Tribunal: CARF
Processo: 10880.916415/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-14
Data de publicação: 2025-08-27

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES NA FONTE. COMPROVAÇÃO DO OFERECIMENTO DOS RENDIMENTOS À TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA.
Na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir do montante devido o valor da contribuição retida na fonte correspondente a receitas computadas na base de cálculo do imposto no mesmo período de apuração, ou em período passado, segundo o regime de competência

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.916415/2013-15
ACÓRDÃO
9101-007.421 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
14 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
SUCEA PARTICIPACOES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES NA FONTE. COMPROVAÇÃO DO
OFERECIMENTO DOS RENDIMENTOS À TRIBUTAÇÃO PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA.
Na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir do montante devido
o valor da contribuição retida na fonte correspondente a receitas
computadas na base de cálculo do imposto no mesmo período de
apuração, ou em período passado, segundo o regime de competência
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, reformando-se o acórdão recorrido,
com retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação das demais alegações de defesa sob a
premissa de que é possível a dedução das retenções na fonte se as receitas correspondentes
foram computadas no lucro tributável em períodos passados.

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Em Exercício
Fl. 536
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em Exercício).

RELATÓRIO

Trata-se de examinar de recurso especial de divergência (fls. 398 e seguintes)
interposto pela contribuinte em face do Acórdão no 1003-003.725 (fls. 375 e seguintes), de
06/07/2023, proferido pela 3a Turma Extraordinária da 1a Seção de Julgamento, por meio do qual
o colegiado, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso voluntário.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa e parte dispositiva:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO DE CSRF. PERÍODOS ANTERIORES AO DA APURAÇÃO DA CSLL.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 80.
Em decorrência da sistemática de tributação adotada, a contribuição retida na
fonte (quando comprovada) incidente sobre as receitas que integram o lucro
tributável e constitui antecipação da CSLL é passível de dedução na apuração do
valor a pagar ou para compor o saldo negativo da CSLL do período de apuração
em que houve a retenção.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DECADÊNCIA. DIREITO CREDITÓRIO.
Ainda que o período a que se refira o crédito esteja albergado pela decadência do
direito de lançar o tributo, isto não dispensa o contribuinte de comprovar a
pertinência dos créditos que pretenda ver restituídos ou com eles compensados,
nem dispensa a autoridade fazendária da obrigação de verificar a certeza e
liquidez dos créditos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Voluntário, rejeitando a preliminar de decadência e, no mérito, negando-
lhe provimento.
A recorrente tomou ciência do acórdão em 28/08/2023 (fl. 393), e interpôs o
recurso especial de divergência em 12/09/2023 (fls. 395-397), suscitando divergência
jurisprudencial no que respeita as seguintes matérias:
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 Divergência I: “Possibilidade de utilização de retenções para compor o
saldo negativo de CSLL apurada no ano em que realizada a retenção
(regime de caixa), ainda que a receita referente a essa retenção tenha sido
submetida à tributação em período anterior (regime de competência)”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 1402-001.679 e no 1401-003.532.
 Divergência II: “Necessidade de observância do prazo decadencial para
revisão do saldo negativo de IRPJ/CSLL realizada no bojo da análise dos
pedidos de restituição e/ou compensação”
Paradigma indicado: Acórdão no 9101-006.609.
O recurso especial foi admitido pelo presidente de Câmara a quo, apenas quanto à
primeira matéria, nos termos do despacho de admissibilidade (fls. 500/510), com a seguinte
análise:
[...]
Isto posto, passa-se à exposição e análise das divergências alegadas.
1a Divergência: “Possibilidade de utilização de retenções para compor o saldo
negativo de CSLL apurada no ano em que realizada a retenção (regime de caixa),
ainda que a receita referente a essa retenção tenha sido submetida à tributação
em período anterior (regime de competência)”
Transcreve-se, a seguir, os quadros comparativos elaborados pela recorrente para
a demonstração da divergência alegada:
[...]
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência
jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela
recorrente.
Conforme demonstrou a recorrente na peça recursal, o acórdão recorrido
manifestou o entendimento de que a dedução da CSLL retida na fonte apenas
pode ser feita quando o contribuinte oferecer o rendimento à tributação no
mesmo período em que houver sido realizada a retenção.
No caso, a DCOMP analisada era relativa ao ano calendário de 2007, no qual a
contribuinte pleiteava o reconhecimento da retenção sofrida naquele mesmo
ano, nada obstante os respectivos rendimentos relativos àquela retenção haviam
sido contabilizados e declarados no ano anterior (2006), tendo sido precisamente
esta a situação fática analisada pelo colegiado, com resultado desfavorável ao
contribuinte pelo motivo acima exposto.
Por sua vez, os acórdãos paradigmas no 1402-001.679 e no 1401-003.532
adotaram o entendimento de que, se o contribuinte comprovar que as receitas
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que deram origem à retenção foram tributadas pelo regime de competência –
mesmo que em período anterior à retenção na fonte – a dedução e o respectivo
direito creditório devem ser reconhecidos, conforme se comprova até mesmo
pelas suas ementas acima transcritas, e se confirma também pela leitura dos
inteiro teor daqueles julgados.
Assim, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela demonstração da
divergência alegada, e, consequentemente, pelo seguimento do recurso com
relação ao ponto.
[...]
CONCLUSÃO
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO
PARCIAL SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo SUCEA
PARTICIPAÇÕES S/A, apenas com relação à matéria “possibilidade de utilização de
retenções para compor o saldo negativo de CSLL apurada no ano em que realizada
a retenção (regime de caixa), ainda que a receita referente a essa retenção tenha
sido submetida à tributação em período anterior (regime de competência)”.
[...]
De acordo.
Considerando que, consoante o exposto no presente despacho, foram
preenchidos os pressupostos regimentais de admissibilidade, e que foi
demonstrada a existência de divergência jurisprudencial, DOU SEGUIMENTO
PARCIAL AO RECURSO ESPECIAL interposto pelo sujeito passivo SUCEA
PARTICIPAÇÕES S/A, com relação à matéria “possibilidade de utilização de
retenções para compor o saldo negativo de CSLL apurada no ano em que
realizada a retenção (regime de caixa), ainda que a receita referente a essa
retenção tenha sido submetida à tributação em período anterior (regime de
competência)”.
[...]
Cientificada do despacho a contribuinte não apresentou agravo contra a admissão
parcial do recurso.
Ao final do seu recurso, a contribuinte requer, verbis:
V – DO PEDIDO:
1.
Diante de todo o exposto, requer a RECORRENTE seja admitido o presente
recuso especial e no mérito provido, a fim de que seja reformado o Acórdão no
1003-003.725, proferido pela 3a Turma Extraordinária da 1a Seção de Julgamento
deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, reconhecendo-se o crédito
tributário da RECORRENTE, com a posterior homologação das compensações que
tratam o presente processo administrativo.
[...]
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Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional - PFN em 08/11/2024
(fl. 520), foram apresentadas contrarrazões ao recurso (fls. 521/533) pugnando pela manutenção
do acórdão recorrido tendo em vista que a contribuinte não se desincumbiu de comprovar o
integral oferecimento das receitas sujeitas à retenção da CSLL à tributação no período de
apuração.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
Conhecimento
A Procuradoria da Fazenda Nacional não questionou a admissibilidade do recurso
especial pelo presidente da Câmara a quo em suas contrarrazões.
Não obstante, entendo que cabe examinar a caracterização da divergência quanto à
matéria admitida.
O despacho de admissibilidade entendeu caracterizada a divergência nos seguintes
termos:
[...]
Conforme demonstrou a recorrente na peça recursal, o acórdão recorrido
manifestou o entendimento de que a dedução da CSLL retida na fonte apenas
pode ser feita quando o contribuinte oferecer o rendimento à tributação no
mesmo período em que houver sido realizada a retenção.
No caso, a DCOMP analisada era relativa ao ano calendário de 2007, no qual a
contribuinte pleiteava o reconhecimento da retenção sofrida naquele mesmo
ano, nada obstante os respectivos rendimentos relativos àquela retenção haviam
sido contabilizados e declarados no ano anterior (2006), tendo sido precisamente
esta a situação fática analisada pelo colegiado, com resultado desfavorável ao
contribuinte pelo motivo acima exposto.
Por sua vez, os acórdãos paradigmas no 1402-001.679 e no 1401-003.532
adotaram o entendimento de que, se o contribuinte comprovar que as receitas
que deram origem à retenção foram tributadas pelo regime de competência –
mesmo que em período anterior à retenção na fonte – a dedução e o respectivo
direito creditório devem ser reconhecidos, conforme se comprova até mesmo
pelas suas ementas acima transcritas, e se confirma também pela leitura dos
inteiro teor daqueles julgados.
[...]
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Examinando os paradigmas, entendo que a situação examinada no Acórdão no
1401-003.532, enfrenta situação fática um pouco distinta da examinada no recorrido e faz
referência à legislação específica sobe o IRRF.
Naquele caso, o colegiado que proferiu o paradigma reconheceu que diante do
regime de tributação das aplicações financeiras poderia haver um descasamento entre o
reconhecimento da receita e o momento da retenção do imposto, tendo em vista que, não
obstante a receita financeira devesse ser reconhecida pelo regime de competência na medida em
que auferida, a tributação era efetuada somente no momento da alienação ou pagamento dos
rendimentos, nos termos do art. 65 da Lei no 8.981/1995. Como a contribuinte comprovou que
havia reconhecido no ano-calendário anterior grande parte das receitas que deram ensejo às
retenções no ano seguinte, deu-se provimento ao recurso.
No presente caso a contribuinte alega que também reconheceu a receita respectiva
no ano-calendário anterior (2006) quando da emissão da respectiva fatura, porém a retenção
somente teria ocorrido no ano-calendário seguinte (2007), quando de seu pagamento pela
tomadora dos serviços (02/01/2007), ocasião em que teria sido realizada a retenção da CSLL.
O colegiado a quo entendeu que a dedução da CSLL retida na fonte apenas poderia
ser feita no mesmo período de apuração em que o contribuinte ofereceu o rendimento à
tributação, não aceitando a sua utilização para compor o saldo negativo do ano-calendário
seguinte.
Em princípio, considerei a hipótese de não admitir este primeiro paradigma, mas na
discussão no colegiado prevaleceu o entendimento, do qual me convenci, de que o que
preponderou foi a questão de fundo no sentido de haver a possibilidade de utilização do tributo
retido na fonte em período posterior ao reconhecimento da receita pelo período de competência,
quando este ocorre levando em conta a data do pagamento ou liquidação (regime de caixa).
Desta feita, voto por admitir o primeiro paradigma.
Com relação ao outro paradigma (Acórdão no 1402-001.679), entendo que a
situação fática se aproxima um pouco mais da examinada no recorrido.
Embora aquele julgado também tratasse da tributação de receitas financeiras, em
face de mútuos realizados com empresas coligadas, e apontasse que o IRRF somente seria retido
quanto da liquidação do mútuo, naquele caso os contratos foram efetivamente liquidados no
mesmo período de apuração em que as receitas foram reconhecidas, porém o IRRF somente foi
escriturado e deduzido no período de apuração seguinte, como se extrai do voto condutor, verbis:
A Recorrente apresentou DIPJ/2002 especial de cisão em 31/05/2002 (fls.
121/143 e 268/293), contemplando o período de 01/01/2002 a 10/04/2002, e
outra DIPJ 2003 (fls. 294/334) contemplando o período de 11/04/2002 a
31/12/2002.
Nos 3 (três) primeiros meses do ano-calendário de 2002, a Recorrente apurou
receitas decorrentes de contratos de mútuo. Em 10/04/2002, houve uma
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cisão parcial da Contribuinte, de modo que, em momento anterior à cisão,
ocorreu a liquidação dos contratos de mútuos.
Conforme registros contábeis (fls. 116/118), a receita relativa a tais contratos de
mútuo, no valor de R$ 4.007.185,55, foi escriturada uma parte em anos
calendários anteriores a 2002, e outra parte no período de janeiro a
março/2002, correspondente ao exercício encerrado em 31/03/2002, em função
da cisão parcial, conforme DIPJ Especial.
No entanto, o IRRF só foi escriturado em 31/05/2002 (R$ 3.697,96) e
31/12/2002 (R$ 797.739,15), e informado na DIPJ de 31/12/2002, referente
ao período de apuração compreendido entre 01/04/2002 a 31/12/2002.
Como a Recorrente não auferiu rendimentos tributáveis pelo IRPJ no período
pós-cisão, de 01/04/2002 a 31/12/2002, após o encerramento do ano-calendário,
esse IRRF no valor total de R$ 801.437,11 transformou-se em saldo negativo de
IRPJ.
É incontroverso nos autos que a Recorrente possui um crédito de IRRF que
incidiu sobre as receitas oriundas dos contratos de mútuo, conforme
comprovantes de retenção na fonte às fls. 337/338. Sobre a legitimidade desse
crédito, o despacho decisório e a decisão recorrida não tecem quaisquer
comentários. Afirmam, tão somente, que a Recorrente não poderia
compensar o IRRF, já que as retenções e os rendimentos correspondentes não
foram escriturados e declarados no mesmo período de apuração.
Dessa forma, a controvérsia dos autos está em saber se a Recorrente deveria ter
declarado – como afirmou a decisão recorrida - os rendimentos e as
retenções em uma mesma DIPJ, para que pudesse ter direito a aproveitar o
IRRF.
Merece reforma a decisão recorrida.
Os procedimentos levados a cabo pela Recorrente em nada oneram ou
alteram o valor das receitas registradas, tampouco o valor do IRRF
arrecadado ao Fisco. Mesmo porque, foram realizados de acordo com as
regras e práticas contábeis conhecidas e aplicadas por todos os contribuintes.
Vale lembrar, que o IRPJ só é retido quando da liquidação do referido mútuo, e
seu recolhimento ocorre até o 30 dia da semana subseqüente ao da ocorrência do
fato gerador (art. 865 do RIR/99).
Assim, o rendimento auferido com os contratos de mútuo deve ser
reconhecido pro rata tempore (regime de competência), compondo o Lucro
Real do correspondente período, independentemente da retenção do IRRF
informada em DIRF (regime de caixa).
Logo, claro está que a retenção do imposto poderá não coincidir com a data da
escrituração e declaração das receitas a ele correspondentes.
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Com efeito, diante da regularidade do procedimento adotado pela Recorrente,
escriturando e tributando as receitas financeiras pelo regime de
competência, enquanto as fontes pagadoras efetuaram o recolhimento do
respectivo imposto de renda retido pelo regime de caixa, resta comprovado
nos autos que a diferença de receita informada a menor na DIPJ/2002 do
período 01/04/2002 a 31/12/2002 já havia sido tributada em período
anterior, cabendo reconhecer o direito creditório (em litígio) pleiteado e
relativo ao saldo negativo de IRPJ apurado na DIPJ/2002 do período 01/04/2002
a 31/12/2002.
Finalmente, importa dizer que, ainda que se entenda que houve erro de
preenchimento nas DIPJ's – o que não é o caso -, ignorar o crédito da Recorrente
em razão de um equívoco seria dar curso a má-fé utilizada pela
Administração Tributária na análise do caso.
Note-se que o crédito de IRRF está prescrito, de forma que, caso não fosse
autorizada a retificação de ofício das DIPJ’s, a Recorrente não poderia mais
aproveitar o crédito. Assim, também nessa hipótese, o princípio da verdade
material, orientador do processo administrativo tributário, respaldaria a
retificação da exigência originada de tal equívoco, possibilitando o
aproveitamento do crédito.
Posto isso, encaminho meu voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, para (i) reconhecer o crédito de IRRF no valor total de R$
801.437,11 e, conseqüentemente, o saldo negativo de IRPJ do ano 2002 (período
01/04/2002 a 31/12/2002), no valor de R$ 801.437,11; e (ii) homologar o
pedido de restituição e as compensações vinculadas ao processo em apreço
até o limite do direito creditório reconhecido.
No acórdão recorrido a receita, havia sido reconhecida quando da emissão da
fatura (2006), mas a CSLL somente teria sido retida por ocasião do pagamento da fatura pela fonte
pagadora (2007), motivando a sua glosa pelo descasamento entre o período de reconhecimento
da receita e o do aproveitamento da contribuição retida.
A situação do paradigma seria, portanto, até mais gravosa que a do recorrido pois a
retenção teria ocorrido quando da liquidação dos contratos de mútuo que ocorreu no mesmo
período de reconhecimento da receita, mas seu registro e dedução somente foi feito no período
de apuração subsequente e mesmo assim considerado regular pelo outro colegiado do CARF.
Assim, da mesma forma, entendo que restou caracterizada a divergência com
relação a este paradigma.
Pelo exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial da contribuinte.
Mérito
A recorrente alega em seu recurso especial, verbis:
[...]
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35. Conforme mencionado anteriormente, o não reconhecimento integral do
saldo negativo de CSLL de 2007 pautou-se no entendimento de que a
RECORRENTE não teria oferecido à tributação as receitas correspondentes aos
serviços prestados por meio do Consórcio COPER, cujas retenções constam do
Informe de Rendimentos juntado aos autos.
36. Sucede que, como devidamente comprovado nos autos, a diferença entre a
receita da RECORRENTE informada na DIRF - R$ 50.914.449,75 – e a receita
informada na DIPJ - R$ 46.457.575,66 – decorre da Nota Fiscal no 146, no
valor total de R$ 19.443.773,62, emitida em dezembro de 2006 e em relação à
qual a RECORRENTE detinha receita de R$ 4.763.724,54.
37. De acordo com o regime de competência, independente do efetivo
pagamento pela CONCESSIONÁRIA, a RECORRENTE foi obrigada a registrar a
referida receita na sua escrita contábil e fiscal.
38. Com efeito, do ponto de vista do prestador de serviços – no presente caso, a
RECORRENTE –, as receitas oriundas de suas atividades devem ser
reconhecidas mensalmente e oferecidas à tributação pelo regime de
competência – ou seja, por ocasião da emissão da fatura de prestação de
serviços – conforme previsto no artigo 272, do RIR/99, in verbis:
“Art. 272. Na escrituração dos rendimentos auferidos com desconto do
imposto retido pelas fontes pagadoras, serão observadas, nas empresas
beneficiadas, as seguintes normas:
I – o rendimento percebido será escriturado como receita pela respectiva
importância bruta, verificada antes de sofrer o desconto do imposto na
fonte;”
39. De outro lado, no que concerne à fonte pagadora (tomadora dos serviços
prestados), as retenções são realizadas – e, consequentemente, declaradas
em DIRF –, no momento do pagamento do rendimento para a outra pessoa
jurídica, de acordo com o regime de caixa, tal como disposto no art. 30 da Lei
no 10.833/03. Confira-se:
“Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras
pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de
limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de
valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração
de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços
profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição para o
PIS/PASEP. (Vide Medida Provisória no 232, 2004).
(...)
Fl. 544
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Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 serão
considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que
sofreu a retenção, em relação ao imposto de renda e às respectivas
contribuições.” (grifou-se)
40. Verifica-se, portanto, que a própria legislação fiscal (RIR/99 e Lei no
10.833/03) prevê a aplicação de regimes distintos para o reconhecimento e
registro de receitas oriundas da prestação de serviços na apuração do
resultado do exercício, bem como para a tributação na fonte das referidas
receitas. C
41. Com efeito, o regime de competência consiste em, nos termos do art. 9 da
Resolução do Conselho federal de Contabilidade – CFC no 750/93, “que os
efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a
que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento” (grifou-
se).
42. Nesse regime, portanto, não importa se as despesas ou receitas passaram
pelo caixa (pagas ou recebidas); o que vale é a data da ocorrência dos
respectivos fatos geradores. Assim, um dispêndio poderá ser considerado ou
não como despesas no exercício em que é pago. Da mesma forma, pode-se
reconhecer ou não como receita, dentro do exercício em que ocorreu um
recebimento de caixa1.
43. Por outro lado, de acordo com o regime de caixa, a apuração do resultado do
exercício deve ser realizada com base nas despesas pagas e nas receitas
recebidas no respectivo exercício, independentemente da data da ocorrência
de seus fatos geradores. Em outras palavras, por esse regime somente
entrarão na apuração do resultado as despesas e as receitas que passaram
pelo caixa2.
44. Disso resulta que se uma fatura de prestação de serviços foi emitida em um
exercício e seu pagamento ocorrer em outro exercício, a receita será
tributada via apuração do lucro real no exercício de emissão do documento
fiscal (regime de competência), contudo a retenção de tributos e demais
contribuições será realizada somente no exercício seguinte quando o
pagamento efetivamente for realizado (regime de caixa), ficando, destarte,
prejudicada a comparação da receita de um único exercício com os valores
retidos constantes na DIRF, não havendo qualquer hipótese de omissão de
receita.
[...]

52. As receitas oriundas dessas prestações de serviço foram devidamente
registradas pela RECORRENTE em seu Livro Razão (vide fls. 361/362), bem
como incluídas no cálculo do lucro real.
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53. Como já mencionado, a Nota Fiscal no 146, emitida pelo Consórcio COPER
em 13.12.2006, veio a ser paga pela CONCESSIONÁRIA somente em
02.01.2007, ocasião em que foi realizada a retenção da CSLL. Referido
faturamento foi submetido à tributação pela RECORRENTE no ano-
calendário 2006 em virtude do regime de competência, porém a respectiva
retenção foi declarada e DIRF pela CONCESSIONÁRIA somente no ano-
calendário de 2007 (fls. 363 – 364), em observância ao regime de caixa,
resultando na diferença de valores apontada pela DRJ.
54. De se concluir, portanto, que as receitas de prestações de serviços pagas pela
CONCESSIONÁRIA em favor do Consórcio COPER no ano-calendário de 2007
(as quais somam o montante de R$ 50.914.449,75, com retenção de CSLL no
valor de R$ 509.144,54) foram corretamente oferecidas à tributação pela
RECORRENTE de acordo com o regime de competência nos anos-calendário
de 2006 e 2007, de modo que a RECORRENTE faz jus à utilização da referida
CSLL retida na fonte na apuração do saldo negativo de CSLL relativo ao ano-
calendário de 2007 em estrita observância ao disposto nos arts. 30 e 36 da Lei
no 10.833/03 e, consequentemente, ao deferimento do pedido de restituição
e à homologação integral do pedido de compensação de que tratam o
presente processo administrativo.
[...]
Entendo que assiste razão à contribuinte.
De fato, em regra, as receitas e o respectivo imposto ou contribuição retido devem
compor o resultado do mesmo período de apuração, sendo os valores retidos deduzidos do
imposto ou contribuição apurados anual ou trimestralmente, conforme o caso.
Ocorre que existem situações concretas que dificultam ou mesmo impedem o
reconhecimento de receitas e retenções no mesmo período de apuração, notadamente, como
ocorreu no caso concreto, quando o faturamento dos serviços sujeitos à retenção ocorre nos dias
finais do período de apuração e o pagamento da respectiva fatura somente ocorre no início do
período subsequente.
A legislação tributária ao tratar do momento da retenção de IRRF e contribuições,
por vezes indica, que esta se dará por ocasião do pagamento ou crédito ao beneficiário, devendo
prevalecer o que ocorrer primeiro, o que dá margem à discussão prática de quando efetivamente
isto ocorreu, especialmente, quando se trata do momento do crédito, pois inexiste um definição
legal quanto a isto.
Tratando do tema, embora em outro contexto, os ex-conselheiros do CARF
Alexandre Evaristo Pinto e Fabio Piovesan Bozza trazem interessantes reflexões em artigo
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publicado na coluna Direto do CARF, na revista on line Consultor Jurídicoi, citando
posicionamentos da Receita Federal e do CARF, verbis:1
[...]
A doutrina majoritária brasileira entende que a disponibilidade jurídica consiste
no título jurídico que legitima o contribuinte a perceber certo rendimento (regime
de competência), enquanto a disponibilidade econômica vem a ser esse mesmo
título acrescido da percepção efetiva do rendimento (regime de caixa). A
disponibilidade econômica, portanto, pressupõe a disponibilidade jurídica da
renda[2].
Não nos parece fazer sentido pensar que aqueles cinco eventos — pagamento,
crédito, entrega, emprego ou remessa — possam estar dissociados uns dos outros
ou que eles se refiram a diferentes momentos da realização da renda. Na
verdade, são visões harmônicas e complementares que ajudam a compreender
um mesmo fenômeno (disponibilidade econômica) e não um conjunto de
definições sobre diferentes fenômenos (disponibilidade jurídica e disponibilidade
econômica). Se assim fosse, o "crédito" precederia os demais, por supostamente
representar a disponibilidade jurídica da renda.
Diversas são as acepções possíveis para determinação do momento em que se
torna devido o IRRF. Seria o mero crédito contábil da obrigação no passivo da
fonte pagadora? Ou talvez a data de vencimento dessa dívida? Ou o crédito do
valor em conta bancária do beneficiário? Ou talvez se refira a algum ato de
disponibilidade do valor da renda pela fonte em favor do beneficiário, que
represente o adimplemento da obrigação e seja equivalente ao pagamento? (g.n)
Por muito tempo, a Receita Federal do Brasil (RFB) vinha se manifestando no
sentido de que o simples crédito contábil da despesa referente, por exemplo, à
importação de serviço seria suficiente para caracterizar a ocorrência do fato
gerador do IRRF, ainda que, na espécie, não houvesse pagamento. Nessa linha,
era possível observar tanto a Solução de Divergência Cosit no 26/2013 quanto o
Ato Declaratório Interpretativo RFB no 8/2014, cuja redação é a seguinte: (g.n.)
“Art. 1o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto sobre a renda na
fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil
efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de
despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da
nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante.
Art. 2o A retenção do imposto sobre a renda na fonte, incidente sobre as
importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela
prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, será

1
1 Pinto, Alexandre Evaristo e Bozza, Fábio Piovesan. "Crédito" para fins de determinação do
critério temporal do IRRF. https://www.conjur.com.br/2020-fev-12/direto-carf-credito-fins-
determinacao-criterio-temporal-irrf/

Fl. 547
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efetuada na data da contabilização do valor dos serviços prestados,
considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento.”
Posteriormente, a RFB pareceu ter flexibilizado esse entendimento. Por meio da
Solução de Consulta Cosit no 153/17, entendeu que o crédito contábil, de fato,
configura o fato gerador dos tributos em análise, mas "desde que caracterizada a
disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento" ou "desde que observados
a efetiva prestação dos serviços e os prazos contratuais". Nesse sentido, a
conclusão do serviço e o vencimento da obrigação apresentam-se como
importantes elementos para caracterização dessa condição. (g.n.)
Mais recentemente, ao tratar de um assunto correlato na Solução de Consulta
Cosit no 307/19 (momento do registro na DIRF dos dividendos pagos ou
creditados aos sócios) — mas cuja conclusão nos afigura de aplicação extensiva ao
caso do IRRF ora examinado
— a RFB interpretou a acepção de
"crédito" conforme o regime de reconhecimento de receitas do beneficiário: (a)
se pessoa jurídica, vale o regime de competência (crédito contábil); (b) se pessoa
física, vale o regime de caixa (pagamento, sendo “crédito” o depósito em conta
bancária), conforme o trecho abaixo: (g.n.)
“12. Segundo relata a consulente, ela realiza o crédito contábil dos lucros
aos sócios (“creditando esse valor em sua conta-corrente nominal no
passivo circulante”), mas não efetiva o pagamento integral desses lucros no
mês em que é realizado o crédito, questionando se deve registrar na Dirf o
valor creditado ou o valor efetivamente pago.
(...)
17. Assim, nas hipóteses de incidência do Imposto sobre a Renda na fonte
em relação a rendimentos auferidos por pessoas jurídicas, tal como
demonstra sabê-lo a consulente, o termo crédito significa o crédito contábil,
efetuado por pessoa jurídica, em conta do passivo, nominal ao beneficiário
– orientação já consignada no Ato Declaratório Interpretativo RFB no 8, de 2
de setembro de 2014, e, ainda, na Solução de Divergência Cosit no 26, de 31
de outubro de 2013, e nas Soluções de Consulta Cosit no 161, de 24 de junho
de 2014, e no 153, de 2 de março de 2017.
(...)
19. Por conseguinte, no que se refere à incidência na fonte do Imposto sobre
a Renda relativamente aos rendimentos auferidos pelas pessoas físicas, o
vocábulo crédito há de ser entendido como crédito em conta bancária,
segundo o disposto no parágrafo único do art. 34 do RIR/2018, e no § 3o do
art. 3o da Instrução Normativa RFB no 1.500, de 2014
Feitas as principais considerações sobre o cenário legal e normativo
aplicável, passamos à análise dos precedentes da jurisprudência
administrativa federal.
Fl. 548
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À época do antigo Conselho de Contribuintes (período anterior à 2009), o
entendimento dominante[4] já refutava a acepção do mero crédito contábil da
provisão de serviços a pagar como sendo o evento suficiente e necessário à
exigência do IRRF. Diziam aqueles precedentes que a existência de disponibilidade
jurídica ou econômica da renda somente se daria após o vencimento da
obrigação, quando a obrigação decorrente da prestação de serviços passaria a ser
exigível pelo credor. Vejamos: (g.n.)
"IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE — REGISTRO CONTÁBIL DE
DESPESA – REGIME DE COMPETÊNCIA — DISPONIBILIDADE
ECONÔMICA OU JURÍDICA DA RENDA — INOCORRÊNCIA
O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu
pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua
exigibilidade pelo credor, não se configurando, portanto, o fato
gerador
do
Imposto
de
Renda." (acórdão
104-23.000,
de
24.01.2008)
Tal posicionamento encontra-se consolidado no Acórdão no 9202-003.120
(26/03/14), proferido pela 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF):
"IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSAS PARA O EXTERIOR. IMPOSTO
CALCULADO TENDO COMO DATA DO FATO GERADOR A DATA DOS CRÉDITOS
CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência exige que as importâncias sejam pagas, creditadas,
entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários domiciliados no exterior, por
fonte situada no País.
As dicções "pagas", "creditadas", "entregues", "empregadas" ou "remetidas" não
deixam dúvidas de que o beneficiário não-residente tem que ter tido a aquisição
de disponibilidade jurídica ou econômica do rendimento, conforme disciplina
contida no artigo 43 do CTN.
"A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a
acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Já a disponibilidade jurídica decorre do
simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor,
embora este não lhe esteja ainda nas mãos." (Hugo de Brito Machado. Curso de
Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 243).
Não há fato gerador do imposto incidente na fonte quando as importâncias são
contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao
vencimento da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato. O simples
crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a
obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do
imposto de renda na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-se,
necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica ou
jurídica. (g.n.)
Fl. 549
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Por si só, o fato de a fonte pagadora lançar contabilmente o acréscimo do valor de
sua obrigação na respectiva conta de passivo não torna devido o imposto de renda
na fonte, por não importar na aquisição de qualquer disponibilidade econômica ou
jurídica de renda pelo beneficiário.
No caso dos autos, os rendimentos só passaram a ser devidos quando do
vencimento previsto no contrato. Ora, por dedução lógica, o simples registro
contábil, nos períodos questionados, não tem, por si só, o condão de modificar o
prazo de vencimento da obrigação contratual.” (acórdão no 9202-003.120, de
26/03/2014)
Em suma, os posicionamentos consolidados, até o momento, tanto pelas
autoridades fiscais quanto pela jurisprudência administrativa dominante
demonstram a rejeição da acepção do mero crédito contábil, desapegado do ato
de aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, como evento
validamente apto a gerar o nascimento da obrigação tributária do IRRF. Já se
reconhece, portanto, o que não é "crédito" para tal finalidade (alcance negativo),
compreensão até aqui suficiente para solucionar alguns litígios.
Mas o que é "crédito" (alcance positivo), então?
De
acordo
com
a
fundamentação
do
Acórdão
no
9202-003.120,
"crédito" representa a disponibilidade jurídica da renda, ao passo que os eventos
"pagamento", "entrega", "emprego" e "remessa" representam a disponibilidade
econômica.
Nessa toada, a disponibilidade jurídica do "crédito" ocorreria a partir do
vencimento da dívida, momento em que o beneficiário passaria a deter o direito
de exigir do devedor o respectivo adimplemento da obrigação. (g.n.)
Vê-se, diante das possíveis compreensões mencionadas ao longo do texto sobre o
alcance positivo do termo "crédito" na doutrina, na jurisprudência e nas
manifestações das autoridades fiscais, que apenas um capítulo da controvérsia
(alcance negativo) foi resolvido.
O artigo acima transcrito reflete bem a dificuldade de estabelecer o que seria o
momento do crédito para fins de caracterizar a hipótese de retenção do IRRF.
Ocorre que a presente discussão trata de retenção de CSLL com base no art. 30 da
Lei 10.833/03 que estabelece apenas que os “ pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a
outras pessoas jurídicas de direito privado (...) estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP:
Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas
jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação,
manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-
obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de
crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como
pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da
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Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição
para o PIS/PASEP.
Não há qualquer referência à hipótese de retenção no momento do crédito se este
ocorrer antes do pagamento.
Por outro lado, o art. 36 da mesma lei dispõe, verbis:
Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 serão considerados
como antecipação do que for devido pelo contribuinte que sofreu a
retenção, em relação ao imposto de renda e às respectivas contribuições.
Numa leitura isolada do art. 36 acima citado poder-se-ia até chegar à mesma
conclusão adotada no acórdão recorrido de que receita e dedução da contribuição retida
deveriam ser consideradas no mesmo período de apuração.
Ocorre que a retenção da contribuição, segundo a dicção da própria lei deve ocorrer
em face dos pagamentos dos serviços que, eventualmente, podem não ocorrer no mesmo período
de apuração do reconhecimento da receita que deve se dar segundo o regime de competência,
nos termos do art. 272 do RIR/1999.
É o que ocorreu no presente caso.
A própria fonte pagadora considerou que o fato gerador da retenção ocorreu no
momento do pagamento da fatura e informou tal retenção na respectiva DIRF do ano-calendário
subsequente ao do reconhecimento da receita pela contribuinte, segundo demonstrado pela
recorrente.
E neste caso, não existe a dupla possibilidade de configuração da retenção
(pagamento ou crédito), na literalidade da lei que instituiu a retenção das contribuições sociais
que definiu o pagamento como momento da retenção.
Desta feita, entendo que, sendo comprovado o reconhecimento da receita no
período de apuração anterior e a respectiva retenção na fonte no período seguinte, deve ser
reconhecido o direito creditório pleiteado na Declaração de Compensação relativo ao ano-
calendário 2007.
Todavia, como o colegiado a quo não se manifestou sobre os documentos juntados
aos autos que comprovariam o oferecimento da receita à tributação no período anterior e a
retenção da contribuição, entendo que os autos devam retornar ao colegiado a quo, para análise.
Por todo o exposto, voto no sentido de em conhecer do Recurso Especial, e, no
mérito, em dar-lhe provimento parcial, reformando-se o acórdão recorrido, com retorno dos autos
ao Colegiado a quo para apreciação das demais alegações de defesa sob a premissa de que é
possível a dedução das retenções na fonte se as receitas correspondentes foram computadas no
lucro tributável em períodos passados.

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Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 552
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