à multa de ofício isolada, ainda que no encerramento do período
anual sejam apurados prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL.
São distintas e autônomas as hipóteses de incidência, as bases de cálculo e,
inclusive, os fatos sobre os quais incidem a multa isolada de 50%, a qual se dá por
falta de recolhimento mensal das estimativas, e a multa de ofício de 75%, por
falta de recolhimento do IRPJ e CSLL devidos no ajuste anual, não se
caracterizando a duplicidade de penalidade sobre o mesmo fato.
MULTA. LEGALIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO NÃO VERIFICADO.
A multa é devida em decorrência de determinação legal, sendo que a vedação ao
confisco determinada pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. ÂMBITO ADMINISTRATIVO. VEDAÇÃO.
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Os mecanismos de controle da constitucionalidade definidos pela própria
Constituição Federal passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário que detém,
com exclusividade essa prerrogativa, cabendo à autoridade administrativa tão-
somente velar pelo cumprimento da legislação.
INTIMAÇÕES. ENVIO. DOMICÍLIO FISCAL
As intimações serão feitas pessoalmente, por via postal ou por edital, no domicilio
fiscal do sujeito passivo, não estando prevista a entrega em domicílio do
procurador do mesmo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimada a contribuinte em 17 de setembro de 2018, apresentou em 04 de outubro
de 2018 Recurso Voluntário (fls. 98 a 103). Em sua defesa, alega a prescrição intercorrente do
lançamento sob litígio, nos termos do artigo 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999 e nos termos do artigo
174 do CTN. Por fim, sustenta a impossibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de
ofício.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.

Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Preliminar de prescrição intercorrente do processo administrativo
A contribuinte, sustenta a aplicação da prescrição intercorrente do lançamento sob
litígio, nos termos do artigo 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999 e nos termos do artigo 174 do CTN.
Inicialmente, não há que se falar em prescrição tributária no caso em tela, tendo em
vista que o próprio processo administrativo não se findou. Não encontra respaldo no sistema
jurídico-tributário defender que a prescrição tributária poderia ter ocorrido antes mesmo de se
iniciar o prazo previsto no diploma tributário. Sabe-se que a prescrição se desencadeia com a
constituição definitiva do crédito tributário e esse evento exige o deslinde do processo
administrativo fiscal.
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Sem a constituição definitiva do crédito tributário, portanto, nos próprios termos do
artigo 174 do CTN, em interpretação conjunta com a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário em decorrência do artigo 151, inciso III, do CTN, não há prescrição tributária.
Por outro lado, a aludida menção ao artigo 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999 não tem o
condão de trazer quaisquer consequências práticas ao processo administrativo fiscal, porquanto a
disposição normativa não se aplica ao rito do Decreto-lei no 70.235/1972, porquanto rege o prazo
de prescrição para o exercício de ação punitiva pela Administração Pública Federal, no exercício do
poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação – não faz referência ao processo
administrativo fiscal, cujo rito é próprio e distinto.
A alegação de ofensa ao artigo 1o, §1o, da Lei no 9.873/1999, portanto, não traz
qualquer implicação ao processo em análise.
Adicionalmente, a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal foi
pacificada com a edição da Súmula CARF no 11, a qual veda a possibilidade de ocorrência de
prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal, sendo de aplicação obrigatória por este
julgador administrativo.
Súmula CARF no. 11:
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
(Vinculante, conforme Portaria MF no. 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-21113, de 05/12/2002 Acórdão no 104-19410, de 12/06/2003
Acórdão no 104-19980, de 13/05/2004 Acórdão no 105-15025, de 13/04/2005
Acórdão no 107-07733, de 11/08/2004 Acórdão no 202-07929, de 22/08/1995
Acórdão no 203-02815, de 23/10/1996 Acórdão no 203-04404, de 11/05/1998
Acórdão no 201-73615, de 24/02/2000 Acórdão no 201-76985, de 11/06/2003.
Assim sendo, não se aplica a prescrição intercorrente ao caso concreto.

Mérito - Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de estimativas
No que tange a multa isolada, a contribuinte alega a impossibilidade de cobrança
cumulativa de multa de ofício e multa isolada sobre um mesmo fato gerador.
Esclarece-se que a dita penalidade cumulativa se verifica somente no lançamento
de ofício do IRPJ, porquanto a exigência relacionada à contribuição social é a multa isolada “pura”
e não acompanha a cobrança de tributo com multa de ofício. Isto é, somente houve cumulação de
multas relacionadas ao IRPJ - multa de ofício e multa isolada.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
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O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o contexto
histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou apenas
“parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo em vista
que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo ou
contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete o
termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
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As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o que
motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-
00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual sera a base imponível para multa no
caso das estimativas mensal devida e não paga.
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Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor do
pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007
Acórdão no 103-22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008
Acórdão no 105-17057, de 30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-calendário
(ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure o
ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um único
pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste anual
tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos princípios
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aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os
contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício, isto
é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no lucro
real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Fl. 117
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Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Fl. 118
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Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da
Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo:
Noeses, 2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
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e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)
Ora a questão que é insuperável é a seguinte: como a contribuinte poderia se
manter adimplente com as estimativas se a sua apuração não refletia a necessidade do
recolhimento e nem sequer permitiria o pagamento do tributo? A estimativa somente surgiu após
o lançamento de ofício e até então a contribuinte cumpriu adequadamente suas obrigações
acessórias e principal. É desarrazoado exigir que a contribuinte mantivesse duas formas de
apuração do IRPJ (uma que fosse fiel ao seu entendimento e outra com um potencial
entendimento distinto do Fisco brasileiro).
Tais fundamentos jurídicos se aplicam somente ao IRPJ, onde multa isolada foi
cumulada com a multa de ofício sobre o montante principal do tributo exigido e por esta deve ser
absorvido.
Entretanto, quanto à CSLL, não há cumulação das penalidades, pois somente se
exige a penalidade pelo não recolhimento das estimativas. Como já me manifestei em outras
situações e com base nos mesmos fundamentos acima expostos, entendo que o lançamento da
multa isolada pela não antecipação da contribuição social é adequado quando dissociado da
cobrança do tributo e da multa de ofício, haja vista que coaduna com a intenção da norma em
resguardar o fluxo de caixa do Erário pelas antecipações da contribuição aos cofres públicos.
Nesse sentido, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar
somente a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ.

Conclusão
Ante aos fundamentos contidos no voto, rejeito a preliminar de prescrição
intercorrente do processo administrativo e, no mérito, dou parcial provimento ao Recurso
Voluntário para cancelar somente a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de
estimativas de IRPJ.

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Documento assinado digitalmente
Henrique Nimer Chamas

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, redator designado.
Não obstante o substancioso voto proferido pelo Relator, ouso divergir dele, pelas
razões a seguir expostas.

Da multa isolada por falta de pagamento de tributos sobre a base estimada
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (assim como o extinto Conselho de
Contribuintes) firmou, ao longo do tempo, diferentes posições sobre o tema, se não vejamos:
a) que não se aplica a multa isolada após o encerramento do ano-calendário, pois, a
partir desse momento, só caberia a multa de ofício sobre o imposto de renda devido sobre o lucro
real, já que não se pode penalizar duas vezes pela mesma infração;
b) que só se aplica a multa isolada sobre o valor que o montante do imposto sobre
as bases estimadas superarem o imposto de renda sobre o lucro real devido ao final do ano;
c) que, até a entrada em vigor da redação dada pela Lei 11.488/07, a literalidade da
redação original do art. 44, § 1o , IV, da Lei 9.430/96 impunha que a multa isolada só fosse devida
quando a pessoa jurídica deixasse de pagar o IRPJ e a CSLL e que os valores calculados sobre a
base estimada são meras antecipações, logo não se confundem com tais tributos;
d) que a multa isolada não é devida juntamente com a multa de ofício por ser
aplicável o instituto do Direito Penal da “consunção”.
Em 08/12/2014, foi aprovada a Súmula CARF no 105, cujo verbete assim dispõe:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”.
O teor da Súmula CARF no 105 deixa claro, para mim, que o Pleno deste Colegiado
adotou a posição segundo a qual a multa isolada só pode ser cumulada com a multa de ofício a
partir da entrada em vigor da MPv no 351/2007 (que se converteu na Lei 11.488/07), a qual
alterou o art. 44 da Lei 9.430/96, tanto que faz constar expressamente em seu verbete que só era
inaplicável a cumulação de multas, quando a multa isolada fosse fundamentada no art. 44, § 1o,
IV, da Lei 9430/96. Logo, como os lançamentos das multas isoladas em tela se fundamentaram no
art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei 9.430/96, é inaplicável, na espécie, a Súmula CARF no 105.
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Peço vênia aos meus pares para reproduzir voto proferido em outras assentadas, no
qual enfrentei cada uma dessas posições.

Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção.
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os
princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de
interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513
dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao
direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão
787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.

Das condutas infracionais diferentes.
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que
temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a
segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar
de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância
das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, da não-observância do
regime.
Fl. 122
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Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 na sua redação originária já albergava várias
normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da combinação do inciso I do
caput com o inciso I do § 1o - aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da combinação do inciso
I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento
do IRPJ sobre a base estimada, então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma
prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o .
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a
antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal
regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de
recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, alem dos recolhimentos por estimativa, as
retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos
pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade, são diferentes formas e momentos
de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar
a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício
pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final
apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que
o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar,
com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa
de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe
necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.

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Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja
porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem aplicadas pela
ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o
legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da
base estimada, está, em verdade, estimando custos e despesas. Por sua vez, a multa de ofício
corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as
despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se
são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas resultantes são
também valores distintos e, consequentemente, as multas ad valorem que incidem sobre elas,
também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já
asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na ocorrência da
outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas diversas. O contribuinte
pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e
não recolher a diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício, mas
não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas
pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa
isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se
a dosimetria aplicada nesse ou naquele caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a
seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado à instância administrativa de
julgamento.

Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculado sobre a
base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido no
ajuste; e
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b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do
ano-calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa.
Por último, saliento que tudo quanto antes sustentado acerca da multa isolada por
falta de recolhimento do IR sobre a base estimada aplica-se, mutatis mutandi, à multa isolada por
falta de recolhimento da CSLL sobre a base estimada.
Por essas razões, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, para manter
os lançamentos (IRPJ, CSLL e multas isoladas) em tela.

Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Júnior

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