Tribunal: CARF
Processo: 15504.730583/2014-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-05

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
ESPONTANEIDADE. SÚMULA CARF No 33.
A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.730583/2014-15
ACÓRDÃO
1001-003.687 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NET SERVICE TECNOLOGIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
ESPONTANEIDADE. SÚMULA CARF No 33.
A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz
quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros
de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro
de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de
150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do
inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova
aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente à época da prática da infração.

Fl. 2052
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.687 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.730583/2014-15
2
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário e, no mérito, em dar-lhe provimento em parte para reduzir o percentual da
multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.

Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria,
Ana Cecília Lustosa da Cruz, José Anchieta de Sousa, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia
Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva.

RELATÓRIO
Auto de Infração
Contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração a título de
Contribuição Social sobre o lucro líquido com a exigência do crédito tributário no valor de
R$199.332,26 incluindo tributo, juros de mora e multa de ofício proporcional qualificada referente
aos meses do ano-calendário de 2011, e-fls. 10-15:
0001 RETENÇÕES NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS POR PJ A OUTRAS PJ
DE DIREITO PRIVADO FALTA DE RECOLHIMENTO/DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO
RETIDA NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS A OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS
O sujeito passivo acima identificado não recolheu ao erário a contribuição retida
na fonte em pagamentos efetuados a outras pessoas jurídicas de direito privado,
conforme relatório anexo.
Fato Gerador

Contribuição (R$)

Multa (%)
30/01/2011

3.228,32

150,00
15/02/2011

772,28

150,00
28/02/2011

8.427,23

150,00
15/03/2011

904,77

150,00
31/03/2011

1.991,79

150,00
15/04/2011

1.419,28

150,00
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.687 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 15504.730583/2014-15
3
30/04/2011

2.741,44

150,00
15/05/2011

406,27

150,00
31/05/2011

1.429,72

150,00
15/06/2011

1.443,60

150,00
30/06/2011

475,55

150,00
15/07/2011

4.114,94

150,00
31/07/2011

1.057,23

150,00
15/08/2011

1.933,50

150,00
31/08/2011

1.876,07

150,00
15/09/2011

797,34

150,00
30/09/2011

2.250,62

150,00
15/10/2011

719,60

150,00
31/10/2011

721,96

150,00
15/11/2011

1.198,57

150,00
30/11/2011

1.237,37

150,00
15/12/2011

1.205,56

150,00
31/12/2011

30.769,09

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 16/01/2011 e 31/12/2011:
Art. 30 da Lei no 10.833/03
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Auto de Infração a título de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS)
com a exigência do crédito tributário no valor de R$129.552,19 incluindo tributo, juros de mora e
multa de ofício proporcional qualificada apurado pelo regime cumulativo referente aos meses do
ano-calendário de 2011, e-fls. 03-09:
0001 RETENÇÕES NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS POR PJ A OUTRAS PJ
DE DIREITO PRIVADO FALTA DE RECOLHIMENTO/DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO
RETIDA NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS A OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS
O sujeito passivo acima identificado não recolheu ao erário a contribuição retida
na fonte em pagamentos efetuados a outras pessoas jurídicas de direito privado,
conforme relatório anexo.
Fato Gerador

Contribuição (R$)

Multa (%)
31/01/2011

2.098,18

150,00
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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4
15/02/2011

501,93

150,00
28/02/2011

5.477,11

150,00
15/03/2011

588,04

150,00
31/03/2011

1.294,53

150,00
15/04/2011

922,43

150,00
30/04/2011

1.781,75

150,00
15/05/2011

264,05

150,00
31/05/2011

929,22

150,00
15/06/2011

938,24

150,00
30/06/2011

309,07

150,00
15/07/2011

2.674,43

150,00
31/07/2011

687,12

150,00
15/08/2011

1.256,64

150,00
31/08/2011

1.219,32

150,00
15/09/2011

518,22

150,00
30/09/2011

1.462,74

150,00
15/10/2011

467,69

150,00
31/10/2011

469,23

150,00
15/11/2011

778,99

150,00
30/11/2011

804,20

150,00
15/12/2011

783,53

150,00
31/12/2011

19.997,77

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 16/01/2011 e 31/12/2011:
Arts. 30 e 31 da Lei no 10.833/03
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Auto de Infração a título de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) com a exigência do crédito tributário no valor de R$597.810,97 incluindo tributo, juros de
mora e multa de ofício proporcional qualificada apurado pelo regime cumulativo referente aos
meses do ano-calendário de 2011, e-fls. 17-23:
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

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5
0001 RETENÇÕES NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS POR PJ A OUTRAS PJ
DE DIREITO PRIVADO FALTA DE RECOLHIMENTO/DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO
RETIDA NA FONTE EM PAGAMENTOS EFETUADOS A OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS
O sujeito passivo acima identificado não recolheu ao erário a contribuição retida
na fonte em pagamentos efetuados a outras pessoas jurídicas de direito privado,
conforme relatório anexo.
Fato Gerador

Contribuição (R$)

Multa (%)
31/01/2011

9.681,96

150,00
15/02/2011

2.315,91

150,00
28/02/2011

25.273,85

150,00
15/03/2011

2.713,48

150,00
31/03/2011

5.973,53

150,00
15/04/2011

4.256,52

150,00
30/04/2011

8.221,78

150,00
15/05/2011

1.218,45

150,00
31/05/2011

4.287,84

150,00
15/06/2011

4.329,45

150,00
30/06/2011

1.426,21

150,00
15/07/2011

12.341,00

150,00
31/07/2011

3.170,70

150,00
15/08/2011

5.798,69

150,00
31/08/2011

5.626,48

150,00
15/09/2011

2.391,29

150,00
30/09/2011

6.749,76

150,00
15/10/2011

2.158,12

150,00
31/10/2011

2.165,22

150,00
15/11/2011

3.594,61

150,00
30/11/2011

3.710,95

150,00
15/12/2011

3.615,56

150,00
31/12/2011

92.278,67

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 16/01/2011 e 31/12/2011:
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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6
Arts. 30 e 31 da Lei no 10.833/03; art. 9o da Lei no 10.426/02, com as alterações
introduzidas pela Lei no 11.488/07 Fazem parte do presente auto de infração
todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
Representação Fiscal para Fins Penais- Processo no 15504.720324/2015-59
Está
registrado
no
Termo
de
Verificação
Fiscal
deste
processo
no
15504.730583/2014-15, e-fls. 25-37:
38 – Formaliza-se neste ato o devido processo contendo a representação fiscal
para fins penais, denunciando a prática adotada pelo contribuinte para elidir-se
do pagamento dos tributos devidos e a posse de valores pertencentes à Fazenda
Pública do qual era mero depositário.
Consta na Representação Fiscal para Fins Penais formalizada no processo no
15504.720324/2015-59:
[...] tendo encerrado parcialmente os trabalhos de fiscalização da empresa acima
identificada, determinada pelo Mandado de Procedimento Fiscal supra, com
lavratura de Autos de Infração de IMPOSTO DE RENDA SOBRE SERVIÇOS
PRESTADOS POR PJ – IRRF, CONTRIBUIÇÕES CIAIS RETIDAS NA FONTE – CSRF, PIS E
COFINS,
formalizados
nos
Processos
Administrativos
Fiscais
nos
15504.730547/2014-43,
15504.730583/2014-15,
15504.729322/2014-44
e
15504.729324/2014-33, constatou fatos que, em tese, configuram crimes contra a
ordem tributária definidos pelos artigos 1o e 2o da Lei 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, formaliza esta representação, acompanhada dos respectivos elementos
de prova, em cumprimento da Portaria SRF no 2.439, de 21 de dezembro de 2010,
alterada pela Portaria RFB no 3.182, de 29 de julho de 2011.
Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da
3a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-67.230, de 20.01.2016, e-fls. 1987-1994:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE.
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Em se tratando de lançamento de ofício, será aplicada multa de 75% sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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7
Esse percentual será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acórdão
Acordam os membros da 3a Turma de Julgamento, por unanimidade, nos termos
do voto do relator, parte integrante deste acórdão, em julgar improcedente a
impugnação, para manter integralmente as exigências fiscais.
Recurso Voluntário
Notificada em 05.02.2016, e-fl. 2003, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 08.03.2016, fls. 1996-2005, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade.
Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
III — Do DIREITO
III.1 — APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÕES RETIFICADORAS A TEMPO E MODO
12- Como explanado anteriormente, em acordo com a Impugnação Administrativa
apresentada no juízo a giro e corroborado pela decisão que manteve o
lançamento tributário combatido, a Recorrente apresentou DCTF's retificadoras
na boa-fé de poder inserir os débitos verificados no parcelamento requerido.
13 - Entretanto, a RFB desconsiderou o ato da Recorrente sob o entendimento
que a declaração não mais poderia imprimir efeitos em razão da existência de
procedimento fiscal em andamento com relação à matéria.
14 - Contudo, o órgão fazendário desconsidera por completo os ditames
específicos da IN n° 1.491, de 19 de agosto de 2014, segundo a qual seria possível
apresentar
retificações
independentemente
de
qualquer
procedimento
fiscalizatório em trâmite. Verifica-se, portanto, que na hipótese vertente, tem-se
o afastamento explícito de norma geral relativa ao parcelamento em análise.
15 - Outrossim, é de fácil percepção a confusão permeada pela Receita Federal,
que trata as declarações retificadoras como espécies de denúncias espontâneas,
na forma do art. 138, parágrafo único do CTN. Ou seja, o órgão fazendário amolda
o procedimento adotado pela Recorrente a fim de afastar a possibilidade de
correção dos débitos declarados, com o claro intuito de possibilitar que os valores
não declarados anteriormente, sejam lançados de ofício, o que autorizaria a
incidência da multa de ofício.
16 - Está-se diante, portanto, de clara conduta arrecadatória do Fisco Federal, que
se pretende beneficiar da regra do art. 138 do CTN para carrear vultosos
numerários às burras estatais.
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

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8
17 - Dessa forma, a impossibilidade de denúncia dos valores não declarados
anteriormente faria com que eles apenas pudessem ser lançados de ofício pela
autoridade competente. Entretanto, por meio da norma específica prevista pela
Instrução Normativa 1.491/2014, é permitido ao contribuinte incluir no
parcelamento estipulado os débitos não declarados, vencidos até 31 de dezembro
de 2013, todavia, para tanto, necessária se faz a declaração desses débitos, ou
seja, que o contribuinte indique ao fisco a existências dessas cifras.
18 - Dessa forma, estariam esses débitos constituídos via lançamento por
declaração, o que afastaria a hipótese de lançamentos de ofício e,
consequentemente, as penalidades deles decorrentes.
19 - O Acórdão recorrido desconsidera ainda a previsão da Súmula 436 do STJ,
segundo a qual "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito
fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por
parte do fisco", bem como se exime de respeitar a posição uníssona do Superior
Tribunal De Justiça [...].
20 - Ademais, manter o lançamento realizado sob o fundamento de que "entre os
deveres do servidor está o de observar as normas legais e regulamentares"
retrata conduta totalmente paradoxal ante a situação em discussão. Isso porque
ao não acolher as alegações da Recorrente, a autoridade competente estaria em
completo descumprimento das orientações fixadas pela instrução normativa
reguladora do parcelamento que se desejava completar — REFIS (Lei n°
12.996/14).
21 - A Recorrente, isto posto, não está a questionar a existência dos débitos
declarados, o que seria um contrassenso absurdo, mas sim a defender que a
constituição deles se deu por meio das declarações retificadoras, que, ressalta-se,
não foram aceitas unicamente por terem sido apresentadas após o início do
procedimento fiscal, o que, data máxima vênia, está em total descompasso com a
melhor doutrina e jurisprudência especializada.
22 - Não obstante, salienta-se que conduta arrecadatória permeada nos presentes
autos ameaça a continuidade das atividades da Recorrente, pois implica em
obrigação tributária totalmente elevada e em desconformidade com os tributos
realmente devidos, o que representa violação claríssima a dispositivos
constitucionais previstos na CF/88, quais sejam os relativos à livre iniciativa e à
propriedade privada (arts. 1°, IV e 170, Caput, II), além de esmagar preceitos sob
os quais se fundam o direito pátrio — menor onerosidade, aplicação da lei mais
benéfica.
23 - Nesse sentido, ao contrário do que defende o fisco, uma vez existente a
previsão da possibilidade de se retificar as declarações para fins de inclusão no
parcelamento desejado, não há que se falar em impossibilidade de lançamento
por declaração na hipótese vergastada e bem menos na multa de ofício prevista
pela Lei 9.430/96.
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.730583/2014-15
9
III.2 — INEXISTÊNCIA DE FRAUDE NO CASO CONCRETO — EFEITO CONFISCATÓRIO
DA PENALIDADE APLICADA — VIOLAÇÃO DO ART. 150,1V DA CRFB [...]
25 - Nesse contexto, verifica-se que a multa de ofício a ser exigida da Recorrente
atingira o total de 150% do valor referente aos tributos devidos, ou seja, valor
completamente acima do montante devido a título de crédito tributário. Nesse
sentido, pugna-se pelo afastamento imediato da penalidade, tendo em vista o.
seu evidente caráter confiscatório.
26 - Além disso, a exação imposta é aplicada sob o fundamento de que a
Recorrente teria praticado conduta fraudulenta e passível de punição (sonegação,
art. 71, fraude, art. 72, conluio, art. 73, todos da Lei n° 4.502/1964). Contudo,
para tanto, não apresenta provas suficientes para demonstrar a atuação contrária
à Lei, de modo a apenas indicar que a multa de ofício será duplicada nas hipóteses
dos artigos mencionados.
27 - Ademais, o fato da ausência de impugnação específica ao fundamento da
qualificação da multa aplicada não demonstra concordância da Recorrente com
sua incidência, mas sim total boa-fé em demonstrar que as declarações
retificadoras apresentadas o foram fornecidas após a verificação de
inconsistências nas informações anteriormente prestadas.
28 - Não há que se falar em sonegação, omissão, fraude ou conluio por parte da
Recorrente, que a seu turno, inclusive, se dirigiu à repartição fazendária para
comunicar o erro verificado nas primeiras declarações. Logo, se houvesse
qualquer intuito deliberado de fraudar, com certeza a Recorrente não prestaria
tais informações de plano, antes mesmo de encerrado o procedimento
administrativo.
29 - A partir dessa conduta realizada pela Recorrente e detectada pela
fiscalização, dois questionamentos devem ser feitos, a saber; (i) existe fraude no
caso concreto? (ii) o contribuinte teve realmente intenção de não pagar o tributo?
30 - Ou seja, nobres julgadores, não há que se falar que a Recorrente, com
intenção de fraudar o fisco, apresentou as declarações de forma estratégica.
31 - Com efeito, todos os fatos destacados demonstram evidentemente a boa-fé
na conduta da empresa contribuinte ao longo do procedimento fiscal, por
conseguinte, faltando elemento essencial para se caracterizar a fraude: o animus.
Deste modo, não é possível constatar, por parte da Recorrente, a prática de atos
que fundamentem a decisão que considerou que a entrega das declarações
retificadoras como espécie de sonegação, fraude ou conluio.
32 - À vista disso, no caso dos autos, não se pode olvidar que existem três
situações evidentes passíveis de afastar a suposta conduta fraudulenta: (i) a
autoridade fiscalizadora não atendeu os requisitos legais, isto é, ela não apontou
de forma minuciosa e não houve prova nenhuma em relação à suposta conduta
fraudulenta; (ii) a autoridade administrativa fundamentou e apurou a multa em
dobro baseando-se tão somente em presunção de fraude; e(iii) voluntariamente,
Fl. 2060
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a contribuinte demonstrou a seriedade dos seus atos, prestando informações e
disponibilizando documentos à fiscalização.
33 - Além disso, é de se ressaltar que o Supremo Tribunal Federal, em reiteradas
decisões, tem utilizado o enunciado normativo existente no art. 150, IV da
Constituição
para
afastar
multa
tributária
exorbitante
decorrente
de
descumprimento de obrigação tributária. A propósito, transcreve-se parte da ADI
1075-1/DF [...].
34 - De acordo com os critérios da razoabilidade e proporcionalidade, a multa de
150% — montante muito superior a quantia devida a título de tributo —, em
razão de suposta conduta fraudulenta da Recorrente, deve ser afastada
imediatamente, sob pena de violação da Carta Magna. Destaque-se: tributo e
penalidade tributária não podem ter efeito confiscatório. Logo multa uma vez e
meia superior ao tributo a ser pago viola o direito à propriedade e,
consequentemente, possui caráter de confisco.
35 - Assim sendo, não se pode olvidar que o instituto da fraude não tem vez no
caso concreto, devendo, por conseguinte, ser afastada a multa qualificada
aplicada e as demais consequências.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
IV - Do PEDIDO
36 - Diante de todo o exposto, pugna-se a estes eminentes julgadores que
conheçam do presente Recurso Voluntário e lhe deem provimento para reformar
in totum a decisão ora combatida, julgando totalmente improcedente o
lançamento efetivado no presente Processo Administrativo, tendo em vista a falta
de pressupostos necessários para detectar a fraude no caso concreto, devendo,
por conseguinte, ser afastada a multa qualificada aplicada, que, além de estranha
ao contexto fático do caso, possui flagrante efeito confiscatório.
É o Relatório.

VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
Fl. 2061
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março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Espontaneidade
A Recorrente afirma que apresentou a Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais (DCTF) retificadora.
O procedimento fiscal tem início com primeiro ato de ofício, escrito, praticado por
servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária, ocasião em que a
espontaneidade é excluída em relação aos atos anteriores (art. 7o do Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972).
Cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula CARF no 33
A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz quaisquer
efeitos sobre o lançamento de ofício. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 75
A recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão da inoperância da
autoridade fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente,
alcançando os atos por ele praticados no decurso desse prazo. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
No presente caso foi expedido o Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal
(TDPF) no 06.1.01.00-2014-00248-5 (art. 1o do Decreto no 8.303, de 04 de setembro de 2014). No
exercício regular das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, com amparo na Lei no
10.593, de 06 de dezembro de 2002 e nos arts. 196, 898, 908, 949, 971 e 972 do Decreto no 9.580,
de 22 de novembro de 2018, restou comprovada a ciência válida da Recorrente do Termo de Início
do Procedimento Fiscal em 24.04.2014, e-fls. 93-96.
Está registrado no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 25-37 (art. 50 da Lei no 9.784,
de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
25 – Conforme já citado anteriormente, constatamos que no ano-calendário de
2011 a Net Service adotava o procedimento de transmitir DCTF’s mensais
informando débitos tributários de que era sujeito passivo. Como não ocorria a
liquidação destes débitos declarados, os mesmos ficavam pendentes de
pagamentos nos sistemas de cobrança da Secretaria da Receita Federal,
impedindo inclusive a emissão de certidões negativas.
Como forma de tornar regular sua situação perante o órgão fazendário, a
fiscalizada retificava as declarações anteriormente entregues, reduzindo os
valores dos tributos anteriormente declarados ou os zerando. Posteriormente, em
Fl. 2062
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22/08/2014, tornou a retificar as DCTF’s de abril a dezembro de 2011 informando
os débitos de que efetivamente era devedora. Essas declarações estão retidas em
malha já que o ordenamento legal não admite as retificações de declarações após
o início dos procedimentos fiscais.
26 – Instada a justificar tal atitude, a fiscalizada informou que percebendo
inconsistências nas apurações dos tributos procedeu à retificação das
declarações, mas que equivocadamente enviou os arquivos errados.
27 – A justificativa apresentada não resiste a análise dos históricos das DCTF’s
retificadoras entregues. Como pode ser comprovado pelas telas do sistema DCTF,
no ano-calendário em comento houve a retificação de todas as DCTF’s mensais
originalmente entregues, com exceção às dos meses de maio, junho, julho e
novembro que desde as primeiras declarações entregues já informavam débitos
irrisórios totalizando R$ 10,04, R$ 13,52, R$ 10,25 e R$ 15,20, respectivamente,
contra um montante total de R$ 189.979,41, R$ 240.323,15, R$ 242.915,73 e R$
622.601,9, respectivamente, como tributos devidos, segundo retificadoras retidas
em malhas. As DCTF’s retificadoras que reduziram ou zeraram os tributos
declarados foram entregues em datas distintas.
Restou comprovado que durante o procedimento fiscal, quando já não tinha
espontaneidade para fazê-lo, a Recorrente entregou as DCTF retificadoras em 28.08.2014 e
12.12.2014, e-fls. 1772-1880, do ano-calendário de 2011 objeto do lançamento de ofício. A
espontaneidade é excluída com a ciência válida do Termo de Início do Procedimento Fiscal e não
com a notificação do Auto de Infração. Assim, estas declarações retificadoras entregues após o
início do procedimento fiscal não produzem quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício, nos
termos expressos no art. 7o do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972.
Consta no Acórdão da 3a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-67.230, de 20.01.2016, e-fls.
1987-1994, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
A impugnante não contesta a apuração dos valores devidos a título de principal,
mas apenas alega que “todos os débitos perante a Receita Federal, vencidos até
dezembro de 2013 foram incluídos no parcelamento da IN n° 1.491 de 19 de
agosto de 2014, conforme art. 1o”, concluindo que “não há que se falar em
lançamento de débitos tributários que foram em um primeiro momento
constituídos pela declaração do contribuinte e, posteriormente, inseridos no
parcelamento”.
Pois bem, consultando-se os sistemas informatizados da RFB (vide imagem
adiante), verifica-se que a impugnante de fato solicitou o parcelamento de
débitos na modalidade “Parcelamento de Demais Débitos – RFB” de que trata a
Lei no 12.996, de 2014. [...]
Fl. 2063
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Contudo, o pedido de parcelamento só foi formalizado em 25/08/2014, ou seja, é
posterior ao início do procedimento fiscal, o qual, nos termos do art. 7o, § 1o, do
Decreto no 70.235, de 1972, exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores. A ciência do termo de início do procedimento fiscal,
vale recordar, deu-se em 24/04/2014.
Tampouco se pode considerar espontânea, pelas mesmas razões acima expostas,
a confissão de débitos relativos aos períodos e tributos fiscalizados efetuada
mediante DCTF’s retificadoras entregues após 24/04/2014.
E tanto é assim que a IN RFB no 1.110, de 2010, em seu art. 9o, §2o, II, ressalva de
modo categórico que a retificação de DCTF não produzirá efeitos quando tiver por
objeto alterar os débitos de impostos e contribuições em relação aos quais a
pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal.
Não custa lembrar que a Portaria MF no 341, de 2011, que disciplina a
constituição e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento
– DRJ, em seu art. 7o, V, dispõe que o julgador deve observar o disposto no art.
116, III, da Lei no 8.112, de 1990, bem assim o entendimento da RFB expresso em
atos normativos. Por sua vez, o inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990,
estabelece que entre os deveres do servidor está o de observar as normas legais e
regulamentares.
Quanto à jurisprudência judicial invocada na impugnação, cumpre tão somente
esclarecer que, ao revés das normas legais e regulamentares, ela não tem efeito
vinculante algum em relação a esta instância julgadora.
Não há como deixar de reconhecer, no presente caso, a validade e legitimidade da
constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício, pois, como já visto,
não produziu nenhum efeito a confissão de parte dos débitos em questão
mediante a retificação de DCTF’s após o início do procedimento fiscal. [...]
Por fim, quanto à alegação de que “não admitir a declaração dos débitos em razão
do procedimento fiscal em aberto retira o direito do contribuinte de aderir ao
parcelamento”, valer conferir o teor das orientações abaixo reproduzidas
(disponíveis no sítio da RFB na internet), que tratam justamente da possibilidade
de parcelamento de débitos objeto de lançamento de ofício.
Perguntas e Respostas por Subsecretaria de Arrecadação e Atendimento –
publicado 22/05/2015 11h39, última modificação 22/05/2015 11h39(...)
3. Débitos que podem ser incluídos
3.1. Estou em Procedimento Fiscal que não foi ainda encerrado, mas já tenho
conhecimento do valor devido. Posso recolher os valores com o benefício da
reabertura da Lei no 11.941/2009, instituída pela Lei no 12.996/2014?
R.: Sim. O Darf deve ser preenchido com o código de lançamento de ofício
correspondente. No caso de parcelamento, o contribuinte deverá escolher a
modalidade de parcelamento e efetuar o pagamento das prestações até o dia
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25/08/2014, e na etapa de consolidação, desde que requerido até 25/08/2014,
proceder da seguinte forma:
a) se ocorrer o lançamento até o momento da consolidação, o respectivo débito
deverá ser indicado, pelo sujeito passivo para inclusão na consolidação dos
débitos a serem parcelados; ou(...)
3.15. No lançamento de ofício, qual data deve ser considerada: a do vencimento
do débito ou do vencimento da multa de ofício?
R.: Poderão ser incluídas no parcelamento as multas de ofício vinculadas a débitos
de imposto ou contribuição vencidos até 31 de dezembro de 2013, cuja data de
ciência do lançamento em procedimento de ofício seja menor ou igual à data em
que o sujeito passivo prestar as informações necessárias à consolidação de que
trata o art. 10 da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 13, de 2014.
Assim sendo, o Acórdão da 3a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-67.230, de 20.01.2016,
e-fls. 1987-1994, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em
harmonia com a legislação tributária. Logo, não cabe razão a Recorrente.
Falta de Declaração e Recolhimento de CSRF – Denúncia Espontânea
A Recorrente discorda do procedimento fiscal.
O Código Tributário Nacional determina:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época, prevê:
Art. 647. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio
por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras
pessoas
jurídicas,
civis
ou
mercantis,
pela
prestação
de
serviços
caracterizadamente de natureza profissional (Decreto-Lei no 2.030, de 9 de junho
de 1983, art. 2o, Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 1o, inciso III, Lei no 7.450, de
1985, art. 52, e Lei no 9.064, de 1995, art. 6o). [...]
Art. 841. O lançamento será efetuado de ofício quando o sujeito passivo (Decreto-
Lei no 5.844, de 1943, art. 77, Lei no 2.862, de 1956, art. 28, Lei no 5.172, de 1966,
art. 149, Lei no 8.541, de 1992, art. 40, Lei no 9.249, de 1995, art. 24, Lei no 9.317,
de 1996, art. 18, e Lei no 9.430, de 1996, art. 42):
I - não apresentar declaração de rendimentos;
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II - deixar de atender ao pedido de esclarecimentos que lhe for dirigido, recusar-se
a prestá-los ou não os prestar satisfatoriamente;
III - fizer declaração inexata, considerando-se como tal a que contiver ou omitir,
inclusive em relação a incentivos fiscais, qualquer elemento que implique redução
do imposto a pagar ou restituição indevida;
IV - não efetuar ou efetuar com inexatidão o pagamento ou recolhimento do
imposto devido, inclusive na fonte;
V - estiver sujeito, por ação ou omissão, a aplicação de penalidade pecuniária;
VI - omitir receitas ou rendimentos.
Parágrafo único. Aplicar-se-á o lançamento de ofício, além dos casos enumerados
neste artigo, àqueles em que o sujeito passivo, beneficiado com isenções ou
reduções do imposto, deixar de cumprir os requisitos a que se subordinar o favor
fiscal.
No presente caso restou comprovada a falta de pagamento ou recolhimento de
tributo, falta de declaração ou declaração inexata, fato que justifica o lançamento de ofício para
constituição do crédito tributário formalizado no Auto de Infração.
O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os
ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu
favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais. Cabe a averiguação dos livros de registros obrigatórios pela
legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de
23 de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
art. 37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto
probatório nos autos de suas alegações. A peça de defesa deve ser instruída com prova
documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos
em momento oportuno (art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias” (art. 37 e art. 69 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972). Tem-se que no processo administrativo fiscal
a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que
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se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência
tributária (Parecer PGFN no 591, de 17 de abril de 2014).
A Solução de Consulta Interna Cosit no 08, de 08 de março de 2014, orienta que no
erro de fato “há um desajuste dentro do ato normativo concreto (lançamento ou auto de infração)
entre o que consta dele e os fatos ocorridos no mundo fenomênico”. Cabe à Recorrente
comprovar o erro fato supostamente incorrido no preenchimento da DIRF.
O Parecer Normativo Cosit no 01, de 24 de setembro de 2002, orienta:
IRRF RETIDO E NÃO RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E PENALIDADE.
Ocorrendo a retenção e o não recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte
pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, devendo o contribuinte
oferecer o rendimento à tributação e compensar o imposto retido. [...]
Sujeição passiva tributária em geral
2. Dispõe o art. 121 do CTN:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei."
3. Como visto, a sujeição passiva na relação jurídica tributária pode se dar na
condição de contribuinte ou de responsável. Nos rendimentos sujeitos ao imposto
de renda na fonte o beneficiário do rendimento é o contribuinte, titular da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda, a que se refere o art. 43 do CTN.
4. A fonte pagadora, por expressa determinação legal, lastreada no parágrafo
único do art. 45 do CTN, substitui o contribuinte em relação ao recolhimento do
tributo, cuja retenção está obrigada a fazer, caracterizando-se como responsável
tributário.
5. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo
pagamento do tributo à terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, tanto pode excluir a responsabilidade do contribuinte como atribuir a
este a responsabilidade em caráter supletivo.
6. A fonte pagadora é a terceira pessoa vinculada ao fato gerador do imposto de
renda, a quem a lei atribui a responsabilidade de reter e recolher o tributo. Assim,
o contribuinte não é o responsável exclusivo pelo imposto. Pode ter sua
responsabilidade excluída (no regime de retenção exclusiva) ou ser chamado a
responder supletivamente (no regime de retenção por antecipação).
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No presente caso a Recorrente, como fonte pagadora e terceira pessoa vinculada ao
fato gerador da obrigação tributária, por expressa determinação legal, substitui o contribuinte em
relação ao recolhimento do tributo, cuja retenção está obrigada a fazer, caracterizando-se como
responsável tributário (art. 45, art. 121 e art. 128 do Código Tributário Nacional).
A retenção conjunta, código 5952, refere-se importâncias pagas ou creditadas por
pessoa jurídica a outras pessoas jurídicas pela prestação de serviços de limpeza, conservação,
manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela
prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, e pela remuneração de serviços profissionais a título
de remuneração de serviços profissionais prestados por pessoa jurídica e estão sujeitos à
incidência na fonte de CSLL, PIS e Cofins, cujos valores, considerações como antecipações,
somente podem ser deduzidos com o que for devido em relação à mesma espécie tributária no
encerramento do período de apuração (art. 30, art. 31, art. 32, art. 35 e art. 36 da Lei no 10.833,
de 29 de dezembro de 2003 e Instrução Normativa SRF no 459, de 18 de outubro de 2004).
A falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração ou declaração
inexata justifica o lançamento de ofício para constituição do crédito tributário formalizado no
Auto de Infração. Ocorrendo a retenção. a não declaração e o não recolhimento do IRRF, serão
exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
A obrigação tributária em sentido amplo inclui o tributo e a penalidade pecuniária.
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária pelo simples fato da sua
inobservância (art. 113 do Código Tributário Nacional). Via de regra, a norma jurídica secundária
impõe uma sanção em decorrência da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica
primária. A multa de natureza tributária é uma penalidade pecuniária procedente da lei em razão
do inadimplemento de uma obrigação tributária principal ou acessória e expressa a obrigação de
dar determinada quantia em dinheiro ao sujeito passivo. Nos termos do art. 3o do Código
Tributário Nacional o tributo não é sanção por ato ilícito e assim o tributo e a penalidade
pecuniária tributária têm natureza de jurídica de obrigação tributária. Diferentemente é o
princípio de que nenhuma pena passará da pessoa do condenado que se aplica ao autor de crime
a partir da comprovação do fato típico e antijurídico e da autoria (inciso XLV do art. 5o da
Constituição da República Federativa do Brasil).
Com base na legislação de regência, no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 25-37 (art.
50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023) resta esclarecido que foram
apuradas diferenças entre os valores informados nas Declarações do Imposto de Renda Retido na
Fonte (DIRF), nas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e na Escrituração
Fl. 2068
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Contábil Digital (ECD) retirada o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) do ano-calendário
de 2011. Constatou-se pelo histórico das entregas de DCTF a prática utilizada pela Recorrente
consistente “em apresentar uma declaração original com reconhecimento de débitos a serem
liquidados para em seguida retificá-las, zerando ou reduzindo os débitos anteriormente
reconhecidos, ficando, portanto, com um diminuto ou nenhum passivo tributário para com a
Fazenda Pública”. Confrontando os valores inseridos nos registros contábeis da Recorrente nas
contas de fornecedores de serviços representativas de débitos referentes às retenções na fonte de
CSLL, Pis e Cofins com os valores declarados nas DCTF’s originais e retificadoras há divergências de
valores. Para os lançamentos contábeis cujos pagamentos não foram identificados na
contabilidade e nem comprovados mediante documentação hábil e idônea pela Recorrente a sua
real efetividade, foram considerados como liquidados na data de seu registro à crédito na conta
contábil correspondente às retenções sobre serviço de CSLL, Pis e Cofins, código 5952.
Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente
examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do
entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser
corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15,
art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de
adoção do princípio da verdade material. A “escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais” (art. 9o do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977). O procedimento fiscal decorre de expressa
previsão legal que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de
responsabilidade funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional).
No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo fático-
probatório de suas alegações. Porém, as supostas divergências não estão comprovadas, pois não
foram apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural.
Sobre a denúncia espontânea, o Código Tributário Nacional estabelece:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
A Solução de Consulta Cosit no 233, de 16 de agosto de 2019, esclarece:
Conclusão 36.
Pelo exposto, respondendo objetivamente às proposições apresentadas:
Fl. 2069
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36.1 A configuração da denúncia espontânea deve necessariamente obedecer aos
preceitos do artigo 138 do CTN, sob pena de sua inocorrência. Já a forma de sua
instrumentalização está prevista na legislação tributária na forma das declarações
das obrigações acessórias. Assim, a comunicação da infração tributária e
pagamento do tributo nos termos do art. 138 do CTN não impede o lançamento
da multa pelo atraso no descumprimento das obrigações acessórias.
36.2 Atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta a
aplicação de multa, inexistindo diferença, nesse caso, entre multa moratória e
multa punitiva.
36.3 A prestação a destempo da obrigação acessória pelo sujeito passivo, para
configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não o elide da multa
referente ao descumprimento da obrigação acessória, posto que, são obrigações
autônomas.
36.4. A comunicação da infração tributária e pagamento do tributo nos termos do
art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no
descumprimento das obrigações acessórias a que estava sujeita A Nota Técnica
Cosit no 19, de 12 de junho de 2012, orienta:
6. Em consequência, conclui-se: [...]
b) que se considera ocorrida a denúncia espontânea, para fins de aplicação do
artigo 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
b1) quando o sujeito passivo confessa a infração, inclusive mediante a sua
declaração em DCTF, e até este momento extingue a sua exigibilidade com o
pagamento, nos termos do Ato Declaratório PGFN no 4, de 20 de dezembro de
2011; b2) quando o contribuinte declara a menor o valor que seria devido e paga
integralmente o débito declarado, e depois retifica a declaração para maior,
quitando-o, nos termos do Ato Declaratório PGFN no 8, de 20 de dezembro de
2011; c) não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do
artigo 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002:
c1) quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou
outro ato que dê conhecimento da infração confessada; c2) quando o sujeito
passivo declara o débito a menor, mas não paga o valor declarado e
posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito
confessado; c3) quando o sujeito passivo compensa o débito confessado,
mediante apresentação de Dcomp; c4) quando o sujeito passivo declara o débito,
mas o paga a destempo; d) que os eventuais pedidos de revisão de lançamento,
restituição e/ou compensação dos créditos já constituídos nas situações do item
“b” acima devem ser analisados com base no entendimento exarado nos Atos
Declaratórios PGFN nos 4 e 8, de 2011.
A denúncia espontânea da infração acompanhada do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora, exclui a responsabilidade do sujeito passivo pela penalidade pecuniária em
função da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica primária. A exteriorização de
Fl. 2070
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vontade alcança a obrigação principal em que o tributo sujeito ao lançamento por homologação
ou autolançamento que não esteja declarado à época e o recolhimento seja efetuado antes de
qualquer procedimento fiscal.
No Recurso Especial Repetitivo no 1149022/SP, Tema 385, proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) consta que:
TESE JURÍDICA "A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a
lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral,
retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária),
noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente". [...]
EMENTA
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS
SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE
DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
Fl. 2071
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5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o
Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que
agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do
recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer
procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento
em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de
forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no
artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente, merece
reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia
espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.8. Recurso especial provido.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008.
No Recurso Especial Repetitivo no 1102577/DF, Tema 101, proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) consta que:
TESE JURÍDICA "O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se
aplica nos casos de parcelamento de débito tributário". [...]
EMENTA TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.
1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de
parcelamento de débito tributário.
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução 8/2008 do STJ.
Está registrado nos Recursos Especiais Repetitivos no 886462/RS e no 962379/RS,
Tema 61, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ):
TESE JURÍDICA "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a
consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos declarados,
porém pagos a destempo pelo contribuinte, ainda que o pagamento seja
integral". [...]
EMENTA TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Guia de Informação
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e Apuração do ICMS / GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais / DCTF, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo
de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra
providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e
constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do
CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
O pressuposto da denúncia espontânea é o pagamento efetuado antes de qualquer
procedimento administrativo relacionado com a infração, nos termos do inciso I do art. 156 do
Código Tributário Nacional. Ordinariamente o pagamento é levado a efeito em dinheiro pela rede
arrecadadora na forma, no lugar e no tempo determinados na legislação. Nesse sentido, para a
configuração da denúncia espontânea sobressai a necessidade de que haja pagamento total do
tributo anteriormente não declarado e confessado, acompanhado dos juros de mora, antes de
iniciado procedimento de ofício.
A proposição da Recorrente, por conseguinte, não pode ser sancionada.
Multa de Ofício Proporcional Qualificada
A Recorrente discorda da aplicação da multa de ofício proporcional qualificada.
O Código Tributário Nacional prescreve:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela Lei no 14.689,
de 20 de setembro de 2023, determina:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; [...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: [...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
A Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, determina:
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Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Da obrigação tributária decorre o dever de colaboração do sujeito passivo de
prestar as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades (art. 197
do Código Tributário Nacional - CTN). O sujeito passivo tem obrigação de exibir e conservar “os
livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles
efetuados”, ficando submetido à averiguação de livros e documentos da sua escrituração em
decorrência de seu dever de colaboração até que se opere a decadência ou que ocorra a
prescrição (art. 195 do Código Tributário Nacional - CTN).
Está registrado no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 25-37, cujos fundamentos de
fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado
pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023) que foram apuradas diferenças entre os
valores informados nas Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), nas Declarações
de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e na Escrituração Contábil Digital (ECD) retirada
o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) do ano-calendário de 2011. Constatou-se pelo
histórico das entregas de DCTF a prática utilizada pela Recorrente consistente “em apresentar
uma declaração original com reconhecimento de débitos a serem liquidados para em seguida
retificá-las, zerando ou reduzindo os débitos anteriormente reconhecidos, ficando, portanto, com
um diminuto ou nenhum passivo tributário para com a Fazenda Pública”. Confrontando os valores
inseridos nos registros contábeis da Recorrente nas contas de fornecedores de serviços
representativas de débitos referentes às retenções na fonte de CSLL, Pis e Cofins com os valores
declarados nas DCTF’s originais e retificadoras há divergências de valores. Para os lançamentos
contábeis cujos pagamentos não foram identificados na contabilidade e nem comprovados
mediante documentação hábil e idônea pela Recorrente a sua real efetividade, foram
considerados como liquidados na data de seu registro à crédito na conta contábil correspondente
às retenções sobre serviço de CSLL, Pis e Cofins, código 5952.
Constatou-se pelo histórico das entregas de DCTF a prática utilizada pela Recorrente
consistente “em apresentar uma declaração original com reconhecimento de débitos a serem
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liquidados para em seguida retificá-las, zerando ou reduzindo os débitos anteriormente
reconhecidos, ficando, portanto, com um diminuto ou nenhum passivo tributário para com a
Fazenda Pública”. Confrontando os valores inseridos nos registros contábeis da Recorrente nas
contas de fornecedores de serviços representativas de débitos referentes às retenções na fonte de
CSLL, Pis e Cofins com os valores declarados nas DCTF’s originais e retificadoras há divergências de
valores. Para os lançamentos contábeis cujos pagamentos não foram identificados na
contabilidade e nem comprovados mediante documentação hábil e idônea pela Recorrente a sua
real efetividade, foram considerados como liquidados na data de seu registro à crédito na conta
contábil correspondente às retenções sobre serviço de CSLL, Pis e Cofins, código 5952. Por essa
razão se houve a constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício. Resta inconteste
intenção dolosa, o que enseja a aplicação da multa de ofício proporcional qualificada. Permanece,
assim, inalterada a aplicação da multa de ofício proporcional qualificada.
Consta no Acórdão da 3a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-67.230, de 20.01.2016, e-fls.
1987-1994, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
E, em se tratando de lançamento de ofício, será aplicada multa de 75% sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Esse percentual será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964. É o que dispõe expressamente o art. 44, I e §
1o, da Lei no 9.430, de 1996.
Tal norma foi aplicada à risca pela fiscalização, cabendo ressaltar que a
impugnante não fez nenhuma objeção aos fundamentos em que se baseou o
autuante para qualificar a multa de ofício. Logo, o cancelamento da penalidade
imposta implicaria negar aplicação à legislação vigente, o que, conforme já
exposto neste voto, é vedado a esta instância julgadora.
Assim sendo, o Acórdão da 3a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-67.230, de 20.01.2016,
e-fls. 1987-1994, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em
harmonia com a legislação tributária.
Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente
examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do
entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser
corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15,
art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de
adoção do princípio da verdade material. O procedimento fiscal decorre de expressa previsão legal
que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de responsabilidade
funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional).
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Tem-se que “a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida” (art. 112 do Código
Tributário Nacional). Ocorre que não remanescem incertezas a respeito do fato de que a
Recorrente adotou a conduta ilícita dolosa o que enseja a aplicação da multa de ofício
proporcional qualificada.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de
2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a
retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado,
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração.
Por conseguinte, cabe reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada
de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Responsabilidade por Infrações
Tem-se que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
(art. 136 do Código Tributário Nacional). Ressalte-se que a “atividade administrativa de
lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” (art. 142 do Código
Tributário Nacional). Ademais, “ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece”
(art. 3o do Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942).
Jurisprudência e Doutrina
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei
atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário
Nacional). O Parecer Normativo Cosit no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares
da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo”. “As decisões proferidas pelo CARF não podem ser enquadradas como práticas
reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100, III,
do CTN” (Agravo em Recurso Especial no 2554882/SP).
Inconstitucionalidade de Lei
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
Fl. 2076
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ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
Dispositivo
Em assim sucedendo, voto em conhecer do recurso voluntário e, no mérito, em dar-
lhe provimento em parte para reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de
150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

Fl. 2077
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