Tribunal: CARF
Processo: 10670.721168/2016-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-03
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2011 a 31/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. PRESENÇA DOS ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS FÁTICOS-PROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados pela autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação de serviços, mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da relação de emprego, correto o procedimento fiscal ao enquadrar as pessoas físicas, contratadas em tais condições, como segurados empregados do tomador.
CONTRATAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS INTERPOSTAS. “PEJOTIZAÇÃO”. TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE FRAUDE PELA FISCALIZAÇÃO. ART. 129 DA LEI 11.196/05.
É lícita a terceirização entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, sendo possível terceirizar a atividade-fim sem que essa circunstância, por si só, gere vínculo de segurado empregado.
A opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais, conforme autorizado pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005, está submetida à avaliação de legalidade e regularidade pela Administração Tributária, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos absolutos, acorde decidido pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do voto da e. Ministra Carmen Lúcia, na Ação Declaratória de Constitucionalidade 66/DF.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do contribuinte, mediante atos simulados, em conluio, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo que estava sujeita, sendo devidamente configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa dos envolvidos, correta a aplicação da multa qualificada.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
Deve ser aplicada retroativamente a redução da multa qualificada ao percentual de 100%, conforme previsto no inc. VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430, de 1996, em homenagem ao princípio da retroatividade benigna.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10670.721168/2016-99
ACÓRDÃO
2101-003.397 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MUNICÍPIO DE SALINAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/02/2011 a 31/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
PRESENÇA DOS ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO
DE SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS FÁTICOS-
PROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados
pela autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação
de serviços, mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da
relação de emprego, correto o procedimento fiscal ao enquadrar as
pessoas físicas, contratadas em tais condições, como segurados
empregados do tomador.
CONTRATAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS INTERPOSTAS. “PEJOTIZAÇÃO”.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE
FRAUDE PELA FISCALIZAÇÃO. ART. 129 DA LEI 11.196/05.
É
lícita
a
terceirização
entre
pessoas
jurídicas
distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, sendo
possível terceirizar a atividade-fim sem que essa circunstância, por si só,
gere vínculo de segurado empregado.
A opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços
intelectuais, conforme autorizado pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005, está
submetida à avaliação de legalidade e regularidade pela Administração
Tributária, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou
direitos absolutos, acorde decidido pelo Supremo Tribunal Federal, nos
termos do voto da e. Ministra Carmen Lúcia, na Ação Declaratória de
Constitucionalidade 66/DF.
Fl. 4720
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10670.721168/2016-99
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MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE
FRAUDE.
Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do
contribuinte, mediante atos simulados, em conluio, tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo
que estava sujeita, sendo devidamente configurada, individualizada e
comprovada a conduta dolosa dos envolvidos, correta a aplicação da multa
qualificada.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
Deve ser aplicada retroativamente a redução da multa qualificada ao
percentual de 100%, conforme previsto no inc. VI, §1o, do art. 44 da Lei n.
9.430, de 1996, em homenagem ao princípio da retroatividade benigna.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, por dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%. Vencidos os
Conselheiros Ana Carolina da Silva Barbosa (relatora), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto e
Silvio Lúcio de Oliveira Junior, que deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Mário Hermes Soares Campos.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos – Redator Designado e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Heitor de Souza Lima Junior,
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Debora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior,
Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).

Fl. 4721
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10670.721168/2016-99
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 4698/4717) interposto pelo Município de
Salinas em face do Acórdão no. 14-65.263 (e-fls. 4683/4693) que julgou a Impugnação
improcedente.
Em sua origem, trata-se de processo administrativo assim descrito pelo Relatório
Fiscal:
3.1. Este Relatório é parte integrante do Auto de Infração n° 10670-721.168/2016-
99 referente a contribuições sociais da parte patronal, inclusive a destinada a RAT
– Contribuição para Financiamento dos Benefícios Concedidos em Razão do Grau
de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho
arrecadadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e destinadas ao
financiamento da Seguridade Social, devidas pelo Contribuinte acima qualificado,
incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra total, arbitradas via aferição
indireta, dos segurados que lhe prestaram serviços e não declarados em GFIP -
Guia de Recolhimento de Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social.
O Município foi cientificado do Auto de Infração em 20/10/2016 (e-fl. 4515) e
apresentou Impugnação, em 21/11/2016, por meio da qual trouxe os seguintes argumentos, aqui
sintetizados pela decisão de piso:
- O Município recorreu à contratação de médicos através de licitação porque não
houve interessados suficientes em preencher as vagas de médicos abertas pelo
Edital 001/2008 (Processo Seletivo), no qual somente um médico firmou contrato
com o Município e pelo Edital 01/2011 (Concurso Público), quando não houve
nenhum interessado em assumir os cargos de médicos ofertados;
- assim, resta demonstrada a incapacidade da rede pública para atender a
demanda do Sistema Único de Saúde, o que possibilita a contratação de médicos
através de entidades privadas;
- o artigo 2°, da Lei n° 8.666/93 prevê a exigência de licitação para a contratação
de serviços efetuados pela Administração Pública com terceiros, ressalvando, no
entanto, as hipóteses previstas na referida Lei;
- é público e notório, que os médicos possuem clínicas particulares, onde dão
atendimento aos seus pacientes, compatibilizando a carga de trabalho com as
demais atividades médicas que exercem em outros locais;
- para a caracterização da relação de emprego devem estar presentes a
habitualidade, a pessoalidade, a onerosidade e a subordinação;
- no Município de Salinas, os prestadores de serviços médicos possuem
autonomia disciplinar, pois participam da elaboração da escala, cuidando os
prestadores de serviços de escolher o horário que melhor lhes convenha e, na
Fl. 4722
DF CARF MF
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PROCESSO 10670.721168/2016-99
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impossibilidade de comparecimento, podem se fazer substituir por outro
profissional, sem qualquer tipo de punição;
- a pessoalidade determina que o contrato deverá ser pessoalíssimo, não podendo
o trabalhador repassar suas atividades para terceiros; o labor dos médicos do
Município, dadas suas condições peculiares, conflita com a ideia de pessoalidade.
- ainda que se possa admitir a presença da não eventualidade e da onerosidade,
não existe a subordinação hierárquica na relação entre o Município e os
prestadores de serviços médicos; também não existe a pessoalidade, na medida
em que o prestador de serviços pode se fazer substituir por outro médico sem
que disso resulte qualquer reprimenda;
- não caracteriza a subordinação a existência de algum tipo de fiscalização feita
pelo Município, uma vez que tal circunstância revela somente o dever de
cumprimento de normas rotineiras pelos médicos, empregados ou não;
- o fato de os serviços prestados estarem inseridos na atividade-fim do Hospital
não é suficiente, por si só, à configuração do vínculo de emprego, vez que tal
condição é capaz de demonstrar apenas a existência de não eventualidade;
- é importante ressaltar que, não havia pagamento em dobro no mês de
dezembro como forma de mascarar pagamento de 13° salário, vez que não havia
vínculo empregatício;
- ocorre que, algumas vezes, a empresa contratada presta mais de um tipo de
serviço, o que gera pagamentos distintos no mesmo mês e que, pode coincidir
com o último mês do ano.
Das Multas Aplicadas
- ainda que a prática evidencie ser comum fraudes trabalhistas em que o
empregado é obrigado a constituir empresa para camuflar uma efetiva relação
trabalhista, o fato é que a má-fé não pode ser revelada por presunções;
- no que tange a aplicação de multa de 150%, encontra-se em discussão no
Supremo
Tribunal
Federal,
no
Recurso
Extraordinário
736.090/SC
a
constitucionalidade da citada multa vez que há precedente do STF no sentido de
que toda e qualquer multa que ultrapasse o limite de 30% do tributo é
confiscatória e, em consequência, inconstitucional;
- deve haver redução da multa em comento, vez que o dolo do contribuinte é
elemento fundamental que justifica a imposição de multa qualificada, em valor
superior à média, o que não ocorreu no presente caso.
Conforme antecipado, os autos foram a julgamento, tendo sido proferido o Acórdão
no. 14-65.263 (e-fls. 4683/4693) assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2011 a 31/12/2012
Fl. 4723
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SEGURADO EMPREGADO. CARACTERIZAÇÃO.
São segurados obrigatórios da Previdência Social como empregado aqueles que
prestam serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual,
sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADO EMPREGADO. SUBORDINAÇÃO ESTRUTURAL.
A subordinação estrutural tem por base a definição da atividade desempenhada
pelo trabalhador como sendo essencial ao funcionamento estrutural e
organizacional do empregador.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
A multa de ofício será duplicada nos casos em que a fiscalização verificar a
ocorrência de sonegação, fraude ou conluio.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O recorrente foi cientificado pela via postal, conforme Aviso de Recebimento (e-fls.
4695), em 26/04/2017, tendo apresentado o Recurso Voluntário, em 25/05/2017, com os
seguintes argumentos:
Decadência | o recorrente alega parte do crédito, mais especificamente os valores
cobrados referentes às competências de 02/2011 a 10/2011, teria sido alcançada
pela decadência, tendo em vista que o recorrente foi cientificado do lançamento
em 20/10/2016 e o prazo decadencial previsto no art. 150, §4o do CTN;
Mérito | o recorrente reitera os argumentos apresentados na Impugnação,
alegando que as contratações das empresas se deu em conformidade com a
legislação; que a fiscalização não poderia desconsiderar a personalidade jurídica das
empresas sem a observância do art. 50 do Código Civil; defende a inexistência de
vínculo empregatício entre o Poder Público Municipal e os médicos prestadores de
serviço e que os serviços teriam sido contratados das empresas; sustenta que o
pagamento das contribuições previdenciárias é responsabilidade das empresas
contratadas e não do Município.
Multa | requer o cancelamento da multa de 150% imposta, uma vez que o
Município sequer seria o responsável pelo pagamento das contribuições
previdenciárias; sustenta que não está comprovado dolo do Município na
contratação das empresas.
Os autos foram encaminhados para análise e julgamento do Recurso Voluntário
pelo CARF.
Não foram apresentadas contrarrazões.
Fl. 4724
DF CARF MF
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É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora.
1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto no. 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Da contratação de serviços médicos prestados por pessoas jurídicas e
caracterização do vínculo empregatício
A fiscalização detalhou o procedimento fiscalizatório que levou à lavratura do Auto
de Infração contra o Município de Salinas, no Relatório Fiscal do Auto de Infração (e-fls. 13/31),
informando que as empresas apresentaram as informações e documentos relacionadas às
prestações de serviços na área de saúde ao Hospital do Município. Vale o destaque:
6.1. Visando o cumprimento das obrigações inerentes à administração pública
municipal, notadamente na área de saúde, o Município de Salinas - Prefeitura
Municipal licitou e contratou diversas pessoas jurídicas para prestar serviços
médicos em várias especialidades ao Hospital do Município.
6.2. Em consulta à(s) DIRF informadas pelo contribuinte, constatamos a
informação de prestação de serviços por parte de diversas empresas da área da
saúde. Mesma informação foi retirada das liquidações de notas de empenho.
6.3. Realizamos diligência fiscal nas empresas supramencionadas. Grande parte
das empresas atenderam prontamente à intimação e apresentaram as
informações e documentação solicitados.
6.4. Da análise dos contratos de prestação de serviços, processos de licitação,
bem como dos esclarecimentos prestados pelos prestadores dos serviços,
observou-se que, embora a contratação tenha-se dado através de pessoas
jurídicas, a bem da verdade, objetivou-se a contratação direta de pessoas físicas
com nítido intuito de fraudar a lei de licitações que prevê a contratação pela via
de concurso público de provas ou de provas e títulos haja vista os serviços serem
prestados continuamente pelas mesmas “empresas” durante muitos anos.
Logo já neste início, a fiscalização afirma que a contratação das pessoas jurídicas se
deu contrariamente à lei de licitações e que a intenção era a contratação dos indivíduos médicos.
A fiscalização destaca que os médicos prestavam serviços de plantões médicos no Hospital e que
existia relação jurídica empregatícia entre médicos e o Município:
Fl. 4725
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6.15. Ante ao exposto, a caracterização do vínculo previdenciário na condição de
segurados empregados, inclusive com a desconsideração da personalidade
jurídica, tem os seguintes fundamentos e motivos:
6.15.1. Conforme quadros societários das prestadoras de serviço, os sócios são
profissionais da área médica e foram apenas esses profissionais que prestaram
os serviços ao Município, consoante contratos de prestação de serviço e
esclarecimentos prestados pelos executores dos serviços.
6.15.2. Os serviços foram executados nas dependências da CONTRATANTE, em
local e conforme agenda e cronograma indicados pela CONTRATANTE.
6.15.3. Sempre foi a contratante de que assumiu os riscos da atividade com
fornecimento de toda a estrutura para a prestação dos serviços;
6.15.4. Todos os serviços se referiam a plantões médicos com controle de
jornada.
6.15.5. Pagamento em dobro no mês de dezembro a título de 13o salário haja
vista que a jornada de trabalho nestes meses foi a mesma dos meses anteriores.
6.16. A pessoa jurídica tem como característica trabalhar com autonomia,
assumindo os riscos do seu próprio negócio, sem o vínculo de subordinação, o que
não se verifica no caso em epígrafe, onde se percebe claramente que, na prática,
ocorreu a simples substituição do contrato de trabalho; o profissional estava
apenas disfarçado de pessoa jurídica em vista a presença das características de
segurado empregado;
6.17. As empresas não foram contratadas para prestação de serviço com cessão
de mão de obra, como se poderia pensar à primeira vista, mas sim visando à
formação profissional e a especialidade do sócio, o que evidentemente caracteriza
a pessoalidade.
6.18. Considerando o exposto, ficou plenamente configurada, à luz da legislação
previdenciária, a relação jurídica entre o contribuinte e os trabalhadores citados
no item anterior, na qual estão presentes os pressupostos que caracterizam o
vínculo como segurado empregado, em conformidade com o art. 12 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, abaixo transcrito:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I – como empregado:
a) Aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração,
inclusive como diretor empregado.”
6.19. Os requisitos descritos acima são plenamente identificados nos documentos
que lastreiam o presente lançamento e estão abaixo identificados:
Fl. 4726
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6.19.1. Pessoa física – a prestadora de serviços é, de fato, pessoa natural
conforme acima. Consoante supramencionado os serviços foram prestados pela
sócia da empresa contratada. Ressalta-se que, quando o contratante acorda com
outra pessoa jurídica para que esta lhe preste determinados serviços, não se leva
em conta a especialização e a capacitação de determinado profissional, são
considerados, de outra forma, os serviços que podem ser prestados por qualquer
especialista que possua vínculo com o contratado. No caso em questão, o serviço
foi prestado exclusivamente por uma única pessoa física. Existiu a pessoalidade
na contratação;
6.19.2. Não eventualidade – os serviços prestados pelo trabalhador, atendimentos
médicos, são de natureza não eventual, estando relacionados com as atividades
normais e indispensáveis à consecução das finalidades do Município. A atividade
executada pelo profissional é imprescindível à obtenção de um dos principais fins
do poder público municipal, que é prestar assistência em saúde aos cidadãos do
município. Observa-se, ainda, que os serviços foram prestados pela médica de
forma contínua e durante todo o período fiscalizado, suprindo a carência do
município de profissionais com formação em medicina;
6.19.3. Subordinação – a própria natureza dos serviços, as obrigações
contratuais e as condições em que foram prestados afastam do trabalhador a
autonomia que é observada quando o trabalho é realizado sem vínculo de
emprego. Os serviços foram prestados em locais, dias e horários indicados pela
CONTRATANTE, por intermédio da Secretaria de Saúde, inclusive em regime de
plantão com controle de jornada. O trabalhador agia sob a direção do órgão que
ditava os critérios, as regras e a forma a serem seguidos na execução dos serviços;
6.19.3.1. A subordinação, no caso, é jurídica e decorre da própria natureza dos
serviços prestados.
6.19.4. Remuneração – corresponde ao pagamento dos serviços prestados sendo
os valores pagos mensalmente aos trabalhadores distribuídos em todos os meses
do ano de 2011. Consta-se inclusive, em diversos casos, conforme pode ser
observado na planilha do Anexo I, pagamento em dobro nas competências
12/2011 e 12/2012 o que indica indelevelmente o pagamento de 13o salário
também disfarçado de pagamento a pessoa jurídica.
Assim, com base no primazia da realidade dos fatos, a fiscalização houve por bem
considerar os segurados médicos como segurados empregados do Município e lançar as
contribuições previdenciárias devidas, por meio de aferição indireta.
A fiscalização também elaborou Relatório de Resultado das Diligências (e-fls.
5145/5158) por meio do qual confirmou os serviços médicos prestados e cláusulas do contrato
formalizado entre as empresas e o Município, que previam que os serviços médicos em regime de
plantões, seriam prestados nas dependências do Hospital, que os equipamentos e estrutura
seriam oferecidos pelo Hospital, e que os pagamentos seriam mensais. A fiscalização ainda
explorou alguns indícios de problemas com as pessoas jurídicas. Em algumas das empresas,
Fl. 4727
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indicou-se que apenas um dos sócios era médico, e em dois casos foi pago em dobro valores em
dezembro (Ames Assistência Médica Salinas Ltda. – EPP e Medical Serviços Médicos Ltda – ME).
Também em alguns casos, a fiscalização apontou que dos valores recebidos pela pessoa jurídica,
um percentual muito elevado era repassado para o sócio médico, e que o endereço da pessoa
jurídica também coincidia com o endereço residencial de um dos sócios.
Pois bem.
A possibilidade de terceirização de atividades pelas empresas foi reconhecida pelo
STF, quando assegurou às empresas o direito de se auto-organizarem e de contratar outras
pessoas jurídicas para a execução de quaisquer atividades a serem desempenhadas, inclusive
suas atividades-fim. A tese firmada foi a seguinte:
Tema 725: É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho
entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa
contratante.
Assim, a princípio, não é ilegal a terceirização, por parte dos Hospitais e no presente
caso por parte do Município de Salinas, da prestação de serviços médicos. Não há nos autos
qualquer comprovação de fraude à Lei de Licitações e o Município, por outro lado, informa que
não seria possível a prestação de serviços de saúde pelo Hospital Municipal sem a contratação das
empresas, uma vez que não obteve candidatos para o concurso público realizado.
Por outro lado, os médicos podem ser organizar por meio de pessoas jurídicas para
a prestação de tais serviços.
No julgamento da ADC no. 66/DF, o STF declarou a constitucionalidade do art. 129,
da Lei no. 11.196/2005, e a relatora Ministra Cármen Lúcia, em seu voto, fez relevantes
apontamentos sobre a necessidade de que seja assegurada a liberdade de organização da
atividade econômica empresarial, dotando-a da flexibilidade e da adequação atualmente exigidas,
e da necessária compatibilização com os valores sociais do trabalho.
A Ministra apontou contudo, que eventual conduta de maquiagem do contrato,
deverá ser avaliada, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos. Dessa forma, mesmo após a entrada em vigor do art. 129 da Lei n° 11.196, de 2005, é
permitido à fiscalização tributária desconsiderar a contratação de pessoa jurídica prestadora de
serviços intelectuais, desde que demonstre que os serviços, no plano fático, são efetivamente
prestados pelo sócio desta, na condição de segurado empregado. E foi o que a fiscalização tentou
demonstrar nos presentes autos.
A declaração de voto da Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, no
Acórdão no. 9202-011.423, comenta o voto da Ministra Cármen Lúcia e do Min. Alexandre de
Morais e ressalta a importância dos julgamentos do CARF continuarem analisando as provas
trazidas nos autos pela fiscalização, pois se ficar caracterizada fraude e maquiagem do contrato,
há que se imputar as obrigações previdenciárias dos contratantes:
Fl. 4728
DF CARF MF
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Adequando o fecho do voto da Min.a Rel.a da nossa Corte Constitucional ao
âmbito no qual estamos, certo poder dizer que “eventual conduta de maquiagem
de contrato – como ocorre em qualquer caso – “, há de ser apurada pela
fiscalização tributária, com a consequente lavratura do auto de infração.
Certo que, com arrimo na livre iniciativa, pode a empresa optar pela forma de
organização de sua atividade econômica, desde que observe os limites
constitucionais e legais postos. Em nosso ordenamento, inexiste uma única
liberdade absoluta, como também fez questão de destacar o Min. Alexandre de
Morais no julgamento do já citado Tema de no 725:
Em nenhum momento a opção da terceirização como modelo
organizacional por determinada empresa permitirá, seja a empresa
“tomadora”, seja a empresa “prestadora de serviços”, desrespeitar os
direitos sociais, previdenciários ou a dignidade do trabalhador. (...)
Caso isso ocorra, seja na relação contratual trabalhista tradicional, seja na
hipótese de terceirização, haverá um desvio ilegal na execução de uma das
legítimas opções de organização empresarial, que deverá ser fiscalizado,
combatido e penalizado.
Não é compatível com a ordem constitucional demandar da autoridade
fazendária a caracterização do fato gerador dissociada da realidade fática,
privilegiando aquilo que quiseram fazer constar em documentos. Se rótulos vêm
sendo atribuídos para conferir a negócios jurídicos um verniz de legalidade, tem
a administração fazendária não só o poder, como o dever, de desconsiderá-los.
(...)
A bem da verdade, ainda que não houvesse a autorização contida no § 2o do art.
229 do RPS, da conjugação das previsões contidas no art. 142 e 149 do CTN, bem
como em atenção ao disposto no parágrafo único do art. 116 do Digesto
Tributário, cuja constitucionalidade igualmente já veio ser reconhecida pelo
Supremo Tribunal Federal, resta evidente a possibilidade de reclassificar atos que
visam escamotear a realidade dos fatos. Isso porque, no exercício de seu poder de
polícia, pode a autoridade fazendária, desde que de forma fundamentada,
desconsiderar situações que, embora previstas no papel, não se descortinam na
realidade. Como é, exatamente o caso, sob apreciação.
Não se está a negar o que decidido pela Mais Alta Corte do país, tanto no Tema no
725, quanto na ADC no 66. Apesar de despicienda a advertência acerca da
autoridade dos Tribunais pátrios, prescreve o Novo RICarf, em seu art. 99, que [a]s
decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Da análise do arcabouço fático-probatório, como fartamente demonstrado no
voto do em. Relator, colhidos elementos capazes de comprovar que a forma eleita
Fl. 4729
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pela parte recorrente para a prestação dos serviços afronta o ordenamento
pátrio.
Não basta a aparência de que há conformidade com o direito, arvorando-se nas
decisões proferidas pelo Pretório Excelso. Imprescindível que, no caso concreto,
as características de uma verdadeira prestação de serviços por pessoas jurídicas
estejam presentes. (sem grifos no original)
Muitas decisões da Justiça do Trabalho têm sido canceladas pelo STF após os
julgamentos mencionados. O teor das decisões proferidas pelo CARF também acompanhou as
mudanças1, passando a avaliar, de forma mais detida, a presença dos requisitos caracterizadores
da situação de segurado empregado: pessoalidade; da habitualidade e não-eventualidade; da
subordinação e pagamento de remuneração, bem como a presença de fraudes, inexistência das
empresas, maquiagem dos contratos, etc.
Vale ressaltar o voto do Conselheiro Presidente Mário Hermes Soares Campos no
caso do Acórdão no. 9202-011.423, por meio do qual a 2a Turma da CSRF houve por bem negar
provimento ao Recurso Especial apresentado pelo Hospital, e entender que estariam presentes os
elementos caracterizadores da relação empregatícia dos médicos com a instituição, inadmitindo,
assim, a interposição de pessoa jurídica de forma fraudulenta. O Acórdão restou assim ementado:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 21/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
PRESENÇA DOS ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO DE
SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS FÁTICOS PROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados pela
autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação de serviços,
mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da relação de emprego,
correto o procedimento fiscal ao enquadrar as pessoas físicas, contratadas em tais
condições, como segurados empregados do tomador.
CONTRATAÇÃO
DE
PESSOAS
JURÍDICAS
INTERPOSTAS.
“PEJOTIZAÇÃO”.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE
FRAUDE PELA FISCALIZAÇÃO. ART. 129 DA LEI 11.196/05.
É lícita a terceirização entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, sendo possível terceirizar a atividade-fim
sem que essa circunstância, por si só, gere vínculo de segurado empregado.
Entretanto, a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços intelectuais, conforme autorizado pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005,
está submetida à avaliação de legalidade e regularidade pela Administração

1 PINTO, Alexandre Evaristo. (2019) CONJUR. Direto do CARF. Carf analisa tributação da pejotização pela contribuição
previdenciária,
Disponível
em
<
https://www.conjur.com.br/2019-abr-03/direto-carf-carf-analisa-fenomeno-
pejotizacao-tributacao/> Acessado em 05/07/2024.
Fl. 4730
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12
Tributária, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos, acorde decidido pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do voto da
e. Ministra Carmen Lúcia, na Ação Declaratória de Constitucionalidade 66/DF.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DEFINIDA POR LEI ESPECIAL.
As empresas que integram grupo econômico, de qualquer natureza respondem
entre si, solidariamente, pelas obrigações previstas na legislação previdenciária, a
teor do disposto no inc. IX do art. 30 da Lei no 8.212, de 1991, c/c art. 124, inc. II,
do CTN, sem necessidade de comprovação de interesse comum na situação que
constituiu o fato gerador da obrigação tributária.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
DOCUMENTO VALIDADO
Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do
contribuinte, mediante atos simulados, em conluio, tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo que estava
sujeita, sendo devidamente configurada, individualizada e comprovada a conduta
dolosa dos envolvidos, correta a aplicação da multa qualificada.
RECURSO
ESPECIAL.
FUNDAMENTOS
AUTÔNOMOS.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA RELATIVA A TODOS OS FUNDAMENTOS. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se assenta em
mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do
quanto decidido, e a parte recorrente não traz divergência jurisprudencial com
relação a todos os fundamentos.
A situação lá julgada encontra semelhança com a presente, é o que se vê do trecho
abaixo do voto do relator:
Totalmente aplicáveis à situação ora objeto de Recurso Especial as conclusões
acima reproduzidas, uma vez que se trata de relação originariamente contratual,
firmada entre pessoas jurídicas, onde a autoridade fiscal lançadora entendeu
presente relação empregatícia, baseada nos elementos apontados no Relatório
Fiscal e fundamentada na primazia da realidade. Portanto, correta a decisão
recorrida, ao concluir pela necessidade de verificação quanto à ocorrência, ou
não, de interposição de pessoas jurídicas, mediante averiguação quanto à
presença dos requisitos da relação de emprego, o que, em última forma, seria
determinante para se constatar se os serviços foram, efetivamente, prestados
pelas pessoas jurídicas contratadas (conforme previsto no art. 129 da Lei no
11.196/2005), ou pelas pessoas físicas (vínculo empregatício). (grifos acrescidos)
Adiante, o voto traz a análise feita pela fiscalização e as provas coletadas, sobre a
realidade das empresas prestadoras de serviços, e na sequência foram analisados os requisitos
Fl. 4731
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caracterizadores da relação empregatícia dos médicos com o Hospital. O relator adotou o
entendimento da fiscalização no julgamento, concluindo também pela caracterização da relação
do Hospital com os médicos:
Tenho que foi minuciosa e exaustivamente demonstrada a ocorrência de efetivo
vínculo empregatício, entre a recorrente e os prestadores de serviços, na decisão
de primeira instância, proferida pela Delegacia de Julgamento de Curitiba, motivo
pelo qual peço vênia para sua parcial reprodução, na parte que trata da matéria:
(...)
Com relação às apurações relacionadas à Pejotizacão, a fiscalização demonstrou
toda a situação fática criada pela Autuada para camuflar o vínculo empregatício
existente com os profissionais integrantes das empresas interpostas e,
consequentemente, suprimir a proteção trabalhista e diminuir drasticamente a
arrecadação de tributos previdenciários, na ocorrência dos contratos entre duas
pessoas jurídicas.
Há que se ter uma verdadeira autonomia do trabalhador para que incida o art.
129 da Lei 11.196/05, o que não se dá, quando as atividades desenvolvidas por
este são exercidas ao longo do tempo, revelando não eventualidade, ainda mais
que inseridas dentro do contexto de atividade fim da empresa, como no caso
em questão. Verifica-se, no casos dos autos, que todo o conjunto probatório
relatado pela fiscalização, foi ancorado em elementos e evidências robustas,
não de forma isolada, mas dentro de um contexto abrangente e coeso.
Ao encontro deste entendimento, cito os principais trechos extraídos do Relatório
Fiscal.
261. No processo de fiscalização foi constatado que, com o objetivo de
cumprir seu objeto social, o HOSPITAL realizou atos jurídicos ilegais sob a
forma de CONTRATOS com pessoas jurídicas que prestariam esses serviços
médicos em nome do HOSPITAL. Essas pessoas jurídicas constituídas
forneceriam os profissionais necessários para atender às demandas do
HOSPITAL, as escalas de trabalho, as consultas marcadas e manteria
dentro do HOSPITAL esses profissionais em compasso de espera pelos
pacientes que deles necessitassem.
262. No ambiente da ficção parece estar coerente tal procedimento.
Coerente se:
262.1. Essas pessoas jurídicas constituídas realmente realizassem esses
procedimentos conforme suas próprias normas, escalas e disponibilidades;
262.2. Fossem elas responsáveis pelo atendimento dos pacientes (e não o
HOSPITAL);
262.3. Fossem elas proprietárias dos bens e serviços oferecidos;
262.4. Fossem elas a reais gestoras dos serviços prestados;
Fl. 4732
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262.5. Fossem elas as responsáveis civis e criminais dos atos praticados.
263. No ambiente da realidade o que se verifica é que essas pessoas
jurídicas inexistes de fato posto que:
263.1. Não constam dos prontuários médicos como responsáveis pela
realização dos serviços prestados, constando apenas a identificação dos
profissionais de saúde que realizaram esses serviços;
263.2. Os clientes do HOSPITAL desconhecem tais empresas conforme
constatado em processos judiciais movidos por aqueles contra o
fiscalizado em que tais empresas sequer aparecem como "amicus curae"
do intento jurídico;
263.3. Os objetos de trabalho dos profissionais médicos, exceto os
pessoais, são de propriedade do HOSPITAL e não de referidas empresas;
263.4. Os espaços físicos utilizados por essas empresas no interior do
HOSPITAL são fictícios;
263.5. Apesar de constar nos contratos a efetiva gerência de quaisquer
serviços são realizados pelo HOSPITAL nos termos de seu Regimento do
Corpo Clínico onde os profissionais (e não as empresas) são responsáveis
pela organização, direção, monitoramento, fiscalização e outras
atividades de gestão.
264. Assim percebe-se que tais empresas foram criadas com objetivos
diverso daquele que seja a prestação do serviço a que se dispõe o hospital
em seu estatuto social. Elas não têm qualquer função perante a fiscalizada
e suas existências são inócuas para que o HOSPITAL continue a exercer suas
atividades.
265. Esse objetivo fica claro quando o HOSPITAL deixa de cumprir suas
obrigações trabalhistas, previdenciárias e tributárias em relação aos
serviços prestados pelos médicos, fisioterapeutas, psicólogos e outros,
uma vez que, em relação aos demais profissionais, o HOSPITAL tem
cumprido com tais obrigações.
266. Conforme bastante discutido nos itens anteriores, os MÉDICOS e
demais profissionais são EMPREGADOS do HOSPITAL e os valores que
deveriam ser pagos por seus serviços correspondem ao custo que os
mesmos imprimem ao HOSPITAL. (grifos acrescidos)
No presente caso, contudo, entendo que a fiscalização não logrou êxito em
comprovar qualquer irregularidade entre os Contratos formalizados entre o Município e as
empresas contratadas. As empresas apresentaram seus Contratos Sociais, Notas Fiscais de
prestação de Serviços emitidas conforme contratos, registros de licenças, documentos dos
médicos. A fiscalização sequer verificou se as empresas recolheram as contribuições
previdenciárias, apresentaram GFIPs e cumpriram as suas obrigações tributárias.
Fl. 4733
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O Município, por sua vez, comprova ter realizado o concurso para contratação de
médicos, não tendo sido possível a contratação de médicos via certame, razão pela qual contratou
as empresas. A constituição de empresas formadas por médicos para a prestação de serviços
médicos não é incomum, muito pelo contrário, os médicos são conhecidos por exercerem a sua
profissão em hospitais, clínicas, consultórios próprios, e muitas vezes, como educadores e
assistentes técnicos de outros profissionais. Dessa forma, não é incomum que não tenham relação
empregatícia com as pessoas jurídicas. O mesmo não ocorre, como destacado pela Ministra
Cármen Lúcia, se forem identificadas fraudes e se as empresas prestadoras do serviço realmente
não existirem, e se ficar comprovada a existência de vínculo empregatício dos médicos com a
empresa contratante.
Entendo que, no presente caso, a fiscalização não comprovou irregularidade na
contratação das empresas e também não ficaram caracterizados os vínculos empregatícios dos
médicos com o Município, caracterizando a interposição fraudulenta de pessoa jurídica. Apenas
as empresas contratadas foram intimadas, não foram intimados os médicos que prestaram
serviços mediante tais empresas, não ficou comprovado que estas empresas teriam
descumprido suas obrigações tributárias e previdenciárias.
Novamente, citando o Acórdão no. 9202-011.423, proferido pela CSRF ,trago as
palavras do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, que apresentou Declaração de Voto,
entendendo que a caracterização do vínculo empregatício não pode ser vista de forma genérica,
deve ser comprovada pela fiscalização, caso a caso:
Vale dizer, o STF entende que é possível haver terceirização de atividades, seja
atividade-fim ou atividade-meio; também compreende possível haver pejotização;
igualmente, aceita parcerias ou outras formas de arranjo de trabalho (gênero,
sendo a relação de emprego mera espécie de como pode ser exercido o trabalho).
A Excelsa Corte constitucional não admite, entretanto, através de tais formas de
relações jurídicas plausíveis, escamotear uma típica relação de segurado
empregado (Lei no 8.212, art. 12, I, “a”) por dissimulação da efetiva realidade.
A terceirização consiste na transferência de atividade (fim ou meio) da empresa
tomadora de serviço para ser executada por uma outra – a prestadora de serviço
pessoa jurídica.
A pejotização consiste na contratação de prestador de serviço pessoa física por
meio de pessoa jurídica. Para alguns doutrinadores o termo, por si só, seria
sinônimo de ato fraudulento para dissimular relação de emprego na forma dos
arts. 2o e 3o da CLT. Porém, o STF entende possível, em tese, a licitude da figura.
O caso concreto demonstrará se é lícita ou ilícita.
A relação de segurado empregado, para fins previdenciário-tributário, a seu
turno, consiste em materialização dos elementos constantes do art. 12, I, “a”, da
Lei no 8.212, a saber:
Fl. 4734
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“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração,
inclusive como diretor empregado;”.
Uma forma mais didática e conceitual de identificar a relação de segurado
empregado (Lei no 8.212, art. 12, I, “a”) é verificar se estão presentes os
elementos a seguir:
a) serviço prestado por pessoa física;
b) pessoalidade;
c) subordinação;
d) habitualidade (não eventualidade);
e) onerosidade (mediante salário/remuneração); e
f) alteridade, na qual o tomador do serviço assume os riscos da atividade
econômica e não pode transferi-lo ao segurado empregado (Lei no 8.212, art. 15,
I).
Pode-se terceirizar, pejotizar, formar parcerias ou estabelecer outras formas de
trabalho, conquanto esteja vedado camuflar uma verdadeira relação de
emprego por meio das permitidas formas jurídicas. O caso concreto denunciará
o que é lícito ou ilícito.
Recentes Agravos Regimentais em Reclamações Constitucionais bem traduzem o
assunto e se corretamente forem lidos e compreendidos deles se extrai que a
Justiça do Trabalho em pesquisa pessoal, baseado em conjunto probatório
específico que não pode ser revolvido, reconheceu vínculo de emprego por
análise direta e particular, a teor: Rcl 65.612 AgR (publicado em 25/06/2024) e
Rcl 65.931 AgR (publicado em 21/08/2024). A primeira Reclamação Constitucional
citada (Rcl 65.612 AgR) é relativa a um processo trabalhista do médico intensivista
“Roberto da Cunha Wagner” que pleiteou reconhecimento de vínculo de
empregado com um Hospital, não guardando identidade com o caso dos autos, já
que específico e individualizado. A outra Reclamação Constitucional (Rcl 65.931
AgR) também é um processo trabalhista, sendo do médico intensivista “Bruno
Silva Baron” que pleiteou reconhecimento de vínculo de empregado com um
Hospital, não guardando identidade com o caso dos autos, já que específico e
individualizado. Ambas as Reclamações Constitucionais tratavam da relação
pessoal e direta de cada um daqueles médicos, pessoa física, com o Hospital.
No caso destes autos do contencioso administrativo fiscal, a despeito de
extenso e muito bem escrito relatório fiscal, em hercúleo trabalho
desempenhado (e-fls. 51/138), não se chegou a relatar terem sido ouvidos
Fl. 4735
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(intimados) os “médicos” supostamente segurados empregados, terem sido
individualizadas condutas dos profissionais prestadores de serviço, tampouco
aprofundou a fiscalização intimando e analisando as pessoas jurídicas
contratadas sob suposta dissimulação “as pejotizadas”, da qual cada um dos
médicos seria parte relacionada.
O “reconhecimento do vínculo” de “segurado empregado” se efetivou, conforme
se extrai do relatório fiscal, por globalidade (situação prática que seria observada
em todos). Diz-se que “todos” os médicos que tinham nas dependências do
Hospital são segurados empregados. Argumenta-se extensamente que ocorre os
elementos característicos da relação de segurado empregado que demonstra o
vínculo. Se específica os elementos de subordinação etc., no entanto não há
especificidades de individualização partindo para a análise de uma pessoa física
que seja nominada e exemplificada (por exemplo, não se fala de situação concreta
e específica de um médico pessoa física, identificado por nome e situação
concreta e individualizada, não se fala sobre o caso do Dr. José, do Dr. João, da
Dra. Maria). Reporta-se que “todos” são subordinados, pois os contratos das
pejotizadas contratadas são parecidos, que não poderia se terceirizar atividade-
fim, que os médicos (todos eles) para trabalharem no Hospital se submetem a um
credenciamento e na ocasião se comprometem a honrar o regime interno, o qual
contém cláusulas que estabelecem subordinação hierárquica, já que impõem
disciplina, impõem observar deveres dentro das dependências do Hospital,
estabelecem que há um diretor clínico que comanda o Hospital e que deve ser
respeitado. Reporta-se que os salários são uma remuneração por produtividade,
que todos os equipamentos, estrutura e dependências são por conta do Hospital,
que as ações de danos dentro do Hospital têm a empresa como responsável na
relação de consumo por defeito de serviços, que a relação de trabalho é
executada pelo médico e jamais pela pejotizada, vez que a empresa contratada,
por exemplo, não assina o prontuário médico, sendo os médicos que se
apresentam ao trabalho de atendimento médico em situação personalíssima.
Reporta-se que é dever cumprir escalas, ainda que sejam previamente
comunicadas, ajustadas, acordadas. Diz-se que não se descaracteriza a relação de
segurado empregado pelo fato de poder ter trocas de escalas, uma vez que a
pessoalidade ainda se mantém, haja vista que seria uma espécie de mera permuta
compensada de horários. Reporta-se que as ações de reparação civil são contra o
Hospital e não contra o médico, em pesquisa judicial na localidade da sede do
Hospital, contudo a fiscalização não reporta, nem investiga se houve alguma
“reclamação trabalhista” por médico(s) contra o Hospital autuado. Do relatório se
extrai, sempre em generalização globalizada, que seria a situação de todos os
médicos, indistintamente, passagens argumentativas, tais como:
(...)
No presente caso, a fiscalização também se mostrou por demais genérica e entendo
não ter sido comprovada a fraude e nem a caracterização de que os médicos deveriam ser
considerados como segurados empregados do Município.
Fl. 4736
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Diante do exposto, entendo que assiste razão ao Município de Salinas e voto por
dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a autuação.
3. Conclusão.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou-lhe provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mário Hermes Soares Campos – Redator Designado
Em que pese o esmerado e bem fundamentado voto, peço vênia à e. Relatora para
apresentar respeitosa divergência, posto que vislumbro evidências que me inclinam a
entendimento contrário ao provimento do presente Recurso Voluntário, conforme passo a
demonstrar.
Conforme bem relatado, não se questiona, na espécie, se os médicos, ou qualquer
outra atividade intelectual, possam ou não se estabelecer como pessoa jurídica.
O que se discute nos presentes autos é a natureza do vínculo dos serviços prestados
pelos profissionais médicos nos contratos firmados com o Município de Salinas. Em que pese o
bem esteado voto da i. relatora, entendo constar dos autos suficientemente demonstrada a
relação empregatícia entre os médicos e o Município. Nesse sentido a autoridade fiscal lançadora
apresenta diversos elementos no “Relatório Fiscal”, parte integrante do Auto de Infração, sendo
relevante, pela pertinência e robustez dos argumentos, a reprodução dos seguintes trechos:
Relatório Fiscal
(...)
6.1. Visando o cumprimento das obrigações inerentes à administração pública
municipal, notadamente na área de saúde, o Município de Salinas - Prefeitura
Municipal licitou e contratou diversas pessoas jurídicas para prestar serviços
médicos em várias especialidades ao Hospital do Município.
6.4. Da análise dos contratos de prestação de serviços, processos de licitação,
bem como dos esclarecimentos prestados pelos prestadores dos serviços,
observou-se que, embora a contratação tenha-se dado através de pessoas
jurídicas, a bem da verdade, objetivou-se a contratação direta de pessoas físicas
com nítido intuito de fraudar a lei de licitações que prevê a contratação pela via
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de concurso público de provas ou de provas e títulos haja vista os serviços serem
prestados continuamente pelas mesmas “empresas” durante muitos anos.
6.5. Conforme contratos e respostas dos responsáveis pelas clínicas, o Município
compunha o corpo clínico do Hospital Municipal Doutor Oswaldo Prediliano
Santana apenas de físicas contratadas através de pessoas jurídicas. Inclusive, nos
contratos consta obrigação dos seus sócios comporem pelo menos uma comissão
no hospital. Contudo, a intenção sempre foi a contratação de profissionais
médicos para comporem o corpo clínico, com escalas de plantões bem definidas.
6.6. Em suas respostas, os próprios médicos reconhecem a prestação de serviços a
título de plantões médicos com dias e horários previamente estabelecidos pelo
contratante, com fixação de carga horária semanal ou mensal. Reconhecem
também que era o Município responsável pelo fornecimento de materiais e toda a
estrutura para prestação dos serviços (empregador que assumiu os riscos).
6.7. Em todos os casos o prestador de serviços era o sócio majoritário das
empresas sendo que, na maioria deles o outro sócio sequer era profissional da
área da saúde conforme contratos sociais apresentados.
6.8. Como resultado das diligências realizadas, anexemos a este Relatório Fiscal o
“Relatório de Diligências”, no qual realizamos um compilado das respostas dos
prestadores de serviços, assim como algumas observações individualizadas por
clínica e também indicação de algumas cláusulas contratuais que reforcem a
prova da existência da relação de emprego entre as partes.
6.9. Mesmo no caso das empresas que não responderam à diligência, pôde-se
constatar pelos contratos e documentos do processo de licitação que os serviços
foram prestados nos mesmos moldes dos demais segurados e referiam-se a
plantões médicos.
6.10. Nos processos de licitações constam controle de frequência dos plantonistas
com dias e horários estabelecidos pela direção do Hospital.
6.11. Já no “Relatório de Empenhos Por Liquidação – Clínicas” listamos as
informações de notas de empenho utilizadas para efetuar o levantamento das
bases de cálculo utilizadas para apuração das contribuições previdenciárias
devidas.
6.12. Neste relatório também constam os totais, por competência, que foram
utilizados para compor as bases de cálculo mensais.
6.13. Constata-se, portanto, a existência de relação jurídica empregatícia entre o
contribuinte e os profissionais. Prestação de serviços, exemplificativamente, em
forma de plantão médico, consultas, procedimentos médicos e atendimentos com
cumprimento de carga horária preestabelecida pelo Município e/ou fixação de
número de consultas e procedimentos em determinado período.
Fl. 4738
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6.15. Ante ao exposto, a caracterização do vínculo previdenciário na condição de
segurados empregados, inclusive com a desconsideração da personalidade
jurídica, tem os seguintes fundamentos e motivos:
6.15.1. Conforme quadros societários das prestadoras de serviço, os sócios são
profissionais da área médica e foram apenas esses profissionais que prestaram os
serviços ao Município, consoante contratos de prestação de serviço e
esclarecimentos prestados pelos executores dos serviços.
6.15.2. Os serviços foram executados nas dependências da CONTRATANTE, em
local e conforme agenda e cronograma indicados pela CONTRATANTE.
6.15.3. Sempre foi a contratante de que assumiu os riscos da atividade com
fornecimento de toda a estrutura para a prestação dos serviços; 6.15.4. Todos os
serviços se referiam a plantões médicos com controle de jornada.
6.15.5. Pagamento em dobro no mês de dezembro a título de 13o salário haja
vista que a jornada de trabalho nestes meses foi a mesma dos meses anteriores.
6.16. A pessoa jurídica tem como característica trabalhar com autonomia,
assumindo os riscos do seu próprio negócio, sem o vínculo de subordinação, o que
não se verifica no caso em epígrafe, onde se percebe claramente que, na prática,
ocorreu a simples substituição do contrato de trabalho; o profissional estava
apenas disfarçado de pessoa jurídica em vista a presença das características de
segurado empregado; 6.17. As empresas não foram contratadas para prestação
de serviço com cessão de mão de obra, como se poderia pensar à primeira vista,
mas sim visando à formação profissional e a especialidade do sócio, o que
evidentemente caracteriza a pessoalidade.
6.19. Os requisitos descritos acima são plenamente identificados nos documentos
que lastreiam o presente lançamento e estão abaixo identificados:
6.19.1. Pessoa física – a prestadora de serviços é, de fato, pessoa natural
conforme acima. Consoante supramencionado os serviços foram prestados pela
sócia da empresa contratada. Ressalta-se que, quando o contratante acorda com
outra pessoa jurídica para que esta lhe preste determinados serviços, não se leva
em conta a especialização e a capacitação de determinado profissional, são
considerados, de outra forma, os serviços que podem ser prestados por qualquer
especialista que possua vínculo com o contratado. No caso em questão, o serviço
foi prestado exclusivamente por uma única pessoa física. Existiu a pessoalidade na
contratação; 6.19.2. Não eventualidade – os serviços prestados pelo trabalhador,
atendimentos médicos, são de natureza não eventual, estando relacionados com
as atividades normais e indispensáveis à consecução das finalidades do Município.
A atividade executada pelo profissional é imprescindível à obtenção de um dos
principais fins do poder público municipal, que é prestar assistência em saúde aos
cidadãos do município. Observa-se, ainda, que os serviços foram prestados pela
médica de forma contínua e durante todo o período fiscalizado, suprindo a
carência do município de profissionais com formação em medicina; 6.19.3.
Fl. 4739
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Subordinação – a própria natureza dos serviços, as obrigações contratuais e as
condições em que foram prestados afastam do trabalhador a autonomia que é
observada quando o trabalho é realizado sem vínculo de emprego. Os serviços
foram prestados em locais, dias e horários indicados pela CONTRATANTE, por
intermédio da Secretaria de Saúde, inclusive em regime de plantão com controle
de jornada. O trabalhador agia sob a direção do órgão que ditava os critérios, as
regras e a forma a serem seguidos na execução dos serviços; 6.19.3.1. A
subordinação, no caso, é jurídica e decorre da própria natureza dos serviços
prestados.
6.19.4. Remuneração – corresponde ao pagamento dos serviços prestados sendo
os valores pagos mensalmente aos trabalhadores distribuídos em todos os meses
do ano de 2011. Consta-se inclusive, em diversos casos, conforme pode ser
observado na planilha do Anexo I, pagamento em dobro nas competências
12/2011 e 12/2012 o que indica indelevelmente o pagamento de 13o salário
também disfarçado de pagamento a pessoa jurídica.
6.34. Quanto aos serviços prestados em regime de plantão cabe ainda mencionar
que Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, estabelece que
deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado empregado o médio
ou profissional de saúde, plantonista, independentemente da área de atuação, do
local de permanência ou da forma de remuneração.
(...)
Conforme asseverado pela autoridade lançadora, apesar da contratação dos
médicos ter ocorrido por intermédio de pessoas jurídicas, a verdade dos fatos demonstra que o
objeto era o recrutamento direto das pessoas físicas dos médicos, para prestação rotineira dos
serviços de saúde, nas unidades do Hospital. A análise dos contratos, corroborada pelas respostas
dos profissionais responsáveis pelas clínicas, demonstra que o Município formava o corpo clínico
do Hospital Municipal apenas com pessoas físicas, entretanto, todas contratadas por meio de
pessoas jurídicas. Consta inclusive, nos contratos firmados, a obrigação de que os sócios das
empresas deveriam compor pelo menos uma comissão no Hospital, sendo que o objetivo sempre
foi a contratação de profissionais médicos para comporem o corpo clínico, com escalas de
plantões bem definidas. De se destacar, que em respostas a intimações, os próprios médicos
reconhecem a prestação de serviços a título de plantões médicos, com dias e horários
previamente estabelecidos pelo contratante e fixação de carga horária semanal ou mensal,
vinculada diretamente à remuneração a ser recebida, reconhecendo ainda, o Município
responsável pelo fornecimento de todo o material e estrutura para prestação dos serviços.
Importante ainda vincar, que houve efetivo esforço da fiscalização no sentido de
diligenciar junto a diversas das supostas clínicas prestadoras dos serviços, cujos resultados das
intimações encontra-se consolidado no “Relatório de Diligências”, onde são compiladas as
respostas dos prestadores de serviços, assim como, observações individualizadas por clínica, com
destaque para algumas cláusulas contratuais, que, a despeito dos contratos firmados,
demonstram a existência da relação empregatícia entre as partes. Nesse sentido, procura a
Fl. 4740
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autoridade fiscal, conforme o excerto acima, demonstrar a ocorrência dos elementos de tal
relação, evidenciando a constatação de pessoalidade, não eventualidade, subordinação, controle
de frequência e remuneração.
Nesse diapasão, também no julgamento de piso houve efetiva demonstração pela
autoridade julgadora no sentido de explicitar a real relação, de vínculo empregatício, estabelecida
entre o Município e os profissionais de saúde prestadores dos serviços. Na decisão recorrida
prevaleceu o entendimento da fiscalização, no sentido de que as contratações realizadas se
amoldariam a uma real relação de emprego, mediante verificação dos seus elementos
caracterizadores, que se entendeu presentes a partir da análise do caso concreto.
Tenho que na decisão de primeira instância foi minuciosa e exaustivamente
demonstrada a ocorrência de efetivo vínculo empregatício entre a recorrente e os prestadores de
serviços, motivo pelo qual, peço vênia para sua parcial reprodução, na parte que trata da matéria:
Voto
(...)
A caracterização de segurado empregado exige então quatro requisitos: a) que o
serviço seja prestado por pessoa física, b) que o serviço seja prestado em caráter
não eventual, c) que haja subordinação e d) que seja serviço remunerado.
O primeiro requisito (serviço prestado por pessoa física) é satisfeito, uma vez que
os serviços foram prestados por uma única pessoa física de cada empresa
contratada, conforme será visto mais a frente. Portanto, existiu a pessoalidade na
prestação de serviço.
O segundo requisito (não eventualidade) é também satisfeito, uma vez que os
serviços médicos foram prestados de forma regular ao longo de dois anos.
O terceiro requisito (onerosidade), é também satisfeito, uma vez que os médicos
foram remunerados para a prestação dos serviços. Tais remunerações recebidas
pelos médicos (pagas formalmente às pessoas jurídicas) são facilmente
comprovadas pelos contratos apresentados anexos aos autos e pelos
depoimentos médicos, como será visto mais a frente).
O quarto requisito (subordinação) é também satisfeito, uma vez que os médicos
contratados eram submetidos a uma carga de trabalho totalmente estabelecida
pelo Município, conforme depoimento dos médicos das empresas contratadas, e
relato da fiscalização.
É possível identificar também a existência de uma subordinação estrutural dos
médicos contratados em relação à autuada, tendo por base que as atividades
desenvolvidas pelos médicos eram essenciais ao funcionamento estrutural e
organizacional da Secretaria de Saúde do Município.
Logo, os médicos contratados por meio de pessoas jurídicas eram, para efeitos
previdenciários, segurados empregados do Município, nos termos da Lei no
8.212/1991, fazendo jus aos benefícios da Previdência Social, e devendo o
Fl. 4741
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Município autuado pagar as contribuições devidas sobre as remunerações pagas
aos segurados (disfarçadas de pagamentos a pessoas jurídicas).
Inicialmente, o Município alega que recorreu à contratação de médicos através
de licitação porque não houve interessados suficientes em preencher as vagas de
médicos abertas pelo Edital 001/2008 (Processo Seletivo), no qual somente um
médico firmou contrato com o Município e pelo Edital 01/2011 (Concurso
Público), quando não houve nenhum interessado em assumir os cargos de
médicos ofertados.
Prossegue nessa mesma linha, alegando que tal fato caracterizou a incapacidade
da rede pública para atender a demanda do Sistema Único de Saúde, o que
possibilitou a contratação de médicos através de entidades privadas; o que foi
feito obedecendo a Lei no 8.666/1993.
Deve ser esclarecido que nesse acórdão não está sendo julgado a necessidade de
o Município prestar serviço de saúde por meio de empresas, e nem se as
contratações obedeceram as normas estabelecidas pela Lei no 8.666/1993.
Na verdade, o que se julga no presente processo é se os profissionais médicos que
prestaram serviços por intermédio de pessoas jurídicas devem ou não ser
caracterizados
como
segurados
empregados
do
Município
para
fins
previdenciários.
O Município alega que os prestadores de serviços médicos possuíam autonomia
disciplinar, pois participavam da elaboração da escala, cuidando os prestadores de
serviços de escolher o horário que melhor lhes convinha e, na impossibilidade de
comparecimento, podiam ser substituídos por outro profissional, sem qualquer
tipo de punição.
A alegação não procede.
Isso porque conforme consta nos autos, nas informações prestadas no Relatório
Fiscal e pelos médicos prestadores dos serviços (em resposta à intimação
realizada pela fiscalização), os dias e horários da prestação dos serviços eram
elaborados pelo Município (na Secretaria Municipal de Saúde e pela Diretoria
Clínica do Hospital Municipal Dr. Oswaldo Prediliano Santana, sendo que as
escalas eram efetuadas de acordo com a conveniência da Diretoria do Hospital.
Em consonância com os depoimentos médicos está o documento na folha 163,
“Escala de Serviço Médico” no qual se lê que “as trocas de plantões deverão ser
comunicadas por escrito e com antecedência à administração central e diretoria
clínica”. O que demonstra que não havia autonomia dos médicos, mas sim uma
subordinação disciplinar às datas e horários dos serviços (na maioria dos casos
plantões). A troca de plantão entre os médicos era até permitida, mas somente se
fosse comunicada por escrito e com antecedência.
O Município alega que o serviço prestado pelos médicos do Município conflita
com a idéia de pessoalidade.
Fl. 4742
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A alegação não procede.
Isso porque, conforme os depoimentos dos médicos prestadores de serviços e
informações fiscais, os serviços médicos eram prestados exclusivamente por um
dos sócios da empresa. Em regra, os sócios prestadores dos serviços detinham de
95 a 99% das cotas da sociedade.
Em alguns casos, os sócios das empresas contratadas pelo Município são parentes
(exemplo: Duarte e Campos Serviços Médicos, Wanderson Duarte Campos, 95%
das cotas, Vanessa de Castro Lima Campos, 5% das cotas, ambos com a mesma
residência).
Desta forma, fica claro que havia sim a pessoalidade na prestação de serviços
pelos médicos contratados por meio das pessoas jurídicas.
O Município alega que não existia a subordinação hierárquica e nem a
pessoalidade, na medida em que o prestador de serviços podia se fazer
substituído por outro médico sem que disso resulte qualquer reprimenda.
A alegação não procede.
Isso porque, conforme já mencionado, os serviços eram prestados
exclusivamente por um dos sócios da empresa contratada (em regra, somente um
dos sócios era médico).
A possibilidade de troca de plantões existia, mas era tão somente entre os
médicos das diferentes empresas contratadas (a existência da pessoalidade dos
serviços prestados deve ser analisada em relação a cada empresa).
Além do que, a troca de plantão de forma alguma descaracteriza a pessoalidade,
uma vez que a diretoria clínica do hospital tinha total controle de qual médico
seria substituído e por quem (a troca de plantão deveria ser comunicada por
escrito e com antecedência).
O Município alega que o fato de os serviços prestados estarem inseridos na
atividade-fim do Hospital não é suficiente, por si só, à configuração do vínculo de
emprego, vez que tal condição é capaz de demonstrar apenas a existência de não
eventualidade.
De fato, o fato de os serviços prestados estarem inseridos na atividade-fim do
Hospital não é suficiente, por si só, à configuração do vínculo de emprego. Porém,
o conjunto dos fatos narrados e demonstrados pela fiscalização são sim
suficientes para configurar a existência de vínculo empregatício, para fins
previdenciários.
O Município alega que a fiscalização presumiu a existência de dolo para a
qualificação da multa aplicada.
A alegação não procede.
Na verdade, os fatos narrados e comprovados nos autos demonstram de forma
clara que o Município contratou os médicos por intermédio de empresas pessoas
Fl. 4743
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jurídicas com a finalidade de fraudar a Previdência Social, uma vez que essa forma
de contratação evitaria o pagamento dos encargos que recai sobre a contratação
de empregados.
Assim, não restou alternativa à fiscalização do que aplicar a multa qualificada de
150%, nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212/1991 c/c art. 44, I, §1o da Lei no
9.430/1996 c/c art 72 e 73 da Lei no 4.502/1964 2.
(...)
A despeito da existência de precedentes do Supremo Tribunal Federal, nos quais se
reconhece a licitude da “terceirização” por “pejotização”, constituindo o artifício da contratação
de profissional na forma de pessoa jurídica opção constitucionalmente admitida, no presente
caso, a partir das provas produzidas nos autos, entendo pelo preenchimento dos requisitos
caracterizadores da relação de emprego. Destarte, deve ser privilegiada a primazia da realidade,
com fundamento nos elementos concretos de prova. Apesar de se tratar originariamente de uma
suposta relação contratual, firmada entre pessoas jurídicas, tenho como demonstrada a real
relação empregatícia, baseada nos elementos apontados no Relatório Fiscal fundamentado na
primazia da realidade. Portanto, correta a decisão recorrida, mediante averiguação quanto à
presença dos requisitos da relação de emprego.
Demonstrada assim, relação onerosa, direta, pessoal, não eventual (continua e
habitual) e subordinada das pessoas físicas prestadoras dos serviços para com o Hospital,
caracterizado esta o efetivo vínculo de emprego. Não se trata de questionamento de eventual
limitação da autonomia intelectual ou científica dos prestadores dos serviços, mas sim, a limitação
da autonomia operacional dos prestadores, que restou devidamente demonstrada, uma vez que
os profissionais se encontravam sujeitos às diretrizes e ao poder de comando da Recorrente,
evidenciando a presença de clássica subordinação estrutural.
Relativamente à qualificação da multa decidiu-se no acórdão recorrido que os fatos
narrados e comprovados nos autos demonstram de forma clara que o Município contratou os
médicos por intermédio de empresas pessoas jurídicas com a finalidade de fraudar a Previdência
Social, uma vez que essa forma de contratação evitaria o pagamento dos encargos que recai sobre
a contratação de empregados. Assim, não teria restado alternativa à fiscalização do que aplicar a
multa qualificada de 150%, nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212/1991 c/c art. 44, I, §1o da Lei
no 9.430/1996 c/c art 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
A multa de lançamento de ofício qualificada, decorrente do art. 44, § 1o, da Lei n°
9.430, de 1996, é aplicável aos casos em que restar caracterizada uma das situações previstas nos
artigos 71 a 73 da já citada Lei n.o 4.502, de 1964, que definem sonegação, fraude e conluio. O
artigo 72 define fraude como:” Toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir, ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou
a evitar ou diferir o seu pagamento”
Fl. 4744
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Nos autos foi evidenciado que a contribuinte agiu de forma premeditada e
deliberada, em conluio com os profissionais contratados, para dissimular a verdadeira natureza da
relação empregatícia e com vistas a indevida redução de tributos, sendo que os serviços eram
prestados continuamente, pelos mesmos profissionais, durante muitos anos, demonstrando
prática reiterada e continuada dos contratantes.
Partilhando do entendimento adotado pela fiscalização e ratificado no julgamento
de piso, tenho como presentes as circunstâncias qualificadoras da multa, previstas nos arts. 71 a
73 da Lei no 4.502, de 1964, à vista das ações praticadas pela contribuinte e seus contratados,
voltadas à prática do ilícito tributário mediante fraude, conluio e simulação.
Reputo como devidamente configurada, de forma individualizada, e comprovada a
conduta dolosa da contribuinte, inaplicável assim à espécie, o comando do § 1o-C, inciso I do art.
44 da Lei no 9.430, de 1996. Não se trata, no presente caso, de uma simples apuração de omissão
de receita ou de rendimentos, uma vez que houve todo um conjunto de ações concatenadas,
praticadas pela contribuinte e os prestadores de serviços, voltadas à prática do ilícito tributário
mediante fraude, conluio e simulação. Nesse sentido, destaco a abertura de pessoas jurídicas para
efeito de dissimular a relação de emprego, assinatura de contratos de prestação de serviços e
emissão de notas fiscais; tudo com vistas a ocultar a real natureza e circunstâncias dos valores
recebidos em decorrência de vínculo empregatício e reduzir a carga tributária dos envolvidos; não
se trata de mera falta de declaração de tributos, ou de práticas menos engenhosas de sonegação,
tais como, falta de assinatura de carteira, pagamento de valores “por fora”, entre outros.
A autoridade fiscal lançadora reportou e detalhou a ocorrência de sonegação, dolo
e fraude nas práticas adotadas pela autuada, juntamente com os contratados, que redundaram na
presente autuação. Foi demonstrado que o Hospital, de forma deliberada e em conjunto com as
empresas, instituiu todo um procedimento de supostas prestações de serviços médicos entre
pessoas jurídicas, cujo fim e resultado final seria a economia tributária. Economia esta, tanto por
parte da contratante, quanto dos prestadores, evidenciando interesse comum na prática, em
conluio, com o intuito de indevida redução de tributos.
Ainda no que concerne à multa qualificada, tendo em vista a inclusão do inc. VI ao §
1o, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 14.689, de 2023, houve a redução da
penalidade de 150% para 100%, para a situação objeto do presente lançamento. Instada a se
manifestar sob tal alteração legislativa, a Coordenadoria Geral de Assuntos Tributários da
Procuradoria da Geral da Fazenda Nacional editou o PARECER SEI No 3950/2023/MF, que
apresenta a seguinte conclusão:
PARECER SEI No 3950/2023/MF
(...)
22. Diante dos argumentos delineados ao longo deste Parecer, com fundamento
no art. 13 da Lei Complementar no 73, de 1993, e no art. 28 do Decreto no 9.745,
de 2019, conclui-se que:
Fl. 4745
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a) o inciso VI, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não definitivamente julgado, consoante o
artigo 106, inciso II, alínea ‘c’, do Código Tributário Nacional; e
(...)
Trata-se de aplicação do princípio da retroatividade benéfica, insculpido no art. 106,
inc. II, do CTN, nesses termos, a multa de ofício qualificada deve ser reduzida para o percentual de
100%.
Conclusão
Por todo o exposto, voto dar provimento parcial ao recurso, para reduzir a multa de
ofício qualificada ao percentual de 100%.

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos

Fl. 4746
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